Artigo ­ Estadual ­ 2015/0456

Introdução ao regime de Substituição Tributária progressiva do ICMS
Joana Bete Chaves de Azevedo*
1 ­ Introdução
Com  o  objetivo  de  traçarmos  as  linhas  iniciais  no  tocante  ao  regime  de  substituição  tributária,  é  importante
ressaltar  que,  em  regra,  a  cobrança  do  imposto  é  realizada  pelo  contribuinte  que  pratica  o  fator  gerador  do
tributo.  Em  algumas  hipóteses,  a  responsabilidade  pelo  recolhimento  do  tributo  é  atribuída  a  um  terceiro,
caracterizando a responsabilidade tributária.
O  artigo  150,  §  7º  da  Constituição  Federal  determina  que  as  leis  estaduais  que  tratam  sobre  o  ICMS  poderão
atribuir  a  contribuinte  do  ICMS  ou  a  depositário  a  qualquer  título  a  responsabilidade  pela  retenção  e  seu
recolhimento por antecipação, hipótese em que esse contribuinte assumirá a condição de substituto tributário. O
artigo 155, § 2º, XII, "a" e "b", da Constituição Federal de 1988  determina  que  cabe  à  lei  complementar  dispor
sobre substituição tributária relativamente às operações e prestações sujeitas ao ICMS.
Anteriormente, em razão da falta de edição de Lei Complementar a respeito, prevaleciam as regras contidas no
Convênio ICM nº 66/1988, muitas vezes discutidas no tocante a sua inconstitucionalidade, sob alegação de que
para  que  a  substituição  tributária  fosse  aplicada  haveria  a  necessidade  da  publicação  de  lei  complementar,
conforme determina a Constituição Federal.
A Lei Complementar nº 87/1996 estabeleceu regras para a definição de responsabilidade, base de cálculo para
fins  de  substituição  tributária,  aplicação  nas  operações  interestaduais  e  direito  ao  contribuinte  substituído  à
restituição do valor do imposto pago correspondente ao fato gerador presumido que não se realizar.
A  atribuição  de  responsabilidade  dar­se­á  em  relação  a  mercadorias  conforme  previsão  em  cada  Unidade
Federada e poderá ser atribuída em relação ao imposto incidente sobre uma ou mais operações ou prestações
subsequentes,  inclusive  ao  valor  decorrente  da  diferença  entre  alíquotas  interna  e  interestadual  (diferencial  de
alíquotas) nas operações que destinem bens e serviços a consumidor final, contribuinte do ICMS, localizado em
outro Estado.
A  substituição  tributária  do  ICMS,  relativamente  às  operações  e  prestações,  ocorre  em  três  modalidades:
antecedente (para trás); concomitante e subsequente (para frente).

