Anda di halaman 1dari 102

UNIVERSITATEA

„CONSTANTIN BRÂNCOVEANU”
din Piteşti

Dr. Ion Mihăilescu Dr. Niculina


Marcu

AUDIT FINANCIAR
- CURS APLICATIV -

Editura „Independenţa Economică”


Piteşti, 2010
ISBN: 978–606–502–053–5

 Editura „Independenţa Economică” 2010


Piteşti, Calea Bascovului nr. 2A
Tel./Fax: 0248/21.64.27

Editură acreditată de către C.N.C.S.I.S.

Niciun fragment nu poate fi reprodus fără


permisiunea scrisă a Editurii.

Descrierea CIP a Bibliotecii Naţionale a României


MIHĂILESCU, ION
Audit financiar : curs aplicativ / dr. Ion Mihăilescu, dr. Niculina
Marcu. - Piteşti : Independenţa Economică, 2010
Bibliogr.
ISBN 978-606-502-053-5

I. Marcu, Niculina

336.148
657.6

Tehnoredactare computerizată în laboratoarele


de informatică ale Universităţii „Constantin Brâncoveanu”
Lucia Negrilă
CUPRINS

I. INFORMAŢII GENERALE

a) Date de identificare a cursului ...................................................................5


b) Condiţionări şi cunoştinţe anterioare ........................................................5
c) Descrierea cursului ....................................................................................5
d) Competenţe ...............................................................................................5
e) Organizarea lecţiilor în cadrul cursului .....................................................6
f) Formatul şi tipul activităţilor implicate de curs.........................................6
g) Materiale bibliografice ..............................................................................7
h) Materiale şi instrumente necesare pentru curs ..........................................7
i) Calendarul cursului ....................................................................................7
j) Politica de evaluare şi notare .....................................................................7
k) Elemente de deontologie academică .........................................................8
l) Strategii de studiu recomandate..................................................................8

II. SUPORTUL DE CURS PROPRIU-ZIS

Lecţia 1.
Lecţia 1 11
Cadrul conceptual al misiunilor de asigurare realizate de un auditor
financiar....................................................................................................11
Lecţia 2 20
Planificarea unui misiuni de audit ..........................................................20
Lecţia 3 41
Documentaţia în audit ..............................................................................41
Lecţia 4 56
Probe şi proceduri utilizate în auditul financiar .......................................56
Lecţia 5 66
Fraudă şi eroare în auditul financiar.........................................................66
Lecţia 6 76
Elaborarea opiniei şi a rapoartelor de audit .............................................76
4
Lecţia 7 88
Controlul calităţii auditului financiar........................................................88

5
I. INFORMAŢII GENERALE

a) Date de identificare a cursului

Semestrul I nr. credite 5


a. formativă
Categoria DS
(DF - fundamentală, DS - specialitate, DC-complementară)
disciplinei
b. opţionalitate
DO
(DO - obligatorie, DA - la alegere, DF - facultativă)
Numărul orelor de C/SI S/L/P
activităţi didactice 28 14

b) Condiţionări şi cunostinţe anterioare


Cursul de Audit financiar nu este condiţionat de promovarea niciunui
examen din anii anteriori, însă cunoştinţele dobândite prin aprofundarea
disciplinelor de Audit şi control intern, Contabilitate, Drept, Analiză economico-
financiară, Managementul financiar al firmei, sporesc considerabil accesibilitatea
temelor pe care le propunem.

c) Descrierea cursului
Cursul de „Audit financiar” îşi propune înţelegerea cadrului general privind
necesitatea auditării entităţilor, cunoaşterea modernizării auditului în contextul
regional, cunoaşterea şi înţelegerea modului de desfăşurare a misiunilor de audit la
entităţile din diverse sectoare de activitate şi a modului de organizare a auditului la
firmele specializate de audit.
Disciplina „Audit financiar” se adresează tuturor studenţilor Facultăţii de
Ştiinţe Economice şi cu prioritate studenţilor specializărilor de Contabilitate şi
Finanţe.
Cursul este realizat în baza literaturii de specialitate şi a legislaţiei în
vigoare şi încearcă să surprindă elementele definitorii ale Auditului financiar.
Cursul prezintă şi aprofundează problemele de conţinut vizând obiectivele,
conceptele şi principiile care guvernează o misiune de audit, etapele misiunii de audit
financiar, comunicarea auditorului cu persoanele însărcinate cu guvernanţa, forma şi
conţinutul documentelor de lucru, necesitatea întocmirii documentaţiei, elaborarea
concluziilor şi a opiniei de audit.

d) Competenţe
1. Cognitive (cunoaşterea şi utilizarea adecvată a noţiunilor specifice
disciplinei, explicarea şi interpretarea unor idei, proiecte, procese, precum şi a
conţinuturilor teoretice şi practice ale disciplinei):
- înţelegerea conceptelor de bază privind auditul financiar şi cadrul legislativ
- formarea unui mod de gândire propriu auditului privind verificarea modului
de înregistrare a operaţiunilor economice, a documentelor contabile, aplicarea de

7
proceduri asupra activelor, datoriilor, stocurilor, creditorilor, furnizorilor,
veniturilor, cheltuielilor etc.;
- familiarizarea cu modul de desfăşurare a misiunii de audit, cu etapele
necesare derulării, cu finalizarea misiunii prin elaborarea concluziilor şi exprimarea
tipului de opinie
2.Aplicativ – valorice (proiectarea şi evaluarea activităţilor practice
specifice; utilizarea unor metode, tehnici şi instrumente de investigare şi aplicare):
– cursurile sunt predate în mod interactiv;
– în cadrul orelor de seminar se discută aspectele teoretice esenţiale, se
rezolvă aplicaţii practice, studii de caz şi se utilizează teste pentru evaluarea
periodică a studenţilor
3.Profesionale (manifestarea unor atitudini pozitive şi responsabile faţă de
domeniul ştiinţific / cultivarea unui mediu ştiinţific centrat pe valori şi relaţii
democratice / promovarea unui sistem de valori culturale, morale şi civice /
valorificare optimă şi creativă a propriului potenţial în activităţile ştiinţifice /
implicarea în dezvoltarea instituţională şi în promovarea inovaţiilor ştiinţifice /
angajarea în relaţii de parteneriat cu alte persoane – instituţii cu responsabilităţi
similare – participarea la propria dezvoltare profesională):
– credibilizarea informaţiilor financiare
– înţelegerea verificărilor încrucişate şi descoperirea erorilor contabile
– purtarea de discuţii cu specialişti în domeniul contabilităţii şi al auditului
– înţelegerea rolului informaţiei financiar-contabile în interiorul şi exteriorul
entităţii
– promovarea unui sistem coerent de valori – responsabilitate, implicare,
moralitate etc.

e) Organizarea lecţiilor în cadrul cursului:


Cursul este structurat pe următoarele lecţii:
Lecţia 1. Cadrul conceptual al misiunilor de asigurare realizate de un auditor
financiar – 2 ore
Lecţia 2. Planificarea unei misiuni de audit – 2 ore
Lecţia 3. Documentaţia în audit – 2 ore
Lecţia 4. Probe şi proceduri utilizate în auditul financiar – 2 ore
Lecţia 5. Fraudă şi eroare în auditul financiar – 2 ore
Lecţia 6. Elaborarea opiniei şi a rapoartelor de audit – 2 ore
Lecţia 7. Controlul calităţii auditului financiar – 2 ore

f) Formatul şi tipul activităţilor implicate de curs


Acest silabus a fost elaborat pentru a uşura ”munca” studentului în
parcurgerea cursului de „Audit financiar”. Parcurgerea cursului presupune atât
activităţi obligatorii cât şi facultative din partea studentului, în funcţie de cuprinsul
fiecărei lecţii. Activităţile facultative constau în activităţi tutoriale, consultaţii on-
line şi faţă în faţă; activităţile obligatorii presupun prezenţa studentului la sediul
Universităţii « Constantin Brâncoveanu ».

8
g) Materiale bibliografice
1. Arens A. şi colectivul – Audit. O abordare integrată, Ed. ARC,
Ediţia a 8-a, Bucureşti, 2003
2. C.A.F.R – Ghid privind unele reglementări ale profesiei de
auditor, Ed. Elfi, Bucureşti, 2009
3. Dănescu T.– Audit financiar – convergenţe între teorie şi
practică, Ed. Irecson, Bucureşti, 2007
4. I.F.A.C, C.A.F.R – Manual de Standarde Internaţionale de
Audit şi Control de Calitate. Audit financiar 2009, Ed. Irecson,
Bucureşti, 2009
5. Mihăilescu I. (coord.) - Audit financiar, Ed. Independenţa
Economică, 2008
6. Oprean I., Popa I.E., Lenghel R.D. – Procedurile auditului şi ale
controlului financiar, Risoprint, Cluj-Napoca, 2007
7. Rusovici A. şi colectiv – Manager în misiunea de audit, Ed.
Monitorul Oficial, Bucureşti, 2008
8. *** - Ordonanţa 90/2008, Ordonanţa de urgenţă privind auditul
statutar al situaţiilor financiare anuale şi al situaţiilor financiare anuale
consolidate, publicată în Monitorul Oficial al României nr.481 din 30
iunie 2008

h) Materiale şi instrumente necesare pentru curs


Se recomandă utilizarea următoarelor materiale, instrumente şi echipamente:
- în cazul studiului individual studentului îi este necesar suportul de curs,
manualul şi un calculator. Se poate utiliza şi un calculator cu legătură internet
pentru accesarea suportul de curs şi pentru accesarea unor informaţii suplimentare,
cum ar fi: legislaţia în vigoare şi Standardele Internaţionale de Audit.
- pentru desfăşurarea în condiţii optime a activităţilor de seminar sunt necesare:
laptop (asigurat de facultate); videoproiector (asigurat de facultate).

i) Calendarul cursului
Studentul de la frecvenţă redusă studiază individual suportul de curs,
manualul, urmând ca activităţile aplicative, cum este seminarul la disciplina “Audit
financiar” să se desfăşoare la sediul Universităţii “Constantin Brâncoveanu” unde
vor fi dezbătute lecţiile cursului. Calendarul activităţilor este înmânat studenţilor la
începutul fiecărui semestru.

j) Politica de evaluare şi notare


Evaluarea studenţilor se va realiza printr-un examen examen scris în
sesiunea de examene din modulele cursului, notă care va avea o pondere de 70%
din nota finală, precum şi din nota primită pentru activităţile realizate în timpul
semestrului cu pondere de 30%.
9
Forma de evaluare: Examen scris Punctaj
%
- lucrare examen 70
Stabilirea notei - un test pe parcursul semestrului – la seminar 10%
finale - predarea proiectului individual – la curs 10%
- teme de control 10%

k) Elemente de deontologie academică


Se vor avea în vedere următoarele detalii de natură organizatorică:
• orice tentativă de fraudă sau fraudă depistată va fi sancţionată conform
reglementărilor în vigoare;
• rezultatele finale vor fi puse la dispoziţia studentilor prin comunicare directă
după corectarea lucrărilor şi prin afişare la sediul Universităţii “Constantin
Brâncoveanu” în maxim 48 ore de la examen;
• contestaţiile pot fi adresate în maxim 24 de ore de la afişarea rezultatelor
iar soluţionarea lor nu va depăşi 48 de ore de la momentul depunerii.

l) Strategii de studiu recomandate


Schema modului de lucru recomandat de cadrele didactice care funcţionează
la acestă disciplină pentru parcurgerea cursului este următoarea:

1. Parcurgeţi cu atenţie modulele cursului, bibliografia obligatorie şi informaţiile


suplimentare primite cu ocazia activităţilor de seminar

2. Localizaţi în text conceptele şi cuvintele cheie.

3. Răspundeţi la întrebările recapitulative sub forma unor expuneri verbale sau în
scris.

4. Realizaţi temele de control şi testele grilă, fără a apela la răspunsuri. Evaluaţi
răspunsurile şi reluaţi documentarea pe baza silabusului şi al bibliografiei
suplimentare.


5. Rezolvaţi aplicaţiile, studiile de caz cu ocazia activităţilor aplicative.

6. Vă documentaţi pentru examen.

10
II. SUPORTUL DE CURS PROPRIU-ZIS

Lecţia 1
CADRUL CONCEPTUAL AL MISIUNILOR DE
ASIGURARE REALIZATE DE UN AUDITOR
FINANCIAR

1.1. Scopul efectuării unei misiuni de audit financiar


1.2. Responsabilităţile managementului privind întocmirea situaţiilor financiare
şi responsabilităţile auditorului privind auditarea acestor situaţii
1.3. Teste şi întrebări de autoevaluare

1.1. Scopul efectuării unei misiuni de audit financiar

Obiectivul unui audit al situaţiilor financiare este de a da


posibilitatea auditorului să exprime o opinie cu privire la situaţiile
financiare, dacă acestea sunt întocmite sub toate aspectele
semnificative, în conformitate cu un cadru aplicabil de raportare
financiară.
Subiectul de audit îl reprezintă entitatea ancorată în realităţile
economiei, începând cu examinarea modului de organizare şi
funcţionare a activităţii sale, a formării, divizării şi utilizării fluxurilor
financiare în vederea asigurării unei dezvoltări permanente, a utilizării
eficiente a capitalurilor proprii, a dezvoltării respectului faţă de
partenerii săi, furnizori şi beneficiari, şi în fine situaţiile financiare care
reprezintă oglinda fidelă a tot ceea ce s-a întâmplat în interiorul ei într-
un interval de timp dat de regulă anul financiar.
În ceea ce priveşte rolul auditului financiar, acesta constă în
verificarea şi examinarea informaţiei financiare având o utilitate
internă (conducerea şi gestionarea întreprinderii) şi o alta externă, de
informare a terţilor (acţionari, investitori, instituţii guvernamentale,
clienţi, furnizori, creditori, instituţii bancare şi alţii), exercitat în
11
scopul protejării resurselor şi asigurării credibilităţii acestor
informaţii.
Scopul final al auditului îl constituie însă verificarea situaţiilor
financiare anuale, concretizat prin întocmirea raportului de audit, prin
intermediul căruia auditorul comunică utilizatorilor concluziile sale.
Rapoartele sunt prezentate în diverse forme, însă toate trebuie să
informeze utilizatorii despre concordanţa dintre informaţii şi criteriile
stabilite.
Principiile generale ale unei misiuni de audit au în vedere ca:
– Auditorul să acţioneze în conformitate cu cerinţele
Codului de etică, emis de Federaţia Internaţională a
Contabililor (IFAC);
– Auditorul să desfăşoare misiunea de audit în
conformitate cu Standardele Internaţionale de Audit (ISA);
– Auditorul trebuie să planifice şi să desfăşoare o misiune
de audit cu o atitudine de scepticism profesional, admiţând
ideea că, în anumite împrejurări, situaţiile financiare să fie
denaturate în mod semnificativ.
În conformitate cu cerinţele ISA, auditul este destinat de a oferi
o asigurare rezonabilă că situaţiile financiare, considerate în totalitatea
lor, nu conţin denaturări semnificative, fie ca urmare a fraudelor, fie a
erorilor.
Asigurarea rezonabilă este un concept legat de cumularea
probelor de audit necesare pentru ca auditorul să concluzioneze faptul
că nu există denaturări semnificative în situaţiile financiare ale unei
entităţi.
Un auditor nu poate obţine o asigurare absolută deoarece există
limitări inerente ale unui audit, care afectează capacitatea auditorului de
a detecta denaturările semnificative. Aceste limitări sunt cauzate de
factori precum:
• Utilizarea testelor;
• Limitările inerente ale controlului intern (de exemplu,
posibilitatea eludării acestuia de către conducere şi a
existenţei unor înţelegeri secrete);
• Faptul că majoritatea probelor de audit sunt persuasive, mai
degrabă decât conclusive.

12
1.2. Responsabilităţile managementului privind
întocmirea situaţiilor financiare şi responsabilităţile
auditorului privind auditarea acestor situaţii

Conducerea este responsabilă pentru identificarea şi


aprobarea cadrului de raportare financiară ce este folosit în
întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare. Conducerea este de
asemenea responsabilă pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor
financiare conform cadrului de raportare financiară. Această
responsabilitate presupune:
•crearea, implementarea şi întreţinerea controlului intern
relevant pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare
care să nu includă denaturări semnificative, fie ca urmare a
fraudei, fie a erorilor;
•selectarea şi aplicarea politicilor adecvate de contabilitate, şi
elaborarea estimărilor contabile rezonabile pentru situaţia
dată.
Din cele prezentate rezultă că managementului îi revine
întreaga responsabilitate în ceea ce priveşte adoptarea unor politici
contabile corespunzătoare, a menţinerii unui control intern adecvat, a
organizării funcţiei de audit intern în vederea obţinerii unor prezentări
corecte în situaţiile financiare.
Răspunderea managementului în ceea ce priveşte corectitudinea
reprezentărilor din situaţiile financiare este în directă legătură cu
privilegiul de a decide asupra dezvăluirilor de informaţii considerate
necesare.
Majoritatea utilizatorilor de informaţii prezentate în situaţiile
financiare pun mare preţ pe acestea, ele reprezentând sursa principală
de informare, neavând alte posibilităţi de obţinere a altor informaţii
suplimentare care să satisfacă mai mult nevoile de cunoaştere.
Din acest motiv situaţiile financiare trebuie să fie întocmite
conform cadrului de raportare financiară.
În prezent, nu există o bază obiectivă şi de reglementare
general aprobată la nivel global pentru a judeca acceptabilitatea unor
cadre de raportare financiară concepute pentru situaţiile financiare cu
scop general.
Până la apariţia unei astfel baze, cadrele de raportare financiară
stabilite de organizaţiile autorizate sau recunoscute pentru a promulga
standarde, pentru a fi folosite de anumite tipuri de entităţi sunt
13
presupuse a fi acceptabile pentru situaţiile financiare cu scop general
elaborate de asemenea entităţi, cu condiţia ca aceste organizaţii să
respecte un proces prestabilit şi transparent ce implică deliberarea şi
luarea în considerare a viziunilor majorităţii părţilor implicate.
Cadre de raportare financiară pot fi:
• IFRS-urile promulgate de Comitetul pentru Standarde
Internaţionale de Contabilitate;
• Reglementările contabile conforme cu Directivele Europene
(Ordinul MFP 3055/2009);
• IPSAS-urile promulgate de Federaţia Internaţională a
Contabililor - Comitetul pentru Standarde Internaţionale de
Contabilitate în Sectorul Public; şi
• Principiile de contabilitate general acceptate promulgate de un
organism însărcinat cu stabilirea standardelor recunoscut într-o
anumită jurisdicţie.
Cadrul de raportare financiară stă la baza întocmirii situaţiilor
financiare ale tuturor entităţilor indiferent de natura activităţii şi de
apartenenţa capitalului.
Conducerea este responsabilă pentru identificarea şi aprobarea
cadrului de raportare financiară utilizat în întocmirea şi prezentarea
situaţiilor financiare.
Conducerea este, de asemenea, responsabilă pentru întocmirea
şi prezentarea situaţiilor financiare conform cadrului de raportare
financiară. Această responsabilitate presupune:
- crearea, implementarea şi întreţinerea controlului intern
relevant pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare
care să nu conţină denaturări semnificative, ca urmare a
fraudelor sau erorilor;
- selectarea şi aplicarea politicilor adecvate de contabilitate;
- elaborarea estimărilor contabile rezonabile pentru situaţia dată.
Auditorul este responsabil pentru formarea şi exprimarea unei
opinii asupra situaţiilor financiare.
Astfel, auditorul este orientat atât spre verificarea respectării
cadrului conceptual al contabilităţii (postulate, principii, norme şi
reguli de evaluare general acceptate), a procedurilor interne stabilite
de conducerea entităţii cât şi spre verificarea şi certificarea reflectării
în contabilitate a situaţiilor financiare, imaginea lor fidelă, clară şi
completă pe întregul exerciţiu financiar.

14
Pentru a delimita şi a face distincţie între o misiune de audit, de
revizuire şi diverse servicii conexe trebuie înţeles cadrul prin care
departajăm activităţile respective.

Cadrul privind misiunile de asigurare şi serviciile conexe

Astfel, cadrul cuprinzând auditul şi serviciile conexe, nu face


referire la alte servicii executate de auditori în domeniul financiar-
contabil sau fiscal cum ar fi: servicii de îndrumare, consultanţă fiscală
şi financiar contabilă.
Gradul de asigurare al auditorului într-o misiune de audit trebuie
să fie foarte ridicat dar nu absolut, acesta bazându-se pe evaluarea
probelor de audit colectate ca rezultat al procedurilor aplicate.
Nivelul înalt de asigurare ne pune în evidenţă informaţia
necesară cu privire la existenţa erorilor semnificative, ceea ce permite
auditorului o exprimare pozitivă şi o asigurare rezonabilă în raportul
de audit.
În ceea ce priveşte efectuarea unei misiuni de revizuire a
situaţiilor financiare, auditorul se asigură şi pune în evidenţă
inexistenţa unor erori semnificative în informaţiile examinate, ceea ce

Natura
conduce la o opinie negativă a formei de asigurare.

15
AU
Pentru misiunile privind procedurile convenite, auditorul nu
exprimă nici o asigurare, el limitându-se la furnizarea raportului
constatator într-o manieră în care să poată permite utilizatorilor
raportului să evalueze corespunzător procedurile şi constatările
prezentate în raport pentru a-şi forma propriile lor opinii.
Într-o misiune de elaborare a situaţiilor financiare, contabilul
care realizează misiunea nu exprimă nici o asigurare, pentru
utilizatorii informaţiei compilate, el având rolul în calitate de
practician, să folosească experienţa contabilă coroborată cu experienţa
de audit în vederea obţinerii unui raport cuprinzător al informaţiilor
financiare prezentate sub o formă inteligibilă şi cu uşurinţă în
manipularea lor.
Utilizatorii informaţiilor financiare compilate beneficiază de
rezultatul implicării contabilului în această misiune asigurându-se în acest
mod că misiunea a fost îndeplinită cu grijă şi atenţia profesională cuvenită.

1.3. Teste şi întrebări de autoevaluare

1.3.1. Teste grilă

1. În desfăşurarea unei misiuni de audit, auditorul trebuie să dea


dovadă de:
a. scepticism profesional;
b. încredere faţă de informaţiile puse la dispoziţie de către
client;
c. încredere numai în acele informaţii semnate de
conducerea societăţii.
2. Caracteristicile calitative ale situaţiilor financiare:
a. inteligibilitate, relevanţă, credibilitate, comparabilitate;
b. încredere, relevanţă, credibilitate;
c. credibilitate, relevanţă, comparabilitate.

