Ficha Técnica Asimismo, según lo estipulado en nos indica lo siguiente: “Se confirma el el artículo 20, inciso c) del Regla- reparo por servicios médicos no susten- Autora : CPC María del Pilar Guerra Salvatierra (*) mento de la Ley del impuesto a la tados ya que no se ha acreditado que Título : Gastos recreativos, salud y capacitación renta, con respecto a los gastos por correspondan a servicios prestados a Fuente : Actualidad Empresarial N.º 335 - Segunda servicios de salud al personal, indica trabajadores de la recurrente. Quincena de Setiembre 2015 lo siguiente: 3.1. Límite deducible de los gastos de c) No constituyen renta gravable de quinta salud 1. Introducción categoría: La norma tributaria, específicamente el Según lo establecido en el artículo 37 del …. artículo 37 de la Ley del impuesto a la TUO de la Ley del impuesto a la renta 3. Los gastos y contribuciones realizados renta, que estipula deducible dichos gas- (Decreto Supremo N.º 179-2004-EF), por la empresa con carácter general a tos, no contempla límite alguno. favor del personal y los gastos destina- para la determinación de la renta neta dos a prestar asistencia de salud de los Sin embargo, es importante y obligatorio imponible es necesario deducir de los servidores, a que se refiere el inciso II) tener en cuenta criterios como la razo- ingresos obtenidos aquellos gastos nece- del artículo 37 de la Ley. Lo dispuesto en nabilidad y proporcionalidad de dicho sarios para la generación de dichos ingre- este numeral también será de aplicación gasto, lo cual debe tener relación directa cuando: sos y el mantenimiento de la fuente, en con los ingresos del contribuyente. tanto su deducción no esté expresamente 3.1 El servidor requiera atención espe- cializada en el exterior no accesible Cuando nos referimos a los gastos prohibida por la ley. De ello concluimos en el país, debidamente certificada recreativos, nos referimos a los realiza- que para que un gasto sea deducible por el organismo competente del dos por la empresa para agasajar a sus como tal para efectos tributarios, princi- Sector Salud; o trabajadores en determinadas fechas, palmente debe cumplir con el principio 3.2 El trabajador por asuntos de ser- como el Día del vendedor, el Día de la de causalidad, además de otros criterios vicios vinculados con la empresa, estando en el extranjero, requiera secretaria, el Día del trabajo, el Día del como la razonabilidad, proporcionalidad, por causa de fuerza mayor o caso padre, el Día de la madre, aniversario normalidad, la generalidad, etc. fortuito, atención médica en el de la empresa, Navidad, etc., con la Dentro de dichos gastos deducibles, exterior. finalidad de distraerlos y motivarlos para encontramos los gastos relacionados Los gastos de atención médica en el el mejor desempeño de sus funciones. al personal de la empresa, los cuales exterior deberán ser acreditados con la documentación sustentatoria autenticada Podríamos concluir que los gastos re- en casi todos los casos (salvo para los por el Consulado del Perú o el que haga creativos no tienen relación directa de gastos de capacitación), deben cumplir sus veces. causalidad con la generación de la renta o con el criterio de generalidad para ser mantenimiento de la fuente, pero tienen deducibles como gasto para efectos una fuerza motivadora de los trabajado- tributarios. 3. Sobre los gastos recreativos y res, quienes constituyen parte de la fuente generadora de los ingresos por lo que sí 2. Base legal de salud existe una relación causal entre dichos Al referirnos a los gastos de salud, son gastos y la renta. El artículo 37 inciso ll) de la Ley del impuesto a la renta indica lo siguiente: a todos aquellos que efectúa la empresa con la finalidad de cubrir a sus traba- Al respecto, citamos la RTF 00760-4- jadores ante cualquier eventualidad 2002 que concluye: “Se revoca el reparo A fin de establecer la renta neta de tercera con respecto a su salud, tales como respecto de agasajos