Institut des experts-comptables et des conseils fiscaux

Conférence du 21 mars 2009 - Contrôle externe

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 Agenda
•Missions du réviseur d’entreprises
•Objectif de la certification des comptes annuels et risque d’audit
•Démarche d’audit
•Rapports de révision
•Questions

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Missions du réviseurs d’entreprises
•Missions légales permanentes
– Contrôle légal des comptes annuels
– Mission légale envers le Conseil d’Entreprise
•Missions légales non permanentes
•Missions contractuelles

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 Missions légales permanentes
•Contrôle légal des comptes annuels
– Certification des comptes annuels et consolidés
= Rapport attestant de l’image fidèle du patrimoine, de la situation financière et des
résultats de la société (garantie de la qualité de l’information financière)
•Mission légale envers le Conseil d’Entreprise
– Faire rapport sur les comptes annuels et le rapport de gestion
– Certifier le caractère fidèle et complet des informations économiques et
financières transmises au Conseil d’Entreprise
– Analyser et expliquer les informations économiques et financières relatives à la
structure financière de la société et à son évolution

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 Missions légales non permanentes
•Apports en nature et quasi-apports
•Fusions et scissions
•Transformations de forme juridique
•Dissolutions et liquidations
•Modifications de l’objet social
•Limitation du droit de préférence
•Emissions d’actions
•Etc.

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 Missions contractuelles
•Due diligence (analyse d’informations financières dans le cadre d’acquisitions
ou investissements)
•Missions d’évaluation de sociétés
•Restructurations
•Expertises judiciaires
•Mission de conseil et d’assistance aux entreprises en droit des sociétés, en
droit comptable ou en droit fiscal, dans le respect des règles d’indépendance

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 Objectifs et risque de révision
• Objectif essentiel de la révision des comptes annuels est d’assurer le
lecteur du fait que ce document donne une image fidèle du patrimoine,
de la situation financière et des résultats de la société compte tenu des
dispositions légales et règlementaires qui les concernent
• Stratégie de révision est d’identifier les inexactitudes que le réviseur juge
assez importantes, prises individuellement ou cumulées pour avoir une
influence sur l’interprétation du lecteur des comptes
• Inexactitude = erreur ou omission (volontaire ou non) dans
l’enregistrement comptable d’une opération dans un compte déterminé
ou dans un ensemble d’enregistrements relatif à un groupe de
transactions (flux d’opérations)
• L’inexactitude devient significative quand le critère importance relative
est rencontré, c’est-à-dire quand il est probable que le jugement d’une
personne raisonnable s’appuyant sur cette information serait influencé
par cette inexactitude
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 Objectif et risque de révision
• Risque de révision = risque que le réviseur délivre une attestation
inadéquate sur une information qui contient des inexactitudes
significatives

• Composantes du risque de révision:

– Risque inhérent: probabilité d’inexactitudes significatives dans une rubrique
comptable ou dans un flux d’opérations (consécutive à une erreur, omission
ou fraude) en faisant abstraction des sécurités résultant du contrôle interne
– Risque de contrôle interne: probabilité que le système de contrôle interne
n’empêche pas et ne détecte pas des inexactitudes significatives dans une
rubrique comptable ou dans un flux d’opérations
– Risque de non détection: probabilité de ne pas détecter des inexactitudes
significatives => sélection de techniques de révision

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 Objectif et risque de révision
• Risques inhérents généraux liés à la société, son activité et son
environnement
– Qualité du personnel dirigeant de l’entreprise
– Identification des pressions qui pourraient être exercées sur le personnel
– Organisation interne générale
– Situation économique et financière: marché, concurrence, produits,
changements technologiques, investissements, capacités de production, …

