RCS 2019
I Actualidad y Aplicación Práctica
Contratos de Construcción y Sistema de Pago de
Obligaciones Tributarias con el Gobierno Central
Ficha Técnica
Autor : C.P. Edson M. Gonzales Peña
Título : Contratos de Construcción y Sistema de
Pago de Obligaciones Tributarias con el
Gobierno Central
Fuente : Actualidad Empresarial, Nº 213 - Segunda
Quincena de Agosto 2010
1. Introducción
Como ya es de conocimiento, dentro de
los sistemas de recaudación del Impuesto
General a la Ventas destaca el Sistema de
Pago de Obligaciones Tributarias con el
Gobierno Central (SPOT) o denominado
“Sistema de detracciones”.
Este sistema, actualmente normado por
el Decreto Supremo Nº 155-2004-EF
y Resoluciones de Superintendencia
Nº 183-2004/SUNAT; 073-2006/SUNAT
y 057-2007/SUNAT como reguladoras de
operaciones sujetas al mismo, tratándose
de aquellas afectas al Impuesto General
a las Ventas, contempla las diversas acti-
vidades sobre las cuales se aplicarán las
tasas definidas para determinar el monto
a depositar.
De lo mencionado en el párrafo anterior;
si bien es cierto, se han establecido las
operaciones que se sujetarán al sistema,
se menciona también que la Adminis-
tración (Sunat) designará: a los sectores
económicos, así como los bienes, servicios
y contratos de construcción dentro de
éstas; a los cuales se le aplicará el SPOT,
indicándose el porcentaje o valor fijo a
utilizar sobre cada uno de ellos.
En el presente artículo se contemplarán
algunos criterios para el reconoci-
miento de cuándo aplicar el SPOT o
no, respecto de actividades similares
a las definidas como de construcción,
incluidas en los denominados Contratos
de construcción.
2. Los Contratos de construcción
y su definición en las normas
tributarias
Al respecto, en materia tributaria no existe
una definición clara sobre qué son los
Contratos de construcción.
En materia legal, el Código Civil en su
artículo 1771º define sólo al Contrato de
Obra, como la obligación por parte del
contratista de realizar una obra determi-
nada, mas no cuáles son las actividades
en él contenidos.
En los artículos siguientes hasta el 1789º
de la norma citada en el párrafo anterior
I-18 Instituto Pacífico
se establecen obligaciones y derechos a
considerar en la contratación.
En tal sentido; sólo queda remitirnos a lo
contemplado en el inciso d) del artículo
3º del Texto Único Ordenado de la Ley del
Impuesto General a las Ventas e Impuesto
Selectivo al Consumo en el cual se define
como Construcción a “las actividades
clasificadas como tales en la Clasificación
Internacional Industrial Uniforme (CIIU)
de las Naciones Unidas”.
3. ¿Qué es la Clasificación Indus-
trial Internacional Uniforme
(CIIU)?
La Clasificación Industrial Internacio-
nal Uniforme (CIIU) es un sistema de
clasificación, mediante códigos, de las
actividades económicas, según procesos
productivos. Permite la rápida identifi-
cación, en todo el mundo, de cualquier
actividad productiva.
4. ¿Cuál es la clasificación indus-
trial Internacional Uniforme
en la que se enmarca a las
actividades pertenecientes al
sector construcción?
Según la clasificación disponible1, éstas
se encuentran dentro de la categoría F-
Construcción y división 45, la cual se sub-
divide asimismo en los siguientes grupos:
451 Preparación del terreno
452 Construcción de edificios completos y
de partes de edificios; obras de inge-
niería civil
453 Acondicionamiento de edificios
454 Terminación de edificios
455 Alquiler de equipo de construcción y
demolición dotado de operarios
Grupo 451 - Preparación del terreno
Este grupo se subdivide en la siguiente
clase:
4510 - Preparación del terreno
Esta clase abarca la demolición y el derribo
de edificios y otras estructuras, la limpieza
del terreno de construcción y la venta de
materiales procedentes de estructuras de-
molidas. Se incluyen las actividades de vo-
ladura, perforación de prueba, terraplena-
miento, nivelación, movimiento de tierra,
excavación, drenaje y demás actividades
de preparación del terreno. También se
incluyen las actividades de construcción de
1 Clasificación disponible en la en la siguiente ruta de la página web
de las Naciones Unidas: http://unstats.un.org/unsd/cr/registry/regcst.
asp?Cl=2&Lg=3.
galerías, de remoción del estéril y de otro
tipo para preparar, y aprovechar terrenos y
propiedades mineros, excepto yacimientos
de petróleo y gas.
