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LA DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA

COMO DELITO PRECEDENTE


DEL LAVADO DE ACTIVOS

Octubre 2016

Autores
CR. FÉLIX ABADI PILOSOF (Coordinador)
DR. RAFAEL GARCÍA MARTÍNEZ
EQUIPO DE TRABAJO

El equipo de trabajo de la presente investigación estuvo integrado por las


siguientes personas:

Autores:

 Cr. Félix Abadi Pilosof (Coordinador)1


 Dr. Rafael García Martínez

Equipo técnico nacional:


 Dr. Francisco Cobas
 Dr. Adrián Gutiérrez
 Dr. Florencio Macedo
 Cra. Cecilia Sande

Aporte técnico internacional:

 José Ignacio Balada Valero (Chile)


 Claudio H. Cabrera (Argentina)
 Gustavo Carreño (Argentina)
 Roberto Cavazos (México)
1
 Jorge Ghiano (Argentina)
 Juan José González Ponce (México)
 Antonio Nasi (Brasil)
 Jerónimo Pirovano (Paraguay)
 Martín Quiñones (Colombia)
 Nelson Ramos (Venezuela)
 Tommaso Senni (Italia)
 José María Tovillas Morán (España)
 Luis Vilaclara (España)

Equipo de apoyo en relevamiento:


 Agustín Caviglia
 Andrés Mautone
 Micaela Vera

1 Contador Público egresado de la Facultad de Ciencias Económicas y de Administración de la


Universidad de la República. Integra "Rueda Abadi Pereira" y “SMS Uruguay” como socio co-
fundador. Catedrático de Impuestos en la Universidad ORT de Montevideo.

2
AGRADECIMIENTOS
En el presente trabajo de investigación se contó con la valiosa colaboración de
los siguientes organismos, instituciones y personas, a quienes se agradece
especialmente (orden alfabético):

ORGANISMOS E INSTITUCIONES

 Banco de Previsión Social (BPS)


 Comisión Parlamentaria referente al Lavado de Activos
 Fiscalías Letradas Nacionales en materia penal con especialización en
Crimen Organizado
 Suprema Corte de Justicia
 Unidad de Información y Análisis Financiero (UIAF)

PROFESIONALES, JUECES Y ACADÉMICOS

 Alfredo Asti (contador y Diputado Nacional)


 José Ignacio Balada Valero
 Claudio H. Cabrera
 Dra. María Camiño
 Gustavo Carreño
 Roberto Cavazos
 Jorge Ghiano
 Juan José González Ponce
 Néstor López
 Antonio Nasi
 Dr. Carlos Negro
 Dr. Gustavo Nicastro
 Jerónimo Pirovano
 Martín Quiñones
 Nelson Ramos
 Ricardo Sabella
 Tommaso Senni
 José María Tovillas Morán
 Luis Vilaclara

3
Contenido
RESUMEN EJECUTIVO ............................................................................................... 9
CAPÍTULO I OBJETIVOS, ALCANCE, MARCO CONCEPTUAL Y METODOLÓGICO
DEL RELEVAMIENTO ................................................................................................ 11
1. MOTIVACIÓN DE LA INVESTIGACIÓN ..................................................... 11
2. OBJETO DE LA INVESTIGACIÓN ............................................................. 11
3. ALCANCE Y LIMITACIONES DEL ANÁLISIS ............................................. 12
4. NECESIDAD DE ABORDAJE MULTIDISCIPLINARIO DEL TEMA ............. 13
5. CRITERIOS FUNDAMENTALES EN EL ENFOQUE DE LA
INVESTIGACIÓN ........................................................................................ 13
5.1. Peculiaridades de la materia tributaria y de la penal ................................... 13
5.2. Equilibrio del sistema de prevención de lavado de activos y financiamiento al
terrorismo entre los diversos principios e intereses en juego ...................... 13
6. METODOLOGÍA DE LA INVESTIGACIÓN ................................................. 14
CAPITULO II ANTECEDENTES NORMATIVOS, ORGANISMOS
INTERNACIONALES INVOLUCRADOS Y OTROS ASPECTOS DE INCIDENCIA EN
LA INVESTIGACIÓN .................................................................................................. 16
1. ANTECEDENTES INTERNACIONALES .................................................... 16
1.1. Evolución histórica de la regulación del delito de lavado de activos ............ 16
1.1.1. Convención de Viena de 1988 .................................................................... 16
1.1.2. Convenio de Estrasburgo de 1990 .............................................................. 16
1.1.3. Reglamento Modelo de la CICAD/OEA sobre el control del lavado ............. 17
1.1.4. Convenio Internacional para la represión de la Financiación del Terrorismo ...
................................................................................................................. 17
1.1.5. Convención de las Naciones Unidas para la Delincuencia Organizada
Transnacional ............................................................................................. 17
1.2. Organismos con participación relevante en el sistema internacional de
prevención de lavado de activos y financiamiento al terrorismo .................. 18
1.2.1. Grupo de Acción Financiera sobre Lavado de Activos (GAFI) .................... 18
1.2.2. Las 40 Recomendaciones de GAFI ............................................................ 20
1.2.3. Grupo Egmont de Unidades de Inteligencia Financiera .............................. 22
1.3. Otras circunstancias vinculadas al sistema internacional de prevención al
lavado de activos y financiamiento al terrorismo con relevancia en la
presente investigación ................................................................................ 22
1.3.1. Alcance de la cooperación a través del intercambio de información ........... 22
1.3.2. La Ley FATCA ............................................................................................ 23
1.3.3. Cooperación penal internacional ................................................................. 24
CAPITULO III EL URUGUAY Y LA REGULACIÓN INTERNA ................................... 26

4
1. LA LEY N° 17.016. LA CREACIÓN DE LOS DELITOS VINCULADOS AL
LAVADO DE ACTIVOS Y FINANCIAMIENTO AL TERRORISMO .............. 26
2. LA LEY N° 17.060. LA TIPIFICACIÓN DEL BLANQUEO DE DINERO U
OTROS BIENES EN EL ÁMBITO PÚBLICO ............................................... 26
3. LA LEY N° 17.343. AMPLIACIÓN DE LOS DELITOS PRECEDENTES DE
LOS DELITOS VINCULADOS AL LAVADO DE ACTIVOS O EL
FINANCIAMIENTO DEL TERRORISMO .................................................... 27
4. LA LEY N° 17.835. REGULACIÓN DE LAS OPERACIONES
SOSPECHOSAS. AMPLIACIÓN DE SUJETOS OBLIGADOS.
REGULACIÓN DE LAS FACULTADES DE LA UIAF. NUEVA AMPLIACIÓN
DE LOS DELITOS PRECEDENTES DE LOS DELITOS VINCULADOS AL
LAVADO DE ACTIVOS O EL FINANCIAMIENTO DEL TERRORISMO.
AUMENTO DE PENAS ............................................................................... 27
5. LA LEY N° 18.026. NUEVA AMPLIACIÓN DE LOS DELITOS
PRECEDENTES DE LOS DELITOS VINCULADOS AL LAVADO DE
ACTIVOS O EL FINANCIAMIENTO DEL TERRORISMO ........................... 28
6. LA LEY N° 18.494. FORTALECIMIENTO DEL SISTEMA DE PREVENCIÓN
Y CONTROL DEL LAVADO DE ACTIVOS Y FINANCIAMIENTO DEL
TERRORISMO. ESTATUTO DEL COLABORADOR Y DEL AGENTE
ENCUBIERTO. REGULA LA PROTECCIÓN DE VÍCTIMAS, TESTIGOS Y
COLABORADORES ................................................................................... 28
7. LA LEY N° 18.914. COLABORACIÓN Y ASESORAMIENTO DE
ORGANISMOS PÚBLICOS. MODIFICA LA COMPETENCIA DE LOS
JUZGADOS LETRADOS PENALES CON ESPECIALIZACIÓN EN CRIMEN
ORGANIZADO ............................................................................................ 29
8. LA LEY N° 19.355. CREACIÓN DE LA SENACLAFT ................................. 30
9. LAS CATEGORÍAS DE DELITOS COMPRENDIDAS EN LOS DELITOS
PRECEDENTES ......................................................................................... 31
10. URUGUAY Y EL DELITO FISCAL COMO DELITO ANTECEDENTE ......... 32
11. CRÍTICAS AL DELITO DE LAVADO DE DINERO ...................................... 33
11.1. Bien jurídico protegido ................................................................................ 33
11.2. Principio de Lesividad ................................................................................. 35
11.3. ¿Delitos de peligro concreto o abstracto? ................................................... 36
11.4. Violación del principio del “non bis in ídem” (prohibición del auto lavado) ... 37
11.5. Transformación de estructuras de co-participación delictual en delitos
autónomos (imposibilidad de participación delictual)................................... 38
12. JURISPRUDENCIA NACIONAL ................................................................. 38
12.1. Exigencia de lesión al bien jurídico protegido.............................................. 38
12.2. Referencias a la criminalidad organizada .................................................... 39
12.3. Autolavado .................................................................................................. 39
12.4. El delito de lavado de activos como delito continuado ................................ 39
12.5. Dolo eventual .............................................................................................. 39
CAPITULO IV LOS DELITOS FISCALES EN URUGUAY .......................................... 40

5
1. REGULACIÓN GENERAL .......................................................................... 40
2. DELITOS E INFRACCIONES FISCALES -TRIBUTARIAS-......................... 41
3. DELITOS FISCALES -TRIBUTARIOS- DIFERENTES DE LA
DEFRAUDACIÓN ....................................................................................... 44
3.1. Instigación pública a no pagar tributos ........................................................ 45
3.2. No versión de impuestos retenidos o percibidos ......................................... 45
4. DELITOS FISCALES -ADUANEROS-......................................................... 46
4.1. Contrabando ............................................................................................... 46
4.2. La defraudación aduanera .......................................................................... 46
CAPITULO V LA DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA ..................................................... 47
1. ANTECEDENTES ....................................................................................... 47
2. CARACTERÍSTICAS .................................................................................. 50
2.1. La instancia de parte y su alcance. ............................................................. 50
2.1.1. La regulación de la instancia de parte ......................................................... 50
2.1.2. Alcance y consecuencias del requisito de la instancia de parte del art. 110
del CT ......................................................................................................... 51
2.1.2.1. El concepto de “autoridad tributaria” .................................................. 52
2.1.2.2. El alcance del concepto de “resolución fundada” ............................... 52
2.2. Caducidad de la instancia ........................................................................... 53
2.2.1. Generalidades ............................................................................................ 54
2.3. Inicio del cómputo del plazo ........................................................................ 54
2.4. Análisis de la jurisprudencia ........................................................................ 55
CAPITULO VI LOS DELITOS FISCALES COMO DELITOS ANTECEDENTES DEL
DELITO DE LAVADO DE ACTIVOS EN CIERTOS PAÍSES DE REFERENCIA.
EXPERIENCIAS INTERNACIONALES. ...................................................................... 59
1. INTRODUCCIÓN ........................................................................................ 59
2. ARGUMENTOS A FAVOR DE INCLUIR EL DELITO FISCAL COMO
PRECEDENTE DEL LAVADO DE ACTIVOS .............................................. 60
3. ARGUMENTOS EN CONTRA DE INCLUIR EL DELITO FISCAL COMO
PRECEDENTE DEL LAVADO DE ACTIVOS .............................................. 60
4. EXPERIENCIAS INTERNACIONALES ....................................................... 62
4.1. Alemania ..................................................................................................... 62
4.2. Argentina .................................................................................................... 65
4.3. Chile ........................................................................................................... 71
4.4. Colombia .................................................................................................... 76
4.5. España ....................................................................................................... 78
4.6. Estados Unidos........................................................................................... 82
4.7. México ........................................................................................................ 83
4.8. Perú ............................................................................................................ 84

6
4.9. Suiza........................................................................................................... 88
4.10. Otros países de interés ............................................................................... 89
4.11. Consulta a expertos internacionales ........................................................... 93
CAPITULO VII OPINIÓN DE EXPERTOS LOCALES ................................................ 95
CAPITULO VIII INCLUSIÓN DE LA DEFRAUDACIÓN COMO DELITO PRECEDENTE
EN URUGUAY. LIMITACIONES, POSIBILIDADES .................................................... 96
1. INTRODUCCIÓN ........................................................................................ 96
2. RESPUESTAS A LAS PREGUNTAS DE INVESTIGACIÓN ....................... 98
2.1. ¿Podría considerarse al delito de defraudación tributaria actualmente
tipificado como delito precedente del delito de lavado de activos y
financiamiento del terrorismo? .................................................................. 99
2.2. La existencia del delito de contrabando que supera los US$ 20.000 como
delito precedente, ¿permite validar la hipótesis de incorporación directa del
delito de defraudación tributaria como delito precedente conforme a su
actual formulación?................................................................................. 102
2.3. Para el caso del delito de defraudación tributaria cometido en nuestro país,
dado que la autoridad tributaria debe mediante resolución fundada iniciar la
instancia de denuncia del delito, ¿se debería modificar dicha disposición?
¿deberían ampliarse los sujetos que puedan instar el delito? ................. 102
2.4. En caso que se decida utilizar el criterio de umbrales como es el caso de
algunos países como Argentina: ............................................................. 104
a. superado el umbral, ¿sería necesaria la instancia de parte de la autoridad
tributaria o automáticamente se debería comunicar al juzgado competente
considerando este delito como precedente? ........................................... 104
b. en caso que se entendiera necesaria la instancia de parte superado el
umbral, ¿debería denunciar la autoridad tributaria todos los casos o
debería tener potestad para no realizar la denuncia de forma discrecional? .
............................................................................................................... 107
c. en supuestos en que no se supere el umbral, ¿tendría potestad la
autoridad tributaria para ejercer la instancia de parte y de esta forma
considerar al delito denunciado como precedente? ................................ 107
d. ¿sería necesario que el delito fiscal precedente deba ser realizado por un
grupo criminal organizado o basta que sea por una persona física? ....... 107
2.5. ¿Cuál debería ser la vigencia del delito fiscal a considerar como
precedente del lavado de activos y financiamiento del terrorismo?......... 108
2.6. ¿Cómo funcionarían las discrepancias entre los países involucrados ante
diferencias en la tipificación del delito fiscal existente en cada uno de los
países? ................................................................................................... 109
2.7. ¿Qué solución debería adoptarse ante el denominado “autolavado” de
dinero cuando el delito precedente es, precisamente, el fiscal? ¿Cómo
influiría todo esto en la gestión de la administración fiscal, especialmente
en determinaciones tributarias y eventuales regímenes de moratorias
fiscales? ................................................................................................. 109
2.8. ¿Es necesario ampliar los sujetos obligados existentes actualmente en
atención a la incorporación del delito fiscal como delito precedente? ..... 112
7
2.9. ¿Qué efectos podría tener sobre otros aspectos del marco jurídico (secreto
bancario a nivel tributario, secreto profesional, etc.) estas modificaciones a
introducir en el régimen de lavado de activos? ....................................... 116
2.10. ¿Son los organismos actuales de contralor de los sujetos obligados los
adecuados para este eventual cambio en la legislación en materia de delito
precedente y nuevos obligados, o debe reverse la cuestión? ................. 119
2.11. ¿Con la inclusión del delito fiscal como precedente del lavado de dinero
será necesario dotar a los sujetos obligados de algún mecanismo especial
tendiente a brindarles a los mismos mayor certeza a la hora de evaluar su
posible existencia a la vez de cuidar los costos de cumplimiento y evitar lo
máximo posible el entorpecimiento de la actividad económica? ............. 120
ADENDA................................................................................................................... 122
BIBLIOGRAFÍA ......................................................................................................... 123
ANEXOS................................................................................................................... 128

8
RESUMEN EJECUTIVO

En el presente trabajo de investigación se abordó cuál debería ser la forma más


adecuada de incorporar al delito fiscal, o más acorde a los términos de la
convocatoria, a la defraudación tributaria, como delito precedente del delito de
lavado de activos en el Uruguay, sin ingresar pues, más allá de ciertas
consideraciones tangenciales, a considerar si este paso resulta o no
conveniente.

A estos efectos, se partió de preguntas iniciales que nos propusimos responder


como conclusión de la investigación.

El punto de partida consistió en determinar si la tipificación actual del delito de


defraudación tributaria sería adecuada para configurar un delito precedente o si,
por el contrario, sería necesario adaptar el mismo de acuerdo a otros parámetros.

También se analizó la conveniencia de establecer un sistema de umbrales, la


ampliación del elenco de “sujetos obligados” y como ello podría conciliarse con
la vigencia de los secretos profesionales, la situación del “autolavado”, la
definición de si debería reservarse la defraudación tributaria como delito
precedente para aquellas defraudaciones realizadas por una “organización
criminal”, entre otros aspectos.

Como método de investigación se realizó un análisis de la jurisprudencia, la


doctrina y de la legislación nacional e internacional en la materia.

Asimismo, se realizaron encuestas y entrevistas con operadores del plano


nacional e internacional.

El equipo de la investigación se conformó con un equipo multidisciplinario de


abogados y contadores con especialidades en derecho tributario, derecho penal,
derecho administrativo y en la normativa de prevención de lavado de activos.

En base al análisis realizado y basados en la adopción de un criterio garantista


de los sujetos involucrados y restrictivo ante el actual panorama mundial de
desarrollo del tema y su incipiente incorporación en nuestro país, se arribó a
ciertas conclusiones planteadas como respuestas a las interrogantes
planteadas, en las cuales obviamente los investigadores pusimos en juego
nuestra propia opinión y puntos de vista.

Así se consideró, entre otros aspectos, que el delito de defraudación tributaria,


para ser incorporado como delito precedente del delito de lavado de activos en
Uruguay, debería incluir un sistema de umbrales por tributo, por período fiscal y
acotarse a los tributos recaudados por la DGI.

También se concluyó que debería atenderse y resolverse la circunstancia de que


el delito de defraudación tributaria, en su tipicidad actual, constituye un delito de
peligro.

9
No se consideró necesario, aunque sí conveniente, que se reserve la figura de
la defraudación tributaria como delito precedente de lavado de activos para
aquellos ilícitos realizados exclusivamente por organizaciones criminales.

Asimismo, se sostuvo que, en aplicación del principio de irretroactividad,


cualquier conducta incluida deberá reservarse para hechos ocurridos con
posterioridad a la vigencia de la ley a crearse.

En referencia a la comisión en el exterior del delito de defraudación tributaria se


recomienda una solución que exija que la conducta analizada configure delito en
ambos países, así como, una correspondencia de bienes jurídicos tutelados y
penas, incrementándose aún más en estos casos la necesidad de dotar al
sistema de la mayor certeza posible a los operadores dada la compleja
naturaleza de la materia tributaria en general, y penal tributaria en particular, sin
descuidar los costos de cumplimiento involucrados.

Se concluyó también que no sería necesario incorporar más sujetos obligados


con motivo de la eventual inclusión de la defraudación tributaria como delito
precedente. Sin perjuicio se definieron lineamientos a seguir para el caso de que
se decidiera hacerlo igualmente, vinculados a los derechos y a las obligaciones
de los mismos.

Como cierre, pues, recordar que el objetivo de la presente investigación ha sido,


en definitiva, la de contribuir en la recopilación y análisis de la normativa, doctrina
y jurisprudencia doméstica de interés, así como de regulaciones, derecho
comparado y opiniones internacionales pertinentes, que permitan resultar útiles
como insumo para el proceso legislativo y reglamentario inminente en nuestro
país.

10
CAPÍTULO I

OBJETIVOS, ALCANCE, MARCO CONCEPTUAL Y METODOLÓGICO DEL


RELEVAMIENTO

1. MOTIVACIÓN DE LA INVESTIGACIÓN

La motivación de la presente investigación surge de lo que ha señalado el Centro


de Estudios Fiscales (en adelante CEF) en la convocatoria pública a interesados
en postularse para la realización de la misma, y que creemos conveniente
reiterar, a continuación, en sus aspectos medulares.

Actualmente en Uruguay, por medio de las nuevas Recomendaciones del Grupo


de Acción Financiera Internacional (en adelante GAFI), se está debatiendo la
pertinencia de incluir al delito fiscal como precedente del delito de lavado de
activos, lo que conlleva a un replanteo no sólo de la tipificación del delito sino del
régimen infraccional que le accede.

Al respecto han existido manifestaciones públicas por parte de las autoridades


competentes en materia de Control del Lavado de Activos expresando la
posibilidad de implementar diversos modelos para la incorporación del referido
delito, incluyendo, entre otras, la posible reformulación de la infracción y del delito
de defraudación tributaria actualmente vigente en nuestro Código Tributario (CT)
y el establecimiento de un régimen de umbrales a partir de los cuales se
considere que existe delito fiscal.

En tal sentido, se encomendó la presente investigación con la finalidad de


analizar la doctrina y jurisprudencia doméstica, así como el derecho comparado,
de modo de contar con insumos que permitan llegar a recomendaciones técnicas
al respecto2.

2. OBJETO DE LA INVESTIGACIÓN

El presente trabajo tiene por objeto:

 Análisis de la normativa, doctrina y jurisprudencia doméstica en los campos


señalados.

 Relevamiento crítico del estado del arte de los diferentes tópicos de interés
para la presente investigación.

2 Como se aprecia, el objetivo de esta investigación no incluye el cuestionamiento de la


pertinencia de la inclusión del delito fiscal (o más genéricamente de “defraudación tributaria”)
como delito precedente de LA y FT -tema sobre el cual el coordinador de esta investigación se
ha pronunciado, entre otros, en “El delito fiscal como precedente del lavado de activos” publicado
en la Revista Tributaria (RT) N° 243, noviembre-diciembre de 2014, Instituto Uruguayo de
Estudios Tributarios- sino que, partiendo de la premisa de que nuestro sistema normativo debe
proceder a incluirlo, analizar las particularidades que, a tales efectos, conviene tener presente
de modo tal de poder constituir un insumo de utilidad en el proceso legislativo y reglamentario
pertinente.

11
 Entrevistas con actores relevantes del sistema tributario y penal nacional:
administración tributaria, jueces especializados, fiscales especializados,
órganos de contralor, abogados, contadores, docentes, expertos en
prevención de lavado de activos, entre otros.

 Consultas mediante formularios estandarizados a expertos de algunos


países con sistemas de interés.

 Análisis de las regulaciones de los países que se tomen como modelos.

 Relevamiento de información disponible en internet de organismos fiscales,


poderes judiciales, instituciones académicas y organismos internacionales
relacionados con la materia.

3. ALCANCE Y LIMITACIONES DEL ANÁLISIS

Resulta relevante focalizar el alcance de esta investigación a efectos de


comprender luego el impacto de sus conclusiones:

 En primer lugar, nos centraremos en los aspectos normativos del sistema de


prevención de lavado de activos y de financiamiento al terrorismo
internacional y nacional como insumo normativo e histórico ineludible para la
presente investigación.

 En segundo lugar, se analizará el sistema nacional infraccional y penal en


materia de delitos fiscales, con el objetivo de identificar las particularidades
y las circunstancias que ha despertado debates doctrinarios y
jurisprudenciales.

 En tercer lugar, se analizará la forma en que han sido incorporados los


delitos fiscales como delitos precedentes de lavado de activos y
financiamiento al terrorismo en Alemania, Argentina, Chile, Colombia,
España, Estados Unidos, México, Perú y Suiza como modo visualizar los
desafíos que dichos países han atravesado al proceder a dicha
incorporación, así como las decisiones que han adoptado para ello.

 En cuarto lugar, se relevarán las opiniones (relevadas por medio de


formularios y entrevistas personales en algún caso) de distintos actores
relevantes del sistema tributario y penal nacional: administración tributaria,
jueces especializados, fiscales especializados, órganos de contralor,
abogados, contadores, docentes, expertos en prevención de lavado de
activos, entre otros, así como de profesionales con práctica en la materia a
nivel internacional.

 Finalmente, con todos los insumos indicados se procederá a dar respuesta


a las interrogantes planteadas en nuestra propuesta de investigación y a
realizar recomendaciones a considerar en la definición del modelo a aplicar
a Uruguay.

12
4. NECESIDAD DE ABORDAJE MULTIDISCIPLINARIO DEL TEMA

El enfoque de la presente investigación requiere un abordaje multidisciplinario


desde distintos puntos de vista que nos impondrán referencias a otros aspectos
de la cuestión.

Esa necesidad de abordaje multidisciplinario del tema implica considerar los


diversos aspectos del sistema de prevención de lavado de activos y
financiamiento al terrorismo, del sistema penal y del sistema tributario.

5. CRITERIOS FUNDAMENTALES EN EL ENFOQUE DE LA


INVESTIGACIÓN

Si bien el enfoque de nuestro trabajo es tributario y penal, debe señalarse que


un relevamiento y sugerencias de inclusión de un delito precedente dentro del
sistema de prevención de lavado de activos y financiamiento al terrorismo debe
tener un enfoque sistémico, complejo e integral.

A ese enfoque sistémico nos habremos de referir más ampliamente al analizar


las opciones de propuestas a realizar.

Pero desde esta óptica, nuestro análisis se realiza sobre la base de las siguientes
premisas fundamentales.

5.1. Peculiaridades de la materia tributaria y de la penal

El Derecho Tributario y el Derecho Penal tienen características y especialidades


propias que tienen incidencia en algunos aspectos de la presente investigación.
Por ende, a efectos de formular sugerencias en el diseño de reformas al sistema
de prevención de lavado de activos y financiamiento al terrorismo, deberemos
considerar tales elementos.

5.2. Equilibrio del sistema de prevención de lavado de activos y


financiamiento al terrorismo entre los diversos principios e
intereses en juego

En efecto, los eventuales cambios, a la vez, deben:

 Brindar garantías reales a los administrados y a los sujetos sometidos a


un proceso penal.

 Propiciar un debate jurídico de nivel adecuado.

 Favorecer la calidad de las resoluciones jurisdiccionales.

 Generar confianza de la comunidad en el sistema de Justicia.

 Proveer información clara y amplia a los administrados acerca de los


derechos y de las obligaciones de que son titulares.

13
 Fortalecer institucionalmente al Sistema de Justicia.

6. METODOLOGÍA DE LA INVESTIGACIÓN

Los instrumentos metodológicos utilizados en esta investigación son los


siguientes:

 Análisis de la normativa internacional general y de la especial vinculante para


nuestro país.

 Análisis de la principal doctrina y jurisprudencia nacional sobre el tema.

 Entrevistas con actores relevantes del sistema nacional. Se mantuvieron


entrevistas personales con las siguientes personas (orden alfabético):

o Diputado Alfredo Asti (Cámara de Representantes)

o Dr. Eduardo Giorgi (Banco de Previsión Social)

o Dr. Néstor López (Unidad de Información y Análisis Financiero)

o Dr. Carlos Negro (Fiscalía Letrada Nacional en materia penal con


especialización en Crimen Organizado)

o Lic. Ricardo Sabella (BST Global Consulting S.A.)

 Se enviaron 21 solicitudes de información a actores relevantes nacional


(Fisco, academia, abogados, jueces, fiscales, integrantes de la Suprema
Corte de Justicia (SCJ), contadores, Ministerio Público, etc.), a través del
formulario cuyo modelo se adjunta (ANEXO A), el cual pudo ser completado
por los interesados en la WEB o manualmente.

 Se enviaron 106 solicitudes de información a prácticos internacionales a


través del formulario cuyo modelo se adjunta (ANEXO B), el cual pudo ser
completado por los interesados en la WEB o manualmente.

 De las solicitudes enviadas se procesaron 20 respuestas recibidas3:

o Alfredo Asti (Cámara de Representantes – Uruguay)

o José Ignacio Balada Valero (Ingeniero Comercial – Chile)

o Claudio H. Cabrera (Contador Público – Argentina)

3 Los formularios que se consideraron para el relevamiento fueron recibidos hasta el día
19/10/2016. Algunos formularios fueron recibidos con posterioridad, y, si bien no integran el
procesamiento de datos, las opiniones vertidas en los mismos por los profesionales, se
consideraron a efectos de elaborar este informe.

14
o María Camiño (Fiscalía Letrada Nacional en materia penal con
especialización en Crimen Organizado – Uruguay)

o Gustavo Carreño (Contador Público – Argentina)

o Roberto Cavazos (Contador Público – México)

o Eduardo Giorgi (Banco de Previsión Social – Uruguay)

o Jorge Ghiano (Contador Público – Argentina)

o Juan José González Ponce (Estudiante – México)

o Néstor López (Unidad de Información y Análisis Financiero – Uruguay)

o Ricardo Morales (Contador Público – El Salvador)

o Antonio Nasi (Contador Público – Brasil)

o Carlos Negro (Fiscalía Letrada Nacional en materia penal con


especialización en Crimen Organizado – Uruguay)

o Gustavo Nicastro (Suprema Corte de Justicia)

o Jerónimo Pirovano (Contador Público / Auditor – Paraguay)

o Nelson Ramos (Contador Público – Venezuela)

o Ricardo Sabella (BST Global Consulting S.A.)

o Tommaso Senni (Abogado – Italia)

o José María Tovillas Morán (Profesor Titular de Derecho Financiero y


Tributario de la Universidad de Barcelona – España)

o Luis Vilaclara (Asesor Financiero – España)

 Se procesó y sistematizó la información recabada en las entrevistas


mantenidas y en los formularios recibidos.

 Análisis de doctrina de países que se tomaron como modelos de referencia.

 Se relevó la información WEB de organismos fiscales, poderes judiciales,


instituciones académicas y organismos internacionales.

15
CAPITULO II

ANTECEDENTES NORMATIVOS, ORGANISMOS INTERNACIONALES


INVOLUCRADOS Y OTROS ASPECTOS DE INCIDENCIA EN LA
INVESTIGACIÓN

1. ANTECEDENTES INTERNACIONALES

1.1. Evolución histórica de la regulación del delito de lavado de activos

El carácter internacional de los fenómenos delictivos implicados en el lavado de


activos y el involucramiento de las diferentes naciones, ha determinado un gran
impacto de la materia, tanto a nivel nacional como internacional.

En este sentido, la cooperación internacional entre los diferentes países


involucrados ha resultado fundamental a la hora de legislar sobre la materia.

En la década de los 80 comenzaron los primeros intentos de legislación con lo


que se alcanzaron acuerdos tanto a nivel internacional como regional.

Dichas iniciativas definieron los lineamientos a efectos de adoptar soluciones


internas por cada país.

Cronológicamente se pueden relevar los siguientes hitos históricos.

1.1.1. Convención de Viena de 1988

El primer antecedente se remonta a la Convención de Viena de 1988,


incorporada a nuestro ordenamiento mediante la Ley N° 16.579 de fecha 7 de
setiembre de 1994 denominada “Convención contra el Tráfico Ilícito de
Estupefacientes y Sustancias Sicotrópicas” adoptada el 20 de diciembre de 1988
en la Asamblea General de las Naciones Unidas.

Dicho instrumento fue el inicio de la legislación en el marco de la lucha del lavado


de activos. En la misma Convención se regula también respecto del adecuado
funcionamiento de la cooperación a nivel internacional, así como sobre el
blanqueo de capitales, el decomiso o confiscación de bienes y la asistencia
judicial.

La Convención definió el delito de blanqueo de capitales y la fijación de bases


para la creación de otros tipos penales, como el delito de lavado de dinero,
ocultación o encubrimiento de bienes, posesión o desvío de precursores
químicos, entre otros.

Asimismo, fomentó la cooperación internacional, asistencia judicial recíproca y


el levantamiento del secreto bancario, entre otras medidas.

1.1.2. Convenio de Estrasburgo de 1990

Dos años después de la Convención de Viena se celebró el Convenio de


Estrasburgo de 1990, “Convenio sobre blanqueo, investigación, embargo, y
16
comiso del producto de delitos”, con fecha 8 de noviembre de 1990.

Como rasgo de dicho instrumento - entre otros - cabe señalar la obligación de


los Estados parte de penalizar un cúmulo de conductas vinculadas con el lavado
de las ventajas económicas procedentes de la comisión de ciertos delitos.
Asimismo se legisla ampliamente respecto de la cooperación internacional en la
materia.

1.1.3. Reglamento Modelo de la CICAD/OEA sobre el control del


lavado

En el año 1992, la Asamblea General de la OEA aprobó el Reglamento Modelo


de la CICAD/OEA sobre el control del lavado.

El Reglamento establece la criminalización y punición de las diferentes


modalidades que pueden asumir las conductas de lavado de activos, ampliando
su ámbito de aplicación a todos los bienes que provienen de la comisión de un
delito grave.

Asimismo, prevé la adopción de medidas cautelares sobre los bienes


provenientes del delito antecedente objeto de blanqueo y su decomiso.

Adicionalmente, prevé el destino que deberán tener los bienes decomisados y


establece la necesidad de constituir fondos a efectos del combate del delito y a
reparar los daños y perjuicios causados por la comisión del mismo.

1.1.4. Convenio Internacional para la represión de la Financiación del


Terrorismo

En diciembre del año 1999, la Asamblea General de las Naciones Unidas, aprobó
el Convenio Internacional para la Represión de la Financiación del Terrorismo.
El objeto del Convenio fue la represión de la acción de los grandes grupos
delictivos terroristas, afectando sus operaciones financieras y sus mecanismos
de financiación.

Dicho instrumento fue incorporado a nuestro ordenamiento mediante Ley N°


17.704 de fecha 11 de noviembre de 2003.

En su artículo 2 aconseja a los Estados Partes la penalización de todas aquellas


conductas de quien por “…el medio que fuere, directa o indirectamente, ilícita o
deliberadamente, provea o recolecte fondos con la intención de que se utilicen,
o a sabiendas de que serán utilizados, en todo o en parte”, para la comisión de
actos de terrorismo.

1.1.5. Convención de las Naciones Unidas para la Delincuencia


Organizada Transnacional

En el año 2000, se aprueba la Convención de las Naciones Unidas para la


Delincuencia Organizada Transnacional, también conocida como la Convención
de Palermo, incorporada a nuestro ordenamiento mediante Ley N° 17.861 de
fecha 7 de enero de 2005.
17
Dicha norma intentó promover la cooperación para prevenir y combatir
eficazmente la delincuencia organizada transnacional.

En relación al delito de lavado de activos sigue el criterio adoptado por la


Convención de Viena de 1988, ampliando el elenco de delitos antecedentes de
los cuales puede provenir el lavado.

Asimismo, establece la necesidad de que los Estados partes implementen


Unidades de Inteligencia Financiera con el fin de controlar y supervisar al sistema
financiero para evitar que el mismo sea utilizado para lavar bienes de origen
delictivo.

1.2. Organismos con participación relevante en el sistema internacional


de prevención de lavado de activos y financiamiento al terrorismo

1.2.1. Grupo de Acción Financiera sobre Lavado de Activos (GAFI)

En el año 1989 se crea el GAFI, organismo internacional que tiene como objetivo
la promoción, difusión, desarrollo y coordinación de políticas contra el blanqueo
de capitales, tanto a nivel internacional como nacional.

Su programa se estructura en base a cronogramas de trabajo anuales, en el cual


los países se someten a un sistema de evaluación mutua en base al cual se
determina la adecuación de sus respectivos sistemas jurídicos a las exigencias
planteadas en “las 40 Recomendaciones”.

Si bien los pronunciamientos del referido organismo no tienen carácter vinculante,


su trascendencia se aprecia en la incorporación por parte de los estados de
normativa interna basada en “las 40 Recomendaciones” aprobadas en 1990, y
posteriormente revisadas en múltiples ocasiones hasta su última revisión de
octubre de 2015.

Con el paso de los años las presiones ejercidas por los mencionados organismos
han tomado mayor relevancia y magnitud motivadas también por circunstancias
tales como el incremento del terrorismo, la decisión de los países centrales en el
combate a la erosión de sus bases tributarias, así como el combate al
narcotráfico y la corrupción, procurando una mayor transparencia y cooperación
a nivel internacional.

En particular, en lo referido al combate de la “evasión tributaria”, toma particular


importancia en ámbitos de cooperación internacional los siguientes hitos:

 Intercambio internacional de información tributaria, siendo el Foro Global


sobre Transparencia e Intercambio de Información para Fines Tributarios el
organismo rector internacional.

 La Ley FATCA aprobada por el Congreso de Estados Unidos al que siguieron


ciertos limitados convenios de diferente alcance de intercambio bilaterales
de información con dicho país con esa finalidad específica.

18
 Cooperación penal internacional.

 Cooperación relativa a la prevención y combate del lavado de activos y


financiamiento del terrorismo, siendo el GAFI el organismo rector
internacional.

El GAFI4, ente intergubernamental establecido en 1989 por los Ministerios de sus


jurisdicciones miembro, tiene como mandato fijar estándares y promover la
implementación efectiva de medidas legales, regulatorias y operativas para
combatir el lavado de activos, el financiamiento del terrorismo y el financiamiento
de la proliferación de armas de destrucción masiva y otras amenazas a la
integridad del sistema financiero internacional. Se trata entonces de un "órgano
de formulación de políticas", que trabaja para generar la voluntad política
necesaria para llevar a cabo las reformas legislativas y reglamentarias
nacionales en estas áreas.