• Risques inhérents liés aux opérations comptables

– Rubriques susceptibles d’ajustements (historique)
– Evaluations subjectives ou techniques
– Opérations complexes
– Opérations qui, par leur nature ou leur volume, peuvent conduire à des résultats
significatifs (y compris les opérations hors bilan)
– Actifs présentant des risques de vol, perte ou détournement
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 Objectif et risque de révision
• Le réviseur doit acquérir une connaissance suffisante de l’organisation
administrative et du système de contrôle interne, en particulier afin
d’évaluer la probabilité qu’une inexactitude dans un compte ou dans un
flux d’opérations soit empêchée ou détectée et corrigée en temps
opportun.
• Les normes générales de révision imposent au réviseur de procéder à
l’évaluation du contrôle interne. Cette évaluation aura deux objectifs
distincts :
– l’évaluation de risques généraux dans l’organisation ou de risques spécifiques
dans les procédures de traitement d’un compte ou d’un flux d’opérations;
– l’identification de contrôles-clés sur lesquels il pourra appuyer l’organisation
de ses travaux de révision.

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 Objectif et risque de révision
• Processus de révision est influencé par l’existence et l’intensité des
risques. Le réviseur n’a pas la maîtrise des risques inhérents et des risques
de contrôle interne. Ils sont déterminés par des facteurs internes ou
externes qui pèsent sur la structure et le fonctionnement de l’organisation
administrative et comptable de l’entreprise et influencent directement ou
indirectement l’enregistrement correct et complet des opérations de
cette entreprise.

• Les seuls risques sur lesquels les travaux de révision ont une influence
directe sont les risques de non détection Les procédures de validation
devront donc être plus ou moins développées selon l’intensité des risques
inhérents et de contrôle interne identifiés afin de maintenir le risque de
non détection à un niveau raisonnable.

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 Démarche d’audit - Etapes
• Procédures liées à l’acceptation de la mission
• Acquisition d’une connaissance générale de l’entreprise et de son
environnement
• Analyse de l’organisation administrative et comptable
• Elaboration du programme de contrôle
• Réalisation des contrôles
• Conclusions et rapport de révision
• Contrôle des formalités d’arrêté, d’approbation et de publication des
comptes annuels

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 Démarche d’audit – Acceptation de la
mission
• Au moment où il accepte une mission le réviseur d’entreprises doit
envisager les conséquences de sa décision sous les aspects juridique,
technique et déontologique.
• D’un point de vue technique, le réviseur devra notamment s’assurer avant
d’accepter la mission :
– qu’il dispose de la compétence et de l’expérience nécessaire pour effectuer
les travaux;
– qu’il dispose du personnel qualifié suffisant en nombre pour rencontrer les
besoins de la révision.
• D’un point de vue déontologique, le réviseur ne peut pas :
– accepter de missions dans des conditions susceptibles de mettre en cause
l’objectivité de leur exercice;
– exercer d’activités incompatibles avec l’indépendance de leur fonction.

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 Démarche d’audit – Acceptation de la
mission
• Services prohibés durant la période liée au contrôle à la société auditée,
ses filles et sa mère
• Prise de décision ou intervention dans le processus décisionnel de la société
contrôlée
• Etablissement des comptes annuels ou de la comptabilité
• Intervention dans la conception et la mise en œuvre de systèmes technologiques
d’information financière
• Evaluation d’éléments importants repris dans les comptes annuels ou consolidés
• Intervention dans l’audit interne
• Représentation du client dans le règlement de litiges fiscaux ou autres
• Recrutement de membres de la direction ou intervention dans ce recrutement
• Eventuelle application de la règle du « one to one » pour les services non
prohibés

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Démarche d’audit – Acceptation de la
mission
• Intérêt financier
• Relations d’affaires
• Emploi chez le client
– Employé du client qui rejoint le bureau du reviseur
– Employé du reviseur qui rejoint le client
– Associé du réviseur qui prend un poste de direction chez le client
• Liens familiaux et autres liens personnels
– Poste d’encadrement de haut niveau
– Exerce une influence significative sur les états financiers
– Lien patrimonial
• Honoraires subordonnés aux résultats de la mission
• Proportion du chiffre d’affaires réalisé par client
• Honoraires impayés
• Litiges
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 Démarche d’audit – Acceptation de la
mission

• Niveau des honoraires suffisant pour permettre la réalisation de la

mission compte tenu des obligations légales et règlementaires
• Signature d’une lettre de mission qui définit les droits et les devoirs de
parties
• Contact avec l’éventuel confrère prédécesseur

