MANUAL:
AUDITORÍA TRIBUTARIA
CICLO X
LIMA - PERÚ
UNIVERSIDAD DE SAN MARTIN DE PORRES
RECTOR
ING. JOSÉ ANTONIO CHANG ESCOBEDO
VICE RECTOR
ING. RAÚL EDUARDO BAO GARCÍA
SECRETARIO DE FACULTAD
DR. LUIS ANTONIO CUEVA ZAMBRANO
2
INTRODUCCIÓN
La Universidad de San Martín de Porres, en estos últimos años, realiza
importantes innovaciones en la concepción y práctica educativas con el propósito
de ofrecer a sus alumnos una formación profesional más competitiva, que haga
posible su ingreso con éxito al mundo laboral, desempeñándose con eficacia y
eficiencia en las funciones profesionales que les tocará asumir. El marco de
referencia está dado por los cambios significativos de la sociedad contemporánea,
expresados en la globalización de los intercambios, los nuevos paradigmas del
conocimiento, de la educación y la pedagogía, así como los retos del mundo
laboral.
Uno de los medios para el logro de nuestros propósitos constituye los Manuales
de Autoeducación, preparados especialmente para los alumnos. El presente
Manual ha sido concebido como un material educativo que debe servir para
afianzar conocimientos, desarrollar habilidades y destrezas, así como para orientar
la autoeducación permanente. Por ello se ubica como material de lectura, es
accesible, sirve de información y recreación, desempeña un papel motivador, se
orienta a facilitar la lectura comprensiva y crítica, ampliar conocimientos en otras
fuentes, crear hábitos y actitudes para el procesamiento de información,
adquisición y generación de conocimientos.
3
PAUTAS PARA EL ESTUDIO Y LOS
TRABAJOS DE APLICACIÓN
4
DIAGRAMA DE CONTENIDOS
LA AUDITORÍA
TRIBUTARIA, CONCEPTO Y
AUDITORÍA TRIBUTARIA
SU PLANIFICACIÓN.
LA AUDITORÍA TRIBUTARIA
SOBRE BASE CIERTA Y
BASE PRESUNTA.
AUDITORÍA DE LOS
COMPONENTES DE LOS
ESTADOS FINANCIEROS
EL INFORME DE
AUDITORÍA.
5
ÍNDICE
PORTADA
INTRODUCCIÓN
ÍNDICE DE CONTENIDO
OBJETIVOS
PAUTAS PARA EL ESTUDIO Y LOS TRABAJOS DE APLICACIÓN
REFERENCIAS DOCUMENTALES
FUENTES DE INFORMACIÓN
PRIMERA SEMANA
Sesión 1
16
Introducción a la Auditoría Tributaria:
Definición y Objetivos. La Auditoría a medida, el enfoque de arriba
hacia abajo. Las Técnicas y Procedimientos de auditoria. Etapas de la
Auditoría Tributaria. Los Riesgos de auditoría. El auditor tributario:
condiciones personales, condiciones adquiridas, facultades y
obligaciones.
Sesión 2 46
La Planificación de la Auditoría Tributaria. Pautas para la comprensión
de un negocio. Cuestionario de la evaluación fiscal. La Aplicación de
procedimientos analíticos (Análisis de los EEFF y de índices técnicos).
Los papeles de trabajo, objetivos, elaboración, referenciación. La
Evidencia de auditoria. El memorando de planeamiento. La
Planificación de la Auditoría Tributaria del Impuesto a la Renta e IGV.
SEGUNDA SEMANA
Sesión 1 66
La Facultad de determinación y fiscalización de la Administración
Tributaria. Las acciones de fiscalización de la Administración Tributaria
destinadas a verificar el cumplimiento de las obligaciones formales y
sustanciales.
El Reglamento de Fiscalización.
Sesión 2 74
Ley Penal Tributaria Decreto Legislativo 813, Ley de Exclusión o
6
Reducción de Pena, Denuncias y Recompensas en los casos de Delito
e Infracción Tributaria, Decreto Legislativo 815.
TERCERA SEMANA
Sesión 1 82
Sesión 2 90
El Régimen de incentivos.
CUARTA SEMANA
Sesión 1
Sesión 2
QUINTA SEMANA
Sesión 1 92
Determinación sobre base cierta y base presunta, presunciones,
supuestos para aplicar la determinación sobre la base presunta. Las
Presunciones en el Código Tributario.
Sesión 2 92
Las Presunciones en el Código Tributario Parte I.
SEXTA SEMANA
Sesión 1
Las Presunciones del Código Tributario. Parte II
Sesión 2
Las Presunciones en la Ley del Impuesto a la Renta 97
7
SETIMA SEMANA
Sesión 1
Sesión 2
Practica Dirigida: Planificación de la Auditoria Tributaria deI Impuesto a
la Renta. Caso Inversiones San Martin S.A.A.
OCTAVA SEMANA
Sesión 1
Sesión 2
EXAMEN PARCIAL
Sesión 1
Sesión 2
DÉCIMA SEMANA
Sesión 1 136
Sesión 2
8
Auditoria de las cuentas de Pasivo y Patrimonio I
Sesión 2
Sesión
Examen de la cuenta de costos, gastos y provisiones.
Sesión 2
Practica 2. Entrega de Trabajo
Sesión 1 197
Cedula resumen del trabajo de auditoría tributaria, discusión de las
observaciones y resultados. Determinación de las Contingencias
Tributarias
Sesión 2
9
Informe de auditoría: concepto, estructura, contenido. Cuantificación
de las contingencias. El sustento legal de las observaciones.
10
OBJETIVOS
OBJETIVO GENERAL
OBJETIVOS ESPECÍFICOS
11
PAUTAS PARA EL ESTUDIO Y LOS TRABAJOS DE APLICACIÓN
12
UNIDAD I
PRIMERA SEMANA
Sesión 1
Para Sánchez F. de Valderrama (1996, p. 337) "la auditoría del área fiscal
persigue un doble objetivo: en primer lugar comprobar que la compañía ha
reflejado adecuadamente las obligaciones tributarias, en función del devengo,
habiendo provisionado correctamente los riesgos derivados de posibles
contingencias fiscales, y, en segundo, si se ha producido su pago efectivo según
los plazos y de acuerdo a los requisitos formales establecidos".
Esta definición sintetiza los dos objetivos principales del auditor fiscal: evidenciar,
de un lado, si el reflejo contable de las circunstancias fiscales es razonable de
acuerdo con las normas establecidas, y de otro, si las obligaciones legales se han
cumplido adecuadamente.
14
Auditoría financiera Inspección fiscal
los resultados y de los
recursos obtenidos y
aplicados por la entidad
auditada
OPINIÓN Hay supuestos en los Se debe emitir opinión en todo
que es posible denegar caso [1]
la opinión
La opinión parcial no Opinión parcial permitida [2]
está permitida
ACCESO A LA Amplio acceso a la Menos facilidades para el acceso
INFORMACIÓN información económico- a la información, así como para
INTERNA financiera, por tratarse apoyarse en los controles
de una colaboración internos de la entidad
profesional, así como a
los controles internos
establecidos por la
entidad
OPORTUNIDAD Desarrolla su función, Su actuación se inicia tras el
normalmente, de forma término del plazo legal para la
casi simultánea a los presentación de las distintas
hechos que verifica declaraciones fiscales
MEDIOS Obtención de Obtención de información a
información a terceros terceros ilimitada.
limitada.
Cruces de información Posibilidad de cruzar información
restringidos a datos con declaraciones presentados
internos de la entidad. por otros contribuyentes, además
de entre las presentadas por la
entidad.
Sistemas expertos. Sistemas expertos y bases de
datos estatales.
PROCEDIMIENTOS Cuestionario fiscal, Indagaciones orales y por escrito,
indagaciones orales y cuestionario fiscal
escritas
Conciliaciones globales Conciliaciones globales con
limitadas a datos de la datos de la entidad y con
propia entidad información obtenida de otros
contribuyentes
15
Auditoría financiera Inspección fiscal
Confirmaciones con Confirmaciones con terceros
terceros (limitadas) (amplias)
DOCUMENTACIÓN Papeles de trabajo Diligencias
DEL TRABAJO
Informe de auditoría Acta de inspección
REVISIÓN DEL Corporaciones Inspección de los servicios
TRABAJO profesionales e ICAC
[1] Si bien, en la práctica, existen situaciones en las que el proceso finaliza por
simple dejadez —que determina la prescripción de las posibles deudas— o se da
por terminado sin constancia escrita alguna.
[2]Existen actas parciales y no definitivas y actas de prueba pre-constituida en
algunos países, para el Perú esto no es así, únicamente existen liquidaciones
definitivas con las excepciones contenidas en el Código tributario. .
16
La auditoría de unas cuentas anuales, por su parte, se suele desarrollar en el
tiempo a lo largo de los meses anteriores y posteriores al cierre contable del
ejercicio económico, salvo casos especiales. La inspección debe esperar a que las
declaraciones fiscales sean presentadas, contando desde ese momento con un
límite temporal de cuatro años para llevar a cabo su revisión. [La prescripción de
las deudas tributarias es de cuatro años por Ley 1/1998, de derechos y garantías
del contribuyente]
Entendemos que la inspección fiscal cuenta con más y mejores medios para llevar
a cabo su actuación, fundamental por tener acceso a datos de terceros de forma
prácticamente ilimitada; las únicas restricciones en este sentido vienen impuestas
por los datos amparados por el secreto profesional y los de carácter confidencial o
privado. Por otra parte, la inspección cuenta asimismo con bases de datos en las
que se ordena toda la información disponible, así como con aplicaciones
informáticas que cruzan o analizan tal información detectando las discrepancias
que puedan existir entre datos referidos a la misma operación, pero obtenida de
fuentes distintas.
17
En auditoría financiera, el auditor debe pronunciarse sobre el grado de
acercamiento de las cuentas respecto de unos estándares comúnmente
aceptados; dichos estándares engloban a las normas contables que, a su vez,
contienen una serie de conceptos tributarios -determinadas partidas integradas en
el balance y en la cuenta de pérdidas y ganancias, así como menciones
obligatorias en la memoria-, sobre las cuales el auditor debe manifestarse,
asumiendo, de este modo, algún tipo de responsabilidad en el campo fiscal. Para
concluir si los estados financieros cumplen con los criterios establecidos, el auditor
deberá cerciorarse de que la entidad auditada ha cumplido razonablemente sus
obligaciones fiscales, lo que implica estudiar aspectos como la existencia y
adecuación de registros fiscales y contables, y la presentación en tiempo y forma
de las pertinentes declaraciones fiscales.
Siguiendo a Alonso Ayala (1998, p. 16-17), algunas de las peculiaridades del área
fiscal que condicionan de alguna forma la opinión del auditor son las siguientes:
18
Interpretabilidad: de la jurisprudencia, de la Inspección, de la doctrina, de
los profesionales de la asesoría fiscal y, por supuesto, de los empresarios.
Prescripción: las deudas tributarias tienen un periodo de prescripción
inferior a las del ámbito civil o penal.
Falta de convergencia entre normas contables y fiscales: a pesar de ser
uno de los objetivos fundamentales de la última reforma del Impuesto sobre
Sociedades, en muchos aspectos aún existe disparidad de criterios.
Contingencias e incertidumbres: las características enunciadas llevan a que
el ámbito tributario sea especialmente propenso a la existencia de
contingencias y de frecuentes litigios generadores de incertidumbres."
2ª) Presenta matices netamente diferenciados del resto de las áreas del programa
de auditoría que se traducen en: [Véase Alonso Ayala (1998, p. 17-18).]
19
como la mayor o menor flexibilidad de la inspección fiscal en su aplicación,
complican en forma extrema la valoración y medición de riesgos.
Frecuentes limitaciones al alcance, fundamentalmente con relación a
ejercicios no auditados.
Otros autores como DeAngelo (1981); Magee y Tseng (1990); Kanodia y Mukherji
(1994), citados por García Benau y Vico (1997, p. 64), han emprendido estudios
sobre la práctica del lowballing, práctica que consiste en establecer los honorarios
de la auditoría a niveles muy reducidos para poder captar encargos de auditoría.
En cualquier caso, entendemos que el auditor se encuentra con fuertes presiones
que le condicionan a la hora de aceptar una revisión completa de la situación fiscal
de la entidad, con un alcance superior al propio ejercicio auditado, lo que, como
veremos, podrá causar limitaciones al alcance autoimpuestas por el auditor.]
20
auditoría fiscal interna y externa y, dentro de ésta, la inspección fiscal o la
realizada por auditores de cuentas, ya sea como componente de la auditoría
general de cuentas o como trabajo con una entidad independiente en sí mismo.
Las personas encargadas de llevar a cabo esta labor pueden ser tanto
trabajadores de la entidad -normalmente integrados en el departamento de
auditoría interna de la misma-, como profesionales externos contratados ex
profeso para lograr los mismos fines, como ambos a la vez.
21
de las declaraciones fiscales; definición de las personas o departamentos
responsables de la revisión, autorización y firma de las declaraciones, así
como de la custodia de los soportes documentales de las mismas.
Planificación de la situación fiscal futura mediante sistemas que permitan
estimar, de una forma razonable, la utilización de las posibilidades legales
contempladas por la normativa.
En opinión de Corona Romero (1990, p. 977) "el auditor externo tiene que obtener
evidencia y dar opinión sobre el riesgo impositivo existente en una empresa en
relación con las declaraciones tributarias formuladas y con las obligaciones con la
Hacienda Pública y sobre las provisiones realizadas en este campo".
22
En cada caso, sin embargo, existen unas características distintas que vienen
marcadas, en esencia, por el modo en que se refleja la evidencia obtenida. Así, en
una auditoría de cuentas anuales, las conclusiones obtenidas tras la revisión de
esta área pueden llegar a ser puestas de manifiesto en el informe de auditoría de
cuentas anuales -en ciertas situaciones-, informe que, en el caso de auditoría legal
u obligatoria, es de carácter público y, por tanto, puede tener trascendencia ante
terceros.
En otros casos, la evidencia obtenida queda restringida al ámbito interno de la
entidad auditada que no está obligada a dar publicidad a la misma, y, por tanto,
puede no tener trascendencia frente a terceros, aunque nada impide que la
entidad de publicidad a tal información. Este sería el caso de las auditorías no
obligatorias y de aquellas auditorías voluntarias limitadas a esta faceta concreta
de la actividad empresarial.
23
Que la empresa ha cumplido con sus obligaciones fiscales y todos los impuestos
han sido liquidados y correctamente contabilizados. Principalmente la aplicación
de las normas de valoración del PGC número 15 para el Impuesto sobre el Valor
Añadido y la norma número 16 y posteriores resoluciones del ICAC [Resolución
del 25 de septiembre de 1991 del Presidente del ICAC por la que se fijan criterios
para la contabilización de los impuestos anticipados en relación con la provisión
para pensiones y obligaciones similares. Resolución del 9 de octubre de 1997 del
ICAC sobre algunos aspectos de la Norma de Valoración 16 del P.G.C. (sustituye
a la de 30 de abril de 1992).] para el Impuesto sobre Sociedades.
24
normas profesionales definidas por la doctrina en función de las obligaciones
tributarias vigentes."
Así, dentro del primer grupo de objetivos, podemos incluir aspectos tales como la
presentación en tiempo y forma de las correspondientes declaraciones fiscales; el
pago de las mismas, en su caso; la correcta utilización de los beneficios que
permite la legislación fiscal; la confección con arreglo a la normativa de los libros-
registro exigidos por la misma, etc.
Entre los objetivos incluidos en el segundo grupo podemos mencionar los
siguientes: la presentación adecuada de activos, pasivos, ingresos y gastos
conforme a PyNCGA, así como de la información obligatoria y específica a incluir
en la memoria; caso de existir contingencias fiscales, evaluar la correcta
valoración y presentación de las mismas con arreglo a la normativa vigente; etc.
Por último, debemos mencionar que la inspección fiscal llevada a cabo por
funcionarios estatales -que hemos denominado auditoría fiscal pública o
gubernamental-, a diferencia de la auditoría fiscal privada, persigue en primer
lugar los objetivos mencionados en el primer grupo descrito, es decir, evaluar si la
entidad o persona auditada ha cumplido con sus obligaciones tributarias,; la
razonabilidad de la contabilidad es una cuestión que queda en un segundo plano.
25
se ha expresado por Falcón (1996) quien, en cuanto a la mayor o menor remisión
a los criterios contables para el cálculo de la base imponible, afirma que:
" …el mayor o menor alcance de la remisión de los criterios contables que
contiene la nueva Ley plantea, ante todo, un evidente problema de
interpretación, que ha de resolverse con criterios jurídicos; y como en toda
interpretación, puede llegarse a la conclusión de que el espíritu o voluntad
de la ley no coincide exactamente con el tenor literal de sus términos, en el
sentido de que la remisión es mayor, menor, o incluso no opera en un
determinado supuesto aunque no exista ninguna excepción o "corrección"
expresa".
1ª Contactos preliminares
3ª Planificación
26
4ª Desarrollo del programa de auditoría
6ª Supervisión
27
Fase acción otras actuaciones relevantes del
principal auditor
obtención y 3ª Planificación del —Estudio del sistema de control interno,
documentación trabajo administrativo y contable de la entidad,
evidencia mediante el cuestionario fiscal de control
interno
—Estudio de antecedentes, declaraciones
fiscales, libros-registro, documentación-
soporte, métodos y legislación de
carácter fiscal; comprensión de la
problemática fiscal de la entidad
—Revisión analítica preliminar y
planificación de las sucesivas revisiones
analíticas
—Evaluación del riesgo total de auditoría
—Determinación de las bandas de
importancia relativa
—Confección del programa de auditoría
4ª Desarrollo del —Realización de pruebas de
programa de cumplimiento o control
auditoría —Ejecución de pruebas sustantivas:
método de las conciliaciones globales,
confirmaciones con terceros (asesores
fiscales y laborales, abogados,
acreedores y deudores), etc.
—Utilización de sistemas de ayuda a la
decisión y sistemas expertos en
auditoría fiscal
—Adaptación sistemática del programa
de auditoría en función de la evidencia
obtenida
—Documentación de la evidencia
obtenida
—Obtención de conclusiones preliminares
28
Fase acción otras actuaciones relevantes del
principal auditor
contrastación 5ª Supervisión —Control de calidad del trabajo por
evidencia personas ajenas al equipo de auditoría y
discusión de las conclusiones
preliminares
—Establecimiento de las conclusiones
finales
—Determinación de los puntos débiles de
control interno, administrativo y contable
—Cuantificación del riesgo fiscal
contraído por la entidad y determinación
de las probabilidades relativas de cada
contingencia
—Definición de ajustes y actuaciones a
recomendar
6ª Obtención de la —Revisión de hechos posteriores al
carta de cierre del ejercicio
manifestaciones —Redacción de la carta de
de la dirección recomendaciones o sugerencias
—Cierre de los puntos de revisión
emisión 7ª Entrega de la —Identificación de los puntos débiles de
opinión carta de control interno y propuestas de mejora
recomenda- —Proposición de ajustes contables y de
ciones otras actuaciones a emprender por los
responsables de la entidad
—Comunicación del riesgo fiscal
contraído
8ª Entrega del —Análisis de las actuaciones
informe de emprendidas por la entidad
auditoría —Contrastación de la información
contable con PyNCGA
—Reflejo de la evidencia obtenida
—Emisión de la opinión profesional
Las fases descritas en la tabla anterior no tienen por qué ser necesariamente
secuenciales, es decir, no tiene que terminarse completamente cada una de ellas
para iniciarse la siguiente.
Como puede deducirse de la tabla anterior, y basándonos en Gironella (1979, p.
4), la auditoría fiscal consiste básicamente en un proceso de investigación que,
desde esta perspectiva, se compone de las etapas que recogemos en el cuadro 3:
29
1.Determinación de las afirmaciones a probar
2.Obtención de la evidencia
3.Documentación y acumulación de la evidencia
4.Examen de la evidencia
5.Contrastación de la evidencia
6. Formulación de la opinión
Cuadro 3. Etapas de la auditoría desde la perspectiva de la evidencia
30
Fase Acción Otras actuaciones relevantes del auditor
principal
2ª Planificación —Petición de datos, libros-registro y
del trabajo documentación-soporte
—Estudio del sistema de control interno,
administrativo y contable del contribuyente
y comprensión de su casuística fiscal
—Confección del programa de auditoría
3ª Desarrollo del —Realización de pruebas de cumplimiento
programa de o control y ejecución de pruebas
auditoría sustantivas: método de las conciliaciones
globales, confirmaciones con terceros
(asesores fiscales, abogados, acreedores
y deudores), etc.
—Utilización de sistemas de ayuda a la
decisión y sistemas expertos en auditoría
fiscal
—Comparación de la información obtenida
con la de bases de datos
—Adaptación sistemática del programa de
auditoría en función de la evidencia
obtenida
—Documentación de la evidencia obtenida
—Obtención de conclusiones preliminares
contrastación 4ª Supervisión —Control de calidad del trabajo por el
evidencia superior jerárquico
—Establecimiento de las conclusiones
finales
—Cálculo de la deuda tributaria: cuota,
sanciones e intereses de demora
emisión 5ª Formalización —Discusión y negociación las conclusiones
opinión y entrega de obtenidas
las actas o —Reflejo de la evidencia obtenida
documentos —Comunicación de recursos contra el
equivalentes acuerdo adoptado
31
En los apartados siguientes pasamos a estudiar las principales actuaciones que
son desarrolladas por el auditor fiscal externo en cada una de las etapas
expuestas, bien porque dichas actuaciones presentan especialidades respecto a
las de una auditoría de alcance completo, bien por la importancia que adquieren
las mismas en la perspectiva de la auditoría fiscal entendida como proceso de
investigación.
Esta característica permitirá focalizar aquellos aspectos del negocio que afectan
significativamente a los estados contables, reduciendo los esfuerzos en otras
áreas de menor interés. Como se verá más adelante, a fin de aplicar el enfoque
"de arriba hacia abajo" en forma eficiente, se dividirá al examen en partes que
puedan administrarse homogéneamente, denominadas unidades operativas, que
reflejan la forma en que el cliente o la empresa está organizada. Será también
habitual que para cada unidad operativa se determinen los componentes
32
asociados que conforman los estados contables y consecuentemente sus
afirmaciones, riesgos vinculados y procedimientos de auditoría.
Paralelamente a lo que sucede entre dos empresas o entes que a pesar de tener
una misma actividad pueden ser sustancialmente diferentes, la auditoria tributaria
se debe adaptar a dichos entes con un sentido eminentemente eficientista, siendo
un servicio individualizado, valioso tanto para la dirección de la empresa auditada
como para los usuarios de dichos estados El presente enfoque, a diferencia de
otros, suministra una metodología para realizar el examen que se adaptará en
cada caso particular. No constituye una metodología rígida y estandarizada que
determina procedimientos de auditoría pre-establecidos sino un enfoque flexible
basado en el criterio de los profesionales intervinientes.