Segundo Alexandre Rossato da Silva (01):
a substituição tributária para trás, como fato gerador ocorreu no passado, há um adiamento no recolhimento do
tributo.  O  crédito  é  exigido  em  um  momento  posterior  ao  da  ocorrência  do  fato  gerador.  Há  um  diferimento  do
pagamento do tributo. O fato ocorreu, mas o pagamento é adiado. Neste caso, para facilitar a arrecadação e a
fiscalização  do  tributo,  a  lei  atribui  ao  substituto  legal  tributário  o  dever  de  pagar  o  tributo  cujo  fato  gerador  ­
praticado por outra pessoa ­ ocorreu no passado.
A substituição tributária antecedente ou "para trás", consiste na postergação do pagamento do imposto, ou seja,
o  imposto  será  pago  por  uma  terceira  pessoa,  em  momento  futuro,  relativamente  a  fato  gerador  já  ocorrido.
Neste  caso,  o  contribuinte  que  recebe  a  mercadoria  fica  responsável  pelo  recolhimento  do  imposto  devido  em
relação às etapas anteriores. É o que ocorre nas operações com previsão de diferimento do ICMS, em que há o
adiamento do pagamento do tributo para um momento após a ocorrência do fato gerador.
É  comum  a  aplicação  da  substituição  tributária  antecedente  ou  "para  trás",  por  exemplo,  das  operações  com
sucata  na  qual  o  imposto  fica  diferido  na  saída  para  estabelecimento  industrial,  que  será  responsável  pelo
recolhimento quando da entrada da mercadoria no estabelecimento para emprego no processo industrial.
No  regime  de  substituição  tributária  concomitante,  tal  sistemática  ocorre  quando  duas  operações/prestações
acontecem  simultaneamente  e  um  dos  sujeitos  substitui  o  outro  relativamente  à  obrigação  tributária  principal,
como,  por  exemplo,  no  caso  da  substituição  tributária  no  serviço  de  transporte  prestado  por  autônomos  e  por
empresas  transportadoras  não  inscritas  no  Cadastro  de  Contribuintes  do  ICMS  no  Estado  em  que  se  iniciar  a
prestação. As regras gerais de tal sistemática foram estabelecidas pelo Convênio ICMS nº 25/1990.
Na substituição tributária "para frente", ou "pelas operações subsequentes", modalidade mais comum, presume­
se  que  haverá  operações  a  serem  realizadas  no  futuro.  Nessa  modalidade,  o  primeiro  contribuinte  da  cadeia
produtiva  e/ou  comercial,  fica  responsável  pela  retenção  e  recolhimento  do  imposto  incidente  nas  operações
subsequentes com a mesma mercadoria, até a operação destinada ao consumidor final.
De acordo com o Professor Roque Antonio Carraza (02):
Na  substituição  tributária  "pra  frente"  parte­se  do  pressuposto  de  que  o  fato  imponível  (fato  gerador  "in
concreto")  ocorrerá  no  futuro  e  que,  portanto,  se  justifica  a  cobrança  antecipada  do  tributo  (ainda  mais  quando
há fundados receios de que o realizador daquele fato futuro praticará evasão fiscal).
Tendo  em  vista  que  na  "substituição  tributária  para  frente"  presume­se  a  ocorrência  das  operações
subsequentes,  diante  da  constatação  de  que  de  fato  não  ocorreu,  o  sujeito  passivo  da  obrigação  tributária
possui o direito de pleitear a restituição do valor indevidamente pago.