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 Démarche d’audit – Connaissance
générale
• Acquisition d’un connaissance générale de l’entreprise et de son
environnement afin d’identifier les risques inhérents
– Revue des documents de base (statuts, procédures, contrats importants,…)
– Revue des dossiers de l’auditeur précédent
– Analyse de la situation économique, sociale et financière: marché,
concurrence, produits, changements technologiques, investissements,
capacités de production, conseil d’entreprise, statuts du personnel
– Compréhension des flux d’information significatifs en général regroupés
selon les cycles
– Revue analytique sur les comptes des années précédentes
– Revue du plan comptable et des règles d’évaluation
– Analyse de la structure et l’organisation de la société
– Analyse des lois et règlements spécifiques applicables pour la société
– Mise à jour de cette information chaque année

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 Démarche d’audit – Analyse du
contrôle interne
• Le réviseur fonde son opinion notamment sur l’examen du système de
contrôle interne dont il sonde l’efficacité. Si celui-ci fonctionne de
manière satisfaisante, l’examen du réviseur peut se limiter à des sondages
appropriés. Par contre, s’il présente de graves lacunes, le réviseur a le
devoir d’adapter son examen et de procéder à un contrôle plus
approfondi.

• Les mesures de contrôle interne applicables au sein de la société sont un

outil que le réviseur utilise dans le cadre de la révision des comptes
annuels. La qualité du contrôle interne a un impact direct sur le
programme de contrôle et la phase d’analyse du contrôle interne est
primordiale dans la réalisation de la mission.

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 Démarche d’audit – Analyse du
contrôle interne
• Dans une phase préliminaire, le réviseur procède à un examen sommaire
de la structure du contrôle interne (principalement l’environnement du
contrôle et les systèmes comptables) et effectue une revue limitée des
procédures de contrôle administratif afin d’obtenir un jugement
d’ensemble sur l’organisation administrative pour déterminer l’existence
de contrôles clés ou de faiblesses pouvant entrainer des risques
spécifiques.

• Durant cette phase, une attention particulière sera accordée aux

éléments suivants:
– le statut juridique de l’entreprise : fonctionnement du conseil d’administration, gestion
journalière et mandats particuliers;
– la structure générale d’organisation de l’entreprise mettant en évidence la répartition
des tâches et les relations entre les différents départements et fonctions, y compris
l’existence éventuelle d’un département d’audit interne;
– les influences externes qui pèsent sur l’organisation de l’entreprise telles que
l’application de procédures harmonisées au sein d’un groupe de sociétés, l’existence de
règles particulières imposées par des organismes publics de contrôle;

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 Démarche d’audit – Analyse du
contrôle interne
– la qualification, la sélection, et la formation des membres du personnel de l’entreprise
qui appliquent les procédures administratives, l’intérêt que la direction porte à
l’application et au respect systématique des procédures administratives
– l’inscription des opérations sans retard, de manière fidèle et complète et par ordre de
dates : le maintien de ‘écriture primitive en cas de rectification;
– l’obligation d’appuyer toute écriture sur une pièce justificative datée et portant un
indice de référence à celle-ci;
– le respect du plan comptable défini par l’entreprise conformément aux règles légales;
– la définition suffisamment précise des règles d’évaluation par l’organe d’administration
compétent et le respect constant de ces règles;
– l’existence d’un système approprié d’autorisation des opérations;
– l’utilisation de procédures évitant la perte d’informations;
– la protection des actifs et supports d’informations notamment par la limitation aux
personnes dûment autorisées de l’accès aux biens, aux locaux, aux fichiers, etc.;
– la mise en place de mesures de vérification systématiques à certains stades du
traitement administratif d’une opération;
– l’analyse systématique par la direction des informations telles que le contrôle
budgétaire, tableau de bord…
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 Démarche d’audit – Analyse du
contrôle interne
• Outre une revue des documents de base, cette analyse est réalisée sur les
principaux cycles des opérations (achats, ventes, gestion des salaires,
paiements,..), en fonction de leur importance pour les états financiers, sur
base d’interviews, d’analyse de manuel de procédures, de réalisation de
descriptifs et de flowcharts ainsi que sur base d’une identification des
risques et des contrôles développés pour couvrir ces risques.