La auditoría de los estados contables implica, entre otras cosas, considerar que en
los mismos pueden existir errores o irregularidades significativos que no fueron
detectados por los sistemas de control del ente auditado. El análisis, evaluación y
consideración de los riesgos significativos, es una de las características esenciales
de este enfoque y constituye un desafío para la capacidad y criterio del auditor.
36
detectar errores o irregularidades significativas que previamente no hubiesen sido
"filtrados" por los sistemas de control de la empresa.
Esta información, que los autores denominan "información contable", podrá ser
verificada dándole validez a los sistemas que la originan, ya que si evaluados los
mismos se determina que la información es adecuada y confiable, simplemente
verificando que dichos sistemas funcionan de acuerdo con lo previsto, se
supondrá lógicamente que la información se emite en forma satisfactoria.
Dichos sistemas incluyen entre sus rutinas controles con diferentes jerarquías. Se
seleccionarán, para probar los sistemas, aquellos controles que ofrecen mayor
satisfacción de auditoria (controles de mayor jerarquía desde el punto de vista de
auditoria) y que se denominan "controles clave".
Confiar en los controles clave conduce a una mayor efectividad y eficiencia debido
a que se descartan procedimientos de prueba de controles que si bien aseguran
veracidad en la información emitida, lo hacen parcialmente sin tener quizás
trascendencia en el objetivo principal de dicha Información. De esta forma, por
ejemplo, el control que se efectúa antes del pago de una factura de un proveedor,
comparando la orden de compra, el remito, el aviso de ingreso a planta, el informe
de control de calidad, la factura y la orden de pago, seguramente es de mayor
relevancia que el control que puede efectuar un empleado sobre la sumatoria de
dicha factura, constituyendo la rutina asi descripta un control clave.
El presente enfoque se concentra en los controles clave más que en los sistemas
de control en su conjunto. Es aqui nuevamente donde se ha avanzado respecto de
los enfoques anteriores de auditoria, ya que en las pruebas de cumplimiento que
se efectuarán (esto es, por ejemplo, revisar cierta cantidad de compras del período
siguiendo la rutina del sistema de compras), se desechará la verificación de todos
aquellos controles que no se consideran clave.
37
10.- DETERMINACIÓN DE PROCEDIMIENTOS DE AUDITORIA
38
Sesión 2
La Planificación de la Auditoría Tributaria. Pautas para la comprensión de un
negocio. Cuestionario de la evaluación fiscal. La Aplicación de
procedimientos analíticos (Análisis de los EEFF y de índices técnicos). Los
papeles de trabajo, objetivos, elaboración, referenciación. La Evidencia de
auditoria. El memorando de planeamiento. La Planificación de la Auditoría
Tributaria del Impuesto a la Renta e IGV.
Entendemos que el estudio del control interno establecido por la entidad, ayudará
al auditor a determinar la naturaleza, el alcance y el momento de ejecución de las
pruebas sustantivas a realizar, sentando las bases sobre las que razonará la
evidencia obtenida.
Como norma general las tareas que va a desarrollar el auditor se planifican con
anterioridad al comienzo del trabajo, fijándose unos criterios objetivos y constantes
sobre los que basa la planificación. Dicha planificación especificará los
procedimientos de auditoría que se van a emplear, la extensión que se va a dar a
las pruebas, el momento en que éstas se van a aplicar, y los papeles de trabajo
donde se registrarán los resultados.
A pesar de que ambos métodos -análisis del control interno y procedimientos- son
complementarios y no se puede omitir la aplicación de ninguno de ellos, en
auditoría fiscal nos mostramos partidarios de los segundos como mayores
coadyuvantes al proceso de obtención de la evidencia, aunque sin desmerecer en
absoluto al análisis del control interno, que se erige en imprescindible, pues en su
estudio se basa la ejecución de los distintos procedimientos.
39
Como medio para obtener evidencia de los controles establecidos de la entidad, el
auditor cumplimenta un cuestionario de control interno, el cuestionario o guía
fiscal, a través de las indagaciones -principalmente de forma oral- realizadas cerca
de personas con responsabilidades en las tareas de planificación y preparación de
las declaraciones fiscales.
En una auditoría de cuentas de alcance general, un sentido estricto de economía
de escala lleva al auditor a programar y organizar las pruebas sustantivas de tal
forma que los mismos conceptos seleccionados por auditoría para determinados
fines específicos, sean utilizados también para satisfacer el grado de cumplimiento
de las normas fiscales que la entidad ha alcanzado. En los papeles de trabajo
deben ser previstas las columnas en las que figure el examen de los conceptos
que se detallan en el cuadro 5 a continuación:
40
Significado (en general) y consecuencias para la
Respuesta recibida
auditoría
El control interno establecido por la entidad es
razonablemente satisfactorio; se practicarán
SÍ
preferentemente pruebas de cumplimiento o de control para
probar las afirmaciones realizadas
El control interno establecido por la entidad no es
satisfactorio o no existe; se deberán poner en práctica
NO pruebas sustantivas para determinar si existe un riesgo
fiscal -cierto o incierto- y se intentará cuantificar dicho
riesgo, en caso de probarse su existencia
A la entidad auditada no le es de aplicación la pregunta
NO PROCEDE
formulada
Ello no significa que en todos los casos las respuestas positivas estén asociadas a
un satisfactorio de control interno y viceversa, sino que serán asociadas a un
riesgo con arreglo a las características de cada pregunta en concreto, así como
clasificadas en función de que se trate del incumplimiento de un control detectivo o
preventivo.
En este punto conviene distinguir, siguiendo a Sierra y Orta (1996, p. 89), los dos
enfoques que conceptualmente pueden hacerse de la auditoría, a saber:
41
Según Fowler (1991, p. 151), existen los tipos de riesgo que recogemos en el
cuadro siguiente:
Como indica Fowler (1991, p. 152) existen razones de tiempo y coste que hacen
que el auditor base sus conclusiones en los resultados de muestreos y no en
exámenes completos de las transacciones contabilizadas. Además, esto último no
garantiza que todos los hechos que afectan patrimonialmente al cliente estén
contabilizados. Por tanto, al final del proceso de auditoría siempre hay un mínimo
de incertidumbre existiendo el riesgo de que el informe del auditor contenga
conclusiones erróneas que le generen responsabilidades.
Para Sierra y Orta (1996, p. 128) y para Sánchez F. de Valderrama (1996, p. 222),
el riesgo inherente y el de control existen independientemente de la auditoría y el
auditor lo que hace es evaluarlos; tales riesgos se diferencian del riesgo de
detección en que el auditor sólo puede estimarlos, pero no controlarlos, es decir,
no puede ni reducirlos ni modificarlos. En cambio, el auditor sí puede controlar el
riesgo de detección haciendo variar la naturaleza, la oportunidad y la amplitud de
las pruebas sustantivas. Por ello concluyen que el riesgo de detección es función
directa de los procedimientos de auditoría.
42
En este sentido, Sierra y Orta (1996, p. 134) conciben el riesgo de control en
función de la efectividad de la estructura de políticas y procedimientos del sistema
de control interno, en el sentido de que si éste es efectivo para una agrupación de
las cuentas anuales, entonces el riesgo se reduce y, en caso contrario, se
incrementa, concluyendo que el riesgo de control nunca puede ser cero, porque
normalmente en el proceso contable existen errores no detectados por
insuficiencia o fallos en el sistema de control interno, lo que equivale a decir que
"ningún sistema viable de control interno puede ser tan eficaz que elimine
totalmente el riesgo de que se reflejen errores en las cuentas anuales".
Siendo:
RA = Riesgo de Auditoría
RI = Riesgo Inherente
RC = Riesgo de Control
RD = Riesgo de Detección
43
Mautz (1970, p. 7) define el programa de auditoría como "la selección de las
técnicas y procedimientos que deben ser aplicados para averiguar la confiabilidad
de las afirmaciones contenidas en los estados financieros".
El citado proceso alcanzará hasta la entrega del informe de auditoría que pone fin
al trabajo del auditor, aunque, en numerosas ocasiones, este se realiza de forma
continua y periódica (coincidiendo con los ejercicios económicos de la entidad
auditada), por lo que el trabajo no acaba con la entrega del informe sino que sería
más correcto hablar de la finalización del contrato de auditoría como el momento
en el que se detiene el proceso de obtención de la evidencia.
44
hechos y datos de carácter fiscal que deben ser incluidos en la memoria según la
normativa vigente]
Para concluir en esta área es preciso analizar no solamente la cifra de las cuentas
a través de un método deductivo, sino que es preciso detectar la existencia de los
hechos imponibles producidos y, a través de un método inductivo, llegar a la
conclusión de que las previsiones de la compañía reflejan ciertamente la
materialización del cómputo de las cuotas a pagar o a cobrar respectivas a través
de sus bases imponibles.
En opinión de De Miguel (1992, p. 17), son dos los caminos a seguir para
completar la verificación del área fiscal:
Para llevar a cabo el primer camino habrá que desglosar por impuestos las
cuentas de contenido fiscal, analizando los cargos y abonos de cada subcuenta, y
verificando que el saldo es correcto de conformidad con PyNCGA.
Orta (1995), [Citado por Sánchez (1996, p. 221)] define la teoría de la evidencia en
auditoría como "el conjunto de proposiciones integrantes del proceso de auditoría
conectadas de forma ordenada y lógica, cuyo objetivo es dar una explicación
acerca de la opinión de auditoría emitida", dividiendo el proceso completo de
razonamiento del auditor en dos grandes etapas; la primera de ellas de la que se
ocupa la teoría de obtención de la evidencia o del diseño del programa de
auditoría, requiere un proceso lógico de razonamiento encaminado a determinar la
forma de obtenerla.
45
para obtener una evidencia objetiva-, dedicamos el apartado 2 a estudiar, de
manera más específica, los distintos métodos utilizados en la práctica profesional
para obtener la evidencia adecuada conforme a Normas de Auditoría
Generalmente Aceptadas.
4) Documentación de la evidencia
Como hemos visto, el programa de auditoría cumple un doble objetivo: por un lado
sirve de manual guiado para la realización del trabajo, por un equipo de auditoría
interdisciplinar, que -en la práctica- está compuesto por personas que utilizan
sistemas de ayuda a la decisión y sistemas expertos en auditoría, aplicando
conocimientos de distintos campos de las ciencias.
Por otra parte, las normas de auditoría obligan al auditor a probar frente a terceros
que realizó su trabajo de manera eficiente; ello se consigue dejando constancia
del cumplimiento de un modo de actuar ordenado y metódico. Trascendental para
ello resulta que el auditor sea, a su vez, auditado, lo que de alguna manera se
consigue sometiendo las pruebas de su trabajo a un control de calidad
independiente que intentará determinar, previamente a la emisión de la opinión, si
el trabajo tiene unas garantías mínimas.
46
Tipo de documento contenidos principales
Descripción de los métodos de valoración y
sistemas de control interno de la entidad
Explicación del trabajo realizado
Problemas planteados o deficiencias encontradas y
Memorándums
su posible solución
Conclusiones obtenidas del procedimiento realizado
Referencias cruzadas a otros papeles de trabajo
47
Recomendaciones sobre los estados financieros
Debemos recordar en este momento que la opinión del auditor se manifiesta tanto
en el informe de auditoría como -de forma particular o privada- en la carta de
recomendaciones o informe sobre el control interno [Cañibano (1993, p. 143),
define el informe sobre el control interno como un subproducto de la auditoría de
estados financieros, bien sea completa (dictamen sobre estados financieros) o
limitada (investigación especial de ciertos aspectos de los estados financieros)].
En este sentido, apuntamos que si el informe de auditoría fiscal tiene el carácter
de información privada, y, por tanto, no con trascendencia frente a terceros,
ambos documentos -informe de auditoría y carta de recomendaciones- podrían
refundirse en ocasiones en uno solo, dando lugar a lo que podríamos denominar
un informe largo sobre la situación fiscal de la entidad y sobre cómo los estados
financieros recogen la misma.
48
A continuación pasamos a describir algunos de dichos procedimientos.
Urías (1987, pp. 115-116), define los procedimientos de auditoría como "un
conjunto de técnicas de investigación que el auditor aplica a la información sujeta
a revisión, mediante las cuales obtiene evidencia para sustentar su opinión
profesional"; por tanto, al igual que Holmes (1979, p. 15), [Citado por Urías (1987,
p. 115).] entiende la técnica como un detalle del procedimiento.
Conciliaciones globales
49
Confirmaciones de saldos con terceros
Cumplimentación de la guía fiscal
Conciliaciones bancarias y arqueos de caja
Análisis del cumplimiento de la legislación fiscal
Esta técnica viene a ampliar y a reforzar, por decirlo así, las conclusiones
alcanzadas en la investigación de los hechos imponibles y cuotas devengadas a
favor de las entidades públicas, a que nos hemos referido anteriormente en
nuestros comentarios sobre la realización de pruebas de cumplimiento y
sustantivas.
En este apartado conviene indicar que este procedimiento está siendo aplicado
con un éxito tangible por la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT)
española en la comprobación de diferentes impuestos, cruzando las informaciones
obtenidas de los diferentes modelos de declaración-autoliquidación. Así, por
ejemplo, se cruza la información de bases imponibles declaradas del modelo 190-
192 (retenciones a cuenta) con la del gasto en sueldos y salarios de la declaración
del Impuesto sobre Sociedades (modelo 200-201); otro ejemplo claro de cruce de
información se produce entre la base imponible del IVA declarada en el modelo
390-392 con el epígrafe de ingresos del Impuesto sobre Sociedades, para tratar
de encontrar diferencias que, en caso de ser significativas, provocarían la citación
a inspección del sujeto pasivo, o el envío de una declaración "paralela"; por último,
debemos citar la conciliación entre cobros y pagos superiores a 500.000 pesetas,
declarados por los distintos contribuyentes en el modelo 347, con la peculiaridad
50
de que los datos declarados por el que recibe el bien o servicio deben coincidir
con los declarados por el suministrador del mismo.
En un trabajo reciente, Jacobo (1998, pp. 28-29) resume las ventajas de este tipo
de declaraciones para la empresa y para la administración tributaria de acuerdo
con las recogidas en la tabla 7:
51
ahorro general de costes
Por otra parte, entendemos que la labor llevada a cabo por el auditor en otras
áreas, como por ejemplo las áreas de cuentas a cobrar y a pagar, debe ser
utilizada para completar la evidencia obtenida en el área fiscal; en tales áreas, el
auditor lleva a cabo la confirmación de saldos con acreedores y deudores,
pudiendo aprovecharse dichas cartas de confirmación para conocer otros
aspectos de la relación de la empresa con los mismos, como pueden ser los
volúmenes anuales de operaciones (IVA incluido, en su caso), entre otras. De esta
forma, la información recabada en la comprobación de otras partidas de los
estados financieros es utilizada para dos fines distintos.
52
II.1. Introducción
Esta guía tiende a homogeneizar las pautas a seguir por el personal cuando se
encare la preparación o revisión de las declaraciones juradas u otras tareas de
revisión.
b) Leer, en el caso que sean clientes de Auditoría Financiera todos los legajos de
Auditoría o Base de “Team Asset”. Habitualmente se puede encontrar en ellos
información de interés (ej.: planilla de ajustes no registrados, etc.). Cualquier
información de interés deber ser incluida en la hoja de "puntos de atención".
c) Leer el file de la declaración jurada del año anterior. Cuando en éste se haga
referencia a algún criterio adoptado en años anteriores, se deber transcribir dicho
criterio en el file de la declaración jurada.
53
f) Planificar con la debida anticipación la realización del trabajo. Es importante
destacar que la planificación debe alcanzar no sólo a los encargados de llevar a
cabo el trabajo (gerente/senior/asistentes) sino también a/la los responsable/s de
los temas impositivos del cliente.
Por ello, además de la planificación del equipo de trabajo (designación de
asistentes, fijación de la tarea que deber desarrollar cada asistente, tiempo
estimado de duración del trabajo, etc.), se deber conocer, con anticipación a lo
antedicho, en qué momento el cliente estará preparado para recibirnos (fecha de
visita), o en qué fecha/s se realizará el trabajo y verificar que el listado de datos e
informaciones solicitados al cliente haya sido contestado en su totalidad.
En esta etapa de planificación debería solicitarse al gerente de auditoría
información sobre la fecha de emisión de los estados contables. Constancia por
escrito de esta planificación debería quedar archivada en nuestros files.
a) Tapa del file: deber contener el nombre y número del cliente, la naturaleza de
los papeles de trabajo (declaraciones juradas, impuesto a las ganancias/IVA, etc.),
fecha de cierre del ejercicio que se liquida, fecha de terminación del trabajo,
número del file (ej.: l de 1) y deberá estar firmado por el/los encargado/s del
trabajo y el gerente.
b) Borrador de la carta a enviar al cliente: siempre debe integrar el file, salvo que
ésta sea emitida con carácter confidencial. En la carta deberá dejarse constancia
de las informaciones recibidas del diente. Por su parte, el socio y gerente decidirán
sobre los puntos de atención que a su juicio deben ser incluidos en la carta.
f) Papeles de trabajo:
54
g) Información suministrada por el cliente, fotocopias de papeles de auditoría, etc.:
esta información deber ubicarse luego de los papeles de trabajo ( punto II.4.) y se
colocará en el mismo orden que los rubros que integran aquellos. Si la hoja o
planilla fue preparada por el cliente, se deberá agregar las siglas PPC ("Preparado
por el diente") en el ángulo superior derecho y la fecha en que nos fue entregada.
PAPELES DE TRABAJO
Es la parte del file donde se analizan todos los rubros del balance general y del
estado de resultados del cliente (información que surge de los legajos corrientes
de auditoría), como así también se exponen los datos que se consideran de
interés, originen o no ajustes.
La última parte del file estará integrada por los papeles de trabajo
correspondientes a las provisiones de los impuestos que se analizan. Deber
indicarse, en su caso, si las provisiones están incluidas en file aparte.
Las notas incluidas en los papeles de trabajo deben ser claras, concisas y, en
caso necesario (ej.; ajuste originado por aplicación de una norma específica)
deben hacer referencia a las normas legales, reglamentarias, administrativas,
jurisprudenciales y/o doctrinarias que versen sobre el particular. Asimismo, cuando
por la característica del ajuste se deba solicitar información complementaria al
cliente, es importante que la misma se obtenga por escrito por parte de una
persona responsable del mismo. En el caso de no obtenerse la información
complementaria por escrito, deberá dejarse constancia en los papeles de trabajo
del nombre de la persona responsable que brindó la información. Cuando la
información fue obtenida directamente de los registros contables del cliente, o
suministrada por el cliente y fue revisada por nosotros con dichos registros, deberá
identificarse claramente en las notas los registros o documentos utilizados.
55
Respecto del contenido de los papeles de trabajo, cada hoja de las que integran el
file debe contener:
Por último, cuando algún tema se presente como dudoso y/o controvertido, deberá
ser expuesto con claridad a un funcionario responsable del cliente para que tome
una decisión sobre el particular, previa opinión del socio/director y/o gerente. Los
papeles de trabajo deberán reflejar claramente la constancia de la decisión
adoptada por el cliente y/o Auditor
Cómputos
Se denomina cómputo a la hoja en la cual se determina el impuesto, partiendo del
total de ingresos, o del resultado el ejercicio u otra manifestación de capacidad
contributiva según corresponda, incluyéndose los ajustes impositivos que
provienen de las notas realizadas en los papeles de trabajo.
56
Cuando se trata de revisiones de declaraciones juradas los cómputos adquieren
igual o mayor importancia que en los casos en que se preparan las declaraciones
juradas, por lo que si de los cómputos preparados por el cliente no surge una clara
lectura de los ajustes realizados y/o que fueron objeto de modificaciones por
nuestra intervención, deberán confeccionarse los cómputos de acuerdo con lo
expuesto en los párrafos precedentes, efectuando un comparativo con los
preparados por el cliente.
REFERENCIACION
La referenciación deberá realizarse luego de foliar todas las hojas que integran el
file, a partir de las "notas en los papeles de trabajo", hasta el/los balance/s
inclusive. La numeración de las hojas debe ser correlativa y, ante una eventual
necesidad de intercalar una hoja entre otras ya foliadas se usarán letras.
Una vez foliadas todas las hojas, las referencias se completarán de la siguiente
manera:
Los papeles de trabajo (que a su vez deben estar referenciados, cuando ello es
posible, con los papeles de auditoría) reflejarán en cada nota (de corresponder) la
referencia que provenga de la información que se adjunta al final de los mismos.
De esta manera, toda nota que se incluya en los papeles de trabajo tendrá su
correspondiente referencia, ya sea de los papeles de auditoría y/o de la
información complementaria que se incluye luego de los papeles de trabajo.
Una vez realizada esta tarea se procederá a referencia los cómputos. Aquellos
ajustes que provengan de años anteriores (ej.;reversos) deberán estar
reverenciados con la sigla LY (last year). Todos los ajustes deben estar
referenciados.
AUTOEVALUACIÓN
1. En auditoría, ¿A qué se denomina base cierta y base presunta?
2. Cuándo al senior/asistente se le encarga alguna tarea de revisión, ¿Qué pautas
debe tener
presente en la etapa de planificación?
3. ¿Qué documentos forman parte del file de auditoría?
4. ¿Qué son los papeles de trabajo?
5. ¿Qué metodología se sigue en la confección de los papeles de trabajo?
57
6. ¿A qué se denomina cómputos?
7. ¿Cuáles son los beneficios de la referenciación?
8. ¿En qué momento se realiza la referenciación?
58
SEGUNDA SEMANA
Sesión 1
a. Sus libros, registros y/o documentos que sustenten la contabilidad y/o que
se encuentren relacionados con hechos susceptibles de generar
obligaciones tributarias, los mismos que deberán ser llevados de acuerdo
con las normas correspondientes.
b. Su documentación relacionada con hechos suceptibles de generar
obligaciones tributarias en el supuesto de deudores tributarios que de
acuerdo a las normas legales no se encuentren obligados a llevar
contabilidad.
c. Sus documentos y correspondencia comercial relacionada con hechos
susceptibles de generar obligaciones tributarias.
8. Practicar inspecciones en los locales ocupados, bajo cualquier título, por los
deudores tributarios, así como en los medios de transporte.
Para realizar las inspecciones cuando los locales estuvieren cerrados o
cuando se trate de domicilios particulares, será necesario solicitar
autorización judicial, la que debe ser resuelta en forma inmediata y
otorgándose el plazo necesario para su cumplimiento sin correr traslado a la
otra parte.
La actuación indicada será ejecutada en forma inmediata con ocasión de la
intervención.
En el acto de inspección la Administración Tributaria podrá tomar
declaraciones al deudor tributario, a su representante o a los terceros que se
encuentren en los locales o medios de transporte inspeccionados.