2 ­ A Diferença entre Sujeito Passivo e Contribuinte
O  artigo  121  do  Código  Tributário  Nacional  (CTN)  ­  Lei  nº  5.172/1966,  determina  que  sujeito  passivo  da
obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento do tributo ou de penalidade pecuniária.
Desta forma, no que se refere ao recolhimento do imposto, o sujeito passivo será considerado:
a)  contribuinte,  quando  tenha  relação  pessoal  e  direta  com  a  situação  que  constitua  o  respectivo  fato  gerador
(sujeito passivo direto);
b) responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte prevista na letra "a", sua obrigação decorra de
disposição expressa em lei (sujeito passivo indireto).
De acordo com Maria Rita Ferragut (03):
"Contribuinte  é  a  pessoa  que  realizou  o  fato  jurídico  tributário,  e  que  cumulativamente  encontra­se  no  polo
passivo da relação obrigacional. Se uma das duas condições estiver ausente, ou o sujeito será o responsável,
ou será o realizador do fato jurídico, mas não o contribuinte. Praticar o evento, portanto, é condição necessária
para essa qualificação, mas insuficiente."
Nos ensinamentos do ilustre professor Paulo de Barros Carvalho, o sujeito passivo da relação jurídica tributária
é  aquele  de  quem  se  exige  o  cumprimento  do  objeto  da  prestação,  nos  nexos  obrigacionais,  bem  como
daquelas  insusceptíveis  de  avaliação  patrimonial,  nas  relações  que  veiculam  meros  deveres  instrumentais  e
formais e acrescenta (04):
Deixando  entre  parênteses  essas  impressões,  tão  comuns,  aliás,  na  história  de  nossas  instituições,
coloquemos debaixo dos olhos o vulto do substituto, com o objetivo de demarcar o campo de sua possibilidade
jurídica. Temos conhecimento, até agora, de que foi posto na condição de sujeito passivo por especificação da
lei,  ostentando  a  integral  responsabilidade  pelo  quantum  devido  a  título  de  tributo.  Enquanto  nas  outras
hipóteses  permanece  a  responsabilidade  supletiva  do  contribuinte,  aqui  o  substituto  absorve  totalmente  o
debitum,  assumindo,  na  plenitude,  os  deveres  de  sujeito  passivo,  quer  os  pertinentes  à  prestação  patrimonial,
quer os que dizem respeito aos expedientes de caráter instrumental, que a lei costuma chamar de "obrigações
acessórias".  Paralelamente,  os  direitos  porventura  advindos  do  nascimento  da  obrigação  ingressam  no
patrimônio  jurídico  do  substituto,  que  poderá  defender  suas  prerrogativas,  administrativa  ou  judicialmente,
formulando impugnações ou recursos, bem como deduzindo suas pretensões em juízo, para, sobre ela, obter a
prestação jurisdicional do Estado.
Com  o  objetivo  de  simplificação  dos  conceitos  para  compreensão  das  implicações  no  regime  de  substituição
tributária,  tomaremos  por  fundamentos  os  artigos  121  (05)  e  128  (06)  do  Código  Tributário  Nacional.  Referidos
artigos  determinam  que,  contribuinte  é  a  pessoa  que  realiza  o  fato  gerador  do  tributo,  mas  a  lei  pode  atribuir  a
responsabilidade  pelo  seu  pagamento  a  terceiro  que,  embora  não  tenha  praticado  o  fato  gerador,  esteja  de
algum modo vinculado a ele, sendo este último denominado responsável.
Nas palavras de Paulo de Barros Carvalho o sujeito passivo da relação jurídica tributária é a pessoa ­ sujeitos
de direitos ­ física ou jurídica, privada ou pública, de quem se exige o cumprimento da prestação pecuniária ou
de deveres instrumentais ou formais (acessória).
Em  síntese,  denomina­se  substituto  tributário  ou  sujeito  passivo  por  substituição  tributária  o  contribuinte  eleito
como responsável pela retenção e recolhimento do ICMS. Será denominado substituído o contribuinte que sofrer
a  retenção  do  imposto,  ou  seja,  que  adquirir  mercadorias  com  o  imposto  já  retido  pelo  substituto  e  promover
subsequentes operações com a mesma mercadoria.

Como o próprio termo indica, podemos dizer que o contribuinte substituto "substitui" os demais contribuintes na
obrigatoriedade  de  recolhimento  do  imposto  por  ocasião  da  saída  da  mercadoria  mediante  a  retenção  e
recolhimento  do  imposto  antecipadamente,  razão  pela  qual  aquele  que  recebe  a  mercadoria  com  o  imposto
retido é denominado "substituído".