Exclusión: Las actividades de prepara-
ción de yacimientos de petróleo y gas se
incluyen en la clase 1110 (Extracción de
petróleo crudo y de gas natural) cuando
se realizan por cuenta propia, y en la clase
1120 (Actividades de servicios relaciona-
das con la extracción de petróleo y gas,
excepto las actividades de prospección)
cuando se realizan a cambio de una
retribución o por contrata.
Ejemplo:
• La demolición de viviendas adquiridas
con la finalidad de erigir edificios de
departamentos.
Grupo 452 - Construcción de edificios
completos y de partes de edificios;
obras de ingeniería civil
Este grupo se subdivide en la siguiente
clase:
4520 - Construcción de edificios com-
pletos y de partes de edificios; obras
de ingeniería civil
En esta clase se incluyen actividades co-
rrientes y algunas actividades especiales
de empresas de construcción de edificios
y estructuras de ingeniería civil, indepen-
dientemente del tipo de materiales que se
utilicen. Se incluyen las obras nuevas, las
ampliaciones y reformas, la erección in situ
de estructuras y edificios prefabricados y la
construcción de obras de índole temporal.
También se incluye la reparación de obras
de ingeniería civil, pero las reparaciones
de edificios que no constituyen reformas
ni ampliaciones completas se incluyen
en su mayor parte en las clases 4530
(Acondicionamiento de edificios) y 4540
(Terminación de edificios).
Las actividades corrientes de construc-
ción consisten principalmente en la
construcción de viviendas, edificios de
oficinas, locales de almacenes y otros
edificios públicos y de servicios, locales
agropecuarios, etc., y en la construcción
de obras de ingeniería civil, como carre-
teras, calles, puentes, túneles, líneas de
ferrocarril, campos de aviación, puertos y
otros proyectos de ordenamiento hídrico,
sistemas de riego, redes de alcantarilla-
do, instalaciones industriales, tuberías y
líneas de transmisión de energía eléctrica,
instalaciones deportivas, etc. Estas activi-
dades pueden llevarse a cabo por cuenta
propia, a cambio de una retribución o
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por contrata. La ejecución de partes de
obras, y a veces de obras completas puede
encomendarse a subcontratistas.
Las actividades de construcción especiales
comprenden la preparación y construc-
ción de ciertas partes de las obras antes
mencionadas y por lo general se concen-
tran en un aspecto común a diferentes
estructuras y requieren la utilización de
técnicas y equipos especiales.
Se trata de actividades tales como la hin-
cadura de pilotes, la cimentación, la per-
foración de pozos de agua, la erección de
estructuras de edificios, el hormigonado,
la colocación de mampuestos de ladrillo
y de piedra, la instalación de andamios,
la construcción de techos, etc. También
se incluye la erección de estructuras de
acero, siempre que los componentes de
la estructura no sean fabricados por la
unidad constructora. Las actividades de
construcción especiales se realizan prin-
cipalmente mediante subcontratos, en
particular en el caso de los trabajos de
reparación que se realizan directamente
para el dueño de la propiedad.
Exclusiones: Las actividades de planifi-
cación y diseño paisajísticos, de empra-
dizar y enjardinar y de cuidar prados,
jardines y árboles se incluyen en la clase
0140 (Actividades de servicios agrícolas
y ganaderos, excepto las actividades
veterinarias).
Las actividades de construcción direc-
tamente relacionadas con la extracción
de petróleo y de gas natural se incluyen
en la clase 1120 (Actividades de servi-
cios relacionadas con la extracción de
petróleo y gas, excepto las actividades
de prospección). Sin embargo, la cons-
trucción de edificios, caminos, etc., en el
predio minero se incluye en esta clase. La
erección de estructuras y edificios prefa-
bricados cuyas partes sean de producción
propia se incluye en la clase pertinente
de industria manufacturera, según el
tipo de material más utilizado, excepto
cuando dicho material sea el hormigón,
en cuyo caso se incluye en esta clase.
La erección de estructuras metálicas con
partes de producción propia se incluye
en la clase 2811 (Fabricación de produc-
tos metálicos para uso estructural). Las
actividades especiales de construcción
consistentes en el acondicionamiento y
la terminación (o acabado) de edificios
se incluyen en las clases 4530 y 4540,
respectivamente.