62
a. Operaciones pasivas con sus clientes, en el caso de aquellos
deudores tributarios sujetos a fiscalización, incluidos los sujetos con
los que éstos guarden relación y que se encuentren vinculados a los
hechos investigados. La información sobre dichas operaciones deberá
ser requerida por el Juez a solicitud de la Administración Tributaria. La
solicitud deberá ser motivada y resuelta en el término de setenta y dos
(72) horas, bajo responsabilidad. Dicha información será
proporcionada en la forma y condiciones que señale la
Administración Tributaria, dentro de los diez (10) días hábiles de
notificada la resolución judicial, pudiéndose excepcionalmente
prorrogar por un plazo igual cuando medie causa justificada, a criterio
del juez.
b. Las demás operaciones con sus clientes, las mismas que
deberán ser proporcionadas en la forma, plazos y condiciones que
señale la Administración Tributaria.
16. La SUNAT podrá autorizar los libros de actas, los libros y registros contables
u otros libros y registros exigidos por las leyes, reglamentos o Resolución
de Superintendencia, vinculados a asuntos tributarios.
63
caso del libro de actas, así como establecer los plazos máximos de atraso en
los que deberán registrar sus operaciones.
18. Exigir a los deudores tributarios que designen, en un plazo de quince (15)
días hábiles contados a partir del día siguiente de la notificación del primer
requerimiento en el que se les solicite la sustentación de reparos hallados
como consecuencia de la aplicación de las normas de precios de
transferencia, hasta dos (2) representantes, con el fin de tener acceso a la
información de los terceros independientes utilizados como comparables
por la Administración Tributaria. El requerimiento deberá dejar expresa
constancia de la aplicación de las normas de precios de transferencia.
Los deudores tributarios que sean personas naturales podrán tener acceso
directo a la información a la que se refiere el párrafo anterior.
La información a que se refiere este inciso no comprende secretos
industriales, diseños industriales, modelos de utilidad, patentes de
invención y cualquier otro elemento de la propiedad industrial protegidos
por la ley de la materia. Tampoco comprende información confidencial
relacionada con procesos de producción y/o comercialización.
La Administración Tributaria, al facilitar el acceso a la información a que se
refiere este numeral no podrá identificar la razón o denominación social ni el
RUC, de ser el caso, que corresponde al tercero comparable.
La designación de los representantes o la comunicación de la persona
natural que tendrá acceso directo a la información a que se refiere este
numeral, deberá hacerse obligatoriamente por escrito ante la Administración
Tributaria.
Los representantes o el deudor tributario que sea persona natural tendrán un
plazo de cuarenta y cinco (45) días hábiles, contados desde la fecha de
presentación del escrito al que se refiere el párrafo anterior, para efectuar la
revisión de la información.
Los representantes o el deudor tributario que sea persona natural no podrán
sustraer o fotocopiar información alguna, debiéndose limitar a la toma de
notas y apuntes.
64
La información obtenida por la Administración Tributaria en el ejercicio de
esta facultad no podrá ser divulgada a terceros, bajo responsabilidad.
Tal cual se aprecia las facultades otorgadas a la Administración son amplias. Sin
perjuicio de lo anterior, y a efectos de volver mas simetrica y sobretodo predecible
el ejercicio de la facultad de fiscalización, el Código Tributario incluye normas
referidas al Plazo de Fiscalización, estas normas establecen:
Esta norma, incorporado por el artículo 15° del Decreto Legislativo N° 981,
publicado el 15 de marzo de 2007, vigente a partir del 1 de abril de 2007, fue
regulada mediante DS 085-2007. El cual Aprueba el Reglamento del
Procedimiento de Fiscalización de la Superintendencia Nacional de Administración
Tributaria - SUNAT, conformado por dos (2) artículos del Título Preliminar,
dieciséis (16) artículos, tres (3) disposiciones complementarias finales y dos (2)
disposiciones complementarias transitorias.
Sesión 2
66
Ley Penal Tributaria:
Mediante el DL Nº 813 del 21.04.96 se crea una ley especial sobre el Delito
Tributario en su modalidad de defraudación tributaria contemplando las atenuantes
y agravantes no consideradas anteriormente en el Dl. No. 635 1.-
También afecta los derechos sociales de todos los ciudadanos, pues el evasor se
apropia de los ingresos que el Estado requiere para cumplir sus funciones en
beneficio de la sociedad en su conjunto y como consecuencia, recibirán un
servicio público precario.
Asimismo los delitos se llevan a cabo mediante fraude, es decir, mediante engaño,
ardid o astucia. Bajo este supuesto la persona que comete el delito burla el
ordenamiento tributario, induciendo premeditadamente a error al fisco. Una
conducta típica es la obtención de beneficio o ventajas tributarias, simulando
circunstancias inexistentes que constituyen requisito para la obtención del
beneficio.
Defraudación Tributaria
Modalidades y penalidades
Son modalidades de defraudación tributaria ocultar total o parcialmente bienes,
ingresos, rentas o consignar pasivos total o parcialmente falsos para anular o
reducir el tributo a pagar. Así también no entregar al acreedor tributario el monto
de las retenciones o percepciones de tributos que se hubieren efectuado dentro
del plazo que para hacerlo fijen las leyes y reglamentos pertinentes. Las
modalidades de defraudación tributarias indicadas serán reprimidas con pena
privativa de la libertad, no menor de 5 años y mayor de 8 años
Caución: En los delitos previstos se aplicarán las normas generales que rigen a la
caución. En los delitos previstos como modalidades de defraudación tributaria, la
caución será no menor al 30% del monto de la deuda tributaria actualizada,
excluyendo los montos por concepto de multa, de acuerdo a la estimación que de
aquella realice el Órgano administrador del tributo. En el delito previsto en se
obtengan exoneraciones o in afectaciones, reintegros, saldos a favor, crédito
fiscal, etc. La caución será no, menor al monto efectivamente dejado de pagar,
reintegrado o devuelto, de cuerdo a la estimación que de este realice el Órgano
administrador del tributo. En el delito previsto sobre simulación o provocación de
estados de insolvencia patrimonial que imposibiliten el cobro de tributos, la
caución será no menor al 50% de la deuda tributaria actualizada, excluyéndose los
montos por multas, de acuerdo a la estimación
No toda acción u omisión será considerada ilícita, sino sólo aquellos actos u
omisiones que contravienen el orden normativo tributario. Debe existir una forma
68
jurídica que establezca con precisión que determinada acción u omisión es posible
de recibir una sanción por ser contraria al ordenamiento normativo tributario. El
ilícito tributario es un concepto genérico que se puede clasificar en dos especies:
delito tributario e infracción tributaria.
69
Ley Penal de Exclusión o Reducción de Pena
70
Beneficios:
El beneficio establecido será concedido por los jueces con criterio de conciencia y
previa opinión favorable del ministerio público. Los participes que se acojan al
beneficio, antes de la fecha de presentación de la denuncia por el organismo
administrador del tributo o a falta de esta, antes del ejercicio de la acción penal por
parte del ministerio público y que cumplan con los requisitos precedentemente
mencionado, será, considerado como testigo en el proceso penal.
Denuncias y Recompensas:
71
Infracciones materia de denuncias y recompensas
El Artículo 178° del Texto Único Ordenado del Código Tributario señala que
constituyen infracciones relacionadas con el cumplimiento de las obligaciones
tributarias:
1. No incluir en las declaraciones ingresos, rentas, patrimonio, actos gravados
o tributos retenidos o percibidos, o declarar cifras o datos falsos u omitir
circunstancias que influyan en la determinación de la obligación tributaria.
2. Declarar cifras o datos falsos u omitir circunstancias con el fin de obtener
indebidamente Notas de Crédito Negociables u otros valores similares o
que impliquen un aumento indebido de saldos o créditos a favor del deudor
tributario.
3. Emplear bienes o productos que gocen de exoneraciones o beneficios en
actividades distintas de las que corresponde.
4. Elaborar o comercializar clandestinamente bienes gravados mediante la
sustracción a los controles fiscales; la utilización indebida de sellos, timbres,
precintos y demás medios de control; la destrucción o adulteración de los
mismos; la alteración de las características de los bienes; la ocultación,
cambio de destino o falsa indicación de su procedencia.
5. No pagar dentro de los plazos establecidos los tributos retenidos o
percibidos.
6. No pagar en la forma y condiciones establecidas por la Administración
Tributaria, los tributos retenidos o percibidos, aun cuando se le hubiere
eximido de la obligación de presentar declaración jurada.
72
participado en la comisión de tales hechos y/o no tenga la obligación de informar
los hechos generadores de obligaciones tributarias conocidos durante el
desempeño de sus funciones (por ejemplo, notarios, jueces, fiscales, policías,
fedatarios, funcionarios o servidores públicos, o aquellos que tengan determinada
relación de parentesco con los profesionales antes citados).
Aquel que solicita acogerse a los beneficios, se le denomina solicitante y una vez
que le sea otorgado se le denomina beneficiado. El autor o autores solo podrán
acogerse al beneficio de la reducción de pena. Los participes del delito tributario
podrá, acogerse al beneficio de exclusión de la pena. El autor o autores del delito
tributario solo podrán solicitar acogerse al beneficio de reducción de pena, previo
pago de la deuda tributaria. La ley indica que aquel que solicita acogerse a los
beneficios, se le denominará solicitante, y una vez que le sea otorgado se le
denominará beneficiado. Así también la Ley establece dos sujetos materia de
beneficios en función a la forma de intervención en el acto delictivo:
Beneficios
73
INFRACCIONES Y DELITOS TRIBUTARIOS
Con el delito se violan las reglas que protegen la seguridad de los ciudadanos. Es
un ataque que alarma a la colectividad (disminución de la opinión de los terceros
sobre la seguridad de sus derechos individuales y sociales). Con la trasgresión
sólo se atacan las reglas atenentes a la prosperidad (a la administración o buen
gobierno).
74
En la legislación vigente se tipifica como defraudación tributaria lo siguiente: “ ...
aquel que en provecho propio o de un tercero, valiéndose de cualquier artificio,
engaño, astucia, ardid u otras formas fraudulentas, deja de pagar en todo o en
parte los tributos que establecen las leyes. Así también que la defraudación
tributaria considerada como delito tributario, será reprimida con pena privativa de
la libertad no menor de 5 años ni mayor de 8 años y con 365 y 730 días multa....”
TERCERA SEMANA
Sesión 1
El TITULO III del Código Tributario esta referido a las disposiciones que regulan la
“TRANSMISION Y EXTINCION DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA” el CAPITULO
I de la nroma bajo comentario: “DISPOSICIONES GENERALES” contiene diversas
disposiciones referidas a las obligaciones tributarias que conviene recordar, así
los artículos que se muestran a continuación están referidos a:
75
Artículo 29º.- LUGAR, FORMA Y PLAZO DE PAGO
Artículo 31º.- IMPUTACION DEL PAGO que dispone: “ Los pagos se
imputarán en primer lugar, si lo hubiere, al interés moratorio y luego al
tributo o multa, de ser el caso; salvo lo dispuesto en los Artículos 117º
y 184º, respecto a las costas y gastos.
76
permisos, concesiones o autorizaciones vigentes otorgadas por entidades
del Estado para el desempeño de actividades o servicios públicos.
77
Artículo 170º.- IMPROCEDENCIA DE LA APLICACIÓN DE INTERESES Y
SANCIONES que recuerda que :
78
De emitir, otorgar y exigir comprobantes de pago y/u otros
documentos.
De llevar libros y/o registros o contar con informes u otros
documentos.
De presentar declaraciones y comunicaciones.
De permitir el control de la Administración Tributaria, informar y
comparecer ante la misma.
Otras obligaciones tributarias.
El desarrollo de las infracciones se encuentran en los Art. 173° al 180° del Código
Tributario. Mención a parte requiere lo dispuesto en el Artículo 181°.- que
dispone con respecto a la ACTUALIZACIÓN DE LAS MULTAS lo siguiente:
2. Oportunidad
79
También serán sancionados con suspensión o destitución, de acuerdo a la
gravedad de la falta, los funcionarios y servidores públicos de la Administración
Tributaria que infrinjan lo dispuesto en los Artículos 85º y 86º.”
“Los miembros del Poder Judicial y del Ministerio Público que infrinjan lo dispuesto
en el Artículo 96º, no cumplan con lo solicitado expresamente por la
Administración Tributaria o dificulten el ejercicio de las funciones de ésta, serán
sancionados de acuerdo con lo previsto en la Ley Orgánica del Poder Judicial y en
la Ley Orgánica del Ministerio Público, según corresponda, para cuyo efecto la
denuncia será presentada por el Ministro de Economía y Finanzas.
Los notarios y martilleros públicos que infrinjan lo dispuesto en el Artículo 96º,
serán sancionados conforme a las normas vigente”.
Sesión 2
El Régimen de incentivos.
REGIMEN DE GRADUALIDAD
Si una persona o empresa incumple o no acata una norma tributaria, comete una
infracción que es sancionada de acuerdo con el Código Tributario. Si subsana
posteriormente la infracción cometida, sea en forma voluntaria o inducida por la
Administración Tributaria, la sanción será rebajada.
CRITERIOS DE GRADUALIDAD
80
* Subsanación
* Frecuencia
a. Se indica que la frecuencia está dada por el número de veces en que el infractor
incurrió en una misma infracción, incluyendo aquélla que motiva el ingreso al
Régimen.
c. Se indica que la frecuencia rebaja la sanción sólo hasta la tercera vez en que se
incurre en una misma infracción. A partir de la cuarta vez se aplicará la sanción
máxima que establece el Código Tributario; es decir, no procede ninguna rebaja.
81
Que la sanción de cierre se aplique en cada ocasión respecto de un
establecimiento distinto.
La frecuencia está definida por el número de veces en que el infractor cometió una
misma infracción, independientemente del establecimiento en el que se aplicó la
sanción.
* Requisitos Incumplidos
PÉRDIDA DE LA GRADUALIDAD
Los efectos de la pérdida son la pérdida total o parcial de la rebaja (ver Cuadros
N° 1 y 2). La pérdida total se produce cuando se aplica la sanción máxima prevista
en el Código Tributario, tratándose de las multas derivadas de las infracciones
previstas en el Anexo A del Régimen, el internamiento, la multa a que se refiere el
inciso a) del Artículo 183° del referido Código y la multa prevista en el Artículo
184° del mismo Código. La pérdida parcial se debe a que la sanción graduada se
82
duplica cuando se trata de la sanción de cierre o se incrementa en un 20%,
cuando se trata de las multas previstas en las notas 2 y 3 de las Tablas de
Infracciones y Sanciones del Código Tributario, respectivamente. Dichas
sanciones tienen como tope la sanción máxima prevista en el mencionado
Código12.
Sesión 6
83
La SUNAT fijará la TIM respecto a los tributos que administra o cuya
recaudación estuviera a su cargo. En los casos de los tributos administrados
por los Gobiernos Locales, la TIM será fijada por Ordenanza Municipal, la
misma que no podrá ser mayor a la que establezca la SUNAT. Tratándose de
los tributos administrados por otros Órganos, la TIM será la que establezca
la SUNAT, salvo que se fije una diferente mediante Resolución Ministerial de
Economía y Finanzas.
84
UNIDAD II
QUINTA SEMANA
Sesión 1 y Sesión 2
85
1. Base cierta: tomando en cuenta los elementos existentes que
permitan conocer en forma directa el hecho generador de la obligación
tributaria y la cuantía de la misma.
86
4. El deudor tributario oculte activos, rentas, ingresos, bienes, pasivos,
gastos o egresos falsos.
87
tragamonedas con características técnicas no autorizadas; utilice fichas o
medios de juego no autorizados; así como cuando se verifique que la
información declarada ante la autoridad competente difiere de la
proporcionada a la Administración Tributaria o que no cumple con la
implementación del sistema computarizado de interconexión en tiempo real
dispuesto por las normas que regulan la actividad de juegos de casinos y
máquinas tragamonedas.
88
4. Presunción de ventas o compras omitidas por diferencia entre los bienes
registrados y los inventarios.
89
a la Renta a la que se refiere este inciso, se considerarán ventas o ingresos
omitidos para efectos del Impuesto General a las Ventas o Impuesto Selectivo al
Consumo, de acuerdo a lo siguiente...”
SEXTA SEMANA
Sesión 2
El Art. 92° del citado cuerpo legal, establece la determinación de los incrementos
patrimoniales no sustentados, la norma establece con respecto a estos
desbalances y la forma de establecerlos lo siguiente:
Artículo 92°.- Para determinar las rentas o cualquier ingreso que justifiquen
los incrementos patrimoniales, la Superintendencia Nacional de
90
Administración Tributaria - SUNAT podrá requerir al deudor tributario que
sustente el destino de dichas rentas o ingresos.
Las normas reglamentarias del articulo citado establecen las reglas particulares
que deben seguirse a efectos de la determinación del patrimonio no declarado.
91
El margen de utilidad bruta es el porcentaje obtenido al dividir la utilidad
bruta entre el costo de ventas, todo ello multiplicado por cien.
92
SÉTIMA SEMANA
Sesión 1
Sesión 2
OCTAVA SEMANA
Sesión 1
Sesión 2
Examen Parcial
93
UNIDAD III
SESIÓN 1
DIAGRAMA DE CONTENIDOS
94
DIAGRAMA DE CONTENIDOS
A
U D
D E
I
T L REVISIÓN DE LOS COMPONENTES
DE LOS EE.FF
O O
R S
Í
A E
S
D T
E A
D RECONOCIMIENTO DE ACTIVOS,
L O PASIVOS, INGRESOS Y GASTOS.
O S
S
F
C I
O N
M A
P N
O C
N I AUDITORÍA DE LAS CUENTAS DE
E E BALANCE
N R
T O
E S
S
95
SÉTIMA SEMANA
Sesión 1
96
pueden ser de la más variada índole (socios, empleados, directivos e incluso
familiares de éstos o personas sin relación aparente con la empresa investigada).
Salvo en los supuestos de denuncias resulta muy difícil detectar cuales pueden
ser estas cuentas por donde se canalizan los cobros y pagos correspondientes a
las operaciones no contabilizadas.
OBJETIVOS
97
- NIC 21 Efecto de las variaciones de los tipos de cambio de monedas
extranjeras
- NIC 32 Instrumentos financieros: presentación
- NIC 39 Instrumentos financieros: reconocimiento y medición
- NIIF 7 Instrumentos financieros: Información a revelar
La presentación del estado de flujos de efectivo se regula por la NIC 7
Estado de flujos de efectivo.
RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN
Objetivos de auditoría
Tesorería
El objetivo básico del área es que el auditor tenga evidencia de la veracidad y
razonabilidad del disponible y del correcto uso de los fondos, ya que intervienen
en un gran número de operaciones en la empresa: clientes, compras, nóminas,
impuestos, etc. En concreto, se deberá verificar:
Los fondos que presenta el balance existen y son auténticos, y los saldos
individuales suman los del mayor.
Préstamos y créditos
Los objetivos más importantes de los pasivos con origen fuera del tráfico, son:
98
1. Determinar que verdaderamente existen las deudas y que éstas están a cargo
de la empresa.
2. Comprobar que no hay omisiones y que están autorizadas convenientemente.
3. Asegurarse de la eficacia del control interno.
4. Verificar la aplicación correcta de los principios y normas contables, y la
adecuada clasificación en el corto y largo plazo.
5. Controlar que la información dada en los estados .nancieros sobre estas
cuentas es suficiente.
6. Confirmar si la formalización documental es adecuada y cumplen las claúsulas
estipuladas.
7. Revisar que se utilizan adecuadamente los recursos ajenos para las
necesidades de la empresa.
Procedimientos de auditoría
Arqueo de caja en presencia del auditor, que debe ser firmado por la persona que
lo realiza y por el auditor.
1. Se debe hacer a todos los saldos, haciendo constar si los mismos son
restringidos o no, e indicando la naturaleza de la restricción en caso de existir.
2. Sobre cuentas que hayan tenido movimiento en el anterior ejercicio que
aparezcan saldadas en este, indicando los detalles de dichas cuentas.
3. Préstamos o anticipos pendientes de liquidación no incluidos en las cuentas de
los apartados anteriores.
4. Total de las letras: descontadas y pendientes de cobro, enviadas en gestión de
cobro y pendientes impagadas en poder del banco.
99
5. Pormenores sobre toda clase de valores a favor de la empresa auditada que
hayan estado en poder del banco, en custodia o en depósito.
6. Cualquier otra información relativa a la empresa auditada con el banco.
7. Personas que figuran con autorización en el banco para la firma de cheques,
letras, endosos, etc., indicando cuántas de ellas son indispensables y
combinaciones de las mismas.
Conciliaciones.
A continuación, deben revisarse las conciliaciones hechas por la empresa.
La conciliación consiste en cuadrar, a la fecha del cierre, el saldo según los libros
de contabilidad de la empresa auditada con el saldo del extracto o confirmación
directa del banco. Estas conciliaciones deben ser preparadas por la empresa
auditada y revisadas o verificadas por el auditor.
Si en lugar de partir del saldo del banco, como en el cuadro 10.1, se parte del
saldo de la empresa auditada, la operatoria será exactamente a la inversa.
Además de obtener la exactitud aritmética de la conciliación, desde el punto
de vista de la auditoría, hay que analizar con detenimiento las partidas de la
misma, verificando su naturaleza, antigüedad e importe. Es síntoma evidente de
irregularidad que una partida aparezca eternamente en la conciliación.
100
verificación del movimiento habido en los saldos de la cuenta y su correcta
imputación al período correspondiente.
Los procedimientos de auditoría más importantes para las deudas a largo y corto
plazo que no tienen origen en el tráfico son, entre otros:
Obtener la carta de la Gerencia en la que se certifique que todas las deudas están
en el balance.
101
plazo a medida que van venciendo.
Programa de trabajo
Tesorería
1. Caja.
Obtener un detalle de los diferentes saldos tanto deudores como acreedores que
componen este epígrafe del balance.
Seleccionar un número representativo de pagos y comprobarlos con justificante.
Comprobar documentos con el libro de caja.
Comprobar los recibos de caja de un período seleccionado.
Efectuar un arqueo de caja por sorpresa.
2. Bancos.
Obtener un detalle de los diferentes saldos tanto deudores como acreedores que
componen este epígrafe.
Para un período seleccionado, comprobar la correspondencia de entrada
según extracto bancario con los libros de la empresa.
Examinar justificantes de pago.
Comprobar ingresos y pagos con:
• Fichas de clientes individuales,
• Fichas de proveedores individuales.
Cálculo global de intereses bancarios.
Obtener la confirmación de saldos bancarios y firmas autorizadas.
Préstamos y créditos
1. Pruebas en detalle sobre transacciones y registros.
2. Pruebas sobre los saldos de las cuentas de empréstito y otros préstamos al
cierre del ejercicio.
Diferencias de cambio
Las operaciones en las que intervienen compra o venta de moneda extranjera
producen diferencias de cambio. Por lo que respecta al tratamiento de las
diferencias de cambio que afectan a la tenencia de moneda extranjera, es preciso
apreciar tres momentos:
• La adquisición de la moneda
• La valoración de la moneda al cierre del ejercicio
• El cambio de la moneda extranjera por moneda nacional
102
moneda extranjera. En estos casos también se producen diferencias de cambio
cuando se producen fluctuaciones respecto al valor de la moneda nacional.
