CAPITULO IV

PREVISIONES PARA LA FISCALIZACION TRIBUTARIA

1. ACTAS, CARTAS Y REQUERIMIENTOS, EMISIÓN DE

COMPROBANTES DE PAGO.

Con fecha 29 de junio del 2007, se público el Decreto Supremo N.° 085-2007-EF,
que reglamenta el Procedimiento de Fiscalización de la SUNAT, mediante la
conclusión de dicho procedimiento, SUNAT determinará las omisiones e
infracciones en el caso las hubiere. Cabe resaltar que este Reglamento del
Procedimiento de Fiscalización está dirigido para las fiscalizaciones que realiza
SUNAT en programas tales como: Impuesto General a las Ventas, Impuesto a la
Renta, IGV- Renta, Tributos laborales, entre otros; más no está dirigido a
programas inductivos en los cuales se notifica al deudor tributario con Esquelas de
Citación o Cartas inductivas, como se notifica para los programas: Incremento
Patrimonial no Justificado, diferencias encontradas por la DAOT, Restaurantes y
Hoteles, Verificación a Colegios, etc., tampoco está destinado para el control de
cumplimiento de obligaciones formales, cruces de información, y las actuaciones
de SUNAT establecidas en el artículo 78 del Código Tributario. En el presente
decreto, se definen puntos importantes en un procedimiento de fiscalización como
son:

Inicio:

Se da inicio a la fiscalización con la última notificación que surte efecto entre la

Carta de presentación que es el documento mediante el cual, se comunica al
sujeto fiscalizado que será objeto de un procedimiento de fiscalización, indicando
los periodos y tributos, así como al agente que realizará el procedimiento de
fiscalización; y el primer Requerimiento emitido en el cual la Sunat solicitará al
sujeto fiscalizado, la exhibición y/o presentación de informes, libros de actas,
registros y libros contables y demás documentos y/o información, sobre los hechos
susceptibles de generar obligaciones tributarias, así como para fiscalizar
inafectaciones, exoneraciones o beneficios tributarios.

Durante:

 Carta de prórroga: Sólo si se da el caso que el deudor tributario necesita

un plazo adicional para cumplir con lo solicitado en el requerimiento,
algunos requerimientos consignan que la documentación y/o información
debe ser presentada dentro de los tres (3) días hábiles siguientes al de
 notificado el requerimiento, la carta de prorroga se podrá presentar como
máximo hasta el día hábil siguiente a su notificación, en los casos que en el
requerimiento se consigne una fecha específica para que se cumpla con la
presentación y/o exhibición, la prorroga deberá ser solicitada con
anticipación no menor a tres (3) días hábiles anteriores al vencimiento para
la presentación y/o exhibición.

 Cierre del primer requerimiento: deja constancia de la documentación

presentada y/o exhibida requerida en el mismo, efectuándose dicho cierre
en la fecha consignada en el requerimiento para su exhibición y /o
presentación, de haberse solicitado prorroga, el cierre se efectuará en la
fecha consignada en la prórroga.

 Emisión del segundo requerimiento: se utilizará para lo siguiente:

- Se hace reiterativa la petición de exhibición y/o presentación de la

documentación y/o información requerida en el primer requerimiento y que
no fue presentada y/o exhibida al cierre del mismo.
- Solicitud de exhibición y/o presentación de información y/o documentación
de documentación que sustente las observaciones e infracciones imputadas
durante el procedimiento de fiscalización.
- Comunicar las conclusiones del Procedimiento de Fiscalización indicando
las observaciones e infracciones detectadas, las conclusiones del
requerimiento no se consignan en la emisión sino en el cierre del
requerimiento.

 Emisión de Cartas

- Para comunicar que será objeto de fiscalización y presentar a los auditores,

y supervisor que realizaran la Fiscalización.
- Reemplazo del Agente Fiscalizador o la inclusión de nuevos agentes.
- Para comunicar la ampliación del Procedimiento de Fiscalización a nuevos
períodos, tributos o declaraciones de aduanas que no están comprendías
dentro de los alcances del primer requerimiento.
- Suspensión o la prórroga del plazo de fiscalización
- Cualquier otra información no regulada en la emisión de requerimientos y
actas y que deba comunicarse al deudor tributario durante el proceso de
fiscalización.

 Emisión de Actas: En el caso que se le requiera al deudor tributario la

exhibición y/o presentación de documentación de manera inmediata y que
 el deudor tributario justifique la aplicación de un plazo mayor para poder
cumplir, entonces se elabora un Acta, en la cual se deja constancia de las
razones por las cuales el deudor tributario no puede cumplir y se fija la
nueva fecha, la cual no podrá serinferior a dos (2) días hábiles.
Mediante este tipo de documento, el agente fiscalizador dejará constancia
de la solicitud de prórroga para el caso del pedido inmediato de
documentación.
Cabe precisar que, de acuerdo con lo señalado en el segundo párrafo del
artículo 6° del mencionado reglamento, las actas no pierden su carácter de
documento público ni se invalida su contenido, aun cuando si estas
presenten observaciones, añadiduras, aclaraciones o inscripciones de
cualquier tipo, o cuando el sujeto fiscalizado manifieste su negativa y/u
omita suscribirla o se niegue a recibirla. Siendo que lo mencionado
anteriormente, es aplicable en lo pertinente a los demás documentos
referidos en el artículo 2° del Reglamento de Fiscalización de la Sunat.