3 ­ Normas Regulamentadoras do Regime de Substituição Tributária no CONFAZ
De  acordo  com  o  artigo  9º  da  Lei  Complementar  nº  87/1996,  a  adoção  do  regime  de  substituição  tributária  em
operações  interestaduais  dependerá  de  acordo  específico  celebrado  pelas  Unidades  Federadas  interessadas.
Referidos  acordos,  celebrados  no  âmbito  do  Conselho  Nacional  de  Política  Fazendária  são  denominados
Convênios e Protocolos.
Desta  forma,  para  que  o  regime  de  substituição  tributária  seja  aplicado  nas  operações  interestaduais,  em
relação  a  mercadorias  ou  serviços,  deve  ser  celebrado  Convênio  ou  Protocolo  determinando  as  regras  para
atribuição de responsabilidade, procedimentos e demais aspectos relacionados ao referido regime.
As  regras  comuns  pertinentes  ao  regime  de  substituição  tributária  aplicáveis  a  todos  os  contribuintes  que
operam com mercadorias sujeitas a esse regime de tributação são determinadas pelos seguintes atos legais:
a) Convênio ICMS nº 81/1993 ­ determina normas gerais a serem aplicadas ao regime de substituição tributária,
instituídos por Convênios ou Protocolos firmados entre os Estados e o Distrito Federal;
b)  Ajuste  SINIEF  nº  4/1993  ­  estabelece  normas  comuns  aplicáveis  para  o  cumprimento  de  obrigações
tributárias relacionadas com mercadorias sujeitas ao regime de substituição tributária.
Os Convênios são atos assinados por todos os representantes de cada um dos Estados e Distrito Federal, que
deliberam  sobre  a  concessão  de  benefícios,  incentivos  fiscais  e  regimes  de  tributação  que  terão  aplicação  no
âmbito interno de cada ente federativo e também no âmbito interestadual. Por sua vez, os Protocolos sãos atos
assinados  apenas  por  alguns  dos  Estados,  para  determinar  a  aplicação  de  benefícios,  incentivos  fiscais  e
regimes de tributação, nas operações e prestações internas e interestaduais.
Há  a  possibilidade  dos  Estados  denunciarem  as  disposições  do  Convênio  celebrado,  por  intermédio  de  um
Decreto estadual, contudo, a denúncia deve ser devidamente justificada junto ao Conselho Nacional de Política
Fazendária. Da mesma forma que nos convênios, os protocolos podem ser denunciados pelo Estado signatário,
por meio de ato interno, também devidamente justificado ao Conselho Nacional de Política Fazendária.
As  Unidades  Federadas  podem  estabelecer,  por  meio  de  lei  interna,  a  aplicação  do  regime  de  substituição
tributária  por  antecipação  do  recolhimento  do  imposto  em  operações  internas  e  interestaduais.  Contudo,
tratando­se  de  operações  interestaduais,  o  remetente  somente  estará  obrigado  à  retenção  e  recolhimento
antecipado do imposto se houver entre os Estados remetente e destinatário acordo celebrado para esse fim, ou
seja, um Convênio ou Protocolo.
Nos casos em que a operação interestadual tenha origem em Estado não signatário de acordo para aplicação da
substituição tributária em operações interestaduais, a responsabilidade pelo recolhimento antecipado do imposto
não poderá ser imposta ao contribuinte remetente da mercadoria.

4 ­ As Hipóteses de Inaplicabilidade do Regime de Substituição tributária
No  regime  de  substituição  tributária  é  recolhido  o  ICMS  devido  em  relação  às  operações  subsequentes.  Nas
saídas interestaduais a cláusula quinta do Convênio ICMS nº 81/1993 estabelece que o regime de substituição
tributária não se aplica:

a) às operações que destinem mercadorias a sujeito passivo por substituição da mesma mercadoria;
b) às transferências para outro estabelecimento, exceto varejista, do sujeito passivo por substituição, hipótese
em  que  a  responsabilidade  pela  retenção  e  recolhimento  do  imposto  recairá  sobre  o  estabelecimento  que
promover a saída da mercadoria com destino a empresa diversa.

É importante observar que a legislação da Unidade Federada de destino poderá dispor sobre o assunto de forma
mais abrangente. O Estado de São Paulo, por exemplo, no artigo 264 do RICMS/SP ­ Decreto  nº  45.490/2000,
acrescenta  dentre  as  hipóteses  de  inaplicabilidade  do  regime  de  substituição  tributária,  a  saída,  promovida  por
estabelecimento responsável pela retenção do imposto, de mercadoria destinada a:

a) integração ou consumo em processo de industrialização;
b) estabelecimento paulista, quando a operação subsequente estiver amparada por isenção ou não­incidência;

c)  estabelecimento  ao  qual  for  atribuída,  por  regime  especial,  a  condição  de  sujeito  passivo  por  substituição
tributária.
Sobre a isenção, o Professor Paulo de Barros Carvalho cita (07):