103
Tratamiento tributario IR e ITAN
Al igual que en el tratamiento contable, la normativa tributaria reconoce las
diferencias de cambio que se producen en el canje de moneda extranjera por
moneda nacional y por la valoración de la moneda extranjera al cierre del ejercicio
como resultados que integran la renta gravable del ejercicio. No obstante, respecto
a la diferencia de cambio que resulta de expresar en moneda nacional la tenencia
de moneda extranjera al cierre del balance se introduce la precisión de que se
aplicará el tipo de cambio promedio de compra publicado por la SBS vigente a la
fecha del Balance General.
Art. 61, incisos b), d) y g) del IR y Art. 34 inciso d) del Regl. del IR.
Depósitos Bancarios IR
104
Las inversiones realizadas en Bancos, cooperativas, financieras e instituciones
análogas tienen el carácter de depósito y se rigen por las leyes especiales. La
LGSFSS, autoriza a las empresas del sistema financiero a recibir:
• Depósitos a la vista
• Depósitos a plazo y de ahorros
• Depósitos en custodia
Están exonerados del impuesto hasta el 31 de diciembre del año 2009 cualquier
tipo de interés de tasa fija o variable, en moneda nacional o extranjera que se
pague con ocasión de un depósito conforme a la LGSFSS y los incrementos de
capital de los depósitos e imposiciones en moneda nacional que den origen a
Certificados de Depósito reajustables.
105
Auditoría del Exigible: Cuentas a Cobrar
Según nuestro PCGE, las cuentas referidas al exigible son las siguientes:
CONTENIDO
Agrupa las subcuentas que representan los derechos de cobro a terceros
que se derivan de las ventas de bienes y/o servicios que realiza la empresa
en razón de su objeto de negocio.
123 Letras por cobrar. Créditos que se formalizan con letras aceptadas en
canje de facturas, boletas u otros comprobantes por cobrar.
RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN
106
Las cuentas por cobrar se reconocerán inicialmente a su valor razonable,
que es generalmente igual al costo. Después de su reconocimiento inicial
se medirán al costo amortizado.
CONTENIDO
Agrupa las subcuentas que representan los derechos de cobro a empresas
relacionadas, que se derivan de las ventas de bienes y/o servicios que
realiza la empresa en razón de su actividad económica.
133 Letras por cobrar. Créditos que se formalizan con letras aceptadas en
canje de facturas, boletas u otros comprobantes por pagar.
107
139 Cobranza dudosa. Créditos otorgados cuya recuperación es
considerada como incierta. Esta subcuenta acumula facturas, boletas y
otros comprobantes por cobrar, así como letras por cobrar que califican de
dudoso cobro.
RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN
CONTENIDO
Agrupa las subcuentas que representan las sumas adeudadas por el
personal, accionistas (o socios), directores y gerentes, diferentes de las
cuentas por cobrar comerciales, así como las suscripciones de capital
pendientes de pago.
108
141 Personal. Cuentas por cobrar al personal por préstamos, adelantos o
entregas a rendir cuenta, excepto al personal de gerencia.
143 Directores. Cuentas por cobrar por gastos a rendir u otros conceptos.
RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN
CONTENIDO
Agrupa las subcuentas que representan derechos de cobro a terceros por
transacciones distintas a las del objeto del negocio.
109
NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS
161 Préstamos
162 Reclamaciones a terceros
163 Intereses, regalías y dividendos
164 Depósitos otorgados en garantía
165 Venta de activo inmovilizado
166 Activos por instrumentos financieros derivados
168 Otras cuentas por cobrar diversas
169 Cobranza dudosa
168 Otras cuentas por cobrar diversas. Incluye las entregas a rendir
cuenta efectuadas a terceros y cualquier cuenta por cobrar no incluida en
las subcuentas anteriores.
RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN
Las cuentas por cobrar se reconocerán por el valor razonable de la
transacción, generalmente igual al costo. Después de su reconocimiento
inicial se medirán al costo amortizado.
110
Cuando exista evidencia de deterioro de la cuenta por cobrar, el importe de
esa cuenta se reducirá mediante una cuenta de valuación, para efectos de
su presentación en estados financieros.
CONTENIDO
171 Préstamos
172 Intereses, regalías y dividendos
173 Depósitos otorgados en garantía
174 Venta de activos inmovilizados
175 Activos por instrumentos financieros derivados
178 Otras cuentas por cobrar diversas
179 Cobranza dudosa
111
174 Venta de activo inmovilizado. Derechos de cobro por venta de
inversión mobiliaria; inversión inmobiliaria; inmuebles, maquinaria y equipo;
y otros activos a largo plazo.
178 Otras cuentas por cobrar diversas. Incluye las entregas a rendir
cuenta a entidades relacionadas y cualquier cuenta por cobrar no incluida
en las subcuentas anteriores.
RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN
Las cuentas por cobrar se reconocerán por el valor razonable de la
transacción, generalmente igual al costo. Después de su reconocimiento
inicial se medirán al costo amortizado.
Objetivos de auditoría
112
1. Si los saldos de las cuentas a cobrar existen realmente y representan deudas
legítimas de la empresa.
2. Que las cuentas a cobrar, incluyendo los intereses devengados, están
debidamente registradas y clasifiadas según lo establecido en el PCGE.
3. Estudio de cobrabilidad de estas cuentas.
4. Efectuar un análisis de la antigüedad de los saldos.
5. Si los efectos descontados pendientes de vencimiento están recogidos en su
cuenta correspondiente.
6. Los criterios adoptados por la empresa para la valoración de estas cuentas son
aplicados de forma uniforme (si se cambia el criterio, debe informarse en la
memoria y el auditor debe dar su opinión sobre este cambio).
7. Verificar si las cuentas a cobrar han sido pignoradas o hipotecadas en garantía
de alguna contraprestación, debiendo hacer mención en su caso en la memoria.
8. Comprobar que los sistemas de control interno utilizados, son eficaces.
9. Que las cuentas de provisiones por insolvencias son adecuadas y están
recogidas según establece el PCGE
Procedimientos de auditoría
Los procedimientos de auditoría utilizados dependerán entre otros de los
siguientes puntos:
113
Cuando exista un departamento de auditoría interna en la empresa y se
realicen las circularizaciones de forma habitual utilizando, a criterio del
auditor, procedimientos razonables.
En las empresas que cobran habitualmente al contado, en las que el saldo
de los clientes sea muy pequeño.
Así mismo el auditor debe determinar los saldos de cuentas a cobrar a aquellos
que va a circularizar; entre los que figurarán:
Las cartas de circularización tiene que prepararlas la empresa, pero deben ser
supervisadas y enviadas por el auditor, y la respuesta ha de recibirla él mismo.
Existen dos tipos de circularizaciones:
114
verificar los movimientos de estas cuentas desde el momento de circularización
hasta el cierre.
Programa de trabajo
El programa de trabajo para este área debe contener básicamente los siguientes
puntos:
1. Aspectos generales:
a) Revisión y actualización de procedimientos contables y de control interno
en este área.
b) Resumen de puntos fuertes y débiles para determinar el alcance y oportunidad
de los procedimientos de auditoría aplicables.
c) Resumen de sugerencias o recomendaciones para mejorar el control interno
y comentarios con el encargado del trabajo y con la dirección de la entidad.
115
Sesión 2
Las partidas en existencia, que se mantienen para su venta o para ser usadas,
directa o indirectamente, en la producción en el ciclo normal de operaciones de la
empresa, deben incluirse en las cuentas correspondientes a existencias.
116
manufacturados, los recursos naturales y los productos biológicos, así como las
existencias de servicios, cuyo ingreso asociado aún no se devenga.
Este elemento incluye en la Cuenta 27, los activos no corrientes mantenidos para
la venta, referidos a activos inmovilizados cuya recuperación se espera realizar
principalmente a través de su venta en vez de su uso continuo.
20 MERCADERÍAS
CONTENIDO
Agrupa las subcuentas que representan los bienes adquiridos por la
empresa para ser destinados a la venta, sin someterlos a proceso de
transformación.
RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN
Las mercaderías se registrarán a su costo de adquisición, incluyendo todos
los costos necesarios para que las mercaderías tengan su condición y
ubicación actuales.
117
Las diferencias de cambio originadas en pasivos en moneda extranjera
serán aplicadas a resultados. En el caso de los intereses, éstos pueden ser
activados siempre y cuando se traten de activos calificados, de acuerdo a lo
estipulado por la NIC 23 Costos de financiación.
21 PRODUCTOS TERMINADOS
CONTENIDO
Agrupa las subcuentas que representan los bienes manufacturados por la
empresa destinados a la venta.
RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN
El ingreso de productos terminados se mide al costo de fabricación y otros
costos que fueran necesarios para tener las existencias de productos
terminados en su condición y ubicación actuales. La salida de productos
terminados se reconoce de acuerdo con las fórmulas de costeo de PEPS,
promedio ponderado, o costo identificado. Cuando se produce
118
conjuntamente más de un producto y los costos de transformación no
puedan identificarse por separado (por cada tipo de producto) se distribuye
el costo total entre los productos, utilizando bases uniformes y racionales.
COMENTARIOS
Las mermas originadas en los procesos de producción, en cuanto tengan
valor de recuperación, se controlan en la cuenta 22 Subproductos,
desechos y desperdicios.
CONTENIDO
Agrupa las subcuentas que representan los productos accesorios obtenidos
en la producción de los bienes del giro de la empresa. Asimismo, se incluye
los residuos o mermas de producción de toda naturaleza, originadas en los
procesos productivos, pero que mantienen algún valor en su realización.
119
229 Subproductos, desechos y desperdicios desvalorizados. Recibe
por transferencia de las otras subcuentas el monto invertido en
subproductos, desechos y desperdicios, cuyo valor en libros se ha
deteriorado.
RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN
Los subproductos, desechos y desperdicios se registran al costo, el que se
compara periódicamente con el valor neto de realización, manteniéndose en
libros al menor valor a través de una cuenta de valuación. La salida de este
tipo de existencias se mide utilizando las fórmulas de costo PEPS, o
promedio ponderado.
Cuando su costo no puede ser medido confiablemente, se miden al valor
neto de realización.
23 PRODUCTOS EN PROCESO
CONTENIDO
Agrupa las subcuentas que representan aquellos bienes que se encuentran
en proceso de producción, a la fecha de los estados financieros.
RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN
120
Los costos de producción o transformación de las existencias comprenden
los costos directamente relacionados con las unidades en producción y los
costos indirectos atribuibles. En el caso de productos agropecuarios, la
medición es a valor razonable considerando el estado y condición actual de
dichos productos.
24 MATERIAS PRIMAS
CONTENIDO
Agrupa las subcuentas que representan los insumos que intervienen
directamente en los procesos de fabricación, para la obtención de los
productos terminados, y que quedan incorporados en estos últimos.
RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN
Las materias primas se registrarán al costo, el mismo que incluye todo
costo atribuible a la adquisición, hasta que estén disponibles para ser
utilizadas en el objeto del negocio relacionado. Los descuentos
comerciales, las rebajas y otras partidas similares, distintas de las
financieras, se deducirán para determinar el costo de adquisición.
121
Para los efectos de la medición al cierre del ejercicio, se tomará en cuenta
el costo de adquisición o valor neto de realización, el más bajo. Cuando una
reducción en el costo de adquisición de las materias primas indique que el
costo de los productos terminados excederá su valor neto realizable, el
costo de reposición de las materias primas puede ser la medida adecuada
de su valor neto realizable.
CONTENIDO
Agrupa las cuentas divisionarias que representan los materiales diferentes
de los insumos principales (materias primas) y los suministros que
intervienen en el proceso de fabricación. Asimismo, incluye los repuestos
que no califican como bienes inmovilizados.
RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN
Los materiales auxiliares, suministros y repuestos se registrarán a su costo
de adquisición, el mismo que incluye todos los costos necesarios para darle
su condición y ubicación actual.
122
Las salidas de materiales auxiliares, suministros y repuestos se reconocen
de acuerdo con las fórmulas de costeo de PEPS, o promedio ponderado, o
costo identificado.
26 ENVASES Y EMBALAJES
CONTENIDO
Agrupa las subcuentas que representan los bienes complementarios para la
presentación y comercialización del producto.
RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN
Los envases y embalajes se registrarán al costo de adquisición, el mismo
que incluye los costos necesarios para darles su condición y ubicación
actual. Para los efectos de la medición al cierre del ejercicio, se tomará en
cuenta el costo de adquisición o valor neto de realización, el más bajo. Las
salidas de envases y embalajes se reconocen de acuerdo con las fórmulas
de costeo de PEPS, o promedio ponderado, o costo identificado.
Cuando una reducción en el costo de adquisición de los envases y
embalajes indique que el costo de los productos terminados excederá su
valor neto realizable, el costo de reposición de los envases y embalajes
puede ser la medida adecuada de su valor neto realizable.
CONTENIDO
Agrupa los activos inmovilizados cuya recuperación se espera realizar,
fundamentalmente, a través de su venta en lugar de su uso continuo. Las
123
características que deben cumplir los activos son: que se encuentren
disponibles en las condiciones actuales para su venta inmediata, sujeto a
los términos usuales y habituales para la venta de estos activos, y su venta
debe ser altamente probable.
RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN
Los activos no corrientes mantenidos para la venta se medirán al importe en
libros o a su valor razonable menos los costos de venta, el que sea menor.
CONTENIDO
Agrupa las subcuentas que representan bienes aun no ingresados al lugar
de almacenamiento de la empresa, y que serán destinados a la fabricación
de productos, al consumo, mantenimiento de sus servicios, o a la venta
cuando se encuentren disponibles.
124
mercaderías, materias primas, materiales auxiliares, suministros y
repuestos, y envases y embalajes, cuando se ha estimado pérdida en su
valor.
RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN
Las existencias por recibir se reconocen cuando se produce la transferencia
de propiedad de los bienes, de acuerdo con los términos del contrato o
pedido. Las existencias por recibir se miden al costo de adquisición o valor
neto de realización, el que sea menor. Cuando una reducción en el costo de
adquisición de las existencias por recibir adquiridas, indique que excederá
su valor neto realizable, el costo de reposición de tales existencias puede
ser la medida adecuada de su valor neto realizable.
29 DESVALORIZACIÓN DE EXISTENCIAS
CONTENIDO
Agrupa las subcuentas que acumulan las estimaciones para cubrir la
desvalorización de las existencias.
RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN
En esta cuenta se registra el efecto de la valuación de existencias, al
considerar la base de costo o valor neto de realización, el menor. Está
relacionada con las subcuentas 209, 219, 229, 239, 249, 259, 269 y 289.
Objetivos de auditoría
Los principales objetivos del auditor en este área son los de llegar a determinar:
125
2. Que los productos estén valorados de acuerdo con los principios de contabilidad
generalmente aceptados, aplicados con uniformidad en relación al ejercicio
anterior y correctamente presentados en el balance. De no ser así, el balance no
representará de manera .el y razonable el estado económico de la empresa. La
valoración deberá referirse a las materias primas, los productos en curso y los
acabados.
Procedimientos de auditoría
1. Observación del conteo físico realizado por el cliente, teniendo en cuenta que
sean completos y recojan los siguientes aspectos:
Fecha y hora del inicio del inventario.
Asignación de responsables para los recuentos físicos.
Descripción de los materiales. Determinación de las diferencias entre el
primer y el segundo recuento.
Separación de los materiales que no son propiedad de la empresa.
126
salidas, antes y después del inventario físico, para su verificación posterior con los
registros contables.
Programa de trabajo
127
Se han de revisar los procedimientos utilizados para la valoración de las
existencias.
Seleccionar un listado de las partidas más importantes para verificar su valoración
de acuerdo con el sistema establecido por la empresa.
Verificar la valoración de la producción en curso, comprobando el grado de
incorporación de las materias primas, mano de obra y gastos de fabricación.
Asegurarse que todos los productos que fueron detectados como obsoletos, o con
otros problemas en el inventario físico, han sido considerados como tal por la
empresa.
b) Se deberá realizar la verificación del corte de operaciones de compras y
expediciones, utilizando la información obtenida en la fecha del inventario físico.
Después se revisará la secuencia numérica de los albaranes de entradas y
salidas, para verificar la segregación de los movimientos de existencias.
128
DÉCIMA SEMANA
Sesión 1
30 INVERSIONES MOBILIARIAS
CONTENIDO
Comprende los activos financieros (no derivados) cuyos cobros son de
cuantía fija o determinable, sus vencimientos son fijos, y respecto de los
cuales, la empresa tiene la intención, así como la capacidad, de
conservarlos hasta su vencimiento, diferentes de: a) los que, en el momento
de reconocimiento inicial, la entidad haya designado para contabilizar al
valor razonable, con cambios en los resultados (negociables); b) los que la
entidad haya designado como activos disponibles para la venta; y, c) los
que cumplan con la definición de préstamos y partidas por cobrar. Además,
incluye los instrumentos financieros representativos de derecho
patrimonial en otras empresas.
129
309 Desvalorización de inversiones mobiliarias. Registra el deterioro del
valor de las inversiones.
RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN
31 INVERSIONES INMOBILIARIAS
CONTENIDO
Incluye las propiedades (terrenos o edificaciones) cuya tenencia es
mantenida
(por el propietario o por el arrendatario que haya acordado un
arrendamiento
financiero), con el objeto de obtener rentas, aumentar el valor del capital o,
ambos, en lugar de utilizar dichas propiedades para: a) la producción o
130
suministro de bienes o servicios, o para fines administrativos; o, para, b) su
venta en el curso normal de las operaciones.
NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS
311 Terrenos
312 Edificaciones
311 Terrenos. Urbanos o rurales que se mantienen para obtener ganancias
de capital o para su arrendamiento a terceros.
312 Edificaciones. Incluye los activos destinados a la obtención de rentas
mediante su alquiler a terceros o mediante su incremento de valor.
RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN
Los bienes que componen esta cuenta deben registrarse inicialmente al
costo
de adquisición.
Con posterioridad a su reconocimiento inicial todas las partidas de
Inversiones
inmobiliarias deben ser medidas a su valor razonable; o al costo o valor
revaluado, menos el importe acumulado de las pérdidas por deterioro de
valor y
menos la depreciación acumulada, cuando el valor razonable no puede ser
determinado de manera confiable.
Las inversiones inmobiliarias en proceso de construcción se reconocen
como
bienes de inmuebles, maquinaria y equipo, hasta su terminación,
oportunidad
en la que se transfieren a esta cuenta.
Los intereses devengados durante el período de construcción de
inversiones
inmobiliarias que clasifican como activos calificados (véase la NIC 23), se
capitalizan hasta el momento en que el activo esté en condiciones de ser
utilizado en el propósito de negocio.
En el caso de activos en arrendamiento financiero, véase la cuenta 32
Activos
adquiridos bajo arrendamiento financiero.
CONTENIDO
131
Agrupa las subcuentas en las que se registra el costo del activo que se
adquiere bajo la modalidad de arrendamiento financiero.
NIIF e INTERPRETACIONES:
- NIC 16 Inmuebles, maquinaria y equipo
- NIC 17 Arrendamientos
- NIC 40 Inversiones inmobiliarias
- SIC 27 Evaluación de lo sustancial en una serie de transacciones que
tiene la forma legal de un arrendamiento
- CINIIF 4 Determinación de si un acuerdo contiene un arrendamiento
- CINIIF 5 Derechos por la Participación en Fondos para el Retiro del
servicio, la Restauración y la Rehabilitación Medioambiental
CONTENIDO
Agrupa los activos tangibles que: a) posee una empresa para su uso en la
producción o suministro de bienes y servicios, para arrendarlos a terceros o para
propósitos administrativos; y b) se espera usar durante más de un período.
132
335 Muebles y enseres. Comprende el mobiliario y los enseres utilizados en
todos los procesos empresariales, incluyendo el administrativo.
336 Equipos diversos. Incluye los equipos no utilizados directamente en el
proceso productivo, además de aquellos para el soporte administrativo.
337 Herramientas y unidades de reemplazo. Contiene herramientas de
importancia material, y activos cuyo propósito es sustituir a otros en uso.
338 Unidades por recibir. Bienes de inmuebles, maquinaria y equipo adquiridos
pendientes de ingreso a la entidad.
339 Construcciones y obras en curso. Bienes de las subcuentas 331 a la 337
que están en proceso de construcción. Incluyen las correspondientes a
inversiones inmobiliarias, las que una vez concluidas se transfieren a la cuenta 31.
RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN
Los bienes que componen esta cuenta deben registrarse inicialmente al costo de
adquisición o de construcción, o al valor razonable determinado mediante
tasación, en el caso de bienes aportados, donados, recibidos en pago de deuda, y
otros similares.
El costo incluye el total del valor de compra más todos los gastos necesarios para
tener el activo en el lugar y condiciones que permitan su funcionamiento y uso en
las condiciones planeadas. En particular este tipo de bienes incorporan como
parte del costo, aquellos relacionados con la instalación y desmantelamiento de
los bienes.
133
NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS:
- NIC 16 Inmuebles, maquinaria y equipo
- NIC 23 Costos de financiamiento
- NIC 36 Deterioro del valor de los activos
- NIIF 5 Activos no corrientes mantenidos para la venta y operaciones
- CINIIF 1 Cambios en pasivos existentes por retiro del servicio, restauración
- CINIIF 4 Determinación de si un acuerdo contiene un arrendamiento
- CINIIF 5 Derechos por la Participación en Fondos para el Retiro del servicio,
la Restauración y la Rehabilitación Medioambiental
34 INTANGIBLES
CONTENIDO
Agrupa las subcuentas que representan activos identificables, de carácter
monetario y sin sustancia o contenido físico.
RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN
Los Intangibles se registran inicialmente al costo de adquisición que incluye
todos los desembolsos identificables directamente.
Después del tratamiento inicial los activos intangibles se miden al costo
menos la amortización acumulada y menos las pérdidas por deterioro. Si la
empresa opta por el modelo de la revaluación, se miden a su valor
134
revaluado menos su amortización acumulada y menos cualquier pérdida
acumulada por desvalorización.
35 ACTIVOS BIOLÓGICOS
CONTENIDO
Agrupa a los animales vivos y las plantas que forman parte de una actividad
agrícola, agropecuaria y piscícola, que resultan de la gestión por parte de
una entidad, de las transformaciones de los activos biológicos, ya sea para
destinarlos a la venta, para dar lugar a productos agrícolas (activos
realizables) o para convertirlos en otros activos biológicos diferentes.
RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN
El activo biológico debe ser medido, al momento de su reconocimiento
inicial como en la fecha de cada balance, a su valor razonable menos los
costos estimados en el punto de venta. El valor razonable en el
reconocimiento inicial es generalmente el costo de adquisición. En el caso
de que el valor razonable no pueda ser medido confiablemente, y sólo en el
momento del reconocimiento inicial, se puede reconocer y medir el activo
biológico al costo menos la depreciación acumulada y menos su deterioro.