• La phase préliminaire se conclut par une première évaluation générale du

système du contrôle interne au cours de laquelle le réviseur pourra choisir
la stratégie qu’il compte adopter dans la mise en œuvre de sa révision.

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 Démarche d’audit – Analyse du
contrôle interne
•En fonction de l’évaluation initiale du contrôle interne, trois cas peuvent se
présenter:
– Contrôle interne adéquat et utilisation comme outil de révision
• Stratégie fondée sur l’étude approfondie des procédures
• Phase secondaire – Vérification de la conformité des « contrôles clés »

– Les risques d’erreurs ou d’omissions non détectées par le contrôle interne

sont trop élevés
• Mention des lacunes à la direction afin qu’il y soit remédié mais stratégie orientée
vers des contrôles substantifs

– Contrôle interne est adéquat mais le réviseur estime le contrôle substantif

plus efficace

•Le choix stratégique s’applique aussi bien à l’ensemble d’une entreprise qu’à
certains aspects de son organisation et à certains comptes.
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 Démarche d’audit – Analyse du
contrôle interne
• Dans la phase préliminaire, le réviseur a identifié l’existence de contrôles
internes au sein de l’organisation administrative mais tous les contrôles
n’ont pas la même efficacité pour l’organisation d’une révision.
• Pour le réviseur, l’efficacité est surtout liée à la probabilité d’identification
d’une faiblesse d’organisation susceptible d’avoir une incidence sur les
comptes annuels.
• Il pourrait être plus efficace de vérifier en priorité des contrôles internes
qui interviennent fréquemment. De même, il convient de se préoccuper
davantage des contrôles internes liés à des rubriques, soit plus
importantes en valeur, soit recélant des risques spécifiques susceptibles
d’avoir une incidence significative sur les comptes annuels et l’information
économique et financière.
• En conclusion, les vérifications sont concentrées sur les « contrôles clés »
qui sont les plus efficaces du point de vue de la révision afin d’éviter des
travaux approfondis à propos de procédures qui n’ont que peu ou pas
d’intérêt dans le cadre d’une révision.
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 Démarche d’audit – Analyse du
contrôle interne
• L’objectif d’une vérification de la conformité des « contrôles clés »
consiste à déterminer si ces contrôles ont été correctement appliqués et
de manière constante durant l’année.

• Il arrive qu’une procédure existant sur papier ne fonctionne pas en

pratique, soit qu’elle soit tombée en désuétude, soit qu’elle soit
intentionnellement contournée, soit qu’elle ne soit pas respectée avec
toute la systématique souhaitable, soit encore qu’elle ne soit pas
appliquée par la personne compétente.

• Dans la mesure où la procédure de contrôle doit prévenir les erreurs ou

omissions, elle ne peut être reconnue fiable lorsqu’un mauvais
fonctionnement ou un manque de constance dans l’application sont
constatés.

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 Démarche d’audit – Analyse du
contrôle interne

• Les éventuels problèmes constatés durant la vérification de la conformité

seront communiqués à la direction afin d’y remédier et les lacunes
devront être compensées par des tests substantifs complémentaires

• Par contre, si les contrôles sont fiables, l’étendue du programme de

contrôle substantif pourra être allégé

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 Démarche d’audit – Programme de
contrôle
• Compte tenu de l’intensité des risques inhérents et de contrôle interne
identifiés et afin de maintenir le risque de non détection à un niveau
raisonnable, le réviseur doit donc établir sa stratégie sur base d’une
répartition efficace entre les tests substantifs et les contrôles de
conformité et en considérant le niveau du seuil de signification
• Lors de l’établissement du programme, le réviseur devra notamment faire
des choix concernant:
– les procédés de révision ayant une force probante plus ou moins élevée, par
exemple la préférence d’une confirmation externe sur une vérification de
documents;
– l’intensité d’une vérification par sondage, notamment par la sélection d’un
échantillon plus grand de la population;
– la date d’exécution des vérifications; dans bien des cas, plus elles se
rapprochent de la date de clôture, plus l’information qui découle de ces
vérifications sera directement pertinente.