y obsequios a los categoría se deducirá de la renta bruta los contrataciones de seguros de salud, por trabajadores por su onomástico conside- gastos necesarios para producirla y mante- ejemplo, podemos considerar como gas- rándolo dentro de los alcances del inciso ner su fuente, así como los vinculados con ll) del artículo 37 de la Ley del impuesto la generación de ganancias de capital, en tos relacionados a la salud la compra de tanto la deducción no esté expresamente medicamentos básicos. a la renta como servicios recreativos para prohibida por esta ley, en consecuencia el personal”. son deducibles: Al respecto, el Tribunal Fiscal se pronun- ció con la RTF 01644-2-2004, señalan- Por otro lado, es importante tener en Los gastos y contribuciones destinados a cuenta que se debe contar con los prestar al personal servicios de salud, recrea- do lo siguiente: “Siendo razonable que tivos, culturales y educativos, así como los las empresas cuenten con medicamentos comprobantes de pago respectivos por gastos de enfermedad de cualquier servidor. a fin de atender cualquier accidente que adquisición como requisito básico para Adicionalmente, serán deducibles los gastos pudiese ocurrir al personal que labora la deducción del gasto. que efectúe el empleador por las primas de seguro de salud del cónyuge e hijos del dentro de sus instalaciones, así como 3.2. Límite deducible de los gastos trabajador, siempre que estos últimos sean el monto del gasto debe considerarse menores de 18 años. recreativos en principio, que este es necesario para También están comprendidos los hijos del el desarrollo de las actividades de la Los gastos recreativos serán deducibles en trabajador mayores de 18 años que se recurrente. la medida que no se excedan del 0.5% encuentren incapacitados. de los ingresos netos del ejercicio hasta No obstante, para la deducción del gasto un máximo de 40 unidades impositivas debe demostrarse que los medicamentos tributarias1. 1 Contadora pública colegiada de la Universidad Particular Ricardo adquiridos fueron destinados al objetivo Palma. Asesora tributaria en Actualidad Empresarial. Ex asesora señalado”. tributaria en la División Central de Consultas de la Superintendencia Nacional de Aduanas y Administración Tributaria (SUNAT). Coautora del Libro Cierre Contable y Tributario 2014. Expositora de temas Vinculados con los trabajadores de la empre- tributarios a nivel nacional. sa: al respecto, la RTF 00382-2-2001, 1 Inciso ll) del artículo 37 del TUO de la Ley del impuesto a la renta.
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Área Tributaria I 4. Criterios a tomar en cuenta contribuyen a la formación de un am- lidad y razonabilidad de los gastos, para la deducción biente propicio para la productividad esto es, si corresponden al volumen del personal. de operaciones del negocio. • Generalidad. El último párrafo del artículo 37 de la Ley del impuesto Asimismo, con respecto a la RTF N.° Asimismo, hay que tener en cuenta que a la renta indica que para efecto 6463-8-2014 podemos indicar lo si- los gastos recreativos NO constituyen ren- de determinar que los gastos sean guiente: En relación con los gastos por ta de quinta categoría para el trabajador. necesarios para producir y mantener concepto de “refrigerios, sándwiches y La Directiva 009-2000 SUNAT precisa la fuente, estos deberán ser normal- gaseosas”, el contribuyente señaló que en qué casos los gastos de agasajos a mente para la actividad que genera incurrió en ellos con ocasión de un paseo trabajadores efectuados por la empresa la renta gravada, así como cumplir que organizó para sus trabajadores y son deducibles en la determinación del con criterios tales como razonabili- sus familias, habiendo entregado dichos impuesto a la renta: sustentado con com- dad en relación con los ingresos del bienes a los hijos de sus trabajadores, y probantes de pago y con documentación contribuyente, generalidad para los que en ese sentido no cabe