Finalización

 Cierre del requerimiento: Al finalizar la revisión y evaluación, se procederá

a efectuar el cierre de los requerimientos, comunicando las conclusiones de
la fiscalización. Aquí, se comunica al sujeto fiscalizado si ha cumplido o no
con lo solicitado en el requerimiento. De este modo, el resultado de
requerimiento sirve para detallar si cumplido el plazo otorgado por la Sunat,
conforme al artículo 75° del CT, el sujeto fiscalizado presentó o no sus
observaciones debidamente sustentadas, así como consignar la evaluación
efectuada por el agente fiscalizador.
En ese sentido, la finalidad de este documento es para notificar los
resultados de la evaluación realizada a los descargos que hubiera
presentado respecto de las observaciones formuladas e infracciones
imputadas durante el transcurso del procedimiento de fiscalización.

 Emisión de las órdenes de pago y resoluciones de multa: con esta

emisión finaliza el procedimiento de fiscalización. Con la finalidad de tener
un enfoque esquemático procedo a resumir dicha reglamentación de la
siguiente manera:
CASO PRÁCTICO
 2. PRESUNCIONES DE INGRESO EMITIDOS POR DIFERENCIA ENTRE
LOS REGISTRADOS DECLARADOS Y POR LOS ESTIMULADOS POR
LA SUNAT.

Esta presunción se aplica cuando la Administración Tributaria compruebe con

información obtenida de terceros o del propio contribuyente, que habiendo
realizado operaciones gravadas, el contribuyente está omiso a la presentación de
las declaraciones juradas por los períodos tributarios en que se realizaron dichas
operaciones, o presenta las declaraciones pero consigna como base imponible de
ventas, ingresos o compras afectos el monto “cero” o no consigna cifra, en dicho
caso se presumirá la existencia de ventas o ingresos gravados, cuando
adicionalmente se constate que:

a. El deudor tributario no se encuentre inscrito en los registros de la

Administración Tributaria; o
b. El deudor tributario está inscrito en los registros de la Administración
Tributaria, pero no exhibe y/o no presenta su registro de ventas y/o
compras.

 Omisión de ventas

En el caso de ventas o ingresos omitidos, se imputarán como ventas o ingresos

omitidos al resto de meses del ejercicio en que no se encontraron las omisiones,
un importe equivalente al promedio que resulte de relacionar las ventas o ingresos
que correspondan a los cuatro meses de mayor omisión hallada entre cuatro sin
perjuicio de acotar las omisiones halladas. En ningún caso las omisiones halladas
podrán ser inferiores al importe del promedio obtenido anteriormente.

 Omisión de compras

Cuando se trate de compras omitidas, se imputarán como ventas o ingresos en los

meses en los cuales se hallaron las omisiones, el monto que resulte de adicionar a
las compras halladas el margen de utilidad bruta. Dicho margen se obtendrá de la
comparación de la información que arroja la última Declaración Jurada Anual del
Impuesto a la Renta del último ejercicio gravable que hubiera sido materia de
presentación del contribuyente o la obtenida de las declaraciones juradas anuales
del Impuesto a la Renta de otros negocios de giro y/o actividad similar del último
ejercicio gravable vencido.
Cuando el contribuyente fuera omiso a la presentación de la Declaración Jurada
Anual del Impuesto a la Renta, el monto que se adicionará será el porcentaje de
utilidad bruta promedio obtenido de las declaraciones juradas anuales que
corresponda a empresas o negocios de giro y/o actividad similar.
En ningún caso las ventas omitidas podrán ser inferiores al importe del promedio
que resulte de relacionar las ventas determinadas que correspondan a los cuatro
meses de mayor omisión hallada entre cuatro.

 Efectos de la aplicación de la presunción

 Para efectos del IGV e ISC

La omisión de las ventas no da derecho a crédito fiscal alguno.

Cuando el contribuyente realizara exclusivamente operaciones exoneradas y/o
inafectas con el IGV o ISC no se computarán efectos en dichos impuestos.
Cuando el contribuyente realizara junto con operaciones gravadas, operaciones
exoneradas y/o inafectas con el IGV o ISC, se presumirá que ha realizado
operaciones gravadas.
Cuando el contribuyente realizara operaciones de exportación, se presumirá que
se han realizado operaciones internas gravadas.