16
3. În cadrul unei misiuni de audit, auditorul este responsabil pentru:
a. întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare conform
cadrului de raportare financiară;
b. formarea şi exprimarea unei opinii asupra situaţiilor financiare;
c. selectarea şi aplicarea politicilor adecvate de contabilitate.
4. Atingerea unui nivel absolut de asigurare al unei misiuni de
audit financiar poate fi asigurat prin:
a. creşterea numărului de teste în procesul de audit;
b. aplicarea raţionamentului profesional;
c. nici una din variantele de mai sus.
5. În derularea activităţii de audit, auditorul:
a. se bazează pe activitatea de audit intern a clientului de audit;
b. nu ia în considerare activitatea de audit intern;
c. se limitează la a întreba clientul dacă există activitatea de audit
intern.
6. Principiile fundamentale pe care trebuie să le respecte auditorii
financiari, conform Codului Etic IFAC sunt:
a. integritatea, obiectivitatea, confidenţialitatea, independenţa;
b. confidenţialitatea şi comportamentul profesional;
c. integritatea, obiectivitatea, competenţa profesională şi atenţia
cuvenită, confidenţialitatea, comportamentul profesional.
7. Cerinţele de bază pentru îndeplinirea cu succes a obiectivelor
unui audit financiar sunt:
credibilitatea, profesionalismul, calitatea serviciilor, încrederea;
a. profesionalismul, încrederea, calitatea serviciilor;
b. credibilitatea, calitatea serviciilor, profesionalismul;
8. Auditorii financiari pot desfăşura:
a. activităţi de audit financiar;
b. activităţi de management;
c. activităţi de audit de calitate;
9. O misiune de revizuire a situaţiilor financiare furnizează:
a. un nivel moderat de asigurare;
b. o asigurare absolută;
c. nu oferă nici o asigurare.

17
10. O misiune pentru efectuarea procedurilor convenite privind
informaţiile financiare furnizează:
a. un nivel moderat de asigurare;
b. o asigurare absolută;
c. nici una din variantele de mai sus.
11. Obiectivul unei misiuni de revizuire este ca auditorul să
stabilească dacă:
a. există indicii care să îl facă să creadă că situaţiile financiare
nu sunt întocmite în conformitate cu cadrul de raportare
financiară;
b. există indicii care să îl facă să creadă că situaţiile financiare
sunt întocmite în conformitate cu cadrul de raportare financiară;
c. situaţiile financiare sunt întocmite sub toate aspectele
semnificative în conformitate cu cadrul de raportare.
12. Procedurile utilizate într-o misiune de revizuire sunt:
a. mai complexe decât cele utilizate într-o misiune de audit;
b. mai puţin complexe şi nu oferă toate probele cerute într-o
misiune de audit;
c. complexe şi revizuite de către conducerea societăţii client.
13. Raportul furnizat în urma misiunilor privind procedurile
agreate conţine:
a. o asigurare pozitivă asupra afirmaţiilor;
b. o asigurare negativă asupra afirmaţiilor;
c. constatările procedurilor efectuate.
14. Pentru a se proteja de răspunderea ce le revine, auditorii
trebuie:
a. să întocmească poliţe de asigurare de risc profesional;
b. să se asigure că la documentele confidenţiale nu au acces toţi
membrii echipei de audit.
c. să nu transmită clientului de audit documente semnate, cu
excepţia raportului de audit.

1.3.2. Întrebări recapitulative

1. Care este obiectivul unei misiuni de audit financiar?

18
2. Ce înţelegeţi prin,,asigurare rezonabilă”?
3. Care sunt principiile generale ale unei misiuni de audit
financiar?
4. Care este responsabilitatea auditorului în cadrul misiunii
de audit financiar? Dar responsabilitatea conducerii?
5. Ce reprezintă o misiune de revizuire? Dar serviciile
conexe?

Bibliografie:
1. I.F.A.C, C.A.F.R – Manual de Standarde Internaţionale
de Audit şi Control de Calitate. Audit financiar 2009, Ed. Irecson,
Bucureşti, 2009
2. Mihăilescu I. (coord.) – Audit financiar, Ed. Independenţa
Economică, 2008
3. *** - Ordonanţa 90/2008, Ordonanţa de urgenţă privind
auditul statutar al situaţiilor financiare anuale şi al situaţiilor
financiare anuale consolidate, publicată în Monitorul Oficial al
României nr.481 din 30 iunie 2008

19
Lecţia 2
PLANIFICAREA UNUI MISIUNI DE AUDIT

2.1. Activităţi preliminare misiunii


2.2. Obţinerea informaţiilor necesare înţelegerii clientului
2.3. Efectuarea procedurilor analitice preliminare
2.4. Pragul de semnificaţie şi evaluarea riscului de audit acceptabil şi a
riscului inerent
2.5. Înţelegerea controlului intern şi a sistemului contabil
2.6. Strategia generală şi planul de audit
2.7. Studii de caz
2.8. Teste grilă
2.9. Întrebări recapitulative

Planificarea unui audit implică stabilirea strategiei generale de


audit şi elaborarea unui plan de audit în vederea reducerii riscului de
audit la un nivel acceptabil de scăzut.
În activitatea de planificare, a unei misiuni de audit este necesar
să avem în vedere următoarele etape:
1. Activităţi preliminare misiunii;
2. Obţinerea informaţiilor necesare cunoaşterii clientului şi
a mediului său;
3. Efectuarea procedurilor analitice preliminare;
4. Determinarea pragului de semnificaţie şi evaluarea
riscului de audit acceptabil şi a riscului inerent;
5. Înţelegerea controlului intern, a sistemului contabil şi
evaluarea riscului legat de control;
6. Planificarea activităţilor:
6.1. Strategia generală de audit;
6.2. Planul de audit.

2.1. Activităţi preliminare misiunii


În această etapă, auditorul trebuie să analizeze şi să decidă
asupra unor aspecte, cum ar fi:
a) Dacă este cazul să accepte un client nou sau să
continue cu o nouă misiune la un client cu care colaborează
deja ;
20
b) Să evalueze conformitatea cu cerinţele de etică,
inclusiv independenţa;
c) Identificarea motivelor pentru care clientul
doreşte un audit;
d) Realizarea acordului cu clientul privind termenii
şi condiţiile misiunii de audit.
Scopul efectuării acestor activităţi preliminare misiunii este de
a facilita obţinerea asigurării că auditorul a luat în considerare orice
evenimente sau împrejurări care pot afecta în mod negativ capacitatea
auditorului de a planifica şi efectua misiunea de audit pentru a reduce
riscul de audit la un nivel acceptabil de scăzut.

2.2. Obţinerea informaţiilor necesare înţelegerii


clientului

Constituie a doua etapă necesară de parcurs atunci când


auditorul realizează planificarea unui audit.
Informaţiile necesare pentru înţelegerea clientului se referă la:
 informaţii privind ramura (domeniul) în care activează clientul;
 informaţii care particularizează clientul respectiv.
Ramura de activitate, respectiv domeniul de activitate
generează particularităţi privind sistemul contabil (avem în vedere
sistemul contabil utilizat de agenţii economici cu particularităţi pe
industrie, agricultură, transporturi, construcţii, sistemul contabil din
bănci, societăţi de asigurări, organizaţii non-profit etc.).
Fiecare ramură are riscuri specifice care trebuie avute în vedere
la estimarea riscului de audit acceptabil. În anumite ramuri, riscurile
sunt mai mari (instituţii financiare care acordă împrumuturi sau în
asigurări). Sunt anumite riscuri inerente comune tuturor entităţilor
dintr-o anumită ramură economică – exemplu – riscul inerent al uzurii
morale a stocurilor la clienţii care lucrează în domeniul modei; riscul
inerent încasării creanţelor la clienţii care practică vânzări în rate
(credit de consum); riscul inerent al rezervelor pentru acoperirea
pierderilor în ramura asigurărilor non viaţă.
În vederea identificării informaţiilor care particularizează
clientul, auditorul trebuie să aibă în vedere: vizitarea spaţiilor de

21
producţie, identificarea părţilor afiliate, obţinerea informaţiilor despre
obligaţiile juridice ale clientului de audit, etc.
2.3. Efectuarea procedurilor analitice preliminare

Pentru a determina natura, programarea în timp şi profunzimea


lucrărilor de audit, auditorul este obligat să apeleze la o serie de
proceduri analitice preliminare.
Procedurile analitice efectuate de auditor în faza de planificare
servesc următoarelor scopuri:
 ajută auditorul la realizarea unei înţelegeri mai complete a
activităţii realizate de entitate;
 ajută auditorul în identificarea sferelor care ar putea prezenta
riscuri specifice de apariţie a unor prezentări eronate
semnificative care ar necesita o analiză mai aprofundată.
Procedurile analitice utilizate în faza de planificare se pot baza
pe date agregate, cum ar fi diverşi indicatori financiari: lichiditate
generală, lichiditate imediată, viteza de rotaţie a creanţelor, durata
de încasare a creanţelor, viteza de rotaţie a stocurilor, durata de
comercializare a stocurilor, durata de transformare a stocurilor în
mijloace băneşti, raportul datorii/capitaluri proprii, raportul
imobilizări corporale nete/capitaluri proprii, gradul de acoperire a
dobânzilor, marja brută procentuală, marja profitului, rentabilitatea
activelor, leviere – datorii pe termen scurt, leviere – efecte de plătit.

2.4. Pragul de semnificaţie şi evaluarea riscului


de audit acceptabil şi a riscului inerent

Informaţiile sunt semnificative dacă omisiunea sau declararea


lor eronată ar putea influenţa deciziile economice ale utilizatorilor
luate pe baza situaţiilor financiare.
Auditorul ia în considerare pragul de semnificaţie atât la
nivelul global al situaţiilor financiare, cât şi în relaţie cu soldurile
conturilor, cu clasele de tranzacţii şi prezentările de informaţii.
Determinarea pragului de semnificaţie de către auditor
reprezintă un aspect ce ţine de raţionamentul profesional, şi este
afectat de percepţia auditorului cu privire la nevoile de informaţii
financiare a utilizatorilor situaţiilor financiare.

22
Conceptul de prag de semnificaţie este aplicat de auditor atât în
planificarea şi efectuarea auditului, cât şi în evaluarea efectului
denaturărilor identificate asupra auditului şi a denaturărilor
necorectate, dacă există, asupra situaţiilor financiare precum şi în
formarea opiniei din raportul auditorului.
Pragul de semnificaţie funcţional reprezintă suma sau sumele
stabilite de auditor la un nivel mai scăzut decât pragul de semnificaţie
pentru situaţiile financiare ca întreg, pentru a reduce la un nivel
adecvat de scăzut probabilitatea ca denaturările necorectate sau
nedetectate agregate să depăşească pragul de semnificaţie pentru
situaţiile financiare ca întreg.
Auditorul va determina pragul de semnificaţie funcţional în
scopul evaluării riscului de denaturare semnificativă şi a determinării
naturii, momentului şi ariei de cuprindere a procedurilor de audit
suplimentare.
Pragul de semnificaţie determinat în momentul planificării
auditului nu stabileşte în mod necesar o valoare sub care denaturările
necorectate, in mod individual sau agregat, vor fi evaluate întotdeauna
ca fiind nesemnificative.
Circumstanţele legate de anumite denaturări ar putea face ca
auditorul să le evalueze ca fiind semnificative chiar dacă se află sub
pragul de semnificaţie. Deşi nu se practică proiectarea de proceduri de
audit pentru detectarea denaturărilor care ar putea fi semnificative
doar datorită naturii lor, auditorul ia în considerare nu doar mărimea
dar şi natura denaturărilor necorectate, şi circumstanţele aparte în care
acestea s-au produs, atunci când evaluează efectul acestora asupra
situaţiilor financiare.
Determinarea pragului de semnificaţie implică exercitarea
judecăţii profesionale. Un procent este adesea aplicat unui reper ales
ca un punct de plecare în determinarea pragului de semnificaţie pentru
situaţiile financiare ca întreg. Factori care ar putea afecta identificarea
unui reper adecvat includ următoarele:
 Elementele situaţiilor financiare (de exemplu, active, datorii,
capital propriu, venituri, cheltuieli);
 Dacă există elemente pe care se concentrează atenţia
utilizatorilor situaţiilor financiare ale unei entităţi anume (de exemplu,
în scopul evaluării performanţei financiare, utilizatorii ar putea tinde
să se concentreze pe profit, venituri sau active nete);

23
 Natura entităţii, acolo unde entitatea este în ciclul său de
viaţa precum şi industria şi mediul economic în care entitatea
operează;
 Structura de proprietate a entităţii şi modul în care este
finanţată (de exemplu, dacă o entitate este finanţată în exclusivitate
prin datorii în defavoarea capitalului propriu, utilizatorii ar putea să
pună un accent mai mare pe active, şi pe drepturi de creanţă referitoare
la acestea, decât pe câştigurile entităţii); şi
• Volatilitatea relativă a reperului.
Exemple de repere care ar putea fi adecvate, în funcţie de
circumstanţele entităţii, includ categorii de venituri declarate ca de
exemplu profit înainte de impozitare, total venituri, profit brut şi total
cheltuieli, total capitaluri proprii sau valoarea activelor nete. Profitul
înainte de impozitare din activităţi continue este adesea folosit pentru
entităţi orientate către profit. Atunci când profitul înainte de impozitare
din activităţi continue este volatil, alte repere ar putea fi considerate mai
adecvate, ca de exemplu profitul brut sau total venituri.
În legătură cu reperul ales, informaţii financiare relevante
includ în mod obişnuit rezultatele financiare ale perioadelor
precedente şi poziţiile financiare, şi bugete sau previziuni pentru
perioada curentă, ajustate pentru schimbări semnificative în
circumstanţele entităţii (de exemplu o achiziţie semnificativă pentru
afacere) şi schimbări relevante ale condiţiilor din industrie sau mediul
economic în care entitatea operează.
De exemplu, atunci când, ca şi punct de plecare, pragul de
semnificaţie pentru situaţiile financiare ca întreg este determinat
pentru o entitate aparte pe baza unui procentaj a profitului înainte de
impozitare din activităţi continue, circumstanţele care dau naştere la
o descreştere sau creştere excepţională a unui asemenea profit, ar
putea să-l determine pe auditor să concluzioneze că pragul de
semnificaţie pentru situaţiile financiare ca întreg, ar fi determinat mai
adecvat folosind un profit înainte de impozitare din activităţi continue
normalizat, calculat pe baza unor rezultate din trecut.
Determinarea unui procent care să fie aplicat asupra unui reper
ales implică exerciţiul raţionamentului profesional. Există o relaţie
între procentul şi reperul ales, în sensul că un procent aplicat la
profitul înainte de impozitare din activităţi conitue va fi în mod normal
mai mare decât procentul aplicat la total venituri. De exemplu,
auditorul ar putea să ia în considerare cinci la sută din profitul
înainte de impozitare din activităţi continue, ca fiind adecvat pentru o

24
entitate orientată către profit dintr-o activitate de producţie, în timp
ce auditorul ar putea să ia în considerare unu la sută din total
venituri sau total cheltuieli ca fiind adecvat pentru o entitate non-
profit. Procente mai ridicate sau mai scăzute, totuşi, ar putea fi
considerate adecvate în funcţie de circumstanţe.
Există o relaţie inversă între pragul de semnificaţie şi nivelul
riscului de audit şi anume, cu cât este mai înalt nivelul pragului de
semnificaţie, cu atât este mai scăzut riscul de audit şi invers.
Pragul de semnificaţie şi riscul de audit sunt luate în
considerate pe parcursul auditului, în special atunci când se realizează:
(a) Identificarea şi evaluarea riscurilor de denaturare
semnificativă;
(b) Determinarea naturii, momentului, şi domeniului de
aplicare a procedurilor de audit suplimentare; şi
(c) Evaluarea efectului denaturărilor necorectate, dacă există,
asupra situaţiilor financiare şi asupra formării opiniei din
raportul auditorului.
Riscul de audit este riscul ca auditorul să exprime o opinie
neadecvată de audit atunci când situaţiile financiare sunt denaturate
semnificativ. Riscul de audit este o funcţie a riscurilor de denaturare
semnificativă şi a riscului de detectare.
Risc de denaturare semnificativă este riscul ca situaţiile
financiare să fie denaturate semnificativ înainte de auditare. Acesta
constă în două componente, descrise după cum urmează la nivelul
afirmaţiilor:
a. Riscul inerent – Susceptibilitatea unei afirmaţii cu privire la
o clasă de tranzacţii, sold de cont sau prezentare de a fi denaturată
semnificativ, fie individual sau în mod agregat împreună cu alte
denaturări, înainte de a lua în considerare orice controale legate de
acestea
b. Riscul de control – Riscul ca o denaturare care ar putea să
apară la nivelul unei afirmaţii cu privire la o clasă de tranzacţii, sold
de cont sau prezentare care ar putea fi semnificativă, fie individual sau
în mod agregat împreună cu alte denaturări, să nu poată fi prevenită,
sau detectată şi corectată la timp de către controlul intern al entităţii.
Riscul de detectare este riscul ca procedurile efectuate de
auditor pentru a reduce riscul de audit la un nivel acceptabil de scăzut,
nu vor fi în măsură să detecteze o denaturare care există şi care ar

25
putea fi semnificativă, fie individual sau la nivel agregat împreună cu
alte denaturări.
2.5. Înţelegerea controlului intern şi a sistemului
contabil

Pentru a putea determina şi evalua corect riscul de control,


auditorii trebuie să înţeleagă controlul intern şi să colecteze probele
corespunzătoare.
Sistemul de control intern reprezintă totalitatea politicilor şi
procedurilor (controalele interne) adoptate de conducerea unei entităţi
ce contribuie la îndeplinirea obiectivelor manageriale privind
asigurarea, în limite rezonabile, a conducerii sistematice şi eficiente a
activităţii, inclusiv aderarea la politicile manageriale, la provenirea şi
detectarea fraudelor şi erorilor, la acurateţea şi exhaustivitatea
înregistrărilor contabile, precum şi pregătirea în timp util a
informaţiilor financiare credibile.
Controlul intern presupune:
 O structură organizatorică ierarhizată şi delimitată, care să
asigure separarea sarcinilor şi supervizarea activităţilor;
 Un manual de proceduri interne (instrucţiuni şi norme interne
de lucru);
 Un sistem informaţional corespunzător.
Înţelegerea sistemului contabil are ca scop minimizarea
posibilităţilor de producere a erorilor, a lipsurilor din gestiune şi a
fraudelor, iar acolo unde acestea se constată, individualizarea şi
sesizarea lor în timp.
Aceste obiective pot fi realizate prin:
 Proceduri de control care stipulează compararea datelor
prezentate pentru înţelegerea sau corectarea celor nejustificate;
 Fiecare eveniment de gestiune să-şi găsească reflectarea în
documente justificative;
 Fiecare înregistrare în contabilitate să fie identificabilă cu
evenimentul şi documentele corespunzătoare de justificare;
 Fiecare înregistrare contabilă să fie elaborată în conformitate cu
principiile contabile stabilite.

26
2.6. Strategia generală şi planul de audit

Auditorul trebuie să elaboreze strategia generală de audit


pentru acel audit în vederea reducerii riscului de audit la un nivel
acceptabil de scăzut.
Strategia generală de audit stabileşte aria de aplicabilitate,
momentul şi conducerea unui audit şi oferă îmbunătăţiri referitoare la
un plan de audit mai detaliat.
O strategie generală de audit trebuie să reprezinte o descriere
analitică a unor elemente specifice dintre care nu trebuie să lipsească:
 Înţelegerea activităţii desfăşurată de entitate;
 Sistemul contabil şi organizarea sistemului de control intern;
 Pragul de semnificaţie şi riscurile inerente;
 Natura, durata şi întinderea procedurilor în vederea stabilirii
elementelor probante;
 Coordonarea, îndrumarea, supervizarea şi revizuirea.
După realizarea strategiei generale de audit, unde întâlnim
informaţiile cele mai cuprinzătoare pentru derularea unei misiuni de
audit se procedează la proiecţia planului de audit care reprezintă un
mijloc de control şi evidenţă (de monitorizare a întregii activităţi de
audit) şi va conţine „ un set de instrucţiuni ” care vor fi utilizate de către
persoanele implicate în realizarea auditului. Planul de audit stabileşte
pentru fiecare segment de activitate timpul necesar aferent procedurilor
de audit, evaluările specifice ale riscurilor inerente şi de control precum
şi nivelul necesar de asigurare garantat de procedurile de fond.
Planul de audit este mai detaliat decât strategia generală de
audit şi include natura, momentul şi întinderea procedurilor de audit
care urmează să fie efectuate de membrii echipei misiunii de audit
pentru a obţine suficiente probe de audit adecvate în vederea reducerii
riscului de audit la un nivel acceptabil de scăzut. Documentarea
planului de audit serveşte de asemenea ca o prezentare a planificării şi
efectuării adecvate a procedurilor de audit care poate fi revizuit şi
aprobat înainte de efectuarea altor proceduri de audit.
Planul de audit include:
 o descriere a naturii, momentului şi întinderii procedurilor
planificate de evaluare a riscului suficientă pentru a evalua riscul
denaturărilor semnificative, aşa cum se arată în ISA 315 „Identificarea
27
şi evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă prin înţelegerea
entităţii şi a mediului său”;
 o descriere a naturii, momentului şi întinderii unor proceduri
ulterioare de audit planificate la nivel de aserţiune pentru fiecare clasă
semnificativă de tranzacţii, solduri de conturi şi prezentări, aşa cum se
determină în ISA 330 „ Răspunsul auditorului la riscurile evaluate”.
Planul pentru alte proceduri ulterior de audit reflectă decizia
auditorului dacă să testeze eficienţa funcţionării controalelor, natura,
momentul şi întinderea procedurilor de fond planificate;
 alte astfel de proceduri de audit cerute să fie efectuate în
angajament pentru a se conforma altor ISA (spre exemplu
comunicarea directă cu avocaţii entităţii).
Pe întreaga durată de desfăşurare a misiunii de audit, strategia
generală şi planul de audit se cer a fi revizuite şi dacă este cazul
actualizate sau completate cu obiective noi ori de câte ori este necesar.

2.7. Studii de caz

1. SC AUDIT EXPERT SRL a realizat următorul plan de audit:

Nr. Nr. Progra- Efectu Ref.