O  que  o  preceito  da  isenção  faz  é  subtrair  parcela  do  campo  de  abrangência  do  critério  do  antecedente  ou  do
consequente,  podendo  a  regra  de  isenção  suprimir  a  funcionalidade  da  regra­matriz  tributária  de  oito  maneiras
distintas:  (ii)  pela  hipótese:  i.1)  atingindo  o  critério  material,  pela  desqualificação  do  verbo;  i.2)  mutilando  o
critério  material,  pela  subtração  do  complemento;  i.3)  indo  contra  o  critério  espacial;  1.4)  voltando­se  para  o
critério  temporal;  (ii)  pelo  consequente,  atingindo:  ii.1)  o  critério  pessoal,  pelo  sujeito  ativo;  ii.2)  o  critério
pessoal, pelo sujeito passivo; ii.3) o critério quantitativo, pela base de cálculo; e ii.4) o critério quantitativo, pela
alíquota.

Neste  sentido,  ainda  que  o  artigo  175,  inciso  I,  do  CTN,  estabeleça  que  a  isenção  exclui  o  crédito  tributário,
entendemos  que  havendo  previsão  de  isenção,  o  crédito  tributário  nem  ao  menos  é  constituído.  Para  o
Professor Paulo de Barros Carvalho é insustentável a teoria da isenção como dispensa do pagamento de tributo
devido,  porque  a  referida  teoria  acabaria  por  admitir  o  surgimento  da  obrigação  tributária  e,  logo  a  seguir,
desoneração do obrigado, por força da percussão da norma isentiva.

Conclusão
A Constituição Federal  tratou  sobre  regras  gerais  de  tributação  e  alguns  aspectos  relativos  ao  ICMS,  inclusive
determinou  que  as  leis  estaduais  atribuíssem  ao  contribuinte  do  ICMS  a  responsabilidade  pela  retenção  e  seu
recolhimento por antecipação, hipótese em que tal contribuinte assumiria a condição de substituto tributário.

Para  o  Fisco,  o  regime  de  substituição  tributária  facilita  a  fiscalização  do  cumprimento  das  obrigações
tributárias  (principais  e  acessórias)  em  determinada  cadeia  de  circulação  de  mercadorias,  pois  é  atribuída  a
determinado  contribuinte,  a  responsabilidade  pela  retenção  e  recolhimento  do  ICMS  incidente  nas  operações
que  vierem  a  ser  realizadas  pelos  próximos  contribuintes  da  cadeia  de  comercialização  com  a  mesma
mercadoria  até  o  consumidor  final.  Nessa  hipótese,  o  contribuinte  eleito  como  responsável,  ou  substituto
tributário, além de recolher o ICMS de sua própria operação, reterá o imposto devido em relação às operações
que serão praticadas pelos demais contribuintes, ou seja, o ICMS devido pelos fatos geradores subsequentes.

Em  se  tratando  de  operação  interestadual,  deverá  existir  acordo  (Protocolo  ou  Convênio)  celebrado  entre  a
Unidade  Federada  remetente  e  a  Unidade  Federada  destinatária.  Se  o  contribuinte  estiver  adquirindo  a
mercadoria  para  uso,  consumo  ou  ativo  permanente,  o  imposto  a  ser  recolhido  pelo  remetente  para  a  Unidade
Federada  de  destino  será  somente  o  diferencial,  se  devido  (quando  a  alíquota  interna  for  superior  à
interestadual).
Em  se  tratando  de  operação  interna,  o  contribuinte  deverá  observar  a  previsão  na  legislação  da  Unidade
Federada  onde  estiver  estabelecido  e  a  destinação  que  será  dada  pelo  contribuinte  adquirente,  pois,  havendo
declaração de que a aquisição é para uso, consumo ou ativo permanente deverá ser destacado apenas o ICMS
próprio, já que não haverá operações subsequentes.

Os  contribuintes  deverão  se  atentar  que  o  ICMS  é  um  imposto  de  competência  estadual.  Logo,  quando  da
aquisição de mercadoria com o imposto retido, a retenção ocorreu em relação às operações subsequentes que
ocorrerão dentro da Unidade Federada em que o contribuinte adquirente estiver estabelecido.