 Para efectos del Impuesto a la Renta

Las ventas o ingresos determinados se considerarán renta neta de tercera

categoría del ejercicio a que corresponda y no procede la deducción del costo
computable, salvo en el caso de compras no registradas o no declaradas.
El artículo 65°-A del Código Tributario establece que en el caso de deudores
tributarios que perciban rentas de primera y/o segunda y/o cuarta y/o quinta
categoría y a su vez perciban rentas netas de fuente extranjera, los ingresos
determinados formarán parte de la renta neta global; sin embargo, es necesaria la
modificación de dicho artículo en vista que a partir del ejercicio 2009 los deudores
tributarios que perciban las rentas mencionadas ya no determinan renta neta
globlal, sino que determinan rentas netas de capital, rentas netas de trabajo y
renta neta de fuente extranjera.
En el caso de los deudores tributarios que perciban las rentas mencionadas
anteriormente y a su vez perciban rentas de tercera categoría, las ventas o
ingresos determinados se considerarán como renta neta de la tercera categoría.
En el caso de deudores tributarios que explotan juegos de máquinas
tragamonedas, los ingresos determinados se considerarán como renta neta de la
tercera categoría.
En el caso del Régimen Especial del Impuesto a la Renta, las ventas o ingresos
determinados se imputarán para la determinación del Impuesto a la Renta, el
Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, cuando
corresponda, como ventas o ingresos omitidos en cada uno de los meses
comprendidos en el requerimiento. Para los sujetos del Nuevo Régimen Único
Simplificado se aplicarán las normas que regulan dicho régimen.

 Para efectos del Impuesto a los Juegos de Casino y Máquinas

Tragamonedas

En caso del Impuesto a los Juegos de Casino y Máquinas Tragamonedas, los

ingresos determinados sobre base presunta constituyen el ingreso neto mensual.

CASO PRACTICO 2
 3. FISCALIZACION DE EJERCICIOS PRESCRITOS

 Solicitud de información de períodos prescritos para determinar

obligaciones de períodos no prescritos.-

La SUNAT, en el año 2006, emitió el Informe N° 162-2006-SUNAT/2B0000, en el

que concluye lo siguiente:

La Administración Tributaria se encuentra facultada para exigir la

exhibición de libros y registros contables, así como documentos y
antecedentes de situaciones u operaciones ocurridas en períodos
prescritos, en tanto contengan información que se encuentra relacionada
con hechos que tengan incidencia o determinen tributación en períodos no
prescritos materia de fiscalización.

Al respecto, debemos indicar que de acuerdo con el Artículo 87 del Código

Tributario, los administrados (contribuyentes), deben facilitar las labores de
fiscalización y determinación que realice la Administración Tributaria.
Específicamente, en los numerales 6 y 7 del mencionado Artículo 87, se indica
que los administrados deberán:

6. Proporcionar a la Administración Tributaria la información que ésta

requiera, o la que ordenen las normas tributarias, sobre las actividades
del deudor tributario o de terceros con los que guarden relación, de
acuerdo a la forma, plazos y condiciones establecidas.

7. Almacenar, archivar y conservar los libros y registros, llevados de

manera manual, mecanizada o electrónica, así como los
documentos y antecedentes de las operaciones o situaciones que
constituyan hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias o
que estén relacionadas con ellas, mientras el tributo no esté prescrito
(…) (el subrayado es nuestro).

En la norma antes citada, se puede apreciar que el Código Tributario indica,

como una limitación, que el pedido de información debe realizarse mientras el
tributo no se encuentre prescrito. Ello, podría llevarnos a dos posibles
interpretaciones: la primera de ellas en el sentido que la referencia “mientras el
tributo no esté prescrito” se encuentra vinculada con el tributo que se está
fiscalizando y, la segunda, a que dicha indicación está referida a que el tributo
del período por el que se pide la información se encuentre prescrito.

En la primera de las posiciones señaladas, sería posible que la

Administración Tributaria solicite antecedentes de las operaciones que
tienen incidencia en la determinación de la obligación tributaria del período
fiscalizado, en la medida que este último no se encuentre prescrito. Con esta
interpretación, consideramos que la facultad de fiscalización y determinación
de la Administración Tributaria sería ilimitada pues podría solicitar información
de períodos prescritos pero que aún tienen incidencia en el período materia de
fiscalización.

La segunda lectura de lo dispuesto por el numeral 7 del Artículo 87 del Código

Tributario es que la Administración Tributaria puede solicitar antecedentes de
operaciones que tengan incidencias en períodos fiscalizados en la medida que
el ejercicio por el cual se solicita la información (se entiende, anteriores al
períodos materia de fiscalización), aun se encuentre abierto a posibilidad de
revisión, es decir, que no se encuentre prescrito. Esta posición definitivamente
tiene un carácter más restrictivo respecto de la actuación de la Administración
Tributaria porque solo podrá exigir información de periodos anteriores en la
medida que aún no haya prescrito su facultad de fiscalización y determinación
en estos ejercicios. Consideramos que ésta es la interpretación correcta a lo
señalado en el numeral 7 del Artículo 87 del Código Tributario.

No obstante lo indicado anteriormente, el Tribunal Fiscal ha emitido algunos

pronunciamientos que no necesariamente brindan algún alcance definitivo
sobre la interpretación del Artículo 87 del Código Tributario.