Lucrări de efectuat
crt. ore mat -at F.L
1. Activităţi preliminare misiunii – analiză asupra
entităţii auditate
2. Obţinerea informaţiilor necesare înţelegerii
clientului:
- Informaţii privind ramura de activitate
- Vizitarea entităţii analizate şi a spaţiilor de
producţie
- Identificarea părţilor afiliate
- Identificarea litigiilor
- Informaţii privind obligaţiile juridice
3. Efectuarea procedurilor analitice preliminare
4. Întocmirea şi semnarea scrisorilor de misiune
5. Realizarea strategiei de audit şi a planului de
misiune
6. Planificarea misiunii de audit
Bugetul de timp al misiunii

28
Nr. Nr. Progra- Efectu Ref.
Lucrări de efectuat
crt. ore mat -at F.L
7. Stabilirea pragului de semnificaţie funcţional şi
a pragului de semnificaţie pentru situaţii
financiare ca întreg
8. Evaluarea controlului intern şi auditului intern
9. Evaluarea denaturărilor identificate pe
parcursul auditului
10. Colectarea de probe adecvate şi suficiente
privind: active imobilizate necorporale; active
imobilizate corporale; active imobilizate
financiare; stocuri; clienţi; personal şi
decontări cu salariaţii; decontări cu bugetul;
alte obligaţii; trezorerie; capitaluri proprii;
cheltuieli; venituri; impozite şi taxe; grup şi
asociaţi; conturi în afara bilanţului; etc - prin
aplicarea procedurilor: verificarea
documentelor / înregistrărilor, observarea,
intervievarea / chestionarea, reefectuarea,
recalcularea, revizuirea (verificarea)
11. Confirmarea directă:
- clienţi
- furnizori
- bănci şi asigurări
12. Aplicarea de teste de audit:
- teste substanţiale ale operaţiunilor
- teste ale detaliilor soldurilor
- teste ale mecanismelor de control
13. Verificarea situaţiilor financiare interimare
14. Implicarea în operaţiunea de inventariere
15. Verificarea situaţiilor financiare şi a balanţelor
de verificare
16. Revizuirea pragului de semnificaţie
17. Verificarea evenimentelor ulterioare
18. Verificarea respectării continuităţii activităţii
19. Revederea dosarelor de audit şi a foilor de
lucru, a concluziilor desprinse
20. Stabilirea opiniei de audit şi redactarea
raportului
21. Lucrări de sfârşit de misiune şi întâlnirea cu
clientul(consultaţii, discuţii)
22. Întrunirea cu Consiliul de Administraţie
23. Prezentarea raportului de audit în AGA
24. Stabilirea obiectivelor mandatului următor
29
Să se completeze planul de audit şi să se realizeze bugetul de
timp al auditorului.

2. SC ABC SRL este o societate care produce şi


comercializează ciocolată şi dulciuri. Următoarele informaţii provin
din situaţiile financiare provizorii ale societăţii (în mii lei):
1. Cifra de afaceri: 108.931.700
2. Profitul înainte de impozitare: 4.012.300
3. Active totale: 486.500.000
În datorii se include o descoperire de cont de 1.930.000 mii lei
Societatea este o filială a unei societăţi mari, pe care firma nu o
auditează şi există obiective anuale de performanţă stabilite pentru
conducerea societăţii.
Anul trecut, raportul de audit a fost fără rezerve.
Dintre problemele de anul trecut se menţionează faptul că a fost
foarte dificil să se reconcilieze registrul de vânzări, deşi în cele din
urmă partenerul de misiune a fost mulţumit de cifrele referitoare la
debitorii din activitatea de bază. Societatea a avut o nouă contabilă în
anul respectiv, responsabilă cu ţinerea jurnalului de cumpărări.
Societatea are un număr de aproape 200 de clienţi şi se
aprovizionează de la un număr de 50 de furnizori.
Facturarea se face într-un ritm de 20 de facturi pe zi (peste
6.000 de facturi anual). Aprovizionarea se face într-un ritm de 30 de
facturi pe lună (între 350 şi 400 de intrări anual) societatea
aprovizionându-se numai cu ambalaje, cacao, lapte şi zahăr.
Determinarea mărimii eşantioanelor se realizează după
stabilirea nivelului riscurilor, astfel:
1. calculul riscului de audit (RA)
2. calculul riscului inerent (RI)
2a. calculul riscului inerent general
2b. calculul riscului inerent specific
3. calculul riscului de control (RC)
4. calculul riscului de nedetectare prin neeşantionare (RNNE)
5. determinarea eşantionului

30
1. Firma de audit este pregătită să accepte un risc de audit
(RA) nu mai mare de 5%.

2a. Riscul inerent (RI) este dat de completarea listei de


verificare a riscului inerent general (F1) şi a riscului inerent specific
(F2), pentru fiecare secţiune de audit. Riscul general, aşa cum rezultă
din F1este scăzut. Riscurile specifice, pe secţiuni, se identifică
răspunzând la cele şase întrebări din cadrul paragrafului „Auditul” din
secţiunea F (lista de verificare F2). Întrebările sunt formulate de aşa
natură încât un răspuns pozitiv indică un risc.
1. Sistemele sunt predispuse erorii/neadecvate/manuale
necomputerizate?
2. Contabilii responsabili de acest domeniu sunt slab pregătiţi?
3. Tranzacţii complexe (natura tranzacţiilor, nu modul în care
sunt înregistrate)?
4. Suspiciuni privind existenţa fraudelor/pierderilor?
5. Pierderea foilor de calcul / schemelor de raţionament ale
clientului?
6. Tranzacţii neobişnuite (natura tranzacţiei sau natura
procesului din afara sistemului)?
Aşadar fiecare secţiune de audit va trebui analizată prin prisma
minichestionarului de mai sus, avându-se în vedere riscul inerent
general al clientului. Tabelul de mai jos conţine procentajele riscului
inerent, care trebuie ataşate fiecărei secţiuni pe baza celor şase
întrebări şi a riscului general deja stabilit la nivelul societăţii auditate.

T1
Număr de riscuri
inerente specifice Nivel general de risc inerent
identificate
Foarte scăzut Scăzut Mediu Ridicat
0,1 sau 2 riscuri 23% 50% 70% 100%
3 sau 4 riscuri 50% 70% 100% 100%
5 sau 6 riscuri 70% 100% 100% 100%

2b. În cazul societăţii ABC SRL, coloana relevantă este


coloana a doua (risc scăzut): sursa F1. La o secţiune unde răspunsurile
la întrebări au fost negative ori au existat maxim două răspunsuri

31
pozitive, procentul ataşat RI este de 50%. Unde avem trei răspunsuri
pozitive, acest procent devine 70%. De obicei lista de verificare este
ataşată secţiunii de planificare în dosarul curent (secţiunea F). Aceste
procente se trec în ultima coloană a tabelului F2.

3. Următorul element în ecuaţia riscului este riscul de control


(RC). Riscul de control poate fi introdus în ecuaţie atunci când
auditorul se bazează pe sistemele de control ale clientului. Într-un
astfel de caz auditorul va testa aceste sisteme şi, în funcţie de gradul
de siguranţă, va completa coloana corespunzătoare din F3 cu valorile
din tabelul de mai jos. În cazul nostru, abordarea auditului este una de
fond (adică nu ne bazăm pe sistemele de control intern). RC este 1 sau
100% (se poate nota cu „N/A” în coloana a patra din tabelul F3).
T2
Gradul de siguranţă Criteriul Riscul
Semnificativ Până în 2% rată de eroare 13,5%
Moderat Până în 5% rată de eroare 23%
Limitat Până în 10% rată de eroare 56%
Zero Mai mult de 10% rată de eroare 100%

4. Riscul de nedetectare prin neeşantionare (RNNE) este riscul


ca procedurile analitice să nu ducă la depistarea de erori sau
neconcordanţe în situaţiile financiare. Acesta intră în ecuaţie în
momentul când auditorul se bazează pe procedurile analitice în faza de
planificare şi în munca de fond. În funcţie de decizia auditorului (de a
se baza sau nu pe procedurile analitice) se folosesc procentele din
tabelul de mai jos.

Valorile vor fi atribuite coloanei corespunzătoare din F3.


T3
Zero 100%
Grad de siguranţă a revizuirii
Moderat 56%
analitice
Ridicat 31%

5. Ultimul risc, care rezultă din ecuaţia riscului odată ce toate


celelalte riscuri au fost identificate, este riscul de nedetectare prin
eşantionare (RNE). Acesta este invers proporţional cu mărimea
eşantionului.

32
În tabelele T4 şi T5 de mai jos, banda de risc este reprezentată
de produsul RI × RNNE ×RC (pe care îl notăm cu y). Ecuaţia riscului
devine:
RA = y × RNE
Riscul de audit (RA) este o constantă pe care auditorul o
stabileşte de la început (de obicei nu mai mare de 5%).
y se regăseşte în tabelele de risc stabilite pe bază de modele
statistice şi diferă în funcţie de mărimea populaţiei (vezi mai jos):

Populaţii mici (sub 400 de elemente)


T4
Banda de risc (RNE) Dimensiunea eşantionului
Între 78,4% şi 100% 53
Între 58,5% şi 78,3% 48
Între 43,8% şi 58,4% 43
Între 33 % şi 43,7 % 38
Între 24,9% şi 32,9% 33
Între 18,9% şi 24,8% 28
Între 14,4% şi 18,8% 23
Între 11,1% şi 14,3% 18
Între 8,5% şi 11% 13
Între 6,6% şi 8,4% 8
Între 0 şi 6,5% 3

Populaţii mari (peste 400 de elemente)


T5
Banda de risc (RNE) Dimensiunea eşantionului
Între 72,1% şi 100% 59
Între 58,7% şi 72% 52
Între 47,8% şi 58,6% 48
Între 39 % şi 47,7 % 44
Între 30,2% şi 38,9% 40
Între 23,4% şi 30,1% 35
Între 18,1% şi 23,3% 30
Între 14% şi 18% 25
Între 10,9% şi 13,9% 20
Între 8,4% şi 10,8% 15
Între 6,5% şi 8,3% 10
Între 0 şi 6,4% 5

33
Dimensiunea eşantionului se calculează ţinându-se seama de
mărimea populaţiei, după următorul algoritm: determinarea benzii de
risc şi selectarea mărimii eşantionului corespunzător benzii de risc
calculate.
RISC = RI × RC × RNNE
Lista de verificare a riscului
Client: ABC SRL
inerent general
REFERINŢA: F1
Perioada auditată: Întocmit de: ST Data: 17.02.2010
2009 Revizuit de: MC

DA NU
1. MANAGEMENTUL
a) Le lipsesc managerilor cunoştinţele si experienţa necesară
pentru a conduce societatea X
b) Au managerii tendinta de a angaja societatea in asocieri cu grad
de risc ridicat? X
c) Au avut loc schimbari ale managerilor din functii - cheie in
cursul exercitiului financiar? X
d) Exista anumite cerinte privind mentinerea unui nivel al
rentabilitatii sau indeplinirea unor obiective (de exemplu pentru
indeplinirea unor cerinte din partea creditorilor?) X
e) Are rezultatul reportat o semnificatei personala pentru manageri
(de exemplu, prime legate de profit )? X
f) Controalele administrative si cel exercitat de manageri sunt
slabe? X
g) Lipsesc sistemele informatice manageriale performante? X
h) Sunt managerii implicaţi concret in sarcinile zilnice? Aceasta
întrebare este relevanta numai daca se identifica un risc la punctul
d sau e de mai sus X
EVALUARE GENERALA A RISCULUI DE MANAGEMENT
FOARTE SCAZUT
SCAZUT
MEDIU
RIDICAT
2. CONTABILITATE
a) Este functia contabilitatii descentralizata? X
b) Îi lipsesc personalului din contabilitate instruirea si capacitatea
de a-si duce la indeplinire sarcinile care ii revin? X
c) Exista probleme de atitudine sau de etica in departamentul de
contabilitate? X

34
d) Exista riscul comiterii unor erori ca urmare a faptului ca
angajatii societatii lucreaza sub presiune? X
EVALUARE GENERALA A RISCULUI CONTABIL
FOARTE SCAZUT
SCAZUT
MEDIU
RIDICAT
3. ACTIVITATEA SOCIETATII AUDITATE
a) Isi desfasoara societatea activitatea intr-un sector cu risc
ridicat? X
b) Exista vreun creditor terta parte cu o importanta individuala
semnificativa? X
c) Exista o concentrare de acţiuni sau de drepturi de vot mai mare
de 25 % in posesia unor membrii fără funcţie executiva ai
Consiliului de Administraţie? X
d) Se anticipeaza ca afacerea (sau o parte din ea ) ar putea fi
vanduta in viitor? X
e) A fost preluat controlul societatii de altcineva in ultimele 12 luni? X
f) Este societatea insolvabila? X
EVALUARE GENERALA A RISCULUI DE AFACERI
FOARTE SCAZUT
SCAZUT
MEDIU
RIDICAT
4. AUDITUL SOCIETATII
a) Este prima data cand firma va audita acest client? X
b) S-a exprimat in raportul de audit o opinie cu rezerve
semnificative in oricare dintre ultimii doi ani? X
c) Ati descrie relatia cu societatea-client ca fiind "conflictuala" sau
"in deteriorare"? X
d) Exista presiuni legate de onorarii sau de timp? X
e) Exista un numar insemnat de operatiuni "greu de auditat"? X
EVALUARE GENERALA A RISCULUI DE AUDIT
FOARTE SCAZUT
SCAZUT
MEDIU
RIDICAT
EVALUARE GENERALA A RISCULUI INERENT
FOARTE SCAZUT
SCAZUT
MEDIU
RIDICAT

35
LISTA DE VERIFICARE A REFERINŢA:
Client: ABC SRL
RISCULUI INERENT SPECIFIC F2
Perioada auditată: Întocmit de: ST Data:
2009 Revizuit de: MC 17.02.2010

Riscul
inerent:
Pragul de semnificaţie Riscuri inerente specifice Ref sit
sursa
T1
Riscul inerent general Întrebări
Evaluare
(scăzut) 1 2 3 4 5 6
Imobilizări corporale şi - - - - - - Scăzut 50%
necorporale
Conturi ale grupului şi - - - - - - Scăzut 50%
investiţii
Stocuri şi producţie în curs de - - - - - - Scăzut 50%
execuţie-cantităţi
Stocuri şi producţie în curs de - X - - X X Mediu 70%
execuţie-evaluare
Debitori - - - - - - Scăzut 50%
Plasamente pe termen scurt - - - - - - Scăzut 50%
Conturi la bănci şi casa-plăţi - - - - - - Scăzut 50%
Conturi la bănci şi casa- - - - - - - Scăzut 50%
încasări
Conturi la bănci-confruntate - - - - - - Scăzut 50%
cu extrasele de cont
Creditori şi angajamente - X - - - - Mediu 50%
Creditori pe termen lung - - - - - - Scăzut 50%
Vânzări - - - - - - Scăzut 50%
Cumpărări - - - - - - Scăzut 50%
Cheltuieli - - - - - - Scăzut 50%
Salarii şi indemnizaţii - - - - - - Scăzut 50%
Alte secţiuni de audit - - - - - - Scăzut 50%
Balanţa de verificare şi - - - - - - Scăzut 50%
înregistrări contabile
Situaţii financiare preliminare - - - - - - Scăzut 50%
şi înregistrări după sfârşitul
exerciţiului

36
1. sistem expus erorilor / inadecvat/ manual
necomputerizat
2. contabil responsabil sau slab pregătit
3. operaţiuni complexe
4. risc de pierderi
5. multe calcule
6. operaţiuni neobişnuite

RISCURI INERENTE SPECIFICE


REFERINŢA:
Client: ABC SRL ŞI MĂRIMEA EŞANTIOANELOR
F3
INIŢIALE
Perioada auditată: Întocmit de: ST Data:
2009 Revizuit de: MC 17.02.2010

X RCRI xRNNE xCalculul benzii de risc

eşantionului: sursa T4, T5Dimensiunea


( RC ): sursa T2Riscul de control
F2( R1 ): sursaRisc inerent

Sursa T3RNNE

Imobilizări corporale şi 50% 100% N/A 50%


necorporale
Conturi ale grupului şi 50% 100% N/A 50%
investiţii
Stocuri şi producţie în curs 50% 56% N/A 28% 33
de execuţie-cantităţi
Stocuri şi producţie în curs 70% 56% N/A 39,2% 38
de execuţie-evaluare
Debitori 50% 56% N/A 28%
Plasamente pe termen scurt 50% 100% N/A 50%
Conturi la bănci şi casa-plăţi 50% 100% 50% 48
Conturi la bănci şi casa- 50% 100% 50% 48

37
X RCRI xRNNE xCalculul benzii de risc

eşantionului: sursa T4, T5Dimensiunea


( RC ): sursa T2Riscul de control
F2( R1 ): sursaRisc inerent

Sursa T3RNNE
încasări
Conturi la bănci-confruntate 50% 100% 13,5% au 6,75% 8
cu extrasele de cont fost testate şi
sunt fidele
Creditori şi angajamente 50% 56% 28%
Creditori pe termen lung 50% 100% 50%
Vânzări 50% 31% 15,5% 25
Cumpărări 50% 31% 15,5% 23
Cheltuieli 50% 31% 15,5% 25
Salarii şi indemnizaţii 50% 31% 15,5% 23
Alte secţiuni de audit 50% 100% 50%
Balanţa de verificare şi 50% 100% 50%
înregistrări contabile
Situaţii financiare 50% 100% 50%
preliminare şi înregistrări
după sfârşitul exerciţiului

2.8. Teste grilă

1. În planificarea şi desfăşurarea unei misiuni de audit, auditorul


trebuie să dea dovadă de:
a. scepticism profesional;
b. încredere faţă de informaţiile puse la dispoziţie de către client;
c. încredere numai în acele informaţii semnate de conducerea
societăţii.

38
2. În cazul unui client nou, auditorul trebuie să contacteze
auditorul precedent:
a.în etapa de preplanificare şi de acceptare a mandatului;
b. pe parcursul desfăşurării auditului;
c.contactarea auditorului precedent nu este necesară.

3. În etapa de preplanificare, atunci când decide dacă va accepta


un mandat cu un client nou, auditorul trebuie să evalueze:
a. reputaţia clientului potenţial, stabilitatea lui financiară şi
relaţiile anterioare cu alte societăţi de audit;
b. controlul intern şi sistemul contabil al clientului potenţial;
c. riscul inerent ca soldul unui cont sau a unei categorii de
tranzacţii să comporte erori semnificative, fie că sunt
considerate în mod individual, fie cumulate cu alte erori din
alte solduri sau categorii de tranzacţii.
4. În etapa de preplanificare, auditorul:
a. va evalua sistemul contabil şi de control intern al entităţii;
b. va discuta cu conducerea entităţii despre perioada în care se vor
efectua procedurile de audit;
c. va solicita o confirmare din partea avocatului clientului de audit
cu privire la litigiile în care este implicată entitatea.
5. Doar una din următoarele afirmaţii este adevărată:
a. riscul de control si riscul inerent se evaluează în mod
independent unul de altul;
b. riscul de control şi riscul inerent se evaluează concomitent, prin
proceduri combinate;
c. riscul de nedetectare se evaluează numai împreună cu riscul
inerent.
6. În timpul planificării iniţiale a activităţii de audit, un auditor în
mod normal va trebui să:
a.să identifice acele controale interne care pot preveni fraudă;
b. să evalueze rezonabilitatea estimărilor efectuate de
clientul de audit;
c.să discute cu managementul clientului planificarea din punct
de vedere al timpului a procedurilor de audit ce urmează a fi
efectuate;
7. Riscul de audit are drept componente:
39
a. riscul inerent, riscul de control, riscul de detectare;
b. riscul inerent, riscul de detectare;
c. riscul inerent, riscul de control.
8. Un plan de audit conţine:
a. testele mecanismelor de control, testele substanţiale ale
operaţiunilor, procedurile analitice; testele detaliilor soldurilor.
b. procedurile analitice, testele mecanismelor de control;
c. testele substanţiale ale operaţiunilor, testele detaliilor
soldurilor.
9. Riscul pe care auditorul îl atribuie unei opinii de audit
neadecvate, atunci când situaţiile financiare conţin informaţii
eronate semnificativ, reprezintă:
a. riscul de fraudă;
b. riscul de audit;
c. riscul de control.
2.9. Întrebări recapitulative

1. Ce reprezintă riscul de audit? Care sunt componentele sale?


2. Care este relaţia dintre riscul de audit şi pragul de semnificaţie?
3. Ce înţelegeţi prin prag de semnificaţie?
4. Dar prin eroare tolerabilă?
5. Care sunt etapele planificării?
6. Cum se aplică procedurile analitice?

Bibliografie:
1.A. Arens şi colectivul – Audit. O abordare integrată, Ed. ARC,
Ediţia a 8-a, Bucureşti, 2003
2. T. Dănescu – Audit financiar – convergenţe între teorie
şi practică, Ed. Irecson, Bucureşti, 2007
3.I.F.A.C, C.A.F.R – Manual de Standarde Internaţionale de Audit
şi Control de Calitate. Audit financiar 2009, Ed. Irecson,
Bucureşti, 2009
4.I. Mihăilescu (coord.) – Audit financiar, Ed. Independenţa
Economică, Piteşti, 2008

40
Lecţia 3
DOCUMENTAŢIA ÎN AUDIT

3.1. Necesitatea întocmirii documentaţiei în misiunea de audit


3.2. Forma şi conţinutul documentelor de lucru
3.3. Studii de caz
3.4. Teste grilă
3.5. Întrebări recapitulative

3.1. Necesitatea întocmirii documentaţiei în


misiunea de audit

„Documentaţia” înseamnă materialele (documentele de lucru)


pregătite de auditor precum şi materialele obţinute de la client în
cursul efectuării auditului pe diferite suporturi (hârtie, film,
electronice etc.).
Auditorul trebuie să documenteze aspectele care sunt
importante pentru furnizarea de probe de audit care să susţină opinia
auditului şi probe care să arate că auditul a fost realizat în
conformitate cu ISA.
Pentru realizarea unei planificări adecvate a auditului
exerciţiului financiar în curs, auditorul trebuie să obţină informaţiile
de referinţă de care are nevoie, iar locul acestora se găseşte în
documentele de lucru.
Documentaţia de audit se referă în principal la:
 reprezentarea principalelor dovezi (înregistrări) ale muncii
depuse de auditor precum şi baza de date şi informaţii necesare
concluziilor, raportului şi opiniei de audit;
 priveşte direct planificarea şi executarea misiunii de audit
reprezentând materialul de bază pentru revizuirile
(supervizările) necesare, inclusiv pentru controlul calităţii
muncii echipei de audit;

41
 reprezintă principalele „piese” (consemnări) în dosarele de
audit (permanent, curent), privind procedurile aplicate şi
probele obţinute.
Odată cu finalizarea misiunii auditorul trebuie să decidă asupra
celui mai adecvat tip de raport pe care-l va emite, baza pentru această
decizie rezultând din probele colectate şi din concluziile consemnate
în baza documentelor de lucru.
Prin documente de lucru se înţelege lucrările realizate de
auditor în care sunt consemnate procedurile aplicate, testele efectuate,
informaţiile obţinute şi concluziile pertinente puse în evidenţă pe
parcursul misiunii. Ele trebuie să cuprindă toate informaţiile pe care
auditorul le consideră necesare pentru realizarea procesului de audit de
manieră adecvată şi pentru justificarea raportului de audit şi a opiniei.
Calitatea documentelor de lucru determină calitatea auditului
pentru furnizarea probelor asupra activităţii desfăşurate şi a concluziilor
trase.
Obiectivul principal al documentelor de lucru consta în a-l
sprijini pe auditor să ofere o asigurare rezonabilă privind faptul că s-a
realizat un audit adecvat în conformitate cu Standardele Internaţionale
de Audit.
Documentele de lucru reprezintă o serioasă bază de planificare
a auditului, o evidenţă a probelor acumulate şi a rezultatelor testelor
făcute, o colecţie a datelor necesare determinării tipului de raport
adecvat, precum şi o bază pentru verificarea care se va realiza ulterior.

