PENDAHULUAN
1
BAB II
PEMBAHASAN
System pengukuran kinerja public merupakan suatu system yang bertujuan untuk
membatu manajer public menilai pencapaian suatu strategi melalui alat ukur financial dan
nonfinansial. System pengukuran kinerja dapat dijadikan sebagai alat pengendalian
organisasi, karena pengukuran kinerja diperkuat dengan menetapkan reward and punishment
system.
Pengukuran kinerja sector public dilakukan untuk memenuhi tiga maksud. Pertama
pengukuran kinerja sector public dimaksudkan untuk membatu memperbaiki kinerja
pemerintah. Ukuran kinerja dimaksudkan untuk dapat membantu pemerintah berfokus pada
tujuan dan sasran program unit kerja. Hal ini pada akhirnya akan meningkatkan efisiensi dan
efektifitas orgaisasi sector public dalam pemberian pelayanan public. Kedua, ukuran kinerja
sector public digunakan untuk pengalokasian sumberdaya dan pembuatan keputusan. Ketiga,
ukuran kinerja sector public dimaksudkan untuk mewujudkan pertaggung jawaban public
dan memperbaiki komunikasi kelembagaan.
1. Untuk mengomunikasikan strategi secara lebih baik (top down and bottom down)
2
2. Untuk mengukur kinerja financial dan non financial secara berimbang sehingga dapat
ditelusur pengembangan pencapaian strategi
3. Untuk mengakomodasi pemahaman kepentingan manager level menengah dan bawah
serta memotivasi untuk mencapai goal congruence
4. Sebagai alat untuk mencapai kepuasan pendekatan individual dan kemapuan kolektif dan
rasional.
1. Informasi Finansial
Penilaian laporan kinerja finansial diukur berdasarkan pada anggaran yang telah
dibuat. riPenilaian tersebut dilakukan dengan menganalisis varians ( selisih atau perbedaan)
atara kinerja aktual dengaan yang dianggarkan.
Analisis varians secara garis besar berfokus pada :
a. Varians pendapatan (revenue variance)
b. Varians pengeluaran (expenditure variance)
Varians belanja rutin (recurrent expenditure variance)
Varians belanja investasi/modal (capital expenditure variance)
3
Hal tersebut dilakukan untuk mengetahui unit spesifik mana yang bertanggung jawab
terhadap terjadinya varians sampai tinggkat manajemen yang paling bawah.
Penggunaan analisis varians saja belum cukup untuk mengukur kinerja, karena
dalam analisis varians masih mengandung keterbatasan (constrain). Keterbatasan analisis
varians di antaranya terkait dengan kesulitan menetapkan signifikansi besar varians.
2. Informasi Nonfinansial
Informasi nonfinansial dapat dijadikan sebagai tolok ukur lainnya. Informasi
nonfinansial dapat menambah keyakian terhadap kualitas proses pengendalian manajemen.
Teknik pengukuran kinerja yang komprehensif yang banyak dikembangkan oleh berbagai
organisasi dewasa ini adalah Balance Scorecard. Dengan Balance Scorecard kinerja
organisasi diukur tidak hanya berdasarkan aspek finansialnya saja, akan tetapi juga aspek
nonfinansial. Pengukuran dengan metode Balance Scorecard melibatkanempat aspek, yaitu :
1) Perspektif finansial (finansial perspective).
2) Perspektif kepuasan pelanggan (customer perspective).
3) Perspektif efisiensi proses internal (internal process efficiency).
4) Perspektif pembelajaran dan pertumbuhan (learning and growth perspective).
Jenis informasi nonfinansial dapat dinyatakan dalam bentuk variabel kunci (key
variable) atau sering dinamakan sebagai key success factor, key result factor, atau pulse point.
Variabel kunci adalah variabel yang mengindikasikan faktor-faktor yang menjadi sebab
kesuksesan organisasi. Jika terjadi perubahan yang tidak diinginkan, maka variabel ini harus
segera disesuaikan. Suatu variabel kunci memiliki beberapa karakteristik, antara lain :
a. Menjelaskan faktor pemicu keberhasilan dan kegagalan organisasi
b. Sangat volatile dan dapat berubah dengan cepat
c. Perubahannya tidak dapat diprediksi
d. Jika terjadi perubahan perlu diambil tindakan segera
e. Variabel tersebut dapat diukur, baik secara langsung maupun melalui ukuran antara
(surrogate). Sebagai contoh, kepuasan masyarakat tidak dapat diukur secara langsung, akan
tetapi dapat dibuat ukuran antaranya, misalnya jumlah aduan, tututan, dan demonstrasi dapat
dijadikan variabel kunci.