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 Démarche d’audit – Programme de
contrôle
• Outre un programme de contrôle détaillé par rubrique comptable et les
procédures liées à la vérification de la conformité des « contrôles clés », le
programme de contrôle comprend également les éléments suivants (liste
exhaustive):
– Analyse des règles d’évaluation et leur constance d’un exercice à l’autre;
– Revue du respect de la lois comptable, du Code des Sociétés, des Statuts et
autres législations applicables;
– Revue des procès verbaux des AG, CA;
– Revue des publications;
– Revue des évènements importants survenus après la clôture;
– Revue des comptes annuels et du rapport de gestion;
– L’obtention d’une lettre d’affirmation de la direction…

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 Rapport de révision
•Types de rapport de révision (type long/court)
•Principes généraux
•Introduction
•Attestations
•Mentions et informations complémentaires

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Rapport de révision – Types de rapport
de révision
•Il est usuel de distinguer deux types de rapports:
– le rapport de « type long » qui expose de manière détaillée la mission du réviseur,
ses commentaires et ses conclusions;
– le rapport de « type court » qui exprime succinctement l’opinion et le jugement
du réviseur.

•La forme et le contenu d'un rapport de « type long » sont variables en

fonction notamment du type de mission et de l'entreprise considérée (fusion,
scission, apport en nature, quasi-apports, dissolution,…). Le plus souvent, ils
sont adressés à l'organe d'administration de l'entreprise.

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Rapport de révision – Types de rapport
de révision
•Le rapport de « type long » expose généralement de manière détaillée les
points suivants:
– la mission du réviseur;
– la nature des contrôles effectués (décrire les différents éléments comptables ou
financiers qui ont fait l'objet de contrôles spécifiques);
– la manière dont les contrôles ont été effectués;
– les analyses et les comparaisons;
– les résultats;
– les commentaires et les conclusions.

•Le rapport de « type court » est généralement employé pour l'attestation

des comptes annuels. Il se justifie en effet pour des missions dont la portée
est connue de tous. Il peut se référer à un cadre conceptuel suffisamment
développé pour lui donner une signification précise.

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 Rapport de révision – Principes
généraux
• Ecrit
• Circonstancié (un lecteur doit comprendre la portée des observations
mentionnées >< secret professionnel)
• Distinction claire entre
– Introduction
– Attestation des états financiers
– Informations et attestations complémentaires
• Claire et concis : uniquement mention des éléments significatifs

• Daté du jour où les travaux sont terminés (ne peut être antérieur à l’arrêt
des comptes)

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 Rapport de révision - Introduction
•La qualité du commissaire
•La qualité du destinataire (AG ou en cas de mission conventionnelle, l’organe
de gestion)
•Identification des documents faisant l’objet du rapport
•Exercice comptable auquel ils se rapportent
•Chiffres clés (total du bilan, résultats de l’exercice)
•Organe de gestion chargé d’arrêter les documents faisant l’objet de la
révision
•Révision porte sur ces comptes arrêtés par ledit organe

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 Rapport de révision - Attestation
•Objectifs de sa révision
 Assurance raisonnable que les documents révisés ne comprennent pas
d’inexactitudes ayant un impact significatif sur les comptes annuels
•Normes appliquées
•Façons dont les contrôles sont effectués
•Examen des éléments probants
•Planification des travaux
•Exécution des travaux

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Rapport de révision - Attestation
– Travaux de révision comprennent
• Examen de l’organisation comptable et administrative et des dispositifs de
contrôle interne qui supportent l’élaboration des états financiers
• Examen par sondage des éléments probants
• Evaluation des règles d’évaluation et méthodes utilisées dans l’élaboration
des états financiers
• Etude critique des estimations
• Examen de la présentation

– Informations demandées aux administrateurs ont

été obtenues

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 Rapport de révision – Types
d’attestation
•Attestation sans réserve
•Attestation sans réserve, avec paragraphe explicatif
•Attestation avec réserve
•Attestation avec réserve et paragraphe explicatif
•Déclaration d’abstention
•Opinion négative