En su marco, se han dictado un elenco de recomendaciones, conocidas como


“las 40 recomendaciones de GAFI” actualizadas periódicamente, donde se
establecen medidas esenciales que los países deben implementar con el
objetivo de:

 Identificar los riesgos, y desarrollar políticas y coordinación local;

 Luchar contra el lavado de activos y el financiamiento del terrorismo;

 Aplicar medidas preventivas para el sector financiero y otros sectores


designados;

 Establecer poderes, responsabilidades y otras medidas institucionales;

 Mejorar la transparencia y la disponibilidad de la información de titularidad


de las personas y estructuras jurídicas;

 Facilitar la cooperación internacional.

En la región actúa en este ámbito el Grupo de Acción Financiera de


Latinoamérica (GAFILAT desde julio de 2014), originalmente GAFISUD (creado
el 8 de diciembre de 2000), reflejando la expansión de sus miembros a todos los
países de América Latina. Se trata de una organización intergubernamental de
base regional que agrupa a países de América del Sur, Centroamérica y América
del Norte para combatir el lavado de dinero y la financiación del terrorismo, a
través del compromiso de mejora continua de las políticas nacionales en relación
a ambos temas y la profundización de los distintos mecanismos de cooperación
entre los países miembros.

Por un lado las medidas de capacitación y por otro las evaluaciones mutuas entre
los países miembros son las dos principales herramientas con las que cuenta
GAFILAT para apoyar en la implementación de “las 40 Recomendaciones de

4 Según información que surge de su sitio WEB http://www.fatf-gafi.org/pages/aboutus/.

19
GAFI” e incorporarlas en los distintos países como ley nacional, así como en la
creación de un sistema regional de prevención contra el lavado de activos y el
financiamiento del terrorismo.

Las mismas incluyen guías y recomendaciones de aplicación, siendo la última


actualización la correspondiente a octubre de 2015 5 , donde se continúa
refiriendo como recomendación la inclusión de los “Delitos fiscales (relacionado
a impuestos directos e impuestos indirectos)” como delito precedente del lavado
de activos - lo que se relaciona directamente con la presente investigación -
siguiendo así la línea que el GAFI adoptó al respecto desde comienzos del año
2012.

Al poco tiempo de surgir esta recomendación, con fecha 25/4/2012, el Ministerio


de Economía y Finanzas (MEF) dictó la Resolución Nº 211/012 encomendándole
a la Secretaría Nacional Antilavado de Activos, la conformación de un grupo de
trabajo para estudiar la inclusión del delito fiscal como precedente del delito de
lavado de activos, posponiéndose mediante posteriores resoluciones el plazo de
pronunciamiento originalmente establecido para dicho grupo de trabajo.

1.2.2. Las 40 Recomendaciones de GAFI

Un paso de fundamental importancia en los esfuerzos mundiales para enfrentar


el lavado de activos y el financiamiento del terrorismo lo constituyó la
conformación del GAFI, conformado por los representantes de los siete países
más industrializados del mundo (Estados Unidos, Japón, Alemania, Francia,
Reino Unido, Italia y Canadá) y el Presidente de la Comisión de las Comunidades
Europeas.

Este grupo de trabajo fue integrado por el G-7, durante una Conferencia
efectuada en París el 16 de julio de 1989, que emitió posteriormente las famosas
40 Recomendaciones, y, posteriormente, las 8 Recomendaciones especiales
sobre la financiación del terrorismo.

Las 40 Recomendaciones, revisadas en 1996, son de un contenido diverso y han


jugado un rol primordial en las normas legales sobre lavado de activos en los
distintos países del mundo.

Entre otros aspectos, hace énfasis en el papel de los sistemas legales nacionales
en el combate contra el lavado de activos y financiamiento del terrorismo,
ampliando el concepto de este delito al producto de otras actividades ilegales
graves, así como sugiriendo el establecimiento de medidas cautelares y de
decomiso de bienes.

Resaltan, además, el papel del sistema financiero en el combate contra el lavado


de activos y financiamiento del terrorismo, recomendando la adopción de una
serie de medidas con ocasión de la utilización de los servicios que ofrecen, tales

5 Los denominados “Estándares Internacionales sobre la lucha contra el lavado de activos y el


financiamiento del terrorismo y la proliferación” pueden consultarse en el siguiente sitio WEB:
http://www.gafilat.org/UserFiles/documentos/es/Las_Nuevas_40_Recomendaciones.pdf

20
como la identificación de clientes, el registro y resguardo por un período
determinado de la documentación que sustentan sus transacciones, así como el
reporte a las autoridades de las transacciones sospechosas, es decir, aquellas
que efectuadas por el público resulten complejas, insólitas, significativas o sin
fundamento económico o legal visible.

Recomienda, asimismo, el levantamiento del secreto bancario, así como la


exención de responsabilidad civil, penal y administrativa a los empleados y
funcionarios de banca cuando comuniquen de buena fe a las autoridades las
transacciones sospechosas.

Asimismo, dicho grupo considera necesario para la aplicación de una política de


prevención del lavado de capitales en las instituciones financieras, el desarrollo
de programas permanentes de capacitación de personal, así como el
establecimiento de políticas internas, procedimientos y controles orientados
específicamente a evitar la utilización de este tipo de instituciones por quienes
se dedican a la actividad del lavado de capitales.

Señala el papel de los reguladores bancarios en la vigilancia para el


cumplimiento de las medidas de prevención por las instituciones financieras.

Finalmente, un aspecto importante que contienen estas 40 Recomendaciones


del GAFI es lo relativo a las personas expuestas políticamente, en relación a los
cuales las instituciones financieras, además de los procedimientos de debida
diligencia, deben contar con “sistemas de gestión de riesgos apropiados para
determinar si el cliente es una persona políticamente expuesta; obtener la
aprobación de los directivos de mayor jerarquía para establecer relaciones
comerciales con esos clientes; tomar mediadas razonables para determinar cuál
es el origen de la riqueza y el origen de los fondos y llevar a cabo una vigilancia
permanente más exhaustiva de la relación comercial”.

Posteriormente, se emitieron “las 8 Recomendaciones Especiales” sobre la


Financiación del Terrorismo. De esta manera, el GAFI estableció un marco
básico para prevenir y suprimir la financiación del terrorismo y de los actos
terroristas.

Por tal motivo emitieron en el año 2001, “las 8 Recomendaciones Especiales”


sobre la financiación del terrorismo, cuyos títulos son:

 Ratificación y ejecución de los instrumentos de las Naciones Unidas;

 Tipificación de la financiación del terrorismo y el blanqueo asociado;

 Congelamiento y decomiso de activos terroristas;

 Informe de transacciones sospechosas relativas al terrorismo;

 Cooperación internacional;

 Sistemas alternativos de envíos de fondos;

21
 Transferencias por cable;

 Organizaciones sin fines de lucro.

1.2.3. Grupo Egmont de Unidades de Inteligencia Financiera

En junio de 1995 se conformó el Grupo Egmont de Unidades de Inteligencia


Financiera, el cual reúne a unas 60 Unidades de Inteligencia Financiera y que
tiene como objetivo la colaboración con los Estados. En este sentido, tiene como
objetivo brindar capacitación y asistencia técnica para la instalación y
funcionamiento de las mencionadas entidades de control en los diferentes países.

El referido grupo definió a las Unidades de Inteligencia Financiera como el


“órgano central nacional, encargado de recibir, solicitar, analizar, y elevar a las
autoridades competentes informes financieros, referidos a activos cuya
procedencia existan sospechas de ilicitud, exigidos por las leyes o reglamentos
nacionales, con el propósito de impedir el lavado de activos...” 6

1.3. Otras circunstancias vinculadas al sistema internacional de


prevención al lavado de activos y financiamiento al terrorismo con
relevancia en la presente investigación

1.3.1. Alcance de la cooperación a través del intercambio de


información

Si bien no refiere específicamente a la temática en investigación, como elemento


con influencia para la comprensión del fenómeno cabe señalar que en los
convenios suscritos por Uruguay en materia de cooperación a través del
intercambio de información tributaria se establece como estándar los siguiente:
la “…asistencia mutua mediante el intercambio de información que sea
previsiblemente pertinente para la administración y aplicación de las leyes
nacionales de las Partes Contratantes con relación a los tributos y asuntos
tributarios comprendidos en el presente Acuerdo. Dicha información
comprenderá aquella información que sea pertinente para la determinación, la
implementación, el control y la recaudación de dichos tributos, para el cobro y la
ejecución de créditos tributarios o para la investigación o el enjuiciamiento de
asuntos tributarios”.

No obstante, uno de los aspectos en los cuales pueden apreciarse diferencias


entre los diferentes convenios suscriptos por el país refiere a la posibilidad de
presencia y actuación de funcionarios de la Administración Tributaria de cada
país en el territorio de la contraparte.7

6 DARRIEU, Roberto; “El lavado de dinero en la Argentina. Análisis dogmático y político criminal
de los delitos de lavado de activos de origen delictivo (Ley 25.246) y funcionamiento del
terrorismo”. Editorial Lexis Nexis, Buenos Aires, 2006, pág. 11.

7 A propósito de ello, fue público que en la negociación con Argentina, Uruguay hizo especial
énfasis en no acceder a esa facultad en el convenio firmado pero la misma sí ha sido consagrada
en el convenio de intercambio de información suscripto con Brasil, aprobado en nuestro país por
la Ley Nº 19.303 pero carente aun de vigencia.
22
A su vez se suele aclarar en tales convenios que por "derecho penal" se entiende
“…el conjunto de las disposiciones penales calificadas como tal en el derecho
interno, ya sea que figuren en la legislación tributaria, el código penal u otras
leyes.”

Este último aspecto es relevante y también ocurre en la legislación doméstica:


no todos los delitos tributarios están contenidos en la legislación tributaria.

Basta pensar, por ejemplo, en los “delito de apropiación indebida”8 y “falsificación


ideológica por un particular” (léase, falsa declaración jurada) de posible
aplicación en el ámbito tributario y que no están definidos en normativas propias
del derecho tributario.

Asimismo, se suele aclarar en tales convenios que la información en materia


penal debe suministrarse aun cuando el delito investigado no califique como tal
en la legislación del Estado requerido lo que implica un claro apartamiento del
principio de “doble incriminación” analizado bajo el capítulo referente a la
cooperación penal internacional.

1.3.2. La Ley FATCA

El 18 de marzo de 2010 el Congreso de EEUU aprobó la denominada Ley de


Incentivos para la Contratación y Restablecimiento del Empleo N° HR 2847. El
Título V, Subtitulo A de la referida norma estableció las disposiciones que en la
actualidad se conocen como la “Ley FATCA”.

El artículo 1.471 de la norma referida establece la obligación de las entidades


financieras extranjeras con relación comercial con EEUU de identificar las
cuentas que “personas” de EEUU tengan en las mismas, estableciendo la
necesidad de enviar reportes anuales sobre los movimientos de sus cuentas.9

La norma establece que se entiende por “personas” a los ciudadanos y


residentes norteamericanos incluyendo a individuos con padres nacidos en
EEUU, con doble nacionalidad, aun cuando viva fuera de EEUU y no tenga
intención de vivir allí; un individuo con residencia legal en EEUU (“green card”);
individuos nacidos en EEUU; y personas que hayan estado presentes en EEUU
durante seis meses en los últimos tres años.

Para la aplicación de esa ley, se considerará como “Institución Financiera


Extranjera” o “FFI” a cualquier entidad que se encuentre formada, incorporada u
organizada fuera de los Estados Unidos o de un territorio de los Estados Unidos
y que cumpla con una de las siguientes características:

8 Establece el Decreto-Ley Nº 15.294 de 23/6/82 en su artículo 19: “Los agentes de retención y


percepción de los tributos recaudados por la Dirección General Impositiva que no viertan el
impuesto retenido o percibido dentro del término previsto por las normas vigentes, incurrirán en
el delito de apropiación indebida”.

9 Equivalente al denominado “intercambio automático” de información.

23
 Instituciones que acepten depósitos como parte habitual de su actividad
bancaria o actividad similar;

 Instituciones que mantengan activos financieros por cuenta de terceros


como parte sustancial de su negocio;

 Instituciones que tengan como negocio principal invertir, reinvertir o


comercializar títulos valores (securities), intereses en sociedades (partnership
interest), commodities, o similares. Se encuentran incluidos en esta categoría los
corredores de bolsa, aseguradoras, fideicomisos, fondo de inversión, etc.

 Institución que sea una compañía de seguros que emita o se encuentre


obligada a realizar pagos con respecto a ciertos seguros comprendidos por
FATCA.

Para estos propósitos, una entidad se considera que realiza una “actividad
bancaria o similar” si, entre otros, compra, vende, descuenta o negocia cuentas
por cobrar, pagares, cheques o cualquier documento o evidencia de deuda;
provee servicios fiduciarios o fideicomisos; financia transacciones de intercambio
de moneda; o realiza o comercializa activos sujetos a leasing.

La finalidad de la norma es facilitar la fiscalización y el gravamen de


contribuyentes norteamericanos como una estrategia para eludir la evasión
tributaria.

Las instituciones que adhieran a la normativa deben suscribir con el Organismo


Recaudador de Estados Unidos, denominado Internal Revenue Services (IRS),
un acuerdo por el que se comprometen a enviar anualmente la información
señalada.

Aquellas Instituciones que no se adhieran a la Ley FATCA estarán sujetas a una


retención de 30% de impuestos sobre pagos u operaciones realizadas con EEUU,
ya sea que el beneficiario del ingreso sea la Institución o el cliente de la misma.

Según ha trascendido, EEUU evalúa la posibilidad de extender los alcances de


esta ley a otro tipo de entidades no financieras y la Comisión Europea (CE) aspira
a tener el sistema de intercambio automático de información bancaria “más
integral” del mundo o al menos igual de exigente que el de EEUU, para lo cual
se propuso ampliar su alcance en la Unión Europea.

1.3.3. Cooperación penal internacional

La cooperación internacional en materia penal entre los países está sustentada


en una red de convenios bilaterales o multilaterales, como el significativo caso
para nuestro país del Protocolo de San Juan que rige para los países miembros
del MERCOSUR y que excluye expresamente y sin condicionamiento al delito
fiscal como hipótesis de tal colaboración.10

10CERVINI, Raúl - ADRIASOLA, Gabriel; “El secreto bancario y la evasión fiscal internacional”,
capítulos IX a XIV, editorial IB de F, 2013. Si bien este artículo está enfocado específicamente al
24
Se trata, a nuestro juicio, de un excelente antecedente en cuanto a regulación
de aspectos penales tributarios para tomar en consideración para esta
investigación.

Respecto de la argumentación sobre la improcedencia de la inclusión del delito


fiscal como delito precedente de lavado de activos resulta necesaria la remisión
a la obra de los Dres. Adriasola y Cervini. En ella, se mencionan las consabidas
razones de ser susceptible de persecuciones políticas, territorialidad del delito
tributario, la circunstancia de que históricamente el delito fiscal no ha respondido
necesariamente a la regulación de derechos naturales sino hechos
circunstanciales que se vinculan a las necesidades puntuales de las haciendas
de cada país -situación que mucho nos recuerda la actual coyuntura- la
opinabilidad y diversidad de criterios de los diferentes estados en materia de
regulaciones tributarias y, especialmente, sus aspectos penales, posibles
existencias de violaciones al principio de non bis in ídem, asimetrías en materia
de regulación de la figura de “incrementos patrimoniales injustificados”,
extradición, etc.11.

Por lo demás, y para el caso que se decidiera adoptar el camino de la renuncia


a la exclusión del delito fiscal para este ámbito de cooperación o de las medidas
antilavado, también rescatamos la opinión de dichos autores en exigir, tanto para
segundo como tercer grado de colaboración12 -aspectos que pueden significar
un gravamen irreparable y extradición, respectivamente- tanto a nivel del Pacto
de San Juan a nivel de MERCOSUR (que establece parcialmente lo contrario)
como irrestrictamente para el resto de convenios suscritos por el país (en base
a una adecuada interpretación de orden gramatical que el mismo realiza de sus
textos), la plena vigencia del principio de “doble incriminación”.

En tal sentido, los autores acompañan, según ellos mismos lo manifiestan, a


Christine Van Den Wyngaert y Dr. Pereira Schurmann, en exigir en ese contexto
que la conducta en juego constituya en paralelo delito en los ordenamientos
penales de los Estados requirente y requerido, exista una real identidad de
bienes jurídicos afectados, delineamiento típico semejante y correspondencia
sancionatoria tanto con relación al ilícito concreto como los sistemas de
regulación concursal13. A modo de ejemplo, cabe señalar que en Uruguay solo

levantamiento de tal secreto - que sólo constituye uno de los ámbitos de la cuestión planteada
en este trabajo – resulta, en general, extrapolable al resto de las informaciones en juego.
11En todo caso, solo se incluye al denominado “delito tributario encubierto”, es decir, aquél detrás
del cual existe otro delito calificado como “precedente”.

12Según suele reconocerse en materia de asistencia penal internacional, un primer grado de


colaboración comprende a las medidas de asistencia leve o simple (notificaciones y gestiones
averiguatorias). Un segundo grado abarca medidas de asistencia procesal penal internacional
susceptibles ya de causar gravamen a los bienes de las personas (registros, embargos,
secuestros de bienes, etc.). Por último, el tercer grado comprende aquellos niveles de
cooperación extrema con efectos sobre derechos y libertades de la persona como puede ser la
extradición.
13CERVINI, Raúl - ADRIASOLA, Gabriel; “Relaciones peligrosas - Secreto bancario - Fisco
Cooperación Internacional”. Editorial IB de f, 2007, pág. 238.
25
existe la Defraudación Tributaria como delito tributario mientras que, en otros
países, la evasión y la elusión pueden ser delictivas.

CAPITULO III

EL URUGUAY Y LA REGULACIÓN INTERNA

Nuestro país no fue ajeno a la creación y actuación de los organismos


internacionales, las normas desarrolladas y demás aspectos descriptos.

Así, ya en el año 1998 se comenzaron a incorporar normas vinculadas a la


prevención del lavado de activo y el financiamiento del terrorismo, y
posteriormente se han ido incorporando numerosas normas al respecto.

A continuación, desarrollaremos la evolución indicada.

1. LA LEY N° 17.016. LA CREACIÓN DE LOS DELITOS VINCULADOS AL


LAVADO DE ACTIVOS Y FINANCIAMIENTO AL TERRORISMO

En nuestro ordenamiento jurídico existe normativa expresa en materia de lavado


de activos, remontándose el primer antecedente a la Ley N° 17.016 del 22 de
octubre de 1998, la cual introdujo modificaciones al Decreto-Ley N° 14.294
relativo a sustancias estupefacientes y que tipifica el delito de lavado de activos
cuyo origen se vincule al tráfico de drogas y delitos conexos.

La referida norma crea cuatro tipos penales con el objetivo de castigar ciertas
conductas (arts. 54 a 5714, de ahora en adelante nos referiremos a estos delitos
en su conjunto como “delito de lavado de activos”).

2. LA LEY N° 17.060. LA TIPIFICACIÓN DEL BLANQUEO DE DINERO U


OTROS BIENES EN EL ÁMBITO PÚBLICO

Posteriormente, la Ley N° 17.060 del 23 de diciembre de 1998 estableció normas


referentes al uso indebido del poder público, creando una nueva modalidad del

14 “Artículo 54: “El que convierta o transfiera bienes, productos o instrumentos que procedan de
cualquiera de los delitos tipificados por la presente ley o delitos conexos, será castigado con
pena de veinte meses de prisión a diez años de penitenciaría”.
“Artículo 55: “El que adquiera, posea, utilice, tenga en su poder o realice cualquier tipo de
transacción sobre bienes, productos o instrumentos que procedan de cualquiera de los delitos
tipificados por la presente ley o de delitos conexos, o que sean el producto de tales delitos, será
castigado con una pena de veinte meses de prisión a diez años de penitenciaría”.
“Artículo 56: “El que oculte, suprima, altere los indicios o impida la determinación real de la
naturaleza, el origen, la ubicación, el destino, el movimiento o la propiedad reales de tales bienes,
o productos u otros derechos relativos a los mismos que procedan de cualquiera de los delitos
tipificados por la presente ley o delitos conexos, será castigado con una pena de doce meses de
prisión a seis años de penitenciaría”.
“Artículo 57: “El que asista al o a los agentes de la actividad delictiva en los delitos previstos en
la presente ley o delitos conexos, ya sea para asegurar el beneficio o el resultado de tal actividad,
para obstaculizar las acciones de la Justicia o para eludir las consecuencias jurídicas de sus
acciones, o le prestare cualquier ayuda, asistencia o asesoramiento, será castigado con una
pena de doce meses de prisión a seis años de penitenciaría”.

26
delito de lavado de activos al tipificar el blanqueo originado en ciertas actividades
vinculadas a la función pública.

La referida normativa disponía en su artículo 30: “(Blanqueo de dinero).- El que


obstaculizare la identificación del origen, la investigación, la incautación o la
confiscación del dinero u otros valores patrimoniales a sabiendas que provienen
de alguno de los delitos establecidos en los artículos 156, 158, 158 bis, 160, 161,
162, 163, 163 bis y 163 ter del Código Penal, o del delito establecido en el artículo
29 de la presente ley, será castigado con una pena de tres meses de prisión a
seis años de penitenciaría”.

3. LA LEY N° 17.343. AMPLIACIÓN DE LOS DELITOS PRECEDENTES DE


LOS DELITOS VINCULADOS AL LAVADO DE ACTIVOS O EL
FINANCIAMIENTO DEL TERRORISMO

Con fecha 23 de mayo de 2001 se sancionó la Ley N° 17.343, mediante la cual


se incorporó una ampliación de los delitos precedentes.

Asimismo, en su artículo 83 consagró el principio de la “doble incriminación o


doble identidad” en relación a que los delitos cometidos en el extranjero de los
cuales provienen los bienes blanqueados deben también ser considerados
delitos en nuestro país.

4. LA LEY N° 17.835. REGULACIÓN DE LAS OPERACIONES


SOSPECHOSAS. AMPLIACIÓN DE SUJETOS OBLIGADOS.
REGULACIÓN DE LAS FACULTADES DE LA UIAF. NUEVA AMPLIACIÓN
DE LOS DELITOS PRECEDENTES DE LOS DELITOS VINCULADOS AL
LAVADO DE ACTIVOS O EL FINANCIAMIENTO DEL TERRORISMO.
AUMENTO DE PENAS

Esta ley establece en sus dos primeros artículos los sujetos obligados a informar
a la Unidad de Información y Análisis Financiero (UIAF) del Banco Central del
Uruguay (BCU) respecto de todas las situaciones que resulten sospechosas, y
determina las sanciones a aplicar en el caso de incumplimiento.

Mediante el artículo 5 se otorga a la UIAF enormes poderes de control y


fiscalización, en la medida que establece la facultad de solicitar todo tipo de
informes, antecedentes y todo elemento que se considere útil, en el plazo que
éste estipule.

Por su parte, el artículo 6 establece que las instituciones sujetas al control del
BCU deben suspender sus actividades por un período de setenta y dos horas
siempre que lo requiera la UIAF cuando sus operaciones involucren a personas
físicas o jurídicas sobre las cuales existan fundadas sospechas de estar
vinculadas a organizaciones criminales, relacionadas con este tipo de delitos,
comunicándose inmediatamente con la Justicia Penal competente,
congelándose los activos de las mismas, sin previa notificación.

27
Las Instituciones de Intermediación financiera deben informar a la UIAF la
existencia de bienes vinculados a personas que hayan sido identificadas como
terroristas o pertenecientes a organizaciones terroristas, en la lista
confeccionada por la Organización de las Naciones Unidas, o declaradas
terroristas por resolución judicial nacional o extranjera según lo dispuesto en el
artículo 17 de esta Ley.

También se hace referencia a la buena fe en la obligación de informar (artículo


4), estableciendo que no configura una violación del secreto profesional ni
mercantil el proporcionar esta información al órgano correspondiente siempre
que se ajuste a los procedimientos establecidos por el Banco Central o por el
Poder Ejecutivo en su caso. De esta manera no se genera ninguna
responsabilidad civil, comercial, laboral, penal, administrativa ni de ninguna otra
especie.

En tanto, en el artículo 8 de la misma, se amplía nuevamente la nómina de delitos


precedentes al lavado de activos.

La norma también deroga el art. 30 de la Ley N° 17.060 unificando las figuras en


los “delitos de lavado de activos”.

5. LA LEY N° 18.026. NUEVA AMPLIACIÓN DE LOS DELITOS


PRECEDENTES DE LOS DELITOS VINCULADOS AL LAVADO DE
ACTIVOS O EL FINANCIAMIENTO DEL TERRORISMO

Dicha nómina de delitos antecedentes, fue nuevamente ampliada por la Ley N°


18.026 del 25 de octubre de 2006, sustituyendo la prevista en el artículo 8 de la
Ley N° 17.835, incorporando los delitos de genocidio, crímenes de guerra y de
lesa humanidad.

6. LA LEY N° 18.494. FORTALECIMIENTO DEL SISTEMA DE PREVENCIÓN


Y CONTROL DEL LAVADO DE ACTIVOS Y FINANCIAMIENTO DEL
TERRORISMO. ESTATUTO DEL COLABORADOR Y DEL AGENTE
ENCUBIERTO. REGULA LA PROTECCIÓN DE VÍCTIMAS, TESTIGOS Y
COLABORADORES

La Ley N° 18.494 de fecha 5 de junio de 2009, realizó modificaciones al Decreto-


Ley N° 14.294 y a la Ley N° 17.835.

Dicha norma tuvo como objetivo mejorar las herramientas disponibles con el fin
de combatir el delito de lavado de activos y financiamiento del terrorismo.

El proyecto de dicha ley estuvo fuertemente influenciado por las directivas


impulsadas por GAFI y GAFISUD.

Por un lado incorpora nuevas hipótesis de delitos antecedentes del lavado de


activos y a su vez amplía la nómina de sujetos a los que se imponen cargas de
vigilancia.

El artículo 3 de la Ley N° 17.835 en su nueva redacción, refiere a la expansión


del principio de reserva de la comunicación de la operación sospechosa a las
28
personas relacionadas contractualmente con el sujeto obligado a informar a la
vez que impone la reserva de la identidad del sujeto obligado que haya formulado
el reporte y del firmante.

Asimismo, se incorpora al delito de "financiación del terrorismo", la acción


destinada a financiar una organización terrorista o a un miembro de ésta o a un
terrorista individual, conforme al artículo 16 de la Ley N° 17.835.

Por su parte el artículo 2 de la ley aprobada, modifica los artículos 62 y 63 del


Decreto-Ley N° 14.219 que regulan el proceso cautelar y el decomiso de los
bienes utilizados para o en ocasión de la comisión de delitos previstos en la ley
o conexos a ellos.

Los artículos 4 a 7 regulan las técnicas especiales de investigación necesarias


para la obtención de la información (la entrega vigilada, las vigilancias
electrónicas, el agente encubierto y la figura del colaborador).

En los artículos 8 a 10 de la referida ley, se sistematiza y amplía la normativa


actual que regula el régimen de protección de víctimas, testigos y colaboradores,
en los supuestos de crimen organizado.

En el artículo 9, se establecen ciertos aspectos vinculados al secreto profesional.

En tanto, el artículo 12 modifica el texto del artículo 10 de la Ley N° 18.041,


estableciendo que las transacciones financieras importantes para la UIAF son
aquellas que involucran activos cuya procedencia sea lícita o ilícita sobre los que
pesa la sospecha de que estén vinculadas a personas físicas o jurídicas que
desarrollen actividades terroristas o estén destinadas a financiar cualquier
actividad de esa naturaleza.

7. LA LEY N° 18.914. COLABORACIÓN Y ASESORAMIENTO DE


ORGANISMOS PÚBLICOS. MODIFICA LA COMPETENCIA DE LOS
JUZGADOS LETRADOS PENALES CON ESPECIALIZACIÓN EN CRIMEN
ORGANIZADO

La Ley N° 18.914 de fecha 22 de junio de 2012, establece nuevas modificaciones


a las normas que regulan el delito de lavado de activos.

El artículo 1, incorpora dos numerales al artículo 8 de la Ley N° 17.835. En el


mismo se establece que el delito de lavado de activos se tipifica aun cuando el
hecho antecedente origen de los bienes, productos o instrumentos hubiera sido
cometido en el extranjero, en tanto el mismo se encuentre tipificado en el país
donde el delito se cometió, así como también en nuestro país.

En los artículos 2 y 3 se establece la obligación de todos los organismos del


Estado, así como de las Personas Públicas no Estatales y de las Sociedades
Anónimas donde participa nuestro Estado, a brindar colaboración y
asesoramiento en todos aquellos casos donde los Juzgados Letrados Penales
con Especialización en Crimen Organizado lo requieran, así como el titular de la
acción penal -el Ministerio Público- a los efectos de investigar e instruir las
causas que se tramitan en dichas sedes.
29
Los artículos 4 y 5 de la referida ley, modifican el numeral primero del inciso
tercero y el numeral décimo del inciso segundo del artículo 414 de la Ley N°
18.362.

En dichas normas, el legislador modifica la competencia de los Juzgados del


Crimen Organizado, especificando que las sedes especializadas intervendrán en
todos los expedientes donde se investiguen delitos contra la Administración
Pública incluidos en el Título IV del Libro II del Código Penal y los establecidos
en la Ley N° 17.060, cuyo monto real o estimado sea superior a los U$ 20.000
(veinte mil dólares).

Así como en los delitos previsto en la Ley N° 17.835, en los artículos 77 a 81 de


la Ley N° 18.250, y las conductas ilícitas previstas en el Protocolo Facultativo de
la Convención sobre los Derechos del Niño relativo a la venta de niños,
prostitución infantil y la utilización de niños en pornografía o que refieran a trata,
tráfico o explotación sexual de personas, cuando tales delitos sean cometidos
por un grupo criminal organizado.

Finalmente, en el artículo 6 de la Ley N° 18.914 se modifica el texto de la Ley N°


17.815, estableciendo que los bienes materiales utilizados para cometer los
delitos enunciados en la referida ley -delitos de pornografía-, serán decomisados
o destruidos, salvo que por su naturaleza pudieran ser adjudicados a
instituciones públicas o privadas, con fines benéficos.

8. LA LEY N° 19.355. CREACIÓN DE LA SENACLAFT

Finalmente la Ley N° 19.355 del 30 de diciembre de 2015, crea en su artículo 49


la Secretaría Nacional para la Lucha contra el Lavado de Activos y el
Financiamiento del Terrorismo (en adelante SENACLAFT) como órgano
desconcentrado dependiente directamente de Presidencia con autonomía
técnica. Determina los cometidos de la misma donde mantienen los de la
Secretaría Nacional Antilavado de Activos y crea el cargo del Secretario Nacional
y sus cometidos.

Es menester señalar, que la Ley de Rendición de Cuentas 2015 (Ley N° 19.438)


introdujo modificaciones en las facultades de la SENACLAFT.

Así, el artículo 2015 sustituye los literales A) y B) del numeral 3) del artículo 49
de la Ley Nº 19.355, de 19 de diciembre de 2015, por los siguientes:

“A) Exigir a los sujetos obligados por el artículo 2º de la Ley Nº 17.835, de 23 de


setiembre de 2004, en la redacción dada por los artículos 1º de la Ley Nº 18.494,
de 5 de junio de 2009 y 50 de la Ley Nro. 19.355, de 19 de diciembre de 2015 y
a todos aquellos sujetos que hayan tenido participación, directa o indirecta, en la
transacción o negocio que se esté fiscalizando o investigando, la exhibición de
todo tipo de documentos, propios y ajenos, y requerir su comparecencia ante la

15Artículo modificado reciente por el art. 20 de la Ley Nro. 19.438 (Rendición de Cuentas) con
fecha de entrada en vigencia al 1/1/2017. Entre otros aspectos se establece obligaciones y
sanciones para sujetos no obligados frente al requerimiento de la SENACLAFT.
30
autoridad administrativa para proporcionar la información que esta solicite. La no
comparecencia a más de dos citaciones consecutivas aparejará la aplicación de
una multa de acuerdo con la escala establecida por dicho artículo.”

“B) Practicar inspecciones en bienes muebles o inmuebles detentados u


ocupados, a cualquier título, por los sujetos obligados y por todos aquellos
sujetos que hayan tenido participación, directa o indirecta, en la transacción o
negocio que se esté fiscalizando o investigando. Solo podrán inspeccionarse
domicilios particulares con previa orden judicial de allanamiento. A todos los
efectos se entenderá como domicilio válido del sujeto obligado el constituido por
el mismo ante la Dirección General Impositiva (DGI). En caso de sujetos
obligados no inscriptos en la DGI, se estará al domicilio que se proporcione por
la Jefatura de Policía Departamental que corresponda. Deróganse todas las
normas que en virtud del artículo 2º de la Ley Nº 17.835, de 23 de setiembre de
2004, en la redacción dada por el artículo 1º de la Ley Nº 18.494, de 5 de junio
de 2009, hayan encomendado cometidos a cualquier otro organismo del Estado”

La Ley de Rendición de Cuentas 2015 brinda mayores potestades de


investigación y fiscalización a la SENACLAFT, al abrir un amplio espectro de
posibles sujetos bajo los poderes inspectivos y fiscalizadores de la misma, los
cuales no necesariamente se encuentran vinculados a la operativa objeto de
investigación (basta su participación indirecta). La participación de los sujetos
obligados no financieros en el número de Reportes de Operaciones
Sospechosas (ROS) presentadas sigue siendo muy escasa en relación al total
de reportes recibidos.1617

9. LAS CATEGORÍAS DE DELITOS COMPRENDIDAS EN LOS DELITOS


PRECEDENTES

A continuación, enumeramos los delitos precedentes del lavado de activos:

1. Los delitos previstos en el Decreto Ley N° 14.294 en las redacciones dadas


por las Leyes N° 17.016 (narcotráfico y delitos conexos);
2. Crímenes de genocidio, crímenes de guerra y de lesa humanidad tipificados
por la Ley N° 18.026, de 25 de setiembre de 2006;
3. Terrorismo;

16Artículo publicado en:


www.rap.com.uy/spa/resumen/docs/2016/09/PRINCIPALES_MODIFICACIONES_TRIBUTARIA
_Y_JURIDICA_DE_LEY_REND_DE_CUENTAS_2015.pdf
17 En la última década, los Casinos presentaron 33 reportes ante el Banco Central del Uruguay
(BCU), los Escribanos 16, los Administradores de Sociedades 10, las Inmobiliarias y los
Intermediarios 4, los Vendedores de Antigüedades y Objetos de Arte 1, en tanto, ni los
Rematadores ni las Zonas Francas han presentado reportes. Por su parte, el sector financiero
(controlado por el BCU) en los últimos 10 años presentó 1846 reportes, y luego de ser estudiado
cada uno de ellos por la U.I.A.F. se denunció 68 casos a la justicia. Por tanto, la finalidad
perseguida por la norma al intensificar las labores de supervisión, a nuestro entender, radica en
incrementar el control de los sectores de mayor riesgo, buscándose alcanzar un cumplimiento
satisfactorio de la normativa vigente. Asimismo Uruguay recibirá próximamente una inspección
internacional sobre su sistema de control antilavado de activos, corriendo, según se indica, con
el escenario que se presenta actualmente en el país, riesgos de ser incluido en una de las listas
del GAFI, aparejando consecuencias negativas sobre las transacciones financieras y de bienes
realizadas con el exterior.
31
4. Financiación del terrorismo;
5. Contrabando superior a U$S 20.000 (veinte mil dólares de los Estados Unidos
de América);
6. Tráfico ilícito de armas, explosivos, municiones o material destinado a su
producción;
7. Tráfico ilícito de órganos, tejidos y medicamentos;
8. Tráfico ilícito y trata de personas;
9. Extorsión;
10. Secuestro;
11. Proxenetismo;
12. Tráfico ilícito de sustancias nucleares;
13. Tráfico ilícito de obras de arte, animales o materiales tóxicos;
14. Estafa;
15. Apropiación indebida;
16. Los delitos contra la Administración Pública incluidos en el Título IV del Libro
II del Código Penal y los establecidos en la Ley N° 17.060, de 23 de diciembre
de 1998 (delitos de corrupción pública);
17. Quiebra fraudulenta;
18. Insolvencia fraudulenta;
19. Insolvencia societaria fraudulenta;
20. Delitos marcarios;
21. Delitos contra la propiedad intelectual;
22. Las conductas delictivas previstas en la Ley N° 17.815, de 6 de setiembre de
2004, en los artículos 77 a 81 de la Ley N° 18.250, de 6 de enero de 2008 y
todas aquellas conductas ilícitas previstas en el Protocolo Facultativo de la
Convención de los Derechos del Niño sobre venta, prostitución infantil y
utilización en pornografía o que refieren a trata, tráfico o explotación sexual
de personas;
23. La falsificación y la alteración de moneda previstas en los artículos 227 y 228
del Código Penal.