4
Contoh Variabel Kunci
5
ukuran kinerja kunci baik yang bersifat finansial maupun non-finansial untuk
melaksanakan operasi dan kinerja unit bisnis. Indikator ini digunakan oleh manajer untuk
mendeteksi dan memonitor capaian kinerja.
b. Penggunaan (utilization)
Indikator ini membandingkan antara jumlah pelayanan yang ditawarkan (supply of service)
dengan permintaan publik (public demand). Indikator ini harus mempertimbangkan
preferensi publik sedangkan pengukurannya berupa volume absolut atau presentase
tertentu, misalnya presentase penggunaan kapasitas. Contoh lain yaitu rata-rata jumlah
penumpang per bus yang dioperasikan. Indikator kinerja ini digunakan untuk mengetahui
frekuensi operasi atau kapasitas kendaraan yang digunakan pada tiap-tiap jalur.
e. Kepuasan (satisfaction)
Indikator kepuasan diukur melalui metode jajak pendapat secara langsung. Bagi
pemerintah daerah, metode penjaringan aspirasi masyarakat (need assessment) dapat juga
digunakan untuk menetapkan indikator kepuasan. Namun, dapat juga digunakan indikator
6
proksi misalnya jumlah komplain. Pembuatan indikator kinerja tersebut memerlukan
kerjasama antar unit kerja.
7
2.4 Mengukur Kerja dengan Metode Value For Money
Value for money merupakan konsep pengelolaan organisasi sektor publik yang
mendasarkan pada tiga elemen utama yaitu ekonomi, efisiensi, dan efektivitas.
Value for money merupakan inti dari pengukuran kinerja pada organisasi pemerintah.
Permasalahan yang sering dihadapi oleh pemerintah dalam melakukan pengukuran kinerja
adalah sulitnya mengukur output karena output yang dihasilkan tidak selalu berupa output
berwujud tetapi lebih banyak berupa intangible output.
Istilah “ukuran kinerja” pada dasarnya berbeda dengan istilah “indikator kinerja”.
Ukuran kinerja mengacu pada penilaian kinerja secara langsung, sedangkan indikator
kinerja mengacu pada penilaian kinerja secara tidak langsung, yaitu hal-hal yang sifatnya
hanya merupakan indikasi-indikasi kinerja. Untuk dapat mengukur kinerja pemerintah
maka perlu diketahui indikator-indikator kinerja sebagai dasar penilaian kinerja.
Mekanisme yang diperlukan untuk menentukan indikator kinerja, antara lain :
8
penggunaan sumber daya yang menjamin terpenuhinya value for money. Ukuran kinerja
digunakan sebagai dasar untuk memberikan penghargaan dan hukuman (alat pembinaan).
e. Mekanisme sumber daya manusia
Pemerintah perlu menggunakan beberapa mekanisme untuk memotivasi stafnya untuk
memperbaiki kinerja personal dan organisasi.
Permasalahan teknis yang dihadapi pada saat pengukuran ekonomi, efisiensi, dan
efektivitas (value for moneys) organisasi adalah bagaimana membandingkan input dengan
output untuk menghasilkan ukuran efisiensi yang memuaskan jika output yang dihasilkan
tidak dapat dinilai dengan harga pasar. Solusi praktis atas permasalahan tersebut adalah
dengan cara membandingkan input finansial (biaya) dengan output nonfinansial, misalnya
biaya unit. Biaya unit tersebut dapat digunakan sebagai benang merah untuk mengukur
kinerja. Unit-unit pemerintahan diharapkan dapat menghasilkan sejumlah unit cost
statistics yang spesifik untuk unit kerjanya. Unit cost statistics tersebut misalnya adalah:
Untuk setiap pelayanan:
9
Bagi pemerintah, angka-angka statistik tersebut dapat digunakan untuk
membandingkan kinerja, menilai tingkat efesiensi dan efektivitas unit kerja serta untuk
mengetahui sebeb-sebab inefesiensi dan ketidakefektivan unit kerja yang bersangkutan.