3.2. Forma şi conţinutul documentelor de lucru

Pentru ca documentele de lucru să servească scopului propus,


la întocmirea lor trebuie să se aibă în vedere o serie de factori care au
influenţă asupra formei şi conţinutului lor, astfel:
• Dimensiunile şi complexitatea entităţii.
• Natura procedurilor de audit ce urmează a fi efectuate.
• Riscurile unor denaturări semnificative identificate.
• Semnificaţia probelor de audit obţinute.
• Natura şi amploarea excepţiilor identificate.

42
• Necesitatea de a documenta o concluzie sau o bază pentru
concluzii ce nu poate fi determinată imediat din
documentaţia activităţii efectuate sau din probele de audit
obţinute.
• Metodologia şi instrumentele de audit folosite.
Gradul de extindere a documentelor de lucru este o problemă de
raţionament profesional, iar auditorul trebuie să-şi bazeze decizia
privind extinderea documentelor pe ceea ce ar fi necesar pentru a
înlesni unui auditor experimentat, fără legături anterioare cu auditul
respectiv, să înţeleagă activitatea desfăşurata şi temeiul deciziilor luate.
Documentele de lucru includ, printre altele1:
• Programe de audit.
• Analize.
• Descrierea problematicii.
• Rezumate ale aspectelor semnificative.
• Scrisori de confirmare şi reprezentare.
• Liste de verificare.
• Corespondenţă (inclusiv corespondenţa electronică) privind
aspectele semnificative.
Documentele de lucru reprezintă instrumentul principal prin care
se demonstrează faptul că s-a realizat un audit adecvat, cu respectarea
standardelor de audit general acceptate. Ele pun în evidenţă modul de
evaluare a caracterului adecvat al perimetrului lucrărilor de audit şi a
corectitudinii situaţiilor financiare, dar în acelaşi timp pot servi şi
clientului în procesul de întocmire a situaţiilor financiare.
În activitatea de audit documentele de lucru servesc pentru
realizarea fazei de planificare şi execuţie, supravegherea şi revizuirea
activităţii de audit precum şi pentru înregistrarea probelor de audit
care rezultă urmare a examinării informaţiilor financiar contabile
pentru a susţine opinia auditorului.
În principal, documentele de lucru trebuie să conţină şi
informaţii referitoare la:
 Descrierea controlului intern;
 Bugetul de timp afectat pentru auditarea diverselor sfere de
activitate;

1
ISA 230 „Documentaţia de audit”, parag.A3

43
 Programul de audit;
 Rezultatul auditului din anul precedent.
Documentele de lucru reprezintă instrumentele de bază ale unei
activităţi de audit şi servesc pentru:
 Elaborarea planului de audit, repartizarea sarcinilor şi
urmărirea realizării obiectivelor stabilite;
 Supravegherea efectuării lucrărilor prevăzute în plan şi
controlul calităţii acestora;
 Selectarea şi stabilirea probelor de audit pentru uşurarea
formulării concluziilor, analizei acestora cu managerii
clientului cât şi pentru fundamentarea opiniei de audit.
Documentele de lucru trebuie întocmite pe măsura efectuării
auditului şi nu trebuie lăsate incomplete sau să conţină aspecte inutile.
De asemenea, documentele de lucru trebuie să fie corect
întocmite, suficient de complete în vederea facilitării înţelegerii
depline a operaţiunilor executate într-o misiune de audit.
Nu pot fi aduse modificări la documentele de lucru ulterior
emiterii raportului de audit aferent, decât dacă astfel de modificări
sunt corespunzător documentate şi indică data şi circumstanţele în care
au fost efectuate.
Documentele se pot centraliza sub forma înscrisurilor pe suport
de hârtie, a informaţiilor pe peliculă de folie, precum şi pe medii de
înregistrare electronică sau pe alţi purtători de informaţii.
Documentele de lucru trebuie să conţină raţionamentul
auditorului asupra problemelor semnificative precum şi concluziile pe
care le formează în domeniile de activitate care implică fapte
deosebite şi dificile de principiu sau de raţionament.
Documentele de lucru trebuie organizate şi structurate într-o
manieră convenabilă auditorului pentru a satisface necesităţile de
analiză pentru fiecare activitate individuală de audit. Folosirea
documentelor de lucru tipizate (liste de verificare, scrisori – model)
pot îmbunătăţi calitatea şi eficienţa cu care se realizează şi se
revizuiesc situaţiile financiare.
În realizarea misiunii sale, auditorul, poate apela şi la
personalul de specialitate al clientului, pentru a-i furniza anumite
situaţii, tabele, calcule şi analize pe care să le utilizeze, dar numai
după ce s-a convins de corectitudinea întocmirii acestora.

44
Înregistrarea caracteristicilor de identificare serveşte mai
multor scopuri. De exemplu, permite ca echipa misiunii să fie
responsabilă pentru activitatea sa şi facilitează investigarea excepţiilor
şi a inconsecvenţelor. Caracteristicile de identificare vor varia în
funcţie de natura procedurilor de audit şi de elementul sau aspectul
testat. De exemplu:
• Pentru un test de detaliu al ordinelor de cumpărare generate
de entitate, auditorul poate identifica documentele selectate
pentru testare după dată şi numerele unice ale ordinelor de
cumpărare.
• Pentru o procedură ce necesită selectarea sau revizuirea
tuturor elementelor peste o anumită valoare dintr-o populaţie
dată, auditorul poate înregistra domeniul de aplicare a
procedurii şi identifica populaţia (de exemplu, toate
înregistrările zilnice ce depăşesc o anumită valoare din
registrul jurnal).
• Pentru o procedură ce necesită eşantionarea sistematică dintr-
o populaţie totală de documente, auditorul poate identifica
documentele selectate prin înregistrarea sursei, a punctului de
începere şi a intervalului de eşantionare;
• Pentru o procedură ce necesită intervievarea anumitor
membri ai personalului entităţii, auditorul poate înregistra
datele la care au avut loc intervievările, precum şi numele şi
denumirea posturilor membrilor personalului entităţii.
• Pentru o procedură de observare, auditorul poate înregistra
procesul sau aspectele ce sunt observate, persoanele relevante
şi responsabilităţile lor, precum şi locul şi momentul în care
s-a desfăşurat observarea.
Auditorul trebuie să revizuiască activitatea de audit efectuată
prin revizuirea documentaţiei de audit. Dispoziţia de a documenta
numele persoanei care a revizuit activitatea de audit efectuată nu
implică necesitatea ca fiecare foaie de lucru să includă dovezi ale
revizuirii. Dispoziţia implică, totuşi, documentarea activităţii de audit
ce a fost revizuită, a persoanei care a efectuat revizuirea acestei
activităţi şi a momentului la care a fost revizuită.
Toate documentele de lucru trebuie să fie obţinute pe suport
adecvat. Ele trebuie să identifice:

45
 Numele clientului;
 Sfârşitul exerciţiului;
 Obiectul;
 Iniţialele persoanelor care întocmesc şi revizuiesc;
 Datele de întocmire şi revizuire.
O mare parte a documentelor de lucru se realizează sub forma
tabelelor anexă întocmite de client sau auditor pentru a justifica
anumite sume din situaţiile financiare.
Documentele de lucru ce cuprind şi planul de audit, trebuie
dovedească conformitatea auditului efectuat cu cerinţele standardelor
aplicabile.
Documentele de lucru sunt structurate şi organizate pentru a
respecta atât cerinţele standardelor cât şi necesităţile auditorului pentru
fiecare activitate (individuală) impusă de misiunea sa.
Utilizarea unor documente de lucru standardizate poate
îmbunătăţi eficienţa muncii de audit, mai ales în ceea ce priveşte
activităţile de colectare a informaţiilor (probelor), de întocmire şi de
revizuire a acestor documente.
În practică se utilizează diferite tipuri de tabele funcţie de
anumite aspecte ale auditului în vederea documentării caracterului
adecvat al misiunii precum şi pentru executarea altor funcţii, cum ar fi:
analiza de cont, balanţa sau lista de verificare, confruntarea sumelor,
teste ale caracterului rezonabil, sintezele de procedură, teste
informative, documentarea externă, şa.
Întocmirea corespunzătoare a documentelor de lucru sub formă
de tabele care vor documenta probele de audit colectate şi concluziile
deduse reprezintă o fază importantă a auditului.
Firmele de audit îşi stabilesc propriile politici şi metode pentru
întocmirea documentelor de lucru, pentru a se asigura că ele îşi ating
obiectivele propuse. Ele se asigură că documentele de lucru elaborate
sunt realizate de o manieră corectă şi sunt adecvate pentru
circumstanţele în care s-a desfăşurat auditul.
Toate deplasările la client se vor finaliza cu foi de lucru ce se
anexează la dosar.
Foile de lucru întocmite pe parcursul misiunii, inclusiv cele
prezentate de client pentru auditor, aparţin auditorului. În momentul

46
încheierii unei misiuni, foile de lucru sunt arhivate la sediul firmei de
audit pentru a putea fi consultate şi în viitor.
Înainte de emiterea raportului de către auditor, partenerul de
misiune, prin revizuirea documentaţiei de audit şi discuţii cu echipa de
lucru, trebuie să fie convins că au fost obţinute probe de audit
adecvate şi suficiente pentru a susţine concluziile în vederea emiterii
opiniei şi elaborării raportului de audit.
La fiecare client revizuirea se va face de un auditor. Auditorul
care face verificarea trebuie să semneze şi să dateze toate situaţiile în
dosarul care a fost verificat.
Documentarea se realizează pe întreaga perioadă a unei misiuni
de audit.
Documentele de lucru obţinute în timpul realizării misiunii de
audit, inclusiv cele prezentate de client, aparţin în exclusivitate
auditorului şi trebuie păstrate în siguranţă şi confidenţialitate. Deşi
anumite părţi sau extrase din documente pot fi puse la dispoziţia
entităţii cu acordul auditorului, documentele nu înlocuiesc situaţiile
contabile ale entităţii.
Din practică de audit rezultă necesitatea separării a
documentelor de lucru în funcţie de caracterul şi semnificaţia
informaţiilor în cele două dosare:
1. Dosarul curent (anual sau al exerciţiului);
2. Dosarul permanent;
Dosarul curent sau dosarul exerciţiului cuprinde toate
informaţiile relevante pentru perioada misiunii de audit.
Dosarul anual cuprinde toate foile de lucru corespunzând
exerciţiului contabil suspus auditului, începând cu faza de organizare a
misiunii de audit şi terminând cu raportul de audit al situaţiei
financiare. El cuprinde:
 Planificarea misiunii de audit;
 Informaţii cu privire la supervizarea lucrărilor de audit;
 Aprecierea controlului intern;
 Informaţii cu privire la examinarea elementelor probante.
Dosarul curent este împărţit pe secţiuni, pentru uşurinţa
utilizării informaţiilor.
Dosarul permanent se organizează pe secţiuni cu indexarea
acestora pentru a avea acces rapid la documente.

47
Pentru a-şi păstra rolul informativ, dosarul permanent trebuie
actualizat la zi, să nu conţină informaţii învechite şi perimate şi să nu
conţină documente de volum mare, se preferă atunci când situaţia
permite extrase ale acestora.
Dosarul permanent întocmit de auditor conţine un istoric al
entităţii, o listă a principalelor domenii de activitate, o prezentare a
celor mai importante politici contabile care au fost aplicate în anii
anteriori. Studierea acestor informaţii şi discuţiile cu personalul
clientului contribuie la buna înţelegere a entităţii.
Documentaţia cuprinsă în dosarul permanent trebuie actualizată
corespunzător şi revizuită anual. Dovada acestor actualizări trebuie
cuprinsă în dosar, eventual prin utilizarea unui formular de actualizare
anuală.
Dosarul permanent conţine documentele primite şi analizate în
cursul diferitelor etape ale auditorului care se folosesc pe toată durata
de realizare a mandatului. De multe ori situaţia impune ca aceste
documente să nu fie cercetate şi analizate în fiecare an, dar auditorul
are obligaţia de actualizare permanentă a dosarului pentru a oglindi
evoluţia evenimentelor la zi.

3.3. Studii de caz

1. Înainte de începerea misiunii de audit, SC Soldex SRL a


întocmit următoarea scrisoare de misiune:

Către Consiliul de Administraţie,


Dumneavoastră ne-aţi solicitat auditarea situaţiilor financiare
ale societăţii Mirely SA, care conţin bilanţul la data 31.12.2009,
contul de profit şi pierdere, situaţia modificărilor capitalurilor proprii
şi situaţia fluxurilor de numerar pentru anul încheiat, şi un sumar al
politicilor contabile semnificative şi alte informaţii explicative.
Avem plăcerea să vă confirmăm acceptul nostru şi înţelegerea
cu privire la misiunea de audit prin intermediul acestei scrisori.
Auditul nostru va fi efectuat în scopul îndeplinirii obiectivului
de a ne exprima o opinie cu privire la situaţiile financiare.
Noi ne vom efectua auditul în conformitate cu Standardele
Internaţionale de Audit (ISA-uri). Acele standarde cer să respectăm
cerinţele etice şi să planificăm şi să efectuăm auditul pentru a obţine
48
asigurări rezonabile cu privire la faptul dacă situaţiile financiare
conţin denaturări semnificative. Un audit presupune efectuarea de
proceduri pentru a obţine probe de audit cu privire la sumele şi
prezentările din situaţiile financiare. Procedurile selectate depind de
judecata auditorului, inclusiv evaluarea riscului de denaturare
semnificativă a situaţiilor financiare, fie ca urmare a fraudei sau a
erorii. Un audit include de asemenea evaluarea gradului de adecvare
a politicilor contabile folosite şi gradul de rezonabilitate a estimărilor
contabile făcute de conducere, ca şi evaluarea prezentării generale a
situaţiilor financiare.
Datorită limitărilor inerente ale auditului, împreună cu
limitările inerente ale controlului intern, există un risc de neevitat ca
anumite denaturări semnificative să nu fie detectate, chiar dacă auditul
este planificat în mod corect şi efectuat în conformitate cu ISA-urile.
În efectuarea evaluării riscurilor, am considerat controlul
intern a fi relevant pentru pregătirea de către entitate a situaţiilor
financiare şi pentru a proiecta proceduri de audit care sunt adecvate
în circumstanţele date, dar nu în scopul exprimării unei opinii cu
privire la eficacitatea controlului intern al entităţii. Totuşi, vă vom
comunica în scris orice deficienţe semnificative în controlul intern
relevante pentru auditul situaţiilor financiare pe care le-am
identificat pe parcursul auditului.
Auditul nostru va fi efectuat pe baza faptului că, conducerea ia
la cunoştinţă şi înţelege faptul că are responsabilitatea:
• Pentru pregătirea şi prezentarea fidelă a situaţiilor financiare
în conformitate cu Standardele Internaţionale de Raportare
Financiară;
• Pentru un asemenea control intern care se consideră a fi
necesar pentru a face posibilă pregătirea de situaţii financiare
care să nu conţină denaturări semnificative, fie ele ca urmare
a fraudei sau erorii; şi
• Să ne ofere:
- Acces la toate informaţiile despre care conducerea
ştie că sunt relevante pentru pregătirea situaţiilor
financiare ca de exemplu, înregistrări, documentaţie şi alte
aspecte;
- Informaţii adiacente pe care le-am putea solicita în
scopul auditului; şi

49
- Acces nerestricţionat la persoanele din entitate de la
care noi determinăm că este necesar să obţinem probe de
audit.
Ca parte a procesului nostru de audit, vom solicita din partea
conducerii confirmări scrise legate de declaraţii făcute nouă în
legătură cu auditul.
Aşteptăm cooperarea tuturor angajaţilor dumneavoastră pe
parcursul auditului.
Forma şi conţinutul raportului nostru ar putea necesita modificări în
funcţie de constatările din timpul misiunii de audit..
Vă rugăm semnaţi şi restituiţi copia ataşată a acestei scrisori
pentru a indica faptul că aţi luat la cunoştinţă, şi sunteţi de acord cu,
aranjamentele pentru auditul efectuat de noi cu privire la situaţiile
financiare inclusiv responsabilităţile noastre legate de aceasta.2

S.C Soldex SRL


SC Mirely SA
02.02.2010”

Să se descrie rolul scrisorii de misiune în cadrul auditului şi


conţinutul acesteia specificând elementele componente ale scrisorii
conform ISA 210. Comentaţi fiecare paragraf.

2. Dinu Paul în calitatea sa de auditor financiar a comparat în


cadrul secţiunii „Impozite şi taxe” totalul cheltuielilor privind
contribuţiile şi impozitul aferent cu valoarea lor din anul precedent şi a
considerat că există o creştere semnificativă a acestora deşi numărul
angajaţilor a crescut doar de la 135 la 150. Pentru a putea elabora
concluziile asupra acestei secţiuni, Dinu Paul a selecţionat un eşantion
consistent de operaţiuni de plată a salariilor şi a testat atent reţinerile
salariale pentru fiecare salariat din eşantion. Ca urmare a verificării
realizate, Dinu Paul nu a descoperit nicio diferenţă între testarea
efectuată de el şi cifrele prezentate de societatea auditată. Astfel, Dinu
Paul a trecut la o nouă secţiune de auditat.
2
ISA 210,, Convenirea asupra termenilor misiunii de audit”
50
Comentaţi:
- dacă metoda utilizată de auditor este eficientă;
- cum aţi proceda dvs. pentru a verifica cheltuielile aferente
salariilor;
- care sunt documentele pe care auditorul le poate utiliza în acest
caz ca probe de audit?
- consideraţi că a procedat corect auditorul Dinu Paul?

3. Sunteţi membru în echipa de audit şi trebuie să testaţi


vânzările şi cumpărările pentru un client de audit. Auditorul
responsabil de misiune v-a transmis prin e-mail următoarele
instrucţiuni:
- un eşantion de 70 de elemente ar trebui să fie suficient pentru
acest audit;
- toate operaţiunile selecţionate trebuie să aibă o valoare peste
5.000 lei;
- nu trebuie luat acelaşi client sau acelaşi furnizor în cadrul
eşantionului;
- facturile care nu pot fi găsite se vor înlocui cu alte facturi ale
aceluiaşi client sau furnizor.
Exprimaţi-vă opinia asupra instrucţiunilor primite de la
auditorul responsabil. Prezentaţi modul în care ar trebui să se realizeze
testarea efectuată de auditor.