duda de que complementaria (que podría incluir fotos gastos a que se refieren los incisos l), ese tipo de gastos tuvo un claro espíritu y videos que sustenten dicha celebración), ll) y a.2) de este artículo, entre otros, motivador, por lo que resultaban necesa- teniendo en cuenta los criterios de pro- incluyendo los gastos de salud. rios para el mantenimiento de su fuente porcionalidad y razonabilidad. productora de rentas, más aún si son de Al respecto de dicho criterio, es aplicación general en beneficio de todos conveniente tener en cuenta que su 5. Sobre los gastos educativos y los trabajadores. cumplimiento no implica necesa- de capacitación riamente otorgar dichos beneficios Para el Tribunal Fiscal, estos gastos guar- Al efectuar una revisión de lo señalado a la totalidad de los trabajadores dan vinculación con la generación de su por el literal ll) del artículo 37 de la de la empresa. Así estaríamos cum- renta gravada y mantenimiento de su Ley del impuesto a la renta, califican pliendo con el mismo cuando dicho fuente, de conformidad con lo estable- como deducibles para efecto de la de- gasto implica a aquellos trabajadores cido por el inciso ll) del artículo 37 de terminación de la renta neta de tercera que tengan características, funcio- la Ley del impuesto a la renta, según el categoría, los gastos y contribuciones nes, rangos o condiciones similares. cual son deducibles los gastos y contri- destinados a prestar al personal servicios Al respecto podemos citar la RTF buciones destinados a prestar al personal de salud, recreativos, culturales y educa- N.º 02330-2-2005 que concluye servicios de salud, recreativos, culturales tivos, así como los gastos de enfermedad lo siguiente: si bien los accionistas y educativos. de cualquier servidor. beneficiarios con la póliza de seguro Agrega que los gastos necesarios para médico cumplen con trabajar para la Es pertinente mencionar que este inciso mantener la fuente productora de la recurrente, existiendo en ese sentido, fue modificado por el artículo 3 del De- renta también incluyen las erogaciones el vínculo laboral necesario para la de- creto Legislativo N.° 1120, publicado el realizadas por la empresa con la finalidad ducción de ese gasto, este no cumple 18 de julio de 2012, el mismo que entró de subvencionar eventos o atenciones de con el criterio de generalidad al no en vigencia a partir del 1 de enero de carácter general en favor de los trabaja- estar referido a todos los accionistas 2013, criterio que rige hasta la actualidad. dores, toda vez que existe consenso en que laboran en la empresa, constitu- que tales actividades contribuyen a la Sobre el particular, el I n f o r m e yendo en realidad actos de liberalidad formación de un ambiente propicio para N.º 021-2009-SUNAT/2B0000 con- de la recurrente, por lo que procede la productividad del personal. cluye así: mantener su reparo. Asimismo, citamos otra RTF al res- Sin embargo, observó que el contribu- “No existe impedimento para que las pecto, la RTF 00523-4-2006 que yente no adjuntó documentación alguna empresas, al amparo del inciso ll) del concluye: “De otro lado, se revoca que sustentara lo dicho respecto de los artículo 37 del TUO de la Ley del la apelada en cuanto a los gastos mencionados gastos, esto es, aquella impuesto a la renta, puedan deducir de seguro médico señalándose que que acreditara la realización del paseo los gastos incurridos por concepto de la generalidad de dicho gasto debe mencionado, la participación de los maestrías, postgrados y cursos de especia- evaluarse considerando situaciones hijos de sus trabajadores y la entrega de lización de sus trabajadores, siempre que comunes del personal, como su dichos alimentos a estos últimos, por lo dichos gastos cumplan con el criterio de jerarquía, antigüedad o cualquier que no demostró el cumplimiento del generalidad, entre otros criterios”. otra condición que demuestre que se principio de causalidad en relación con encuentran