135
36 DESVALORIZACIÓN DE ACTIVOS INMOVILIZADOS
CONTENIDO
Agrupa las subcuentas de medición de deterioro para inmuebles,
maquinarias y equipo; activos intangibles; activos biológicos; e inversiones
inmobiliarias; individualmente considerados o por grupos homogéneos.
RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN
Se registrará la desvalorización de los activos mencionados en las
subcuentas precedentes, en los casos en que el valor recuperable de un
activo, ya sea por su precio de venta neto o valor presente de las
estimaciones de los flujos de efectivo futuros que se prevé resultara del uso
continuo de dichos activos, exceda su valor neto en libros (deduciendo la
depreciación, amortización agotamiento, según sea el caso, y las
estimaciones de desvalorización anteriores).
136
- NIC 41 Agricultura
- CINIIF 10 Información financiera intermedia y deterioro del valor
37 ACTIVOS DIFERIDOS
CONTENIDO
Incorpora los activos que se generan por diferencias temporales deducibles
entre la base contable y la base tributaria, y por el derecho a compensar
pérdidas tributarias en ejercicios posteriores. Asimismo, se incluyen en esta
cuenta los intereses diferidos no devengados, contenidos en cuentas por
pagar.
RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN
Se reconocen activos por impuesto a la renta y participaciones de los
trabajadores diferidos en la medida que resulte probable que la empresa
disponga de rentas tributarias (fiscales) futuras que permitan la aplicación
de las diferencias temporales deducibles, y de las pérdidas tributarias que
se espera, razonablemente, compensar en ejercicios futuros. La medición,
en el reconocimiento inicial y posterior, es al costo, sin ningún descuento
financiero.
38 OTROS ACTIVOS
CONTENIDO
137
Agrupa las subcuentas en las que se registra el costo de adquisición de los
bienes que no están destinados para la venta ni para el desarrollo de las
actividades propias de la empresa, como es el caso de las obras de arte,
las bibliotecas, las monedas conmemorativas, entre otros.
RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN
Los bienes que componen esta cuenta deben registrarse al costo de
adquisición, o a su valor razonable en el caso de bienes aportados,
recibidos por donación o ingresados al patrimonio por cualquier otro
concepto. El costo de adquisición incluye el total de los desembolsos por los
bienes incluyendo aquellos relacionados con: honorarios profesionales,
comisiones, impuestos de compra no recuperables y otros similares.
CONTENIDO
Acumula la distribución sistemática del importe depreciable de un activo a lo
largo de su vida útil, así como la amortización de los intangibles, y el
agotamiento de recursos naturales.
RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN
La depreciación, amortización y agotamiento se reconocen a lo largo de la
vida útil de los activos con los que están relacionados, siguiendo un método
que refleje el patrón de consumo de beneficios económicos incorporados en
el activo.
En todos los casos, la vida útil resulta de una estimación, por lo que
cualquier cambio en los supuestos que dan origen a la estimación, y que
138
resulta en una nueva estimación de vida útil, debe ser reconocido a partir de
la oportunidad en que tales cambios se producen.
Objetivos de auditoría
139
Procedimientos de auditoría
Los procedimientos de auditoría más frecuentes en el área del inmovilizado
material, los cuales se explican de forma detallada y dentro de un contexto global,
en el programa de trabajo, son los siguientes:
Programa de trabajo
El programa de trabajo para el área de inmovilizado material debe contener
básicamente los siguientes puntos:
1. Aspectos generales:
a) Revisión y actualización de procedimientos contables y de control interno
en este área.
b) Resumen de puntos fuertes y débiles para determinar el alcance y
oportunidad de los procedimientos de auditoría aplicables.
c) Resumen de sugerencias o recomendaciones para mejorar el control
interno y comentarios con el encargado del trabajo y con la dirección de la
entidad.
140
2) Cambios en la depreciación, agotamiento y amortización
correspondientes (de la depreciación acumulada inicial a la final
mediante la depreciación del ejercicio y menos las deducciones en la
depreciación acumulada de las partidas dadas de baja o vendidas).
d) Comparación de los saldos iniciales y finales con el mayor, después de
probar aritméticamente el análisis obtenido.
e) Verificación que la suma de los registros auxiliares de inmovilizado
coinciden con los totales del mayor, expuesto al análisis anteriormente
citado, investigando las diferencias que pudieran existir.
141
f) Obtención de un detalle de las adiciones a las demás cuentas de inmovilizado y
comprobar las transferencias de construcciones en curso, así como determinar si
las compras son apropiadas y son capitalizables. Así, de las transacciones de
compra seleccionadas se deben comprobar aspectos como la existencia de
presupuestos para ese activo, la autorización de la compra, el pedido de compra
debidamente cumplimentado, los comprobantes de recepción del elemento,
factura del proveedor, correcta autorización del pago (con el documento que
evidencie el desembolso), presencia física del mismo y correcta contabilización.
Amortización/Depreciación:
1) Saldo inicial.
2) Provisión de amortización/depreciación durante el periodo.
142
3) Retiros.
4) Saldo final de cada cuenta de inmovilizado.
5) Porcentajes de amortización para cada clase de activo.
Objetivos de auditoría
143
2. Las amortizaciones efectuadas se han contabilizado de forma adecuada, se
corresponden con el periodo establecido según las normas del Plan General de
Contabilidad y se ha aplicado en uniformidad con ejercicios precedentes.
3. La contabilización de la baja o venta del elemento inmaterial se ha contabilizado
correctamente de acuerdo al PGC, eliminando del activo toda aquella partida que
esté totalmente amortizada.
Procedimientos de auditoría
Programa de trabajo
1. Aspectos generales:
a) Revisión y actualización de procedimientos contables y de control interno
en este área.
b) Resumen de puntos fuertes y débiles para determinar el alcance y
oportunidad de los procedimientos de auditoría aplicables.
144
c) Resumen de sugerencias o recomendaciones para mejorar el control
interno y comentarios con el encargado del trabajo y con la dirección de la
entidad.
Aspectos específicos:
145
g) Cálculo de la posible incidencia de activos sin valor económico en la cuenta
de Pérdidas y Ganancias.
h) Realización de pruebas complementarias sobre partidas capitalizables o
cargadas a la cuenta de Pérdidas y Ganancias.
Arrendamiento Financiero
Revalorizaciones y regularizaciones:
La inmensa mayoría de los Activos Fijos que adquiere una empresa o de los
insumos necesarios para ponerlos en funcionamiento están gravados por el
impuesto. Como excepciones podemos citar:
• Terrenos urbanizados o no
• Edificios adquiridos a quién no tenga la condición de constructor
146
• Pagos que constituyen renta de 4 o 5 Categoría tales como los honorarios
profesionales relacionados a la puesta en funcionamiento del activo Fijo, o la
remuneración que se efectúe a los trabajadores dependientes, con el propósito
exclusivo de poner en funcionamiento el correspondiente activo fijo.
Como regla general el impuesto que grava la adquisición de bienes del Activo Fijo
o de alguno de sus componentes, no constituye gasto deducible ni mayor valor del
activo en la medida en que constituya crédito fiscal del impuesto. Hay pues plena
coincidencia con el tratamiento contable. Cuando total o parcialmente la normativa
del impuesto no le confiera el carácter de crédito fiscal, dicho importe formará
parte del valor del activo a efectos contables y del IR. En particular, ello ocurrirá en
los siguientes casos:
• Cuando se repare el crédito fiscal porque se haya anotado fuera de plazo fijado,
en el registro de compras.
• Cuando la empresa realice total o parcialmente operaciones no gravadas por el
IGV, en cuyo caso, la parte no deducible del crédito fiscal pasará a formar parte
del valor del activo.
147
resultados son considerados adquisición o mejora por el impuesto. En tales casos,
la empresa debiera contabilizar conforme a los criterios contables y reparar la
utilidad contable en la declaración jurada efectuando el correspondiente agregado
o deducción.
-RENTA
Diferencias temporales En tales supuestos la empresa contabilizará la provisión
para pago de impuestos conforme a los criterios contables y diferirá el impuesto
correspondiente a la diferencia temporal para aplicarlo al pago en el momento en
que corresponda con arreglo a la normativa fiscal. Cuando en cumplimiento de los
PCGA las empresas contabilicen el impuesto correspondiente a partidas no
reconocidas como gasto, existirá una carga diferida en el activo de la empresa que
no representa un derecho de cobro ya ganado, por lo que debe excluirse de la
depreciación.
El límite de ¼ de UIT rige solamente para las adquisiciones o mejoras que deban
considerarse activo fijo mas no para los gastos de mantenimiento y reparación. En
consecuencia, los repuestos y demás piezas incorporados con motivo de una
reparación serán deducibles aunque superen el citado importe siempre que
cumplan los principios de causalidad y devengo. Art. 23 REGLAMENTO –RENTA
148
por intereses exonerados, restricción que quedaría inoperante respecto a los
gastos financieros activados. Numerales 11 y 25 Art 37, Inciso a) TUO RENTA
149
tributarios. Art. 61, Inciso a) TUO RENTA Art. 61, Inciso f) TUO RENTA Art. 34,
Incisos b) y c) REGLAMENTO - Art. 34, inciso d), número1 y 2° REGLAMENTO -
RENTA
AUTOEVALUACIÓN
1. ¿Qué cuentas forman parte de cada uno de los Estados Financieros?
2. ¿A qué se denomina disponible?
3. ¿Cuál es el tratamiento de los préstamos en moneda extranjera?
4. ¿Qué origina el incumplimiento por parte del contribuyente de la obligación de
entregar los
estados de cuenta de cobros y pagos?
5. ¿Qué abarca la auditoría del Activo Fijo?
6. ¿A qué se denomina arrendamiento financiero?
7. El arrendamiento financiero contablemente origina dos clases de gastos
¿Cuáles son?
8. Defina el Leasing Back
150
Sesión 2
AUDITORIA PASIVO
Objetivos de auditoría
El objetivo del auditor es formarse una opinión razonable de las cuentas por pagar,
por lo que debe obtener información suficiente sobre los siguientes aspectos:
Procedimientos de auditoría
151
Mediante la verificación de cuentas a pagar el auditor obtendrá la mejor evidencia
sobre ésta área de los propios proveedores y acreedores. Para ello solicitará de la
empresa la redacción de cartas de circularización para todos los seleccionados.
Las cartas de circularización, las debe preparar la empresa, pero, han de ser
comprobadas, enviadas y recibidas por el auditor. La circularización empleada,
será habitualmente la negativa.
La fecha para circularizar será la del cierre del ejercicio, o unos días antes. Así
mismo, se revisarán los pagos realizados y las facturas recibidas en los quince o
treinta días siguientes al cierre del ejercicio, para detectar posibles pasivos como
hechos posteriores.
152
4. Examinar la correcta distinción entre proveedores y proveedores, efectos
comerciales a pagar.
5. Realizar la prueba de corte de operaciones para comprobar que no se han
contabilizado operaciones en fechas diferentes a las que se produjeron.
Programa de trabajo
El programa de trabajo para este área debe contener básicamente los siguientes
puntos:
1. Aspectos generales:
a) Revisión y actualización de procedimientos contables y de control interno
en el área.
b) Resumen de puntos fuertes y débiles para determinar el alcance y
oportunidad
de los procedimientos de auditoría aplicables.
c) Resumen de sugerencias o recomendaciones para mejorar el control
interno
y comentarios con el encargado del trabajo y con la dirección de la entidad.
2. Se deberá realizar la verificación del corte de operaciones de compras,
utilizando la información obtenida en la fecha del inventario físico. Después se
revisará la secuencia numérica de los albaranes de entradas, para veri.car la
segregación de los movimientos de existencias. Por último, se seleccionarán
algunas facturas de compras realizadas antes y después de la fecha del inventario
físico, y se determinará si su contabilización ha sido correcta.
153
POR PAGAR
CONTENIDO
RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN
154
41 REMUNERACIONES Y PARTICIPACIONES POR PAGAR
CONTENIDO
Agrupa las subcuentas que representan las obligaciones con los
trabajadores por concepto de remuneraciones, participaciones por pagar, y
beneficios sociales.
RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN
Las obligaciones por remuneraciones y participaciones por pagar, tanto
para los que representan beneficios a corto o largo plazos, como los
beneficios posteriores al retiro de los trabajadores, se reconocen a su valor
nominal. El importe total de dichos beneficios será descontado de cualquier
importe ya pagado. Si existieran importes por pagar en moneda extranjera a
la fecha de los estados financieros, éstos se expresarán al tipo de cambio
aplicable a las transacciones a dicha fecha.
CONTENIDO
Agrupa las subcuentas que representan obligaciones que contrae la
empresa derivada de la compra de bienes y servicios en operaciones objeto
del negocio.
155
NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS
RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN
Las cuentas por pagar comerciales se reconocerán por el monto nominal de
la transacción, menos los pagos efectuados, lo que es igual al costo
amortizado. Las cuentas en moneda extranjera pendientes de pago a la
fecha de los estados financieros, se expresarán al tipo de cambio aplicable
a las transacciones a dicha fecha.
RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN
Las cuentas por pagar comerciales se reconocerán por el monto de la
transacción, menos los pagos efectuados, lo que es igual al costo
amortizado.
156
Las cuentas en moneda extranjera pendientes de pago a la fecha de los
estados financieros, se expresarán al tipo de cambio aplicable a las
transacciones a dicha fecha.
CONTENIDO
Agrupa las subcuentas que representan las sumas adeudadas por la
empresa a los accionistas (o socios), directores y gerentes.
RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN
Las cuentas por pagar a accionistas, directores y gerentes, se reconocerán
por el monto de la transacción, menos los pagos efectuados. El saldo de
moneda extranjera se expresará al tipo de cambio al que se pagarían las
transacciones a la fecha de los estados financieros.
45 OBLIGACIONES FINANCIERAS
CONTENIDO
Agrupa las subcuentas que representan obligaciones por operaciones de
financiación que contrae la empresa con instituciones financieras y otras
157
entidades no vinculadas, y por emisión de instrumentos financieros de
deuda.
RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN
Los préstamos de instituciones financieras y otros instrumentos financieros
por pagar se reconocen al valor razonable, que es generalmente igual al
costo. Después de su reconocimiento inicial se medirán al costo
amortizado, utilizando la tasa de interés efectiva. Las cuentas en moneda
extranjera pendientes de pago a la fecha de los estados financieros, se
expresarán al tipo de cambio aplicable a las
transacciones a dicha fecha.
158
- NIIF 7 Instrumentos financieros: Información a revelar
CONTENIDO
Agrupa las subcuentas que representan cuentas por pagar a terceros, que
contrae la entidad por transacciones distintas a las comerciales, tributarias,
laborales y de financiamiento.
159
- NIC 20 Tratamiento contable de los subsidios gubernamentales y
revelaciones referentes a la asistencia gubernamental
- NIC 21 Efectos de las variaciones en los tipos de cambio de monedas
extranjeras
- NIC 32 Instrumentos financieros: Presentación
- NIC 39 Instrumentos financieros: Reconocimiento y medición
- NIIF 7 Instrumentos financieros: Información a revelar
- SIC 15 Arrendamientos operativos – Incentivos
CONTENIDO
Agrupa las subcuentas que representan obligaciones a favor de empresas
relacionadas, que contrae la entidad por operaciones diferentes a las
comerciales y a las obligaciones financieras.
RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN
Las obligaciones con entidades relacionadas se reconocerán inicialmente
por el monto de la transacción. Posteriormente se medirán a su costo
amortizado, utilizando el método de la tasa de interés efectiva menos los
pagos realizados.
Las cuentas en moneda extranjera pendientes de pago a la fecha de los
estados financieros, se expresarán al tipo de cambio aplicable a las
transacciones a dicha fecha.
160
- NIC 32 Instrumentos financieros: Presentación
- NIC 39 Instrumentos financieros: Reconocimiento y medición
- NIIF 7 Instrumentos financieros: Información a revelar
- CINIIF 1 Cambios en pasivos existentes por retiro del servicio,
restauración
y similares
48 PROVISIONES
CONTENIDO
Agrupa las subcuentas que expresan los valores estimados por
obligaciones de monto y oportunidad inciertos.
RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN
161
Las provisiones en moneda extranjera a la fecha de los estados financieros,
se
expresarán al tipo de cambio aplicable a las transacciones a dicha fecha.
NIIF e INTERPRETACIONES:
- NIC 37 Provisiones, pasivos contingentes y activos contingentes
- CINIIF 1 Cambios en pasivos existentes por retiro del servicio,
restauración
y similares
- CINIIF 5 Derechos por la Participación en Fondos para el Retiro del
servicio,
la Restauración y la Rehabilitación Medioambiental
DÉCIMA SEMANA
Sesión 2
49 PASIVOS DIFERIDOS
CONTENIDO
Incluye los pasivos por impuestos que se generan por diferencias
temporales gravables (imponibles) sin efecto tributario y en actualizaciones
de valor. También contiene la participación de los trabajadores diferidas
cuando se determina sobre la base de un resultado tributario. Asimismo,
incorpora los intereses referidos a cuentas por cobrar que aun no han
devengado.
162
como es el caso de las revaluaciones, reconocidas directamente en el
patrimonio neto.
RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN
Se reconocen pasivos por impuesto a la renta y participaciones de los
trabajadores por las diferencias temporales gravables (imponibles) en
períodos futuros y por las actualizaciones de valor reconocidas
directamente en el patrimonio neto.
50 CAPITAL
CONTENIDO
Agrupa las subcuentas que representan aportes de accionistas, socios o
participacionistas, cuando tales aportes han sido formalizados desde el
punto de vista legal. Asimismo, se incluye las acciones de propia emisión
que han
sido readquiridas.
163
501 Capital social. Acumula los aportes de socios, accionistas o
participacionistas, en efectivo o en especie.
502 Acciones en tesorería. Acciones o participaciones de propia emisión,
readquiridas por la empresa. Su naturaleza es deudora.
RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN
El importe del capital se registra por el monto nominal de las acciones
aportado. En el caso de aportes en especies, el importe del capital
relacionado corresponde a la valuación del activo a su valor razonable.
Cuando existe una diferencia (en exceso o en defecto) entre el valor de las
acciones recompradas y su valor nominal, o entre el valor nominal de las
acciones y el monto pagado por ellas, se genera una prima de emisión, la
que se registra en la cuenta 52.
51 ACCIONES DE INVERSIÓN
CONTENIDO
Agrupa las subcuentas que representa las acciones de inversión,
formalizadas legalmente. Asimismo, se incluye las acciones de propia
emisión que han sido readquiridas.
RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN
NIIF e INTERPRETACIONES:
- NIC 32 Instrumentos financieros: Presentación
- NIC 39 Instrumentos financieros: Reconocimiento y medición
- NIIF 7 Instrumentos financieros: Información a revelar
52 CAPITAL ADICIONAL
164
CONTENIDO
Agrupa las subcuentas que representan las primas de emisión y los aportes
y reducciones de capital que se encuentran en proceso de formalización.
RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN
El importe del capital adicional se registra por el monto que excede (o que
es menor) al valor nominal de las acciones, en el caso de las primas; y, en
el caso de los aportes por capitalizar al valor nominal de los aportes.
Las suscripciones pendientes de pago, cuando fueron acordadas en
moneda extranjera, generan diferencia de cambio por las cuentas por
cobrar relacionadas, la que se corrige de acuerdo al tipo de cambio
aplicable a la fecha de los estados financieros.
56 RESULTADOS NO REALIZADOS
CONTENIDO
165
Agrupa las subcuentas que representan las ganancias por diferencias de
cambio originadas por las inversiones netas en una entidad extranjera,
además de la ganancia o pérdida en la cobertura del flujo de efectivo, y las
obtenidas en activos y pasivos financieros disponibles para la venta.
RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN
57 EXCEDENTE DE REVALUACIÓN
CONTENIDO
166
571 Excedente de revaluación. Acumula los incrementos por actualización
de valor de los bienes de inmuebles, maquinaria y equipo, intangibles e
inversiones inmobiliarias, en estas últimas cuando su medición es al costo.
También incluye las disminuciones de valor por excedentes de revaluación,
hasta el límite de los incrementos reconocidos anteriormente por el mismo
concepto.
572 Excedente de revaluación – Acciones liberadas recibidas. Acumula
el importe de las acciones liberadas recibidas, originadas en la
capitalización de actualizaciones de valor en entidades en las que se
mantiene inversiones.
573 Participación en excedente de revaluación – Inversiones en
entidades relacionadas. Acumula el efecto neto de aumentos y
disminuciones en la medición a valor de participación patrimonial, de
inversiones en el patrimonio neto de entidades bajo control o influencia
significativa (grupos económicos), cuando dicha participación patrimonial se
basa en variaciones patrimoniales por actualización de valor de la entidad
relacionada en cuyo patrimonio neto se ha invertido (aplicación el método
de participación patrimonial).
RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN
58 RESERVAS
CONTENIDO
167
NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS
59 RESULTADOS ACUMULADOS
CONTENIDO
Agrupa las subcuentas que representan utilidades no distribuidas y las
pérdidas acumuladas sobre las que los accionistas, socios o
participacionistas no han tomado decisiones.
NOMENCLATURA DE LAS DIVISIONARIAS
591 Utilidades no distribuidas. Contiene las utilidades netas acumuladas
así como la corrección de utilidades de años anteriores y la liberación de
excedentes de revaluación y otras actualizaciones de valor. Incluye los
efectos de los cambios en las políticas contables correspondientes a años
anteriores, así como los originados en la corrección de errores, cuando dan
lugar a utilidades.
592 Pérdidas acumuladas. Contiene las pérdidas netas acumuladas así
como la corrección de pérdidas de años anteriores. Incluye los efectos de
los cambios en las políticas contables correspondientes a años anteriores,
así como los originados en la corrección de errores, cuando dan lugar a
pérdidas.
NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS:
- NIC 1 Presentación de estados financieros
- NIC 8 Políticas contables, cambios en estimaciones contables y errores
Objetivos de auditoría
168
1. Que los fondos propios de la sociedad (capital y reservas) existen efectivamente
y son propiedad de la misma.
2. Que están valorados y presentados correctamente en las cuentas anuales,
conforme a lo establecido en el PCGE.
3. Que las transacciones están debidamente registradas y aprobadas por la
Junta General de accionistas, y efectuadas de acuerdo a la legislación
mercantil vigente.
4. No se han omitido partidas ni saldos.
5. Analizar las restricciones legales respecto a la disponibilidad de las cuentas de
reservas por parte de los accionistas de la empresa.
6. Verificar que los principios y normas contables se han aplicado uniformemente
con respecto al ejercicio anterior.
8. Existencia de un buen sistema de control interno, según lo establecido en los
“objetivos de control interno”.