4. Să se repartizeze pragul de semnificaţie pe segmente pornind de


la următoarele date:

SITUAŢII
EXERCIŢII ANTERIOARE
FINANCIARE
REALIZATE
2008 2007
2009
ACTIVE TOTALE 107,124,837.00 44,774,195.00 29,837,797.00
(ÎNAINTE DE SCĂDEREA
DATORIILOR)
1% 1 1,071,248.37 447,741.95 298,377.97
2% 2 2,142,496.74 895,483.90 596,755.94
CIFRA DE AFACERI 93,110,206.00 48,123,994.00 31,858,466.00
0.50% 3 465,551.03 240,619.97 159,292.33
1% 4 931,102.06 481,239.94 318,584.66

51
SITUAŢII
EXERCIŢII ANTERIOARE
FINANCIARE
REALIZATE 2008 2007
PROFIT ÎNAINTE DE 2009
13,742,306.00 8,617,536.00 6,325,897.00
IMPOZITARE
5% 5 687,115.30 430,876.80 316,294.85
10% 6 1,374,230.60 861,753.60 632,589.70
PRAG DE
SEMNIFICAŢIE
ETAPA DE 373,585.83
PLANIFICARE
ETAPA EXPRIMĂRII 478,095.65
OPINIEI

5. Comentaţi următoarea scrisoare de declaraţie:


„Prezenta scrisoare de declaraţie este furnizată în relaţie cu
auditul situaţiilor financiare ale S.C Crintemp SA efectuat de
dumneavoastră, pentru anul încheiat la 31 decembrie 2009 în scopul
exprimării unei opinii dacă situaţiile financiare sunt prezentate fidel,
în toate aspectele semnificative (sau oferă o imagine fidelă şi reală) în
conformitate cu Standardele Internaţionale de Raportare Financiară.
Confirmăm că:
• Ne-am îndeplinit responsabilităţile, aşa cum este evidenţiat în
termenii misiunii de audit, privind întocmirea situaţiilor
financiare în conformitate cu OMFP 3055/2009; în particular
situaţiile financiare sunt prezentate fidel (sau oferă o imagine
fidelă şi reală) fiind astfel în conformitate cu acestea.
• Presupunerile semnificative utilizate de noi în realizarea
estimărilor contabile, inclusiv cele evaluate la valoarea justă,
sunt rezonabile (conform ISA 540,,Auditarea estimărilor
contabile, inclusiv a estimărilor contabile la valoarea justă, şi
a prezentărilor aferente”)
• Relaţiile şi tranzacţiile cu partea afiliată au fost justificate şi
prezentate adecvat în conformitate cu dispoziţiile OMFP
3055/2009 (conform ISA 550,,Părţi afiliate”)

52
• Toate evenimentele ulterioare datei situaţiilor financiare şi
pentru care dispun ajustare sau prezentare au fost ajustate sau
prezentate (conform ISA 560,,Evenimente ulterioare”)
• Efectele denaturărilor necorectate, atât cele individuale cât şi
cele colective, sunt nesemnificative pentru situaţiile financiare
per ansamblu.
• V-am furnizat:
- Accesul la toate informaţiile de care avem cunoştinţă că
sunt relevante pentru întocmirea situaţiilor financiare,
cum ar fi evidenţele, documentaţia şi alte aspecte;
- Informaţiile suplimentare pe care le-aţi solicitat de la noi în
scopul auditului; şi
- Accesul nerestricţionat la persoanele din cadrul entităţii de
la care dumneavoastră aţi considerat că este necesar să
obţineţi probe de audit.
• Toate tranzacţiile au fost înregistrate în evidenţele contabile şi
sunt reflectate în situaţiile financiare.
• V-am prezentat rezultatele evaluării noastre cu privire la riscul
ca situaţiile financiare să fie denaturate semnificativ din cauza
unei fraude (conform ISA 240,,Responsabilităţile auditorului
privind frauda în cadrul unui audit al situaţiilor financiare”).
• V-am prezentat toate informaţiile cu privire la fraudă sau la o
eventuală fraudă de care avem cunoştinţă, care afectează
entitatea şi implică conducerea, angajaţii care deţin roluri
semnificative în controlul intern; sau alte persoane în cazul în
care frauda ar putea avea un efect semnificativ asupra
situaţiilor financiare (conform ISA 240,,Responsabilităţile
auditorului privind frauda în cadrul unui audit al situaţiilor
financiare”)
• V-am prezentat toate cazurile de neconformitate sau de
neconformitate suspectată cu legea şi reglementările ale căror
efecte ar trebui avute în vedere la întocmirea situaţiilor
financiare. (conform ISA 250,,Luarea în considerare a legii şi
reglementărilor într-un audit al situaţiilor financiare”)
• V-am prezentat identitatea părţilor afiliate entităţii şi toate
relaţiile şi tranzacţiile cu partea afiliată de care avem

53
cunoştinţă. (conform ISA 550,,Părţi afiliate”)”

Precizaţi ce ar însemna pentru auditor inexistenţa în scrisoarea


de declaraţie a fiecărei afirmaţii în parte.

3.4. Teste grilă

1. Forma şi conţinutul documentelor de lucru sunt influenţate de


factori ca:
a) timpul pe care îl are la dispoziţie auditorul din momentul
în care încheie contractul de audit până când trebuie să
finalizeze raportul de audit;
b) natura şi complexitatea afacerii clientului;
c) ambele variante de mai sus sunt corecte.
2. Scrisoarea de misiune:
a) documentează şi confirmă acceptarea de către
auditor a numirii, a obiectivului şi ariei de cuprindere a
misiunilor de audit, a gradului de responsabilitate a auditorului
faţă de client şi a formei oricăror raportări;
b) exprimă angajamentul ferm al auditorului de a
încheia un contract de audit;
c) solicită conducerii entităţii auditate confirmarea
litigiilor, a creditelor bancare şi a existenţei părţilor afiliate.
3. Care din următoarele afirmaţii este adevărată?
a) cu cât evaluarea riscului inerent şi de control este mai
ridicată, cu atât mai multe probe de audit trebuie să obţină
auditorul din utilizarea performantă a procedurilor de fond;
b) nu se poate stabili nici o legătură între nivelul riscului
inerent şi de control şi probele de audit;
c) dacă riscul de control este evaluat ca fiind redus,
auditorul nu va mai testa nivelul riscului inerent.

4. Părţile afiliate:
a) atunci când exista trebuie prezentate în note la situaţiile
financiare;

54
b) sunt alcătuite din rudele conducerii clientului de audit, iar
auditorul trebuie sa obţină scrisori de confirmare de la aceştia;
c) atunci când exista conduc la ajustarea de către auditor a
situaţiilor financiare.
5. Dacă există facturi neîncasate pentru servicii prestate cu peste
un an în urmă:
a) auditorul va menţiona acest lucru în foile de lucru;
b) acest lucru ar reprezenta o încălcare a principiului
independenţei auditorului;
c) auditorul va introduce în raportul de audit al exerciţiului
curent un paragraf în care va prezenta acest fapt.

3.5. Întrebări recapitulative

1. Ce înţelegeţi prin documentaţie în audit?


2. Cui aparţin documentele din misiunea de audit?
3. Ce informaţii trebuie să includă documentele de lucru?
4. Ce cuprinde dosarul curent? Dar dosarul permanent?
5. Ce înţelegeţi prin scrisoarea de misiune?

Bibliografie:
1.C.A.F.R – Ghid privind unele reglementări ale profesiei de
auditor, Ed. Elfi, Bucureşti, 2009
2.I.F.A.C, C.A.F.R – Manual de Standarde Internaţionale de Audit
şi Control de Calitate. Audit financiar 2009, Ed. Irecson,
Bucureşti, 2009
3.Mihăilescu (coord.) – Audit financiar, Ed. Independenţa
Economică, Piteşti, 2008
4. *** - Ordonanţa 90/2008, Ordonanţa de urgenţă privind
auditul statutar al situaţiilor financiare anuale şi al situaţiilor
financiare anuale consolidate, publicată în Monitorul Oficial al
României nr.481 din 30 iunie 2008

55
Lecţia 4
PROBE ŞI PROCEDURI UTILIZATE ÎN AUDITUL
FINANCIAR

4.1. Gradul de adecvare şi suficienţă a probelor de audit


4.2. Proceduri de colectare a probelor de audit
4.3. Studii de caz
4.4. Teste grilă
4.5. Întrebări recapitulative

4.1. Gradul de adecvare şi suficienţă a probelor


de audit

Proba de audit reprezintă întreaga informaţie utilizată de către


auditor pentru a ajunge la concluziile pe care se bazează opinia sa,
conţinând atât informaţii preluate din contabilitate şi care au stat la
baza întocmirii situaţiilor financiare (operaţiuni/tranzacţii, jurnale,
balanţele de verificare) cât şi alte informaţii relevante în legătură cu
acestea.
În funcţie de natura lor, probele de audit pot fi:
 probe obţinute pe baza documentelor contabile (facturi,
contracte, jurnale, documente de calcul al modului de alocare a
costurilor etc.) prin aplicarea diferitelor proceduri de audit;
 probe obţinute din alte surse (angajamente de audit
anterioare, proceduri impuse de sistemele de control al calităţii
etc.);
Gradul de adecvare a probelor de audit dă în fapt măsura
calităţii acestora, astfel, probele de audit, indiferent de forma lor, sunt
considerate ca fiind adecvate atunci când ele oferă informaţii ce sunt şi
relevante şi credibile.
• Relevanţa probelor de audit este dată de măsura în care
acestea sunt în concordanţă cu afirmaţiile (regulile contabile) utilizate
de conducere la întocmirea situaţiilor financiare.
• Credibilitatea probelor de audit se referă la faptul dacă
auditorul se poate baza pe un anumit tip de probe pentru a evalua
56
corect modul de aplicare a unei afirmaţii sau a alteia, fiind influenţată
de sursa şi natura acestora şi depinde de circumstanţele în care aceste
probe sunt obţinute în mod individual.
Figura nr. 1
Factori care influenţează credibilitatea probelor documentare
CELE MAI CREDIBILE Exemple

Confirmări
Documente generate din primate de
exteriorul entităţii, trimise
la bănci
direct auditorului

Documente generate din Facturi de la


exteriorul entităţii şi deţinute furnizori
de client
Ordine de
Documente generate din
interiorul entităţii şi care
plata
circulă în exterior

Documente generate în Copii ale


interiorul entităţii şi care nu unor
circulă în exterior documente
de gestiune
CELE MAI PUŢIN CREDIBILE (fişe de
magazii
etc.)
Gradul de suficienţă reprezintă măsura cantităţii probelor de
audit, respectiv cantitatea de materiale doveditoare necesare pentru a
oferi o bază rezonabilă exprimării unei opinii asupra situaţiilor
financiare, stabilirea acestor „cantităţi” depinzând în mare măsură de
exercitarea raţionamentului profesional al fiecărui auditor.
Auditorul trebuie să se bazeze mai degrabă pe probele ce sunt
convingătoare decât pe propriile convingeri.
Trebuie de asemenea să existe o relaţie raţională între costul şi
utilitatea probelor obţinute pe parcursul misiunii de audit.
Pe parcursul unei misiuni de audit, raţionamentul profesional al
auditorului este un element deosebit de important, fiind necesar să
aibă capacitatea de a evalua în mod corect atât cantitatea cât şi
calitatea probelor de audit ce îi susţin opinia.

57
4.2. Proceduri de colectare a probelor de audit

Auditorul financiar obţine probe de audit cu scopul de a-şi


fundamenta în mod rezonabil concluziile ce vor sta la baza opiniei
sale, aplicând în acest sens diverse proceduri de audit, cum ar fi:
1. Inspecţia înregistrărilor/documentelor – constă în examinarea
evidenţelor contabile (contabilitatea financiară, contabilitatea managerială)
privind tranzacţiile şi operaţiunile efectuate precum şi a documentelor
ce le susţin (pe suport de hârtie, format electronic), având ca finalitate
colectarea unor probe de audit cu grade variate de credibilitate.
2. Inspecţia imobilizărilor corporale şi a altor active –
presupune examinarea (verificarea) fizică a acestora, furnizând probe
de audit credibile mai ales în ceea ce priveşte existenţa lor. Probele
obţinute în urma aplicării acestei proceduri oferă însă o asigurare mai
mică, sau poate să nu ofere nici o asigurare cu privire (de exemplu) la
drepturile şi la obligaţiile entităţii în legătură cu aceste active.
3. Observarea – constă în urmărirea unui proces / proceduri ce
se efectuează de către alţii, cum ar fi (de exemplu) observarea
inventarierii stocurilor de către personalul entităţii. Observarea nu este
considerată în general ca fiind foarte credibilă, şi necesită confirmări
suplimentare obţinute de către auditor (date / documente din
înregistrările contabile, alte informaţii).
4. Intervievarea – se realizează prin culegerea de informaţii
(financiare, nefinanciare) de la persoane cu experienţă (competenţă),
fie din interiorul, fie din afara entităţii, putând varia de la investigaţii
scrise (oficiale), până la chestionări orale (neoficiale). Evaluarea
răspunsurilor obţinute în procesul de investigare este foarte importantă
atât în ceea ce priveşte calitatea probelor de aceasta natură, dar şi în
ceea ce priveşte sesizarea unor anumite „direcţii” de abordare a
auditului şi de colectare a altor probe.
5. Confirmarea – este un tip specific de investigare şi reprezintă
procesul de obţinere a unei declaraţii directe de la o terţă parte, cu
privire la o informaţie sau la o situaţie (condiţie) existentă.
Confirmările sunt utilizate frecvent atunci când este vorba despre
soldurile conturilor şi componenţa lor, dar nu trebuie limitate doar la
aceste elemente, ele fiind utilizate de asemenea şi pentru a obţine

58
probe de audit referitoare existenţa / inexistenţa anumitor condiţii
(operaţiuni, documente), cum ar fi (de exemplu) absenţa unui contract,
ce poate la rândul său influenţa recunoaşterea unor venituri.
6. Reefectuarea – reprezintă executarea de către auditor, în mod
independent, a procedurilor sau controalelor pe care entitatea le-a
efectuat iniţial prin sistemul sau de control intern, fie manual, fie
utilizând un sistem informatic. Întrucât auditorul verifică direct prin
acest tip de probe fiabilitatea sistemului de control intern, ele sunt
percepute ca având un grad de credibilitate foarte ridicat, de exemplu
reefectuarea testului referitor la analiza conturilor de creanţe pe
vechime.
7. Recalcularea – constă în verificarea acurateţei (matematice) a
informaţiile din documente sau din înregistrările contabile, putând fi
efectuată şi prin utilizarea tehnologiei informatice (obţinerea unor
fişiere / baze de date etc.). Exemple specifice acestui tip de proceduri
includ recalculări ale cheltuielilor cu amortizarea activelor fixe,
recalculări ale valorilor stocurilor funcţie de metodele (FIFO, CMP
etc.) utilizate de entitate, recalculări ale unor obligaţii / creanţe
rezultând din contracte etc.
8. Revizuirea (verificarea) – reprezintă procesul prin care se
analizează şi verifică datele din contabilitate pentru a identifica situaţii
(sume / rulaje / solduri / operaţiuni) importante sau neobişnuite.
Revizuirea (verificarea) include identificarea operaţiunilor mari
(neobişnuite) din înregistrările contabile precum şi verificarea /
analiza datelor (înregistrărilor) privind anumite categorii de cheltuieli
(speciale, neobişnuite) şi/sau ajustările / stornările efectuate.
9. Proceduri analitice – reprezintă de asemenea probe importante
şi eficiente, colectate pe tot parcursul misiunii de audit, inclusiv în etapa
stabilirii termenilor misiunii şi a planificării, constând în evaluări ale
informaţiilor din situaţiile financiare, bazate pe analiza unor indicatori
(evoluţii, comparaţii) şi a unor corelaţii între aceste informaţii şi/sau
între acestea şi alte date/informaţii nefinanciare. Procedurile analitice
presupun de asemenea analiza (investigarea) unor fluctuaţii şi/sau a
unor relaţii/corelaţii identificate, ce nu sunt consecvente (corelate) cu
alte informaţii relevante sau care se abat în mod semnificativ de la
valorile rezonabile (previzionabile).

59
O ierarhizare a coeficienţilor de siguranţă (nivelelor de
asigurare) a diferitelor tipuri de proceduri de audit este prezentată în
figura de mai jos:
Figura nr. 2
Ierarhia gradelor de siguranţă a diferitelor
tipuri de proceduri de audit
Gradul de
siguranţă
Tipul procedurii (probei)
(nivelul de
asigurare)

Înalt Inspecţia activelor corporale


Reefectuarea
Recalcularea

Mediu Inspecţia (verificarea) înregistrărilor /


documentelor
Revizuirea (verificarea)
Confirmarea
Procedurile analitice
Scăzut
Observarea
Intervievarea

Nivelul de asigurare (siguranţă) oferit de probele colectate prin


procedurile analitice este determinat printre altele de măsura în care sunt
disponibile şi oferă o siguranţă a datelor şi informaţiilor utilizate, de
plauzabilitatea şi predictibilitatea (co)relaţiilor testate, de precizia
(rezonabilitatea) şi rigoarea analizei şi investigaţiilor efectuate.

4.3. Studii de caz

1. Să se verifice cheltuielile cu salariile aferente lunii mai 2010


cunoscându-se următoarele date:
- Cheltuieli salarii conform state: 1,139,623,494 lei

60
- Cheltuieli asigurări sociale conform state: 367,758,931
lei
- Cheltuieli cu colaboratori: 6,800,000 lei
- Cheltuieli nete conform balanţei de verificare:
1,507,382,310 lei
- Salariul brut director economic: 5.500 lei
- Salariul brut contabil - cu o persoană în întreţinere:
2.000 lei

2. Comentaţi următoarea scrisoare de confirmare:


„Cu ocazia inventarierii anuale şi la solicitarea expresă a S.C
Expert Audit Star S.A, auditorul entităţii noastre, vă înaintăm alăturat
un extras de cont cu soldurile la data de 31.12.2009.
Ţinem să precizăm că prezenta cerere are ca scop
inventarierea şi controlul conturilor noastre în cadrul realizării
auditului financiar de către firma de audit menţionată mai sus.
Vă rugăm să confirmaţi extrasul anexat dacă nu sunt diferenţe.
În caz contrar, vă rugăm să anexaţi o notă explicativă
cuprinzând obiecţiile dvs.
Vă vom fi recunoscători dacă răspunsul dvs. va fi expediat pe
adresa noastră într-un plic închis pe care să faceţi menţiunea „pentru
firma de audit S.C. Expert Audit Star SA”.
Precizaţi tipul de confirmare. Pe modelul de mai sus realizaţi o
confirmare indirectă.

3. Să se completeze următoarea foaie de lucru:


din TVA TVA din TVA TVA
care COLECT COLECT care DE DE
Venitu din
scutit AT AT Cumpără scutite DEDUS DEDUS SOLD
ri nete care
Nr e cu ri nete cu TVA
LUNA confor CU
crt. drept conform drept DE
m TVA Balant
de Decont balanta decont de decont PLATA
Decont 9% a
deduc deduc
ere ere
1 Ianuarie 15895 24547 297353 489372 25300 88163 88174
62
2 Februari 14867 23675 277983 277983 572413 31332 156 10279 82339 19564
e 43 0 4
3 Martie 16766 19083 314941 314941 571482 36915 80 10156 91792 22314
67 0 9
4 Aprilie 16164 14999 304279 517922 87 84163 84172 22010
66 7

61
5 Mai 14978 28219 279231 279231 530121 42979 0 92557 92557 18667
55 4
6 Iunie 61233 282819 282819 601524 37974 69 10706 64783 21803
8 6
7 Iulie
8 August 16651 12867 291922 291922 732363 35168 0 13246 14128 15064
04 0 7 2 0
9 Septemb 20549 65597 377981 377981 825750 73822 355 14283 23511
rie 70 1 5
10 Octombri
e
11 Noiembri 17011 32366 317075 317075 110462 31338 189 20390 20392 11315
e 82 2 5 4 1
12 Decembr
ie
13 TOTAL
RULAJ
AN

4. Să se recalculeze impozitul pe profit la trimestrul IV 2009


cunoscându-se următoarele date:

1.Rezultatul net 167626


2.Elemente similare veniturilor 0
3.Venituri neimpozabile 0
4.Deduceri 0
5.Cheltuieli nedeductibile 276415
-ch. De protocol 1500
-amenzi si penalitati 4000
-ch cu impozitul pe profit 11320
-ch cu provizioanele 20000
-alte chelt. Nedeductibile 1000
-cheltuieli cu amortizarea contabila 236595
-cheltuieli cu sponsorizarea 2000
6.Profit impozabil (1+2-3-4+5) 444041
7.Pierdere fiscala de recuperat din anii precedenti 0
8.Profit impozabil /Pierdere fiscala (6-7) 444041
9.Impozit pe profit calculat 16% 71047
10.Ch. de sponsorizare 0
11.Impozit pe profit anual 71047
12.Impozit pe profit declarat pentru trimestrele I-III prin
formularul 100 57780
13.Impozit pe profit declarat pentru trimestrul IV prin 13267

62
formularul 100
14.Impozit minim declarat pentru anul de raportare prin
formularul 100 2150
15.Diferenta de impozit pe profit datorat 13267
16.Impozitul pe profit datorat final 13267

4.4. Teste grilă

1. Motivul principal pentru care un auditor colectează probe este:


a. detectarea fraudelor;
b. estimarea riscului de control;
c. formarea unei opinii privind situaţiile financiare.

2. Obţinerea de probe ca urmare a unor procese de inspecţie,


observaţie, confirmare şi calcul sunt specifice:
a. misiunilor de revizuire;
b. misiunilor de elaborare (compilare);
c. misiunilor de audit.
3. Probele de audit obţinute din interiorul entităţii sunt mai
credibile atunci când:
a. controalele aferente impuse de entitate sunt eficiente;
b. acţionarii se implică în administrarea afacerilor entităţii;
c. sistemul contabil funcţionează eficient.
4. Care sunt cele mai credibile probe obţinute de un auditor:
a. cele obţinute de la terţi (din surse externe);
b. cele obţinute de la conducerea clientului de audit;
c. cele create de auditor.
6. Ce se înţelege printr-o intervievare?
a. intervievarea constă în obţinerea de informaţii de la persoane
bine informate din interiorul sau din afara entităţii;
b. examinarea registrelor contabile, a documentelor sau imobilizărilor
corporale;
c. obţinerea de informaţii cuprinse în situaţiile financiare privind
componentele sau aspectele industriale şi geografice distincte
ale entităţii.

63
7. Căutarea de informaţii, atât financiare cât şi nefinanciare,
referitoare la persoane cu experienţă, fie din interiorul, fie din
afara entităţii este o procedură de:
a. investigare;
b. inspecţie;
c. observaţie.
8. Relevanţa probelor de audit este dată de:
a. măsura în care probele sunt în concordanţă cu afirmaţiile,
respectiv regulile contabile utilizate de conducere la întocmirea
situaţiilor financiare;
b. măsura cantităţii probelor de audit;
c. măsura calităţii şi cantităţii probelor de audit.

9. Probele de audit, sunt considerate ca fiind adecvate atunci când


ele oferă informaţii:
a. credibile;
b. relevante;
c. relevante şi credibile.
10. Care dintre următoarele afirmaţii nu este adevărată:
a. recalcularea constă în verificarea acurateţei matematice a
informaţiilor din documentele sau din înregistrările contabile;
b. reefectuarea reprezintă executarea de către auditor, în mod
independent, a procedurilor sau controalelor pe care entitatea le-
a efectuat iniţial prin sistemul său de control intern;
c. confirmarea constă în urmărirea unui proces ce se efectuează de
alte persoane.

4.5. Întrebări recapitulative

1. Ce înţelegeţi prin relevanţa probelor de audit? Dar prin


credibilitate?
2. Ce înţelegeţi prin gradul de adecvare a probelor de audit? Dar
prin gradul de suficienţă? Explicaţi
3. Care sunt procedurile de colectare a probelor de audit?
4. Care sunt considerate a fi cele mai credibile probe de audit?

64
5. Explicaţi diferenţa între proba de audit şi procedura de audit.