en una situación similar, tales gastos. Gastos educativos no tienen límite de por lo que procede que la Adminis- En consecuencia, aquellos gastos no eran deducción tración efectúe las verificaciones que deducibles para efecto de la determina- Actualmente, dichos gastos actualmente resulten necesarias y emita un nuevo ción del impuesto a la renta. no tienen límite de deducción alguna, pronunciamiento sobre el particular”. bastaría cumplir con el requisito de cau- Al respecto, el Tribunal Fiscal mediante • Causalidad. El Tribunal Fiscal las Resoluciones N.os 2411-4-96 y salidad, generalidad, razonabilidad, entre en resoluciones tales como las N° 2439-4-96, ha recogido el criterio otros para que sea deducible. N.os 701-4-2000 y 05029-5-2002, de que la acreditación del principio de ha indicado que los gastos necesarios causalidad debe encontrarse sustentada, Gastos de capacitación tienen límite para mantener la fuente productora entre otros parámetros: de deducción solo hasta el ejercicio de la renta también incluyen las ero- gravable 2012 gaciones realizadas por la empresa a) Con comprobantes de pago debida- Con la Ley N.º 29498 se establece un con la finalidad de subvencionar los mente emitidos conforme al Regla- límite para la deducción de gastos de eventos organizados con ocasión de mento de comprobantes de pago. capacitación, el cual ascendía al 5% del fiestas navideñas o conmemorativas, b) Con otros documentos que acrediten total de gastos deducidos en el ejercicio, como es el caso del Día del trabajo, ya fehacientemente el destino del gasto dicho límite entra en vigencia el 1 de que existe un consenso generalizado y, de ser el caso, su beneficiario. enero de 2011, manteniéndose hasta el respecto de que tales actividades c) Teniendo en cuenta la proporciona- 31 de diciembre de 2012.
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I Actualidad y Aplicación Práctica Gastos de capacitación relacionados No existe reparo alguno, pues los gastos el monto razonable, de conformidad con con el puesto que desempeña el recreativos están en el rango de ambos lo previsto en la norma trabajador límites. Es importante que la capacitación brinda- RTF N.º 00915-5-2004 (20-02-04) da al trabajador esté relacionada con la Para la deducción de los gastos por va- labor que desempeña el trabajador en la caciones útiles de los hijos de los traba- empresa, pues con la capacitación podrá Caso N.° 2 jadores, debe acreditarse que exista una realizar de manera adecuada su trabajo, obligación legal u originada en convenio esto reafirma el principio de causalidad colectivo con los trabajadores que obligue puesto que el gasto es necesario para La empresa Los Máximos SA efectúa a efectuar dichos gastos. generar ingresos y además es normal que gastos recreativos que comprende lo toda empresa trate de contar con personal siguiente: RTF N.º 02506-2-2004 (23-04-04) adecuadamente preparado para el puesto Aun cuando el gasto observado no cum- que desempeñe y para mantenerse com- pliese con la característica de generalidad petitiva en el mercado. y por tanto calificara como renta gravable Día de la Madre 50,000.00 de quinta categoría, de conformidad con Principio de generalidad Día del Padre 40,000.00 el inciso ll) del artículo 37 de la Ley del Respecto de dicho criterio, es importante Aniversario de la empresa 80,000.00 impuesto a la renta, sería deducible en la señalar que, de acuerdo con la segunda determinación de la renta imponible de Navidad 30,000.00 disposición complementaria final del Decreto tercera categoría. Legislativo N.° 1120, vigente desde el 1 de Total gastos recreativos 200,000.00 Tratándose de gastos de salud, ¿es ne- enero de 2013, el criterio de generalidad cesario acreditar el gasto respectivo? establecido en el artículo 37 de la LIR no Con relación al reparo por la compra de será aplicable para la deducción de los Tenemos además los siguientes datos: medicamentos, es de señalar que de con- gastos de capacitación que respondan formidad con lo establecido por el inciso a una necesidad concreta del empleador Ingresos netos de la empresa durante el ll) del artículo 37 de la Ley del impuesto de invertir en la capacitación de su per- ejercicio 2015 S/. 