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 Rapport de révision - Attestation sans
réserve
•Attestation sans réserve si
• Contrôle conforme aux normes
• Pas d’inexactitude significative
• Constance dans l’application des règles d’évaluation ou mention des impacts
dans l’annexe en cas de modification
• Toutes les informations nécessaires sont reprises avec clarté dans les
comptes annuels

-> image fidèle du patrimoine, de la situation financière et des résultats

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 Rapport de révision - Paragraphe
explicatif
•Attestation sans réserve avec paragraphe
explicatif si
• Incertitude significative qui ne donne pas lieu à une déclaration d’abstention
• Mention dans le rapport de gestion ou l’annexe aux comptes
• Incertitude dépend d’actions ou d’événements futurs qui ne sont pas sous le
contrôle direct de l’entreprise

• Problème significatif de continuité d’exploitation (sauf si abstention)

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 Rapport de révision - Attestation avec
réserve
•Attestation avec réserve si
• Désaccord avec les dirigeants concernant les règles et méthodes comptables
reconnues, leurs modalités d’application ou le caractère adéquat de
l’information donnée

• Limitation dans l’étendue des travaux (ex: nomination tardive, destruction

des documents comptables, non disponibilité de certaines informations,
lacune significative dans le système de contrôle interne, incertitude,…)
– Procédés de contrôle alternatifs disponibles
↳ Opinion sans réserve (avec éventuelle mention dans les
attestations et informations complémentaires)

– Procédés de contrôle alternatifs non disponibles

↳ Opinion avec réserve
↳ Déclaration d’abstention
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Rapport de révision - Attestation avec
réserve
•Mentions
– Nature du fait qui implique la réserve
– Motifs de cette réserve
– Eléments des comptes annuels concernés (si limite dans les travaux)
– Répercussions chiffrées sur la situation et les résultats pour autant qu’il puisse les
calculer
• Montants absolus
• Fourchettes
• Valeurs relatives
• Pas quantifiable

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 Rapport de révision - Déclaration
d’abstention
•Déclaration d’abstention si
• Données fournies insuffisantes pour permettre une opinion fondée
Exemples :
– Impossibilité d’effectuer des procédures considérées comme
essentielles
– Disparition pièces comptables
– Faiblesses fondamentales dans le contrôle interne non
compensées par des procédures alternatives

• Multiples incertitudes affectant de façon significative les états financiers

– Continuité d’exploitation
– Contenu des rubriques

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Rapport de révision - Opinion négative
•Opinion négative si
• Désaccord avec les dirigeants sur un ou plusieurs points tellement essentiels
qu’une simple réserve n’est pas suffisante
• Le désaccord peut porter sur deux faits:
– Les comptes annuels ne donnent pas une image fidèle
– Les comptes annuels ne sont pas préparés conformément aux
dispositions du référentiel comptable utilisé de sorte que les comptes
annuels ne donnent pas une image fidèle
Mentions
– Conséquences chiffrées
» Montants absolus
» Fourchettes
» Valeurs relatives
» Non quantifiable
– Motif

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 Société en difficulté - Attestation

Incertitude

No Significatif ? oui

Sans réserve
No Informations
adéquates? oui

Réserve oui
Le C se
forge une Défaillance dans
No les 12 mois
opinion
No
Abstention Sans réserve, oui
paragraphe
explicatif Opinion négative

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 Rapport de révision – Mentions et
informations
• Mentions et informations complémentaires
– Rapport de gestion
• Reprend mentions légales
• Chiffres concordent avec les comptes annuels
– Respect des dispositions légales et règlementaires
pour la tenue de la comptabilité
– Affectation du résultat et répartition des bénéfices
conforme aux statuts et Code des Sociétés
– Pas d’opérations conclues ou de décisions prises en
infraction au Code des Sociétés et aux statuts
– Information complémentaire sur les conflits d’intérêts
– Commentaire complémentaire sur le contrôle interne
– Observations sur certains aspects des comptes
annuels si le réviseur le juge nécessaire pour la bonne
compréhension des documents 43