Las actividades de arquitectura e in-
geniería se incluyen en la clase 7421
(Actividades de arquitectura e ingeniería
y actividades conexas de asesoramiento
técnico).
La dirección de las obras de construcción
también se incluye en la clase 7421.
Ejemplo:
• La construcción de un tanque reser-
vorio de agua.
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Grupo 453 - Acondicionamiento de
edificios
Este grupo se subdivide en la siguiente
clase:
4530 - Acondicionamiento de edificios
Esta clase abarca todas las actividades de
instalación necesarias para habilitar los
edificios. Dichas actividades suelen rea-
lizarse en la obra, aunque ciertas partes
de los trabajos pueden llevarse a cabo
en un taller especializado. Se incluyen
actividades tales como la instalación de
cañerías, sistemas de calefacción y aire
acondicionado, antenas, sistemas de alar-
ma y otros sistemas eléctricos, sistemas de
extinción de incendios mediante asper-
sores, ascensores y escaleras mecánicas,
etc. También se incluyen los trabajos de
aislamiento (hídrico, térmico y sonoro),
chapistería, colocación de tuberías para
procesos industriales, instalación de siste-
mas de refrigeración para uso comercial y
de sistemas de alumbrado y señalización
para carreteras, ferrocarriles, aeropuertos,
puertos, etc., así como la instalación de
centrales de energía eléctrica, transforma-
dores, estaciones de telecomunicaciones
y de radar, etc. También se incluyen
las reparaciones relacionadas con esas
actividades.
Ejemplo:
• La instalación de ductos para el siste-
ma de aire acondicionado.
Grupo: 454 - Terminación de edificios
Este grupo se subdivide en la siguiente
clase:
4540 - Terminación de edificios
Esta clase comprende una gama de activi-
dades que contribuyen a la terminación o
acabado de una obra, como por ejemplo
las de encristalado, revoque, pintura,
ornamentación, revestimiento de pisos
y paredes con baldosas y azulejos, y con
otros materiales (como parqué, alfom-
bras, papel tapiz para paredes, etc.),
pulimento de pisos, carpintería final,
insonorización, limpieza de fachadas,
etc. También se incluyen las reparaciones
relacionadas con esas actividades.
Exclusiones: La instalación de partes
y piezas de carpintería de fabricación
propia, incluso de carpintería metálica, se
incluye en la clase pertinente de industria,
según el tipo de material utilizado; por
ejemplo, la instalación de partes y piezas
de madera se incluye en la clase 2022 (Fa-
bricación de partes y piezas de carpintería
para edificios y construcciones).
La limpieza de ventanas, tanto por den-
tro como por fuera, y de chimeneas,
calderas, interiores, etc., se incluye en
la clase 7493 (Actividades de limpieza
de edificios).
Ejemplo:
• La instalación de pisos cerámicos.
Área Tributaria I
Grupo 455 - Alquiler de equipo de
construcción y demolición dotado de
operarios
Este grupo se subdivide en la siguiente
clase:
4550 - Alquiler de equipo de construc-
ción y demolición dotado de operarios
En esta clase se incluye el alquiler de maqui-
naria y equipo de construcción (incluso el
de camiones grúa) dotados de operarios.
Exclusión: El alquiler de maquinaria
y equipo de construcción sin operarios
se incluye en la clase 7122 (Alquiler de
maquinaria y equipo de construcción y
de ingeniería civil).
5. Contratos de Construcción y
aplicación del Impuesto Ge-
neral a las Ventas
Al respecto, los contratos de construcción
se encuentran gravados con el Impuesto
General a las Ventas, entendiéndose a
éstos, de manera general y por poner un
ejemplo, como la obligación pactada de
efectuar o erigir alguna edificación2.
Es necesario indicar que, cuando se
trata de contratos de construcción, éstos
resultarán gravados en la medida que se
ejecuten en territorio nacional, cualquiera
sea su denominación, sujeto que lo reali-
ce, lugar de celebración del contrato o de
percepción de los ingresos3.
6. Base imponible para la de-
terminación del Impuesto
General a las Ventas en los
Contratos de Construcción
Tratándose de los contratos de cons-
trucción (sin considerar, la operación de
primera venta de inmuebles), la base
imponible estará dada por el valor de
construcción4.