10. URUGUAY Y EL DELITO FISCAL COMO DELITO ANTECEDENTE

La preocupación de nuestro país por la regulación del delito fiscal como


precedente del lavado de activos, se ha visto acrecentada por la revisión de las
40 Recomendaciones de GAFI, realizada en el año 2012 donde entre las
categorías establecidas de delitos se establece a los “delitos fiscales
(relacionado a impuestos directos e impuestos indirectos).

Es decir que GAFI ha recomendado, aunque no de forma directa, incluir al delito


fiscal como delito precedente del lavado de activos.

En función de ello, mediante Resolución N° 211/2012 el Ministerio de Economía


y Finanzas encomendó a “la Secretaría Nacional Antilavado de Activos, la
conformación de un grupo de trabajo, con el cometido de analizar los ajustes
normativos que serían necesarios para la inclusión del delito fiscal como
precedente del delito de lavado de activos, en el marco de los nuevos estándares
en materia de prevención y represión del lavado de activos, financiamiento del
terrorismo y proliferación de armas de destrucción masiva, aprobados por el
Grupo de Acción Financiera Internacional en el mes de febrero de 2012”.

32
Dada la fuerte incidencia respecto del tema en cuestión, resulta de interés
transcribir los Considerandos I y II) de la mencionada Resolución:

“Considerando: I) que ello determina la necesidad de analizar los ajustes


normativos que serán necesarios a efectos de la observancia del referido nuevo
estándar, incluyendo aquellos aspectos que puedan referir particularmente a los
elementos constitutivos del tipo penal a incluir como delito precedente de lavado
de activos;

II) que en ese marco, se entiende pertinente que la Secretaría Nacional


Antilavado de Activos constituya a tal efecto, un grupo de trabajo integrado por
representantes del Ministerio de Economía y Finanzas, de la Dirección General
Impositiva y del Banco Central del Uruguay, así como de otros organismos
públicos que dicha Secretaría entienda conveniente incorporar, pudiendo
asimismo requerir el asesoramiento u opinión de referentes del ámbito
académico y del sector privado, que entienda necesario”.

La Recomendación 37 de GAFI, relativa a la Cooperación Internacional,


establece que los países deberían prestar, rápida, constructiva y efectivamente,
la gama más amplia posible de asistencia legal mutua en relación con las
investigaciones, procesos judiciales y procedimientos relacionados referidos al
lavado de activos y financiamiento del terrorismo.

Además, señala que no se debería denegar dicha cooperación con fundamento


exclusivo en la consideración de que el delito también involucra cuestiones
fiscales, o en que las leyes exigen que las instituciones financieras mantengan
el secreto o la confidencialidad.

En base a estos antecedentes es que, en los próximos numerales se procederá


a analizar los distintos aspectos vinculados a la inclusión del delito de
defraudación tributaria como delito antecedente de lavado de activos en nuestro
país.

11. CRÍTICAS AL DELITO DE LAVADO DE DINERO

Si bien se comparte la opinión de que es necesaria la creación de un grupo de


delitos que protejan el orden socioeconómico, el mercado y las relaciones
comerciales del Estado, así como su concreta persecución por parte de las
autoridades competentes; la tipificación y persecución criminal de estas
conductas debe respetar la legalidad y garantías propias del Derecho penal.

Son muchas las voces que se han alzado en contra de este particular delito que
irrumpe en los ordenamientos jurídicos locales como imposición de organismos
internacionales.

Entre otras de sus críticas destacan:

11.1. Bien jurídico protegido

La exigencia de que exista un bien jurídico protegido en todo delito para que éste
pueda ser considerado tal se fundamenta en el principio de libertad consagrado
33
en nuestra Constitución en su art. 10.

Este límite al ius puniendi es aceptado y compartido por todos los expertos en
Derecho penal, por citar algunos: Roxin, Hassemer, Mir Puig, Silva Sánchez,
Zaffaroni, Gonzalo Fernández, etc.

Teniendo en cuenta que la mayoría de los autores entiende que lo que protege
el delito de lavado de activo es el sistema socio económico de un Estado, ya sea
únicamente o en adición a la administración de justicia (como delito
pluriofensivo18), definimos el ataque a éste como el daño a los altos instrumentos
de la economía.

Señala Severin: "...la macro o extracriminalidad económica contemporánea


configura la expresión emergente de una nueva forma de desviación estructural,
aquella vinculada al ejercicio ilícito u objetivamente abusivo de las leyes
económicas y de los mecanismos o resortes superiores de la economía,
fundamentalmente a los conocidos como mecanismos económicos abiertos, los
que no necesariamente se vinculan a la llamada economía de mercado, a saber:
los mecanismos del equilibrio de la economía nacional con el mundo exterior
(mecanismo de los cambios), los de transformación de capital en renta y de la
renta en capital (mecanismos financieros y bursátiles), los de la circulación y
aplicación de activos y finalmente los del equilibrio entre la producción y el
consumo (manejo de los "commodities", carteles, abusos al consumidor, etc.)19.

Una lesión o peligro de lesión del sistema socio económico de relevancia penal
debe ser uno de tal forma y entidad que pueda perjudicar el normal
funcionamiento de la economía de un Estado.

Si bien el Estado uruguayo es pequeño, y así también su economía, en relación


con los demás Estados, este límite/principio y garantía impone entonces que solo
se puedan perseguir criminalmente aquellas conductas de lavado de tal
magnitud de dinero que efectivamente puedan poner en peligro los "altos
instrumentos de la economía".

Para ello habrá que analizar qué maniobras ilícitas de lavado se cometieron, a
qué instrumento de la economía estaban dirigidas y de qué manera ello dañó o
puso en peligro de daño los mismos. Un ejemplo puede clarificar esta noción:

Una tipología clásica de lavado de dinero es la compra o construcción de


inmuebles y luego su venta con obtención de una ganancia de apariencia lícita.

18 Los delitos pluriofensivos son aquellos que lesionan uno o más bienes jurídicos. Erróneamente
se sostuvo, por parte de algún autor, que esto quiere decir que basta con que se lesione de forma
sustantiva uno solo de ellos para que se configure una lesión o peligro de relevancia penal. Por
el contrario, en el caso, la doctrina absolutamente mayoritaria sobre el punto entiende que en
este tipo de delitos se deben lesionar ambos bienes jurídicos, o, al menos, ponerlos en peligro
relevante de lesión para que se puede entender al menos tentada la conducta ilícita.
19CERVINI, Raúl; “Derecho Penal Económico - Alternativas metodológicas para una adecuada
comprensión y tipificación de la criminalidad económico-financiera”, Editorial UM, Montevideo,
2009, págs. 221-222.

34
De esta forma se perjudica el mercado inmobiliario, el valor de los inmuebles.
Esta distorsión puede generar graves problemas como por ejemplo el aumento
ficticio del valor de los inmuebles por encima del real del mercado, esto lleva a
la existencia de edificios enteros vacíos, aumento de alquileres, aumento de
costos de las empresas y personas que tienen que alquiler, estancamiento del
mercado inmobiliario.

Entonces para poder determinar si se cumple con el principio de lesividad para


la existencia de un delito de lavado habrá que probar en qué medida esta
actividad de lavado puso en peligro, concreto o abstracto, o lesionó, el mercado
inmobiliario. Este estudio y su prueba pueden llegar a ser imposibles, como bien
lo destacó en la Sentencia más citada por la jurisprudencia nacional en materia
de lavado de dinero: "...sostener la posición de la mayoría de la doctrina, de que
el bien jurídico tutelado es únicamente la normalidad del sistema económico
financiero de un país, implica afirmar que (...), en circunstancias, "... no existen
actualmente estudios teóricos sobre los efectos macroeconómicos del lavado de
dinero". Ello conllevaría a "...categorizar a este tipo de delitos como de peligro
abstracto", lo que importa el riesgo de "...terminar prescindiendo de la
consideración del bien jurídico como elemento necesariamente afectado en la
relación penal" (Gabriel Adriasola, "El Lavado", Págs. 6 a 13)"20.

11.2. Principio de Lesividad21

Relacionado con lo anterior el principio de lesividad, es la consecuencia natural


y directa de la necesidad de existencia de un bien jurídico penal protegido en el
delito.

En ese sentido señala Roxin: "El punto de partida correcto consiste en reconocer
que la única restricción previamente dada para el legislador se encuentra en los
principios de la Constitución. Por tanto, un concepto de bien jurídico vinculante
político criminalmente sólo se puede derivar de los cometidos, plasmados en la
Ley Fundamental, de nuestro Estado de Derecho basado en la libertad del
individuo, a través de los cuales se le marcan sus límites a la potestad punitiva
del Estado. En consecuencia se puede decir: los bienes jurídicos son
circunstancias dadas o finalidades que son útiles para el individuo y su libre
desarrollo en el marco de un sistema social global estructurado sobre la base de
esa concepción de los fines o para el funcionamiento del propio sistema. De tal
concepto de bien jurídico, que le viene previamente dado al legislador penal,
pero no es previo a la Constitución, se pueden derivar una serie de tesis
concretas"22.

20Sentencia del 8/11/2007 dictada por el Juzgado Letrado de Primera Instancia en lo Penal de
4º turno, a cargo del Dr. Jorge Díaz.
21El art. 1 del proyectado nuevo Código Penal recoge a texto expreso este principio: "El presente
Código se aplicará conforme a los principios que surgen de la Constitución y de los Tratados o
Convenciones Internacionales, en especial los de legalidad, lesividad, culpabilidad,
proporcionalidad y humanidad".

22 ROXIN, Claus; “Derecho Penal”, Parte General, Tomo I, pág. 55 y 56.

35
"Del principio de lesividad se deduce el carácter instrumental de las
disposiciones penales incriminatorias, en el sentido de ser medios por los cuales
se protege un bien jurídico. Es por ello que si circunstancialmente el bien jurídico
aparece desprotegido por otras disposiciones del Derecho, aunque la conducta
se adecue a la descripción típica, no habrá de todos modos delito por no existir
lesión de un bien jurídico"23. Este concepto refiere a la posibilidad de probar en
qué medida y de qué forma se lesionó el bien jurídico de forma tal que exceda la
lesión o peligro de lesión tolerable en la sociedad del bien jurídico protegido. Esto
teniendo en cuenta el carácter fragmentario del Derecho penal.

En este sentido expuso ya de forma contundente Juárez E. X. Tavares: "... la


construcción valorativa del bien jurídico, como dato del ser, significa orientar su
cognición al propósito de someter sus conclusiones a una contraprueba, o sea,
el proceso cognitivo debe estar subordinado, ante todo, a un juicio de
refutabilidad correspondiente a los preceptos de un Estado democrático, fundado
en la más absoluta transparencia de sus objetivos. Con eso, sólo será
caracterizado como bien jurídico aquello que pueda ser concretamente lesionado
o puesto en peligro, pero de tal modo que la afirmación de esa lesión o de ese
peligro sea susceptible de un procedimiento de contestación. En el ámbito de los
estrechos límites del injusto penal, no basta caracterizar, así, un valor como bien
jurídico que pueda ser reducido, directa o indirectamente, a su característica de
personalidad, sino que debe afectar, ante todo, a la persona humana. Es preciso
que ese valor presente, además de sustancialidad, de forma que se pueda
fundamentar un procedimiento de demostración de la lesión o puesta en peligro
sufridas. Justamente, la posibilidad de este procedimiento es lo que señala el
límite normativo -las reglas de juego, para Wittgenstein- a la cuestión de la
espiritualización del bien jurídico"24.

11.3. ¿Delitos de peligro concreto o abstracto?

Tanto los delitos de peligro abstracto como los delitos de peligro concreto
requieren que exista peligro para el bien jurídico protegido en la figura penal para
que puedan ser considerados tales.

En los delitos de peligro concreto es necesario que se pruebe que existió el


peligro concreto como consecuencia de la conducta del sujeto activo.

En los delitos de peligro abstracto, se debe probar que la conducta realizada por
el autor generó un peligro abstracto para el bien jurídico protegido, sin necesidad
de que este peligro general y abstracto se concrete efectivamente.

Esto quiere decir, que si el sujeto activo logra demostrar que con su acción de
ninguna forma se generaba un peligro para el bien jurídico protegido en la figura
no habrá delito.

23CHAVES, Gastón; “El Derecho Penal desde la Constitución”, pág. 61, UCUDAL, Montevideo,
2015.
24TAVARES, Juárez E.X.; “Bien jurídico y función en Derecho penal”, Editorial Hammurabi,
Buenos Aires, 2004, págs. 76-77.

36
Así expresa el Prof. Mir Puig: "De ahí que, mejor que decir que en los delitos de
peligro abstracto no es preciso un efectivo peligro, es formular su distinción
respecto de los delitos de peligro concreto en los términos siguientes: en los
delitos de peligro concreto el tipo requiere como resultado de la acción la
proximidad de una concreta lesión (así, que la acción haya estado a punto de
causar una lesión a un bien jurídico determinado), mientras que en los delitos de
peligro abstracto no se exige tal resultado de proximidad de una lesión de un
concreto bien jurídico, sino que basta la peligrosidad de la conducta, peligrosidad
que se supone inherente a la acción salvo que se pruebe que en el caso concreto
quedó excluida de antemano. Pero tanto los delitos de peligro concreto como los
de peligro abstracto son verdaderos delitos de peligro porque exigen que no se
excluya previamente todo peligro"25.

Utilizando el ejemplo referido, una conducta de lavado de activos mediante la


tipología de compra venta de inmuebles, jamás podrá ser imputada penalmente
si el monto total de lo que se busca lavar asciende a una cifra poco significativa
para influir en el precio de los inmuebles en el mercado inmobiliario.

11.4. Violación del principio del “non bis in ídem” (prohibición del auto
lavado)

Como requisito de política criminal, y a los efectos de que se pueda investigar e


incriminar el delito de lavado de dinero sin necesidad de la comprobación judicial
por sentencia firme (única posible) de la existencia de un delito antecedente, se
intenta establecer el lavado de dinero como figura autónoma.

De esta forma se encuentra al sistema socio-económico como el bien jurídico


protegido, debiendo cumplirse con el principio de lesividad explicado ut-supra.

Lo que no se logra superar es la imposibilidad de verificación del delito de lavado


de dinero respecto del autor del delito precedente.

Esto, por cuanto quien comete un delito lo que busca (salvo casos de personas
inimputables) es el agotamiento del delito, es decir, el aprovechamiento del
objeto material respecto del cual se realizó la conducta delictiva.

Esta etapa del “iter criminis” se conoce con el nombre de "agotamiento" y es la


última etapa del "camino del crimen".

Responsabilizar al autor del delito por el delito precedente es responsabilizar dos


veces a la persona por una misma acción, y esto está prohibido en el derecho
penal por el principio del “non bis in ídem”.

Explica Chaves Hontou: "Del mismo modo que no todos los pasos previos a la
ejecución del delito son significativos para el Derecho penal, tampoco lo son, por
regla general, las etapas ulteriores a su consumación, de tal modo que la
punibilidad se excluye con respecto al último paso que en él se puede recorrer

25MIR PUIG, Santiago; “Derecho Penal parte general”, 9ª Edición, Editorial IB de F, Buenos
Aires, 2012, págs. 240-241.

37
desde el punto de vista típico, esto es, la etapa llamada de agotamiento del delito.
Esta se caracteriza por la circunstancia de que allí el sujeto consigue el fin último
que se proponía con la conducta punible”. Y ejemplifica: "Si, en el caso del hurto,
el ladrón vende la cosa hurtada a un tercero que la compra a sabiendas de su
procedencia, ese tercero incurrirá en la figura independiente de receptación (art.
350 bis del CP) en la cual, de todos modos y por hipótesis, quedará excluida la
coparticipación del autor del hurto, quien ya tiene su punibilidad previa y por
separado".26

11.5. Transformación de estructuras de co-participación delictual en


delitos autónomos (imposibilidad de participación delictual).

Algunas de las múltiples conductas tipificadas no son más que situaciones de


coparticipación criminal, como lo son fácilmente reconocibles las diversas
modalidades establecidas en el art. 57 de la Ley N° 17.016.

Por esta razón, estas modalidades delictivas no admiten régimen de


coparticipación criminal, por ser ellas mismas ya casos de coparticipación
elevados a una categoría autónoma. Tipificar autónomamente cualquier clase de
coparticipación llevaría incriminar situaciones de coparticipación en el delito lo
cual no se podría hacer sin violar el principio de lesividad que ya se refirió.

12. JURISPRUDENCIA NACIONAL

Si bien el delito de lavado existe desde la Ley N° 17.016 de 1998 recién se dictó
la primera sentencia de un Tribunal de Apelaciones en el año 2005.

De acuerdo a la base de datos de jurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia


al día de la fecha existen 28 sentencias dictadas por los Tribunales Penales y
Suprema Corte de Justicia (en casación) referidas al delito de lavado de activos:
8 sentencias de condena, 5 procesamientos y 15 referidas a tercerías,
incautaciones y decomisos, extradición, libertades, contienda de competencia,
admisibilidad de prueba, etc.

Las sentencias analizadas son: TAP 1º: 275/2013, 347/2013, 83/2011, 370/2012,
363/2014, 110/2011, 321/2011, 91/2016, 46/2015, 296/2010, 287/2012,
291/2010, 114/2014, 225/2011, 138/2010, 3/2006, 89/2016 TAP 2º 384/2014,
288/2013, 168/2009, 162/2014, 274/2013, 38/2014, 271/2011, 144/2015; TAP 4º
591/2015, SCJ 549/2013, 39/2016.

Los temas que destacan en las mismas son los siguientes:

12.1. Exigencia de lesión al bien jurídico protegido

Solamente una sentencia hace referencia al tema y en la misma se reconoce la


inexistencia de estudios económicos que puedan demostrar en qué medida una
conducta de lavado de activos puede influir en algún instrumento económico del
Estado.

26 CHAVEZ, Gastón; Ob. Cit., págs. 594-595.

38
Esta sentencia del 8.11.2007 dictada por el Juzgado Letrado de Primera
Instancia en lo Penal de 4º Turno, a cargo del Dr. Jorge Díaz es citada por la
mayoría de las sentencias posteriores, así como por el Dr. Adriasola en su
artículo: Recepción por la jurisprudencia de la prueba indiciaria en el delito de
lavado de activos y toma de posición sobre el bien jurídico protegido en Revista
de Derecho y Tribunales N° 8 del año 2008.

Cabe destacar que la gran mayoría de sentencias refieren a actividades de


lavado que no superan los U$S 600.000.

12.2. Referencias a la criminalidad organizada

En casi todas las indagatorias llevadas adelante por los Juzgados Letrados en
materia penal Especializados en Crimen Organizado la actividad criminal de
lavado de dinero, si bien es realizada por un grupo organizado de personas, esta
organización no tiene características excepcionales ni relación directa con
grandes mafias del propio lavado, del tráfico de estupefacientes o del terrorismo.

12.3. Autolavado

Los tribunales mantienen procesamientos y condenas por conductas de auto


lavado sin que se discuta la cuestión de la constitucionalidad de la incriminación
de esta modalidad por violación del principio del “non bis in ídem”. En muchos
casos son apelaciones automáticas o las defensas no esgrimen este argumento.

12.4. El delito de lavado de activos como delito continuado

En la casi totalidad de sentencias analizadas se imputa el delito de lavado de


dinero como delito continuado, lo que significa una agravante de la conducta
delictiva.

Esta imputación es manifiestamente equivocada por cuanto todos los autores


que han estudiado el lavado de dinero entienden que la conducta es un proceso,
es decir, el lavado de dinero es por definición una conducta continuada.

No se puede agravar una conducta con fundamento en la propia conducta


tipificada por cuanto se estaría agravando la pena dos veces por la misma acción
en violación del principio del “non bis in ídem”.

En este sentido sería el mismo caso que el delito de circulación de moneda falsa
o de violencia doméstica, donde la propia definición del reato refiere a varias
acciones, a un proceso de hacer circular o lesionar, y en el caso de lavado de
dinero, de transferir, convertir, ocultar.

12.5. Dolo eventual

Las sentencias establecen sin reparo la posibilidad de incriminación de las


diversas modalidades típicas establecidas en la Ley Nº 17.016 a título de dolo
eventual.
39
Evidentemente se debería realizar un estudio para cada modalidad típica, y esta
toma de posición es muy discutida en la doctrina y jurisprudencia internacional.

En algunas sentencias se confunde equivocadamente el dolo eventual con el


instituto de la "ceguera intencional" (Willfull blindness), que evidentemente son
institutos muy distintos.

CAPITULO IV

LOS DELITOS FISCALES EN URUGUAY

1. REGULACIÓN GENERAL

Hecho ilícito es la conducta contraria a la prescrita por una norma jurídica, o lo


que es lo mismo, es lícita la conducta contraria a la prohibida por dicha norma27.
La ilicitud es la contradicción al Derecho, y dado que el Derecho es el instrumento
de que se vale el Estado para cumplir su función de hacer posible la convivencia
humana, corresponde al Estado castigar a los responsables de esa contradicción.

El acto ilícito se ha definido como una acción típica, antijurídica, culpable, que
transgrede al derecho tributario sustancial o formal28. Es típica porque debe estar
definida en la ley, la tipicidad es uno de los principios de los ilícitos penales, y el
tipo debe estar recogido en la ley, lo que significa que no existe infracción sin ley.
Es antijurídica la violación de lo debido, y culpable por la valoración sobre el autor
en su relación con el hecho.

Se denominan ilícitos tributarios a aquellos incumplimientos o violaciones de la


ley que regula las relaciones tributarias entre el fisco y los contribuyentes. No
todo ilícito fiscal constituye delito, para que un hecho pueda ser considerado
como delito se tienen que considerar los comportamientos punibles en detalles
y tipificarlos claramente.29

En el presente análisis, dado que en definitiva se trata de la falta de percepción


de ingresos estatales por actividades que le son propias, distinguiremos entre
delitos fiscales tributarios (comprensivos de todos los delitos fiscales no
aduaneros) y los delitos fiscales aduaneros, como mecanismo para diferenciar
claramente las categorías involucradas.

27KELSEN, Hans; “Teoría Pura del Derecho”, Editorial Universitaria de Buenos Aires, 1981, pág.
87.
28 Cfr. MAZZ, Addy; “Las infracciones aduaneras y el elemento subjetivo en las infracciones
tributarias en el M.C.T.A.L. y en el Modelo C.I.A.T” publicado en Revista Tributaria N° 157, 2000,
Instituto Uruguayo de Estudios Tributarios (IUET), pág. 420 y 421.
29Cfr. FRANCO DELL´ISOLA, Marccello; “Delitos fiscales cometidos contra la Administración
Tributaria”, Editorial Carlos Álvarez, 2009, pág. 206 y 207.

40
2. DELITOS E INFRACCIONES FISCALES -TRIBUTARIAS-

El Código Tributario Uruguayo (en adelante CT) dispone la existencia de la


defraudación tributaria como infracción prevista en el art. 96 y como delito
tipificado en el art. 110. Ambos ilícitos son regulados por el CT separadamente
bajo distintos capítulos. Podría pensarse entonces que estas figuras
sancionatorias detentan diferente naturaleza.

Sin embargo, la dificultad se presenta en la similitud que existe en la descripción


típica de las figuras que trae como desenlace complejos inconvenientes teóricos
y prácticos.

Afirma Altamirano:

“A pesar de que la infracción tributaria exhiba algunas diferenciaciones con el


Derecho Penal ordinario, considero que son de orden eminentemente
cuantitativos. En consecuencia, los principios generales de este último son
directamente aplicables a aquél. Agudizando el enfoque, puede afirmarse que
los matices específicos de la sanción tributaria cobran mayor relevancia en
relación con las sanciones por incumplimientos de los deberes formales que
respecto de los delitos tributarios que prevén sanciones privativas de la
libertad”.30

Enseña Valdés Costa:

“El reconocimiento de potestades punitivas a la administración sólo es admisible


en el ámbito de las funciones de policía y del derecho administrativo disciplinario,
en los cuales la administración actúa como poder del Estado, con facultades
discrecionales en defensa del orden público. Su extensión al ámbito tributario,
en el cual actúa como acreedor de una obligación pecuniaria de fuente
exclusivamente legal, debe ser interpretada, a nuestro juicio, como un resabio
de la concepción de la relación tributaria como una relación de poder que el
derecho contemporáneo no ha sabido superar. En la constante evolución del
derecho habrá en el futuro que rectificar esta solución legislativa”.

Según Berro31, las infracciones tributarias en nuestro derecho son sancionadas


con penas pecuniarias, y se deciden por medio de un acto administrativo
(resolución) que se encuentra en la competencia de la Administración tributaria,
la que dispone en cuanto a su investigación y calificación, así como en la
determinación y medida de la sanción. Dicha resolución es recurrible y anulable,
así como requiere la intervención de órganos jurisdiccionales para obtener su
cumplimiento compulsivo, si hay resistencia del particular. Por su parte, los
delitos tributarios se diferencian en tanto se encuentran castigados con penas
privativas de libertad u otros derechos consagrados constitucionalmente. No
tienen una diferencia ontológica con las infracciones, pero sí una distinta

30ALTAMIRANO, Alejandro; “Panorama del sistema de infracciones y sanciones tributarias en


Argentina”, Revista Iberoamericana de Derecho Tributario, Nº 3, pág. 575.

31 BERRO, Federico; “Criminalización de las infracciones tributarias”, publicado en Revista


Tributaria N° 144, 1998, IUET, pág. 330.

41
consecuencia y un régimen de imposición diverso (de estricto corte
jurisdiccional).

El CT se apartó de sus fuentes al momento de regular las infracciones y delitos


tributarios, legislando ambos tipos de ilícitos en capítulos separados. La doctrina
señala que dicha división, solamente encuentra su fundamento en razones de
derecho positivo, en tanto desde el punto de vista sustancial, las llamadas
infracciones administrativas son ilícitos sancionados con una pena
perfectamente equiparable, desde el punto de vista de su naturaleza jurídica, a
los ilícitos y sanciones previstos en el Derecho Penal stricto sensu. Por ende, las
sanciones correspondientes a las infracciones tributarias tienen clara naturaleza
punitiva, y le rigen en consecuencias los principios del derecho sancionatorio. La
doctrina nacional 32 sostiene la identidad sustancial de las infracciones y los
delitos, por lo que la solución más adecuada a derecho sería la uniformidad de
procedimientos, especialmente en lo que, respecto a la aplicación de las penas,
con las garantías inherentes a la intervención de jueces independientes e
imparciales, sin perjuicio de regular los tipos de penas según la gravedad de los
ilícitos.

En nuestro ordenamiento jurídico existe un elenco reducido de delitos fiscales –


tributarios- (defraudación tributaria, art. 110; instigación pública a no pagar los
tributos, art. 111; apropiación indebida por no vertimiento de impuestos y
contribuciones de seguridad social) y diversas infracciones tributarias (mora, art.
94; contravención, art. 95; defraudación, art. 96; omisión de pago, art. 97;
instigación pública a no pagar tributos, art. 98; y clausura tributaria).

A juicio del Dr. Mario Ferrari Rey33 no existen diferencias de entidad entre los
tipos previstos en los Capítulos V y VI:

“Ambas descripciones prevén la realización de un engaño como medio para la


obtención de un provecho indebido a expensas de los derechos del Fisco. En el
caso del delito dicho engaño no está definido; en la infracción forma parte de lo
que la norma denomina fraude, consistente en un engaño o una ocultación.”
“Si se parte de la base de que esta última se trata de una “ocultación activa”, en
el sentido de una conducta que excede el mero incumplimiento de deberes
formales como la presentación de declaraciones o la inscripción en registros, la
diferencia entre los núcleos de ambas figuras no es entonces significativa.”

En ambas figuras es necesario una conducta activa, idónea para inducir en error
al Fisco.

Expresa el Dr. Mario Ferrari Rey:

32VALDÉS COSTA, Ramón - VALDÉS DE BLENGIO, Nelly - SAYAGUÉS, Eduardo “Código


Tributario, Comentado y Concordado” Quinta Edición, Editorial FCU, pág. 529.

33 FERRARI, Mario; “La coexistencia de la defraudación como infracción y como delito. Algunas
reflexiones acerca de su identidad y del actuar de la Administración Tributaria en el campo penal
e infraccional”, en:
http://www.dgi.gub.uy/wdgi/agxppdwn?6,4,763,O,S,0,15269%3BS%3B1%3B870

42
“No cualquier incumplimiento formal, ni siquiera cualquier engaño u ocultación
califican en estas figuras.” 34

Como expresa Adela Reta:

“… el engaño es una simulación o disimulación de la verdad. Es crear una


apariencia de verdad, de tal manera que mediante esa apariencia de verdad se
induce en error a una persona. Esta expresión reclama en el agente, por
consiguiente, una conducta activa, es decir, ésta tiene que crear algo, una
apariencia mediante una simulación o una disimulación. De ahí que la mayor
parte de los doctrinos italianos contemporáneos excluyan la posibilidad de la
comisión por omisión en este tipo de delitos”35

Ambas figuras contienen además referencias subjetivas. El sujeto debe proceder


con la finalidad de obtener, para sí o para un tercero, un “enriquecimiento
indebido” en el caso de la infracción, o un “provecho indebido” en el delito. Las
referencias excluyen los casos de fraude (aun los cometidos en perjuicio del
Estado) cuya finalidad no sea la de obtener un provecho fiscal indebido.

Observa el Dr. Mario Ferrari Rey que tanto la infracción como el delito se castigan
a título de dolo. El delito de defraudación tributaria en base al principio general
del art. 19 del Código Penal y la infracción de defraudación porque así lo
establece el inciso tercero del art. 96.

Asimismo, el Dr. Mario Ferrari Rey expone que:

“se trata de actos que por su naturaleza no son susceptibles de ser llevados a
cabo en forma meramente culposa o negligente, requieren de una intención
ajustada al resultado.”36

Por otro lado, la diferencia más importante en la redacción de la infracción y del


delito, se presenta en cuanto a la existencia de una serie de presunciones en el
tipo infraccional que operarían como una inversión en la carga probatoria y que
procuraría acreditar la intención de defraudar.

Critica la doctrina que estas presunciones no son eficaces para juzgar la


conducta del sujeto (elemento objetivo), sino el grado de culpabilidad (elemento
subjetivo). De manera que las presunciones en la figura de la infracción sólo
serían útiles para atenuar la materia probatoria del dolo.

En este sentido, concluye el Dr. Mario Ferrari Rey37:

34 FERRARI, Mario; Ob. Cit.


35ADELA RETA, Ofelia; “El delito de defraudación tributaria. Modificación del art. 110 del Código
Tributario”, Revista Tributaria Nº 49, p. 307

36 FERRARI, Mario; Ob. Cit.

37 FERRARI, Mario; Ob. Cit.

43
“A nuestro juicio las referidas presunciones carecen en la práctica de toda utilidad
y no es posible entonces erigirlas como un elemento distintivo entre ambas
figuras, ni siquiera desde el punto de vista probatorio. Porque no es concebible
la existencia de casos en que merced a la aplicación de las mismas una
determinada conducta califique como Defraudación infracción pero, por no ser
posible la prueba directa del dolo, no sea posible a la vez posible imputar la
comisión del delito del mismo nombre.”

“De la misma manera, ninguna de las presunciones listadas en el art. 96, está
ligada a pautas sicológicas a través de las cuales pueda inferirse una cierta
intencionalidad del agente. Todas refieren, por el contrario, a aspectos externos
que frecuente pero no necesariamente se vinculan al fraude o, en otras palabras,
medios a través de los cuales el fraude puede ser llevado a cabo.

Pero si en un caso concreto sucede que pese a la configuración de alguna de


ellas no es posible concluir en la existencia del fraude, ya sea porque
aisladamente consideradas no configuran una verdadera maniobra susceptible
de inducir en error, ya porque es posible acreditar que su ocurrencia no está
ligada con la referencia subjetiva de obtener un beneficio fiscal indebido,
entonces la infracción no se consumará. No porque no se haya probado el dolo,
sino porque lisa y llanamente no se habrá acreditado el elemento objetivo, no se
habrá probado el fraude.”

“La existencia de las presunciones es entonces irrelevante a la hora de imputar


la existencia de la infracción de Defraudación. No suponen una inversión de la
carga de la prueba ni siquiera del aspecto subjetivo. La Administración probará
o no en cada caso una determinada materialidad y sobre esa base fáctica,
referida necesariamente a elementos externos, se inferirá o no el elemento
subjetivo.”

“Entonces no existe en puridad, tampoco en este ámbito, diferencia alguna entre


la infracción y el delito. En conclusión, a nuestro juicio toda conducta susceptible
de ser enmarcada dentro de la hipótesis de Defraudación infracción configurará
también, necesariamente, el delito de Defraudación. No existen diferencias
significativas en relación a los requerimientos de ambos tipos, ni al grado de
culpabilidad requerido, ni tampoco en relación a la carga de la prueba.”

3. DELITOS FISCALES -TRIBUTARIOS- DIFERENTES DE LA


DEFRAUDACIÓN38

En los delitos fiscales regulados en nuestro ordenamiento se ha expresado que


el bien jurídico tutelado es el orden financiero del Estado, las finanzas públicas,
la renta estatal percibida para satisfacer las necesidades colectivas de la
población39. Otros autores expresan que el bien jurídico tutelado es el derecho

38 También habría que considerar el delito de “falsificación ideológica por un particular” (léase,
falsa declaración jurada) de posible aplicación en el ámbito tributario y que no está definido en la
normativa propia del derecho tributario.
39Cfr. LANGÓN CUÑARRO, Miguel; “Código Penal, anotado y comentado”, Tomo II, Volumen 2,
pág. 59.

44
del Estado a percibir tributos40, la hacienda pública o finanzas del Estado41, la
hacienda pública -por obstaculizarle al Estado su legítimo derecho a percibir los
tributos- y la economía pública -pues a falta de recaudación por no pago de
tributos, las cajas públicas quedan acéfalas de contenido y ello atenta contra el
equilibrio y la estabilidad de la vida económica-.42

El Capítulo VI del CT incluye dos delitos: la defraudación tributaria y la instigación


pública a no pagar tributos. En esta sección no queda ninguna duda que se
aplican las normas y principios del Derecho Penal en virtud de lo previsto por el
artículo 109 del CT.

3.1. Instigación pública a no pagar tributos

El delito de instigación pública al no pago de tributos regulado en el artículo 111


del CT se diferencia en pocos elementos de la infracción tributaria del artículo 98
del CT. Se expresa que la diferencia viene dada por la segunda hipótesis que
sanciona maniobras concertadas tendientes a organizar la negativa colectiva al
cumplimiento de las obligaciones tributarias.

3.2. No versión de impuestos retenidos o percibidos

La no versión de impuestos retenidos o percibidos se encuentra regulada en los


artículos 27 de la Ley N° 11.496 y en el artículo 19 del Decreto-Ley N° 15.294.
Las normas indicadas, la primera de ellas vinculada a aportes obreros a la
seguridad social y la segunda a impuestos vinculados a DGI, describen
situaciones que podrán encuadrar en el delito de apropiación indebida.

Así, el art. 27 de la Ley N° 11. 496 establece:

“Los patronos que no viertan los aportes descontados a sus obreros y


empleados, dentro del término previsto por el artículo 11 de la ley Nº 6.962,
sustituido por el artículo 23 de la ley Nº 11.035, incurrirán en el delito de
aprobación indebida.”

Por su parte al art. 19 del Decreto Ley N° 15.294 dispone:


“Los Agentes de Retención y Percepción de los Tributos recaudados por la
Dirección General Impositiva que no viertan el impuesto retenido o percibido
dentro del término previsto por las normas vigentes, incurrirán en el delito de
apropiación indebida.”

40 Cfr. RETA, Adela; “Anuario de Derecho Penal”, Tomo III, pág. 109.
41 Cfr. CAIROLI, Milton; “Curso de Derecho Penal”, Tomo III, pág. 89 y 90.

42Cfr. FRANCO DELL´ISOLA, Marccello; “Delitos fiscales cometidos contra la Administración


Tributaria”, Editorial Carlos Álvarez, 2009, pág. 115.

45
4. DELITOS FISCALES -ADUANEROS-

En materia de delitos fiscales aduaneros, el nuevo Código Aduanero (en


adelante CA) (Ley N° 19.276) establece como delitos al contrabando y a la
defraudación aduanera.