Así, por ejemplo, podemos citar la Resolución del Tribunal Fiscal N° 4000-1-
2008, en la que al resolverse un recurso de queja, se señala lo siguiente:

Que en atención a lo expuesto la emisión de un requerimiento por

parte de la Administración en el que se solicita la presentación de
informes y documentación relacionada con obligaciones tributarias de
períodos que el quejoso alega, se encontrarían prescritos, se encuadra
en la facultad de fiscalización de la Administración y no vulnera el
procedimiento establecido por el Código Tributario en tanto no se
pretende determinar y cobrar obligaciones tributarias prescritas,
acciones estas últimas que se plasman en correspondientes
resoluciones de determinación y de multas, y en el presente caso, de la
emisión del Requerimiento (…) no se puede establecer que la
Administración está ejerciendo su facultad de determinar y cobrar la
deuda tributaria por los años 1975 a 1999, sino que obedece a la
solicitud de la Administración para que sustente los gastos familiares de
los ejercicios 1995 a 1999 que según alega el recurrente se encuentran
prescritos” (el subrayado es nuestro).
En un sentido similar se pronuncia la Resolución del Tribunal Fiscal N° 9508-2-
2007, la cual indica que:

(…) la obligación del recurrente de conservar sólo la información y

documentación contable correspondiente a tributos respecto de los
cuales no haya prescrito la facultad de determinación de la
Administración, prevista en el numeral 7 del artículo 87 del Código
Tributario, incluye la documentación que corresponda a situaciones
originadas con anterioridad al ejercicio fiscalizado pero que guardan
una relación, directa, lógica y temporal con la determinación de la
obligación tributaria (…)

Como vemos en estas Resoluciones, el Tribunal Fiscal valida que la

Administración Tributaria solicite información de períodos prescritos por
entender que esta solicitud no constituye una determinación de estos
períodos. No obstante, es importante destacar aquí que la Única Disposición
Final de la Ley N° 2778822 (mediante la cual se derogó el Artículo 81 del
Código Tributario, vinculado con la suspensión de la fiscalización), precisa que
la facultad de fiscalización, en lo que respecta a la prescripción, se regula
por el

Artículo 43 del Código Tributario; es decir, bajo los mismos plazos y

parámetros que para la facultad de determinación. Además, recordemos que la
finalidad de un procedimiento de fiscalización es la determinación de la
obligación tributaria por lo que consideramos que el Tribunal Fiscal no debió
validar la solicitud de la Administración.

Este concepto es recogido también por Fernández Cartagena (2004),

quien al analizar los efectos de la prescripción, señala:

La prescripción de la acción del Fisco para determinar la deuda implica

la prescripción de las acciones de fiscalización, pues dicha
facultad tiene como finalidad que la Administración recabe la
información necesaria para determinar la deuda. (…) Por ello, la
prescripción de la determinación impide a la Administración fiscalizar y
determinar la obligación tributaria del período respectivo.

Este planteamiento ha sido recogido por el Tribunal Fiscal quien señala que
(…) ‘lafacultad de fiscalización estará sujeta a los plazos de prescripción
señalados en el artículo 43 del Código Tributario en función de la obligación
tributaria que, a través de ella, se pretende determinar (y cobrar), con
prescindencia de si los hechos y situaciones que están siendo fiscalizados por
incidir en la determinación de dicha obligación se produjeron en un período
distinto al que ésta corresponde, lo que se pone de manifiesto por el hecho que
los plazos de prescripción que establece el Código Tributario toman como
punto de referencia el nacimiento y la exigibilidad de la obligación tributaria,
haciendo explícita la vinculación entre la facultad de fiscalización y el tributo y
período materia de determinación (y cobro).

Lo manifestado por el Tribunal Fiscal no es sino una aplicación de la Ley N°

27788 publicada el 25 de julio de 2002, la que dispone que la fiscalización está
sujeta a los plazos de prescripción establecidos en el artículo 43 del
Código Tributario. Es decir, la mencionada norma ratifica que el plazo de
prescripción de la acción para fiscalizar es el mismo que el de la acción para
determinar. Y no puede ser de otra manera pues la facultad de fiscalizar está
íntimamente ligada a la facultad de determinar. Si el Fisco no tiene la
posibilidad de determinar, menos aún puede fiscalizar. La fiscalización no es
un fin en sí misma, es un medio para determinar la deuda. Por esta razón
prescribe esta acción cuando prescribe la acción del Fisco para determinar la
deuda. (p. 6).

Otro de los pronunciamientos del Tribunal Fiscal sobre este tema, lo

encontramos en la Resolución N° 100-5-2004, mediante la cual se resolvió un
caso vinculado con la determinación del Impuesto a la Renta del ejercicio 1999;
para esta determinación, la Administración Tributaria verificó una operación
producida en el ejercicio 1996 (que ya se encontraba prescrito) vinculada con
una revaluación de activos. Este tema tenía incidencia en el ejercicio 1999 en
la medida que el contribuyente había considerado la depreciación del
ejercicio en función del costo computable determinado en el ejercicio 1996, el
cual, a criterio de la Administración Tributaria, era mayor al que le
correspondía.