Bibliografie:
1.I.F.A.C, C.A.F.R – Manual de Standarde Internaţionale de Audit
şi Control de Calitate. Audit financiar 2009, Ed. Irecson,
Bucureşti, 2009
2.I. Mihăilescu (coord.) – Audit financiar, Ed. Independenţa
Economică, Piteşti, 2008
3.I. Oprean, I.E. Popa, R.D. Lenghel – Procedurile auditului şi ale
controlului financiar, Risoprint, Cluj-Napoca, 2007
4.A. Rusovici şi colectiv – Manager în misiunea de audit, Ed.
Monitorul Oficial, Bucureşti, 2008

65
Lecţia 5
FRAUDĂ ŞI EROARE ÎN AUDITUL FINANCIAR

5.1. Caracteristicile fraudei şi erorii


5.2. Responsabilitatea privind prevenirea şi depistarea fraudei
5.3. Proceduri de evaluare a riscului de fraudă
5.4. Răspunsuri la riscurile evaluate de denaturare semnificativă ca urmare
a fraudei
5.5. Studii de caz
5.6. Întrebări recapitulative

5.1. Caracteristicile fraudei şi erorii

Denaturări ale situaţiilor financiare pot apărea fie ca rezultat al


unei fraude, fie al unei erori. Factorul care face distincţia între fraudă
şi eroare este măsura în care acţiunea ce a stat la baza denaturării
situaţiilor financiare este intenţionată sau neintenţionată.
Deşi frauda este un concept, auditorul este interesat de frauda
ce produce denaturări semnificative ale situaţiilor financiare respectiv
denaturări ce rezultă din raportarea financiară frauduloasă şi
denaturări ce rezultă din deturnarea de active.
Raportarea financiară frauduloasă presupune denaturări
intenţionate, inclusiv omiterea unor valori sau prezentări în situaţiile
financiare pentru a înşela utilizatorii situaţiilor financiare. Raportarea
financiară frauduloasă poate fi săvârşită prin următoarele:
• Manipularea, falsificarea (inclusiv producerea de documente
false) sau modificarea înregistrărilor contabile sau a
documentaţiei justificative pe baza cărora sunt întocmite
situaţiile financiare.
• Denaturarea sau omiterea intenţionată din situaţiile financiare a
evenimentelor, tranzacţiilor sau a altor informaţii importante.
• Aplicarea greşită intenţionată a principiilor de contabilitate în
privinţa valorilor, clasificării, modalităţii de prezentare sau
descriere.

66
Raportarea financiară frauduloasă implică deseori evitarea de
către conducere a controalelor care, de altfel, par că funcţionează
eficace. Frauda poate fi comisă de conducere prin evitarea
controalelor utilizând tehnici precum:
• Înregistrări fictive în registrul jurnal, în special în apropierea
sfârşitului unei de perioade contabile pentru a manipula
rezultatele din exploatare sau pentru a atinge alte obiective.
• Ajustarea inadecvată a prezumţiilor şi modificarea
raţionamentelor utilizate pentru estimarea soldurilor conturilor.
• Omiterea, avansarea sau întârzierea recunoaşterii în situaţiile
financiare a evenimentelor sau tranzacţiilor care au avut loc în
timpul perioadei de raportare.
• Ascunderea, sau neprezentarea, faptelor care ar putea afecta
valorile înregistrate în situaţiile financiare.
• Implicarea în tranzacţii complexe care sunt structurate pentru a
prezenta eronat poziţia financiară sau performanţa financiară a
entităţii.
• Modificarea înregistrărilor şi termenilor aferenţi unor tranzacţii
importante şi neobişnuite.
Deturnarea de active implică furtul activelor unei entităţi şi este
deseori comisă de angajaţi în valori relativ mici şi nesemnificative.
Totuşi, poate implica şi conducerea, care este mai în măsură să
mascheze sau să ascundă deturnările astfel încât să fie greu de
detectat. Deturnarea de active poate avea loc în mai multe moduri,
inclusiv prin:
• Delapidarea încasărilor (de exemplu, colectarea eronată a
creanţelor sau deturnarea încasărilor aferente conturilor de
datorii foarte vechi (prescrise), către conturile bancare
personale).
• Furtul activelor corporale sau a proprietăţii intelectuale (de
exemplu, furtul din stocuri pentru uz personal sau pentru
vânzare, furtul activelor scoase din uz, pentru revânzare,
înţelegerea secretă cu un competitor şi dezvăluirea unor
informaţii de natură tehnică în schimbul plăţii).
• Determinarea unei entităţi la plata unor bunuri şi servicii pe
care nu le-a primit (de exemplu, plăţi către vânzători fictivi,
comisioane secrete/mita plătite de vânzători către agenţii de

67
achiziţii ai entităţii în schimbul umflării preţurilor, plăţi
către angajaţi fictivi).
• Utilizarea activelor unei entităţi pentru uzul personal (de
exemplu, utilizarea activelor entităţii ca garanţie pentru un
împrumut personal sau un împrumut pentru o parte afiliată).
Deturnarea de active este deseori însoţită de înregistrări sau
documente false sau înşelătoare pentru a ascunde faptul că activele au
dispărut sau că au fost puse gaj fără o obţinerea unei autorizări
corespunzătoare.

5.2. Responsabilitatea privind prevenirea şi


depistarea fraudei

Responsabilitatea primară pentru prevenirea şi detectarea


fraudei revine atât persoanelor însărcinate cu guvernanţa entităţii, cât
şi conducerii.
Este important ca conducerea, sub supravegherea persoanelor
însărcinate cu guvernanţa, să pună accentul atât pe prevenirea fraudei,
care ar putea conduce la reducerea oportunităţilor de producere a
fraudei, cât şi pe combaterea fraudei.
Un auditor ce efectuează o misiune de audit este responsabil
pentru obţinerea unei asigurări rezonabile cu privire la faptul că
situaţiile financiare considerate în totalitatea lor nu conţin denaturări
semnificative, fie ca rezultat al fraudei, fie al erorii. Datorită
limitărilor inerente ale unui audit, există un risc ce nu ar putea fi evitat
ca unele denaturări semnificative ale situaţiilor financiare să nu fie
detectate, chiar în condiţiile în care auditul este planificat şi efectuat în
mod corespunzător, în conformitate cu ISA3.
În obţinerea unei asigurări rezonabile, auditorul este
responsabil pentru menţinerea unei atitudini de scepticism profesional
pe întreg parcursul auditului, să aibă în vedere potenţialul de evitare a
controalelor de către conducere şi să recunoască faptul că procedurile
de audit care sunt eficace pentru detectarea erorilor ar putea să nu fie
eficace pentru detectarea fraudei.
3
ISA 200 „Obiective generale ale auditorului independent şi desfăşurarea unui audit în
conformitate cu Standardele Internaţionale de Audit”, punctul A51.

68
5.3. Proceduri de evaluare a riscului de fraudă

Auditorul trebuie să identifice şi să evalueze riscurile de


denaturare semnificativă:
(a) la nivelul
situaţiilor financiare; şi
(b) la nivelul afirmaţiilor pentru clasele de tranzacţii, solduri ale
conturilor şi prezentări pentru a asigura o bază pentru conceperea şi
desfăşurarea procedurilor de audit.
Atunci când aplică procedurile de evaluare a riscului şi
activităţile conexe pentru a obţine o înţelegere a entităţii şi a mediului
său, inclusiv asupra controlului intern al entităţii, auditorul efectuează
următoarele proceduri pentru a obţine informaţii ce pot fi folosite în
identificarea riscurilor de denaturare semnificativă ca urmare a
fraudei:
– intervievări cu conducerea cu privire la:
 evaluarea de către conducere a riscului ca situaţiile
financiare să fie denaturate în mod semnificativ ca urmare a
fraudei, inclusiv natura, aria de cuprindere şi frecvenţa
acestor evaluări;
 procesul conducerii pentru identificarea şi răspunsul la
riscurile de fraudă din cadrul entităţii, inclusiv orice riscuri
specifice de fraudă pe care le-a identificat conducerea sau
care au fost aduse în atenţia sa, sau clase de tranzacţii,
solduri ale conturilor sau prezentări pentru care este foarte
probabil să existe un risc de fraudă;
 comunicarea conducerii cu persoanele însărcinate cu
guvernanţa, privind procesele sale de identificare şi răspuns
la riscurile de fraudă din cadrul entităţii; şi
 comunicarea conducerii cu angajaţii privind viziunea sa cu
privire la practicile de afaceri şi comportamentul etic.
– pentru acele entităţi care au o funcţie de audit intern, auditorul
efectuează intervievări cu auditul intern pentru a stabili dacă
acesta are cunoştinţă de fraude existente sau suspectate ce
afectează entitatea, şi pentru a obţine punctul său de vedere
asupra riscurilor de fraudă;

69
– auditorul obţine o înţelegere asupra modului în care persoanele
însărcinate cu guvernanţa exercită supravegherea proceselor
conducerii de identificare şi reacţie la riscurile de fraudă în
cadrul entităţii şi controlul intern stabilit de conducere pentru a
diminua aceste riscuri;
– auditorul efectuează intervievări cu persoanele însărcinate cu
guvernanţa pentru a determina dacă au cunoştinţă cu privire la
orice fraudă reală, suspectată sau bănuită ce afectează entitatea.
Aceste intervievări se derulează şi pentru a corobora
răspunsurile cu intervievările conducerii;
– auditorul evaluează dacă anumite relaţii neobişnuite sau
neaşteptate care au fost identificate în timpul procedurilor
analitice, inclusiv cele legate de conturile de venituri, pot indica
riscuri de denaturare semnificativă ca urmare a fraudei;
Atunci identifică şi evaluează riscurile de denaturare
semnificativă ca urmare a fraudei, auditorul, pe baza prezumţiei că
există riscuri de fraudă în recunoaşterea veniturilor, şi evaluează ce
tipuri de venituri, tranzacţii cu venituri sau afirmaţii conduc la apariţia
unor astfel de riscuri.

5.4. Răspunsuri la riscurile evaluate de denaturare


semnificativă ca urmare a fraudei

Auditorul determină reacţiile generale cu care va trata riscurile


de denaturare semnificativă ca urmare a fraudei la nivelul situaţiilor
financiare. Pentru aceasta:
– Alocă şi supervizează personalul ţinând cont de cunoştinţele,
capacitatea şi abilitatea indivizilor cărora li se vor acorda
responsabilităţi semnificative în cadrul misiunii şi de evaluarea
realizată de auditor cu privire la riscurile de denaturare
semnificativă ca urmare a fraudei pentru misiune;
– Evaluează dacă selectarea şi aplicarea politicilor contabile de
către entitate, în special cele privind cuantificările subiective şi
tranzacţiile complexe, ar putea indica o raportare financiară
frauduloasă ca urmare a eforturilor conducerii de a manipula
veniturile; şi

70
– Încorporează un element de imprevizibilitate în modul de
selectare a naturii, momentului şi ariei de cuprindere a
procedurilor de audit.
Răspunsurile auditorului pentru a trata riscurile evaluate de
denaturare semnificativă ca urmare a fraudei la nivelul afirmaţiilor pot
include:
– modificarea naturii procedurilor de audit ce urmează a fi
efectuate pentru a obţine probe de audit mai credibile şi mai
relevante sau pentru a obţine informaţii coroborative
suplimentare;
– modificarea programării procedurilor de fond;
– aria de cuprindere a procedurilor aplicate reflectă evaluarea
riscurilor de denaturare semnificativă ca urmare a fraudei.
De asemenea, auditorul cunoaşte faptul că, conducerea se
găseşte într-o poziţie unică pentru a comite fraude datorită capacităţii
conducerii de a manipula înregistrările contabile şi de a întocmi
situaţii financiare frauduloase prin evitarea controalelor care, în alte
condiţii, par a funcţiona în mod eficace. Deşi nivelul riscului de
evitare a controalelor de către conducere variază de la o entitate la
alta, acest risc este totuşi prezent în toate entităţile. Datorită modului
imprevizibil în care se pot comite astfel de acţiuni de evitare,
reprezintă un risc de denaturare semnificativă ca urmare a fraudei şi,
în consecinţă, un risc semnificativ.
Indiferent de evaluarea auditorului cu privire la riscurile de
evitarea a controalelor de către conducere, auditorul proiectează şi
aplică proceduri de audit pentru a:
– Testa gradul de adecvare al înregistrărilor contabile din
registrul cartea mare şi al altor ajustări efectuate în cadrul
procesului de întocmire a situaţiilor financiare.
– Revizuieşte estimările contabile din perspectiva influenţării
acestora şi evaluează măsura în care circumstanţele care permit
exercitarea acestor influenţe, dacă există, reprezintă un risc de
denaturare semnificativă ca urmare a fraudei.
– Pentru tranzacţiile semnificative care au loc în afara cursului
normal al afacerilor entităţii, sau care par a fi neobişnuite în
orice alt fel, având în vedere înţelegerea auditorului asupra
entităţii şi a mediului său, precum şi alte informaţii obţinute în

71
timpul auditului, auditorul va evalua dacă raţionamentul (sau
lipsa acestuia) ce stă la baza tranzacţiilor sugerează că ar fi
putut fi generate în scopul raportării financiare frauduloase sau
pentru a ascunde deturnarea de active.
Auditorul va determina dacă, pentru a reacţiona în privinţa
riscurilor identificate de evitare a controalelor de către conducere,
auditorul trebuie să efectueze alte proceduri de audit, în plus faţă de
cele la care se face referire în mod specific mai sus (mai exact, atunci
când există riscurile specifice suplimentare de evitare a controalelor de
către conducere care nu sunt acoperite ca parte a procedurilor
efectuate.

5.5. Studii de caz

1. Auditorul Daniela Albu a descoperit la clientul de audit -


Supermarketul Rosenberg următoarele erori:
• Preţul din unele facturi de vânzare ale unor produse de
tip A a fost inversat cu preţul altor produse de tip B;
• În timpul inventarierii s-au descoperit diferenţe mari
constatate în plus la băuturile răcoritoare şi s-a constatat că
persoana responsabilă a inventariat greşit cantitatea lor;
• Un angajat din cadrul compartimentului contabil a
efectuat plăţi fictive în numerar în sumă de 100.000 lei către o
persoană aparţinând unei firme care nu se regăseşte înregistrată
la Registrul Comerţului;
• La raionul cu produse congelate s-a vândut trei zile la un
preţ inferior carnea de pui deoarece nu s-a cunoscut majorarea
pe care o efectuase producătorul.
Se cere:
a. Pentru fiecare eroare, identificaţi tipul de mecanism de control
care lipseşte;
b. Pentru fiecare eroare descoperită identificaţi poziţia auditorului
şi procedurile aplicate.

72
2. Analizaţi şi comentaţi următorul chestionar de spălare a
banilor:

Nr.
DA/ Probleme
crt. Verificări Iniţiale
NU apărute
Etape
1. Întocmiţi un tablou cu băncile cu care lucrează
entitatea
Specificaţi lista persoanelor autorizate să
efectueze operaţiuni bancare şi natura acestor
operaţiuni pe care ele le pot efectua
Ataşaţi
2. Există operaţiuni cu numerar efectuate prin
casierie?
Dacă DA, depăşesc aceste operaţiuni valoarea de
10.000 euro la o singură operaţiune?
3. Există operaţiuni cu numerar efectuate prin
bancă, respectiv depuneri sau ridicări?
Dacă DA, depăşesc aceste operaţiuni valoarea de
10.000 euro la o singură operaţiune?
4. Are desemnată entitatea o persoană împuternicită
să evidenţieze şi să raporteze operaţiunile de
depunere şi/sau de retragere de numerar ce
depăşesc echivalentul a 10.000 de euro?
Dacă există operaţiuni, persoana împuternicită a
realizat raportarea către entităţile abilitate
conform Legii 656/2002, pentru prevenirea şi
sancţionarea spălării banilor?

5. Sunt identificate transferuri externe mai mari


decât echivalentul a 10.000 Euro?
Dacă DA, s-au efectuat raportările legale către
Oficiul de Spălarea Banilor?
6. Se păstrează documentele referitoare la
identitatea clientului şi la operaţiunile ce fac
obiectul Legii 656/2002?
Cărui compartiment îi revine acest lucru şi cine
este persoana împuternicită?

73
3. În cadrul unei misiuni de audit, auditorul financiar a tras
următoarele concluzii:
- Înainte de întocmirea statelor de plată trebuie să se obţină
avizarea fişelor de pontaj;
- Posibilitatea de a introduce noi angajaţi în statele de plată
este restricţionată şi se poate realiza numai prin introducerea
unei parole primită de la compartimentul de resurse umane;
- Efectuarea numărului de zile şi plata acestora aferente
concediului de odihnă se realizează numai după ce au fost
verificate contractele de muncă pentru fiecare angajat de către
compartimentul de resurse umane;
- Este obligatorie verificarea carnetelor de muncă şi a
contractelor în cazul concedierilor sau demisiei angajaţilor;
- Este obligatorie semnarea zilnică a condicilor de prezenţă.
Pentru fiecare procedură aferentă controlului intern prezentată
mai sus să se specifice ce erori ar putea fi preîntâmpinate.

5.6. Întrebări recapitulative

1. Ce înţelegeţi prin fraudă? Dar prin eroare?


2. Explicaţi raportarea financiară frauduloasă.
3. Care este responsabilitatea conducerii privind prevenirea şi
depistarea fraudei? Dar a auditorului?
4. Care sunt procedurile auditorului pentru identificarea şi
evaluarea riscului de fraudă?
5. Explicaţi răspunsurile auditorului la riscurile de denaturare
semnificativă ca urmare a fraudei?

Bibliografie:
1. I.F.A.C, C.A.F.R – Manual de Standarde Internaţionale de Audit
şi Control de Calitate. Audit financiar 2009, Ed. Irecson,
Bucureşti, 2009
2. I. Mihăilescu (coord.) – Audit financiar, Ed. Independenţa
Economică, 2008
3. I. Oprean, I.E. Popa, R.D. Lenghel – Procedurile auditului şi ale
controlului financiar, Risoprint, Cluj-Napoca, 2007

74
4. A. Rusovici şi colectiv – Manager în misiunea de audit, Ed.
Monitorul Oficial, Bucureşti, 2008

75
Lecţia 6
ELABORAREA OPINIEI ŞI A RAPOARTELOR DE AUDIT

6.1. Emiterea concluziilor, elaborarea opiniei şi întocmirea raportului de audit


6.2. Modificări ale opiniei raportului auditorului independent
6.3. Paragrafele de observaţii şi paragrafele explicative din raportul auditorului
independent
6.4. Studii de caz
6.5. Teste grilă
6.6. Întrebări recapitulative

6.1. Emiterea concluziilor, elaborarea opiniei şi


întocmirea raportului de audit

După terminarea tuturor procedurilor de audit, verificarea


evenimentelor ulterioare închiderii exerciţiului şi acumularea probelor
finale, auditorul trebuie să elaboreze concluzia conform căreia
situaţiile financiare sunt prezentate sau nu în conformitate cu cadrul
general de raportare financiară.
Astfel, auditorul trebuie să decidă dacă s-au colectat suficiente
probe de audit pentru a formula concluzia care stă la baza exprimării
opiniei raportului de audit. De aceea, este necesară examinarea
întregului audit desfăşurat pentru ca auditorul să se asigure că toate
componentele auditului au fost adecvat executate şi documentate şi în
final obiectivele au fost atinse.
Pentru acurateţea concluziilor finale, auditorii pot să utilizeze:
– Listele de verificare a documentelor de lucru;
– Observaţii finale şi întâlnirile cu clientul;
– Lista de verificare a finalizării misiunii;
– Revizuirea generală a situaţiilor financiare;
– Chestionarul de sfârşit de misiune;
– Chestionarul de evenimente ulterioare închiderii
exerciţiului.
Raportul de audit reprezintă etapa finală a unei misiuni audit şi
asigurare, produsul activităţii desfăşurate de auditor, prin care se prezintă
concluziile finale urmare a examinării informaţiilor financiare ale unei
entităţi, raport atât de necesar utilizatorilor situaţiilor financiare.
76
Forma şi conţinutul raportului de audit emis sunt prevăzute în
Standardul Internaţional de Audit 700 „Formularea unei opinii şi
raportarea cu privire la situaţiile financiare” care tratează
responsabilitatea auditorului de a formula o opinie cu privire la
situaţiile financiare.
Auditul trebuie să revizuiască şi să evalueze concluziile ce
rezultă din probele de audit obţinute ca bază pentru exprimarea unei
opinii asupra situaţiilor financiare.
Această activitate de revizuire şi evaluare trebuie să pună în
evidenţă modul de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare, dacă
au fost respectate prevederile cadrului general acceptat de raportare
financiară (IAS/IFRS-urile, OMFP 3055/2009).
Conform standardului există un anume mod de prezentare a
raportului de audit, pentru asigurarea unui grad rezonabil de înţelegere
de către cei interesaţi, precum şi pentru identificarea unor situaţii mai
deosebite, cu multă uşurinţă de cititor.
Structura unui raport de audit prezintă o serie de elemente de
bază, respectiv:
a) Partea de indentificare care conţine titlul raportului şi cui de
adresează respectiv adresantul (destinatarul);
b) Paragraful introductiv în care se tratează probleme legate
de identificarea situaţiilor financiare supuse auditului precum şi
declaraţiile de asumare a responsabilităţilor ce decurg din această
misiune atât pentru conducerea întreprinderii cât şi pentru auditor;
c) O descriere a responsabilităţii conducerii pentru întocmirea
situaţiilor financiare;
d) Descriere a responsabilităţii auditorului de a exprima o
opinie asupra situaţiilor financiare şi a domeniului de aplicare al
auditului, care să includă:
• O referire la Standardele Internaţionale de Audit şi la lege sau
reglementări; şi
• O descriere a unui audit în conformitate cu aceste standarde;
e) Un paragraf de opinie care să conţină o exprimare a opiniei
cu privire la situaţiile financiare şi o referire la cadrul general de
raportare financiară aplicabil utilizat pentru întocmirea situaţiilor
financiare
f) Partea finală unde se prezintă în mod obligatoriu data de
întocmire a raportului şi semnătura auditorului.

77
Foarte important este ca auditorul să dateze raportul de audit cu
data la care s-a încheiat auditul, deoarece ea marchează momentul
până la care auditorul a examinat toate operaţiile şi tranzacţiile
reflectate în situaţiile financiare.
Şi deoarece responsabilitatea asupra întocmirii şi prezentării
situaţiilor financiare aparţine conducerii entităţii, auditorul nu trebuie
să dateze raportul înainte de data la care situaţiile financiare sunt
semnate sau aprobate de către conducere.
La finalizarea unei misiunii de audit se naşte problema deciziei pe
care auditorul trebuie să o prefigureze pentru tipul de raport de audit cel
mai adecvat, având în vedere setul de circumstanţe în care şi-a desfăşurat
activitatea şi concluziile la care a ajuns ca urmare a examinării
elementelor probante. Prima decizie se referă la existenţa elementelor
care fac ca raportul de audit să nu exprime o opinie fără rezerve, situaţie
în care va trebui să identifice abaterile respective şi să evalueze cât de
semnificative sunt, influenţa lor asupra situaţiilor financiare.
Aceste determinări reprezintă punctul de plecare în stabilirea cu
exactitate a celui mai potrivit tip de raport.