Efisiensi
Efisiensi berhubungan erat dengan konsep produktifitasnya. Pengukuran efisiensi
dilakukan dengan menggunakan perbandingan antara output yang dihasilakn terhadap
input yang diguakan (cosh of output), dan dapat dikatakan efisien apabila suatu produk atau
hasil kerja tertentu dapat dicapai dengan penggunaan sumber daya dan dana yang serendah-
rendahnya (Spending well).
Efektifitas
10
Pada dasarnya berhubungan erat dengan pencapaian tujuan atau target kebijakan (hasil
guna). Kegiatan operasional dikatakan efektif apabila proses kegiatan mencapai tujuan dan
sasaran akhir kebijakan (spending wisely).
Dari uraian diatas value for money sangat berkaitan. Ekonomi membahas masukan
(input), efisiensi membahas masukan (input) dan keluaran (output), dan efektifitas
membahas mengenai keluaran (output) dan dampak (outcome). Dan hubungan nya dapat
digambarkan sebagai berikut:
Cost-Effectiveness
a. Pengukuran Ekonomi
Pengukuran ekonomi hanya mempertimbangkan masukan yang dipergunakan dan merupakan
ukuran relatif.
b. Pengukuran Efisiensi
Efisiensi dapat diukur dengan rasio antara output dengan input.
𝑂𝑢𝑡𝑝𝑢𝑡
Efisiensi = 𝐼𝑛𝑝𝑢𝑡
Rasio efisiensi tidak dinyatakan dalam bentuk absolute tetapi dalam bentuk relative, karena
efisiensi diukur dengan membandingkan keluaran dan masukan, maka perbaikan efisiensi dapat
dilakukan dengan cara:
11
Meningkatkan output dalam proporsi yang lebih besar daripada proporsi peningkatan
input.
Menurunkan input pada tingkatan output yang sama.
Menurunkan input dalam proporsi yang lebih besar daripada proporsi penurunan output.
c. Pengukuran Efektifitas
Efektifitas adalah ukuran berhasil tidaknya suatu organisasi mencapai tujuannya. Apabila suatu
organisasi berhasil mencapai tujuan, maka organisasi tersebut dikatakan telah berjalan dengan
efektif.
d. Pengukuran Outcome
Outcome adalah dampak suatu program atau kegiatan terhadap masyarakat. Outcome lebih
tinggi nilainya daripada output, karena output hanya mengukur hasil tanpa mengukur
dampaknya terhadap masyarakat, sedangkan outcome mengukur kualitas output dan dampak
yang dihasilkan (Smith, 1996).
e. Estimasi Indikator Kinerja
Estimasi dapat dilakukan dengan menggunakan :
Kinerja tahun lalu
Digunakan sebagai dasar untuk mengestimasi indikator kinerja. Karena merupakan
perbandingan bagi unit untuk melihat seberapa besar kinerja yang telah dilakukan. Disamping
itu terdapat time lag antara aktivitas yang telah dilakukan dengan dampak yang timbul dari
aktivitas tersebut. Dampak yang timbul pada tahun sekarang dapat dirasakan pada tahun yang
akan datang.
Expert Judgement
Digunakan karena kinerja tahun lalu yang sangat berpengaruh terhadap kinerja berikutnya.
Teknik ini menggunakan pengetahuan dan pengalaman dalam mengestimasi indikator kinerja.
Expert judgrment digunakan untuk melakukan estimasi kinerja. Selain itu dari segi biaya juga
tidak terlalu mahal. Tetapi mempunyai kelemahan yaitu sangat tergantung pada pandangan
subyektif para pengambil keputusan. Dampak dari pencapaian kinerja tidak secara otomatis
dapat dikatakan bahwa unit tersebut mengalami peningkatan kinerja.
Trend
Digunakan dalam mengestimasi indikator kinerja karena adanya pengaruh waktu dalam
pencapaian kinerja unit kerja.
Y = a + bt
Regresi
Regresi dilakukan untuk menentukan seberapa besar pengaruh variabel-variabel independen
mampu mempengaruhi variabel dependen.
Y = a + b1X1 + b2X2 + e
f. Pertimbangan dalam Membuat Indikator Kinerja
Langkah awal dalam membuat indikator kinerja ekonomi, efisiensi, dan efektivitas adalah
memahami operasi dalam menganalisis kegiatan dan program yang akan dilaksanakan.