Luego de efectuar el análisis del caso, el Tribunal Fiscal concluye lo siguiente:

Que en efecto, en el presente caso la verificación del informe de tasación

de los activos fijos que fueron transferidos a la recurrente con motivo
de la fusión, no originó una determinación de deuda tributaria en el
ejercicio 1996, sino que incidió sobre la determinación del Impuesto a la
Renta de 1999, por lo que teniendo en cuenta que conforme con la
conclusión arribada en los considerando precedentes, a la facultad de
fiscalizar le resultan aplicables los plazos previstos para las deudas
tributarias de los períodos que esta determinando, el plazo de
prescripción a considerar sería el aplicable al Impuesto a la Renta del
ejercicio 1999.
 Que, en ese sentido, la posibilidad de la Administración de verificar el
informe de tasación de los activos fijos que fueron transferidos a la
recurrente con motivo de la fusión se encuentra amparada en el hecho
que la facultad de fiscalizar el ejercicio 1999 aún no había prescrito, y
no en la modificación o revocación de la Resolución de Determinación
N°M012-03-0001548 (emitida por el Impuesto a la Renta del ejercicio
1996 y que no es materia del presente expediente) (…).

Como podemos apreciar, el Tribunal Fiscal indica que a pesar que el período
se encuentre prescrito, la Administración Tributaria puede solicitar información
en la medida que tengan influencia en la determinación del período no
prescrito; ello, resultaría en nuestra opinión, una clara contradicción a lo
dispuesto por el Código Tributario.

Finalmente, debemos mencionar que en una reciente resolución, el Tribunal

Fiscal ha adoptado una interesante posición sobre el alcance del artículo 87 del
Código Tributario. Así, en la Resolución del Tribunal Fiscal N° 3926-1-2014, se
indica lo siguiente:

Que si bien, tal como está redactado el numeral 6 del mencionado

artículo 87 del Código Tributario, podría interpretarse que no existe límite
alguno para los requerimientos de información de la Administración
Tributaria, el mencionado dispositivo legal debe interpretarse
necesariamente a la luz del artículo 74 de la Constitución, por lo
cual la potestad tributaria se ejerce respetando los derechos
fundamentales y principios establecidos en la Constitución, como
el principio de seguridad jurídica, que es el fundamento de la
prescripción. (…)

Que en consecuencia, (…) al haber prescrito la facultad de

fiscalización de la Administración respecto del Impuesto a la Renta del
ejercicio 2006, la recurrente no tenía la obligación de presentar la
información solicitada (…), dado que ya no tenía la obligación de
conservar la documentación que le permitiera determinar si existía o no
la anotada vinculación económica (…).

Que con relación a lo argumentado por la Administración respecto

al deber de colaboración, cabe indicar que dicho deber no resulta
aplicable al caso de autos en los términos expuestos por ésta, dado que
de acuerdo a lo señalado anteriormente, si bien la Administración se
encuentra facultada a requerir a terceros documentos, relacionados con
hechos que determinen tributación, en la forma y condiciones
 solicitadas, la que incluye la facultad de requerir la información destinada
a identificar a los cliente y consumidores del tercero, dicha facultad se
encuentra limitada por el plazo de prescripción, según ha sido expuesto,
siendo que de aplicar dicho deber de colaboración conforme lo indica la
Administración, se estaría desconociendo el límite impuesto por el
ordenamiento jurídico tributario a la facultad de fiscalización de la
Administración referido al plazo prescriptorio” (el subrayado es nuestro).

Resulta evidente que mediante esta resolución, el Tribunal Fiscal

reconocería la importancia de la prescripción como un límite no solo para
determinar la obligación tributaria, sino también para la solicitud de información
vinculada con periodos prescritos.

Así, el Tribunal Fiscal adoptaría posición que mencionamos anteriormente en

el sentido que solo se podrá solicitar información de períodos que aún se
encuentren sujetos a fiscalización.

 Determinación de la obligación tributaria de períodos prescritos.

Como se ha señalado en el primer capítulo de la presente investigación, la

facultad de fiscalización y determinación no puede ser ejercida por la
Administración Tributaria de manera irrestricta. Así, pudimos identificar que el
reconocimiento a los derechos fundamentales de los ciudadanos y el término
del plazo de prescripción actúan como límites a esta facultad; siendo
reconocido este último como un límite temporal.

En este sentido, resulta importante delimitar hasta qué punto la Administración

Tributaria puede efectuar la revisión y una nueva determinación de la obligación
tributaria si es que nos encontramos en un período prescrito. Por lo que hemos
analizado hasta aquí, la prescripción actúa como un límite temporal a esta
facultad por lo que la determinación de la obligación tributaria realizada por los
contribuyentes, adquiere el carácter de invariable y definitiva, no siendo posible
que se liquide nuevamente.

Incluso, debemos indicar que la Administración Tributaria debería reconocer cada

uno de los conceptos incorporados en la declaración jurada de un ejercicio
que ya prescribió, incluso si estos forman parte de la declaración de un período
no prescrito que se encuentre en revisión o fiscalización.

Si bien desarrollaremos casos específicos en los siguientes acápites, resulta

importante citar lo señalado por García Novoa (2011b) sobre este tema:

(…) no cabe admitir que lo que prescribe es el derecho a liquidar y que

la posibilidad de comprobar permanece incólume. Por el contrario, y en
 virtud de que la comprobación está, en principio, orientada a liquidar,
debe entenderse que la pérdida de la facultad de liquidar por la
prescripción, debe conllevar la pérdida de la posibilidad de comprobar.