Cuando se entreguen bienes o presten
servicios relacionados al contrato de cons-
trucción, estas transacciones formarán
parte de la base imponible aún cuando
se encuentren exonerados o inafectos.
Asimismo, cuando con motivo de los
contratos de construcción exonerados o
inafectos se proporcione bienes muebles o
servicios, el valor de éstos estará también
exonerado o inafecto.5
Lo indicado en el párrafo anterior se
aplicará en la medida que la entrega de
bienes o prestación de servicios:
• Corresponda a prácticas usuales en el
mercado;
• Se otorgue con carácter general en
todos los casos en los que concurran
iguales condiciones;
2 Véase inciso c) del artículo 1º del TUO de la Ley del IGV e ISC respecto
de la operación gravada
3 Véase inciso c) del artículo 2°del Reglamento de la Ley del IGV e ISC
4 Véase inciso c) del artículo 13º del TUO de la Ley del IGV e ISC
5 Texto tomado del último párrafo del artículo 14º del TUO de la Ley
del IGV e ISC
Actualidad Empresarial I-19
 I Actualidad y Aplicación Práctica
• No constituya retiro de bienes; o
• Conste en el comprobante de pago o
en la nota de crédito respectiva.
En caso de no haberse determinado el
precio, la Sunat determinará de oficio el
valor de venta tomando como referencia
el valor de mercado de acuerdo a la Ley
del Impuesto a la Renta6.
7. ¿Cuándo nace la obligación
de tributar por el Impuesto
General a las Ventas en los
Contratos de Construcción?
Tratándose de contratos de construcción,
la obligación tributaria se originará en la
fecha que se emita el comprobante de
pago. Al respecto, la norma reglamen-
taria (Reglamento de comprobantes de
pago) indica que, la emisión del mismo
deberá realizarse en la fecha de percep-
ción del ingreso, sea total o parcial y por
el monto efectivamente percibido.
Sin embargo; la norma del Impuesto
General a las Ventas, plantea que el naci-
miento de la obligación tributaria puede
surgir asimismo, en la fecha de percepción
del ingreso, sea total o parcial o por las
valorizaciones periódicas, entendiéndose
que lo que ocurra primero (emisión de
factura o lo planteado al inicio del presen-
te párrafo) determinará el momento en
que el constructor se encuentre obligado
a tributar por concepto del IGV7.
Cuando hablamos de fecha de percepción
de la retribución, se debe tener en con-
sideración, cualquiera de las siguientes
situaciones, lo que ocurra primero:
• La fecha de pago, cuando por
ejemplo se cancela la obligación en
efectivo.
• Puesta a disposición de la contrapres-
tación pactada, cuando por ejemplo
se emite y entregue un cheque no
negociable.
• Cuando se haga efectivo un documen-
to de crédito.
8. Sistema de Pago de Obli-
gaciones Tributarias con el
Gobierno Central y Contratos
de Construcción
Según la regulación vigente respecto al
SPOT (conocido también como sistema
de detracciones) se señala que, dentro de
las operaciones sujetas a este sistema, se
encuentran comprendidos los contratos
de construcción gravados con IGV y/o
ISC si es que correspondiera, tal y como
se verifica en el inciso a) del artículo 3º
del Texto Único Ordenado del Decreto
Legislativo Nº 940 aprobado mediante
Decreto Supremo Nº 155-2004-EF.
6 Véase inciso a) del numeral 6 del artículo 10º del Reglamento de la
Ley del IGV.
7 Véase inciso e) del artículo 4º del TUO de la Ley del IGV e ISC.
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9. ¿Quiénes son los sujetos obli-
gados a efectuar el depósito
de la detracción en los Con-
tratos de Construcción?
Como sujeto obligado se considera en
primer lugar a quien encarga la cons-
trucción.
Por otro lado, en caso de que el prestador
del servicio o quien ejecuta el contrato
de construcción reciba la totalidad de la
operación sin haberse acreditado el depó-
sito, éste quedará obligado a efectuarlo.
10. ¿Se encuentran sujetos a
detracción los Contratos de
Construcción?
Si bien es cierto, la norma que regula el
referido sistema tal y como se ha visto en
los acápites anteriores, contempla a los
contratos de construcción como operación
sujeta; a la fecha, no se han definido los
criterios necesarios para determinar el
importe a pagar, como lo es en el caso
del monto a partir del cual se efectuará
la operación, ni la tasa aplicable.