6.2. Modificări ale opiniei raportului auditorului


independent

În practica auditului se cunosc următoarele tipuri de exprimări:


– Opinie fără rezerve;
– Opinie cu rezerve;
– Opinie contrară;
– Imposibilitatea de a exprima o opinie.

Opinie cu rezerve
Auditorul trebuie să exprime o opinie cu rezerve atunci când:
(a) În urma obţinerii de probe de audit suficiente şi adecvate, el
concluzionează că denaturările, individuale sau cumulate, sunt
semnificative, dar nu permanente, pentru situaţiile financiare;
sau
(b) Nu este capabil să obţină probe de audit suficiente şi adecvate
pe care să îşi fundamenteze opinia, dar concluzionează că
efectele posibile asupra situaţiilor financiare ale denaturărilor

78
nedetectate, în cazul în care există, ar putea fi semnificative dar
nu permanente.
Opinie contrară
Auditorul trebuie să exprime o opinie contrară atunci când,
după ce a obţinut probe de audit suficiente şi adecvate, concluzionează
că denaturările, individuale sau cumulate, sunt atât semnificative cât şi
permanente pentru situaţiile financiare.

Imposibilitatea exprimării unei opinii


Auditorul trebuie să refuze o opinie atunci când nu este capabil
să obţină probe de audit suficiente şi adecvate pe care să îşi
fundamenteze opinia, şi concluzionează că efectele posibile ale
denaturărilor nedetectate asupra situaţiilor financiare, acolo unde este
cazul, ar putea fi atât semnificative cât şi permanente.
Auditorul este in imposibilitatea exprimării unei opinii atunci
când, în situaţii extrem de rare care implică incertitudini multiple,
concluzionează că deşi a obţinut probe de audit suficiente şi adecvate
cu privire la fiecare din incertitudinile individuale, nu este posibil să
îşi formeze o opinie asupra situaţiilor financiare din cauza
eventualităţii interacţiunii incertitudinilor şi al posibilului lor efect
cumulat asupra situaţiilor financiare.
Tipuri de opinii modificate
Raţionamentul auditorului cu privire la
persistenţa efectelor sau posibilelor efecte
Natura aspectului care dă asupra situaţiilor financiare
naştere modificării Semnificativ Semnificativ şi
dar nepermanent permanent
Situaţiile financiare sunt
Opinie cu rezerve Opinie contrară
denaturate semnificativ
Incapacitatea de a obţine probe
de audit suficiente şi adecvate Imposibilitatea exprimării
Opinie cu rezerve
unei opinii

6.3. Paragrafele de observaţii şi paragrafele


explicative din raportul auditorului independent

Dacă auditorul consideră necesar să atragă atenţia utilizatorilor


asupra unui aspect prezentat sau descris în situaţiile financiare care,
potrivit raţionamentului auditorului, este atât de important încât este

79
fundamental pentru înţelegerea de către utilizatori a situaţiilor
financiare, el trebuie să includă un Paragraf de Observaţii în raportul
auditorului, cu condiţia să fi obţinut suficiente probe adecvate de audit
din care să reiasă că aspectul nu este denaturat, în mod semnificativ, în
situaţiile financiare. Un astfel de paragraf trebuie să facă referire
exclusiv la informaţiile prezentate sau descrise în situaţiile financiare.
Atunci când auditorul include un Paragraf de Observaţii în
raportul auditorului, auditorul trebuie:
(a) Să îl includă imediat după Paragraful în care este exprimată
Opinia din raportul auditorului;
(b) Să utilizeze titlul „Observaţii”, sau alt titlu adecvat;
(c) Să includă în paragraf o referire clară la aspectul care este
subliniat şi să precizeze unde se pot găsi, în situaţiile
financiare, descrieri relevante care descriu aspectul din toate
punctele de vedere; şi
(d) Va indica faptul că opinia auditorului nu este modificată din
perspectiva aspectului subliniat.
Exemple de circumstanţe în care auditorul poate considera
necesar să includă un Paragraf de Observaţii sunt următoarele:
• nesiguranţă cu privire la deznodământul viitor al unui litigiu
sau a unei acţiuni de reglementare excepţional(e).
• aplicarea anticipată (când acest fapt este permis) a unui nou
standard contabil (de exemplu, un nou Standard
Internaţional de Raportare Financiară) care are un efect
major asupra situaţiilor financiare înainte de data intrării
sale în vigoare.
• catastrofă majoră care a avut şi continuă să aibă un efect
semnificativ asupra poziţiei financiare a entităţii.
Dacă auditorul consideră necesar să comunice un aspect, altul
decât cele care sunt prezentate sau descrise în situaţiile financiare care,
potrivit raţionamentului auditorului, este relevant pentru înţelegerea de
către utilizatori a auditului, a responsabilităţilor auditorului sau a
raportului auditorului şi care nu este interzis prin lege sau reglementări,
el trebuie să facă acest lucru într-un paragraf din raportul auditorului, cu
titlul „Alte Aspecte”, sau cu un alt titlu adecvat. Auditorul trebuie să
includă acest paragraf imediat după Paragraful în care este exprimată
Opinia şi după orice Paragraf de Observaţii, sau în altă parte din
raportul auditorului, dacă conţinutul Paragrafului Explicativ este
relevant pentru secţiunea Alte Responsabilităţi de Raportare.

80
6.4. Studii de caz

1. Comentaţi următorul raport al auditorului:


„Am revizuit raportările contabile ale S.C MAYCO S.A la data
de 30 iunie 2009, compuse din situaţia activelor, datoriilor şi
capitalurilor proprii (cod10), contul de profit şi pierdere (cod 20) şi
date informative (cod 30) pentru perioada de şase luni încheiată la
această dată, în conformitate cu prevederile legale în vigoare
referitoare la raportările semestriale.
Raportările contabile menţionate se caracterizează prin datele
următoare:
 Total Activ 38.573.493 lei
 Total Datorii 2.947.762 lei
 Total Capitaluri proprii 35.625.731 lei
 Cifra de afaceri 9.690.224 lei
 Rezultatul net al exerciţiului financiar 3.633.753 lei
Conducerea societăţii răspunde pentru întocmirea şi
prezentarea fidelă a acestor situaţii contabile în conformitate cu
OMFP 1752/2005 pentru aprobarea Reglementărilor contabile
conforme cu directivele europene, cu modificările ulterioare şi
Ordinul Ministerului Finanţelor Publice nr. 2123 din 22 iunie 2009
pentru aprobarea Sistemului de raportare contabilă la 30 iunie 2009
a operatorilor economici. Această responsabilitate include:
proiectarea, implementarea şi menţinerea unui control intern relevant
pentru întocmirea şi prezentarea fidelă a situaţiilor contabile care să
nu conţină denaturări semnificative datorate fraudei sau erorii;
selectarea şi aplicarea politicilor contabile adecvate, elaborarea unor
estimări contabile adecvate în circumstanţele date.
Responsabilitatea noastră este să emitem un raport asupra
situaţiilor financiare bazat pe revizuirea efectuata.
Am desfăşurat revizuirea in conformitate cu Standardul
Internaţional de Audit 2400 aplicabil în misiunile de revizuire.
Standardul cere ca revizuirea să fie planificată şi efectuată astfel
încât să obţinem o asigurare moderată asupra faptului că raportările
contabile sunt lipsite de denaturări semnificative. Revizuirea este
limitată în primul rând la intervievarea personalului societăţii şi la
procedurile analitice aplicate datelor financiare şi de aceea oferă o

81
garanţie mai mică decât un audit. Noi nu am executat un audit si in
consecinta nu ne exprimam o opinie de audit.
Nu suntem înştiinţaţi de nici o tranzacţie sau decizie a conducerii
pe care să o considerăm că încalcă legile statului român sau statutul
societăţii privind operaţiunile de capital sau alte operaţiuni.
Bazându-ne pe procedurile de revizuire efectuate, nimic nu ne-
a atras atenţia în sensul de a ne face să credem că raportările
contabile nu sunt întocmite corect, sub toate aspectele semnificative,
în conformitate cu prevederile legale în vigoare referitoare la
raportările semestriale ale societăţilor comerciale.
În sinteza pe primul semestru al anului 2009 se prezinta
urmatoarele concluzii:
• In structura bilantului activul a cunoscut o descrestere cu 4,92 %
respectiv cu 1.995.308 lei de la 40.568.801 lei la 31.12.2008, la
38.573.493 lei la 30.06.2009. La postul de bilanţ pasiv se
evidentiaza o descreştere a capitalurilor proprii cu 2.805.335 lei.
• Contul de profit şi pierderi faţă de anul precedent a înregistrat
cresteri ale cifrei de afaceri cu 5,18%, de la 9.213.383 lei la
30.06.2008 la 9.690.224 lei la 30.06.2009 şi cresterea veniturilor
totale cu 10,35% de la 9.694.885 lei la 10.698.562 lei.
• Din analiza principalilor indicatori se constata ca principala
componenta a echilibrului financiar respectiv, nevoia de fond de
rulment inregistreaza o descrestere in suma de 3.180.470 lei
inferioara descresterii fondului de rulment de 2.470.373 lei, fapt
care a condus la o crestere a trezoreriei pozitive cu 710.097 lei.
Acest raport este întocmit exclusiv în vederea depunerii
raportărilor contabile ale societăţii, aferente perioadei încheiate la
30 iunie 2009 la organele abilitate, şi conţine următoarele anexe:
I – Situaţia activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii la
data de 30 iunie 2009;
II – Contul de profit şi pierdere la data de 30 iunie 2009;
III – Indicatori de analiză;
IV – Indicatori economico- financiari;
V – Reguli şi metode contabile.”
Prezentaţi structura raportului auditorului şi explicaţi fiecare
paragraf. Detaliaţi conţinutul anexelor I – V. Explicaţi în ce situaţii
auditorul emite astfel de rapoarte.

82
2. În cadrul raportului privind constatările factuale cu privire la
verificarea cheltuielilor efectuate in cadrul unui contract de finanţare
POSDRU, la subpunctul 2.2.,,Conformitatea cheltuielilor cu Bugetul
si revizuirea analitica. Legalitatea fondurilor primite” s-au precizat
următoarele:
„Potrivit bugetului aprobat situaţia fondurilor primite se
prezintă astfel:
Valoarea totala a fondurilor pentru Proiect este de 4.115.005,7
lei din care:
a. Valoarea totala eligibilă 4.031.400 lei
i. Finanţare nerambursabilă 3.950.772 lei
ii. Contribuţia Beneficiarului 80.628 lei
b. Valoarea neeligibila: 83.605,7 lei
În perioada 04.01.2010-02.07.2010 sumele planificate conform
bugetului au fost defalcate pe perioade intermediare. Aceste sume
planificate au fost următoarele:

Nr. Costuri directe


Categorii/subcategorii
Crt. Anul 1 Anul 2 Anul 3 Total
1 Resurse umane 444960 776172 764910 1986042
2 Participanti 7400 686624 716204 1410228
3 Alte tipuri de costuri din
care: 65200 188900 204981 459081
Cheltuieli de tip FEDR 48000 150000 136371 334371
Total costuri directe
4 (1+2+3) 517560 1651696 1686095 3855351
Cheltuieli generale de
5 administratie 52880 53630 69539 176049
6 Valoarea eligibila (4+5) 570440, 1705326 1755634
din care: 00 ,00 ,00 4031400
444712, 464084,
Activitati transnationale 0,00 00 00 908796
Contributia 11408,8 34106,5 35112,6
7 solicitantului 2% din 6 0 2 8 80628
Asistenta 559031, 1671219 1720521
8 nerambursabila (6-7) 20 ,48 ,32 3950772
9 Valoarea neeligibila 11894 34606,6 37105,1 83605,7
582334, 1739932 1792739 4115005
10 Valoarea totala (6+9) 00 ,60 ,10 ,7

Deoarece sumele planificate au fost stabilite defalcat pe


perioada celor 3 ani de derulare a proiectului am verificat şi auditat
83
elementele aferente primului an în funcţie de sumele primite din
fonduri nerambursabile cât şi din contribuţia Beneficiarului pe
perioada 04.01.2010-02.07.2010.
Bugetul din Cererea de Rambursare corespunde cu bugetul
contractului de finanţare, iar cheltuielile realizate au fost prevăzute în
bugetul contractului de finanţare.
Suma totala solicitată la plată de Beneficiar nu depăşeşte
finanţarea nerambursabilă maximă prevăzută in art. 3.1 Condiţii
Generale şi Specifice ale contractului de finanţare, precum şi sumele
totale prevăzute pe categorii de cheltuieli.
Fondurile au fost primite de la Autoritatea Contractantă în
baza Cererii de Prefinanţare nr 95/29.01.2010, în suma de
167.709,36 lei în data de 31.03.2010, virată în contul curent în lei
RO22TREZ400000X011991.
In data de 03.05.2010 a fost virată de către Beneficiar suma de
25.979,84 lei reprezentând prefinanţarea partenerului 2 din cadrul
proiectului. In data de 07.06.2010 a fost virată de către Beneficiar
suma de 29.982,43 lei reprezentând prefinanţarea partenerului 3 din
cadrul proiectului. In data de 08.06.2010 a fost virată de către
Beneficiar suma de 29.982,37 lei reprezentând prefinanţarea
partenerului 1 din cadrul proiectului”.
a. Comentaţi subpunctul din raportul de mai sus.
b. Precizaţi cum consideraţi că ar trebui să se realizeze
selectarea cheltuielilor pentru verificare.
c. Explicaţi planificarea sumelor conform bugetului.
d. Care sunt procedurile pe care trebuie să le aplice auditorul
în efectuarea unui audit asupra fondurilor structurale?

3. Comentaţi următoarea opinie de audit:


„În opinia noastră, situaţiile financiare individuale au fost
întocmite sub toate aspectele semnificative în conformitate cu Ordinul
Comisiei Naţionale a Valorilor Mobiliare nr. 75/2005 cu modificările
şi completările ulterioare şi cu politicile contabile descrise în notele
la situaţiile financiare individuale.
Fără a ne exprima rezerve la opinia noastră, atragem atenţia
asupra următoarelor aspecte:

84
Aşa cum este descris în nota 6.3.f şi nota 21 la situaţiile
financiare individuale, societatea a optat pentru includerea în
capitalurile proprii a ajustărilor pentru pierderile de valoare aferente
imobilizărilor financiare pentru exerciţiile financiare 2008 şi 2009 în
conformitate cu Ordinul Comisiei Naţionale a Valorilor Mobiliare nr.
11/2009.
Aşa cum este descris în nota 6.3.f şi nota 6.3.g la situaţiile
financiare individuale, în scopul ajustării pentru pierderea de valoare
a imobilizărilor financiare, societatea a optat pentru evaluarea
imobilizărilor financiare în mod consecvent atât în exerciţiul curent
încheiat la 31 decembrie 2009 cât şi în perioada precedentă în
conformitate cu modelul de calcul al activului net prevăzut în
Regulamentul nr.15/2004 emis de Comisia Naţională a Valorilor
Mobiliare.”

4. Ca urmare a unei scrisori adresate auditorului s-a emis


raportul de audit suplimentar conform art. 259 din Legea nr 297 şi art.
113 lit. F din Regulamentul CNVM nr. 1/2006. În primul paragraf
auditorul menţionează:
„Noi am efectuat auditul în conformitate cu Standardele
Internaţionale de Audit.
Prezentul raport suplimentar raspunde la obiectivele solicitate
de actionarul IFTRANS SA prin adresa nr. 1449/22/02.2010 si care se
refera in mod special la unele operatiuni din gestiunea SC Reparn SA,
privind eficienta si legalitatea incheierii unor contracte, respectiv:
- achizitionarea liniei de fabricatie; oportunitatea si
implicatiile acestei investitii asupra eficientei activitatii
societatii
- contractul de asociere (nr. 3686 din 29.04.2009)
incheiat cu SC Scareal SA, oportunitatea acestui contract si
implicatiile acestei investitii asupra eficientei activitatii
societatii;
- contractul de distributie (nr. 4179/20.05.2009) incheiat
cu SC Business International SA, oportunitatea si
implicatiile acestui contract asupra eficientei activitatii
societatii”

Vă rugăm comentaţi următoarele aspecte:


85
a. În ce situaţii auditorul poate emite un raport de audit
suplimentar;
b. Care consideraţi că ar trebui să fie probele de audit pe care
auditorul trebuie să le obţină pentru emiterea concluziilor;
c. Care ar putea fi concluziile pe care auditorul le poate trage
în urma verificărilor?

6.5. Teste grilă

1. Cum influenţează opinia auditorului exprimată în raportul de


audit, situaţiile financiare auditate?
a. nu le influenţează în nici un fel;
b. contribuie la îmbunătăţirea întocmirii situaţiilor financiare;
c. sporeşte credibilitatea situaţiilor financiare auditate.
2. Atunci când efectul posibil al limitării ariei de cuprindere a
misiunii de audit este atât de semnificativ şi cuprinzător, încât
auditorul nu a putut să obţină suficiente probe de audit
corespunzătoare, în raport se va prezenta:
a. o opinie cu rezerve;
b. o opinie fără rezerve;
c. imposibilitatea exprimării unei opinii.
3. Responsabilitatea auditorului financiar atunci când se exprima
opinia de audit se manifesta faţă de:
a. Adunarea Generala a Acţionarilor.;
b. Consiliul de Administraţie;
c. toţi utilizatorii situaţiilor financiare cărora le-a fost
destinat raportul de audit.
4. Atunci când auditorul ajunge la concluzia că situaţiile
financiare prezintă o imagine fidelă, în concordanţă cu cadrul
general de raportare financiară stabilit, raportul trebuie să
prezinte:
a. o opinie cu rezerve;
b. o opinie fără rezerve;
c. imposibilitatea exprimării unei opinii.

86
6.6. Întrebări recapitulative

1. Ce înţelegeţi prin raportul de audit?


2. Care sunt elementele raportului de audit?
3. Care sunt tipurile de opinie pe care auditorul le poate
emite?
4. Care sunt procedurile pe care le realizează auditorul
înainte de elaborarea opiniei?
5. Enumeraţi etapele unei misiuni de audit.
6. Câte categorii de rapoarte poate întocmi auditorul? În ce
situaţii?

Bibliografie:

1.C.A.F.R – Ghid privind unele reglementări ale profesiei de


auditor, Ed. Elfi, Bucureşti, 2009
2.I.F.A.C, C.A.F.R – Manual de Standarde Internaţionale de Audit
şi Control de Calitate. Audit financiar 2009, Ed. Irecson,
Bucureşti, 2009
3.I. Mihăilescu (coord.) – Audit financiar, Ed. Independenţa
Economică, Piteşti, 2008
4. *** - Ordonanţa 90/2008, Ordonanţa de urgenţă privind
auditul statutar al situaţiilor financiare anuale şi al situaţiilor
financiare anuale consolidate, publicată în Monitorul Oficial al
României nr.481 din 30 iunie 2008

87
Lecţia 7
CONTROLUL CALITĂŢII AUDITULUI FINANCIAR

7.1. Politicile şi procedurile privind controlul calităţii firmelor de audit


7.2. Controlul calităţii auditorilor financiari
7.3. Studii de caz
7.4. Teste grilă
7.5. Întrebări recapitulative

7.1. Politicile şi procedurile privind controlul


calităţii firmelor de audit

Auditorii financiari au un rol foarte important în societate.


Investitorii, creditorii, angajatorii şi alte segmente ale comunităţii de
afaceri, guvernul precum şi publicul în sens larg se bazează pe
activitatea auditorilor financiari în ceea ce priveşte contabilizarea şi
raportarea financiară corectă, un management eficient şi consultanţă
competentă pentru o varietate de aspecte aferente afacerii şi
impozitării. Atitudinea şi comportamentul auditorilor financiari, în
procesul de furnizare a unor astfel de servicii au un impact asupra
bunăstării economice a comunităţii şi ţării.
Auditorii financiari îşi pot menţine această poziţie avantajoasă
numai continuând să furnizeze publicului aceste servicii specifice la
un nivel care să demonstreze că încrederea publicului este solid
fundamentată pe baza informaţiilor furnizate de auditori. Este în
interesul profesiei de auditor financiar la nivel mondial să facă
cunoscut utilizatorilor de servicii furnizate de auditorii financiari
faptul că aceste servicii sunt realizate la cel mai înalt nivel de
performanţă şi în concordanţă cu cerinţele etice care sunt respectate.
Controlul calităţii activităţii de audit este esenţial. Calitatea
controlului întăreşte credibilitatea informaţiei financiare publicate şi
reprezintă o valoarea adăugată şi o mai bună protecţie pentru acţionari,
investitori, creditori şi alte părţi interesate.