En suma, si no se comprobó el período en el que supuestamente se

generó la base negativa, la misma no podrá comprobarse cuando su
elemento negativo se incorpore a la base de otra obligación, si la base
negativa incorporada procede de un período prescrito. Lo contrario sería
tanto como admitir que la facultad de liquidar (que no tiene que derivar
en una liquidación positiva de la deuda sino que también puede
desembocar en una cuantificación negativa pues la liquidación es el
conjunto de actividades realizadas por la Administración hasta la etapa
de recaudación) una vez prescrita, puede rehabilitarse por el mero hecho
de resultar incorporada, como elemento de cuantificación, a una deuda
tributaria respecto a la cual el derecho a liquidar no ha prescrito todavía.

En este sentido, compartiendo la posición adoptada por César García Novoa,

resulta claro que la Administración Tributaria, una vez que ha concluido el término
prescriptorio, no puede ejercer su facultad de fiscalización (comprobación) y
determinación (cuantificación), incluso cuando se incorporen elementos del
período prescrito a uno no prescrito.

4. NOTIFICACIONES SOBRE INCREMENTO PATRIMONIAL NO

JUSTIFICADO

El incremento patrimonial no justificado no consiste en una definición legal sino

que parte del hecho de ser una figura denominada presunción legal relativa,lo que
en términos del Derecho sería una presunción de tipo juris tantum, la cual admite
necesariamente una prueba en contrario.

EDUARDO BARRACHINA señala que: “En relación con la prueba de los

“incrementos no justificados” el Legislador aplica, pues, el mecanismo de la
presunción “iuris tantum” para acreditar su existencia por parte de la
Administración Tributaria, correspondiendo la carga de la prueba al sujeto
pasivo del Impuesto, que es una consecuencia del propio significado
jurídico de las presunciones de tal naturaleza, que trasladan al sujeto pasivo
la carga de su destrucción”.

Aquí lo que interesa es que el Fisco, a través de diversos mecanismos que pueda
aplicar, logre detectar y a la vez constatar respecto de un deudor tributario un
incremento que no guarde coherencia con los ingresos que declaró o que evitó
declarar. Asimismo, el deudor que es materia de investigación por parte del Fisco
puede haber ejecutado un aumento considerable de su patrimonio o su capacidad
de gasto tenga un ascenso considerable.

Sobre el mismo tema relacionado con la aplicación de la presunción SÁNCHEZ

ROJAS precisa que:

“(…) la norma contenida en el artículo 52º de la Ley del Impuesto a la Renta

obedece a exigencias del tipo técnico, que tiene relación básicamente con
la carga de la prueba, sin significar cambio alguno en el concepto mismo de
renta adoptado por ley. Se trata solamente de una presunción establecida a
favor de la Administración, destinada a aliviarle la carga de demostrar el
carácter de renta gravada de los ingresos no justificados”.

En este orden de ideas, debemos precisar que el Incremento Patrimonial No

Justificado puede ser catalogado como una especie de “(…) mecanismo de cierre
y de carácter residual, de manera tal que todas aquellas rentas ocultas de las que
se desconozca su fuente serán atraídas y absorbidas por esta figura tributaria.
Nos encontramos pues ante un expediente técnico por el cual el legislador
tributario busca luchar contra la evasión fiscal procurando que ningún rendimiento
imponible escape o deje de gravarse por desconocimiento de su verdadera
naturaleza tributaria”

Sobre la aplicación de este tema es oportuno citar la RTF Nº 03453-3-2005, de

fecha 01.06. 05, el cual el Tribunal Fiscal precisa que resulta válida la
determinación del incremento patrimonial no justificado cuando se hallan
diferencias entre los ingresos declarados, financiamientos obtenidos y
adquisiciones y consumos efectuados.

 ¿Dónde se encuentra regulada la figura de la presunción del

Incremento Patrimonial No Justificado?

Dentro de la Ley del Impuesto a la Renta, específicamente en el Capítulo XII

denominado “De la Administración del Impuesto y su determinación sobre base
presunta”, se encuentra el artículo 92º, el cual precisa que a efectos de determinar
las rentas o cualquier ingreso que justifiquen los incrementos patrimoniales, la
Administración Tributaria (particularmente la Sunat4) podrá requerir al deudor
tributario que sustente el destino de dichas rentas o ingresos.
De esta manera el incremento patrimonial se determinará tomando en cuenta,
entre otros los siguientes elementos:
a) Los signos exteriores de riqueza.
 b) Las variaciones patrimoniales.
c) La adquisición y transferencia de bienes.
d) Las inversiones.
e) Los depósitos en cuentas de entidades del sistema financiero nacional o del
extranjero.
f) Los consumos.
g) Los gastos efectuados durante el ejercicio fiscalizado, aun cuando éstos no
se reflejen en su patrimonio al final del ejercicio, de acuerdo a los métodos
que establezca el Reglamento.

La forma de manifestar una elevada capacidad de gasto, la vanidad y la

ostentación por parte de las personas naturales pueden reflejar una verdadera
capacidad de gasto que no guarda ni un ápice de coherencia con los ingresos que
de manera legal se encuentran declarados o, de ser el caso, sustentados, lo cual
permitirá a la Administración Tributaria descubrir precisamente el llamado
incremento patrimonial no justificado.