4.1. Contrabando

El art. 209 del CA regula la infracción de contrabando y el art. 258 el delito.

Para determinar la acción típica del delito el art. 25843 se remite a la tipificación
realizada en la infracción de contrabando considerando que se incurre en la
misma mediante “...toda acción que tenga por objeto la entrada o salida de
mercadería del territorio aduanero, en forma clandestina o violenta, o sin la
documentación correspondiente, que esté destinada a traducirse en una pérdida
de renta fiscal o en la violación de los requisitos esenciales para la importación
o exportación definitivas de determinadas mercaderías que establezcan leyes y
reglamentos especiales aún no aduaneros”.

La norma establece una pena base de 3 meses de prisión a 6 años de


penitenciaría que se eleva a una mínima de 2 años y una máxima de 6 años, en
caso de que el contrabando supere aproximadamente los U$S 500.000.

Asimismo, si el sujeto activo tiene la calidad de funcionario público se le adiciona


la pena de inhabilitación especial de 2 a 6 años.

4.2. La defraudación aduanera

El Código Aduanero de la República Oriental del Uruguay (CAROU) dentro de


los delitos aduaneros, tipifica el delito de defraudación aduanera44 estableciendo

43 “Artículo 258. (Contrabando).-1. Comete el delito de contrabando y se halla sujeto a la pena


de tres meses de prisión a seis años de penitenciaría, el que ejecutare alguno de los hechos
previstos en el artículo 209 del presente Código. 2. Si los hechos previstos en el numeral anterior
fueren susceptibles de generar una pérdida de renta fiscal superior a 5.000.000 UI (cinco millones
de unidades indexadas), la pena será de dos a seis años de penitenciaría. 3. Si los actos o
hechos se practicaren sobre varias operaciones similares, se sumarán las eventuales pérdidas
fiscales que pudieren haberse ocasionado a efectos de determinar la pérdida de renta fiscal.”
“Artículo 259. (Circunstancias atenuantes especiales del delito de contrabando).- Constituyen
circunstancias atenuantes especiales del delito de contrabando que el mismo haya recaído sobre
cosas de poco valor, o para uso o consumo directo del tenedor o de su familia, o para atender
una necesidad, fuera de la situación prevista en el artículo 27 del Código Penal. En tales casos,
la pena se disminuirá de un tercio a la mitad y no se tomarán en cuenta las circunstancias
agravantes.”
“Artículo 261. (Funcionarios públicos condenados por delito de contrabando).- El funcionario
público que cumpla funciones de fiscalización, que fuere condenado por el delito de contrabando
en cualquier grado de participación o por el delito de encubrimiento de un delito de contrabando,
además de la pena prevista por el artículo 258 de este Código o por el artículo 197 del Código
Penal, según corresponda, será castigado con la pena de inhabilitación especial de dos a seis
años.”

44 “Artículo 262. (Defraudación aduanera).- 1. El que directamente o por interpuesta persona


ejecutare actos fraudulentos tendientes a distorsionar, falsear u ocultar el valor en aduana, el
origen o la clasificación de las mercaderías objeto de operaciones aduaneras, con la intención
de obtener, para sí o para un tercero, un beneficio indebido a expensas de los derechos del
46
que el que directamente o a través de otra persona ejecutare actos fraudulentos
con la finalidad de distorsionar, falsear u ocultar el valor en aduana, la
procedencia o la clasificación de las mercaderías, para obtener, para sí o para
un tercero, un beneficio indebido, se le castigará con una pena de seis meses de
prisión a seis años de penitenciaría.

Asimismo, la norma describe qué se entiende por fraude señalándose que


consiste en todo engaño u ocultación susceptible de inducir a la Dirección
Nacional de Aduanas a reclamar o aceptar importes menores a los que
correspondan o a otorgar franquicias indebidas.

Se prevé una condición de procedibilidad, relativa a que el delito se persigue a


instancia de la Dirección Nacional de Aduanas, mediando resolución fundada
(Acto Administrativo). El mismo, se trata de un requisito sin el cual no puede
iniciarse la indagatoria.

Finalmente, es menester señalar que se castiga a título de “dolo” (intención,


conducta ajustada al resultado) y se trata de un delito de peligro, en tanto no se
requiere el daño efectivo.

CAPITULO V

LA DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA

1. ANTECEDENTES

Por su claridad, cabe transcribir algunas manifestaciones del Dr. German Aller45
en referencia a la evolución histórica del delito en análisis en nuestra legislación:

“El proyecto de Código Tributario de 1959 contenía una


descripción típica que tuvo cierto arraigo en la Ley n.º 12.804 del
30 de noviembre de 1960.”

“El delito de defraudación tributaria fue incorporado a nuestro


ordenamiento penal por el art. 228 de la Ley n.º 13.637 del 21 de
diciembre de 1967, no diferenciándolo de la infracción tributaria
(prevista en el art. 96 del C.T.) establecida por el art. 375, nal. 3.º

Estado a la percepción de la renta fiscal, será castigado con la pena de seis meses de prisión a
seis años de penitenciaría. 2. Se considera fraude todo engaño u ocultación que sea susceptible
de inducir a la Dirección Nacional de Aduanas a reclamar o aceptar importes menores a los que
correspondan o a otorgar franquicias indebidas. 3. Este delito se perseguirá a instancia de la
Dirección Nacional de Aduanas, mediando resolución fundada.”

“Artículo 263. (Independencia de la acción penal).- La acción penal relativa a los delitos
aduaneros, tanto en su promoción como en su ejercicio, es independiente de la acción fiscal. El
conocimiento por el mismo juez en las acciones penal y fiscal, no produce causa de impedimento,
recusación o excusación.”

45ALLER, Germán; “Consideraciones acerca de la defraudación tributaria en la ley penal


uruguaya”, publicado en wold.folder.edu.uy/contenido/penal/defraudacion.pdf

47
de la Ley n.º 12.804 y que es similar al actual contemplado en el
Código Tributario (C.T.). “

El Dr. Aller recuerda que el tipo penal en su comienzo (1967) era de daño46 para
pasar (1970)47 a ser un delito de peligro:

“En su lejano comienzo en 1967, el tipo penal era de daño,


puesto que requería ejecutar un acto fraudulento intencional.”

“El art. 112 del proyecto de Código específico en la materia


tributaria de 1970 mantuvo el delito, pero cambió la acción nuclear
típica, pasando de ser un delito de daño a uno de peligro, puesto
que requería la inducción en error a la Administración mediante
engaño.”

Ya en aquellos años Valdés Costa 48 manifestaba sus dudas respecto de la


penalización de las conductas defraudatorias. Al respecto afirmaba:

“Ya entonces VALDÉS COSTA —principal redactor del


Código Tributario— se manifestó contrario a legislar penalmente
sobre la defraudación tributaria: “Creemos que en nuestros países
todavía no es aconsejable establecer esta responsabilidad penal
en caso de defraudación, por diversas razones que hemos
expuesto en el Modelo de Código. Ello sin perjuicio de admitir una
forma restringida de punir ciertas conductas defraudatorias”.

Con las discusiones y vacilaciones indicadas en materia de regulación y


tipificación del delito sigue Aller:

“El texto del Código Tributario del 29 de noviembre de 1974


(Decreto-Ley n.º 14.306) contempló en su art. 110 el delito de
defraudación tributaria como un tipo penal de daño, pues requería

46"El que ejecutare un acto fraudulento, con la intención de obtener para sí o para un tercero, un
enriquecimiento indebido a expensas de los derechos del Estado a la percepción de los tributos,
será castigado con seis meses de prisión a cuatro años de penitenciaría. Se considera fraude
todo engaño u ocultación que induzca a los funcionarios de la Administración Fiscal a reclamar
o aceptar importes menores de los que correspondan, o a otorgar franquicias indebidas".
“Cuando el delito sea cometido por un profesional universitario, será castigado, además, con
inhabilitación especial de dos a seis años. Constituye agravante especial el carácter de
funcionario público del agente".

47 “El que mediante fraude obtuviera para sí o para un tercero, un enriquecimiento indebido a
expensas de los derechos del Estado a la percepción de sus tributos, será castigado con la pena
de seis meses de prisión a seis años de penitenciaría. “Este delito se perseguirá a denuncia de
la Administración Tributaria, la que será formulada por el Director General de Rentas o por el
Jerarca del organismo recaudador, cuando se dé alguna de las siguientes circunstancias:
a) la existencia de maniobras concertadas para evadir tributos.
b) cuando el monto de lo defraudado sea superior al 50 % (cincuenta por ciento) del mínimo no
imponible individual del Impuesto al Patrimonio.
c) en los casos de reincidencia o reiteración, previstos por el artículo 100 del presente Código".

48 VALDÉS COSTA citado por ALLER, Germán; Ob. Cit., pág. 1.

48
un enriquecimiento indebido de parte del agente de la conducta
desaprobada y consagraba al fraude como medio para dicho fin.”

“Este artículo fue modificado por el art. 23 del Decreto-Ley n.º


15.294 del 23 de junio de 1982, legislándose la actual redacción,
con la cual la conducta imputable pasó a ser de peligro en vez de
daño, dado que la acción típica es proceder con engaño. Con esta
modificación se agravó la figura delictual, tornándola desmedida y
sumamente amplia, al punto de establecer una denuncia preceptiva
por parte de la Administración tributaria.”

Manifiesta Diego Silva 49 , citando al Dr. Dentone en referencia a la actual


redacción y su finalidad:

“El Decreto-ley N° 15.294 modificó la redacción del delito de


defraudación tributaria, con el propósito manifiesto de castigarlo
más severamente a fin de desalentar la evasión fiscal;
DENTONE(13) -uno de los jerarcas del organismo recaudador en
ese momento- expresó a este respecto que se persiguió el
propósito de "...obtener un aumento de los ingresos a través de la
disminución y la represión de la evasión tributaria". La Dirección
General Impositiva discrepaba con la Administración de Justicia,
manifestando reiteradamente que los jueces actuantes solían, por
ejemplo, archivar el expediente una vez que se hubiera pagado el
impuesto, exigir resolución firme en vía administrativa y a veces, la
culminación de la acción de nulidad ante el T. C.A., requerir en las
actuaciones administrativas previas la vista al contribuyente, así
como la existencia de otras discrepancias en cuanto a la naturaleza
jurídica y alcance de los literales del arto 110; refiere BERR0(14)
en tal sentido, que la D.G.I., por ejemplo, entendió que la hipótesis
de "existencia de maniobras concertadas para evadir tributos" no
necesitaba el concurso de varios sujetos, sino que bastaba el
"concierto objetivo" de varios actos encadenados a un fin, "...con lo
cual cualquier persona que cometiera un fraude compuesto de más
de un acto, quedaba comprendida en las circunstancias del literal
(A)".”

En referencia a sus características el Dr. Silva recuerda las manifestaciones de


la Dra. Reta:
.
“Como indica RETA, el nuevo texto dado por el decreto-ley
mencionado modificó sustancialmente la estructura del delito. Así,
al eliminar las circunstancias del inciso 2°, se amplió el ámbito de
incriminación desvirtuando las consideraciones político-criminales
que reservaban el delito para los supuestos más graves,
distinguiéndolo de la infracción fiscal en función de tal lesividad.”

49 SILVA, Diego; “El delito de defraudación tributaria con especial referencia a la responsabilidad
penal de las personas jurídicas”, publicado en:
http://revista.fder.edu.uy/index.php/rfd/article/view/384/425.

49
“Al mismo tiempo, se eliminó toda referencia al fraude en la
descripción típica; se adelantó el momento consumativo,
convirtiendo el delito de daño en delito de peligro; y se exigió
resolución fundada de la Administración para realizar la denuncia.”

2. CARACTERÍSTICAS

El delito de defraudación tributaria está consagrado en el artículo 110 del CT y


prevé que “el que, directamente o por interpuesta persona, procediera con
engaño con el fin de obtener, para sí o para un tercero, un provecho indebido a
expensas de los derechos del Estado a la percepción de sus tributos, será
castigado con seis meses de prisión a seis años de penitenciaría. Este delito se
perseguirá a denuncia de la Administración tributara, mediando resolución
fundada”.

El delito es de peligro, no de daño, no exigiéndose el daño efectivo. No cabe la


tentativa. El elemento subjetivo de la defraudación es el dolo, y éste consiste en
la conciencia del empleo del engaño, con la finalidad de inducir a error, y la
voluntad de realizar ese acto. No se prevén, en esta figura, las presunciones del
artículo 96 del CT, por lo que el dolo deberá probarse por circunstancias
positivas50.

El delito requiere la exigencia de denuncia por parte de la Administración


mediante resolución fundada, lo que se ha entendido como una “condición de
procesabilidad”51.

2.1. La instancia de parte y su alcance.

2.1.1. La regulación de la instancia de parte

El art. 110 párrafo 2 del CT exige la instancia de parte como un presupuesto


necesario para el inicio del proceso penal.

Expresa la norma que el delito de Defraudación Tributaria se “…perseguirá a


denuncia de la Administración Tributaria, mediando resolución fundada.”

Al respecto expresan Barrera y Pereira52:

50 El TCA ha señalado que las presunciones relativas del artículo 96 del CT, no permiten
incriminar sin más, la comisión del ilícito penal legislado en el artículo 110 del CT (Sentencia del
TAP 3º N° 25/984, publicada en VALDÉS COSTA, Ramón, VALDÉS DE BLENGIO, Nelly,
SAYAGUÉS, Eduardo. “Código Tributario, Comentado y Concordado”, Quinta Edición, Editorial
FCU, pág. 570.

51Puede verse en extenso el análisis sobre este punto en BARRERA, Jorge y PEREIRA, Mario
“La defraudación tributaria”, AMF, pág. 28 y siguientes. Asimismo en, FRANCO DELL´ISOLA,
Marccello “Delitos fiscales cometidos contra la Administración Tributaria”, Editorial Carlos Álvarez,
2009, pág. 241 y siguientes.
52BARRERA, Jorge - PEREIRA GARMENDIA, Mario; “La defraudación tributaria. Un enfoque
garantista y normativista del delito del artículo 110 del Código Tributario”, Editorial Amalio
Fernández, pág. 23.
50
“No existe prácticamente vacilación alguna, tanto por parte de
la doctrina, como por parte de la Jurisprudencia, de que este
requisito de la “denuncia de la administración Tributaria” consiste
en un presupuesto especial respecto de todo proceso penal que
tenga como thema decidendum un –aparente- delito de
defraudación tributaria”

“Tal como ha señalado ARLAS: Estos presupuestos


especiales, cuyo nombre tradicional en la doctrina española era el
de cuestiones previas, son, como su denominación lo indica,
presupuestos que deben darse para poder ejercitar la acción penal
en determinados delitos.”

Como principio general los delitos son perseguibles de oficio, y el titular de la


acción penal es el Ministerio Público (art. 10 del Código del Proceso Penal,
CPP)53. En el caso concreto de la defraudación tributaria, existe un obstáculo a
remover para que se pueda ejercer la pretensión punitiva del Estado54, que es la
instancia de parte requerida.

Existen otros delitos sometidos a la misma regla de la instancia de parte que se


encuentra regulada en los art. 1155, 1256 y 1857 del CPP.

Así, el Ministerio Público se encuentra inhibido de ejercer la acción penal hasta


tanto no exista la denuncia ejercida en la forma requerida por el art. 110 del CT.

Tal afirmación nos lleva al análisis del contenido de la instancia del ofendido.

2.1.2. Alcance y consecuencias del requisito de la instancia de parte


del art. 110 del CT

53Establece el art. 10 del CPP: “Artículo 10. (Principio de oficialidad).- La acción penal es pública,
su ejercicio corresponde al Ministerio Público y es necesario en los casos determinados por la
ley.”

54LANGÓN CUÑARRO, Miguel. “Curso de Derecho Penal y Procesal Penal”, Tomo III, Editorial
del Foro, 2001.
55“Artículo 11. (Instancia del ofendido).- En los casos expresamente previstos por la ley, la acción
penal no podrá deducirse sin que medie instancia del ofendido.”

56 “Artículo 12. (Legitimación para instar).- A estos efectos actos se reputará ofendido a los
padres, conjunta o separadamente, por las ofensas que se infieren a los hijos menores de edad;
a los hijos mayores de edad por las que se infieren a los padres, cuando éstos sean incapaces
o se hallen impedidos para actuar; al tutor, curador o guardador por las hechas a las personas a
su cargo; al marido o a la esposa por las ofensas inferidas al otro cónyuge incapacitado o
imposibilitado de actuar.”

57“Artículo 18. (Caducidad del derecho a instar).- El derecho a instar caduca a los seis meses
contados desde la comisión del delito o desde que el ofendido o la persona que la ley reputa
ofendida, tuvo conocimiento de él.”

51
Como se indicó la instancia de parte requerida por el art. 110 del CT contiene
ciertos requisitos específicos que merecen un análisis particular.

En efecto la norma indicada requiere denuncia: a) la Autoridad Tributaria y b)


mediando resolución fundada.

2.1.2.1. El concepto de “autoridad tributaria”

El primer aspecto indicado no reviste mayor complejidad salvo la delimitación


concreta del concepto de Autoridad Tributaria.

Al respecto indican Barrera y Pereira58:

“…hasta tanto no se haya presentado la denuncia sobre tales


extremos por parte de la Administración Tributaria correspondiente
(sea tanto DGI, ATYR, como los Departamentos de Hacienda de
los distintos Gobiernos Departamentales)”

Por su parte expresa Federico Berro59:

“El texto ha suprimido la constancia de que la denuncia


deberá hacerse por el Director de Rentas, lo que parece destinado
a autorizar a cualquier administración tributaria comprendida dentro
del ámbito del art. 1 del CTU, además de la DGI. Fuera de ello, el
cambio no parece tener otras consecuencias y la DGI ha seguido
siendo la titular de las denuncias realizadas por la Administración
Central”.

2.1.2.2. El alcance del concepto de “resolución fundada”

El alcance de este segundo elemento es quizás el punto que ha ocasionado


mayor controversia entre la doctrina y la jurisprudencia nacional.

Existía quienes consideraban a este acto administrativo como un acto que podía
ser recurrido y eventualmente, pasible de control de anulabilidad ante el Tribunal
de lo Contencioso Tributario (TCA) y, quienes consideraban tal acto como una
manifestación unilateral de la Administración Tributaria que no producía efectos
jurídicos y, por lo tanto, no era pasible de análisis por parte del TCA y que, incluso

58 BARRERA y PEREIRA; Ob. cit., pág. 24.


59 BERRO, Federico; “Los ilícitos tributarios y sus sanciones”, Editorial FCU, 2007, pág. 94.

52
no requería dar vista previa al interesado (esto último fundado en el art. 4660 del
CT)61.

De acuerdo a lo dispuesto por la ley N° 19.149, art. 3686263, la resolución fundada


requerida por el art. 110 del CT dejó de ser un acto procesable ante el TCA. Sin
perjuicio existe doctrina64 que alega por la inconstitucionalidad de dicha norma y
existen acciones de inconstitucionalidad planteadas al respecto frente al TCA y
al a SCJ65.

2.2. Caducidad de la instancia

60“(Información sumaria).- Los actos hechos u omisiones constitutivos de infracción serán objeto
de una información instruida por funcionario autorizado.
Si la existencia de la infracción no ofreciera dudas a juicio de la Dirección del organismo
recaudador, se dará vista al interesado con término de quince días para deducir sus defensas y
producir pruebas. Si el interesado no compareciera en plazo o lo hiciera sin solicitar diligencias
probatorias, la Dirección resolverá sin más trámite; si hubiere ofrecido y producido pruebas, éstas
se diligenciarán en un plazo no mayor de treinta días.
Lo dispuesto en este artículo no regirá en los casos de mora.”

61 BARRERA, Jorge - PEREIRA GARMENDIA, Mario; citados en:


http://www.kpmg.com.uy/kpmguy/html/circulares/monitorsemanal/MS_020813_N530/MS_02081
3_P2.pdf relevan las posiciones al respecto de la siguiente forma: “Sobre el particular se han
postulado básicamente dos posiciones. Por un lado la Dirección General Impositiva (DGI), ha
sostenido que el mencionado acto no lesiona un derecho subjetivo ni un interés directo, personal
y legítimo del denunciado, extremos que necesariamente deben existir para que un acto
administrativo resulte procesable ante el TCA. Tal criterio se ha basado en entender que el
referido acto es una resolución de mero trámite, preparatoria, y que no crea situaciones
irreversibles que dañen a la persona denunciada, sino que a través de la misma el Director de
Rentas manifiesta su razonable convicción de la existencia de una conducta delictiva y la pone
en conocimiento del Poder Judicial. Por otra parte, la doctrina tributarista ha considerado que el
acto por el que se formaliza la denuncia por defraudación puede estar teñido, como todo acto
administrativo, de abuso, exceso o hasta desviación de poder. Asimismo, se ha postulado que
no se trata de un mero acto preparatorio, ya que no prepara el dictado de una decisión
administrativa sino que por el contrario, se trata un acto administrativo “perfecto” que crea una
situación jurídica específica en la medida que es un acto necesario para que la demanda penal
sea eficaz y, consecuentemente, se pueda habilitar el dictado de una resolución judicial. El TCA
ha mantenido en el pasado un criterio por el que consideraba que el mencionado acto no era
procesable ante el mismo. Sin embargo, recientemente ha variado dicha posición, y en tal sentido
es de destacar la Sentencia del TCA N° 314/2012, en la que postula que la resolución que
dispone la formulación de la denuncia penal por defraudación tributaria es efectivamente
procesable ya “no es más que el fruto del ejercicio de función administrativa y, como tal, no se
haya exenta del contralor jurisdiccional de este Tribunal”.

62“Artículo 368º.- Declárase que la resolución fundada a que hace referencia el artículo 110º del
Código Tributario, se encuentra comprendida dentro del artículo 27º del Decreto-Ley Nº 15.524,
de 9 de enero de 1984, en la redacción dada por el artículo 92º de la Ley Nº 17.556, de 18 de
setiembre de 2002”.

63Por su parte el art. 92 de la ley N° 17.566 dispone: “Entre otros, tampoco se consideran
comprendidos en la jurisdicción anulatoria los actos que…”.
64PÉREZ NOVARO y otros, “La inconstitucionalidad del Art. 368 de la Ley 19.149 y los
problemas prácticos que suscita en la jurisprudencia del Tribunal de lo Contencioso
Administrativo”, en Revista Tributaria, T. XLII, N° 244, IUET, 2015, pág. 62.

65 Ver sentencia interlocutoria 660/2015 de la SCJ, en base de jurisprudencia pública.

53
2.2.1. Generalidades

Es bastante mayoritaria la opinión de que, en tanto la denuncia de la


administración tributaria mediante resolución fundada corresponde al instituto de
la instancia del ofendido, le es aplicable todo su estatuto.

El estatuto de la instancia del ofendido comprende las disposiciones del art. 18


del CPP que regula la caducidad del derecho a instar.

La norma indicada establece que caduca el derecho a instar por parte del
ofendido en caso de que transcurran seis meses desde el conocimiento del o de
los acontecimientos con apariencia delictiva sin su denuncia por su parte.

Aplicado al delito en análisis ello acaecería transcurrido el plazo indicado desde


que la Administración Tributaria correspondiente tuviera conocimiento de los
hechos que, a su criterio, determinan la tipificación del delito de defraudación
tributaria, sin que haya presentado la denuncia correspondiente.

Al respecto cabe citar las manifestaciones del Dr. Dardo Preza transcriptas en la
obra de los doctores Barrera y Pereira66:

“En síntesis, este tipo de instancia presenta sus propias


particularidades: el titular de la misma no es un ofendido particular
sino una entidad pública; como se vio anteriormente, la voluntad de
instar deber ser el producto de una voluntad administrativa,
documentada en un expediente y puesta de manifestó a través de
una resolución fundada; la formulación de la denuncia implica un
deber y no una facultad o más precisamente, un poder-deber; la
condición de órgano público del titular de la instancia, no impide la
regencia del plazo de caducidad: 6 meses contados desde la
comisión del delito o desde que el ofendido, o la persona que la ley
reputa ofendida, tuvo conocimiento del hecho ( art. 18 CPP).”

2.3. Inicio del cómputo del plazo

Los Dres. Barrera y Pereira67 se plantean cual debe ser el punto de inicio del
cómputo de los 6 meses indicados en la norma en análisis. En tal análisis
descartan como hechos que determinen el inicio del cómputo del plazo tanto la
existencia de un acto administrativo firme que resuelva la presentación de
demanda, como el primer acto en que la Administración Tributaria haya tomado
conocimiento de actos con apariencia de delito de defraudación tributaria. Por el
contrario, a su criterio, el cómputo del plazo debe comenzarse a contar desde
que el Director de Rentas confirió la vista del art. 46 CT en caso de que se vaya
a emitir un acto administrativo fundado de denuncia ante la justicia penal.

66 BARRERA y PEREIRA. Ob. Cit. Pág. 57.

67 BARRERA y PEREIRA. Ob. Cit. Págs. 58 y 59.

54
2.4. Análisis de la jurisprudencia

A continuación, realizaremos el análisis de algunas sentencias nacionales que


nos permitirán describir ciertas situaciones relevantes a los efectos de éste
análisis.

Nuestra jurisprudencia en virtud de lo preceptuado por el artículo 110 del CT, ha


afirmado que no se admite que pueda instruirse un proceso penal, sin que
previamente exista una denuncia por parte de la Administración Tributaria, y ello
descarta de plano que un particular, pueda formular una denuncia de tal
naturaleza en vía jurisdiccional.

Así, se destaca en sentencia N° 226/2014 del Tribunal de Apelaciones Penal de


4to Turno “...que la “denuncia” es una condición sin la cual no resulta posible
abrir el proceso. O sea, lo que técnicamente, se llama una condición de
procedibilidad. Su falta impide el funcionamiento de la acción, y apareja la
nulidad del proceso que se prosiga sin ella...” (Federico Berro: “Los ilícitos
tributarios y sus sanciones, pág. 186).

También destaca la referida sentencia que el delito de defraudación tributaria


preceptuado en el artículo 110 del CT, es un delito de peligro en cuanto basta
que se proceda con engaño, sin que sea requerido legalmente que se produzca
el provecho indebido.

Por su parte, en sentencia N° 235/2015 del mismo Tribunal, se afirmó citando a


Bayardo Bengoa68 que engaño no es sinónimo de ocultamiento de información,
sino “toda astucia o maquinación de que uno se sirve, hablando u obrando con
mentiras o artificios para frustrar la ley o los derechos que ella nos da...” Se
agrega que “Dañar es inferir un perjuicio material traducido en la causación de
pérdidas o privación de lucros legítimos”, que en el caso refiere al patrimonio del
Estado, en cuanto se afectan la percepción regular y legítima de sus tributos.

Así, el delito de defraudación tributaria se consuma por la obtención de un


provecho indebido y el correlativo perjuicio al Estado por la no percepción de sus
tributos, en el particular, por “aumentar los supuestos gastos de la empresa para
poder disminuir los montos que debía atributar por el Impuesto a la Renta de
Actividades Empresariales (IRAE)”.

En sentencia N° 1/2011 del Tribunal Apelaciones Penal 2º Turno, se indica que


cuando el engaño del agente se dirige a lesionar al Estado en la percepción de
tributos o impuestos, existe un tipo especial que prevalece sobre el delito de
estafa: el ilícito de defraudación tributaria, cuyo elemento material consiste en
"proceder con engaño", para obtener un provecho indebido a expensas de los
derechos del Estado a la percepción de sus tributos.

El bien jurídico lesionado se sostiene es la percepción de impuestos, y ello,


obliga a calificar el comportamiento en la égida de la defraudación tributaria, una
de las figuras delictivas a través de las cuales el ordenamiento positivo tutela la
Hacienda Pública.

68 BAYARDO BENGOA; “Derecho Penal Uruguayo”, Tomo IV, Volumen I, pág. 168
55
Continúa la Sentencia citando a Berro: “…En la redacción actual el verbo nuclear
es proceder con engaño. Este actuar con engaño ha dejado de ser un medio,
para constituirse en la conducta incriminada…”.

Manifiesta el Tribunal que, en la nueva figura el “momento criminis” se anticipa


respecto de la figura derogada y se concreta con la mera realización del engaño.
En la figura anterior la obtención del enriquecimiento era lógicamente posterior
al fraude…

Por la misma razón, aquella característica (de que el delito sólo se consumaba
al obtener el resultado del enriquecimiento a expensas de los derechos del
Estado) que había permitido calificarlo como delito de daño, ahora desaparece.

El delito de defraudación tributaria penaliza conductas que –aún sin producir un


daño pecuniario al Estado- ponen en peligro la percepción de los tributos.

La figura queda completa y punible independientemente de que exista un


enriquecimiento en el actor o un daño en el Estado (La Justicia Uruguaya, tomo
XCII, Sección Doctrina, pág. 24).

A su vez, en relación a los delitos de defraudación tributaria e instigación pública


a no pagar tributos (artículos 110 y 111 del CT) se cita a RETA69 que afirma que:
“…En ambas figuras se tutela el derecho del Estado a percibir aquellos tributos
a los que se les aplica el Código Tributario”.

La limitación que surge del ya citado art. 1 obliga a concluir que las normas del
derecho penal tributario no tutelan la totalidad de los tributos y que, por
consiguiente, no se aplican cuando se trata de tributos aduaneros o
departamentales…”.

Resulta de interés el análisis de la Sentencia Nº 25/2014 del Tribunal


Apelaciones Penal 2º Turno en la medida en que la Defensa pretende hacer
valer, la idea de que el plazo exigido a efectos de realizar la denuncia pertinente
es de 6 meses y debe comenzar a correr desde las fechas de las primeras
actuaciones e intervenciones inspectivas por parte de la DGI, donde ya existían
elementos suficientes que pudieran ser utilizados para iniciar el proceso ante la
justicia penal. El Tribunal no comparte la postura esgrimida.

Es así, que se establece: “La instancia del ofendido es un instituto creado a favor
de los ciudadanos titulares de bienes jurídicos afectados y basta para ello
repasar los delitos a cuales atiende, todos de orden personalísimo, que nada
tienen que ver con la Administración Tributaria que una repartición del Estado y
que afecta el derecho de este a percibir tributos donde el encargado de poner en
conocimiento del ilícito presunto es un funcionario público (art. 177 Código
Penal).”

69 ADELA RETA, Ofelia; “Anuario de Derecho Penal Uruguayo”, tomo III, pág. 109.
56
“En el artículo 110 del Código Tributario se utiliza la expresión denuncia de la
administración tributaria y no instancia sin perjuicio que es un presupuesto
procesal como enseñaba la Profesor extinta Adela Reta”.

En sentencia N° 324/03, se dijo que: "...Se comparte el criterio sustentado por el


Dr. VIANA REYES, en el sentido de que se trata de una condición de
procedibilidad (art. 24 C.P.P.), pero extraño a la instancia del ofendido que
constituye tan sólo una especie y, desde luego, no la única de estas condiciones
de la acción penal, tratándose de un permiso para proceder por el cual no le son
aplicables lo dispuesto en el C.P.P., al respecto incluyendo -obviamente- lo
previsto en el artículo 18 del referido cuerpo normativo..."

La sentencia N° 32/2013 del Tribunal de Apelaciones Civil de 3º Turno analiza el


caso de la no emisión de facturas al momento de la prestación de servicios, salvo
que el cliente la solicite y que por el servicio de lavado de autos no se emita
ningún tipo de documentación.

El Tribunal indica que “la omisión en extender la documentación requerida por la


ley con fines de control, hace presumir la defraudación (art. 96 literal f del Código
Tributario) y ello faculta a la DGI a solicitar la clausura, de acuerdo a lo dispuesto
por el art. 467 de la ley 17.930.”

Sin embargo, la Sala consideró que “no hubo ocultación, que no hubo engaño ni
dolo, en definitiva que no existieron maniobras fraudulentas y que todo ello quedó
demostrado en autos, razón por la cual destruyó la presunción iuris tantum que
pesaba en su contra.”

El reconocimiento del error asumido por el demandado, es contrario al concepto


de defraudación que implica engaño u ocultación susceptible de inducir a los
funcionarios de la Administración a reclamar o aceptar importes menores de los
que correspondan (art. 96 inc. 2 del CT).

Finalmente, la sentencia N° 278/2011 del Tribunal de Apelaciones Penal 1º


Turno dispone:

“Debe aquí reiterarse que cuando decimos que el dolo debe comprender la
figura, queremos decir que el agente debe tener conciencia de todos sus
extremos típicos (de que engaña, de que el fin del engaño es obtener un
provecho indebido, de que ese provecho indebido es a expensas del Estado, y
de que ese daño al Estado lo es por la percepción de sus tributos).”

Así, se afirma que el montaje realizado resultó idóneo, apto, para inducir en error
a los funcionarios encargados de la recaudación tributaria y obtener así un
provecho indebido a expensas de los derechos del Estado a la percepción de
sus tributos, que en los hechos se concretó con montos muy importantes.

Por último, la sentencia señala que la conducta desplegada por los acusados
entonces “ha quedado irremediablemente atrapada en el tipo legislado en el art.
110 del Código Tributario, en la actual redacción dada por el art. 23 del Decreto
- Ley 15.294 ( “El que directamente, o por interpuesta persona procediera con
57
engaño con el fin de obtener para sí o para un tercero un provecho indebido a
expensas de los derechos del estado a la percepción de los tributos será
castigado con seis meses de prisión a seis años de penitenciaría…”), en el que,
como señala Berro, “… el “momento criminis” se anticipa respecto de la figura
derogada y se concreta con la mera realización del engaño. El engaño deja de
ser un medio para cometer el delito que se consumaba con el resultado, para
constituirse en el propio acto consumativo”, por lo que el actual delito de
Defraudación Tributaria “penaliza conductas que ponen en peligro la percepción
de los impuestos”; pues en la especie los imputados procediendo consciente y
voluntariamente con engaño, no solo pusieron en vilo la recaudación de tributos
por parte de la Administración tributaria, sino que fueron más allá, generado
efectivamente, a través de la inducción en error a sus funcionarios, un
enriquecimiento indebido o injusto para sí en daño de las arcas públicas; con lo
que la aplicación del tipo penal atribuido deviene incuestionable”.

Conclusiones extraídas del análisis jurisprudencial:

 Se responsabiliza civil y penalmente a todas las personas que hayan


participado en la maniobra defraudatoria.

 La defraudación tributaria se encuentra estrechamente vinculada al concepto


de engaño definido por Bayardo Bengoa como “toda astucia o maquinación
de que uno se sirve, hablando u obrando con mentiras o artificios para
frustrar la ley o los derechos que ella nos da...”.

 Debe diferenciarse el engaño (realización de maniobras para defraudar al


Fisco) del error.

 Mediante el engaño, se busca obtener un provecho indebido, en perjuicio de


los derechos del Fisco (se afecta la percepción regular y legítima de sus
tributos).

 Por tanto, el bien jurídico lesionado es la hacienda pública, es la percepción


de impuestos por parte del Fisco.

 En la defraudación tributaria se destaca como una condición de


procedibilidad (sin la cual no es posible abrir el proceso) que previamente
exista una denuncia por parte de la Administración Tributaria en base a lo
preceptuado por el artículo 110 del CT.

 Finalmente, debe establecerse que la defraudación tributaria se trata de un


delito de peligro en virtud de que basta que se proceda con engaño, sin ser
requerido que se produzca el provecho indebido.

58
CAPITULO VI

LOS DELITOS FISCALES COMO DELITOS ANTECEDENTES DEL DELITO


DE LAVADO DE ACTIVOS EN CIERTOS PAÍSES DE REFERENCIA.
EXPERIENCIAS INTERNACIONALES.

1. INTRODUCCIÓN

A efectos de entender la evolución que ha tenido la legislación en los diversos


países, así como los problemas interpretativos y prácticos que se han planteado,
ya sea a nivel de doctrina, de jurisprudencia o de otros ámbitos, haremos aquí
una breve referencia a experiencias internacionales relevantes.

Debemos expresar que se han relevado un conjunto de problemas comunes en


todos los países análisis.

A partir de los mismos se realizará el presente análisis, sin perjuicio de remarcar


algunos aspectos particulares que lo ameriten.

Dentro de los efectos corrosivos que tiene el lavado de activos en los diferentes
países, los distintos autores resaltan los siguientes:

 El lavado de activos afecta al sistema bancario y financiero en su integridad


en la medida en que estos servicios dependen de la percepción de
profesionalidad y estándar ético de sus clientes.

 Daña o por lo menos amenaza con perjudicar las operaciones económicas


de los diferentes países.

 Corrompe el sistema financiero, reduciendo la confianza depositada en el


mismo, por lo cual se incrementa la inestabilidad del sistema.

 Reduce la tasa de crecimiento de la economía mundial.

 Puede impedir o afectar las transacciones legales al tener efectos


contaminantes.