88
Controlul calităţii este principalul mijloc de care dispune
auditorul pentru a garanta publicului că întreaga activitate efectuată s-
a desfăşurat conform Standardele Internaţionale de Audit şi Codului
Etic elaborat de IFAC.
Controlul calităţii conduce la îmbunătăţirea calităţii misiunilor
realizate. Firmele de audit trebuie să organizeze un sistem propriu de
control intern al calităţii pentru obţinerea unei asigurări rezonabile că
societatea şi personalul acesteia respectă standardele profesionale şi
cerinţele normative şi că rapoartele întocmite de societate sau
partenerii de misiune sunt adecvate în funcţie de circumstanţe.
Un sistem de control al calităţii cuprinde ansamblul politicilor
şi procedurilor care vizează aspecte referitoare la resurse umane,
realizarea misiunilor de audit, monitorizarea, acceptarea sau
continuarea relaţiilor cu clienţii şi a misiunilor specifice precum şi
implementarea şi monitorizarea modului de respectare al acestora.
Controlul calităţii verifică modul în care decurg misiunile de
audit, respectarea etapelor procesului de audit, întocmirea documentaţiei
şi aplicarea procedurilor conform normelor privind controlul calităţii
elaborate de organismul de reglementare şi emite trimestrial rapoarte
în care prezintă aspectele relevante constatate în vederea luării
măsurilor necesare.
Societatea de audit trebuie să se asigure că deţine suficient
personal, cu capacitatea, competenţa şi dorinţa de a adera la principiile
etice necesare pentru îndeplinirea misiunilor în conformitate cu
standardele profesionale şi cerinţele legale şi emiterea unor rapoarte
corespunzătoare.
Capacitatea şi competenţa de care se are în vedere când se
desemnează echipele de misiune, şi când se determină nivelul de
supraveghere necesar, includ următoarele:
• Înţelegerea şi experienţa practică cu privire la misiuni de
natură şi complexitate similară, prin pregătire profesională şi
participare adecvată;
• Înţelegerea standardelor profesionale şi a cerinţelor
normative şi legale;
• Cunoştinţe tehnice adecvate, inclusiv cunoştinţe cu privire
la tehnologia informaţiilor;

89
• Cunoştinţe cu privire la domeniul de activitate în care
operează clientul;
• Abilitatea de a aplica raţionamentul profesional;
• Înţelegerea politicilor şi procedurilor de control al calităţii
propriei firmei.
Firma de audit cât şi personalul acesteia trebuie să respecte
cerinţele etice relevante. Politicile şi procedurile firmei pun accentul
pe principiile fundamentale, care sunt întărite în special de conducere,
educaţie şi pregătire profesională, monitorizare şi un proces adecvat
de abordare a neconfomităţii.
Pentru a putea adopta măsurile adecvate pentru rezolvarea unor
posibile situaţii de încălcare a cerinţelor de independenţă, este necesar ca:
• Toţi auditorii implicaţi în misiuni care trebuie să respecte
cerinţele de independenţă să înştiinţeze prompt conducerea cu
privire la încălcarea lor, dacă se află într-o astfel de situaţie;
• Societatea de audit să ia măsuri urgente pentru rezolvarea
situaţiei.
Măsurile adecvate luate de firma de audit pot include: stabilirea
unui set de obiective potrivite pentru eliminarea ameninţărilor la
adresa independenţei sau pentru reducerea lor până la un nivel
acceptabil, iar dacă situaţia impune chiar retragerea din misiune.
De asemenea, Codul de etică IFAC aduce în discuţie
ameninţarea de familiaritate ce poate fi creată prin utilizarea aceluiaşi
personal senior în cadrul unei misiuni de asigurare pe o perioadă lungă
de timp, precum şi măsurile de siguranţă ce sunt potrivite pentru
eliminarea unei astfel de ameninţări.
Astfel, pentru a elimina ameninţarea de familiaritate, firmele de
audit procedează la rotaţia auditorilor seniori implicaţi în misiunile de
audit recurente. Anual şi ori de câte ori situaţia impune, în cadrul
firmelor de audit trebuie desemnate corespunzător atribuţiile între
membrii echipei misiunii, conducerea şi supravegherea echipei
antrenate în misiune, şi revizuirea muncii acesteia.
Înainte de a accepta o nouă misiune de audit sau dacă să
continue sau nu o misiune existentă, firma de audit trebuie să ia în
considerare dacă:

90
• a luat în calcul integritatea clientului şi nu are informaţii în
urma cărora să concluzioneze că acesta ar fi lipsit de integritate;
• este competent pentru a efectua misiunea şi deţine
capacitatea, timpul şi resursele necesare în acest scop.
În cazul în care firma de audit obţine ulterior informaţii care ar
fi determinat-o să refuze o misiune dacă ar fi deţinut aceste informaţii
mai devreme, auditorul trebuie să ţină cont de:
a) responsabilităţile legale şi profesionale specifice în
aceste circumstanţe;
b) posibilitatea de a se retrage din cadrul misiunii sau a
întrerupe definitiv relaţiile cu clientul.
Prin politicile şi procedurile sale firma de audit încearcă să ofere
consistenţă în calitatea modului de realizare a misiunii. Acest lucru se
obţine de obicei prin manuale scrise sau în format electronic,
instrumente de software sau alte forme de documentaţie standardizată,
sau prin materiale de îndrumare cu privire la domeniul de activitate sau
obiectul specific de activitate. Aspectele abordate includ următoarele:
• Modul în care se prezintă misiunea echipelor implicate
pentru a putea înţelege obiectivele activităţii desfăşurate;
• Proceduri pentru obţinerea conformităţii cu standardele
aplicabile misiunilor;
• Proceduri de supervizare a misiunilor, pregătirea şi
îndrumarea personalului;
• Metodele de revizuire a activităţii efectuate, a
raţionamentelor utilizate şi a formei raportului emis;
• Documentarea adecvată a activităţii desfăşurate şi a
perioadei şi întinderii revizuirii;
• Proceduri pentru actualizarea tuturor politicilor şi
procedurilor.
În cazul unor misiuni specifice, este necesară o revizuire a
controlului calităţii, care să ofere o evaluare obiectivă a
raţionamentelor profesionale semnificative utilizate de echipa de audit
şi a concluziilor formulate în raport. Astfel de politici trebuie:
• să solicite un control al calităţii pentru toate auditurile
asupra situaţiilor financiare ale entităţilor cotate;

91
• să stabilească criteriile conform cărora toate celelalte
audituri şi revizuiri ale informaţiilor financiare istorice sau
celelalte misiuni de asigurare şi servicii conexe trebuie să fie
evaluate pentru a determina dacă este necesară efectuarea unui
control al calităţii.
Finalizarea revizuirii controlului calităţii asupra unei misiuni
trebuie să fie efectuată înainte de emiterea raportului.
În ceea ce priveşte monitorizarea conformităţii cu politicile şi
procedurile de control al calităţii, obiectivul principal este acela de a
oferi o evaluare a:
• Aderării la standardele profesionale şi la cerinţele
normative şi legale;
• Eficacităţii modului de elaborare a sistemului de control al
calităţii şi a modului de implementare al acestuia;
• Modului de aplicare a politicilor şi procedurile, pentru a
verifica gradul de adecvare, astfel încât rapoartele emise de
firma de audit sau de partenerii de misiune să fie potrivite în
condiţiile date.
Firma de audit desemnează responsabilitatea pentru procesul de
monitorizare a unui partener sau parteneri, sau altor persoane care
deţin experienţa suficientă şi adecvată şi autoritatea de a îşi asuma
această răspundere în cadrul firmei. Monitorizarea sistemului de
control al calităţii este efectuată de persoane competente şi acoperă
atât gradul de adecvare al sistemului cât şi eficacitatea modului de
operare a acestuia.
Concluzionând, auditorii trebuie, în primul rând, să adere, în
activitatea lor la cele mai înalte standarde de etică. Prin urmare,
aceştia trebuie să acţioneze cu etică profesională, care se referă cel
puţin la funcţia lor de interes public, integritatea şi obiectivitatea lor,
competenţa profesională şi atenţia cuvenită.
Funcţia de interes public a auditorilor financiari are implicaţii
directe asupra persoanelor şi instituţiilor care se bazează pe calitatea
activităţii auditorilor. Buna calitate a auditului contribuie la o
funcţionare corectă a pieţelor prin îmbunătăţirea integrităţii şi
eficienţei situaţiilor financiare.

92
7.2. Controlul calităţii auditorilor financiari

Controlul calităţii activităţii de audit desfăşurate de auditori


membri ai Camerei Auditorilor Financiari din România, persoane
fizice şi juridice active, se efectuează asupra:
– politicilor şi procedurilor generale de control al calităţii,
aplicate de auditor /firma de audit;
– procedurilor pentru tipuri specifice de misiuni prevăzute de
ISA (misiuni de audit, cu scop special, de revizuire a situaţiilor
financiare, misiuni privind procedurile convenite, misiuni de
elaborare şi alte misiuni de asigurare şi servicii conexe).
Programarea activităţii de inspecţie desfăşurată de
Departamentul de Monitorizare şi Competenţă Profesională se
realizează, în principal, pe baza următoarelor documente:
– Situaţia auditorilor membri ai Camerei, persoane fizice şi
juridice active, autorizate de Camera Auditorilor Financiari din
România să exercite profesia în anul respectiv.
– Programul de inspecţie trimestrial care prevede auditorii ce
urmează a fi controlaţi, perioada supusă inspecţiei, precum şi
echipele care efectuează inspecţia.
Principalele obiective ale inspecţiei calităţii activităţii de audit
şi a altor activităţi conexe, care au la baza procedurile emise de
Camera Auditorilor Financiari din România, sunt următoarele:
– cunoaşterea ariei de cuprindere a practicii de audit şi servicii
conexe, pe baza examinării conţinutului contractelor de audit şi
altor servicii prestate de către membrii ai Camerei, precum şi
concordanţa acestora cu Standardele Internaţionale de Audit, cu
Standardele de Audit Intern;
– îndeplinirea obligaţiilor cu privire la pregătirea continuă a
auditorilor, precum şi la frecventarea cursurilor suplimentare
pentru auditorii monitorizaţi pentru rezultate nesatisfăcătoare;
– verificarea conformităţii activităţii desfăşurate cu datele
înscrise în cererea/declaraţia pentru obţinerea autorizaţiei de
exercitare a profesiei; corectitudinea raportării veniturilor din
activitatea de audit, precum şi a celorlalte activităţi conexe, a

93
achitării integrale şi la termen a cotizaţiilor şi a celorlalte
obligaţii către Cameră;
– verificarea existenţei la societatea de audit/auditorul persoană
fizică a unui sistem de control al calităţii, conform ISQC 1 şi
ISA 220, pentru misiunile de audit al situaţiilor financiare ale
entităţilor cu care are contract de efectuare a auditului sau alte
misiuni prevăzute în ISA;
– evaluarea sistemului de control al calităţii sub aspectul
conformităţii cu Standardele Internaţionale de Audit (ISA) şi cu
cerinţele de independenţă prevăzute de Codul etic;
– verificarea elaborării de către societăţile de audit/ auditorii
persoane fizice, pentru entităţile aflate în subordinea şi
supravegherea Comisiei Naţionale a Valorilor Mobiliare, a
unor proceduri de revizuire a asigurării calităţii, specifice
acestei categorii de misiuni;
– inspectarea foilor de lucru ale misiunii de audit a situaţiilor
financiare, selectată pentru revizuirea gradului de adecvare a
controlului calităţii, pentru a evalua:
• conformitatea cu standardele profesionale şi cu cerinţele
normative şi legale;
• respectarea prevederilor referitoare la efectuarea propriu-
zisă a auditului, în conformitate cu Hotărârile Camerei
Auditorilor Financiari din România, cu ISA şi Ghidul
privind procedurile de control al calităţii;
– verificarea modului în care societatea de audit inspectată a
implementat politicile şi procedurile proprii de control intern al
calităţii lucrărilor de audit, potrivit cerinţelor ISQC 1 şi ISA
220 şi conformitatea cu acestea;
– respectarea hotărârilor şi reglementărilor emise de Camera
Auditorilor Financiari din România.
Un membru al Camerei poate face, de regulă, obiectul unei
inspecţii asupra calităţii activităţii de audit odată la maximum 3 ani,
pentru verificarea modului de îndeplinire a misiunilor si de întocmire
a rapoartelor de audit şi alte servicii, potrivit normelor Camerei
Auditorilor Financiari din România, ISA, Codului etic şi a modului de
îndeplinire a obligaţiilor către Cameră.

94
În funcţie de factorii de risc materializaţi în numărul de clienţi
– societăţi cotate la bursă, numărul entităţilor considerate a fi de
interes public, rezultatele anterioare ale inspecţiilor pentru asigurarea
calităţii (inclusiv încălcarea cerinţelor de pregătire profesională
continuă; încălcarea principiului independenţei; deficienţe în proiectul
sau conformitatea cu sistemul societăţii de control al calităţii)
Consiliul Camerei şi Biroul Permanent al acesteia pot, să dispună
efectuarea controlului calităţii activităţii desfăşurate de membrii
Camerei la perioade mai mici de 3 ani.

7.3. Studii de caz


1. Foaia de lucru A3 aferentă controlului calităţii misiunii de
audit prezintă următoarele obiective:
- Aplicarea si intocmirea procedurilor din Ghidul privind
controlul calităţii
- Intocmirea foilor de lucru si documentarea acestora
- Intocmirea scrisorii de misiune
- Respectarea principiului independentei
- Respectarea principiului continuitatii activitatii
- Documentarea calculului pragului de semnificatie
- Verificarea consecventei metodei de amortizare si a
calculului amortizarii
- Situatia litigiilor
- Situatia privind partile afiliate
- Aplicarea testelor de audit
- Stabilirea provizioanelor pentru riscuri si cheltuieli
- Confirmari de solduri
- Situatia imprumuturilor bancare
- Situatia leasing-urilor
- Participarea la inventariere a auditorilor
- Comunicarea cu guvernanta
- Elaborarea scrisorilor de recomandare catre conducere
- Analiza modului de verificare a documentatiei auditorilor
- Concluziile auditorului referitoare la misiunea de audit
- Exprimarea opiniei pe baza concluziilor elaborate”
Vă rugăm să comentaţi fiecare obiectiv propus de controlul
calităţii şi necesitatea acestor verificări.
95
2. La SC Audit Monde SRL s-au întocmit dosarele de audit
care cuprind următoarele aspecte:
Dosarul anual cuprinde cel puţin următoarele informaţii, grupate
pe secţiuni, astfel:
 AA – Planificare şi raportări
• AA 1 – Lista de verificare a documentelor de lucru
• AA 2- Nota de sinteză
• AA 3 – Control analitic final
• AA 4 – Lista de verificare a finalizării misiunii
• AA 5 – Revizuirea generală a situaţiilor financiare
• AA 6 – Chestionar de sfârşit de misiune
• AA 7 – Chestionar de verificări specifice
• AA 8 – Chestionar de evenimente ulterioare închiderii
exerciţiului
• AA 9 – Observaţii finale şi întâlnirile cu clientul
• AA 10 – Control analitic prealabil
• AA 11 – Plan de misiune
• AA 12 – Confirmarea planului de audit
• AA 13 – Buget şi planificare
• AA 14 – Abordarea auditului
 AB – Controlul conturilor
• AB 1 – Active imobilizate corporale şi necorporale
• AB 2 – Investiţii
• AB 3 – Stocuri şi contracte pe termen lung
• AB 4 – Creanţe şi plăţi în avans
• AB 5 – Disponibilităţi în conturi la bănci sau în casă
• AB 6 – Creditori şi angajamente
• AB 7 – Impozite şi taxe
• AB 8 – Capital, rezerve şi registre cerute de lege
• AB 9 – Contul de profit şi pierdere
• AB 10 – Cartea mare şi balanţa de verificare
 AC – Utilizarea lucrărilor realizate de alte persoane
 AD – Verificări specifice

96
Dosarul permanent conţine documente primite sau analizate
în cursul diferitelor etape ale auditorului care se folosesc pe toată
durata de realizare a mandatului.
Dosarul permanent, organizat pe secţiuni cuprinde:
 1. Informaţii despre client
• 1.1 – Fişa de caracterizare
• 1.2 – Organizarea generală a societăţii
• 1.3 – Înţelegerea entităţii
• 1.4 – Componenţa organelor de conducere şi administraţie
• 1.5 – Informaţii privind părţile afiliate
• 1.6 – Conturi bancare – bănci şi semnături autorizate
• 1.7 – Statutul sau copie a actului constitutiv al societăţii
• 1.8 – Contracte de societate (contract iniţial, acte adiţionale)
• 1.9 – Codul unic de înregistrare (CUI)
• 1.10 – Regulamentul intern
 2. Detalii despre misiune
• 2.1 – Scrisoarea de misiune sau contractul de prestări servicii
• 2.2 – Scrisoarea de la auditorul precedent
• 2.3 – Autorizări de funcţionare şi licenţe ale societăţii auditate
• 2.4 – Fişa de acceptare a misiunii
 3. Informaţii şi contracte sau alte acte cerute de lege
• 3.1 – Lista asociaţilor sau acţionarilor
• 3.2 – Copii ale cererilor de înscriere de menţiuni la Oficiul Registrului
Comerţului sau la Registrul Român al Acţionarilor
• 3.3 – Extrase din statutul şi contractul de societate
• 3.4 – Extrase din procesele verbale ale adunărilor generale
pe ultimii 3 ani
• 3.5 – Extrase din procesele verbale ale consiliului de
administraţie pe ultimii 3 ani
• 3.6 – Copii ale contractelor de închiriere
• 3.7 – Copii ale titlurilor de proprietate (clădiri şi terenuri)
• 3.8 – Copii ale contractelor de împrumut şi leasing
• 3.9 – Copii ale rapoartelor de evaluare şi reevaluare a
mijloacelor fixe

97
• 3.10 – Copii state plată – conducere
• 3.11 – Copii contract colectiv de muncă (fişe ale postului, conducere)
• 3.12 – Copii contract individual cu personalul
• 3.13 – Copii procese verbale inventariere anuală
 4. Situaţia fiscală
• 4.1 – Situaţii şi informaţii fiscale
• 4.2 – Documentaţia fiscală (aspecte semnificative ale
legislaţiei în vigoare)
• 4.3 – Extrase din procesele verbale ale controalelor fiscale
 5. Sistemul contabil
• 5.1 – Prezentarea sistemului contabil
• 5.2. – Copii ale situaţiilor financiare pe ultimii 3 ani:
 Bilanţul
 Contul de profit şi pierdere
 Situaţia modificărilor capitalului propriu
 Situaţia fluxurilor de trezorerie
 Note explicative
• 5.3 – Politici contabile semnificative (privind imobilizările
corporale, necorporale etc.)
• 5.4 – Copii ale registrului acţionarilor
 6. Sistemul de control intern
• 6.1 – Organizare generală
• 6.2 – Repartizarea sarcinilor
• 6.3 – Chestionar de control intern cu privire la: stocuri,
furnizori – cumpărări, clienţi – vânzări, personal,
trezorerie, imobilizări – amortizări
Să se analizeze fiecare secţiune din dosar şi să se detalieze ce
proceduri de audit trebuie să se aplice şi ce foi de lucru care trebuie
întocmite.

7.4. Teste grilă

1. Care este organismul care efectuează verificarea activităţii


auditorilor financiari?
a. CECCAR;
98
b. CCFR;
c. CAFR;
d. CSPAAS;
e. CAFR şi CSPAAS.

2. În urma verificărilor realizate de inspectorii CAFR se poate


acorda următorul calificativ:
a. Satisfăcător, Nesatisfăcător, Foarte Bine;
b. A, B, C, D;
c. Nu se acordă un calificativ anume.
3. Organele din cadrul CAFR care pot dispune sancţiuni
disciplinare sunt:
a. Consiliul Camerei şi Comisia de apel a Camerei;
b. Comisia de Disciplină;
c. Biroul Permanent şi Comisia de Disciplină.
4. Politicile şi procedurile proprii de control intern al calităţii
firmelor de audit trebuie să respecte prevederile:
a. ISA 200;
b. ISA 700;
c. ISA 220 şi ISQC1;
d. Nu trebuie să respecte un standard anume.

7.5. Întrebări recapitulative


1. Ce înţelegeţi prin politicile privind controlul calităţii? Dar prin
proceduri?
2. Cum se realizează controlul calităţii auditorilor financiari?
Descrieţi etapele
3. Ce trebuie să conţină sistemul de control al calităţii al unei
firme de audit?
4. Este importantă pregătirea profesională anuală a
auditorilor atunci când se realizează verificarea de către
inspectorii CAFR?
5. Care sunt obiectivele de control al calităţii firmei de
audit?

99
Bibliografie:
1.C.A.F.R – Ghid privind unele reglementări ale profesiei de
auditor, Ed. Elfi, Bucureşti, 2009
2.I.F.A.C, C.A.F.R – Manual de Standarde Internaţionale de Audit şi
Control de Calitate. Audit financiar 2009, Ed. Irecson, Bucureşti, 2009
3.I. Mihăilescu (coord.) – Audit financiar, Ed. Independenţa
Economică, Piteşti, 2008
4. *** - Ordonanţa 90/2008, Ordonanţa de urgenţă privind
auditul statutar al situaţiilor financiare anuale şi al situaţiilor
financiare anuale consolidate, publicată în Monitorul Oficial al
României nr.481 din 30 iunie 2008

100
Colecţia „FINANŢE, BĂNCI, CONTABILITATE”
Au mai apărut:
Audit financiar
Mihăilescu Ion (coord.), Vilaia Dan, Menu Marin, Marcu
Niculina
Contabilitate generală
Burtescu Claudia (coord), Luţă Dorina, Bunea- Bontaş
Cristina, Chilarez Dănuţ, Dima Florin, Grigorescu Sorin,
Ghinea Cristina
Contabilitatea instituţiilor publice
Ţenovici Cristina-Otilia
Contabilitate de gestiune
Bunea-Bontaş Cristina, Mareş Coriolan
Contabilitate în comerţ, turism şi servicii
Luţă Dorina, Grigorescu Sorin, Popescu Marin, Dima Florin,
Bunea-Bontaş Cristina
Management şi tehnici bancare
Vechiu Camelia, Gust Marius, Bogoi Dan, Menu Marin,
Dinculescu Elena, Hoarcă Dorin
Managementul financiar al firmei
Terci Nicolae, Micuda Dan
Managementul financiar al firmei - culegere de aplicaţii
Terci Nicolae, Micuda Dan
Finanţe publice
Mihăilescu Ion (coord.), Vilaia Dan, Marcu Niculina, Popa Ionela,
Gîdiuţă Marian, Ducu Corina
Audit şi control intern
Mihăilescu Ion (coord.), Marcu Niculina, Chilarez Dănuţ,
Mihăilescu Ciprian-Teodor, Covariu Galation
Contabilitate aprofundată
Luţă Dorina, Bunea-Bontaş Cristina (coord.), Dima Florin,
Grigorescu Sorin,
Petre Cosmina-Mihaela, Popescu Marin
Finanţe publice - curs aplicativ
Mihăilescu Ion (coord.), Marcu Niculina, Popa Ionela, Culiţă
Gica, Teodorescu Alina
Management şi tehnici bancare - curs aplicativ
Gust Marius (coord.), Vechiu Camelia, Hoarcă Dorin,
Dinculescu Elena
Contabilitate generală – curs aplicativ
Chilarez Dănuţ, Luţă Dorina, Dima Florin, Grigorescu Sorin,
Petre Mihaela-Cosmina
Contabilitate financiară – curs aplicativ

101
Luţă Dorina, Bunea-Bontaş Cristina, Dima Florin, Popescu
Marin

În pregătire:
Contabilitate şi fiscalitate
Grigore Gheorghe, Menu Marin
Contabilitatea şi gestiunea instituţiilor de credit
Bogoi Dan, Bunea-Bontaş Cristina, Grigorescu Sorin, Micuda
Dan,
Dinculescu Elena
Achiziţii publice
Pendiuc Tudor, Anghelescu Stoica, Bărăscu Nicoleta

102