Terdapat dua jenis kebijakan yaitu input dan proses yang mempunyai tujuan untuk mengatur
12
alokasi sumber daya input untuk dikonversi menjadi output melalui satu atau beberapa proses
konversi atau operasi.
Hasil kebijakan ada tiga jenis, yaitu : output, akibat, dampak, dan distribusi manfaat. Output
yang diproduksi diharapkan akan memberikan sejumlah akibat dan dampak yang positif
tehadap tujuan program. Hal ini disebut dengan outcome program.
Apabila ukuran outcome tidak bersedia dan ukuran efektivitas suatu program yang dapat
dikuantifikasi tidak dapat ditentukan, maka perlu dikembangkan ukuran kinerja antara. Karena
ukuran kinerja pengganti tidak dapat mengukur secara tepat dalam pencapaian program. Terlalu
banyak perhatian terhadap ukuran pengganti tersebut dapat menyebabkan perilaku
disfungsional pada manajer dan pengambilan keputusan.
Pertimbangan Input
Input Mahasiswa - Latar belakang sosial ekonomi
- Latar belakang budaya
Sumber Daya - Jumlah dosen
- Fasilitas
Indikator Proses
Staf - Kualitas dosen
- Tingkat perpindahan dosen
Perkuliahan - Frekuensi temu kelas dan konsultasi
- Rasio dosen
Kurikulum - Mata kuliah utama
- Mata kuliah pilihan
Daya Dukung Pendidikan - Forum-forum ilmiah
- Saran olahraga
Organisasi - Manajemen perguruan tinggi
- Organisasi mahasiswa
Mutually - Tingkat ekspektasi dosen
- Tingkat tanggung jawab mahasiswa
Indikator Output
Mahasiswa - Sikap dan perilaku masasiswa
- Tingkat kehadiran dan ketidak hadiran
Dosen - Tingkat kehadiran dan ketidakhadiran
- Keterlambatan
Sistem pengukuran kinerja sektor publik adalah suatu sistem yang bertujuan untuk
membantu manajer publik menilai pencapaian suatu strategi melalui alat ukur finansial dan non
finansial. Sistem pengukuran kinerja merupakan salah satu alat pengendalian organisasi karena
diperkuat dengan adanya mekanisme reward dan punishment. Pengukuran kinerja sektor publik
13
dimaksudkan untuk membantu memperbaiki kinerja pemerintah, memperbaiki pengalokasian
sumber daya dan pembuatan keputusan, serta untuk memfasilitasi terwujudnya akuntabilitas
publik.
Inti pengukuran kinerja pemerintah adalah pengukuran value for money. Kinerja
pemerintah harus diukur dari sisi input, output, dan outcome. Tujuna pengukuran value for money
yaitu mengukur tingkat keekonomisan dalam alokasi sumber daya, efisiensi dalam penggunaan
sumber daya dan hasil yang maksimal, serta efektivitas dalam penggunaan sumber daya
14
3) Terkait dengan keuangan, artinya strategi perbaikan seperti peningkatan kualitas,
pemenuhan kepuasan pelanggan, atau inovasi yang dilakukan harus berdampak
pada peningkatan pendapatan perusahaan.
D. Langkah-langkah Balanced Scorecard
Langkah-langkah Balanced Scorecard meliputi empat proses manajemen baru.
Pendekatan ini mengkombinasikan antara tujuan strategi jangka panjang dengan
peristiwa jangka pendek. Kempat proses tersebut menurut (Kaplan dan Norton, 1996)
antara lain :
1) Menterjemahkan visi, misi dan strategi perusahaan
Untuk menentukan ukuran kinerja, visi organisasi dijabarkan dalam tujuan dan
sasaran. Visi adalah gambaran kondisi yang akan diwujudkan oleh perusahaan di
masa datang. Tujuan juga menjadi salah satu landasan bagi perumusan strategi
untuk mewujudkannya. Dalam proses perencanaan strategik, tujuan ini kemudian
dijabarkan dalam sasaran strategik dengan ukuran pencapaiannya.
2) Mengkomunikasikan dan mengaitkan berbagai tujuan dan ukuran strategis
balanced scorecard.