 El dinero que es lavado por razones diferentes a la evasión fiscal, igualmente


contiene una tendencia a evadir impuestos distorsionando la economía.

 Tiene un efecto contaminante del cumplimiento de la ley, ya que si un


aspecto del sistema legal es incumplido, es muy probable que otros actos
ilegales se cometan.

 Los sujetos vinculados al lavado de activos en general no buscan invertir en


función de la tasa de retorno más conveniente, sino simplemente disimular
el origen legal de los fondos invirtiendo en lugares que permitan el reciclado
de los fondos en cuestión. A raíz de ello, la tasa de crecimiento de los países
puede verse reducida por los efectos de las organizaciones criminales y por
la ubicación de los productos de las actividades criminales.

59
 Uno de los mayores riesgos que enfrentan los países que se encuentran en
vías de desarrollo es aceptar fondos para sostener y beneficiar su economía
sin tener en consideración el posible origen ilegal de estos. Así es como el
crimen organizado comienza a entrar en el sistema bancario y legal, en
primera instancia infiltrándose en las instituciones financieras, para luego
adquirir el control de ellas y luego de sectores de la economía debilitando a
las instituciones democráticas del Gobierno.

 Otro de los peligros que se ha observado se encuentra vinculado a la


magnitud de los fondos que manejan las organizaciones criminales. De esta
forma, la transferencia de fondos de un país a otro puede erosionar la
economía de los países en la medida en que el cambio en la demanda de
dinero, influye en procesos inflacionarios, fomenta el abuso de poder y la
delincuencia no convencional, las especulaciones financieras y permite la
introducción de una inmensidad de artículos suntuosos.

También cabe manifestar que a pesar que el delito fiscal ha sido incluido como
precedente de lavado de activos en diversos países, existen autores, cortes
constitucionales y legislaciones que se oponen a tal inclusión. En base a esta
circunstancia, a continuación, y como primer punto de este capítulo realizaremos
una referencia a los argumentos sostenidos a favor y en contra de la inclusión
de los delitos fiscales como fuente del delito de lavado de activos.

2. ARGUMENTOS A FAVOR DE INCLUIR EL DELITO FISCAL COMO


PRECEDENTE DEL LAVADO DE ACTIVOS

 El delito de evasión o delito fiscal es un delito doloso. El delito impositivo es


un tipo penal especial o agravado de la estafa donde la víctima es el fisco.
Por tanto, el monto evadido no es producto de una actividad legal pues el
fraude fiscal es un delito. Si posteriormente ese monto se somete a un
proceso de lavado, la conclusión es que se perfeccionó el delito de lavado
de dinero proveniente de un delito fiscal.

 El tipo penal del lavado de activos, exige que los activos blanqueados
provengan de la comisión de un delito. El delito sería la evasión impositiva
que se trata de un delito previo.

 El delito de lavado de activos es un delito económico, es dinero que debería


haber ingresado al Fisco y estar en el patrimonio del Estado y no en el
patrimonio del lavador/defraudador.

 El delito de lavado de activos es un delito autónomo, siendo indistinto que el


delito previo sea por defraudación fiscal o por cualquier otro delito
adquisitivo.

 El objeto material del lavado de activos se encuentra constituido por los


bienes que tienen origen o proceden de una actividad delictiva.

3. ARGUMENTOS EN CONTRA DE INCLUIR EL DELITO FISCAL COMO

60
PRECEDENTE DEL LAVADO DE ACTIVOS

 Algunos autores han indicado que los delitos fiscales no son asimilables a
otros ilícitos penales ligados a la criminalidad organizada y transnacional que
sí deberían ser incluidos como fuente del lavado de activos. Quienes
adhieren a esta posición manifiestan que el orden internacional que previene
y reprime el lavado de dinero fue creado como una defensa frente al crimen
organizado y no para perseguir y castigar a los agentes con obligaciones
fiscales. El único argumento válido manejado por los promotores del delito
de lavado de activos para justificar las graves afectaciones de las garantías
de los ciudadanos en violación de los principios más elementales del
Derecho Penal de culpabilidad, presunción de inocencia y legalidad es que
se trata de delitos cometidos por grupos altamente organizados y vinculados
al narcotráfico y al terrorismo. Esto es lo que justificaría las escuchas
telefónicas, el instituto del delator premiado, la entrega vigilada y los agentes
encubiertos, así como el amplio régimen de decomiso establecido para estos
delitos.

Si se estableciera cualquier delito como antecedente de lavado se perdería


la justificación excepcional para el uso de estos métodos invasivos de las
garantías y derechos personales consagrados constitucionalmente.

 Otro argumento, vinculado al anterior, consiste en resaltar la naturaleza


jurídica de los delitos fiscales; que, según esta posición, es bien distinta a la
de los delitos particularmente graves, que sí deben ser admitidos como
previos al delito de lavado activos (ejemplo: narcotráfico, trata de personas,
etc.). En opinión de Manuelle Gely, una importante diferencia entre los delitos
fiscales y otra clase de delitos previos al lavado de activos, radica en que los
ingresos de la evasión fiscal pueden provenir de actividades legales,
mientras que el tipo penal del lavado de dinero requiere que los capitales
blanqueados sean derivados de un delito.70 Con argumentos similares, esta
posición es compartida en Argentina entre otros autores por García Prieto,
Pampliega y Cornejo Costa.

De esta forma se dificulta poder diferenciar el dinero lícito del ilícito. Así
también el agotamiento del delito fiscal antecedente con la propia conducta
del lavado. Esto genera una contradicción insalvable con los principios que
rigen la concurrencia de delitos, así como con el principio de “non bis in ídem”
y el de legalidad (mandato de determinación).

 El delito fiscal es un delito complejo que puede depender del criterio


administrativo tributario para la determinación del hecho generador o de los
montos de cada tributo para la existencia o no de un delito de defraudación.
En estos casos, no es aconsejable que se persiga asimismo el lavado de
capitales proveniente de un delito que se discute desde la interpretación del
propio derecho si existe o no. Es decir, para el caso que se quisiera

70GELY, M. “Tax Offences: The Hidden Face of Money Laundering?” en Kluwer Law International,
Intertax, Vol. 31, N° 10, 2003.

61
establecer la defraudación tributaria como delito antecedente se debería
establecer para aquellas defraudaciones donde no se discutan cuestiones
referidas a la existencia o formas de liquidación del tributo. Es decir, a
aquellas defraudaciones evidentes, patentes, sin justificación jurídica alguna.

 Relacionado con el argumento anterior, se debe tener en cuenta también la


problemática del traspaso de información entre Estados, así como las
cuestiones que pudieran surgir en la extradición de personas investigadas
en otros foros por lavado de dinero procedente de eventuales
defraudaciones tributarias, por cuanto nuestro derecho solo reconoce la
defraudación tributaria como delito, y no la evasión y/o elusión fiscal.

 Otro argumento manejado por quienes prefieren evitar la inclusión de delitos


fiscales como precedentes, consiste en que los instrumentos internacionales
deben mantenerse al margen de los temas tributarios; idea que se basa en
un concepto tradicional de soberanía, según el cual los Estados son
competidores entre sí, dado que sus intereses económicos y fiscales se
encuentran en permanente conflicto. Así, esta posición de corte
tradicionalista, que sostiene que las cuestiones impositivas deben quedar
fuera del derecho público internacional, le permite a ciertos Estados proteger
sus intereses fiscales, aduaneros y económicos.

 Por último, algunos autores y legislaciones han planteado la posibilidad de


criminalizar y condenar el lavado de activos provenientes de delitos fiscales,
sólo cuando el autor del delito de lavado no haya intervenido en el hecho
previo. Países como Alemania, resolvieron que no corresponde penalizar el
autolavado entre otros motivos, porque la pena por el hecho previo ya
contiene un juicio de reproche por la acción de aprovechamiento posterior,
que está contenida en el disvalor del delito de origen. Para esta posición,
cobra gran importancia determinar que el sujeto procesado o condenado por
el delito de lavado, no haya intervenido en la comisión del hecho previo (el
delito tributario). Con esta posición se pretende preservar el privilegio que
tiene el imputado a ocultar o transformar los activos producto de sus delitos
como parte de su derecho a no declarar contra sí mismo o bien, para
salvaguardar principios fundamentales del derecho penal, tales como el “non
bis in ídem”.

4. EXPERIENCIAS INTERNACIONALES

Como insumo para la presente investigación, se procedió:

 Análisis de las regulaciones de los países que se tomen como modelos.

 Consultas mediante formularios estandarizados a expertos de algunos


países con sistemas de interés.

4.1. Alemania

La doctrina y jurisprudencia alemana ha tenido un impresionante desarrollo en


los últimos años.

62
En Alemania se castiga el delito de lavado de activos procedente de un delito
fiscal, pero tiene características “sui generis”.

Lo primero que se ha de indicar es que el autor del delito previo está


expresamente excluido del círculo de posibles sujetos activos del blanqueo de
capitales.71

La defraudación tributaria (Sección 370 de la Ordenanza Tributaria Alemana)


constituye un hecho previo del lavado de dinero cuando es cometida
profesionalmente o por medio de una banda (Sección 261 Párrafo 1, fase 2,
Número 4 b) así como la frase 3 del Código Penal Alemán). Igualmente, son
hechos previos del lavado (Sección 261 Párrafo 1, Número 3 del Código Penal
Alemán) los delitos tributarios de contrabando cometido profesionalmente, con
violencia o por medio de una banda (Sección 370 de la Ordenanza Tributaria
Alemana) y de receptación de impuestos cometida profesionalmente o por medio
de una banda (Sección 374 Párrafo 2 de la Ordenanza Tributaria Alemana).

Hasta el año 2008 la defraudación tributaria cometida profesionalmente o por


medio de una banda era un tipo delictivo autónomo en la Sección 370 de la
Ordenanza Tributaria Alemana y era sancionada con una pena de 1 a 10 años.

Ahora bien, con la modificación introducida por la “Ley para la nueva regulación
de la vigilancia de las telecomunicaciones y otras medidas de investigación
ocultas y para el reemplazo de la Directiva 2006/24/EG” aquella fue prevista
como modalidad agravada de la defraudación tributaria en el Sección 370
Párrafo 3 Número 1 y 5 de la Ordenanza Tributaria Alemana. En la Sección 370
Párrafo 1 de la Ordenanza Tributaria Alemana se encuentra el tipo básico de la
defraudación tributaria; en tanto, en el Párrafo 3 se regula los casos
especialmente graves de la siguiente forma:

“… Un caso especialmente grave existe por regla general, cuando el autor:

1. Reduce los impuestos u obtiene beneficios tributarios injustificados a gran


escala…
5. Reduce los impuestos a la venta o al consumo u obtiene beneficios tributarios
relacionados con el impuesto a la venta o al consumo, como miembro de una
banda vinculada a la comisión frecuente de hechos según el inciso 1”.

Cabe señalar que la profesionalidad todavía sigue siendo establecida en la


Sección 261 del Código Penal Alemán, sin embargo ella ya no constituye una
circunstancia agravante. Todo ello, ha llevado a la mayoría de la doctrina a
sostener que “actuar como profesional” debe restringirse a la persecución de una
fuente de ingresos con una determinada duración o a la defraudación tributaria
a gran escala con base en lo establecido en la Sección 370 Párrafo 3 frase 2
Número 1 de la Ordenanza Tributaria Alemana.

71BLANCO CORDERO, Isidoro; “El delito fiscal como actividad delictiva previa del blanqueo de
capitales”, Editorial ARANZADI, Pamplona, 2012.

63
A su vez, en la Sección 261 Párrafo 1 frase 3 del Código Penal Alemán se
establece que el lavado de activos refiere a “los gastos ahorrados y a las
devoluciones y restituciones de tributos injustificadas obtenidos por medio de la
defraudación tributaria”.

El fundamento de esta disposición radica en la apreciación de que normalmente


las ganancias de las actividades criminales organizadas normalmente no
tributan. Así, el fraude fiscal aumenta el poder financiero de la delincuencia
organizada y, por lo tanto, incrementa extraordinariamente su peligro. De esta
forma, se asegura el legislador alemán que resultan abarcados los bienes que,
si bien no derivan ni proceden del propio delito fiscal, sin embargo se encuentran
en una obvia vinculación con el delito previo.

En la doctrina, el artículo 261 del Código Penal Alemán ha sido sometido a duras
críticas desde su aparición. Uno de los puntos más discutidos ha girado en torno
al bien jurídico tutelado, donde las posturas han variado desde las que no
reconocen ningún “bien jurídico”, hasta los que lo asimilan con el de los “delitos
contra la administración de justicia” o, incluso, sugieren, en el sentido de los
delitos económicos, una finalidad protectora de la “confianza en el
funcionamiento del sistema económico y financiero”. La doctrina tal vez
dominante se decanta por la “pluriofensividad”: se protegería la administración
de justicia y, además el bien protegido en el correspondiente hecho previo. Un
sector minoritario por su parte, excluye como bien jurídico el correspondiente al
“hecho previo” y solamente reconoce el interés en la preservación de la
seguridad interna en el sentido más concreto de la “paz jurídica” pues el único
punto común de los distintos párrafos es que tienen por finalidad evitar la
comisión de hechos delictivos futuros aislando al poseedor de dinero sucio y
evitando los peligros de que la criminalidad organizada se infiltre en la sociedad.
Adicionalmente también se proporcionan medios investigativos para poder
captar al autor de los hechos previos de conexión del artículo 261 y, en el primer
párrafo, se protege directamente el interés específico de la administración de
justicia de “decomisar” e “incautar” los bienes del lavado. Otro sector alemán
suele sostener la tesis de que el bien jurídico defendido sería el de la limpieza
del tráfico económico y financiero o la confianza de la generalidad en esta
limpieza. Algunos por su parte, consideran que los tipos solamente serían
explicables a partir del interés de proteger las pretensiones (económicas) del
Estado a través del “comiso” de medios y ganancias del delito.72

También ha sido objeto de crítica a nivel doctrinario la referencia del último


párrafo del Número 1 Sección 261 del Código Penal Alemán al carácter delictivo
de la base imponible (o sea, los bienes respecto de los cuales no se ha pagado
impuestos), ya que ello supone considerar objeto material del lavado de activos
bienes lícitos por el hecho de no haber tributado.

Sin perjuicio de lo señalado, quizás la discusión más importante en Alemania


surge por la referencia a los gastos ahorrados, los cuales no son bienes que
puedan separarse o concretarse en el patrimonio del autor. La crítica de la

72ABANTO VÁSQUEZ, Manuel A.; “Evolución de criminalización del lavado de activos en


doctrina y práctica de Perú y Alemania”.

64
doctrina refiere a que la no realización de gastos (los correspondientes al pago
de la deuda tributaria) se transforma en un bien, y evidencia el hecho de que la
separación entre el ahorro fiscal y el patrimonio fiscal del evasor no siempre es
posible, y por tanto el objeto material no se puede concretar. De este modo, sería
arbitrario y desproporcionado aceptar que el fraude fiscal contamina la totalidad
del patrimonio del defraudador. Asimismo, resulta arbitrario entender que están
contaminados los bienes individuales o parte del patrimonio que se corresponde
con el valor de lo ahorrado.

A su vez, se cuestiona la normativa vigente en el sentido de que no permite


realizar la acción típica del lavado de activos sobre el ahorro de gastos.

En relación a la doble punición por el hecho previo, Kai Ambos 73 señala que
hasta el 9/5/1998 tenía que tratarse de un hecho previo de otro, en la actualidad
incluso el autor del hecho previo puede ser autor del delito previsto en la Sección
261 del Código Penal Alemán, con lo cual no se podría evitar en principio la
punibilidad establecida en la Sección 261 del Código Penal Alemán. Es así, que
para evitar una doble sanción, en la Sección 261 Párrafo 9, frase 2 del Código
Penal Alemán se excluye la punibilidad por lavado de activos para los partícipes
en el hecho previo.

Lo que se discute a nivel doctrinario es si la regulación representa una regla


concursal basada en un hecho posterior copenado o si la Sección 261 del Código
Penal Alemán es formalmente subsidiaria.

A modo de conclusión, el fraude fiscal previsto en la Sección 370 de la


Ordenanza Tributaria Alemana constituye un supuesto de delito subyacente al
tipo penal de lavado de activos, siempre y cuando el delito fiscal se cometa con
intensión de obtener alguna ganancia, o sea, llevado a cabo por una
organización criminal. Asimismo, debe tenerse en cuenta que el autor del delito
previo está excluido de ser penado por el delito de lavado de activos.

4.2. Argentina

En el marco de la lucha eficaz contra el lavado de activos, se ha instituido una


regulación notoriamente amplia de las conductas pasibles de ser consideradas
típicas de este delito. La amplitud de los elementos típicos y la tendencia a
incrementar las penas refleja el objetivo de extender los alcances del Derecho
Penal incluso hasta actividades que en otros tiempos era inimaginable que
pudieran recibir tratamiento penal.

En Argentina, la aparición y desarrollo de la evasión fiscal como delito


precedente al lavado de activos ha demostrado la enorme influencia que han
tenido los principales instrumentos de Derecho Internacional, incluidas las
Recomendaciones del GAFI.

73KAI AMBOS; “La defraudación tributaria como hecho previo del lavado de dinero en Alemania”
en “Lavado de activos y compliance. Perspectiva internacional y derecho comparado”. Editorial
Jurista Editores, pág. 305 y ss.

65
En junio de 2011, se reformó el Código Penal dejando un tipo penal abierto, por
tanto, cualquier ilícito puede constituirse en delito precedente al lavado de
activos. Dentro de los mismos, se encuentra el delito de evasión tributaria, delito
que castiga a quien “mediante declaraciones engañosas, ocultaciones
maliciosas o cualquier otro ardid o engaño, sea por acción o por omisión,
evadiere total o parcialmente el pago de tributos al fisco nacional, al fisco
provincial o a la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, siempre que el monto
evadido excediere la suma de cuatrocientos mil pesos ($400.000) por cada
tributo y por cada ejercicio anual, aun cuando se tratare de un tributo instantáneo
o de período fiscal inferior a un (1) año” (artículo 1 de la Ley N° 26.735).

Además, se tipifican el aprovechamiento indebido de subsidios, la obtención


fraudulenta de beneficios fiscales, y la apropiación indebida de tributos.

La Ley N° 26.683 (que modificó la Ley N° 25.246) trajo aparejado un cambio de


paradigma al habilitar la posibilidad de perseguir por blanqueo de capitales al
autor o participe del delito previo, cuya imputación penal estaba vedada por la
propia Ley N° 25.246 de Lavado de Activos. Ello, es lo que se denomina
comúnmente “Autolavado”.

De conformidad con las exigencias internacionales, se sustituyó el artículo 6 de


la Ley N° 25.246 por el siguiente: “La Unidad de Información Financiera (UIF)
será la encargada del análisis, el tratamiento y la transmisión de información a
los efectos de prevenir e impedir: 1. El delito de lavado de activos (artículo 303
del Código Penal), preferentemente provenientes de la comisión de: … j) delitos
previstos en la ley 24.769...”.

De esta forma se incorpora al artículo 6 los delitos previstos en la Ley N° 24.769,


es decir los delitos tributarios dolosos. Son delitos tipificados por esta ley entre
otros:

a) El delito doloso de evasión tributaria por impuestos evadidos por año y por
impuesto, superiores a $400.000.

b) La evasión dolosa de aportes y contribuciones correspondientes al sistema de


la Seguridad Social, siempre que el monto evadido sea superior a $80.00074 por
cada mes.

c) La obtención fraudulenta de beneficios fiscales y el aprovechamiento doloso


de subsidios y reintegros fiscales.

Previo a la reforma de 2011, bajo la regla del artículo 278.1º a) introducida por la
Ley N° 25.246, se excluía la autoría cuando el agente había participado en el
delito anterior, la conducta de lavado debía recaer sobre “bienes provenientes
de un delito en el que no hubiera participado” al autor.

74Art. 6 de la Ley N° 26.735 en http://servicios.infoleg.gob.ar/infolegInternet/anexos/190000-


194999/192148/norma.htm.

66
El fundamento de esta exclusión era debatido, en tanto compite aquí el mismo
fundamento esgrimido para excluir la punición del autoencubrimiento en las
diversas legislaciones. Desde esa perspectiva, los actos posteriores de lavado
serían solo actos post-ejecutivos, o actos de encubrimiento impunes.

Ahora bien, con la reforma se sanciona el “autolavado”, es decir que se establece


como delito autónomo, penando a quien convirtiere, transfiriere, administrare,
vendiere, gravare, disimulare o de cualquier modo pusiere en circulación en el
mercado, bienes provenientes de un ilícito penal, con la consecuencia posible de
que el origen de los bienes originarios o los subrogantes adquieran la apariencia
de un origen lícito y siempre que su valor supere la suma de $300.000, sea en
un solo acto o por la reiteración de hecho diversos vinculados entre sí (artículo
303 del Código Penal Argentino). Ello implica como señala Caro Coria, que en el
proceso por lavado de activos no deberá probarse todos los elementos de los
delitos anteriores, sino y únicamente aquellos que integran el ilícito penal, es
decir, la existencia de actos que realizan la tipicidad y antijuridicidad del delito
fiscal. Asimismo, en la doctrina se ha postulado de modo similar que es suficiente
“que quien tiene a su cargo la investigación del caso de lavado sea el encargado
de acreditar mediante indicios serios, graves y concordantes la presencia del
delito típicamente antijurídico”.75

Para comprender el tema señala Froment, “cabe recordar que en el delito de


lavado de activos cuando hablamos de antijuridicidad, sería conveniente hacer
referencia a la denominada teoría de la accesoriedad limitada, según la cual
basta con que el delito previo sea un hecho típico y antijurídico, no siendo
necesario, por tanto, que los responsables del delito previo sean culpables o
hayan sido efectivamente penados”.

A su vez, y en referencia a cuando la evasión fiscal es precedente al lavado de


activos, la doctrina argentina ha señalado que cuando la diferencia tributaria se
origina en diferentes apreciaciones del ámbito de aplicación (o interpretación) de
la norma tributaria, ésta no daría lugar al lavado.

Así, no toda deuda tributaria da lugar al lavado de activos, sino que es necesario
que se determinen los hechos tipificados como delitos tributarios, y que den lugar
a una diferencia patrimonial que origine un lavado de activos.76

Con relación a la actuación del contador público, se ha verificado la existencia


de excesivas actividades delegadas a los contadores públicos en su calidad de
sujetos obligados a informar operaciones sospechosas, sin el apoyo en pautas
objetivas para el eficaz cumplimiento de estos deberes.77
75CARO CORIA, Dino Carlos; “Lavado de Activos provenientes del Delito Tributario, en Lavado
de Activos y Compliance. Perspectiva internacional y derecho comparado”, Editorial Jurista
Editores E.I.R.L., Lima (Perú), 2015, pág. 177.
76FROMENT, Matías Carlos, “El delito de evasión impositiva como precedente del lavado de
dinero”.

77Los profesionales en ciencias económicas independientes, que realicen auditoria de estados


contables en entes con activos mayores a $ 8.000.000 están obligados por la UIF, según la Res.
65/11, a cumplir con una exigente normativa para el desempeño de la tarea y en la organización
profesional a tal fin. Asimismo, están obligados en el transcurso de la tarea profesional
67
Durante años en Argentina se verifico la ausencia de una política criminal
efectiva en materia de lucha contra el lavado de activos, todo lo cual la llevó a
convertirse en uno de los países con el peor desempeño de los nucleados en
torno al GAFI.

Como forma de atacar este problema, la Unidad de Información Financiera (UIF)


dictó una gran cantidad de regulaciones y controles formales sobre el sector
privado con la finalidad de que ello sea considerado por la comunidad
internacional como una acción efectiva contra el crimen organizado. En ellas se
han dispuesto nuevas y mayores obligaciones a ser cumplidas por los “sujetos
obligados a informar” (los enumerados en el artículo 20 de la Ley N° 25.246 y
ampliados por la Ley N° 26.683), dentro de los que se encuentran los
profesionales matriculados cuyas actividades estén reguladas por los Consejos
Profesionales de Ciencias Económicas.

Se ha advertido en el dictado de las normas reglamentarias que la UIF viene


desconociendo que la actuación de los sujetos obligados a informar debe estar
encuadrada, necesariamente, en la fase preventiva del delito, por tratarse del
ejercicio de deberes de colaboración exigidos a terceros que no revisten la
condición de funcionarios públicos y a quienes la carga pública de suministrar
informes no debe requerirles especialización, infraestructura material y cargas
horarias adicionales (entre otras), de modo que puedan cumplirla sobre pautas
objetivas y de manera rápida y eficaz.

De lo contrario, y como ha ocurrido en la realidad, ha concluido imponiendo a


estos sujetos no sólo una excesiva carga de actividades propias de los
organismos estatales, sino el riesgo de inducirlos a formular denuncias viciadas
de falsedad.

Por las similitudes que muestra el ejercicio local y en Argentina de la actividad


de las profesiones económicas, particularmente la de contador público, y sin
perjuicio de la colegialización obligatoria que rige en aquel país y no en el nuestro
en aspecto que, a nuestro juicio, no afecta la validez del antecedente dada la
circunstancia mencionada en primer término – y en todo caso, incluso, la refuerza
- nos parece interesante traer a colación la solución incorporada al respecto en
el vecino país.

Y en tal sentido corresponde citar lo dispuesto por la Resolución de la Unidad de


Información Financiera (UIF) N° 65-2011:

“Artículo 2: Definiciones. A los efectos de la presente resolución se entenderá


por:

“.............................................................................................................................”

contemplada, a la emisión del “reporte de operaciones sospechosas” (ROS) en caso de


corresponder.

68
“5. Sujeto obligado: se entenderá por sujeto obligado a los profesionales
independientes matriculados cuyas actividades estén reguladas por los
Consejos Profesionales de Ciencias Económicas, conforme la Ley Nº 20.488 que
reglamenta su ejercicio, que actuando individualmente o bajo la forma de
Asociaciones Profesionales según lo establecido en los artículos 5° y 6° de la
Ley Nº 20.488, realicen las actividades a que hace referencia el Capítulo III
Acápite B, Punto 2 (Auditoria de estados Contables) y Capitulo IV Acápite B
(Sindicatura Societaria) de las Resoluciones Técnicas 7 y 15 respectivamente de
la FACPCE, cuando dichas actividades se brindan a las siguientes entidades:

1. A las enunciadas en el artículo 20 de Ley Nº 25.246 y modificatorias o;78

2. Las que no estando enunciadas en dicho artículo, según los estados contables
auditados:

1. posean un activo superior a PESOS SEIS MILLONES ($6.000.000) o;

2. hayan duplicado su activo o sus ventas en el término de UN (1) año, de


acuerdo a la información proveniente de los estados contables auditados.”79

Como se aprecia, pues, Argentina ha optado por una inclusión doblemente


restringida de los “profesionales matriculados cuyas actividades estén reguladas
por los consejos profesionales de ciencias económicas”, atendiendo tanto al tipo
de servicio profesional desempeñado (auditoría o sindicatura), como al tipo de
entidad a la cual se prestan tales servicios.

En particular, como se señaló, en sus consideraciones la resolución se ocupó de


mencionar específicamente la exclusión de la actividad del contador cuando ella
se vincula a la “defensa en juicio”, seguramente para no vulnerar con ello el
derecho de defensa de los particulares.

A mayor abundamiento cabe señalar que en un primer momento la UIF había


dictado la Resolución N° 25-2011 incluyendo, entre otras, como actividades cuyo
desarrollo por parte de dichos profesionales originaba la obligación de reportar
operaciones sospechosas a las siguientes:

“2) Los profesionales independientes que presten el servicio de preparación de


las declaraciones juradas de impuestos de las siguientes personas físicas:

A- Las enunciadas en el art. 20 de la Ley Nº 25.246 y modificatorias o;

B- Las que no estando enunciadas en dicho artículo, según los estados


contables auditados:

78 Refiere a entidades, de por sí, obligadas a reportar.


79En una parte de los “Considerando” de esta Resolución se establece (destacado nuestro):
“Que con motivo de dar cumplimiento a las previsiones de la Ley Nº 25.246 se dicta el presente
acto administrativo a fin de reglamentar las obligaciones previstas en el inciso 17 del artículo 21,
para los profesionales matriculados cuyas actividades estén reguladas por los Consejos
Profesionales de Ciencias Económicas, excepto cuando actúen en defensa en juicio.”

69
i) posean un activo superior a $ 3.000.000 (PESOS TRES MILLONES) o;

ii) hayan duplicado su activo o sus ventas en el término de UN (1) año, de


acuerdo a la información proveniente de los estados contables auditados.

En el caso que el profesional esté organizado como sociedad profesional el


sujeto obligado será, cuando se trate de servicios de auditoría y sindicatura
societaria, el profesional matriculado firmante del respectivo informe y, cuando
se trate de un servicio de asesoramiento impositivo por el cual no fuera necesario
emitir un informe, quien tenga a su cargo la prestación del servicio.”

Como se aprecia pues, esta resolución incluía además de las actividades que
actualmente se encuentran comprendidas, a la de preparación de declaraciones
juradas -tratándose de profesionales independientes- y al “servicio de
asesoramiento impositivo por el cual no fuera necesario emitir un informe” -para
el caso que el profesional estuviera organizado como sociedad profesional-.

Pero poco tiempo después, con fecha 20/5/2011 se dictó también por parte de la
UIF la Resolución N° 64-2011 que procedió a derogar la mencionada Resolución
N° 25-2011, estableciendo los motivos para ello en sus considerandos:

“Que con fecha 28 de abril de 2011 se presentó la FEDERACION ARGENTINA


DE PROFESIONALES EN CIENCIAS ECONOMICAS vertiendo distintas
consideraciones respecto de la aplicabilidad de la norma (fs. 1247, 1248 y
1249).”

“Que esta UNIDAD DE INFORMACION FINANCIERA se reunió con la


mencionada entidad a fin de analizar los alcances de la Resolución UIF Nº
25/11 (fs. 1262).”

“Que habiéndose aprobado el proyecto de ley de reforma de la Ley Nº 25.246 en


la HONORABLE CAMARA DE DIPUTADOS DE LA NACION, se realizó el
análisis del mismo en la COMISION DE JUSTICIA Y ASUNTOS PENALES del
HONORABLE SENADO DE LA NACION, y que en la versión taquigráfica del día
10 de mayo de 2011 se dejó sentado que el artículo 20 del inciso 17 de la
mentada ley refiere únicamente a la actuación de los profesionales en Ciencias
Económicas como Síndicos de sociedades y Auditores de estados contables.”.

Culminando el análisis de la regulación en Argentina, por estar relacionado con


la materia en estudio, debe mencionarse que mediante la Ley N° 27.063,
sancionada el día 4/12/2014 y promulgada el 9/12/2014, se modificó
radicalmente el Código Procesal Penal de la Nación, vigente desde el año 1992.

En tal sentido, el artículo 204 del CPPN prevé (con destacados nuestros):
“Obligación de denunciar. Tendrán obligación de denunciar los delitos de acción
pública: a) Los magistrados y demás funcionarios públicos que conozcan el
hecho en ejercicio de sus funciones; b) Los médicos, farmacéuticos o
enfermeros, siempre que conozcan el hecho en el ejercicio de su profesión u
oficio, salvo que el caso se encuentre bajo el amparo del secreto profesional; c)
Los escribanos y contadores en los casos de fraude, evasión impositiva, lavado
70
de activos, trata y explotación de personas; d) Las personas que por disposición
de la ley, de la autoridad o por algún acto jurídico tengan a su cargo el manejo,
la administración, el cuidado o control de bienes o intereses de una institución,
entidad o persona, respecto de los delitos cometidos en perjuicio de ésta o de la
masa o patrimonio puesto bajo su cargo o control, siempre que conozcan del
hecho por el ejercicio de sus funciones”. Se agrega: “En todos estos casos la
denuncia no será obligatoria si razonablemente pudiera acarrear la persecución
penal propia, la del cónyuge, conviviente o pariente dentro del cuarto grado de
consanguinidad o segundo de afinidad, o cuando los hechos hubiesen sido
conocidos bajo secreto profesional”. No obstante, la entrada en vigencia de dicho
código quedó suspendida por un Decreto de Necesidad y Urgencia 257/2015 del
24/12/2015 hasta que una comisión bicameral implemente su vigencia paulatina

4.3. Chile

Según lo informado por José Ignacio Balada Valero, el delito fiscal es un delito
precedente al lavado de activos.

El sistema antilavado de activos en Chile se encuentra regulado por la Ley N°


19.913, que crea la Unidad de Análisis Financiero y modifica diversas
disposiciones en materia de lavado y blanqueo de activos. Dicha norma,
estructura el sistema en dos pilares: uno preventivo y otro de control y
persecución penal del delito.

El organismo central del pilar preventivo es la Unidad de Análisis Financiero


(UAF), cuyo rol central es recibir reportes de operaciones sospechosas (ROS)
de los sujetos obligados señalados taxativamente en el artículo 3 de la ley supra
reseñada.

Se trata en general, de todas aquellas personas naturales o jurídicas que realizan


alguna actividad de intermediación o de naturaleza económica en general en el
sistema financiero. Así, por ejemplo, son sujetos obligados a reportar los notarios.

El artículo 27 literal a) de la Ley N° 19.913 en la redacción dada por la Ley N°


20.818 tipifica el delito de lavado de dinero estableciendo:

"a) El que de cualquier forma oculte o disimule el origen ilícito de determinados


bienes, a sabiendas de que provienen, directa o indirectamente, de la
perpetración de hechos constitutivos de alguno de los delitos contemplados en
la ley Nº 20.000, que sanciona el tráfico ilícito de estupefacientes y sustancias
psicotrópicas; en la ley Nº 18.314, que determina las conductas terroristas y fija
su penalidad; en el artículo 10 de la ley Nº 17.798, sobre control de armas; en el
Título XI de la ley Nº 18.045, sobre mercado de valores; en el Título XVII del
decreto con fuerza de ley Nº 3, del Ministerio de Hacienda, de 1997, ley General
de Bancos; en el artículo 168 en relación con el artículo 178, Nº 1, ambos del
decreto con fuerza de ley Nº 30, del Ministerio de Hacienda, de 2005, que
aprueba el texto refundido, coordinado y sistematizado del decreto con fuerza de
ley Nº 213, del Ministerio de Hacienda, de 1953, sobre Ordenanza de Aduanas;
en el inciso segundo del artículo 81 de la ley Nº 17.336, sobre propiedad
intelectual; en los artículos 59 y 64 de la ley Nº 18.840, orgánica constitucional
del Banco Central de Chile; en el párrafo tercero del número 4º del artículo 97
71
del Código Tributario; en los párrafos 4, 5, 6, 9 y 9 bis del Título V y 10 del Título
VI, todos del Libro Segundo del Código Penal; en los artículos 141, 142, 366
quinquis, 367, 374 bis, 411 bis, 411 ter, 411 quáter, 411 quinquies, y los artículos
468 y 470, Nº 8, ambos en relación al inciso final del artículo 467 del Código
Penal, o bien, a sabiendas de dicho origen, oculte o disimule estos bienes".

Así, solamente los delitos listados taxativamente pueden ser base del lavado de
activos, y no otros.

Analizando el párrafo tercero del número 4 del artículo 97 del CT, observamos
que será delito base del lavado de activos obtener devoluciones de impuestos
que no correspondan, simulando una operación tributaria o mediante cualquier
otra maniobra fraudulenta.

Por tanto, no serán delitos precedentes del lavado de activos las restantes
conductas previstas en el artículo 97 del CT. Entre muchas otras conductas
excluidas citamos a modo de ejemplo las siguientes:

 El retardo u omisión en la presentación de declaraciones, informes o


solicitudes de inscripciones en roles o registros obligatorios.

 En caso de retardo u omisión en la presentación de informes referidos a


operaciones realizadas o antecedentes relacionados con terceras personas.

 El retardo u omisión en la presentación de declaraciones que no impliquen


la obligación de efectuar un pago inmediato, por estar cubierto el impuesto a
juicio del contribuyente, pero que puedan constituir la base para determinar
o liquidar un impuesto, con multa de una unidad tributaria mensual a una
unidad tributaria anual.

 La declaración incompleta o errónea, la omisión de balances o documentos


anexos a la declaración o la presentación incompleta de éstos que puedan
inducir a la liquidación de un impuesto inferior al que corresponda, a menos
que el contribuyente pruebe haber empleado la debida diligencia.

 Las declaraciones maliciosamente incompletas o falsas que puedan inducir


a la liquidación de un impuesto inferior al que corresponda o la omisión
maliciosa en los libros de contabilidad de los asientos relativos a las
mercaderías adquiridas, enajenadas o permutadas o a las demás
operaciones gravadas, la adulteración de balances o inventarios o la
presentación de éstos dolosamente falseados, el uso de boletas, notas de
débito, notas de crédito, o facturas ya utilizadas en operaciones anteriores,
o el empleo de otros procedimientos dolosos encaminados a ocultar o
desfigurar el verdadero monto de las operaciones realizadas o a burlar el
impuesto.