Procedimientos de auditoría
Programa de trabajo
Aspectos generales:
169
c) Resumen de sugerencias o recomendaciones para mejorar el control interno y
comentarios con el encargado del trabajo y con la dirección de la entidad.
Aspectos específicos:
a) Verificación del saldo inicial y de todos los movimientos que se hayan producido
en la cuenta de capital mediante:
b) Verificación del saldo inicial y de todos los movimientos que se hayan producido
en la cuenta de reservas mediante:
170
e) Analizar la situación actual contable de las cuentas de financiación básica
propia, las cuales deben coincidir con lo escriturado públicamente, los estatutos
sociales y con el libro de Actas de las Juntas Generales de accionistas.
171
por tributos; otros gastos de gestión; la pérdida por medición de activos y pasivos
no financieros al valor razonable; los gastos financieros; la valuación por deterioro
de activos y provisiones; y el costo de ventas.
60 COMPRAS
CONTENIDO
Acumula las compras de bienes que efectúa la empresa, para destinarlos a la
venta o para incorporarlos al proceso productivo. Las subcuentas distinguen los
bienes adquiridos de acuerdo con su naturaleza y su relación con el elemento 2
de Existencias.
NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS
601 Mercaderías
602 Materias primas
603 Materiales auxiliares, suministros y repuestos
604 Envases y embalajes
609 Costos vinculados con las compras
Las subcuentas 601 a 604 acumulan el costo de compra al proveedor, mientras
que la subcuenta 609 acumula todos los costos adicionales necesarios para
tener las existencias en condiciones de ser utilizadas en el propósito del
negocio.
61 VARIACIÓN DE EXISTENCIAS
CONTENIDO
Acumula las variaciones en los saldos de existencias de mercadería, materias
primas, materiales auxiliares y suministros, y envases y embalajes, para un
período.
NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS
611 Mercaderías
612 Materias primas
613 Materiales auxiliares, suministros y repuestos
614 Envases y embalajes
611 Mercaderías. Incluye las compras de mercaderías así como su consumo
o venta; se encuentra relacionada con la cuenta 20.
612 Materias primas. Incluye las compras de materias primas así como su
consumo; se encuentra relacionada con la cuenta 24.
613 Materiales auxiliares, suministros y repuestos. Incluye las compras de
materiales auxiliares y suministros así como su consumo; se encuentra
relacionada con la cuenta 25.
614 Envases y embalajes. Incluye las compras de envases y embalajes así como
su venta, se encuentra relacionada con la cuenta 26.
CONTENIDO
172
Agrupa las subcuentas que representan las remuneraciones a que tiene derecho
el trabajador, tanto en efectivo como en especie así como las distintas
contribuciones para seguridad y previsión social, y en general todas las cargas
que lo benefician. Incluye por extensión, las dietas a los miembros del Directorio
de la empresa.
NIIF e INTERPRETACIONES:
- NIC 1 Presentación de estados financieros (en lo relativo a la presentación
del estado de ganancias y pérdidas por naturaleza)
173
- NIC 19 Beneficios a los trabajadores
- NIC 24 Información a revelar sobre partes relacionadas
- NIC 26 Tratamiento contable y presentación de información sobre planes de
prestaciones de jubilación
CONTENIDO
Agrupa las subcuentas que acumulan los gastos de servicios prestados por
terceros a la empresa.
174
639 Otros servicios prestados por terceros. Gastos por otros servicios
prestados por terceros no incluidos en las subcuentas precedentes, tales
como gastos de laboratorio y gastos bancarios.
NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS:
- Marco Conceptual para la preparación y presentación de estados
financieros (en lo referido a gastos)
- NIC 1 Presentación de estados financieros (en lo relativo a la presentación
del estado de ganancias y pérdidas por naturaleza)
- NIC 2 Existencias
- NIC 17 Arrendamientos
- SIC 15 Arrendamientos operativos – Incentivos
- SIC 31 Ingresos – Transacciones de canje referentes a servicios de
publicidad
175
164
NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS:
- Marco Conceptual para la preparación y presentación de estados
financieros (en lo referido a gastos)
- NIC 1 Presentación de estados financieros (en lo relativo a la presentación
del estado de ganancias y pérdidas por naturaleza)
176
científicos o tecnológicos. También incluye los gastos de desarrollo no
incorporados en el valor de los activos.
658 Gestión medioambiental. Incluye las contribuciones y otros gastos
voluntarios que una entidad efectúa a favor de la comunidad ubicada en
su ámbito de influencia, tales como la gestión social, el apoyo
tecnológico, recreativo, entre otros.
659 Otros gastos de gestión. Cualquier otro gasto relacionado no incluido
en las subcuentas precedentes, entre ellos, las donaciones distintas de
las efectuadas a la comunidad ubicada en el ámbito de influencia de la
entidad, y las sanciones administrativas.
NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS:
- Marco Conceptual para la preparación y presentación de estados
financieros (en lo referido a gastos)
- NIC 1 Presentación de estados financieros (en lo relativo a la presentación
del estado de ganancias y pérdidas por naturaleza)
- NIC 16, NIC 17, NIC 38, NIC 40, y NIC 41, en lo referido a la disposición de
activos
- NIC 38 Intangibles (en lo referido a gastos de investigación y desarrollo)
NIIF 5 Activos no corrientes mantenidos para la venta y operaciones
discontinuadas
177
665 Gastos por participaciones en negocios conjuntos. Registra la
pérdida de valor de las participaciones en negocios conjuntos.
67 GASTOS FINANCIEROS
CONTENIDO
Agrupa las subcuentas que acumulan los intereses y gastos ocasionados por la
obtención de capitales y financiamiento de operaciones comerciales o por
efectos de la diferencia en cambio, así como la pérdida por medición de activos
y pasivos financieros al valor razonable.
NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS
671 Gastos en operaciones de endeudamiento y otros
672 Pérdida por instrumentos financieros derivados
673 Intereses por préstamos y otras obligaciones
675 Descuentos concedidos por pronto pago
676 Diferencia de cambio
677 Pérdida por medición de activos y pasivos financieros al valor razonable
679 Otros gastos financieros
671 Gastos en operaciones de endeudamiento y otros. Corresponde a los
gastos diferentes de intereses en los que se incurre con las instituciones
financieras que prestan dinero a la empresa.
672 Pérdida por instrumentos financieros derivados. Pérdidas obtenidas
en operaciones de cobertura realizadas.
673 Intereses por préstamos y otras obligaciones. Registra los gastos por
concepto de intereses que devengan los préstamos en un ejercicio
económico.
675 Descuentos concedidos por pronto pago. Descuentos que la
empresa otorga a sus clientes por pago anticipado de sus cuentas.
676 Diferencia de cambio. Pérdidas por diferencia en cambio originadas por
las operaciones efectuadas en moneda extranjera.
677 Pérdida por medición de activos y pasivos financieros al valor
razonable. Comprende el menor valor de los instrumentos financieros
en comparación con su valor en libros a la fecha de los estados
financieros.
679 Otros gastos financieros. Gastos similares no incluidos en las
178
subcuentas precedentes. En esta subcuenta se incluye el costo
financiero de endeudamiento que se paga en bonos o acciones.
NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS:
- Marco Conceptual para la preparación y presentación de estados
financieros (en lo referido a gastos)
- NIC 21 Efectos de las variaciones en los tipos de cambio de monedas
extranjeras
- NIC 23 Costos de financiamiento
- NIC 32 Instrumentos financieros: Presentación
- NIC 39 Instrumentos financieros: Reconocimiento y medición
- NIIF 7 Instrumentos financieros: Información a revelar
- CINIIF 2 Aportaciones de socios de entidades cooperativas e instrumentos
similares
179
- NIC 2 Existencias
- NIC 16 Inmuebles, maquinaria y equipo
- NIC 32 Instrumentos financieros: Presentación
- NIC 36 Deterioro del valor de los activos
- NIC 37 Provisiones, pasivos contingentes y activos contingentes
- NIC 38 Activos intangibles
- NIC 39 Instrumentos financieros: Reconocimiento y medición
- NIC 40 Inversiones inmobiliarias
- NIC 41 Agricultura
- NIIF 7 Instrumentos financieros: Información a revelar
- SIC 29 Revelación – Convenios de Concesión de servicios
- SIC 32 Activos intangibles – Costo de un sitio web
- CINIIF 5 Derechos por la Participación en Fondos para el Retiro del servicio,
la Restauración y la Rehabilitación Medioambiental
- CINIIF 10 Información financiera intermedia y deterioro del valor
- CINIIF 12 Acuerdos de Concesión de servicios
69 COSTO DE VENTAS
CONTENIDO
Agrupa las subcuentas que acumulan el costo de los bienes y/o servicios
inherentes al giro del negocio, transferidos a título oneroso.
NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS
691 Mercaderías
692 Productos terminados
693 Subproductos, desechos y desperdicios
694 Servicios
691 Mercaderías. Costo de las mercaderías vendidas o transferidas,
previamente reconocidas en la cuenta 20 Mercaderías.
692 Productos terminados. Costo de los productos terminados vendidos o
transferidos previamente reconocidos en la cuenta 21 Productos
terminados, excepto la subcuenta 215.
693 Subproductos, desechos y desperdicios. Costo de los subproductos,
desechos y desperdicios vendidos o transferidos, previamente
reconocidos en la Cuenta 22.
694 Servicios. Costo de las existencias de servicios prestados previamente
reconocidos en la subcuenta 215 Existencias de servicios terminados, o
acumulado directamente en esta cuenta.
NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS:
- NIC 1 Presentación de estados financieros (en lo relativo a la presentación
del estado de ganancias y pérdidas, por función y por naturaleza)
- NIC 2 Existencias
INGRESOS
Agrupa las cuentas de la 70 hasta la 79. Comprende las cuentas de gestión de
ingresos por la explotación de la actividad económica de las empresas; se
clasifican de acuerdo con su naturaleza.
Incluye las cuentas de ventas; variación de la producción almacenada;
180
producción de los activos inmovilizados; los descuentos, rebajas y
bonificaciones obtenidos, y concedidos; ingresos no operativos, ganancia por
medición de activos y pasivos no financieros al valor razonable y los ingresos
financieros. Por extensión, incluye las cuentas de cargas cubiertas por
provisiones (78) y cargas imputables a cuenta de costos y gastos (79), las que
se utilizan para transferir gastos.
Si una empresa desarrolla más de una actividad económica, debe desagregar,
cuando sea aplicable, los ingresos de cada una de ellas.
70 VENTAS
CONTENIDO
Agrupa las subcuentas que acumulan los ingresos por ventas de bienes y/o
servicios inherentes a las operaciones del giro del negocio, desagregando las
que corresponden a entidades relacionadas de las que corresponden a ventas
a terceros.
NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS
701 Mercaderías
702 Productos terminados
703 Subproductos, desechos y desperdicios
704 Prestación de servicios
709 Devoluciones sobre ventas
701 Mercaderías. Comprende las ventas de productos adquiridos para su
venta, distinguiendo entre mercadería manufacturada; de extracción;
agropecuaria y piscícola, y otras.
702 Productos terminados. Comprende las ventas de productos
manufacturados; productos de extracción terminados; productos
agropecuarios y piscícolas; productos inmuebles, y otros productos.
703 Subproductos, desechos y desperdicios. Incluye las ventas de
productos originados en el proceso de producción o en el
almacenamiento de existencias, con valor de recuperación reducido.
704 Prestación de servicios. Incluye los ingresos por la prestación de
servicios.
709 Devoluciones sobre ventas. Comprende las devoluciones de las
ventas de existencias señaladas en las subcuentas 701 a la 704.
RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN
Los ingresos por la venta de productos se reconocen cuando se cumplen las
siguientes condiciones: a) La transferencia al comprador de los riesgos
significativos y los beneficios de propiedad de los productos; b) La empresa ya
no retiene la continuidad de la responsabilidad gerencial en el grado asociado
usualmente a la propiedad, ni el control efectivo de los productos vendidos; c)
El importe de ingresos puede ser medido confiablemente; d) Es probable que
los beneficios económicos relacionados con la transacción fluirán a la empresa;
y, e) Los costos incurridos o a ser incurridos por la transferencia pueden ser
medidos confiablemente.
Los ingresos por la prestación de servicios se reconocen cuando se cumplen
las siguientes condiciones: a) El importe de ingresos puede ser medido
confiablemente; b) Es probable que los beneficios económicos relacionados
con la transacción fluirán a la empresa; c) El grado de culminación de la
181
transacción en la fecha de los estados financieros, puede ser medido
fiablemente; y, d) Los costos incurridos o a ser incurridos hasta completarlo,
pueden ser medidos fiablemente.
NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS:
- Marco Conceptual para la preparación y presentación de estados
financieros (en lo referido a ingresos)
- NIC 11 Contratos de construcción
- NIC 18 Ingresos
- SIC 31 Ingresos – Transacciones de canje referentes a servicios de
publicidad
182
CONTENIDO
Esta cuenta registra el costo incurrido por la empresa en la construcción o
producción de activos inmovilizados para la obtención de rentas futuras,
aumentar el valor de su capital en el tiempo, o para su uso. Dicho costo,
previamente registrado según su naturaleza en el Elemento 6, se deberá
transferir a través de esta cuenta, a los rubros de activo inmovilizado que
corresponda.
NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS
721 Inversiones inmobiliarias
722 Inmuebles, maquinaria y equipo
723 Intangibles.
724 Activos biológicos
725 Costos de financiación capitalizados
721 Inversiones inmobiliarias. Comprende el costo incurrido en la
construcción de bienes que van a ser destinados a la obtención de
rentas, aumentar el valor del capital o ambas.
722 Inmuebles, maquinaria y equipo. Comprende el costo incurrido por la
empresa en la construcción o fabricación de bienes para su uso, que
forman parte de inmuebles, maquinaria y equipo.
723 Intangibles. Comprende el costo incurrido en la producción o desarrollo
de bienes intangibles, para su uso.
724 Activo biológico. Incluye el costo incurrido por la entidad en la
producción o desarrollo de activo biológico para su uso.
725 Costos de financiación capitalizados. Incluye el costo financiero
incurrido en la financiación de activo inmovilizado, que reúne las
condiciones para ser considerado como “activo calificado”.
182
NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS:
- NIC 1 Presentación de estados financieros (en lo relativo a la presentación
del estado de ganancias y pérdidas por naturaleza)
- NIC 23 Costos de financiamiento
183
74 DESCUENTOS, REBAJAS Y BONIFICACIONES CONCEDIDOS
CONTENIDO
Acumula los descuentos, rebajas y bonificaciones concedidos, distintos a los
descuentos por pronto pago. Su naturaleza es deudora.
NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS
741 Descuentos, rebajas y bonificaciones concedidos
741 Descuentos, rebajas y bonificaciones concedidos. Corresponden a
las disminuciones de beneficios económicos originados en descuentos,
rebajas y bonificaciones efectuadas a clientes sobre el valor de venta.
NIIF e INTERPRETACIONES:
- NIC 18 Ingresos
184
gubernamentales.
185
- NIC 31 Participaciones en asociaciones en participación
- NIC 40 Inversiones inmobiliarias
- NIC 41 Agricultura
- NIIF 3 Combinaciones de negocios
- NIIF 5 Activos no corrientes mantenidos para la venta y actividades
interrumpidas
186
- NIC 31 Participaciones en asociaciones en participación
- NIC 32 Instrumentos financieros: Presentación
- NIC 39 Instrumentos financieros: Reconocimiento y medición
- NIIF 7 Instrumentos financieros: Información a revelar
Objetivos de auditoría
Procedimientos de auditoría
Un instrumento muy importante en el procedimiento de la cuenta de pérdidas y
ganancias son los ratios de análisis económico y la revisión analítica de la cuenta
respecto de los períodos anteriores pudiendo con ello establecer:
Relaciones importantes y tendencias,
Variaciones y secuencia de estas,
Desviaciones que requieren análisis,
Vía de detección de errores, falta de uniformidad, etc.
187
Aunque los procedimientos descritos para las cuentas de balance relacionadas
son válidos, se establecen algunos correspondientes a las ventas e ingresos,
compras y gastos de personal.
1. Ventas e ingresos
c) Estimar una cifra de ventas utilizando los datos de compras y envíos, precios
de venta medios y márgenes conocidos.
2. Compras y gastos
3. Personal
188
UNIDAD IV: EL INFORME DEL AUDITOR TRIBUTARIO
DIAGRAMA DE CONTENIDOS
I
N
F
O CONCLUSIONES DE LA AUDITORIA
R
M
E
DETERMINACIÓN DE
CONTINGENCIAS
D
E
A INFORME DE AUDITORIA
U
D
I
T
O ANEXOS
R
Í
A
189
Notas tomadas del documento: Aproximación al concepto de Auditoría Fiscal.
Autor: Pablo Arenas - Profesor de la Universidad de Jaen - (España)
Por tratarse del caso más específico de las circunstancias que pueden tener
efecto en la opinión del auditor, destinamos el presente apartado al estudio de las
contingencias fiscales y a la trascendencia que pueden tener las mismas en el
proceso de formación de la opinión, siguiendo el esquema iniciado en el apartado
1 de la parte segunda.
190
proceso de cuantificación debe comprender una triple tarea; en primer lugar, la
determinación de las probabilidades relativas de cada subsuceso probable;
segundo, la asignación de cantidades a cada uno de dichos subsucesos, y, por
último, la elección del suceso más probable y la adopción de la cantidad asociada
al mismo. En función de la evidencia obtenida, recomendará una acción contable
en caso de que los estados financieros no recojan adecuadamente los hechos.
191
remota, es decir, de la probabilidad que lleve asociada el suceso
elegido como más probable.
192
Diagrama 1. Los conceptos cierto-incierto
Sin embargo, el modelo propuesto -lejos de ser perfecto- presenta los siguientes
inconvenientes:
193
Dificultad a la hora de definir todos los posibles subsucesos
asociados a un hecho contingente.
Dificultad en la definición de parámetros para la obtención y en la
propia obtención de las probabilidades asociadas a cada subsuceso.
Debemos mencionar, aunque sea brevemente, las bases del proceso de decisión
así como los principales parámetros de los que hacer depender los cálculos
probabilísticos.
Hemos comentado anteriormente que las repercusiones que pueden tener las
actuaciones de tipo fiscal son inciertas, al depender de que ocurran o no
determinados hechos futuros. En el caso concreto de contingencias fiscales
negativas, para que se materialicen efectivamente, deben suceder tres hechos
consecutivos y no excluyentes: [Puede consultarse al respecto a Alonso Ayala
(1998, p. 19).]
3º) Por último, debe estudiarse la probabilidad de obtener éxito -total o parcial- en
la eventual defensa de los hechos descubiertos ante la inspección o ante los
tribunales de justicia, para lo cual habrían de estudiarse aspectos como el grado
194
de conformidad en las relaciones tributarias, el porcentaje de recursos estimados y
no estimados en los distintos tribunales para los distintos impuestos, etc. [Al
respecto puede consultarse a Pastor (1997, pp. 200 y 223-231) que en el tema de
los acuerdos tributarios cita, entre otros, los informes de las administraciones
tributarias estadounidense y británica, así como, en el caso alemán, los trabajos
empíricos de Kleine (1988) y Ehmche (1997).]
Como hemos adelantado, se entiende por contingencia fiscal incierta, a los efectos
pretendidos por este trabajo, aquella que cumple alguna de las condiciones que
mencionamos a continuación, o cumple ambas a la vez:
195
contabilización de este tipo de riesgos ya que ello supondría llevar el principio de
prudencia más allá de sus propios términos.
Por ello, si la conclusión del citado estudio lleva al auditor a pensar que son no-
probables las posibilidades de que se vea materializado el riesgo, entendemos
que únicamente deberá mencionarlo en su carta de recomendaciones, pero no
propondrá la contabilización del riesgo; por ello, la contingencia no será reflejada
en el informe de auditoría.
En estos casos, se suele utilizar una frase que intenta expresar que "puede pasar
algo, pero no es posible determinar qué ni cuánto". Comúnmente la circunstancia
expuesta se suele redactar en los siguientes términos en el informe de auditoría:
[En el mismo sentido, Alonso Ayala (1998, pp. 23-24).]
Párrafo de salvedades:
Párrafo de opinión:
En nuestra opinión, excepto por los efectos de cualquier ajuste que pudiera ser
necesario si se conociera el desenlace final de la incertidumbre descrita en el
párrafo anterior, las cuentas anuales adjuntas expresan, en todos los aspectos
significativos, la imagen fiel del patrimonio (...). [Otras menciones que se pueden
realizar en el informe de auditoría al respecto son las siguientes:
196
- Párrafo de salvedad: "Debido a la diferente interpretación que se le puede dar a
las normas fiscales, podrían existir pasivos de carácter contingente cuya
cuantificación objetiva no resulta posible".
- También se pueden ver párrafos de énfasis con la siguiente redacción: " A la
fecha del presente informe, la sociedad tiene abiertos a una posible inspección
fiscal los ejercicios 199X a 199X".
Al respecto puede consultarse el interesante trabajo empírico de López,
Fernández, González y Gallego (1999, pp. 700-701).]
Asimismo, las NNTTAA señalan que "no es función del auditor de cuentas (...) el
estimar las consecuencias de hechos futuros si la entidad no puede
razonablemente hacerlo"; por ello entendemos que, en el informe de auditoría,
está excusada la explicación de porqué la entidad ha podido cometer un
incumplimiento de tipo fiscal. Ello es así en el caso de que la sociedad no pueda
estimar razonablemente qué puede pasar, lo que no sólo ocurre si no es
consciente de la posible infracción cometida, sino también conociendo los hechos,
si éstos se han basado en una interpretación razonable de la normativa fiscal,
entre otros casos.
197
actuación a incluir entre sus recomendaciones la formulación de los ajustes
oportunos [Incluimos en el término ajustes tanto aquellos que afectan al balance o
a la cuenta de pérdidas y ganancias (afecten o no a beneficios), como los que se
refieren a la inclusión de determinada información en la memoria, causados por
una omisión de información obligatoria.], que en caso de no llevarse a cabo traerá
consigo comentarios (salvedades) en el informe que, a diferencia de las
anteriores, sí deberán detallarse y cuantificarse en el informe de auditoría.
Así, en la Norma Técnica 3.7.11, se dice que si el auditor de cuentas estima que el
desenlace final de un asunto o situación puede ser razonablemente estimado por
la entidad o ésta realiza una estimación no razonable, el informe de auditoría
deberá redactarse con salvedad por incumplimiento de PyNCGA, lo que conlleva
describir, con la mayor claridad, las razones de las salvedades y la cuantificación
de su efecto sobre las cuentas anuales.
Por ello, habría que cuantificar el -ahora sí- previsible pasivo, proponiendo un
ajuste que incluyera la creación de una provisión por responsabilidades de tipo
fiscal, cuantificada en el importe de la deuda no ingresada más la sanción punible,
más los intereses de demora previsibles, de acuerdo con la legislación vigente en
cada momento.