Dapat dilakukan dengan cara memperlihatkan kepada tiap karyawan apa yang
dilakukan perusahaan untuk mencapai apa yang menjadi keinginan para pemegang
saham dan konsumen. Hal ini bertujuan untuk mencapai kinerja karyawan yang
baik.
3) Merencanakan, menetapkan sasaran, menyelaraskan berbagai inisiatif rencana
bisnis.
Memungkinkan organisasi mengintegrasikan antara rencana bisnis dan rencana
keuangan mereka. Balanced scorecard sebagai dasar untuk mengalokasikan sumber
daya dan mengatur mana yang lebih penting untuk diprioritaskan, akan
menggerakkan kearah tujuan jangka panjang perusahaan secara menyeluruh.
4) Meningkatkan Umpan balik dan pembelajaran strategis
Proses keempat ini akan memberikan strategis learning kepada perusahaan. Dengan
balanced scorecard sebagai pusat sistem perusahaan, maka perusahaan melakukan
monitoring terhadap apa yang telah dihasilkan perusahaan dalam jangka pendek.
E. Empat Perspektif Balanced Scorecard
Balanced Scorecard adalah konsep yang mengukur kinerja suatu organisasi dari
empat perspektif yaitu perspektif finansial, perspektif customer, perspektif proses
bisnis internal, perspektif pertumbuhan dan pembelajaran. Konsep Balanced Scorecard
ini pada dasarnya merupakan penerjemahan strategi dan tujuan yang ingin dicapai oleh
suatu perusahaan dalam jangka panjang, yang kemudian diukur dan dimonitor secara
berkelanjutan. Berikut 4 perspektif pada Balance Scorecard,antara lain :
1) Perspektif Keuangan (financial perspective)
Balanced Scorecard menggunakan tolok ukur kinerja keuangan, seperti laba bersih
dan ROI (Return on Investment), karena tolok ukur tersebut secara umum digunakan
15
dalam organisasi yang mencari keuntungan. Tolok ukur keuangan memberikan
bahasa umum untuk menganalisis perusahaan. Orang-orang yang menyediakan dana
untuk perusahaan, seperti lembaga keuangan dan pemegang saham, sangat
mengandalkan tolok ukur kinerja keuangan dalam memutuskan hal yang
berhubungan dengan dana. Tolok ukur keuangan yang didesign dengan baik dapat
memberikan gambaran yang akurat untuk keberhasilan suatu organisasi.
2) Perspektif Pelanggan (customer perspective)
Perspektif pelanggan berfokus pada bagaimana organisasi memperhatikan
pelanggannya agar berhasil. Mengetahui pelanggan dan harapan mereka tidaklah
cukup, suatu organisasi juga harus memberikan insentif kepada manajer dan
karyawan yang dapat memenuhi harapan pelanggan. Perusahaan umumya
menggunakan tolok ukur kinerja berikut, pada waktu mempertimbangkan perspektif
pelanggan yaitu :
a. Kepuasan pelanggan (customer satisfaction)
b. Retensi pelanggan (customer retention)
c. Pangsa Pasar (market share)
3) Perspektif proses usaha internal (internal business process perspective)
Terdapat hubungan sebab akibat antara perspektif pembelajaran dan pertumbuhan
dengan perspektif usaha internal dan proses produksi. Karyawan yang melakukan
pekerjaan merupakan sumber ide baru yang terbaik untuk proses usaha yang lebih
baik. Hubungan pemasok adalah kritikal untuk keberhasilan, khususnya dalam
usaha eceran dan perakitan manufacturing. Perusahaan tergantung pemasok
mengirimkan barang dan jasa tepat pada waktunya, dengan harga yang rendah dan
dengan mutu yang tinggi. Perusahaan dapat berhenti berproduksi apabila terjadi
problema dengan pemasok. Pelanggan menilai barang dan jasa yang diterima dapat
diandalkan dan tepat pada waktunya. Pemasok dapat memuaskan pelanggan apabila
mereka memegang jumlah persediaan yang banyak untuk meyakinkan pelanggan
bahwa barang-barang yang diminati tersedia ditangan. Akan tetapi biaya
penanganan dan penyimpanan persediaan menjadi tinggi, dan kemungkinan
mengalami keusangan persediaan. Untuk menghindari persediaan yang berlebihan,
alternatif yang mungkin adalah membuat pemasok mengurangi throughput time.