 La omisión maliciosa de declaraciones exigidas por las leyes tributarias para


la determinación o liquidación de un impuesto, en que incurran el
contribuyente o su representante, y los gerentes y administradores de
personas jurídicas o los socios que tengan el uso de la razón social.

72
 La no exhibición de libros de contabilidad o de libros auxiliares y otros
documentos exigidos por el Director o el Director Regional de acuerdo con
las disposiciones legales, la oposición al examen de los mismos o a la
inspección de establecimientos de comercio, agrícola, industriales o
mineros, o el acto de entrabar en cualquiera forma la fiscalización ejercida
en conformidad a la ley.

 El comercio ejercido a sabiendas sobre mercaderías, valores o especies de


cualquiera naturaleza sin que se hayan cumplido las exigencias legales
relativas a la declaración y pago de los impuestos que graven su producción
o comercio, con multa del cincuenta por ciento al trescientos por ciento de
los impuestos eludidos y con presidio o relegación menores en su grado
medio. La reincidencia será sancionada con pena de presidio o relegación
menores en su grado máximo.

 El ejercicio efectivamente clandestino del comercio o de la industria.80

Por su parte, en el Código Penal Chileno también establece como delito fiscal
precedente de lavado de activos la obtención fraudulenta del Fisco, de las
municipalidades, de las cajas de previsión y de las instituciones centralizadas o
descentralizadas del Estado, de prestaciones improcedentes, tales como
remuneraciones, bonificaciones, subsidios, pensiones, jubilaciones,
asignaciones, devoluciones o imputaciones indebidas, cuyo monto defraudado
sea superior a 400 UTM (equivalente a $775.024 -pesos uruguayos setecientos
setenta y cinco mil veinticuatro-), de acuerdo al artículo 468, en relación al
artículo 467 inciso final.

A su vez, respecto al delito base conviene tener en consideración las siguientes


cuestiones:

a) La Ley requiere probar un hecho típico y antijurídico.

Los autores sostienen que en virtud de esta circunstancia no se requiere


identificar a los responsables del delito, sólo el acaecimiento de un hecho típico
y antijurídico, de los listados en el artículo 27 de la Ley.

b) El delito base puede haber sido cometido en el extranjero. En este caso,


para que el lavado de activos sea punible en Chile, la Ley exige que el
hecho sea punible en el lugar de comisión y en Chile constituya alguno de
los delitos base.

c) No es necesario que exista una sentencia condenatoria previa al delito


base, la ley incluso permite que éste pueda establecerse en el mismo
proceso en el que se sustancie el delito de lavado de activos.

Esta norma viene a facilitar la persecución de los delitos de lavado de activos en


aquellos casos en que no se obtuvo condena o cuando el proceso por el delito

80 Ver artículo 97 del Código Tributario Chileno en: http://leyes-cl.com/codigo_tributario/97.htm

73
base se encuentra en un estadio procesal más atrasado que el de la
investigación por lavado de activos o cuando simplemente no se hubiere iniciado.

Asimismo, en el artículo 27 de la Ley N° 19.913, también se señala que en el


caso que la misma persona sea autor o cómplice del delito subyacente y del
delito de lavado de activos, deberá ser sancionada por la comisión de ambos
delitos. La referida norma, subraya el hecho de que el delito de lavado de activos
es autónomo y completamente independiente del delito base.

Así, las modificaciones introducidas en la normativa chilena tienen origen en la


discusión respecto de la incidencia de los llamados “Paraísos Fiscales” en el
delito de lavado de activos y las posibilidades de combatirlo por medio de la
nueva regulación.

Previo a la incorporación del delito tributario en el catálogo de los delitos base,


el Director de la Unidad de Análisis Financiero (UAF), Javier Cruz, sostuvo que
al no estar contemplado el delito tributario en el catálogo de delitos base, “la
Unidad de Análisis Financiero no puede investigar los reportes de operaciones
sospechosas derivadas de delitos tributarios.” Por su parte, Mauricio Fernández,
Director de la Unidad Especializada en lavado de dinero, delitos económicos,
medioambientales y crimen organizado del Ministerio Público, afirmaba que “el
estándar internacional en esta materia apunta a incluir en los delitos base a los
delitos tributarios”.

Quienes se mostraban en contra de su incorporación cuestionaron, en primer


lugar, la plausibilidad de la “cuota tributaria” como objeto material del lavado de
activos. Sostenían que la “cuota tributaria” no puede ser objeto material de este
delito toda vez que los bienes originariamente estaban en poder del autor y que
la actividad desde donde proviene es lícita. Al momento de discutir la inclusión,
Juan Domingo Acosta manifestó que a diferencia de los clásicos delitos base de
blanqueo de capitales, en el que los bienes provienen de una actividad delictiva,
“en la evasión tributaria, en cambio, no hay tal cosa como un botín delictual
previo, pues los actos económicos que no fueron declarados en su oportunidad
ante la autoridad tributaria son comúnmente negocios lícitos que no pagaron
impuestos debiendo haberlo hecho”.

El Senador Alberto Espina coincidía en ese punto y sostuvo:

“(...) en el caso de los delitos tributarios no hay, en el origen, una ganancia ilícita,
sino sólo un beneficio legítimo de la explotación de una actividad económica o
del propio trabajo que no fue declarado en su momento como ingreso tributable.
Teniendo en cuenta lo anterior, manifestó que debe identificarse primero cuáles
son los delitos tributarios en los que efectivamente hubo un enriquecimiento ilícito
previo y que, por tanto, deberían ser considerados entre los ilícitos que sirven de
base al lavado de activos.” 81

81ESPINOSA, Alberto en Informe de la Comisión MIXTA encargada de proponer la forma y modo


de resolver la divergencia suscitada entre ambas Cámaras durante la tramitación del proyecto
de ley que autoriza el levantamiento del secreto bancario en investigaciones de lavado de activos
– Boletín N° 4.426-07.

74
Esta postura encuentra su origen en Enrique Bacigalupo quien sostiene:

“El núcleo de las argumentaciones con las que se rechaza que el dinero no
pagado a la Hacienda Pública, incumpliendo un deber fiscal, pueda ser objeto
típico de la acción de blanqueo es claro. Ese dinero no ingresó ilícitamente en el
patrimonio del obligado fiscal y, por ello, no procede de una actividad delictiva.”
82

También fue objeto de crítica el problema con la regulación del autoblanqueo y


la infracción al “non bis in ídem”.

En Chile, la letra b) del artículo 27 de la Ley N° 19.913 castiga a quien “adquiera,


posea, tenga o use los referidos bienes, con ánimo de lucro, cuando al momento
de recibirlos ha conocido su origen ilícito”.

Lo que se ha sostenido a nivel doctrinario es que se castigaría dos veces el


mismo hecho, pues el acto de disposición patrimonial de la cuota tributaria y de
todo otro bien sería solo la fase de agotamiento del delito, o al menos, un acto
posterior co-penado. Así, Acosta sostuvo: “el asunto más delicado que está en
juego es aumentar las hipótesis de autolavado, que naturalmente implica
construir distorsiones punitivas relevantes, en tanto supone una doble
incriminación por un mismo hecho, ya que el lavado del producto de un delito es
un acto de agotamiento y no un ilícito autónomo.”

Al respecto, Bacigalupo señalaba:

“…la posible concurrencia entre las disposiciones legales que incriminan el delito
fiscal y el blanqueo de dinero presenta precisamente un caso de concurso
aparente de leyes o de unidad de ley, al que la opinión dominante aplica las
reglas propias de la consunción. Más concretamente: un caso de consunción del
blanqueo de dinero por el dinero fiscal.”

Así, la conducta típica y los bienes obtenidos por un delito constituyen, desde un
punto de vista material, una parte del delito cometido que debe ser sancionado
conjuntamente con el delito del cual provienen. Son hechos posteriores co-
penados.

De esta manera, en la comisión se sostuvo que la única forma de compatibilizar


la incorporación de esta figura típica con la garantía de la prohibición de doble
incriminación era por medio del inciso tercero, del número 4 del artículo 97 del
CT.

Acosta sostuvo:

“(…) la única norma que podría compatibilizarse con la idea de botín es la


maniobra fraudulenta para obtener una devolución indebida de impuestos,

82 PEÑA CAROCA, Ignacio; “Delito Tributario como Delito Base del Lavado De Activos”. Análisis
y comentarios de los cambios introducidos por la Ley N° 20.818 en
http://repositorio.uchile.cl/bitstream/handle/2250/138575/Delito-tributario-y-lavado-de-activos-
bajo-la-ley.pdf?sequence=1

75
contemplada en el párrafo tercero del número 4) del artículo 97, pues se trataría
de una figura con una estructura similar al fraude de subvenciones, contemplado
en el número 8) del artículo 470 del Código Penal, que fue incorporado al listado
de delitos base en la formulación aprobada por el Senado en el segundo trámite
constitucional.”

El delito que se incorpora, en efecto, es el único de los delitos del artículo 97,
número 4 del CT que cumple las exigencias de aquella doctrina en la que el
dinero proveniente de este fraude fiscal no se encontraba con anterioridad en
patrimonio del sujeto activo.

Como informa José Ignacio Balada Valero, existe una liberación de reportar por
parte de contadores o abogados cuando la información es accedida en virtud del
“secreto profesional”.

Finalmente establece el mencionado profesional, que ni los abogados ni los


contadores son sujetos obligados a reportar operaciones sospechosas ante
alguna autoridad administrativa con competencia en prevención de lavado de
activos en Chile.

4.4. Colombia

En Colombia la investigación de todo delito y su judicialización está a cargo de


la Fiscalía General de la Nación. No obstante, el Gobierno Colombiano ha
considerado que, en el caso específico del lavado de activos, la lucha de este
organismo tiene que ser apoyada por otras instancias más vinculadas con las
actividades en las cuales se lava dinero, y para ello se han creado diversas
entidades y programas de apoyo específico.

El delito de lavado de activos en Colombia encuentra su regulación en la Ley N°


599 del año 2000 (Código Penal) dentro del libro II, parte especial dentro de los
delitos del Título X contra el Orden Económico Social y dentro de un Capítulo
específico dedicado a los delitos de lavado de activos (artículos 323 a 327).

Cabe señalar que, al tipificarse las conductas susceptibles de constituir lavado


de activos, no se está de ninguna manera circunscribiendo el círculo de posibles
autores, sino que se deja en criterio del Magistrado tal decisión.

De este modo, el artículo 323 del Código Penal colombiano establece cuales son
los delitos fuente:

“Artículo 323. Lavado de activos. El que adquiera, resguarde, invierta, transporte,


transforme, custodie o administre bienes que tengan su origen mediato o
inmediato en actividades de extorsión, enriquecimiento ilícito, secuestro
extorsivo, rebelión, tráfico de armas, delitos contra el sistema financiero, la
administración pública, o vinculados con el producto de los delitos objeto de un
concierto para delinquir, relacionadas con el tráfico de drogas tóxicas,
estupefacientes o sustancias sicotrópicas, o les dé a los bienes provenientes de
dichas actividades apariencia de legalidad o los legalice, oculte o encubra la
verdadera naturaleza, origen, ubicación, destino, movimiento o derechos sobre
tales bienes, o realice cualquier otro acto para ocultar o encubrir su origen ilícito
76
incurrirá, por esa sola conducta, en prisión de seis (6) a quince (15) años y multa
de quinientos (500) a cincuenta mil (50.000) salarios mínimos legales mensuales
vigentes. La misma pena se aplicará cuando las conductas descritas en el inciso
anterior se realicen sobre bienes cuya extinción de dominio haya sido declarada.
El lavado de activos será punible aun cuando las actividades de que provinieren
los bienes, o los actos penados en los apartados anteriores, se hubiesen
realizado, total o parcialmente, en el extranjero. Las penas privativas de la
libertad previstas en el presente artículo se aumentarán de una tercera parte a
la mitad cuando para la realización de las conductas se efectuaren operaciones
de cambio o de comercio exterior, o se introdujeren mercancías al territorio
nacional. El aumento de pena previsto en el inciso anterior, también se aplicará
cuando se introdujeren mercancías de contrabando al territorio nacional.”

A su vez, en el artículo 324 del Código Penal Colombiano se regulan las


circunstancias agravantes del mismo al preceptuarse:

“Artículo 324. Circunstancias específicas de agravación. Las penas privativas de


la libertad previstas en el artículo anterior se aumentarán de una tercera parte a
la mitad cuando la conducta sea desarrollada por quien pertenezca a una
persona jurídica, una sociedad o una organización dedicada al lavado de activos
y de la mitad a las tres cuartas partes cuando sean desarrolladas por los jefes,
administradores o encargados de las referidas personas jurídicas, sociedades u
organizaciones”.

De esta forma, surge claramente que el bien jurídico protegido es el Orden


Económico Social y que los delitos relacionados al lavado de activo no
constituyen únicamente una forma de encubrimiento calificado como en
Argentina, sino delitos especiales que afectan la Economía de un Estado.

Cabe destacar que el delito de lavado de activos ha sido tipificado como delito
autónomo, en la medida en que no se exige que el sujeto responsable haya
participado del ilícito que produjo los recursos correspondientes o se haya
declarado judicialmente la existencia del delito fuente, sino que basta con
demostrar que el sujeto conocía el origen ilícito de los recursos. En la legislación
colombiana el delito sólo puede ser cometido bajo la modalidad de dolo,
exigiéndose que se participe en la conducta intencionalmente, o sea, conociendo
la ilicitud del origen de los recursos.

En referencia a los delitos tributarios, cabe indicar que los mismos son delitos
precedentes de delito de lavado de activos.

Los mismos se encuentran regulados en el artículo 402 del Código Penal, que
establece que el no pago de las retenciones en la fuente que se practiquen o el
IVA que se recaude, conlleva responsabilidad penal sancionable con privación
de libertad. Así, el agente de retención o autorretenedor que no consigne las
retenciones de la fuente que practique, o el responsable del régimen común que
no pague el IVA que cobre o recaude, se expone a las sanciones establecidas
en el artículo 402 del Código Penal83.

83 “Artículo
402: El agente retenedor o autorretenedor que no consigne las sumas retenidas o
autorretenidas por concepto de retención en la fuente dentro de los dos (2) meses siguientes a
77
Finalmente, cabe destacar lo informado por Martín Quiñones perteneciente a la
UIAF Colombia en el sentido de que son pocos los casos en que interesa el
monto, ya que la mayoría de los reportantes son objetivos (sin importar el monto).

4.5. España

En España la discusión doctrinal referente a la posibilidad de considerar a la


defraudación tributaria como actividad delictiva previa del lavado de dinero se
mantiene viva.

Así, las opiniones contrarias a que el delito fiscal pueda considerarse delito
previo al blanqueo de capitales parecen ser mayoritarias. Sin embargo, la
Fiscalía se muestra favorable y ya ha iniciado procedimientos por ambos delitos.
A ello, se añade la Ley N° 10/2010 sobre Prevención del blanqueo de capitales
y financiamiento del terrorismo, que expresamente admite que la cuota tributaria
defraudada puede constituir objeto material del blanqueo de capitales.

A su vez, el artículo 301 del Código Penal que contiene el delito de blanqueo de
capitales establece:

“1. El que adquiera, posea, utilice, convierta, o transmita bienes, sabiendo que
éstos tienen su origen en una actividad delictiva, cometida por él o por cualquiera
tercera persona, o realice cualquier otro acto para ocultar o encubrir su origen
ilícito, o para ayudar a la persona que haya participado en la infracción o
infracciones a eludir las consecuencias legales de sus actos, será castigado con
la pena de prisión de seis meses a seis años y multa del tanto al triplo del valor
de los bienes. En estos casos, los jueces o tribunales, atendiendo a la gravedad
del hecho y a las circunstancias personales del delincuente, podrán imponer
también a éste la pena de inhabilitación especial para el ejercicio de su profesión
o industria por tiempo de uno a tres años, y acordar la medida de clausura
temporal o definitiva del establecimiento o local. Si la clausura fuese temporal,
su duración no podrá exceder de cinco años. La pena se impondrá en su mitad
superior cuando los bienes tengan su origen en alguno de los delitos
relacionados con el tráfico de drogas tóxicas, estupefacientes o sustancias

la fecha fijada por el Gobierno Nacional para la presentación y pago de la respectiva declaración
de retención en la fuente o quien encargado de recaudar tasas o contribuciones públicas no las
consigne dentro del término legal, incurrirá en prisión de cuarenta y ocho (48) a ciento ocho (108)
meses y multa equivalente al doble de lo no consignado sin que supere el equivalente a
1.020.000 UVT.
En la misma sanción incurrirá el responsable del impuesto sobre las ventas que, teniendo la
obligación legal de hacerlo, no consigne las sumas recaudadas por dicho concepto, dentro de
los dos (2) meses siguientes a la fecha fijada por el Gobierno Nacional para la presentación y
pago de la respectiva declaración del impuesto sobre las ventas.
Tratándose de sociedades u otras entidades, quedan sometidas a esas mismas sanciones las
personas naturales encargadas en cada entidad del cumplimiento de dichas obligaciones.
El agente retenedor o autorretenedor, responsable del impuesto a las ventas o el recaudador de
tasas o contribuciones públicas, que extinga la obligación tributaria por pago o compensación de
las sumas adeudadas, según el caso, junto con sus correspondientes intereses previstos en el
Estatuto Tributario, y normas legales respectivas, se hará beneficiario de resolución inhibitoria,
preclusión de investigación, o cesación de procedimiento dentro del proceso penal que se
hubiera iniciado por tal motivo, sin perjuicio de las sanciones administrativas a que haya lugar.”
Extraído de: http://leyes.co/codigo_penal/402.htm
78
psicotrópicas descritos en los artículos 368 a 372 de este Código. En estos
supuestos se aplicarán las disposiciones contenidas en el artículo 374 de este
Código. También se impondrá la pena en su mitad superior cuando los bienes
tengan su origen en alguno de los delitos comprendidos en los Capítulos V, VI,
VII, VIII, IX y X del Título XIX o en alguno de los delitos del Capítulo I del Título
XVI.

2. Con las mismas penas se sancionará, según los casos, la ocultación o


encubrimiento de la verdadera naturaleza, origen, ubicación, destino,
movimiento o derechos sobre los bienes o propiedad de los mismos, a sabiendas
de que proceden de alguno de los delitos expresados en el apartado anterior o
de un acto de participación en ellos.

3. Si los hechos se realizasen por imprudencia grave, la pena será de prisión de


seis meses a dos años y multa del tanto al triplo.

4. El culpable será igualmente castigado aunque el delito del que provinieren los
bienes, o los actos penados en los apartados anteriores hubiesen sido
cometidos, total o parcialmente, en el extranjero.

5. Si el culpable hubiera obtenido ganancias, serán decomisadas conforme a las


reglas del artículo 127 de este Código”.

De acuerdo a lo establecido en el artículo 305 N° 1, las conductas punibles como


delito de blanqueo de capitales deben recaer sobre bienes procedentes de
alguna actividad delictiva, cualquiera que sea. Por tanto, resulta claro, que
cualquier delito entra en el radio de aplicación del blanqueo de capitales y
también, evidentemente, el delito de fraude tributario o delito fiscal del artículo
305.

Se admite entonces la posibilidad de castigar por blanqueo de capitales a


quienes hayan cometido el delito previo, con lo que el defraudador fiscal puede
ser condenado simultáneamente por el delito fiscal y el blanqueo de capitales.
Además, se amplía el elenco de conductas punibles como blanqueo de capitales,
incriminando ahora la mera posesión de los bienes procedentes de una actividad
delictiva, posesión que existirá en la gran mayoría de casos de fraude fiscal.84

El delito tributario en el Derecho Español está regulado por el sistema de la cuota


defraudada (art. 305 C.P.), por tanto, la norma establece un mínimo para tipificar
el delito, si ese límite cuantitativo previsto en el tipo penal no es traspasado no
existe delito y por tanto no será objeto idóneo de una operación de blanqueo.

En virtud de lo regulado por el artículo 305 del C.P. se castiga al que, por acción
u omisión, defraude a la hacienda pública estatal, autonómica, foral o local. Esta
defraudación, dice el precepto, debe realizarse mediante la elusión del “pago de
tributos, cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a

84BLANCO CORDERO, Isidoro. “El delito fiscal como actividad delictiva previa del blanqueo de
capitales” en Revista Electrónica de Ciencia Penal y Criminología. 13-01 (2011).

79
cuenta, obteniendo indebidamente devoluciones o disfrutando beneficios fiscales
de la misma forma, siempre que la cuantía de la cuota defraudada, el importe no
ingresado de las retenciones o ingresos a cuenta o de las devoluciones o
beneficios fiscales indebidamente obtenidos o disfrutados exceda de ciento
veinte mil euros será castigado con la pena de prisión de uno a cinco años y
multa del tanto al séxtuplo de la citada cuantía, salvo que hubiere regularizado
su situación tributaria en los términos del apartado 4 del presente artículo”.

De acuerdo, por lo tanto, con este precepto, la comisión del delito fiscal requiere
obligatoriamente que el fraude supere los 120.000 euros, y dicha cuantía
suponga:

1) La cuota tributaria defraudada.


2) El importe no ingresado de las retenciones o ingresos a cuenta.
3) El importe de las devoluciones indebidamente obtenidas.
4) El importe de los beneficios fiscales indebidamente disfrutados.

No existe lugar a dudas en que cuando lo obtenido son devoluciones en la


cuantía típicamente indicada, estas constituyen bienes que ingresan en el
patrimonio del defraudador que tienen su origen en el delito fiscal, por ello, son
susceptibles de ser blanqueadas. Lo mismo ocurre respecto de otros delitos
contra la Hacienda Pública, como el fraude de subvenciones, ya que se produce
un traslado de dinero de las arcas públicas al patrimonio del defraudador.

Para que el incumplimiento de la obligación tributaria sea delito debe referirse a


una cantidad que supere el umbral establecido en el tipo penal. Lo que ha sido
objeto de debate doctrinario, es si dicha cantidad de dinero puede ser o no objeto
material del delito de blanqueo de capitales. Son muchas las posiciones
contrarias a considerar que la cuota defraudada constituye objeto material del
delito de blanqueo de capitales.

1) Dentro de los argumentos en contra se destacan:

a) La cuota defraudada no está originada en el delito de fraude fiscal.

Las expresiones del artículo 301 del C.P. exigen que los bienes que se
blanquean procedan de un delito o tengan su origen en el mismo. Así, Quintero
Olivares, señala que “…el objeto material del delito de blanqueo de capitales está
constituido por bienes que el autor adquiere a raíz (exige una relación causal)
del delito previo, mediante el que “el autor obtiene algo que no tenía antes del
delito”. Quedan excluidos, a su juicio, los delitos que no producen una
consecuencia de incremento del patrimonio de los intervinientes en el delito
previo. Concluye aquel autor que “…el dinero… de quien no pagó sus impuestos
no es un dinero producto del delito fiscal… y por tanto no puede ser objeto de
delito de blanqueo. En definitiva, no hay origen ilícito porque el dinero no
“procede” del delito”85.

85QUINTERO OLIVARES. Citado por BLANCO CORDERO, Isidoro en “El delito fiscal como
actividad delictiva previa del blanqueo de capitales” en Revista Electrónica de Ciencia Penal y
Criminología. 13-01 (2011).

80
En la misma línea argumentativa, Choclán Montalvo, afirma que “…no puede ser
delito previo del blanqueo aquel cuya configuración típica responda a los delitos
de omisión. El motivo es que no puede establecerse relación causal entre la
acción omitida (el pago de tributos) y los bienes ya incorporados al patrimonio
del sujeto por virtud de un hecho positivo anterior no constitutivo de delito
(verdadera causa de la incorporación del bien)”.86

Continúa expresando el citado autor, que “…no es posible imputar la ganancia a


la omisión ilícita, cuando natural u ontológicamente pueda hacerse a una acción
lícita. Por eso, si la ganancia tiene como causa un hacer positivo lícito, no cabe
considerarla de origen ilícito por el hecho de que el autor haya omitido
típicamente una acción que hubiera mermado la ganancia. La ganancia de una
actividad lícita no deviene ilícita por la sola circunstancia de que no se tribute por
ella, ni siquiera porque se oculte con el fin de evitar el pago del tributo. Ello podrá
dar lugar al delito fiscal o, incluso, al de alzamiento de bienes”.87

b) Vulneración del principio de “non bis in ídem”.

Existen opiniones doctrinarias que alegan que la sanción del blanqueo de


capitales de la conducta de convertir o transferir “dinero negro” supondría
castigar dos veces la misma conducta.

Al defraudador se le estaría castigando adicionalmente por un blanqueo de


capitales del artículo 301 del C.P., que estaría enlazado al delito fiscal, al punto
de que prácticamente siempre que haya delito fiscal también habrá blanqueo de
capitales.

c) Prescripción.

Aún prescripto el delito fiscal, es posible perseguir al presunto defraudador por


blanqueo de capitales. Por un lado, porque la mera ocultación de dinero implica
que el delito de blanqueo se está cometiendo de manera permanente y por el
otro, porque la prescripción del delito previo no descontamina los bienes, que
siguen constituyendo objeto material idóneo del blanqueo de capitales.

d) Argumento político-criminal.

El delito de blanqueo de capitales ha perdido su sentido original dirigido a


perseguir penalmente la legitimación de los bienes procedentes de actividades
delictivas y se ha convertido en un instrumento de control y recaudación fiscal.

Una particularidad de la legislación española es que la pena del blanqueo de


capitales en virtud de lo preceptuado por el artículo 302 del C.P. se agrava
cuando es cometido por una organización criminal destinada a tal fin.

86 CHOCLÁN MONTALVO. Citado por BLANCO CORDERO; Ob. Cit.

87 CHOCLÁN MONTALVO. Citado por BLANCO CORDERO; Ob. Cit.

81
La organización criminal es definida en base a los siguientes elementos:

- Cuantitativo: Refiere a un conjunto de personas necesarias para integrar la


estructura organizativa.

- Temporal: En virtud de que la organización es creada para la realización de


diversos actos.

Internacionalización: En la medida que transcurre el tiempo, la organización


adquiere relevancia y esfera de acción en diversos Estados.

Es menester señalar, que la Sala Segunda del Tribunal Supremo en diciembre


de 2012 dictó una sentencia, por voto dividido, donde considera que “el delito
fiscal es apto para configurarse como delito precedente del delito de lavado de
activos. La sentencia concluye que sí, durante la investigación penal, se puede
identificar razonablemente la parte de los bienes del patrimonio del defraudador
que constituyen la cuota defraudada, podrá haber delito de blanqueo. Asimismo,
afirma que la cuota defraudada no ingresa en el patrimonio del autor como
consecuencia del delito, ello no impide considerarla precedente del delito en la
medida de que ese ahorro de capital no se habría producido sin la comisión del
delito. Asimismo, la sentencia concluye que el delito fiscal es un delito grave y
como tal, tiene cabida en el artículo 301 contemplado en el Código Penal”.88

Nos informó que José María Tovillas Morán que existe liberación de reportar por
parte de abogados cuando la información es accedida en virtud del secreto
profesional.

Finalmente, también nos indicó el citado profesional que en determinados


supuestos que la Ley establece tanto los abogados como los contadores son
sujetos obligados a reportar operaciones sospechosas ante alguna autoridad
administrativa con competencia en prevención de lavado de activos.

4.6. Estados Unidos

Estados Unidos (al igual que países como Australia, Finlandia, Grecia, Islandia,
Suecia, Portugal, Alemania, Perú, Brasil, entre otros) ha incorporado al delito
fiscal como precedente del lado de activos.

Considera la normativa estadounidense al lavado de activos como conductas


que realizan o intentan realizar una transacción financiera, a sabiendas de que
están implicados bienes procedentes de una actividad ilícita. En otro supuesto,
el estatuto sanciona a quienes transporten, transmitan o transfieran (o lo
intenten) un instrumento monetario o fondos de origen delictivo de los Estados
Unidos a otro país o viceversa.

88 FERNÁNDEZ, Guillermo Héctor; “Lavado de activos y financiamiento del terrorismo. La


infracción tributaria como delito precedente” en XXX Conferencia Interamericana de Contabilidad,
Uruguay, Año 2013.

82
En Estados Unidos, el IRS tiene jurisdicción total sobre las violaciones criminales
del Código de Impuestos Internos (IRC por sus siglas en inglés), Título 26 del
Código de Estados Unidos. El Código de Impuestos Internos, Sección 61(a)
define el ingreso bruto como “…todo ingreso derivado de cualquier fuente”. Esto
ha sido aceptado en los tribunales para incluir ingresos derivados de fuentes
ilegales, tales como narcotráfico, desfalco, extorsión, fraude en seguros
médicos, fraude en quiebras y otros crímenes. Los estatutos criminales primarios
incluyen evasión de impuestos, presentar declaración de impuestos falsa, y no
presentar declaración de impuestos, entre otros.

Es menester señalar que el fraude fiscal es penalizado en los Estados Unidos.

Además del engaño relacionado con los impuestos de los Estados Unidos, cada
Estado también tiene sanciones para la evasión fiscal.

El título 26 de la sección 7201 del Código de Estados Unidos se establece las


sanciones por evasión de impuestos, tratándose de un delito grave. La evasión
fiscal requiere de un intento deliberado de eludir u omitir un impuesto, no una
simple equivocación. La evasión de impuestos puede resultar en hasta cinco
años de prisión y una multa de hasta US$ 250.000 para individuos o de US$
500.000 para las empresas, además de los costos judiciales.

Al igual que en la evasión de impuestos, el no contabilizar o el no pagar los


impuestos recaudados también es un delito grave que requiere intencionalidad,
no la mera inexactitud o error. En cuanto a las penas, ellas son las mismas que
para la evasión fiscal. El título 26 del Código de los Estados Unidos en su Sección
7202 regula este tipo de fraude fiscal.

Por su parte en la sección 7203 del código sanciona una omisión intencional de
presentar declaraciones de impuestos o de pagar impuestos. Sin embargo, a
diferencia de la evasión fiscal o el no tener en cuenta o pagar más impuestos, la
falta de presentación o de pago sólo es un delito menor, por lo que sólo puede
ser castigado con hasta un año de prisión. A pesar de ello, la sanción pecuniaria
es alta y puede ser de hasta US$ 100.000 para una persona o de hasta US$
200.000 para una empresa, además de los costos judiciales.

Finalmente debe destacarse que la evasión de impuestos, la falta de


contabilización y del pago y la no presentación de declaraciones de impuestos
son todas las formas de fraude fiscal. El código de impuestos también penaliza
las formas más directas de fraude, como hacer declaraciones falsas e interferir
con las operaciones del Servicio de Impuestos Internos (IRS, por sus siglas en
inglés). Las secciones 7206 y 7212 del código tributario consideran estos
escenarios. La sanción por declaraciones fraudulentas o falsas al IRS puede ser
de hasta tres años de prisión y una multa de hasta US$ 250.000 para una
persona o de US$ 500.000 para una empresa, además de los costos judiciales.

4.7. México

El delito de lavado de activos pasó al ámbito mexicano con la expedición en el


año 1990 del artículo 115 bis del Código Fiscal de la Federación. Con
posterioridad (mayo de 1996) entró en vigor un Decreto que reformó varios
83
artículos del Código Penal, del Código Fiscal de la Federación y del Código
Federal de Procedimientos Penales.

Así, se derogó el artículo 115 bis del Código Fiscal de la Federación y en su lugar
se expidió el artículo 400 bis del Código Penal Federal, vigente hasta la fecha,
donde se contempla que el delito previo, predicado o subyacente del lavado de
activos, puede ser cualquier delito federal o local grave cometido en el territorio
nacional, de éste hacia el extranjero o a la inversa, incluyendo a los delitos
relacionados con la delincuencia organizada, siendo estos delitos de cualquier
naturaleza susceptibles de generar recursos económicos, entre los cuales se
encuentra el de evasión fiscal.

Como nos manifestó Juan José González Ponce a través del formulario WEB
enviado, para que el delito fiscal sea considerado como delito precedente no es
necesario que sea cometido por una organización criminal, sino que “la puede
cumplir cualquier persona física o moral”.

Por su parte, consultado Roberto Cavazos sobre el alcance y naturaleza que


debería tener la “debida diligencia” a practicar por los sujetos obligados a reportar
para descartar la existencia de un delito fiscal precedente, señaló que “es
obligación de los sujetos de la ley el informar mensualmente las actividades
sujetas a control por parte de la autoridad. El auditor debe verificar las
declaraciones y en caso de detectar alguna omisión recomendar la corrección o
informar”.

Finalmente, tanto Juan González Ponce como Roberto Cavazos nos informaron
que ni los contadores ni los abogados son sujetos obligados en México a reportar
operaciones sospechosas ante alguna autoridad administrativa con competencia
en prevención de lavado de activos.

4.8. Perú

En primer término, debe señalarse que la legislación peruana en materia de


lavado de activos ha cambiado de modelo en varias oportunidades.

El panorama hasta junio del 2002 refería a los tipos denominados “lavado de
activos” (así era su denominación en el artículo 296 B del Código Penal)
solamente de manera expresa al tráfico de drogas (artículo 296 A del Código
Penal), y el supuesto más grave (que no era un tipo agravado del primero) se
establecía en relación al narcoterrorismo. Además, en el Código Penal existían
dos tipos de receptación simple (artículo 294), “encubrimiento personal” (artículo
404) y “encubrimiento real” (artículo 405), además de escasas y deficientes
reglas sobre comiso de los objetos del delito” (artículos 102 y siguientes).89

Fue en enero de 2012 cuando se promulgó el Decreto Legislativo Nº 1106


denominado “Decreto Legislativo de lucha eficaz contra el lavado de activos y
otros delitos relacionados a la minería ilegal y el crimen organizado” que

89PRADO SOLARRIAGA, Víctor; “El delito de lavado de dinero en Perú” en


www.unifr.ch/ddp1/derechopenal/articulos/a_20080526_63.pdf

84
mantiene las figuras básicas de la ley anterior. Es claro, en los tipos básicos, el
retorno a la fórmula original de la finalidad (en vez del resultado): actos de
conversión y transferencia (art. 1), actos de ocultamiento y tenencia (art. 2), actos
de transporte y traslado de dinero o títulos valores de origen ilícito. Todos estos
tipos básicos son dolosos (conocer y deber presumir). A su vez, se prevén
modalidades agravadas. También se prevé un supuesto atenuado cuando la
cuantía de los bienes involucrados no supere las 5 UIT (art. 4, párrafo 3) y para
el colaborador eficaz (art. 4 al final en concordancia con el art. 15). Una completa
novedad constituye el tipo de rehusamiento, retardo y falsedad en el suministro
de la información dirigido contra todo aquel que, pese a ser solicitado por
autoridad competente, se negara a proporcionar la información económica,
financiera, contable, mercantil o empresarial requeridas, o si dolosamente
(deliberadamente) prestare información inexacta o falsa. Asimismo, se faculta
expresamente al fiscal a solicitar al juez el levantamiento del secreto bancario, el
secreto de las comunicaciones, la reserva tributaria y la reserva bursátil (art. 7).

Se establece consecuencias accesorias para personas jurídicas (art. 8) y la


regula de la autonomía del delito y la prueba indiciaria (art. 10). Además, en el
artículo 9 refiere al decomiso en todos los casos (involucra también a las
personas jurídicas) y se establece la incautación de decomiso de “dinero, efectos
o ganancias involucrados”.

La autonomía del lavado de activos ha quedado consagrada expresamente en


el artículo 10, que contiene en realidad tres disposiciones diferentes: la
autonomía del lavado de activos respecto del delito previo, la lista de delitos
previos y el criterio de su ampliación interpretativa y la posibilidad de autoría por
lavado de activos del autor o partícipe del delito previo.90

En referencia a la defraudación tributaria -delito precedente del delito de lavado


de activos en Perú-, cabe acotar que una de las causas por las cuales se produce
es la evasión, entendida esta como “toda eliminación o disminución de un monto
tributario producido dentro del ámbito de un país por parte de quienes están
jurídicamente obligados a abonarlo y que logran tal resultado mediante
conductas violatorias de disposiciones legales”.91

90 “Artículo 10 (Autonomía del delito y prueba indiciaria): El lavado de activos es un delito


autónomo por lo que para su investigación y procesamiento no es necesario que las actividades
criminales que produjeron el dinero, los bienes, efectos o ganancias, hayan sido descubiertas,
se encuentren sometidas a investigación, proceso judicial o hayan sido previamente objeto de
prueba o de sentencia condenatoria. El conocimiento del origen ilícito que tiene o que debía
presumir el agente de los delitos que contempla el presente Decreto Legislativo, corresponde a
actividades criminales como los delitos de minería ilegal, el tráfico ilícito de drogas, el terrorismo,
los delitos contra la administración pública, el secuestro, el proxenetismo, la trata de personas,
el tráfico ilícito de armas, tráfico ilícito de migrantes, los delitos tributarios, la extorsión, el robo,
los delitos aduaneros o cualquier otro con capacidad de generar ganancias ilegales, con
excepción de los actas contemplados en el artículo 194 del Código Penal. El origen ilícito que
conoce o debía presumir el agente del delito podrá inferirse de los indicios concurrentes en cada
caso. También podrá ser considerado autor del delito y por tanto sujeto de investigación y
juzgamiento por lavado de activos, quien ejecutó o participó en las actividades criminales
generadoras del dinero, bienes, efectos o ganancias.”