Las maneras en las cuales se aprecia una verdadera capacidad de gasto que a
veces pareciera ser que puede pasar como oculta son variadas y de múltiples
formas, sean éstas de manera directa o indirecta.

Es precisamente a través de estas manifestaciones en las cuales la

Administración Tributaria puede apreciar algún tipo de renta oculta o no declarada.
En este punto es importante citar el pronunciamiento del Tribunal Supremo
Español en la Sentencia del 29 de marzo de 1996, que distingue entre dos
momentos en la generación de los incrementos no justificados de patrimonio.

Dicha sentencia declara lo siguiente:

“Hay, pues, dos momentos fundamentales en la génesis de los incrementos

no justificados de patrimonio, el primero es la ocultación a efectos fiscales
de parte o de la totalidad de las rentas obtenidas, este momento es el que
la Ley 44/78, de 8 de setiembre (artículos 27º.2 y 33º.3) y el Reglamento del
Impuesto, aprobado por el Real Decreto 2.384/1981, de 3 de agosto
(artículos 90º, 117º y 118º)… denominan generación del incremento no
justificado de patrimonio, que obviamente consiste en el ahorro paulatino de
las rentas ocultadas, ahorro que por supuesto tampoco se declara; y el
segundo momento, que es el de exteriorización de dicho ahorro ocultado,
mediante su inversión en adquisiciones a título oneroso, que al fin consigue
conocer la Administración Tributaria, y que por su origen, como hemos
explicado, no se hallan fiscalmente justificadas”.
Como se observa, los elementos que permiten determinar una mayor capacidad
de gasto o de incremento de patrimonio se pueden manifestar de diferentes
modos, los cuales son percibidos de manera directa o indirecta por parte de la
Administración Tributaria a través del uso de distintas fuentes de información.

Un punto que debe primar en la determinación del incremento patrimonial no

justificado es que las rentas que se atribuyen en aplicación de las reglas descritas
en el presente estudio son consideradas para las personas naturales y no pueden
ser consideradas como rentas de tercera categoría a nivel empresarial. El criterio
señalado anteriormente es compartido por el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 01878-
1-2006, de fecha 7 de abril de 2006, que señala lo siguiente:

“Los artículos 52°, 92° y 94° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta
referidos al incremento patrimonial no justificado, sólo alcanza a las rentas
de las personas naturales como tales, y éstos a su vez, realizan actividad
empresarial y por tanto, declaran rentas de tercera categoría, el incremento
patrimonial no justificado se adiciona a la renta neta global de la persona
natural, lo que implica que en ningún caso debe considerarse como renta
de tercera categoría”.

 ¿Cuáles son los medios por los cuales la administración tributaria

puede tomar conocimiento del Incremento Patrimonial No Justificado?

El Fisco cuenta con la mayor base de datos del país, en la cual almacena
información, tanto la presentada por los propios contribuyentes o terceros, a los
cuales de algún modo les requirió información.

Allí estarán entonces las declaraciones juradas mensuales y anuales del Impuesto
a la Renta presentadas por los contribuyentes, los emblemáticos Programas de
Declaración Telemática (PDT) en todas sus versiones. También la Administración
cuenta con datos que son proporcionados por entidades con las cuales suscribe
convenios de intercambio de información o también información pública que obra
almacenada en los Registros Públicos. Es por ello que la información de los
egresos del contribuyente sujeto a análisis por el ente recaudador se puede
manifestar de la siguiente manera:

Pregunta Signo exterior de riqueza Fuente de informacion

¿Cómo compró y/o Adquisición y/o venta de PDT de Notarios y los
vendió inmuebles Registros
predios? Públicos
¿Cómo adquirió y/o Adquisición y/o venta de PDT de Notarios y los
vendió vehículos Registros
vehículos? Públicos
¿Viajó fuera del país? Salidas y entradas del Dirección General de
país a Migraciones
través del movimiento
migratorio
¿Realizó algún trámite Importación de bienes Aduanas
aduanero
de importación de
bienes?
¿Efectuó algún consumo Capacidad de gasto al DAOT, requerimiento a
en consumir los
restaurantes y/o restaurantes, información
establecimientos de
comerciales? terceros.
¿Realizó movimientos Movimientos de dinero Bancos y Financieras.
con sus ITF.
tarjetas de créditos?
¿Efectuó gastos Llevar cursos deInformación obtenida a
vinculados con especialización través
servicios educativos? a nivel de Posgrado de requerimientos a
terceros e
instituciones educativas.
¿Adquirió joyas y/o Compra de joyas, DAOT, requerimiento a
bienes muebles antiguos las joyerías,
suntuarios? y otros bienes suntuarios información de terceros.
¿Realizó algún gasto en Visita permanente de DAOT, requerimiento a
operaciones cirujanos las clínicas
de cirugía plástica? plásticos y/o médicos, información
de terceros.