Es en ese sentido, que los contratos de
construcción, no se sujetan al sistema
mencionado, por un tema de reglamenta-
ción que permita aclarar el procedimiento
adecuado para aplicarlo.
11. Controversias en la aplicación
del sistema de detracciones
respecto a otras actividades
similares a las actividades de
construcción
Como ya es sabido, y recogiendo diversas
apreciaciones respecto de la aplicación de
este sistema, determinamos que existe
una imprecisión conceptual de las activi-
dades sujetas.
Es así, que si nos remitimos al anexo 3
de la Resolución de Superintendencia
Nº 183-2004/SUNAT encontraremos en
muchos de los casos, específicamente
sobre aquellos comprendidos dentro de
la clasificación como “otros servicios em-
presariales”, que sólo se hace mención de
forma general a las actividades basadas
en la Clasificación Industrial Internacional
Uniforme (CIIU) 3º Revisión establecida
por Naciones Unidas, no brindándose una
mayor explicación en qué consiste cada
una de ellas, o mejor dicho, cuáles son las
operaciones que permitan reconocerlas.
Bajo el criterio planteado en el párrafo
anterior, resulta difícil entonces, poder
determinar cuál sería la actividad que esta-
mos desarrollando, pues es entendible que
muchas de las descripciones planteadas en
la CIIU no necesariamente concuerdan
con aquellas que se asignarían a una ac-
tividad de aplicación en nuestra realidad.
Como ejemplo adicional y en relación
a lo tratado hasta el momento, podría-
mos considerar que, si bien es cierto la
ejecución de una obra de construcción
requiere de una dirección, esta actividad
no necesariamente será una actividad
de construcción tal y como lo plantea la
clasificación 4520 - Construcción de edi-
ficios completos y de partes de edificios;
obras de ingeniería civil, calificando a la
dirección de obras de construcción dentro
de la clasificación 7421, actividad que sí
está contemplada dentro del anexo 3 de
la resolución mencionada en el segundo
párrafo del presente acápite y por ende,
se encuentra sujeta a detracción debiendo
aplicar la tasa del 12% sobre el monto de
la operación.
12. Asesoría Aplicada
Para el presente artículo se ha tomado como
referencia al Informe Nº 097-2006-SUNAT/
2B0000, respecto del cual sólo considera-
remos parte de la sumilla y, de la forma
cómo se llegó a concluir a esta, a efectos
de reconocimiento ante circunstancias
similares, respecto al tema materia de
desarrollo y conocer los criterios de la
Sunat sobre estas operaciones.
Caso Práctico
Informe N° 097-2006-SUNAT/2B0000
Sumilla: Los contratos de construcción constituyen
operaciones que no se encuentran sujetas al SPOT,
no calificando los mismos como una operación de
fabricación de bienes por encargo.
Materia: ¿El contrato de construcción debe ser
calificado como fabricación de bienes por encargo
cuando el propietario entrega a la empresa de
construcción materiales, planos y demás?
Análisis: Las normas que regulan el SPOT han esta-
blecido como uno de los servicios sujetos al mismo
al de fabricación de bienes por encargo, habiéndose
dispuesto que para que se configure el mismo, el
usuario del servicio debe entregar, en general, todo
o parte de los bienes necesarios para la obtención
de los bienes materia del encargo.
Respecto a la consulta, la Sunat tiene la función
de designar los sectores económicos, los bienes,
servicios y contratos de construcción a los que
resultará de aplicación el SPOT, así como el
porcentaje o valor fijo aplicable a cada uno de
ellos. Ahora bien, el inciso i) del artículo 1° de la
Resolución de Superintendencia N° 183-2004/
SUNAT define como “servicios” a la prestación de
servicios en el país comprendida en el inciso c)
del artículo 3° del TUO de la Ley del IGV, por lo
que se entiende que para efectos del SPOT no se
consideran como servicios aquellas actividades que
para el IGV califican como construcción, toda vez
que estas últimas están reguladas en el inciso d)
del mismo artículo.
Así, siendo que hasta la fecha la Sunat no ha de-
signado los contratos de construcción que estarían
sujetos al SPOT, habiéndolo hecho sólo respecto
a determinados servicios y bienes cuya venta está
sujeta a dicho sistema, debe entenderse que a los
primeros (contratos de construcción) no les resulta
de aplicación las normas del SPOT, no calificando
los mismos como una operación de fabricación de
bienes por encargo.
N° 213 Segunda Quincena - Agosto 2010