91VILLEGAS, Héctor; “Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario”, Tomo único. 7ª


edición, ampliada y actualizada. Editorial Depalma. Buenos Aires, 2001, pág. 382.

85
Conforme establece Villegas “la defraudación fiscal requiere, subjetivamente, la
intención deliberada de dañar al fisco, y objetivamente, la realización de
determinados actos o maniobras tendentes a sustraer, en todo o en parte, a la
obligación de pagar tributos. Esas maniobras están intencionalmente destinadas
a inducir en error a la autoridad para que la falta total o parcial de pago aparezca
como legítima, y de allí la mayor gravedad de esta infracción, que se traduce en
la mayor severidad de las sanciones”.92

La defraudación tributaria como delito se encuentra regulada en el Título I de la


Ley Penal Tributaria, específicamente en el artículo 1 de la referida norma y es
considerado, en términos del Derecho Penal como el tipo base, ya que reúne los
elementos de la descripción de la conducta que se pretende sancionar.

Allí se indica que se considera como una conducta contraria a Ley lo siguiente:

“Artículo 1.- El que, en provecho propio o de un tercero, valiéndose de cualquier


artificio, engaño, astucia, ardid u otra forma fraudulenta, deja de pagar en todo o
en parte los tributos que establecen las leyes, será reprimido con pena privativa
de libertad no menor de 5 (cinco) ni mayor de 8 (ocho) años y con 365
(trescientos sesenta y cinco) a 730 (setecientos treinta) días-multa”.

Del mismo se desprende que el precepto normativo hace mención a dos tipos de
sanciones, una relacionada con la pena privativa de la libertad que estaría
representada con el confinamiento de una persona en la cárcel; y la otra sanción
que sería de tipo pecuniaria, como son los llamados días-multa.

Por su parte el artículo 2 de la Ley Penal Tributaria regula las modalidades del
delito de defraudación tributaria. Allí se determina que son modalidades de
defraudación tributaria reprimidas con la pena del artículo 41 del Código Penal:

a) Ocultar, total o parcialmente, bienes, ingresos rentas, o consignar pasivos


total o parcialmente falsos para anular o reducir el tributo a pagar.

Según PAREDES CASTAÑEDA esta “primera modalidad prevé dos


posibilidades: La ocultación de bienes, ingresos o rentas (activos) del
contribuyente y la declaración de deudas inexistentes (pasivos), todo con la
finalidad de disminuir la capacidad impositiva del contribuyente y como
consecuencia reducir o anular el monto del impuesto a pagar”.

b) No entregar al acreedor tributario el monto de las retenciones o percepciones


de tributos que se hubieren efectuado, dentro del plazo que para hacerlo fijen las
leyes y reglamentos pertinentes.

“Este delito se configura cuando recaudado el impuesto mediante la retención o


percepción, el agente no cumple con entregarlo al Estado, por tanto, el único

92 VILLEGAS, Héctor. Ob. Cit. Pág. 389.

86
requisito es el primer caso –retención– es que el dinero retenido haya sido
efectivamente descontado, y, en el segundo, que se haya recibido”.93

Los atenuantes son aquellas circunstancias que determinan que un delito tenga
una penalidad menor que el tipo base.

Esta situación se presenta cuando se realiza el tipo base descrito en el artículo


1 de la Ley Penal Tributaria y por las modalidades descritas en puntos anteriores
se deja de pagar al fisco tributos por un monto que no exceda de las cinco (5)
Unidades Impositivas Tributarias (UIT), conforme a un periodo de tiempo que
describiremos a continuación:

El artículo 3 de la Ley Penal Tributaria precisa que el que mediante la realización


de las conductas descritas en los Artículos 1 y 2 de la mencionada Ley, deja de
pagar los tributos a su cargo durante un ejercicio gravable, tratándose de tributos
de liquidación anual, o durante un período de 12 (doce) meses, tratándose de
tributos de liquidación mensual, por un monto que no exceda de 5 (cinco)
Unidades Impositivas Tributarias vigentes al inicio del ejercicio o del último mes
del período, según sea el caso, será reprimido con pena privativa de libertad no
menor de 2 (dos) ni mayor de 5 (cinco) años y con 180 (ciento ochenta) a 365
(trescientos sesenta y cinco) días-multa.

Tratándose de tributos cuya liquidación no sea anual ni mensual, también será


de aplicación lo dispuesto en el presente artículo.

En tanto, los agravantes son circunstancias que hacen que la penalidad o


sanción de un delito aumente con referencia al tipo base. Aquí normalmente
estarían involucrados conceptos como alevosía, premeditación, ventaja, entre
otros supuestos.

El tipo agravado está regulado en el artículo 4 de la Ley Penal Tributaria,


conforme se desarrollan a continuación:

El referido artículo precisa que la defraudación tributaria será reprimida con pena
privativa de libertad no menor de 8 (ocho) ni mayor de 12 (doce) años y con 730
(setecientos treinta) a 1460 (mil cuatrocientos sesenta) días-multa cuando se
presente cualquiera de las siguientes situaciones:

a) Se obtenga exoneraciones o desafectaciones, reintegros, saldos a favor,


crédito fiscal, compensaciones, devoluciones, beneficios o incentivos tributarios,
simulando la existencia de hechos que permitan gozar de los mismos.

b) Se simule o provoque estados de insolvencia patrimonial que imposibiliten el


cobro de tributos una vez iniciado el procedimiento de verificación y/o
fiscalización.

93 PAREDES CASTAÑEDA, Enzo Paolo; “Los Delitos tributarios en el Perú: Aspectos sustantivos
y procesales”, Editorial Cultural Cuzco. Lima, mayo del 2007. Pág. 61.

87
De acuerdo a lo dispuesto por el artículo 5 de la Ley Penal Tributaria se
determina que será reprimido con pena privativa de la libertad no menor de 2
(dos) ni mayor de 5 (cinco) años y con 180 (ciento ochenta) a 365 (trescientos
sesenta y cinco) días-multa, el que estando obligado por las normas tributarias
a llevar libros y registros contables:

a) Incumpla totalmente dicha obligación.

b) No hubiera anotado actos, operaciones, ingresos en los libros y registros


contables.

c) Realice anotaciones de cuentas, asientos, cantidades, nombres y datos falsos


en los libros y registros contables.

d) Destruya u oculte total o parcialmente los libros y/o registros contables o los
documentos relacionados con la tributación.

Finalmente, debe establecerse que existe una pena anexa a la impuesta en el


delito de defraudación tributaria, la cual se determina en el texto del artículo 6 de
la Ley Penal Tributaria, la cual determina que en los delitos de defraudación
tributaria la pena deberá incluir, inhabilitación no menor de seis meses ni mayor
de siete años, para ejercer por cuenta propia o por intermedio de tercero,
profesión, comercio, arte o industria.

4.9. Suiza

A modo introductorio, señalaremos que en Suiza la doctrina ha afirmado que el


bien jurídico afectado en el lavado de activos es la administración de justicia. El
autor del lavado de activos tiene la intención de poner a salvo de las medidas
que establece la ley, los beneficios que obtuvo del hecho delictivo que cometió,
quiere resguardarlas de las acciones de Administración de Justicia.

La política criminal inspiradora del delito de lavado de activos ha sufrido


importantes transformaciones en los últimos años en Suiza. Así, luego de un
largo y difícil proceso político, la Asamblea Federal de Suiza aprobó la Ley
Federal sobre la Implementación de las Recomendaciones del GAFI revisadas
en 12 de diciembre de 2014.

En ellas, el GAFI determinó que los delitos tributarios graves relacionados con
los impuestos directos e indirectos deben ser considerados delitos precedentes
al lavado de dinero.

A partir del 1 de enero de 2016, no sólo los delitos graves (es decir, delitos
castigados con una pena de prisión de más de tres años) sino también "los
delitos fiscales calificados" califican como delitos precedentes del lavado de
dinero (art. 305 bis párr. 1 CC).

El término "delitos fiscales calificados" incluye al fraude fiscal cometido contra la


Confederación Suiza, si el monto del impuesto evadido supera 300.000 CHF por
período impositivo (art. 305 bis párr. 1 bis CC). En particular, se incluye los delitos
en las áreas del impuesto sobre de la renta y sobre el patrimonio de las personas
88
físicas, sobre las ganancias y sobre el patrimonio de las personas jurídicas, así
como el impuesto sobre rentas o ganancias de capital de bienes inmuebles. Sin
embargo, se excluyen los impuestos sobre sucesiones y donaciones cantonales.

También se comete fraude fiscal cuando la persona física o jurídica que con el
propósito de la evasión de impuestos y con intención fraudulenta, se somete ante
documentos falsificados o documentos incorrectos con valor aumentado (como
registros comerciales, balances o certificados salariales (art. 186 párrafo 1 FITA,
art 59 párr. 1 CCITHA)94.

El nuevo marco legal impone la obligación general para los intermediarios


financieros de identificar al beneficiario efectivo. Como consecuencia de la
aplicación del nuevo marco legal, se ha verificado el deber de establecer la
identidad del beneficiario efectivo, la cual se extiende ahora a las entidades de
negocios activos (art. 4 párr. 2 b) AMLA).

Resulta de interés analizar el caso de la persona que comete un delito fiscal


cualificado en el extranjero, la cual será sancionada en Suiza si el delito cometido
se castiga en el extranjero de acuerdo con el principio de doble incriminación
(art. 305 bis párr. 3 CC).

Lo expresado supra, en la práctica, significa que los delitos fiscales cometidos


en perjuicio de las autoridades fiscales extranjeras también califican como delitos
precedentes de lavado de dinero en Suiza si (en el caso de la evasión de
impuestos directos) el impuesto evadido supera 300.000 CHF por período
impositivo y si también se verifica la ilegalidad del acto en el Estado extranjero
en el que se cometió el delito. De esta forma, para que el requisito de la doble
incriminación se cumpla, el delito fiscal debe estar calificado como fraude fiscal
en Suiza y en el extranjero la evasión fiscal "simple" debe ser considerada un
delito criminal.

Es menester establecer que el marco supra descrito no se aplica


retroactivamente, lo cual hace que los delitos tributarios graves cometido con
anterioridad al 1 de enero 2016 no califican como delitos precedentes de lavado
de dinero.
Empero, los actos cometidos antes del 1 de enero de 2016 pueden ser penados
en el extranjero, pudiendo las leyes extranjeras declarar criminales los actos de
ayudar e instigar a los contribuyentes a cometer delitos fiscales.

4.10. Otros países de interés

a) Brasil

En Brasil la Ley N° 12.683 modificó la Ley antilavado N° 9.613 e incluyó de modo


genérico que cualquier infracción penal puede ser previo al delito de lavado de

94 Ver artículo de Invertax referente a “Cambio en la Ley Suiza: Los delitos fiscales serán
precedente al lavado de dinero a partir del 1° de enero de 2016” en:
http://invertax.com/newsletter/2015/10/12/Cambio%20en%20la%20ley%20suiza-
%20los%20Delitos%20fiscales%20ser%C3%A1n%20precedente%20al%20lavado%20de%20d
inero%20a%20partir%20del%201%C2%BA%20de%20enero%20de%202016.pdf

89
activos (en contraposición a la ley anterior que establecía en su redacción una
lista taxativa de delitos precedentes, donde no se incluía el delito fiscal95.

En cuanto a cuál es la tipificación del delito fiscal como delito precedente, señaló
Antonio Nasi:

“la evasión de divisas, el recibimiento de recursos ilícitos del exterior, el


recibimiento de recursos lícitos del exterior, pero no declarados en la declaración
anual de tributos (impuesto sobre la renta)”.

A su vez, en Brasil la comisión del delito fiscal como precedente del lavado de
activos puede ser personal o por empresas constituidas en el exterior, pero
utilizadas para el lavado de activos.

Referente a la información accedida en virtud del secreto profesional, Antonio


Nasi indica que si hay evidencias tanto los contadores como los abogados deben
informar, y si no hay casos debe realizarse una declaración negativa anual.

Finalmente, el referido profesional establece que existe un recurso judicial de


parte de la Orden de los Abogados de Brasil suspendiendo la obligación de
reportar operaciones sospechosas.

b) Italia

En Italia el delito fiscal es un delito precedente del lavado de activos.

Corresponde señalar que el autolavado es un delito previsto en el artículo 648


del Código Penal.

Vinculado a la existencia de sanciones administrativas aplicadas a los sujetos


obligados a reportar por omisiones relativas al delito fiscal como delito
precedente, indica Senni que: “a no ser que el hecho constituya un delito, el
hecho de no informar sobre transacciones sospechosas se castiga con una multa
de 1% a 40% del monto de la transacción no declarada”.

Un aspecto interesante a destacar, consiste en que el legislador ha


proporcionado una forma concreta de excepción a la obligación de informar
operaciones sospechosas por parte de los contadores y abogados.

La Sección Sexta de la Sala de lo Penal del Tribunal de Casación Italiano, en


sentencia 45643/2009, entendió que los delitos fiscales pueden ser hechos
previos del tipo penal de lavado de activos previsto en el Código Penal. Así,
indicó que el tipo penal contemplado en la normativa es abierto y en
consecuencia, el delito se considera delito precedente no sólo en los orientados
a la creación de capitales ilícitos como la corrupción, los delitos societarios, etc.,
sino también pueden ser considerados los delitos fiscales96.

95 FERNÁNDEZ, Guillermo Héctor. Ob. Cit. Pág. 31.

96 FERNÁNDEZ, Guillermo Héctor. Ob. Cit. Pág. Pág. 34

90
Así, el requisito de la notificación de transacciones sospechosas no se aplica a
los abogados y contadores respecto de la información que han recibido de un
cliente durante el examen de la situación jurídica de su cliente o en el desempeño
de su misión de defender o representar en procedimientos judiciales o en
relación con dichos procedimientos, incluido el asesoramiento sobre la incoación
o la de evitar un proceso, si dicha información sea recibida u obtenida antes,
durante o después de tales procesos.

Finalmente, señala Tommaso Senni que tanto los abogados como los
contadores son sujetos obligados a reportar operaciones sospechosas.

c) Paraguay

Según lo expresado por Jerónimo Pirovano, en Paraguay el delito fiscal no es un


delito precedente del lavado de activos ni existe un proyecto para que lo sea.
Asimismo, ni los contadores ni los abogados son sujetos obligados a reportar
operaciones sospechosas.

d) Venezuela

En este país, el delito fiscal no es un delito precedente del lavado de activos ni


existe un proyecto para que lo sea según nos informó Nelson Ramos. Con
relación a los sujetos obligados a reportar operaciones sospechosas los
contadores (en todos los casos) son sujetos obligados, no así los abogados.

e) Directivas de la Unión Europea

Otro antecedente que nos parece muy relevante sobre el tema que nos ocupa
refiere a la DIRECTIVA (UE) 2015/849 DEL PARLAMENTO EUROPEO Y DEL
CONSEJO de 20 de mayo de 2015 relativa a la prevención de la utilización del
sistema financiero para el blanqueo de capitales o la financiación del terrorismo,
y por la que se modifica el Reglamento (UE) no 648/2012 del Parlamento
Europeo y del Consejo, y se derogan la Directiva 2005/60/CE del Parlamento
Europeo y del Consejo y la Directiva 2006/70/CE de la Comisión publicado en el
Diario Oficial de la Unión Europea del 5/6/2015.

En tal sentido, en lo que refiere a la inclusión de los “delitos fiscales” como delitos
precedentes, establece dicha Directiva:

“(11) Es importante destacar expresamente que los «delitos fiscales»


relacionados con los impuestos directos e indirectos están incluidos en la
definición de «actividad delictiva» en sentido amplio con arreglo a la presente
Directiva, de conformidad con las Recomendaciones revisadas del GAFI. Dado
que en cada Estado miembro se pueden tipificar diferentes delitos fiscales como
constitutivos de «actividad delictiva» que lleven aparejadas las sanciones a las
que se refiere el artículo 3, punto 4, letra f), de la presente Directiva, las
definiciones de delito fiscal en las legislaciones nacionales pueden diferir.
Aunque no se pretende la armonización de las definiciones de delito fiscal en la
legislación nacional de los Estados miembros, estos deben autorizar, en la mayor
medida posible con arreglo a su legislación nacional, el intercambio de
91
información o la prestación de asistencia entre las unidades de inteligencia
financiera (UIF) de la UE”

“(56) Mejorar el intercambio de información entre las UIF dentro de la Unión


reviste especial importancia para hacer frente al carácter transnacional del
blanqueo de capitales y la financiación del terrorismo. Los Estados miembros
deben fomentar la utilización de medios seguros para el intercambio de
información, en particular la red informática descentralizada UIF.net («UIF.net»)
o su sucesora y las técnicas que ofrece dicha red. Debe permitirse el intercambio
inicial entre las UIF de información relacionada con el blanqueo de capitales o la
financiación del terrorismo para fines analíticos que no vaya a ser objeto de
tratamiento o divulgación ulterior, a menos que tal intercambio sea contrario a
los principios fundamentales del Derecho nacional. Los intercambios de
información sobre casos identificados por las UIF que posiblemente incluyan
como delito fiscal deben realizarse sin perjuicio de los intercambios de
información en el ámbito de la fiscalidad, de conformidad con la Directiva
2011/16/UE del Consejo (1) o de conformidad con las normas internacionales
sobre intercambio de información y cooperación administrativa en materia fiscal”.

Nota del propio texto:

(1) Directiva 2011/16/UE del Consejo, de 15 de febrero de 2011, relativa a la


cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad y por la que se deroga la
Directiva 77/799/CEE (DO L 64 de 11.3.2011, p. 1).

Agregando ya en su parte dispositiva:

“Artículo 57 Las diferencias entre las definiciones de delito fiscal en las


legislaciones nacionales no serán óbice para que las UIF puedan intercambiar
información o prestar asistencia a otra UIF, en la mayor medida posible con
arreglo a su Derecho nacional respectivo”.

Por su parte, en lo que refiere a la inclusión de los “profesionales del derecho”


en sentido amplio (incluyendo a contadores) como sujetos obligados a reportar,
en sus Considerandos la referida Directiva establece:

“9) Los profesionales del Derecho, tal y como hayan sido definidos por los
Estados miembros, deben quedar sujetos a la presente Directiva cuando
participen en operaciones financieras o empresariales, incluido el asesoramiento
fiscal, en las que existe mayor riesgo de que los servicios de dichos profesionales
del Derecho se empleen indebidamente a fin de blanquear el producto de
actividades delictivas o financiar el terrorismo. No obstante, deben preverse
exenciones de la obligación de notificación en lo que respecta a la información
obtenida antes, durante o después del proceso judicial, o en el momento de la
determinación de la situación jurídica de un cliente. Por lo tanto, el asesoramiento
jurídico debe seguir sujeto a la obligación de secreto profesional, salvo en caso
de que el profesional del Derecho esté implicado en blanqueo de capitales o
financiación del terrorismo, de que la finalidad del asesoramiento jurídico sea el
blanqueo de capitales o la financiación del terrorismo, o de que el profesional del
Derecho sepa que el cliente solicita asesoramiento jurídico con fines de blanqueo
de capitales o financiación del terrorismo.
92
(10) Los servicios que sean directamente comparables deben ser objeto de
idéntico trato si quienes los prestan son profesionales de los contemplados en la
presente Directiva. Con el fin de garantizar el respeto de los derechos
establecidos por la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea
(«Carta»), por lo que respecta a los auditores, contables externos y asesores
fiscales que en determinados Estados miembros pueden defender o representar
a sus clientes en el contexto de una acción judicial o determinar la situación
jurídica de sus clientes, la información que aquellos obtengan en el ejercicio de
esas funciones no debe estar sujeta a la obligación de comunicación establecida
en virtud de la presente Directiva”.

Más adelante establece:

“(40) Cuando un Estado miembro haya decidido designar un organismo


autorregulador, debe poder permitir o exigir al mismo que no transmita a la UIF
informaciones obtenidas de personas representadas por dicho organismo L
141/78 ES Diario Oficial de la Unión Europea 5.6.2015 cuando esa información
ha sido recibida de uno de sus clientes u obtenida sobre él, durante la
determinación de la posición jurídica de su cliente o el ejercicio de sus funciones
de defensa o representación de dicho cliente en un procedimiento judicial o en
relación con dicho procedimiento, incluido el asesoramiento sobre la incoación
de un procedimiento judicial o la forma de evitarlo, independientemente de si han
recibido u obtenido dicha información antes, durante o después de tal
procedimiento”.

En tanto, en su parte Dispositiva indica:

Artículo 141.

“…”

“Los Estados miembros eximirán de las obligaciones establecidas en el párrafo


primero a los notarios, otros profesionales independientes del Derecho, los
auditores, los contables externos y los asesores fiscales exclusivamente en la
medida en que esas personas determinan la posición jurídica de su cliente o al
ejercicio de sus funciones de defensa o representación de dicho cliente en un
procedimiento judicial o en relación con dicho procedimiento, incluido el
asesoramiento sobre la incoación de un procedimiento judicial o la forma de
evitarlo”.

4.11. Consulta a expertos internacionales

De acuerdo a las fuentes consultadas a través de los formularios de relevamiento


a prácticos internacionales procesados y dentro de un marco complejo y
novedoso del tema, se extrajeron los siguientes resultados:

1. ¿El delito fiscal es un delito precedente de lavado de activos en su país o


existe un proyecto de que lo sea?

93
NO: Paraguay – Venezuela

SI: Argentina – México –


Italia – Brasil – Chile -
España

2. ¿Los contadores son sujetos obligados a reportar operaciones sospechosas


ante alguna autoridad administrativa con competencia en prevención de lavado
de activos?

NO: Paraguay – México -


Chile

SI: Argentina – Italia – Brasil


– España

3. ¿Los abogados son sujetos obligados a reportar operaciones sospechosas


ante alguna autoridad administrativa con competencia en prevención de lavado
de activos?

NO: Paraguay – México –


Chile - Argentina – Brasil

SI: Italia – España

94
CAPITULO VII

OPINIÓN DE EXPERTOS LOCALES

Como insumo para la presente investigación se procedió a enviar solicitudes de


información a través del formulario WEB (ANEXO A) y a mantener entrevistas
con expertos locales a efectos de recabar su opinión respecto de la eventual
inclusión del delito de defraudación tributaria como delito antecedente al lavado
de activos.

De las entrevistas realizadas y los formularios WEB completos con expertos


nacionales se extrajeron las siguientes conclusiones:

 El delito de defraudación tributaria definido por el art. 110 del CT debe ser
modificado para ser incorporado como delito precedente de lavado de
activos. 97

 La modificación debe incorporar, de alguna forma, umbrales a partir de los


cuales la DT puede ser un delito antecedente de lavado.

 Algunos expertos, otros no, sugieren que ciertas conductas no deberían


estar sujetas a umbrales y que en cualquier deberían ser pasibles de
investigarse por lavado de activos. Sería el caso de “…adulteración o
falsificación de documentación para disminuir el monto imponible o aumentar
la devolución de impuestos”.

 Se debería evitar que cualquier evasión sea considerada un delito


precedente de lavado de activos.

 La defraudación tributaria antecedente debería referirse a aquella


defraudación realizada por una organización criminal.

97 El licenciado Ricardo Sabella expresó concretamente que deberían modificarse “…las


definiciones específicas sobre delitos de evasión, fraude y elusión fiscal, sus diferencias y
distintas puniciones y distinciones sobre culpa y dolo. Son fundamentales. A su vez, la
definiciones sobre apropiación indebida y su alcance en el caso de retenciones no vertidas al
fisco y el establecimiento de umbrales específicos de montos y reincidencia para graduar la
gravedad”.

95
 No se distingue la figura del autolavado como un elemento a excluirse de la
tipificación.

 Sería conveniente incorporar nuevos sujetos obligados en atención a la


incorporación de la defraudación tributaria como delito precedente, en
especial a los contadores públicos. En alguna opinión se sugiere incluso la
incorporación de la propia DGI como nuevo sujeto obligado.

 No consideran necesario crear nuevos organismos de control de los sujetos


obligados en atención a la incorporación de la defraudación tributaria como
delito precedente.

CAPITULO VIII

INCLUSIÓN DE LA DEFRAUDACIÓN COMO DELITO PRECEDENTE EN


URUGUAY. LIMITACIONES, POSIBILIDADES

1. INTRODUCCIÓN

Luego de la investigación realizada respecto de la inclusión del delito de


defraudación tributaria como precedente de lavado de activos y financiamiento
del terrorismo, y sin perjuicio que tratándose de ciencias sociales existe siempre
margen de opinabilidad, procederemos seguidamente a dar respuesta a las
preguntas que nos formuláramos al inicio como propósito de nuestra
investigación.

96
En tal sentido, la suma de la relación de antecedentes históricos, regulación
internacional e interna de la materia, experiencia normativa internacional,
jurisprudencia extranjera y doméstica, opinión de expertos internacionales y
nacionales y del imprescindible juicio crítico y opinión del propio investigador,
bajo el referido formato de respuestas a las preguntas formuladas, podemos
entonces trasmitir nuestras conclusiones y recomendaciones sobre los
diferentes tópicos en juego.

A tales efectos y asumiendo que en el caso transitamos en un terreno muy


delicado en donde permanentemente se deben ponderar equilibrios entre los
loables intereses generales y el respeto de garantías individuales, el enfoque
general que adoptamos es necesariamente amplio respecto a este segundo
aspecto de modo tal de sugerir transitar el espinoso camino de la restricción de
tales garantías cuando ello resulte absolutamente imprescindible por ser ello
insustituible por cualquier otro tipo de medida alternativa.

Somos conscientes que tal respeto de garantías, en la mayoría de los casos,


dificulta la gestión de los organismos a cargo del respectivo contralor, pero en la
medida que se disponga de medidas alternativas no vacilamos en optar por ellas
en beneficio del más amplio respeto de aquéllas por ser ello inherente a un
estado de derecho con sistema republicano, y porque la larga experiencia
histórica y mundial muestra que los costos, a veces ya a corto plazo, pero
irremediablemente a mediano y largo plazo de optar por un camino diferente bajo
una doctrina en la que el “fin justifica los medios”, han sido sistemáticamente
negativos desde todo punto de vista.

Como se ha visto, además, en la materia que nos ocupa debe actuarse en forma
especialmente cautelosa porque, bien puede decirse, que la inclusión del “delito
fiscal” como procedente del lavado de activos, además de tener, como se
analizó, muchos detractores a lo largo y ancho del mundo, sigue teniendo un
carácter absolutamente experimental en el mundo, con grados de desarrollo
absolutamente discordes.

Ello no puede extrañar porque a diferencia de otros delitos en los cuales en nivel
de variación de un país a otro puede ser relativamente bajo, en el caso del “delito
fiscal” trae consigo, para empezar, toda la gran complejidad y opinabilidad que
ostenta con carácter general la materia tributaria, incluyendo un alto nivel de
asimetrías internacionales que a pesar de la globalización experimentada en los
últimos años aún se mantiene en niveles muy elevados98. Pero además se le
agrega complejidad, opinabilidad y asimetrías en los que refiere específicamente
a la materia penal tributaria99.

98 En este sentido, además, entendemos que ante un rango de soluciones alternativas a los
posibles dilemas que se presenten en la materia no debe dubitarse en adoptar medidas más
laxas de modo de hacer experiencia en cuanto a su aplicación y resultados para, en todo caso,
en caso de entenderlo conveniente, poder dar mayores pasos en futuras etapas, proceso que
siempre resultará preferente al inverso.

99 Aspectos a los cuales nos referiremos tales como el nivel de controversia y dificultades de
dotar de seguridad jurídica a los propios actores y demás operadores involucrados, posible
interferencia perjudicial en la gestión de la Administración Tributaria, conflicto con el “secreto
profesional” respeto a varios obligados futuros a reportar, amén del costo de cumplimiento
público y privado en juego e incierto efecto que esta regulación podría acarear actuando como
97
En efecto, como se ha analizado a lo largo de esta investigación, la tipificación
de los delitos fiscal en los distintos países es diversa en múltiples aspectos.

Así, simplemente a modo de ejemplo, hay quienes consideran las omisiones


como acciones típicas (caso de Argentina) y quienes consideran que solo puede
ser cometida por profesionales o por medio de una banda (caso de Alemania).

Asimismo, también existen diferencias en la modalidad de delito fiscal


considerada como delito precedente de lavado de activos y financiamiento al
terrorismo.

En efecto, en el caso de Argentina se considera como tal a la evasión con


umbrales anuales y por impuesto y otra modalidad vinculada a los aportes a la
seguridad social. En Suiza, por su parte, por ejemplo, se considera delito
precedente el fraude fiscal por un umbral económico determinado considerando
un “periodo impositivo”.

En algunos países, como en Alemania, se excluye como delito precedente el


“autolavado”.

Todo ello da claras señales de lo resbaladizo del terreno objeto de esta


investigación.

Por último y previo a ingresar pues al análisis de las referidas respuestas a las
preguntas de investigación formuladas, debemos recordar que el objetivo de esta
investigación no incluye el cuestionamiento de la pertinencia de la medida en
juego sino que partiendo de que nuestro sistema normativo debe proceder a
incluir el delito fiscal como precedente del lavado de activos, analizar las
particularidades que a tales efectos convienen tener presente de modo tal de
poder constituir un insumo de utilidad en el oportuno proceso legislativo y
reglamentario.

Ello no quita que a lo largo de este trabajo se hayan traído a colación los
problemas que la medida significa y tras ellos ciertas opiniones contrarias a las
medidas y ello por cuento, una vez más, aun partiendo de la premisa de tener
que dar este paso, la magnitud de tales problemas parece sugerir actuar con la
máxima prudencia y con preferencia, restrictiva.

2. RESPUESTAS A LAS PREGUNTAS DE INVESTIGACIÓN

En el presente numeral procederemos a dar respuesta a las propias preguntas


que nos formulábamos como punto de partida de nuestra investigación.

una barrera al “buen” comercio y “buenas” inversiones de gran preocupación en un país de


economía interna tan pequeña que necesita imperiosamente de un fluida integración con el resto
del mundo, no hacen más que seguir agregando elementos en favor de la política restrictiva.

98
Y en tal sentido, sin perjuicio de exponer en cada caso una breve mención
justificativa de la postura asumida, con carácter general nos remitimos a los
diversos elementos de juicio reunidos a lo largo de esta investigación.

2.1. ¿Podría considerarse al delito de defraudación tributaria actualmente


tipificado como delito precedente del delito de lavado de activos y
financiamiento del terrorismo?

 Delito de defraudación tributaria definido por el art. 110 del Código


Tributario

Como primer aspecto y partiendo de la premisa de dar cumplimiento a la


recomendación del GAFI en el sentido de incluir al “delito fiscal” como delito
precedente del delito de lavado de activos nos cuestionamos acerca del alcance
que tal delito debería tener en lo referente a variados aspectos.

En tal sentido entendemos que de los antecedentes mencionados y siempre


atentos al enfoque general con el cual entendemos que resulta recomendable
asumir este tema, entendemos que efectivamente resulta conveniente optar por
considerar como tal el delito de “defraudación tributaria” previsto en el art. 110100
del CT, pero con las restricciones que seguidamente se dirán.

Y ello por cuanto entendemos que, si bien tal figura no ha estado exenta de
controversia en cuento a las condiciones para su configuración, se verifican una
serie de elementos que lo justifican, a saber:

o La caracterización de la defraudación tributaria como delito reúne las notas


esenciales que hacen al delito penal en general, habiéndose mantenido
incambiado a lo largo de muchísimos años.

o Creemos que sería absolutamente problemático la adopción de un criterio


diferencial en dos ámbitos penales diferentes (como lo es el de la propia
defraudación tributaria y a futuro el delito del lavado de activos precedido de
un delito fiscal).

o Existe un nutrido desarrollo doctrinario y jurisprudencial en relación al delito


de defraudación tributaria del CT que al ser adoptado a estos efectos
permitirá sacar provecho de ello sin necesidad de comenzar a generar toda
una nueva producción doctrinaria y jurisprudencial desde cero, lo que no solo
signifique un ahorro de recursos de privados y de la propia justicia, sino que
ofrece de antemano un nivel mayor de certeza a los operadores.

 Delito limitado a impuestos recaudados por la DGI

100La inclusión en nuestro ordenamiento legal del delito de defraudación aduanera nos llevó a
preguntarnos si no sería razonable unificar las conductas típicas de ambos delitos como forma
de dar coherencia y unidad al concepto de defraudación. Consideramos que tal unificación
conceptual no sería conveniente, al menos en la actualidad, por cuanto la defraudación aduanera
contiene formas típicas especiales (vinculados al “valor en aduana”, el “origen” de las
mercaderías o la “clasificación” aduanera), con específica relevancia en la actividad aduanera
que justifican la sanción y el reproche penal especial.

99
Sin embargo, entendemos que la aplicación de la figura al caso debería
restringirse a los impuestos (y no al resto de especies tributarias a las cuales
resulta aplicable el CT y por lo tanto el alcance de la defraudación tributaria
definida por el mismo) y aun dentro de ellos, exclusivamente a los recaudados
por la Dirección General Impositiva (DGI).

Y ello por una serie de razones que seguidamente mencionamos.

En primer lugar, la propia Recomendación del GAFI a la hora de prever esta


hipótesis de delito precedente se refiere a “impuestos directos e impuestos
indirectos” por lo que, más allá de que las distinciones de especies tributarias
realizadas en el Uruguay fueran o no de pleno acogimiento internacional,
mediante el enfoque restrictivo que con carácter general sugerimos adoptar en
el caso, no cabe otra opción que efectivamente limitar la hipótesis a “impuestos”.

Es la DGI, además, por lejos el organismo de mayor recaudación ya no solo


impositiva sino tributaria en general siendo pues innecesario involucrar en la
complejidad e incertidumbre de los efectos de la figura a otros organismos de
recaudación (y ello sin contar la existencia de otra hipótesis de delito precedente
específicamente delitos en materia aduanera), que, además, efectivamente,
recauda impuestos directos e indirectos tal como lo reclama la Recomendación.

Asimismo, atento a las diversas críticas que despierta la inclusión de la


defraudación tributaria como delito precedente y a las complejidades teóricas
vinculadas a la definición de la “autoridad competente”, a la “instancia de parte”,
etc., consideramos adecuada una incorporación limitada a los impuestos
recaudados por la Dirección General Impositiva.

Además, estando toda la normativa pertinente a la prevención del lavado de


activos enfocada a desincentivar la comisión de los delitos precedentes
promoviendo a tales efectos la cooperación internacional, en materia tributaria el
énfasis de esta colaboración está puesto en la tributación a la renta y al
patrimonio que, amén de varios otros impuestos, son recaudados en nuestro
país, precisamente, por la DGI.

Por su parte, algunas experiencias internacionales analizadas permiten concluir


que el establecimiento de un grupo definido de impuestos es una técnica habitual
y estandarizada de regulación. Tal circunstancia se pude observar en las
regulaciones de:

o Alemania (impuestos a la venta o al consumo)

o Argentina (impuestos, evasión de aportes con umbrales, obtención


fraudulenta de beneficios fiscales)101

101 Si bien es cierto que, por circunstancia totalmente ajena a nuestro sistema como lo es la
concentración de la función fiscalizadora y recaudatoria en materia de aportes de seguridad
social en la denominada AFIP, en Argentina también se incluye una hipótesis delictiva vinculada
a los mismos.

100
o Suiza (se incluyen delitos sobre la renta y el patrimonio de las personas
físicas y jurídicas, se excluyen los que gravan las sucesiones y las donaciones
cantonales).

 El delito de lavado de activos no debería ser de peligro

Asumiendo que se considerada a estos efectos el delito de “defraudación


tributaria” y constituyendo el mismo lo que en la jerga se conoce como un “delito
peligro” 102 es dable cuestionarse si esa misma característica debe también
aplicarse el delito de lavado de activos.

Como fuera indicado, en la actualidad, el delito de defraudación tributaria


consagrado en el art. 110 del CT es un “delito peligro”.