35´000,000 a la renta, son deducibles los gastos y sonal a efectos que la misma repercuta 40 UIT (UIT S/. 3,850) S/. 154,000 contribuciones destinadas a prestar al en la generación de renta gravada y el personal servicios de salud, recreativos, mantenimiento de la fuente productora. Aplicando los límites establecidos en la norma, determinamos lo siguiente: culturales y educativos, así como los gas- tos de enfermedad de cualquier servidor, por consiguiente, siendo razonable que las empresas cuenten con medicamentos Ingresos netos del ejercicio 35,000,000.00 a fin de atender cualquier accidente que Caso N.° 1 0.5% de los ingresos netos 175,000.00 pudiese ocurrir al personal que labora dentro de sus instalaciones, así como el 40 UIT (40*3,850) 154,000.00 monto del gasto debe considerarse en La empresa Los Afanosos SA efectúa Limite deducible (el menor) 154,000.00 principio, que éste es necesario para el de- gastos recreativos que comprenden lo Gastos recreativos 2015 200,000.00 sarrollo de las actividades de la recurrente. siguiente: Exceso de gastos recreativos 46,000.00 RTF N.º 18690-10-2011 (09-11-11) La administración solicitó a la recurrente Día de la Madre 5,000.00 que sustente los gastos por medicina y Día del Padre 3,000.00 En este caso sí encontramos un reparo, artículos de tocador, entre otros. El Tri- Aniversario de la empresa 8,000.00 pues los gastos recreativos inclusive ex- bunal Fiscal concluyó al respecto que no Navidad 2,000.00 ceden el límite de las 40 UIT. basta para sustentar el gasto que exista un Total gastos recreativos 18,000.00 comprobante de pago con los requisitos Pronunciamientos del Tribunal Fiscal formales establecidos legalmente y que se encentre registrado, sino que bajo RTF N.º 1759-5-2003 (05-06-03) el principio de causalidad este debe ser Todos ellos se encuentran sustentados con comprobante de pago. En lo que se refiere a los gastos médicos necesario y vinculado a la actividad que de la señora quien no tiene vínculo con se desarrolla, debiendo apreciarse ello Tenemos además los siguientes datos: la empresa, no pueden ser deducibles, considerando criterios de generalidad, Ingresos netos de la empresa durante el toda vez que no cumplen con el principio razonabilidad y proporcionalidad entre ejercicio 2015 por S/. 5´500,000 de causalidad. Cabe precisar, que si bien otros. Que al respecto cabe señalar que si el literal ll) del artículo 37 de la Ley del bien la recurrente afirma haber comprado 40 UIT (UIT S/. 3,850) S/. 154,000 impuesto a la renta permite deducir los medicinas y artículos de tocador para su Aplicando los límites establecidos en la gastos destinados a prestar al personal personal de ventas, no ha presentado norma, determinamos lo siguiente: servicios de salud, así como los gastos de documentación sustentatoria alguna que enfermedad de cualquier servidor, este acredite que tales bienes hubieran sido no es el supuesto en el que se encuentra destinados efectivamente a personal de la Ingresos netos del ejercicio 5,500,000.00 la recurrente. empresa para el desarrollo de sus funcio- 0.5% de los ingresos netos 27,500.00 nes a efecto de generar rentas gravadas, 40 UIT (40*3,850) 154,000.00 RTF N.º 1989-4-2002 (12-04-02) en tal sentido dado que no está probada Límite deducible (el menor) 27,500.00 Se acepta como gasto la compra de un la necesidad de dicho gasto para la gene- Gastos recreativos 2015 18,000.00 juego de camisetas, el mismo que tiene ración de las rentas de la recurrente o para Exceso de gastos recreativos 0.00 como finalidad apoyar a sus trabajadores mantener su fuente tales desembolsos no en el aspecto recreativo, siendo además son deducibles.
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