198
Aunque pueda parecer lo contrario, el auditor no basa su actuación en la mayor o
menor habilidad o pericia de la entidad auditada a la hora de declarar y ocultar
impuestos. Dicho en otras palabras, el mayor o menor grado de consistencia de
las declaraciones tributarias no es el determinante único de su actuación. La
obligación del auditor consiste en aislar y valorar cada caso, tratando de conocer,
por una parte, en cuánto se evalúa el posible pasivo, y por otra, el grado de
previsibilidad de este pasivo. De todo ello deberá informar privadamente a la
dirección de la entidad, que es la responsable de la decisión final a adoptar. Así,
en caso de que el incumplimiento sea flagrante -y la pérdida, por tanto, previsible-
el auditor deberá detallar las razones que le llevan a mantener discrepancias
respecto a las cuentas formuladas.
En este sentido, no debemos perder de vista que el informe de auditoría pone fin a
un proceso periódico -que normalmente, aunque no siempre, tendrá continuidad
en el futuro- por lo que las salvedades de tipo fiscal de un ejercicio económico
deben permanecer en el informe de auditoría salvo que cambien las
circunstancias que motivaron su inclusión, bien sea por reconocer contablemente
199
las recomendaciones del auditor, bien por que hayan dejado de existir dichas
causas, por ejemplo, por prescripción.
Otra cuestión que se debe tener presente en relación con este tema es la
coincidencia, o al menos no incompatibilidad, de las actividades de auditoría y
asesoramiento fiscal, [El Libro Blanco de la Auditoría de Cuentas en España
(IACJCE, 1997, p. 38), cuando se refiere a las actividades incompatibles con la
auditoría de cuentas en la Unión Europea, señala -basándose en el informe MARC
(1996)- que únicamente tres países integrantes de la UE -Italia, Francia y Bélgica -
prohiben la posibilidad de prestar servicios de asesoramiento fiscal además del de
auditoría, aunque en el caso de Francia dicha incompatibilidad sólo alcanza para
los servicios prestados por la misma entidad legal] que no podemos negar que
pueden convertir al profesional en juez y parte de unos hechos que, además, se
producen en un campo especialmente conflictivo, origen de numerosas
controversias, muchas veces de dudosa o difícil calificación.
200
mencionada información contable, que, en la totalidad de los países avanzados,
es de carácter público.
201
Al respecto puede consultarse a Arenas y Garrido (1999, pp. 525-528), donde se
plantea la trascendencia que puede tener un resultado contable acompañado de
un informe de auditoría sin salvedades, en presencia de inspección fiscal, así
como la trascendencia que pueden tener los distintos tipos de salvedades -no sólo
las de tipo fiscal- en la actuación de la inspección; entre éstas últimas pensamos
que tendrán un especial efecto las salvedades que provienen de recomendaciones
tendentes a aumentar el resultado contabilizado por la entidad.] algo lógico y en
línea con lo que sucede en los países pioneros en el desarrollo de la función de la
auditoría.
Por otra parte, es sabido que los procedimientos de auditoría no están diseñados
para detectar todos los errores o irregularidades, de cualquier tipo e importe, que
puedan contener los estados financieros ya que el auditor trabaja con técnicas de
muestreo basadas en cálculos probabilísticos.
Cuadro 9. Casos con los que se puede enfrentar el auditor fiscal a la hora de
calificar su informe en presencia de contingencias (según Albi, 1986, 203)
202
Contingencia significativa probable y cuantificable: Si la entidad no la
ha recogido en sus cuentas como provisión, el auditor se verá
obligado a poner una salvedad en su informe por incumplimiento de
principios y normas de contabilidad generalmente aceptadas, no
siendo suficiente la simple información del hecho en la memoria. En
este sentido señala que "la cuantificación para el auditor no será
posible en aquellos casos en los que la contingencia la constituyen
un conjunto de a su vez pequeñas contingencias, sirva de ejemplo el
caso, frecuente, de una entidad que está practicando
incorrectamente las retenciones por el Impuesto sobre la Renta a
sus trabajadores. El auditor, en sus pruebas sustantivas por
muestreo, podrá detectar que existen errores, pero no podrá
cuantificar su efecto global, ya que ello requeriría la revisión de la
totalidad de las nóminas de la compañía.
Contingencia significativa probable y no cuantificable/significativa
posible: Si la entidad no hace mención en la memoria de esta
circunstancia, el auditor debería incluir una salvedad por falta de
información.
Contingencia significativa remota o no significativa: No procederá
ningún tipo de salvedad".
203
ellas en octubre de 1997 (ICAC, 1997a). En nuestro país, se ha optado por
incluir una tabla orientativa -no vinculante- con el fin primordial de ayudar al
auditor en el proceso de cuantificación de las circunstancias que pueden
tener efecto en la opinión expresada en el informe. En dicha tabla, el
porcentaje de importancia relativa para las reclasificaciones (que no afectan
a resultados) entre partidas de distintas agrupaciones de los estados
financieros es mayor que el de ajustes que sí afectan a resultados.]. Un
ejemplo de esta solución sería presentar las pérdidas contingentes como
posibles créditos comerciales fallidos.
Realizar una presentación parcial de las pérdidas, rebajando la cuantía de
los errores presentes en los estados financieros a un nivel de importancia
relativa asumible por el auditor.
En caso de ser inevitable la mención del hecho o los hechos contingentes
en el informe, se deberán tener en cuenta, como ya hemos mencionado,
tres factores: su grado de importancia relativa, su probabilidad de
ocurrencia y su aptitud para ser cuantificada.
En definitiva, las circunstancias fiscales de todo tipo que pueden tener
efecto en la opinión del auditor se sintetizan en la forma que recogemos en
la tabla 8 a continuación:
importancia relativa
La diferencia fundamental entre este tipo de informes limitados al área fiscal y los
informes de auditoría de cuentas anuales, estriba en que éstos últimos, en caso
de ser obligatorios, tienen carácter público, mientras que los que tratan de forma
204
específica y exclusiva el área fiscal no tiene porqué ser públicos, por lo que la
trascendencia del mismo se reduce al ámbito privado. Trujillano (1995, p. 4)
señala entre las causas más frecuentes de este tipo de encargos las llamadas
"auditorías de adquisición", en las que la parte compradora está interesada en el
riesgo fiscal existente en la operación, cuestión que influirá en su precio o en el
establecimiento de garantías por parte de la parte vendedora hasta el momento de
prescripción de las obligaciones fiscales contingentes.
No obstante, no podemos dejar de lado que ¾en ocasiones¾ puede suceder que
la entidad quiera dar publicidad a un informe de auditoría fiscal específico, bien
ante una inspección fiscal, como prueba de que ya se ha llevado a cabo una
revisión especializada sobre las declaraciones tributarias presentadas, bien ante
accionistas o terceros en general, para dar a conocer el grado de cumplimiento
que la entidad ha aplicado de las normas fiscales; en este caso, el auditor deberá
tener presente que su opinión trascenderá a la relación meramente privada que
hemos señalado más arriba, por ello, lo más conveniente es que redacte su
informe ajustándose a lo previamente contratado con el cliente, pudiendo ser, o
no, aplicables ciertas normas de auditoría generalmente aceptadas en función de
que así se hubiera pactado entre las partes.
205
1. Justificar la razonabilidad de las cantidades aportadas
2. Cumplimiento de ciertas obligaciones:
La actuación del auditor no puede ser otra que la de informar en todos los órdenes
con una transparencia absoluta, y ello no es posible si se evita el tema de los
impuestos, ya que soslayar esta información conduciría a una opinión parcial de la
situación financiero-patrimonial de las entidades.
206
En el mismo sentido, Millán (1987) indica, en relación con la hacienda pública, que
"unos estados financieros sometidos a auditoría constituyen una garantía de
autenticidad, ya que el auditor, a través de su trabajo, ha considerado como uno
de los puntos más importantes de la empresa el aspecto fiscal en cuanto que del
cumplimiento o de las obligaciones de este carácter, pueden derivarse para la
empresa determinados compromisos que deben ser recogidos en el balance".
Por otra parte, conviene recordar que, en palabras de Linares y Arráez (1977, pp.
231-232) "La trascendencia fiscal de la auditoría externa realizada por
profesionales independientes no está reconocida expresamente en ninguna ley de
ninguno de los países modélicos en la gestión tributaria. Sin embargo, si lo está en
los usos y prácticas administrativas (...) La auditoría es una función social nunca
nacida en el marco de la gestión tributaria. La auditoría nace y se consolida en el
marco de las Instituciones económico-sociales de general trascendencia y las
administraciones tributarias utilizan, derivativamente, los informes de los
censores".
207
tienen que trascender al ámbito mercantil-contable, aunque muchas de ellas lo
harán.] y esto siempre que el sujeto pasivo haya seguido los PyNCGA de
aplicación en la determinación del balance y del resultado.
En la Ley 43/1995, existen dos artículos que hacen referencia de forma directa a
las facultades de la administración tributaria en orden a la comprobación de las
obligaciones contables, por un lado, y a la determinación de la base imponible por
otro. Así, el artículo 139 se limita a recordar que las obligaciones contables del
sujeto pasivo se encuentran establecidas por la legislación contable, a la que se
remite, contemplando en su apartado segundo aspectos concretos del ejercicio de
las potestades de comprobación e investigación que serán desarrolladas por la
inspección fiscal para determinados sujetos pasivos en virtud de lo dispuesto en la
Ley General Tributaria y en el Reglamento General de la Inspección de los
Tributos.
En relación con el artículo 148 de la citada Ley [El artículo 148 dispone que a los
solos efectos de determinar la base imponible, la Administración tributaria podrá
determinar el resultado contable, aplicando las normas a que se refiere el artículo
10.3 de esta Ley], no debe ser entendido como una puerta trasera abierta de par
en par para poder abordar, sin más, el primer componente de la base imponible,
que es el resultado contable, siendo, por tanto, partidarios de la opinión de que el
resultado contable, correctamente formulado y convenientemente aprobado, es
inamovible, incluso a efectos fiscales, pues de otra forma no se habrían
establecido tantas excepciones fiscales como resultara preciso para determinar la
base imponible o resultado fiscal.
208
entendemos que, a la postre, el informe de auditoría y las opiniones del auditor
(que en definitiva es un experto en contabilidad) tendrá -como hasta ahora ha
venido sucediendo- un peso específico muy importante ante el tribunal que, en
última instancia, dictamine sobre cuál sea la forma correcta o razonable para
determinar el resultado contable.
Por tanto, el auditor debe dar información, tal y como se puede deducir de lo
expuesto a lo largo de nuestro trabajo, sobre la situación fiscal de la empresa.
Muchas veces dicha información será afirmar por omisión o lo que es igual "no
decir nada", lo cual significará que teniendo en cuenta el alcance de trabajo que
haya sido contratado y la importancia relativa asumida para el informe no ha
encontrado ninguna circunstancia anormal en los estados financieros, lo cual no
significa necesariamente que no haya contingencias o riesgos fiscales, ya que los
mismos pueden existir pero estar correctamente cuantificados y provisionados; por
tanto, la información ofrecida por el informe de auditoría -sin vincular de forma
unívoca a la administración fiscal- puede ser una más de las claves de selección
de contribuyentes y entendemos que puede y debe ser utilizada tanto por la
inspección fiscal como por el propio contribuyente en caso necesario.
209
CIRCUNS IMPORTANCI CUANTIFI L REFLEJO EN EL INFORME
TANCIA A RELATIVA CACIÓN A
Muy Posible Opinión negativa
significativa E Párrafo de salvedades informando del
Incumplimi hecho y de su posible cuantificación
ento de N
No posible Opinión denegada
PyNCGA o T
Incertidum
Párrafo de salvedades (por
bre I
incertidumbre) informando del hecho y
D
de su imposibilidad de cuantificación
A
Significativa Posible D Opinión con salvedades
210
Significativa ------ A Opinión con salvedades
Analizando más detenidamente cada una de las circunstancias que pueden tener
efecto en la opinión del auditor, podemos señalar que, generalmente, aquellos
párrafos que pudieran ser indicadores de la existencia de un cierto riesgo fiscal -
párrafos de salvedades por incertidumbre o de limitaciones al alcance-, pueden
conducir a una inspección, aunque para nosotros es obvio que el descubrimiento
del hecho en cuestión -con la finalidad de iniciar un procedimiento de
comprobación tendente a exigir el ingreso de cantidades al erario- corresponde a
la administración tributaria, ya que, al menos en nuestro país, y a la vista de cómo
se ha desarrollado la legislación en materia de auditoría de cuentas, la
administración tributaria no tiene acceso a los papeles de trabajo del auditor, de
forma inmediata.[En relación con el secreto profesional del auditor y el acceso a
sus papeles de trabajo por parte de la administración tributaria temas que no
pueden tener cabida en el presente trabajo pueden consultarse, entre otros, los
siguientes trabajos: Corona Romero (1990, pp. 980-990); Navarro Prieto (1983,
pp. 1-24); Arráez (1984, pp. 95-ss.); Durández (1988, p. 22) y Meilán (1987, p.
232)]
211
gastos, pueden ser una vía abierta a la actuación de la inspección fiscal. Lo mismo
sucede para párrafos de incertidumbres y de limitaciones al alcance (de origen
fiscal), que pueden ser indicativos de algún tipo de fraude u ocultación fiscal, por
lo que es normal que si la administración tributaria utiliza los informes de auditoría
como uno de los medios para la selección de contribuyentes, sean seleccionados
aquellos con este tipo de párrafos en los mismos.
212
En el proceso de decisión inherente a la evaluación de la evidencia el auditor debe
concluir si dicha evidencia es suficiente y adecuada para emitir una opinión o si,
por el contrario, debe abstenerse de emitir una opinión profesional. En caso
positivo, es decir, de concluir que la evidencia obtenida le permite la emisión de su
opinión, el auditor habrá de tener presente el enfoque del riesgo que haya
adoptado y la importancia relativa en conjunto de las incorrecciones, omisiones u
otras circunstancias que tienen efecto en la opinión de auditoría.
213
PROCEDIMIENTOS Y OBLIGACIONES TRIBUTARIAS CIERRE DE LOS
ARCHIVOS Y PAPELES DE TRABAJO DE AUDITORIA INSTRUCCIONES
I OBJETIVO
II ALCANCE
III INSTRUCCIONES
3.1 Generales:
3.1.1 Todos Los papeles de trabajo sin excepción alguna deberán indicar el
nombre de la empresa auditada, la fecha correspondiente al último periodo
materia del examen, la referenciación de acuerdo al orden en el que ha sido
ubicado, la indicación de los responsables de su ejecución y de su aprobación, y la
fecha en que ha sido concluido.
3.1.2 La aplicación de las técnicas de auditoría tales como las pruebas aritméticas
de sumas y restas, comprobaciones de cálculos, conciliaciones de información con
los registros contables, verificación de tasas y porcentajes aplicados, entre otras
deberá ser indicada con la anotación de las marcas que correspondan.
3.1.3 En todos los casos de usos de marcas, éstas deberán ser explicadas en la
misma cédula en que han sido utilizadas o en una cédula especial que consolide
el uso de las mismas para todos los papeles contenidos en un archivo de
auditoría.
214
del Impuesto a la Renta, detallado en el programa de trabajo archivado en la
Cédula ..../........, opino que, las manifestaciones correspondientes a la base
imponible e impuesto resultante, son válidas en todos sus aspectos significativos;
y, por lo tanto, el impuesto correspondiente al el ejercicio gravable ........, ha sido
determinado razonablemente de conformidad con las normas legales vigentes en
la materia, excepto por ...”. 3.1.5 Para expresar las conclusiones del examen
relativo a los segmentos o rubros de los estados financieros, se sugiere la
siguiente fórmula:
“Sobre la base de los resultados obtenidos en el trabajo de auditoría tributaria
realizado para verificar el oportuno reconocimiento y razonable valuación del rubro
de caja y bancos, detallado en el programa de trabajo archivado en la Cédula
..../........, opino que, las manifestaciones correspondientes al rubro indicado, son
válidas en todos sus aspectos significativos; y, por lo tanto, su reconocimiento y
valuación, han sido determinados razonablemente de conformidad con las normas
legales vigentes en la materia, excepto por ...”.
215
3.2.2 Archivo Corriente En todas y cada una de las cédulas que corresponda se
deberá consignar la información requerida. En los casos en que no exista
información disponible, el participante del curso podrá asumir las hipótesis sobre la
información que considere necesaria a los efectos de completar las cédulas
presentadas. En los casos en que la información requerida, no resulte de
aplicación al caso específico, deberá consignarse la frase “NO APLICABLE” o
simplemente “N/A”: 95
3.2.3 Archivo de estados financieros Las cédulas matrices deben ser cerradas
con la información disponible a la fecha. Para los efectos del cierre deberá
utilizarse la fórmula indicada en 3.1.5.
216
ANEXO I:
CUESTIONARIO DE
EVALUACIÓN FISCAL
217
declarar la incobrabilidad de las cuentas?
Explicar
14.- ¿ Cómo crean, incrementan y /o
disminuyen la reserva para provisiones
de las cuentas incobrables?
15.- ¿ Se requiere autorización para
provisionar las cuentas?
16.- ¿Ha habido castigos de cuentas por
cobrar?
17.- ¿ Se llevan registro auxiliares?
18.- ¿ Para la aceptación o renovación
de documentos requiere aprobación de
personal responsable?
19.- ¿ Se concilian los documentos por
cobrar descontados con informes
periódicos de los bancos?
20.- ¿ Se elaboran liquidaciones
completas a los cobradores periódicos?
INVENTARIOS
1.- ¿ Qué clase de inventarios maneja?
Materia Prima
Productos en Proceso
Productos Terminados
Mercaderías
Otras (especifique)
2.- ¿ Qué clase de control de inventarios
utiliza?
Registros Auxiliares
Kardex
Requisiciones
Retaceos
Notas de Remisión
Otros (especifíque)
3.- ¿ Con qué frecuencia efectúan
inventario físico?
4.- ¿ Quién efectúa la toma de inventario
físico?
5.-¿ Es supervisada la toma del inventario
físico?
6.-¿ Poseen almacenes – propios –
alquilados- tercerizados?
7.- ¿ Existen responsables por cada
almacenes?
8.-¿ Existe control centralizado de las
almacenes?
218
9.- ¿ Qué sistema de registro para
inventarios utiliza?
Periódico
Permanente
Otros (especifique)
10.- ¿ Qué método de valuación de
inventario utiliza?
Costo de adquisición
Costo de producción
Costo estándar
Costo promedio
Costo al mayoreo y al contado en el
mercado de la región.
11.-¿ Que sistema de acumulación de
costos utiliza?
Por órdenes específicas
Por procesos
Mixtos
Variantes de los anteriores
12.- ¿ Cuáles son las formas de
determinación de los costos ?
Históricos
Predeterminados en forma estimada
Predeterminados a estándares
Parcialmente predeterminados
13.- ¿Han sido consistentes en la
utilización del sistema de registro y método
de valuación de inventarios, sistema de
acumulación y determinación de costos,
respecto al ejercicio anterior?
14.-¿ Efectúa préstamos de inventarios?
15.- ¿ A quienes?
16.- ¿ Que documentos utiliza para el
control de mercaderías y productos
terminados devueltos de clientes, materia
prima devuelta a proveedores?
17.- ¿ Qué tratamiento tributario se aplica
a:?
Sobrantes
Faltantes
Obsoletos
De segunda
Donados
Desperdicios
Devoluciones
219
Mercaderías en Consignación
18.- ¿ Con qué frecuencia reciben
devoluciones de mercaderías?
19.-¿ Las devoluciones de mercaderías
son registradas oportunamente en el
período que corresponden?
20.- ¿ Cuáles son las políticas para el
otorgamiento de bonificaciones?
21.- ¿ Tiene registros la Mercadería en
Tránsito?
22.- ¿ En caso de robo, cómo ajustan?
23.- ¿ Se comparan los resultados de los
recuentos físicos en los inventarios
contabilizados (método permanente) o
registros auxiliares (kardex)?
24.- ¿ Registran las mercaderías en
consignación?
25.-¿ Son separados físicamente los
productos de propiedad ajena?
26.- ¿ Se registran y /o documentan todas
las salidas de productos de los
almacenes?
ACTIVO FIJO
1.- ¿ Qué clase de activo posee?
Inmuebles
Terrenos
Edificios
Construcciones en Proceso
Muebles
Maquinaria y Equipo
Mobiliario y Equipo
Mobiliario y Equipo de Oficina
Equipo de Transporte
Herramientas
Moldes
Otros (especifique)
2.- ¿ Tiene registros y controles
detallados?
3.- ¿ Qué métodos de depreciación utiliza?
4.-¿ Es uniforme el método de
depreciación de un año a otro?
5.- ¿ Han efectuado revaluaciones?
6.- ¿ Existe control de bienes revaluados?
220
7.-¿ Han arrendado bienes?
8.- ¿Han cedido gratuitamente bienes del
activo fijo?
9.-¿ Se hace inventario físico
periódicamente del activo fijo y se compara
con los registros respectivos?
10.-¿ Tiene bienes en desuso?
11.-¿ Se lleva control del activo fijo
totalmente depreciado y que aún se
encuentra en uso, aún cuando se haya
dado de baja en los libros?
12.-¿ Se registran las depreciaciones
acumuladas por bienes que correspondan
con la clasificación del activo fijo
depreciable?
13.-¿ Utiliza bienes ajenos?
14.- ¿ Han cedido bienes en usufructo o
comodato?
15.- ¿ Posee construcciones en
propiedades ajenas?
16.- ¿ Ha efectuado mejoras o
modificaciones que alargue la vida útil o
incremente el valor de algún activo fijo?
17.-¿ Posee alguna política para
diferenciar entre las adiciones del activo
fijo, mantenimiento y reparación del
mismo?
18.- ¿Ha realizado provisiones o bajas de
activos fijos?
OTROS ACTIVOS
1.-¿ Qué tipo de inversiones tienen?
(con que fecha de adquisición)
2.-¿ Cómo se contabilizan los intereses y
dividendos provenientes De inversiones?
3.-¿ Qué clase de derechos tienen sobre
intangibles?
4.-¿ Qué clase de cargos diferidos tienen?
5.-¿ Qué clase de bienes intangibles
tienen?
6.- ¿ Qué otra clase de derechos tienen?
221
Proveedores del Exterior
Dividendos por Pagar
Impuesto por Pagar
Gastos Acumulados
Acreedores Diversos
2.-¿ Principales acreedores nacionales?
3.-¿ Principales acreedores del exterior?
4.-¿ Con que frecuencia realiza
operaciones con sus proveedores del
exterior?
5.-¿ Tienen préstamos a corto plazo?
6.-¿ Tienen préstamos a largo plazo?
7.-¿ Mencione las fuentes de
financiamiento?
Bancos
Compañías de Seguro
Compañías afiliadas
Socios
Otros (especifique)
8.-¿ Qué tipo de préstamos mantiene?