Throughput time adalah total waktu dari waktu pesanan diterima oleh perusahaan
sampai dengan pelanggan menerima produk. Memperpendek throughput time dapat
berguna apabila pelanggan menginginkan barang dari jasa segera mungkin.
4) Perspektif pembelajaran dan pertumbuhan
Untuk tujuan insentif, perspektif pembelajaran dan pertumbuhan berfokus pada
kemampuan manusia. Manajer bertanggung jawab untuk mengembangkan
kemampuan karyawan. Tolok ukur kunci untuk menilai kinerja manajer adalah
kepuasan karyawan, retensi karyawan, dan produktivitas karyawan. Kepuasaan
karyawan mengakui bahwa moral karyawan adalah penting untuk memperbaiki
16
produktivitas, mutu, kepuasan pelanggan, dan ketanggapan terhadap situasi.
Manajer dapat mengukur kepuasan karyawan dengan mengirim survei,
mewawancarain karyawan, mengamati karyawan pada saat bekerja.
F. Implementasi Balanced Scorecard
Organisasi sangat membutuhkan untuk menerapkan Balanced Sorecard sebagai
satu set ukuran kinerja yang multi dimensi. Hal ini mencerminkan kebutuhan untuk
mengukur semua bidang kinerja yang penting bagi keberhasilan organisasi. Pendekatan
yang paling luas dikenal sebagai pengukuran kinerja. Balanced Scorecard sekarang
banyak digunakan sebagai untuk pengembangan strategi dan sebagai alat eksekusi yang
dikembangkan dalam lingkungan operasional. Balanced Scorecard menerjemahkan
visi dan misi serta strategi perusahaan ke dalam seperangkat ukuran kinerja yang
dimengerti (indikator), sehingga strategi dapat dipahami, dikomunikasikan dan diukur,
dengan demikian, berfungsi untuk semua kegiatan. Balanced Scorecad telah banyak
diterapkan sebagai alat ukur kinerja baik dalam bisnis manufaktur dan jasa.
Penerapannya adalah dengan berfokus pada empat perspektif Balanced Scorecard.
Dengan Balanced Scorecard para manajer perusahaan akan mampu mengukur
bagaimana unit bisnis mereka melakukan penciptaan nilai saat ini dengan tetap
mempertimbangkan kepentingan-kepentingan masa yang akan datang. Balanced
Scorecard memungkinkan untuk mengukur apa yang telah diinvestasikan dalam
pengembangan sumber daya manusia, sistem dan prosedur, demi perbaikan kinerja di
masa depan.
17
BAB III
PENUTUP
3.1 Simpulan
Pengukuran kinerja adalah suatu metode atau alat yang digunakan untuk mencatat
dan menilai pencapaian pelaksanaan kegiatan berdasarkan tujuan, sasaran dan strategi
sehingga dapat diketahui kemajuan organisasi serta meningkatkan kualitas pengambilan
keputusan dan akuntabilitas.
Value for money merupakan inti pengukuran kinerja pada organisasi pemerintah.
Kinerja pemerintah tidak dapat dinilai dari sisi output yang dihasilkan saja, akan tetapi
harus mempertimbangkan input, output dan outcome secara bersama-sama.
Walaupun indikatpr kinerja sudah ditentukan, namun pemerintah masih
menghadapi permasalahn dalam melakukan pengukuran kinerja yaitu sulit mengukur
output, karena output yang dihasilkan tidak selalu berupa output yang berwujud, akan
tetapi lebih banyak intangible output.
Kerangka BSC tidak terbatas untuk organisasi bisnis, tetapi organisasi sektor publik
dapat menggunakannya dengan beberapa modfikasi.
Pada awalnya BSC hanya digunakan sebagai alat pengukuran kinerja, tetapi sering
dengan perkembangannya. BSC digunakan sebagai elemenutama sistem manajemen
strategik digunakan untuk mengimplementasikan strategi serta sebagai alat pemfokus dan
pemetaan strategi.
3.2 Saran
Demikianlah makalah yang telah kami susun, dengan hal tersebut kami sangat
mengharapkan saran dari para pembaca terhadap mkalah yang telah kami susun. Atas
perhatian para pembaca kami ucapkan Terima Kasih.
18
DAFTAR PUSTAKA
https://feriyanto16.wordpress.com/2013/10/30/kerangka-konseptual-akuntansi-sektor-publik/
19