Es preciso mencionar que los supuestos presentados en el cuadro anterior no

tiene la calidad de ser una lista cerrada o taxativa sino, por el contrario, es
meramente enunciativa o abierta, motivo por el cual pueden existir nuevos
supuestos o figuras que a criterio de la Administración Tributaria podrán ser
materia de estudio en cada caso concreto.
  Conceptos aplicables en el tema del Incremento Patrimonial No
Justificado
Al analizar el texto del artículo 60º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la
Renta, el mismo considera algunas definiciones aplicables en el tema de la
determinación del Incremento Patrimonial No Justificado, estas definiciones son
las siguientes:

Termino Definición
Patrimonio Es el conjunto de activos (bienes) deducidos los pasivos
(obligaciones) del deudor tributario.
Pasivos Es el conjunto de obligaciones que guardan relación directa con el
patrimonio adquirido y que sean demostradas fehacientemente
Patrimonio Es el patrimonio del deudor tributario determinado por la
Inicial Administración Tributaria al 1 de enero del ejercicio, según
información obtenida del propio deudor tributario y/o de terceros.

Patrimonio Es determinado por la Sunat al 31 de diciembre del ejercicio

Final gravable, sumando al patrimonio inicial las adquisiciones de bienes,
los depósitos en las cuentas de entidades del sistema financiero, los
ingresos de dinero en efectivo y otros activos; y, deduciendo las
transferencias de propiedad, los retiros de las cuentas antes
mencionadas, los préstamos de dinero que cumplan con la
bancarización otros pasivos. Para tal efecto, se tomará en cuenta
las adquisiciones, depósitos, ingresos, transferencias y retiros
efectuados por el deudor tributario durante el ejercicio, sean a título
oneroso o gratuito.

Variación Es la diferencia entre el patrimonio final menos el patrimonio inicial

Patrimonial del ejercicio
Consumos A todas aquellas erogaciones de dinero efectuadas durante el
ejercicio, destinadas a gastos personales tales como alimentación,
vivienda, vestido, educación, transporte, energía, recreación, entre
otros, y/o a la adquisición de bienes que al final del ejercicio no se
reflejan en su patrimonio, sea por extinción, enajenación o donación,
entre otros. También se consideran consumos a los retiros de las
cuentas de entidades del sistema financiero de fondos depositados
durante el ejercicio.

Signos Aquellos elementos que reflejan una posición económica

exteriores acomodada o también una capacidad de gasto elevada
de
riqueza

 ¿Cuáles son los métodos que el Fisco utiliza en la determinación del

Incremento Patrimonial No Justificado?

En aplicación de los criterios de investigación y de política fiscal que realiza la

Administración Tributaria a los potenciales deudores que se les aplica la
presunción del Incremento Patrimonial No Justificado se pueden señalar
básicamente dos, sin considerar por ello que sean los únicos. Los métodos son:

Metodo Uso ¿Cómo funciona?

Método del Balance más A criterio y elección de la Consiste en adicionar a
Consumo Administración Tributaria las variaciones
patrimoniales del
ejercicio, los consumos.
Método de Adquisiciones A criterio y elección de la Consiste en sumar las
y Desembolsos Administración Tributaria adquisiciones de bienes,
a título oneroso o
gratuito, los depósitos en
las cuentas de entidades
del sistema financiero, los
gastos y, en general,
todos los desembolsos
efectuados durante el
ejercicio. Asimismo, se
deducirán las
adquisiciones y los
depósitos provenientes
de préstamos que
cumplan con la
bancarización.

La RTF Nº 02713-2-2007 de fecha 22 de marzo de 2007 consigna el modo en el

que se debe aplicar el procedimiento de flujo monetario privado. Así, el criterio
recogido es el siguiente:
“Para determinar sobre base presunta el Impuesto a la Renta al
determinarse incremento patrimonial no justificado, corresponde a la
Administración aplicar el procedimiento de determinación sobre base
presunta conforme con los numerales 2 y 10 del artículo 64° del Código
 Tributario, así como los criterios jurisprudenciales sobre el procedimiento de
flujo monetario privado, excluyéndose los ingresos inafectos, así como el
beneficio por repatriación de moneda extranjera, siempre que cumpla con
dos requisitos: (i) acreditar su posesión en el exterior y (ii) su ingreso al
país”.

 ¿Existen elementos que no podrán justificar el incremento patrimonial

si son presentados por el deudor tributario?

Dentro de los parámetros señalados por el artículo 52º de la Ley del Impuesto a la
Renta, se determina que los incrementos patrimoniales no podrán ser justificados
por el contribuyente cuando este presente:

a) Donaciones recibidas u otras liberalidades que no consten en escritura

pública o en otro documento fehaciente.
b) Utilidades derivadas de actividades ilícitas.
c) El ingreso al país de moneda extranjera cuyo origen no esté debidamente
sustentado.
d) Los ingresos percibidos que estuvieran a disposición del deudor tributario,
pero que no los hubiera dispuesto ni cobrado, así como los saldos
disponibles en cuentas de entidades del sistema financiero nacional o del
extranjero que no hayan sido retirados.
e) Otros ingresos, entre ellos, los provenientes de préstamos que no reúnan
las condiciones que señale el reglamento.