Caso a mercadoria adquirida com o imposto retido seja remetida para contribuinte localizado em outra Unidade
Federada,  em  regra,  o  contribuinte  deverá  destacar  o  ICMS  próprio,  se  creditar  extemporaneamente  do  ICMS
próprio  da  aquisição  e,  em  razão  do  fato  gerador  presumido  não  realizado,  pedir  restituição/ressarcimento  do
imposto  pago  por  substituição  tributária  quando  da  aquisição.  Referido  contribuinte  deverá,  ainda,  observar  se
há  acordo  celebrado  com  a  Unidade  Federada  de  destino  atribuindo  a  responsabilidade  pelo  recolhimento  do
imposto devido, em relação às operações subsequentes.
Visando  a  aplicação  adequada  do  regime  de  substituição  tributária,  previamente,  os  contribuintes  participantes
da  operação  deverão  trocar  informações  para  evitar,  quando  devido,  a  falta  de  recolhimento  e  os  possíveis
problemas  com  a  fiscalização,  bem  como  o  recolhimento  indevido  e  o  tempo  com  pedido  de  restituição.  Em
uma  operação  interna,  por  exemplo,  se  o  fornecedor  for  substituto  e  o  adquirente  declarar  que  a  aquisição  é
destinada  ao  ativo  permanente,  tal  informação  já  evitará  a  retenção  do  ICMS  pela  sistemática  do  regime  de
substituição tributária em virtude da inocorrência de operações subsequentes com aquela mercadoria.

Por  fim,  traçadas  as  referidas  linhas  iniciais  no  tocante  ao  regime  de  substituição  tributária,  sem  qualquer
possibilidade de esgotamento do assunto, inclusive, pela necessidade de discorrer em outra oportunidade sobre
regras  específicas  no  tocante  ao  contribuinte  optante  pelo  Simples  Nacional,  sugerimos  que  fornecedores  e
adquirentes  dialoguem  para  o  efetivo  cumprimento  do  recolhimento,  quando  devido,  bem  como  para  evitar
recolhimento  em  situações  em  que  não  há  a  aplicabilidade  do  referido  tratamento,  resultando  em  direito  à
restituição muitas vezes não pleiteada, cujo ônus são suportados pelos contribuintes.

Notas
(01) ÁVILA, Alexandre Rossato da Silva. Curso de Direito Tributário. 3. Ed. Porto Alegre, Verbo Jurídico, 2007.
p. 253­254.

(02)  CARRAZA,  Roque  Antonio.  Curso  de  Direito  Constitucional  Tributário.  22  Ed.  São  Paulo:  Malheiros
Editores, 2007. p. 448.
(30)  FERRAGUT,  Maria  Rita.  Responsabilidade  tributária  e  Código  Civil  de  2002.  São  Paulo,  Noeses,  2005.  p.
29­30.

(04)  CARVALHO,  Paulo  de  Barros.  Direito  tributário,  linguagem  e  método.  4.  Ed.  São  Paulo,  Noeses,  2011.  p.
654 e 655
(05)  Código  Tributário  Nacional:  "Art.  121.  Sujeito  passivo  da  obrigação  principal  é  a  pessoa  obrigada  ao
pagamento de tributo ou penalidade pecuniária. Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz­se:
I ­ contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador; II
­ responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa
de lei."
(06)  Código  Tributário  Nacional  "Art.  128.  Sem  prejuízo  do  disposto  neste  capítulo,  a  lei  pode  atribuir  de  modo
expresso  a  responsabilidade  pelo  crédito  tributário  a  terceira  pessoa,  vinculada  ao  fato  gerador  da  respectiva
obrigação,  excluindo  a  responsabilidade  do  contribuinte  ou  atribuindo­a  a  este  em  caráter  supletivo  do
cumprimento total ou parcial da referida obrigação."

(07)  CARVALHO,  Paulo  de  Barros.  Direito  tributário,  linguagem  e  método.  4.  Ed.  São  Paulo,  Noeses,  2011.  p.
599.
 
Joana Bete Chaves de Azevedo*