Hipotecarios
Capital de Trabajo
Otros (especifique)
9.-¿ Se verifican manualmente los
saldos de las cuentas y registros
auxiliares, contra las cuentas de control
correspondiente?
222
14.-¿ Se cotejan los registros contra la
documentación o estados de cuentas?
15.-¿ Al existir diferencias son ajustadas?
16.- ¿Se crea regularmente provisiones
para:?
Impuestos
Gratificaciones e indemnizaciones al
personal
Comisiones
Consumo de agua, energía eléctrica y
servicio
telefónico
Intereses por pagar
Primas de Seguros
Honorarios
Pagos a EsSalud, ONP, AFPs,
Otros
INGRESOS
1.- ¿ Cuáles son sus fuentes?
Transferencia de Bienes
Prestación de servicios
Venta de activos fijos
Ventas a plazo
Rentas no gravadas
Productos financieros
Otros( especifique)
2.-¿ Qué ingresos no son ordinarios?
Frecuencia
Base de cálculo o estimación
Forma de cobro
Otros (especifique)
3.-¿ Qué ingresos no son ordinarios?
Frecuencia
Base de cálculo o estimación
Forma de cobro
Otros (especifique)
4.-¿ Cuáles han sido declarados no
gravados?
5.-¿ Cuál es la relación de los ingresos en
%?
a) Crédito Nacionales Extranjero
b) Contado Nacional Extranjero
6.- ¿Qué documentos respaladan sus
ingresos y sus ajustes?
Facturas
223
Boletas de Venta
Notas de Crédito
Notas de Débito
Guías de Remisión
Contratos
Otras (especifique)
224
Promociones
Sorteos o Rifas
Otros (especifique)
22.- ¿ Cómo son registrados?
23.-¿ Cómo son calculados?
24.-¿ Qué recibe de sus proveedores y
como los contabiliza?
Bonificaciones
Rebajas
Descuentos
Otros (especifique)
25.-¿ Qué tipo de exportaciones realiza?
Mercaderías
Servicios
Otros (especifique)
26.-¿ Cuáles son los medios de
comercialización?
Distribuidor Único
Varios Distribuidores
Mayorista
Comisionista
Consignatarios
Detallistas
27.-¿ Han celebrado contratos con
terceros para la comercialización?
28.-¿ Es representante de casas
extranjeras o locales?
29.-¿ Qué marcas o productos
representan?
30.-¿ Emiten reportes de ventas?
31.-¿ Con que frecuencia los emiten?
32.-¿ Se controlan los intereses y
dividendos devengados?
DESCUENTOS, REBAJAS Y
DEVOLUCIONES SOBRE VENTAS
1.-¿ En los descuentos, rebajas y
devoluciones sobre ventas, qué políticas
tienen definidas?
Descuentos
Rebajas
Devoluciones
2.-¿ Qué documentos utilizan para el
registro de:?
225
Descuentos
Rebajas
Devoluciones
3.-¿ Cuál es el período máximo de aceptar
las devoluciones?
4.-¿ Qué tratamiento dan las devoluciones
recibidas después de tres meses?
5.-¿ Cómo son registrados?
Descuentos
Rebajas
Devoluciones
Mercadería recuperada
6.-¿ Qué reportes formulan?
7.-¿ Con qué frecuencia?
COSTOS DE PRODUCCIÓN
1.-¿ Defina las etapas del proceso de
producción?
2.-¿ Qué clase de controles llevan en cada
etapa del proceso?
3.-¿ Que tipo de reportes utilizan en cada
etapa?
4.-¿ Cuál es la frecuencia en los reportes
de producción?
5.-¿ Concilian los reportes de producción
con inventarios?
6.-¿ Con qué frecuencia son conciliados?
7.-¿ Qué tratamiento le dan a los ajustes,
si utilizan el sistema de costos históricos?
8.-¿ Qué tratamiento les dan a las
variaciones, en caso de costos
predeterminados ?
9.-¿ Qué procedimientos utilizan en la
producción en proceso?
Al establecerla
Al valuarla
10.-¿ Cómo calculan la producción
equivalente?
11.-¿ Efectúan procesos de producción?
12.-¿ Qué controles utilizan para el
proceso?
13.-¿ Qué procedimientos usan para la
obtención del costo unitario?
14.-¿ Prestan el servicio de maquilado?
15.-¿ A quienes les maquilan?
226
16.-¿ Qué controles utilizan para el
maquilado?
17.-¿ Qué procedimientos utilizan para
el cálculo del costo unitario?
18.- ¿ Qué tratamiento dan a los ajustes o
variaciones?
MATERÍA PRIMA
1.-¿ Cuál es el origen de las compras de
materia prima?
Nacionales %
Importadas %
2.-¿ Quién o quienes son sus agentes de
aduana?
3.-¿ Son incluidos en las compras los
gastos que generan?
4.-¿ Efectúan reclamos a Compañías
Aseguradoras, por los faltantes o
artículos dañados?
5.-¿ Cómo registran los valores no
pagados?
6.-¿ Existen controles con proveedores?
7.-¿ Quiénes son sus principales
proveedores?
8.-¿ Emiten reportes de compras?
9.-¿ Cuando se registran las compras?
Nacionales
Importadas
10.-¿ Tienen como política registrar
las compras efectuadas al crédito?
11.-¿ Qué documentos usan en el proceso
de compras?
Órdenes de compras
Pedidos
Informes de recepción
Otros
12.-¿ Qué documentos utilizan para el
control de recepción de : ¿
Artículos bonificados
Devolución sobre compras
Rebajas sobre compras
Sobrantes en pedidos
Faltantes
Artículos dañados
13.-¿ Cuáles son las principales
227
materias primas o materiales usados en
la producción?
GASTOS DE FABRICACION
1.-¿ Tienen políticas definidas para la
distribución proporcional de los gastos de
fabricación y gastos generales?
2.-¿ Qué procedimientos utilizan en el
prorrateo?
3.-¿ En la producción especial o
228
extraordinaria los gastos son registrados
por separado?
4.-¿ Son considerados como gastos las
variaciones y /o ajustes de otras cuentas?
5.-¿ Están definidos los procedimientos
de clasificación de la mano de obra
directa e indirecta?
6.-¿ Son registrados en esta cuenta los
ajustes de materia prima o de mano de
obra?
7.-¿ Son aplicables los ajustes de
depreciación y /o amortización a esta
cuenta?
8.-¿ Los egresos por investigación y
experimentos son llevados a esta cuenta?
9.-¿ El consumo de materiales está
debidamente comprobado y autorizado?
10.-¿ El tiempo ocioso es comprobado
y tiene política de aplicación?
GASTOS DE OPERACIÓN
1.-¿ Estos gastos son clasificados en las
cuentas siguientes?
Gastos de ventas
Gastos de Administración
Gastos Financieros
Otros gastos
2.- ¿Cómo establece cuales de estos
gastos son necesarios?
3.-¿Cómo establece cuales de estos
gastos son Gastos capitalizados
4.-¿Cómo establece cuales de estos
gastos son Gastos no deducibles
5.-¿ Tienen registros por las distintas
subcuentas?
6.-¿ Se da la sustentación de las
operaciones registradas con
documentación justificante?
7.-¿ Se controlan y autorizan los
cargos a las subcuentas de gastos?
8.-¿ Son autorizados por personas
responsables, los ajustes?
SUELDOS
1.-¿ Con qué clase de documentos
comprueban el pago al personal?
229
Planilla General
Planilla Especial
Planilla por departamento
Recibos personales
2.-¿ Cuál es el período de pago?
Mensual
Quincenal
Semanal
Por obra
Otros
3.-¿ Existen contratos de trabajo entre la
empresa y el personal?
4.-¿ Contratan trabajadores eventuales o
tienen personal en modalidades
formativas?
Especifique condiciones:
5.-¿ Conceden bonificaciones?
Periodicidad
Valores
6.-¿ Tienen como política indemnizar al
personal cada año?
HONORARIOS
1.-¿ Qué clase de documentación utilizan
en los pagos?
Planillas
Recibos
Otros
2.-¿ Períodos de pago?
Mensual
Por servicio
Otros
3.-¿ Son necesarios y comprobables los
servicios pagados?
4.-¿ Reconocen honorarios a accionistas?
5.-¿ Tiene contratos permanentes con
personas independientes?
6.-¿ Reconocen honorarios con
sociedades afiliadas y/o relacionadas?
GASTOS DE VIAJE
1.-¿ Liquidan los valores entregados por
gastos de viaje?
2.-¿ Al liquidar, justifican adecuadamente
los gastos incurridos?
230
3.-¿ Son comprobables los fines de los
gastos?
4.-¿ Pagan por este concepto en forma fija
y/o periódica?
5.-¿ Los viajes al exterior son
justificables por objetivos y beneficios al
liquidarse?
VIÁTICOS
1.-¿ Conceden viáticos a ejecutivos en
viajes al exterior?
2.-¿ Otorgan viáticos fijos a empleados y
obreros?
3.-¿Tienen reglamento o política
escrita interna para el otorgamiento de
viáticos?
4.-¿ Cómo liquidan los viáticos?
MANTENIMIENTO
1.-¿ Existen contratos de mantenimiento?
2.-¿ Están documentados los egresos?
3.-¿ Para la aplicación de los egresos
son clasificados los capitalizables?
4.-¿ Los egresos por este concepto
son clasificados para el fin
específico?
Terrenos
Edificaciones
Instalaciones
Máquinaria
Equipos
Herramientas
Mobiliario de oficina
Equipo de oficina
Otros
ALQUILERES
1.-¿ Existen contratos?
2.-¿ Para que son utilizados los bienes
alquilados?
3.-¿ Cuáles documentos se comprueban
los alquileres?
INTERESES
1.-¿ Corresponden a créditos recibidos?
231
2.-¿ Se documentan los pagos realizados?
3.-¿ Son autorizados los pagos
efectuados?
COMISIONES
1.-¿ Pagan comisiones a?
Ejecutivos
Jefes
Empleados
Vendedores
Cobradores
Otros
2.-¿ Qué método utilizan para el cálculo?
Sobre resultados prefijados
Sobre valores de venta
Sobre unidades vendidas
DEPRECIACIONES
1.-¿ Llevan registros detallados para el
control de la depreciación?
2.-¿ Cómo determinan las tasas de
depreciación?
3.-¿ Efectúan ajustes entre la depreciación
financiera y tributaria?
4.-¿ Deprecian los bienes revaluados?
5.-¿ Son propios los bienes que
deprecian?
6.-¿ Están en uso permanente los bienes,
sobre los que deducen la depreciación?
7.-¿ Los bienes depreciados son útiles
para la fuente generadora de rentas
gravadas?
8.- ¿ Deducen la depreciación que
corresponde a ejercicios anteriores?
9.- ¿ Deduce la depreciación por
terrenos, mercaderías o bienes
intangibles?
232
3.-¿ Efectúan transacciones con empresas
vinculadas?
4.-¿ Goza de beneficios o incentivos
fiscales?
5.-¿ Han solicitado devolución de SFMB
por sus exportaciones ?
6.-¿ Han solicitado devolución del IGV
por percepciones o retenciones no
utilizadas?
7.-¿Tienen archivos mensuales de los
comprobantes?
8.-¿ Los comprobantes anulados se
invalidan con sus copias y en secuencia
numérica?
9.-¿ Efectúan las retenciones o
percepciones?. Especifique por que
concepto se retiene / percibe:
10.- ¿ Efectúan detracciones?
11.-¿ Aplica prorrata del crédito fiscal,
por los ingresos gravados y no gravados?
exentos y gravados?
INVENTARIOS
1.-¿ Cuál es el tratamiento contable que le
dan a los sobrantes y faltantes de
inventarios, y como se documentan?
2.-¿ Se otorgan artículos a clientes con
fines promocionales, publicidad,
propaganda, rifas, sorteos?
3.-¿ Cuál es el tratamiento que le dan a
ese tipo de operaciones y como se
documentan?
233
ACTIVO FIJO
1.-¿ Han realizado ampliaciones o
construcciones de inmuebles nuevos en
bienes propios?
2.-¿Bajo que modalidad contractual
fueron realizadas las ampliaciones o
construcciones de inmuebles?
3.-¿ Han vendido bienes de activo fijo
antes de los dos años de estar en uso?
4.-¿ Cuál es el tratamiento contable y
como fue documentada la venta de activos
fijos
5.-¿ Han realizado construcciones o
ampliaciones de inmuebles en bienes
ajenos?
INGRESOS-DÉBITO FISCAL
1.-¿ Cuáles son las fuentes de ingreso
gravadas con IGV? Detalle:
2.-¿ Cuáles son las fuentes de ingreso
exoneradas del IGV y como se
documentan? Detalle
3.-¿ Cuáles son las fuentes de ingreso
exoneradas o no gravadas con IGV, y
como se documentan? Detalle
4.-¿ Cuáles son los tipos de operaciones
que se catalogan como exportaciones, y
como se controlan? Detalle
5.-¿ Cuál es el tratamiento que se realizan
con los ajustes a las operaciones de
ingresos, originadas por descuentos,
rebajas, devoluciones, anulaciones y
rescisiones?
COMPRAS-CRÉDITO FISCAL
1.-¿ Cuáles son las fuentes de las compras
gravadas con IGV? Detalle:
Importaciones de materia prima y otros
insumos
Importaciones de mercadería
Compra local de materia prima y otros
insumos
Compra de bienes y servicios para la
realización de las operaciones de
administración, venta y financieras
2.- ¿ Cuál es el procedimiento y
234
tratamiento contable que se realiza en
caso los créditos fiscales se reciban con
retraso?
3.-¿ Cuál es el procedimiento y
tratamiento contable que se realiza con
las notas de crédito recibidas de sus
proveedores?
4.-¿ Las retenciones efectuadas y
documentadas mediante comprobante de
retención, se han ingresado al fisco
dentro de los plazos que corresponde?
5.-¿ Cuál es el procedimiento utilizado
para determinar el crédito fiscal a
deducirse del débito cuando las
operaciones sean en parte gravada y en
parte no gravadas?
6.- ¿Ha solicitado devolución del SFMB por
exportaciones ?
7.-¿ Cuál es el procedimiento que se ha
aplicado para el cálculo de la devolución?
Fecha:
235
ANEXO N° 2: INFORME FINAL: ESTRUCTURA PROPUESTA
1.-ENCABEZADO
2.-ANTECEDENTES DEL CLIENTE
3.- ALCANCE DEL ENCARGO DE AUDITORIA
4.- LIBROS EXHIBIDOS Y DOCUMENTACIÓN RELEVADA
5.- LIMITACIONES AL TRABAJO DE AUDITORIA
6.-TAREAS DE AUDITORÍA FISCAL Y RESULTADOS OBTENIDOS
7.-DETALLE Y FUNDAMENTO DE LOS AJUSTES PROPUESTOS
8.-CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES
236
ANEXO 3: MEMORANDO DE PLANEAMIENTO
MEMORANDUN DE PLANEAMIENTO
Cosignar las expectativas del cliente, y los componentes o tributos sobre los cuales
tiene intereses particulares.
Consignar:
Datos de la empresa
Giro del negocio y descripción de las oeraciones
Periodos que han sido auditados
Procesos y sus riesgos de Control.
Operatividad de la empresa
Representantes Legales y funciones
Sucursales.
Accionistas principales
Clientes principales
Proveedores principales
Actividades de comercio exterior
Numero de empleados y regímenes laborales
Actividades u operaciones inusuales
237
IV.- TEMAS DE ATENCIÓN QUE DEBEN SER EVALUADOS DURANTE EL
DESARROLLO DE NUESTRA AUDITORÍA
V.-ENFOQUE DE AUDITORIA
Visita final:
Debemos de solicitar la confirmación de bancos, abogados, compañías de seguros,
proveedores, clientes, inversiones, accionistas y afiliadas. Desarrollaremos pruebas
sustantivas de comprobación de saldos, prueba global del costo de ventas,
comprobación de las provisiones para cobranza dudosa, para desvalorización de
existencias, provisión para depreciación, revisión de las cuentas Inter-compañías y su
238
conciliación con los saldos de la Compañía y otras contingencias que tuvieran que
ser reveladas.
239
e. Moneda extranjera: Los saldos en moneda extranjera estan expresados en
nuevos soles a los tipos de cambio de cierre del ejercicio. Las diferencias en cambio
que generan estas cuentas estas cuentas, se incorporan a los resultados del ejercicio
en que se devengan.
240
ACTIVO FIJO R R
INTANGIBLE R C
PLANILLA – SUELDOS C R
CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES C R
OTRAS CUENTAS POR PAGAR R R
PATRIMONIO R R
P/L R C
C= COMPLETO
M= MORERADO
R= ROTADO
CRONOGRAMA DE TRABAJO:
Actividades Fecha
Informes Fecha
PRESUPUESTO DE TIEMPO:
Equipo Horas
Socio 20
241
Gerente 80
Senior A 209
Junior B 186
Especialista 137
Total de Horas Hombres 597
Gerente General.-
Contador General.-
XIII.- MATERIALIDAD
242
XII.- INFORMES
* * * * *
243
ANEXO N° 4
244
casos en proceso, los casos reclamados, los
casos apelados, los casos en el PJ.
5.- Solicitar un estado de adeudos a la SUNAT
6.- Verificar las actividades económicas que
desarrolla el cliente (principales y secundarias).
7.- Identificar actividades Exoneradas y Gravadas.
8.- Verificar la escritura de constitución para
enterarse de sus cláusulas y disposiciones
principales, así como de las modificaciones
recientes al pacto social, nombre de los
accionistas y/o miembros de la Junta Directiva
9.- Identificar los principales clientes y proveedores
10.- Si existen ventas a plazo , investigar y analizar su
correcta declaración, tanto de la venta como
de los intereses si fuera el caso.
11.- Verificar los asientos de ajuste sobre rebajas y
devoluciones sobre las ventas, créditos fiscales
(notas de crédito), y otros que pudieran afectar los
ingresos y utilidad es.
12.- Determine el crédito fiscal aplicable, los saldos a
favor de renta y las perdidas compensables
CONTROL INTERNO
1.- Identificar las normas y procedimientos de control
interno establecidos por el cliente, en aspectos de
interés fiscal tales como:
Control de Inventarios y/o Costos de Producción.
Control de Cuentas por Cobrar y Por Pagar.
Emisión de documentos y Registros de las Ventas.
245
3.- Por las diferencias determinadas, investigue su
origen o solicite explicación por escrito, (valide las
respuestas).
4.- Analizar a través de la documentación, registros
y de la observación directa, la actividad del
cliente a fin de determinar las fuentes generadoras
de sus ingresos y su congruencia con lo registrado
y declarado.
5.- Seleccionar los 4 períodos mas representativos
respecto a los saldos mensuales en las ventas
internas gravadas, exportaciones y ventas
exentas, tomando una muestra del XX% en cada
período, para verificar que los valores
documentados, tanto ventas como débitos, hayan
sido debidamente registrados en los libros y
registros contables
6.- En cuanto a las Empresas que trabajan con base
a contratos, verificar si se han declarado la
totalidad de sus ingresos, y si lo facturado
corresponde al precio pactado.
7.- Verificar que los valores mostrados en la cuenta
Otros Ingresos, hayan sido incorporados en la
liquidación final de Renta y verificar si existen
valores no declarados afectos al IGV.
8.- Investigar sobre el autoconsumo, rifas, sorteos y/o
bonificaciones, retiros de bienes.;
9.- verificar que se haya considerado el impuesto
respectivo de corresponder .
10.- Por las ventas de activo fijo (Bienes Muebles e
Inmuebles), verificar si obtuvo ganancia de capital
y que se haya pagado el IGV de corresponder.
11.- Por las ventas efectuadas seleccionar XX meses y
verificar que las unidades vendidas facturadas
estén descargadas de las tarjetas Kardex de
inventarios.
12.- Por las Rebajas y Devoluciones sobre Ventas,
verificar:
Que se haya emitido la nota de crédito en el
período correspondiente y que esta haya sido
recepcionada por el cliente.
En caso de devoluciones que las mercaderías
devueltas hayan ingresado nuevamente a los
inventarios
Devoluciones sobre Ventas, y en este último caso
que los productos hayan ingresado nuevamente
al inventario del cliente.
246
13.- Tomando de base el registro de ventas verificar
las exportaciones del cliente, a efecto de validar
los documentos que soportan las exportaciones
determinadas en el punto anterior y verificar lo
siguiente:
Cálculos aritméticos, legitimidad de los
documentos, fecha de exportación (embarque o
exportación), que el valor de exportación
corresponda al precio de venta pactado, reflejado
mediante el documento que corresponda y el tipo
de cambio aplicable al valor de exportación.
COMPRAS
247
Los valores registrados en el Registro de Compras
como créditos fiscales estén integra y
debidamente documentados y que cumplan con
todos los requisitos que la Ley establece para ser
deducidos como crédito fiscal
Verificar la existencia de créditos fiscales con
duplicidad en el registro durante el período
investigado.
Si existen objeciones a los créditos fiscales
preparar cédula resumen de repa ros
DEDUCCIONES RENTA
1.- Cotejar el valor declarado de Costos y Gastos, con
los saldos que bajo estos conceptos registra el
Libro Mayor. En el caso de encontrar diferencias
solicitar explicación.
2.- Prueba selectiva: seleccionar las subcuentas con
saldos mas distorsionados en Costos y Gastos en
una muestra del xx% del valor mensual
aplicándolo a las cuentas que integran costos
y gastos, verificar que los valores registrados en
los libros contables estén debidamente
documentados y que reúna los requisitos para ser
deducidos de acuerdo a lo establecido en las
normas vigentes
3.- Realizar prueba de inventarios, cuando se
considere necesario. (seguimiento a productos de
mayor rotación)
4.- Cotejar el valor total de los inventarios físico al 31
de diciembre de XXXX y XXXX+1, con los saldos
de cuentas de inventarios que a esa fecha registra
el Libro Mayor, el Estado de Resultados, el
Balance General y la Declaración de Renta
5.- Verificar que las cantidades deducidas en
concepto de Depreciación estén de acuerdo a lo
establecido en la LIR
6.- Verificar que los gastos no deducibles hayan sido
adicionados a efectos de establecer la renta
imponible
7.- .Analizar partidas de ajuste significativas al final
del período investigado
8.- Analizar partidas conciliatorias significativas al final
del período investigado
RETENCIONES , PERCEPCIONES Y
248
DETRACCIONES
C- CONCLUSIÓN
D- INFORME
Elaborar el informe respectivo, reflejando en éste los resultados obtenidos.
RECURSO HUMANO
AUDITOR DESIGNADO :
SUPERVISOR :
ELABORADO POR :
FECHA DE ELABORACIÓN : INICIO: ____________________
FINALIZACION: _____________
APROBADO POR : __________________________________
249
FECHA DE APROBACIÓN : ________________________
250
ANEXO N° 5 PLANILLA DE DECISIONES PRELIMINARES
251
FUENTES DE INFORMACIÓN
BIBLIOGRÁFICAS:
ELECTRÓNICAS:
252