Al aludir el art. 110 del CT al tipificar el delito a quien “...procediera con engaño
con el fin de obtener...” deja en claro así que alcanza con la intención de generar
un daño a las arcas del Estado a través de actos concretos con prescindencia
de si ello efectivamente ocurrió o no, para incurrir en el delito indicado.

Tal característica determina que el mismo sea de difícil aplicación al delito de


lavado de activos, en tanto éste por definición necesita que el daño
efectivamente exista, que el mismo se haya concretado ya que solo así se
dispondrá de fondos susceptibles de ser “lavados”.

Y en tal sentido, dada la naturaleza de los delitos denominados de “lavado de


dinero” entendemos que, por definición, es necesario que el daño efectivamente
exista se haya concretado ya que solo así se dispondrá de fondos susceptibles
de ser “lavados”, cualquiera sea la modalidad delictiva del caso.

Ello además resulta consistente, además, de alguna forma, con la


recomendación del establecimiento de umbrales al caso, siguiendo una línea ya
existente en otros delitos de forma tal que solo podrá imputarse el delito de
lavado de activos en tanto solo lo será si ha efectivamente acaecido un daño a
las arcas del Estado superiores a cierta cifra.

 Extensión de la prescripción del delito de defraudación tributaria al delito de


lavado de activos

La prescripción de los delitos se encuentra regulada en el art. 117 del Código


Penal.

En el referido artículo se utilizan escalas vinculadas a las penas máximas de los


distintos tipos para fijar prescripciones de 20, 15 o 10 años.

En virtud de la cantidad importante de delitos precedentes del delito de lavado


de activos en nuestro país no resulta razonable establecer ninguna armonización

102Alude el art. 110 del CT al tipificar el delito a quien “...procediera con engaño con el fin de
obtener...” dejando claro así que alcanza con la intención de generar un daño a las arcas del
Estado a través de actos concretos con prescindencia de si ello efectivamente ocurrió o no.

101
prescripcional para el delito de lavado de activos y su adecuación a su delito
precedente de defraudación tributaria.

Ello en tanto no existe justificación posible para excluir de dicha correspondencia


a los restantes delitos precedentes, cuyas prescripciones son diversas.

Frente a tal escenario, a nuestro criterio, no corresponde extender la prescripción


del delito de defraudación tributaria al delito de lavado de activos.

2.2. La existencia del delito de contrabando que supera los US$ 20.000 como
delito precedente, ¿permite validar la hipótesis de incorporación directa del
delito de defraudación tributaria como delito precedente conforme a su
actual formulación?

La respuesta debe ser negativa en virtud de todos los desarrollos que hemos
realizado.

Creemos que la inclusión del delito de defraudación tributaria debe realizarse


aunque con múltiples particularidades que exceden ampliamente la figura
adoptada respecto al delito de contrabando como delito precedente de lavado de
activos.

2.3. Para el caso del delito de defraudación tributaria cometido en nuestro país,
dado que la autoridad tributaria debe mediante resolución fundada iniciar
la instancia de denuncia del delito, ¿se debería modificar dicha
disposición? ¿deberían ampliarse los sujetos que puedan instar el delito?

Como fuera indicado con anterioridad a nuestro criterio el delito de defraudación


tributaria precedente de lavado de activos debe vincularse a impuestos
recaudados por la DGI y dejar fuera a otras posibles autoridades tributarias.

También, en base a las experiencias internacionales y las manifestaciones de


los expertos locales, es posible afirmar que no existe la necesidad de
incrementar los organismos de control de los “sujetos obligados”.

En base a ello, no resulta aconsejable ni razonable la inclusión de nuevos sujetos


habilitados para instar el delito de defraudación tributaria cuando el mismo sea
precedente del delito de lavado de activos. Es más, en el supuesto sugerido, los
sujetos habilitados a instar serían limitados exclusivamente a la DGI.

A propósito de instar, se entiende que la caducidad de la instancia debería


implicar la caducidad del análisis del delito de lavado de activos.

La caducidad del derecho a instar por parte de la autoridad tributaria, así como
la prescripción del delito de defraudación tributaria, deberían impedir la
persecución del delito de lavado.

Somos conscientes que existen importantes opiniones que consideran que la


autonomía del delito de lavado implica que no sea necesario que las actividades
criminales que produjeron el dinero, los objetos o las ganancias haya sido

102
siquiera objeto de prueba o investigación para poder incriminar a un sujeto bajo
el mismo.

Como afirmamos al inicio de este numeral existen otras opiniones que nos
parecen más adecuadas y garantistas. Así, cabe señalar que, si bien resulta
clara la autonomía del delito de lavado de activos, existe una clara accesoriedad
del delito previo respecto del blanqueo de capitales.

En referencia la instancia de parte, que se vincula a la punibilidad o no de cierto


delito, cabe referirse a ciertas regulaciones externas que pueden servir de guía
para la actuación judicial.

En España, el propio tipo del delito fiscal incluye la posibilidad de la


regularización tributaria, cuya consecuencia es evitar la persecución penal del
delito fiscal ya consumado. La regularización indicada tiene el efecto de la
descontaminación del producido y por ende, de la pérdida del objeto material del
delito de lavado103.

En materia de prescripción del delito tributario existen quienes sostienen la


misma consecuencia. Sostiene Caro Coria que: “…si la conducta de lavado de
activos se realiza sobre bienes que podría reputarse emanan de un delito
tributario, pero el delito tributario ya ha prescripto al momento de realizarse dicha
conducta, estamos ante un caso de ausencia de objeto material”104.

Afirma más adelante: “El problema en estricto es otro y estriba en saber si la


prescripción del delito tributario impide que éste pueda ser objeto de
investigación y prueba, al menos a nivel del hecho punible (conducta típica y
antijurídica), en el proceso por lavado de activos a fin de establecerse si existen
bienes de origen delictivo, opción a la que abona la llamada autonomía o
independencia del lavado de activos frente al delito fuente o anterior”…”Desde
mi punto de vista debe negarse esta posibilidad porque una de las
consecuencias de la prescripción es impedir que el hecho punible pueda ser
nuevamente investigado para efectos punitivos”.105

Creemos que el enfoque a darle a estas circunstancias en la práctica deberá ser


el indicado.

Por último, un tema que nos parece resaltar nuevamente refiere a la incidencia
que esta inclusión del delito fiscal como precedente del lavado de activos podría
tener sobre la gestión de la Administración Tributaria (DGI siguiendo nuestra
recomendación) quitándole a la misma “flexibilidad” a la hora de llegar, obvio
está, bajo un régimen legal que así lo admita, al otorgamiento de moratorias o
inclusive en su mera tarea de “determinación tributaria”, siempre que tras la
“reliquidación” del caso pudiera vislumbrarse la existencia de un posible “delito
fiscal”.

103 CARO CORIA, Dino, Ob. Cit. Pág. 170-171.

104 CARO CORIA, Dino, Ob. Cit. Pág. 167.

105 CARO CORIA, Dino, Ob. Cit. Pág. 168.

103
Entendemos que aun cuando la DGI no fuera incluida como sujeto obligado a
reportar operaciones sospechosas -que es un aspecto que a nivel internacional
se debate y perciben diferentes soluciones- en virtud de la obligación de
denunciar la ejecución de un delito impuesta a los funcionarios públicos por parte
del Código Penal que lleguen a su conocimiento “…que se cometieren en su
repartición o cuyos efectos la repartición experimentara particularmente”, ante la
sospecha de un delito fiscal precedente, en definitiva, de un delito de lavado de
activos, se dispararía la obligación de denuncia ante la Justicia106.

Así, salvo que se dispusiera alguna solución en sentido contrario, en principio se


podría verificar la paradoja que en el mismo caso en que la DGI arribara a un
acuerdo con el contribuyente que implicara no utilizar su derecho a instar ante la
justicia el delito de defraudación tributaria, los funcionarios involucrados
igualmente estuvieran obligados a denunciar los hechos que pudieran constituir
un delito de lavado con base en una defraudación tributaria. En España, como
se viera, la regularización de la situación tributaria, como en el ejemplo citado,
hace caer el delito fiscal precedente.

2.4. En caso que se decida utilizar el criterio de umbrales como es el caso de


algunos países como Argentina107:

a. superado el umbral, ¿sería necesaria la instancia de parte de la autoridad


tributaria o automáticamente se debería comunicar al juzgado competente
considerando este delito como precedente?

Aun cuando, tal como surge del análisis de la evolución histórica del delito de
lavado de activos, tanto a nivel internacional como local, el mismo fue perdiendo
la gran excepcionalidad y gravedad de sus delitos precedentes de la etapa inicial,
con parcial desvirtuación de sus características y hasta objetivos de antaño,
entendemos que la fijación de umbrales como condición de la configuración de
dicho delito, incluyendo el caso que nos ocupa del delito fiscal como precedente,

106 Establece el art. 177 del Código Penal en su redacción actual con destacado nuestro:
“Artículo 177 (Omisión de los funcionarios en proceder a denunciar los delitos)
El Juez competente que, teniendo conocimiento de la ejecución de un delito, no interviniera o
retardase su intervención, y el que no siendo competente, omitiere o retardare formular su
denuncia, será castigado con la pena de tres meses a dieciocho meses de prisión.
La misma pena se aplicará al funcionario policial que omitiera o retardare formular la denuncia
de cualquier delito de que tuviere conocimiento por razón de sus funciones, y a los demás
funcionarios, en las mismas circunstancias, de los delitos que se cometieren en su repartición o
cuyos efectos la repartición experimentara particularmente.
Se exceptúan de la regla los delitos que sólo pueden perseguirse mediante denuncia del
particular ofendido.
Constituye circunstancia agravante especial, respecto de los funcionarios públicos y en relación
a los hechos que se cometieren en su repartición, el hecho de que se trate de los delitos previstos
en los artículos 153, 155, 156, 157, 158, 158 bis, 159, 160, 161, 162, 163 y 163 bis.”

107Estasmismas preguntas, en rigor, resultan igualmente pertinentes para el caso de inexistencia


de tal umbral como prueba de lo cual, ya hoy actualmente se vienen reclamando la fijación de
mayores pautas a efectos de que la administración tributaria determine cuando debe formular
una denuncia penal y la imposición de sanciones económicas en materia de la infracción de
defraudación tributaria.

104
continúa siendo sumamente recomendable, amén de ser ella una práctica ya
aplicada a nivel local para otros casos y muy difundida internacionalmente.

Y ello, básicamente, por las siguientes razones:

o contribuye a lograr una más adecuada relación de costo-beneficio para todos


los involucrados en atención a los objetivos perseguidos por la medida,
reiteramos, aun en su versión actual de mayor extensión

o evita sobrecargar de trabajo injustificado a las oficinas públicas involucradas


en el tema y a la propia justicia liberando recursos para ser aplicados a los casos
que realmente lo merezcan

o si bien ello no necesariamente derive en ello, la fijación de un umbral de


cierta magnitud suele, al menos, acercar la configuración actual del delito a los
objetivos que guiaron su inicial delineamiento tanto a nivel internacional como
local apuntando, más que nada, a prevenir y combatir la acción de
organizaciones criminales que actuaban en vinculación con un elenco de delitos
precedentes que podríamos denominar aberrantes o gravísimos

Obviamente que, a los efectos de alcanzar cabalmente estos objetivos, la


incógnita que debe resolverse es la fijación del nivel adecuado de tal umbral,
tarea que no resulta sencilla pero que definitivamente tiene que ser funcional a
los exactos objetivos buscados, y más que nada, al alcance que en los hechos
pretenda darse al mismo dentro del universo de casos que pudieran significar,
de una u otra forma, hipótesis de delitos fiscales cometidos por los
contribuyentes.

La adopción de un sistema de umbrales también destaca en las experiencias


internacionales.

Existen diferencias en el límite cuantitativo, así como respecto del tipo de


impuesto recaudado. También en cuanto al período considerado para evaluar el
umbral.

A estos efectos analizaremos en particular los casos de Argentina y Suiza.

Así, en Argentina como señala Claudio H. Cabrera se tipifica el delito fiscal como
penal tributario cuando se dan distintos tópicos, a saber:

a) Evasión Simple: El obligado que mediante declaraciones engañosas,


ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaño, sea por acción o
por omisión, evadiere total o parcialmente el pago de tributos al Fisco
Nacional, al Fisco Provincial o a la Ciudad Autónoma de Buenos Aires,
siempre que el monto evadido excediere la suma de cuatrocientos mil
pesos argentinos ($ 400.000) por cada tributo y por cada ejercicio anual,
aun cuando se tratare de un tributo instantáneo o de período fiscal inferior
a un año.

b) Evasión agravada: cuando en el caso del artículo 1 se verificare cualquiera


de los siguientes supuestos: i) Si el monto evadido superare la suma de
105
cuatro millones de pesos argentinos ($4.000.000); ii) Si hubieren
intervenido persona o personas interpuestas para ocultar la identidad del
verdadero sujeto obligado y el monto evadido superare la suma de
ochocientos mil pesos argentinos ($800.000); iii) Si el obligado utilizare
fraudulentamente exenciones, desgravaciones, diferimientos, liberaciones,
reducciones o cualquier otro tipo de beneficios fiscales, y el monto evadido
por tal concepto superare la suma de ochocientos mil pesos argentinos
($800.000); iv) Si hubiere mediado la utilización total o parcial de facturas o
cualquier otro documento equivalente, ideológica o materialmente falsos.

c) La evasión dolosa de aportes y contribuciones correspondientes al sistema


de la Seguridad Social, siempre que el monto evadido sea superior a pesos
argentinos $80.000 por cada mes.

d) Obtención fraudulenta de beneficios fiscales y el aprovechamiento doloso


de subsidios y reintegros fiscales.

Por su parte, en Suiza, se establecen umbrales en los "delitos fiscales


calificados", en la medida en que el monto del impuesto evadido debe superar
los 300.000 CHF (equivalente aproximadamente, en moneda nacional a
$8.500.000 y U$S 301.000) por período impositivo (art. 305 bis párr. 1 bis C.C.).
En particular, se incluyen los delitos en las áreas del impuesto sobre de la renta
y sobre el patrimonio de las personas físicas, sobre las ganancias y sobre el
patrimonio de las personas jurídicas, así como el impuesto sobre rentas o
ganancias de capital de bienes inmuebles. Sin embargo, se excluyen los
impuestos sobre sucesiones y donaciones cantonales.

En virtud de lo indicado cabe señalar dos aspectos importantes a considerar para


imponer un sistema de umbrales en nuestro país.

Entendemos que, si se adoptara la posición de incorporar a los impuestos


recaudados por la DGI como los impuestos vinculados a un delito de
defraudación como precedente de lavado de activos, posición que, a nuestro
criterio, tiene amplia fundamentación técnica, se podría eventualmente adoptar
un sistema de umbrales con las siguientes características y capas:

a) Umbral por impuesto: el umbral que se fijara debería estar asociado a cada
impuesto (sin incluir multas y recargos) defraudado; tal posición se
sustentaría en la experiencia internacional y permitiría una definición más
garantista para los sujetos eventualmente sometidos a una investigación
criminal

b) Umbral por impuesto y por período fiscal: el umbral debería referirse


exclusivamente al valor del impuesto defraudado por cada período fiscal,
sin considerar las multas y recargos involucrados

c) Monto del umbral: se sugiere la utilización de una unidad de moneda que


contenga mecanismos de actualización intrínsecos como la Unidad
Indexada o la BPC; en cuanto al monto, en atención a las experiencias
internacionales, la suma de umbral debería situarse en una suma no inferior
a los U$S 100.000 por impuesto defraudado en un período fiscal.
106
b. en caso que se entendiera necesaria la instancia de parte superado el
umbral, ¿debería denunciar la autoridad tributaria todos los casos o debería
tener potestad para no realizar la denuncia de forma discrecional?

Entendemos que por elementales principios de igualdad y para evitar cualquier


tipo de suspicacia y que esta herramienta pudiera ser utilizada como elemento
de presión a la hora de lograr el reconocimiento de adeudos por el contribuyente,
deberían establecerse en la materia pautas objetivas y obligatorias para la
autoridad tributaria en juego, y de allí, la importancia de fijar umbrales que sean
lo suficientemente altos como para dejar fuera de la denuncia a casos que por
su cuantía -y seguramente características intrínsecas- no lo justifiquen.

c. en supuestos en que no se supere el umbral, ¿tendría potestad la autoridad


tributaria para ejercer la instancia de parte y de esta forma considerar al
delito denunciado como precedente?

Por las mismas razones esbozadas anteriormente entendemos que, en principio


ello no debiera admitirse; sin embargo, no vemos con malos ojos que ante la
comisión de determinados actos que resulten especialmente condenables, y más
que nada para que ello opere en forma desestimulante, la normativa establezca
la no aplicación de umbrales en tales casos.

d. ¿sería necesario que el delito fiscal precedente deba ser realizado por un
grupo criminal organizado o basta que sea por una persona física?

En una visión más restringida es dable plantearse si la defraudación como delito


precedente del lavado de activos debería ser cometida por una “organización
criminal”.

Y en tal sentido, si bien se admite que tal condición no parece inferirse de la


escueta Recomendación del GAFI y que no resulta de exigencia generalizada en
los países analizados, si nos adherimos a una tesis que procure mantener el
delito de lavado de activos en una órbita de “delitos complejos” y de fuerte
connotación negativa social tal como lo fuera en sus orígenes, resultaría
adecuado reservar la figura de la defraudación tributaria como delito antecedente
de lavado de activos para el caso de delincuencia organizada y grupos
criminales.

En tales casos quedaría incluido en la figura tanto el caso en el que el delito fiscal
es accesorio a un segundo delito precedente que desarrolla la organización
(narcotráfico, terrorismo, trata de personas, etc.) complementando meramente
un accionar delictivo o bien cuando el mismo constituye la base operativa
delictiva en sí, como podría ser el caso de falsificación de certificados de
residencia, o de crédito, etc.

En Alemania, por ejemplo, la defraudación tributaria solo constituye un hecho


previo del lavado de dinero cuando es cometida profesionalmente o por medio
de una banda.

107
En otros casos, la participación de una organización criminal tras el delito fiscal
opera como un agravante.

Así, por ejemplo, en Colombia configura un agravante que la conducta sea


desplegada por una “…persona jurídica, una sociedad o una organización
dedicada al lavado de activos”. Más agravada aún será la pena cuando la misma
conducta sea desarrollada por los jefes, administradores o encargados de dichas
entidades.

Similar circunstancia acontece en España, donde también es considerada


agravante que la conducta sea cometida por una organización criminal destinada
a tal fin.

2.5. ¿Cuál debería ser la vigencia del delito fiscal a considerar como
precedente del lavado de activos y financiamiento del terrorismo?

Al respecto no tenemos ningún tipo de dudas que conforme a principios


constitucionales que hacen a la certeza jurídica y de irretroactividad de la ley
penal 108 , todo lo que se disponga normativamente sobre la materia deberá
aplicarse “hacia adelante”.

Más concretamente es nuestra postura que los “actos” en el país o exterior, que
sean susceptibles de configurar un “delito fiscal” que opere como precedente del
lavado de activos sean cometidos con posterioridad a la entrada en vigencia de
la normativa.

108 El principio de legalidad en el Derecho Penal (nullum crimen, nulla poena, sine previa lege
poenale), es un principio esencial del Estado de Derecho. Es condición básica del régimen penal
democrático y liberal. Ninguna conducta puede reputarse como delito si no la prescribe así una
ley previa a ella. Tampoco pueden imponerse más penas, ni aplicarse penas diferentes, de las
establecidas con antelación por el legislador.
La regla de legalidad proyecta diversas consecuencias en la disciplina jurídica. Algunos autores
consideran que son sub-principios derivados del principio de legalidad. Entre estos principios se
encuentran el mandato de determinación (lex certa), la prohibición de analogía in malam partem
(lex stricta), la proscripción de la costumbre como fuente consuetudinaria de creación de delitos
(lex scripta), y finalmente, la inaplicabilidad retroactiva (irretroactividad) de la ley penal a hechos
ocurridos con anterioridad a su entrada en vigor (lex praevia). La irretroactividad penal abarca
tanto a la norma de conducta (nullum crimen) como a la pena (nullum poena).
La prohibición de retroactividad proscribe la posibilidad introducir en el ordenamiento jurídico
positivo una ley penal con efectos retroactivos, que permita el castigo de hechos del pasado y
que fueron indiferentes para el Derecho Penal al momento de su comisión.
Establece un límite formal al legislador y se impone también a los magistrados en el momento
de aplicar el Derecho.
Un hecho ocurrido en el pasado, anterior a la sanción de una ley penal, deberá regularse (en
principio) de acuerdo a aquellas normas vigentes al momento de ejecución del hecho, esto es,
de acuerdo a la ley que se encontraba en vigor al tiempo de comisión del delito.
El principio de irretroactividad penal admite excepciones que pueden hasta percibirse como
reglas contrapuestas. Estas son: la aplicación retroactiva de la nueva ley más favorable al sujeto
(favoris rei) y la ultractividad de la ley derogada pero que se hallaba vigente al momento de la
comisión del delito (si ella resulta más favorable al reo).
La justificación de la prohibición de retroactividad reside, desde el punto de vista político, en la
protección de la libertad de acción. En tal sentido, y como lo dispone el artículo 10 de la
Constitución “ningún habitante de la República será obligado a hacer lo que la ley no manda, ni
privado de lo que ella no prohíbe”.
108
Dicha medida resultaría atinada en tanto a la vez que regula el nuevo delito
antecedente, enmarca para el futuro las conductas que pueden ser perseguidas
por el mismo, evitando posibles declaraciones de inconstitucionalidad por
infringir nuestras normas constitucionales.

Como ejemplo al respecto a nivel internacional, tal como se relevó en el este


informe, la experiencia suiza regula la exclusión de las conductas cometidas con
anterioridad al 1/1/2016, como conductas que puedan ser perseguidas por el
delito de lavado de activos fundado en un delito de defraudación tributaria.

2.6. ¿Cómo funcionarían las discrepancias entre los países involucrados ante
diferencias en la tipificación del delito fiscal existente en cada uno de los
países?

Acorde a los desarrollos y fundamentos esbozados en el cuerpo de este informe,


es nuestra postura que se debe ser muy exigente con la aplicación en el caso
del denominado principio de “doble incriminación”, exigiendo que si no existe una
coincidencia absoluta y total de la figura del delito tributario subyacente al menos
se verifiquen entre nuestra normativa y la del país del exterior una plena
coincidencia en la determinación de los diferentes elementos componentes del
delito.

Y ello, junto con la necesidad de dotar de certeza a los operadores, es


precisamente, una de las complejidades más notorias que tiene la iniciativa de
incluir al delito tributario como precedente del lavado de activos y, paralelamente,
razón para ser absolutamente inflexible en su cumplimiento, so riesgo de incurrir
en graves injusticias.

En tal sentido, cabe volver a destacar las manifestaciones de Christine Van Den
Wyngaert y Dr. Pereira Schurmann -citados por Adriasola y Cervini-, en exigir en
ese contexto que la conducta en juego constituya en paralelo delito en los
ordenamientos penales de los estados requirente y requerido, exista una real
identidad de bienes jurídicos afectados, delineamiento típico semejante y
correspondencia sancionatoria tanto con relación al ilícito concreto como los
sistemas de regulación concursal.109

2.7. ¿Qué solución debería adoptarse ante el denominado “autolavado” de


dinero cuando el delito precedente es, precisamente, el fiscal? ¿Cómo
influiría todo esto en la gestión de la administración fiscal, especialmente
en determinaciones tributarias y eventuales regímenes de moratorias
fiscales?

Como se hiciera referencia en el análisis de la jurisprudencia nacional, en nuestro


país se encuentra ausente la consideración del “autolavado” como un elemento
central de debate en los procesos penales seguidos por los delitos de lavado de
activos.

CERVINI, Raúl - ADRIASOLA, Gabriel; “Relaciones peligrosas - Secreto bancario - Fisco


109

Cooperación Internacional”. Editorial IB de f, 2007, pág. 238.

109
En particular, el autolavado, en materia de delito fiscal ha sido ampliamente
analizado en la experiencia internacional.

Tal debate ha generado que en algunos países se excluya al defraudador y a los


partícipes que han generado el delito fiscal de la condena adicional del delito de
lavado.

El fundamento de tal circunstancia procede del hecho de que no se puede


agravar una conducta con fundamente en la propia conducta tipificada por cuanto
se estaría agravando la pena dos veces por la misma acción en violación del
principio del “non bis in ídem”.

Como ya se manifestara, con anterioridad en este informe, sería el mismo caso


que el delito de circulación de moneda falsa o de violencia doméstica, donde la
propia definición del reato refiere a varias acciones, a un proceso de hacer
circular o lesionar, y en el caso de lavado de dinero, de transferir, convertir,
ocultar.

Hemos relevado que en Alemania se excluye expresamente el autolavado del


delito de lavado de activos, excluyéndose de la punibilidad por lavado de activos
a los partícipes del hecho previo.

Por su parte, Argentina ha tenido oscilaciones al respecto. En primera instancia


el autor o partícipe del delito previo no podían ser perseguidos adicionalmente
por el delito de lavado. Posteriormente se sustituyó dicha norma permitiéndose
tal proceder.

Caro Coria plantea el tema en los siguientes términos: “…La polémica se centra
más bien en determinar si la denominada cuota tributaria (esto es, el tributo que
se ha dejado de pagar o que el Estado ha dejado de recaudar) puede
considerarse como objeto material del lavado de activos, pues en este caso el
delito tributario no produce bienes, dinero o activos que no estuvieran ya en
poder del defraudador”110

También afirma que varios autores consideran que la “cuota tributaria”


defraudada no puede ser objeto material del delito de lavado. Evidentemente
también existen autores que lo consideran posible.

Gran parte de la discusión se centra en la imposibilidad de individualización de


los bienes dentro del patrimonio del sujeto pasivo que corresponden a la “cuota
tributaria”. Afirma Caro Coria que “…la necesidad de diferenciar los activos de
fuente ilícita de aquellos de procedencia ilícita, tanto en los casos de
transformaciones o conversiones totales o parciales de bienes, como de mezcla,
ha quedado claramente expresado en las Convenciones de Viena y de
Palermo”111

110CARO CORIA, Dino; “Lavado de activos proveniente del delito tributario”. En “Lavado de
activos y compliance. Perspectiva Internacional y derecho comparado”, Centro de Estudios de
Derecho Penal Económico y de la Empresa, pág. 151.

111 CARO CORIA, Dino. Ob. Cit., pág. 159.


110
También opina que “…el espacio para la comisión del delito de lavado de activos
procedente del delito tributario, es bastante reducido. En la medida que no es
aceptable la tesis de la contaminación total del patrimonio del defraudador, la
dimensión del lavado de activos está condicionada, como en todos los casos de
blanqueo, a la identificación segura, con las mínimas garantías probatorios, de
los concretos bienes que provienen de un delito anterior”112.

Caro Coria reflexiona sobre como debiera ser la punición del autolavado en
legislaciones donde se sanciona, como en Uruguay, la mera tenencia de los
bienes. Afirma al respecto: “…en aquellos sistemas como el peruano, el español
o el alemán en los que se sanciona el ocultamiento, la posesión o la mera
tenencia de los bienes, la punición de los actos de autolavado debe exigir la
realización de actos posteriores al delito precedente o, excepcionalmente, una
tenencia personal con una tendencia subjetiva especial. Con en el ejemplo usado
al inicio, si el defraudador recibe en una cuenta todo el dinero que constituye la
base imponible, que por ende incluye la cuota tributaria, la simple posesión o
tenencia de ese dinero en la cuenta una vez que se ha consumado el delito
tributario no equivale aún a la comisión de lavado de activos. Es necesario para
ello la realización de actos posteriores, por ejemplo, la transferencia de ese
dinero a la cuenta de una empresa off shore en un paraíso fiscal o a una cuenta
personal cifrada. La exigencia de ese acto posterior, distinto del delito previo, se
funda en la necesidad de evitar un bis in ídem, en la medida que existan actos
diferenciados, no podrá apreciarse la identidad de hechos que es condición
esencial para que el principio non bis in ídem impida la punición múltiple, en este
caso la que compete al delito anterior y la relativa al lavado. Bajo este enfoque,
tampoco en los casos de ocultamiento, posesión o tenencia, la norma primaria
del tipo de lavado incluye un mandato de autoincriminación o devolución de los
bienes que conforman el objeto material del delito”113.

Respecto de nuestro país expresa Galain114: “…. por ello una política criminal
coherente que respete principios generales como el “nemo tenetur” (en Uruguay
con rango constitucional, en tanto el art. 20 prohíbe cualquier declaración o
confesión sobre “hecho propio”) no castigaría el “autolavado” así como no castiga
la auto-receptación o el auto-encubrimiento, en tanto no existe la obligación de
auto-declarar en contrario sobre el origen de la riqueza ni tampoco una obligación
de cooperar con el esclarecimiento del delito.”

Como se podrá apreciar, el autolavado podrá incluirse o directamente excluirse


al definir el tipo delictivo y ello deberá ser motivo de decisión expresa.

112 CARO CORIA, Dino. Ob. Cit., pág. 163.


113 CARO CORIA, Dino. Ob. Cit., pág. 180.
114 GALAIN PALERMO, Pablo. “Lavado de Activos en Uruguay: Una visión criminológica”, en
Lavado de Activos y Compliance. Coordinadores Kai Ambos, Caro Coria y Ezequiel Malarino,
editorial Jurista Editores. Pág. 317 y ss.

111
No obstante, en caso de decidir su inclusión, el enfoque de la punibilidad –ya
directamente en manos de los jueces y fiscales actuantes- a nuestro criterio,
deberá alinearse con los comentarios indicados.

2.8. ¿Es necesario ampliar los sujetos obligados existentes actualmente en


atención a la incorporación del delito fiscal como delito precedente?

Como se sabe, los artículos 1º y 2° de la Ley Nº 17.835 de 23 de setiembre de


2004, en su redacción dada actualmente por la Ley Nº 18.494 del 5 de junio de
2009 y Ley Nº 19.355 del 19 de diciembre de 2015, regulan la obligación de
informar a la Unidad de Información y Análisis Financiero (UIAF) del Banco
Central del Uruguay “...las transacciones, realizadas o no, que en los usos y
costumbres de la respectiva actividad resulten inusuales, se presenten sin
justificación económica o legal evidente o se planteen con una complejidad
inusitada o injustificada”115.

Dicha obligación recae actualmente sobre:

A) Todas las personas físicas o jurídicas sujetas al control del Banco Central del
Uruguay

B) A los siguientes agentes económicos, total o parcialmente en relación a


ciertas operaciones:

I) Los casinos.

II) Las inmobiliarias, promotores inmobiliarios, empresas constructoras y


otros intermediarios en transacciones que involucren inmuebles.

III) Los escribanos, cuando lleven a cabo operaciones para su cliente,


relacionadas con las actividades siguientes:

A) Compraventa de bienes inmuebles.

B) Administración del dinero, valores u otros activos del cliente.

C) Administración de cuentas bancarias, de ahorro o valores.

D) Organización de aportes para la creación, operación o administración


de sociedades.

115 Agrega el art. 1º mencionado: “También deben ser informadas las transacciones financieras
que involucren activos sobre cuya procedencia existan sospechas de ilicitud, a efectos de
prevenir el delito de lavado de activos tipificado en los artículos 54 y siguientes del Decreto-Ley
Nº 14.294, de 31 de octubre de 1974 -incorporados por el artículo 5º de la Ley Nº 17.016, de 22
de octubre de 1998- y de prevenir asimismo el delito tipificado en el artículo 16 de la presente
ley. En este último caso, la obligación de informar alcanza incluso a aquellas operaciones que -
aun involucrando activos de origen lícito- se sospeche que están vinculadas a las personas
físicas o jurídicas comprendidas en el artículo 16 de la presente ley o destinados a financiar
cualquier actividad terrorista”.

112
E) Creación, operación o administración de personas jurídicas u otros
institutos jurídicos.

F) Compraventa de establecimientos comerciales.

IV) Los rematadores.

V) Las personas físicas o jurídicas dedicadas a la compra y la venta de


antigüedades, obras de arte, y metales y piedras preciosas.

VI) Los explotadores y usuarios directos de zonas francas, con respecto a


los usos y actividades que determine la reglamentación.

VII) Las personas físicas o jurídicas que a nombre y por cuenta de terceros
realicen transacciones o administren en forma habitual sociedades
comerciales116.

Del listado mencionado anteriormente se desprenden importantes conclusiones:

1. El referido listado incluye, básicamente, dos grupos de “personas” (físicas o


jurídicas) obligados a reportar tales operaciones:

a) Ciertos agentes económicos como tales (v. gr. “Todas las personas físicas
o jurídicas sujetas al control del Banco Central del Uruguay”, “Casinos” y
“Rematadores”) con prescindencia de la actividad específica en cuestión.

b) Ciertos otros agentes económicos que solo deben hacerlo en relación a


ciertas operaciones que específicamente dispone la ley.

Como elemento relevante de la investigación nos preguntamos si la inclusión del


delito de defraudación tributaria como delito precedente necesariamente debe
implicar la inclusión de nuevos sujetos obligados, y en tal caso, si en forma
genérica o limitada a ciertas actividades desarrolladas.

Y la primera respuesta que se nos presenta, más allá de lo que surge de las
Recomendaciones y de ciertos anuncios realizados en sentido contrario, es que
no es necesario, por sí, incluir nuevos sujetos obligados, y ello por varias
razones:

a) existe ya un importante número de sujetos obligados en el sistema uruguayo


involucrados en la prevención del lavado de activos

b) existen delitos precedentes de naturaleza tributaria como el contrabando o la


apropiación indebida (de tributos) y la inclusión de los mismos no ameritó
ninguna inclusión particular de sujetos obligados

116A propósito de esta figura de administración habitual de sociedades comerciales, entendemos


que ella supone un determinado grado de injerencia en el proceso de toma de decisiones, pero
sería deseable que la reglamentación lo estableciera en forma clara.

113
c) las actividades controladas por los actuales sujetos obligados abarcan un gran
universo de actividades que podrían generar bienes ilícitos a “lavar”

d) las particularidades del delito de defraudación como delito precedente por si


solas no justifican en el cambio indicado, existen muchos delitos precedentes
con particularidades y dificultades especiales que no ameritaron tal ampliación

e) en la medida que tal como surge de las Recomendaciones y de los anuncios


oficiales realizados se designen nuevos obligados a reportar cuyo ámbito de
actuación profesional refiera, precisamente, a la materia tributaria, sea en
carácter de asesor y/o de ejercicio de defensa en el contencioso administrativo
o jurisdiccional, necesariamente se estará ingresando en un controvertido
terreno por involucrar o eventualmente lesionar otros bienes jurídicos
constitucionalmente protegidos (intimidad, derecho de defensa y de “no
autoincriminación”, etc. del contribuyente afectado y también del “derecho de
trabajo” del profesional en juego), tal como se ampliará en la siguiente pregunta.

Huelga señalar que el no estar incluido como sujeto obligado a reportar para
nada deja a salvo al agente económico del caso de incurrir, ya hoy con la
normativa actual, en alguna de las figuras delictivas tributarias analizadas en este
informe, sea en carácter de autor, co-autor o cómplice. De lo que se trata es que
el mismo, por elementales razones que hacen al funcionamiento de un estado
de derecho y republicano, no tenga la obligación de reportar aquella información
o documentación que recibe en el marco de un “secreto profesional”
imprescindible para poder darle eficacia a los derechos constitucionales
mencionados.

De cualquier forma, tomado como punto de partida que efectivamente conforme


a tales Recomendaciones se ha ya anunciado por parte de nuestras autoridades
la inclusión de tales “operadores del derecho” – genéricamente hablando al punto
de incluir no solo ya también a los profesionales de áreas económicas sino a
quienes carezcan de título profesional y realicen tareas afines – como sujetos
obligados a reportar, resulta de particular interés proceder a analizar las
menciones que tales recomendaciones realizan en lo relativo a estos
profesionales (con destacados nuestros).

Así, por ejemplo, al definir a las Actividades y Profesiones No Financieras


Designadas establece:

Actividades y Profesiones No Financieras Designadas

Actividades y Profesiones No Financieras Designadas se refiere a:

“….....................................................................................................................…”

e) Abogados, notarios, otros profesionales jurídicos independientes y contadores


- esto se refiere a los profesionales que trabajan solos, en sociedad o empleados
de firmas profesionales. No se propone referirse a los profesionales 'internos'
que son empleados de otros tipos de empresas, ni a los profesionales que
trabajan para agencias gubernamentales, que pudieran estar sujetos ya a
medidas ALA/CFT.
114
Encontrando también las siguientes menciones:

“22. APNFD: debida diligencia del cliente *

Los requisitos de debida diligencia del cliente y el mantenimiento de registros


establecidos en las Recomendaciones 10, 11, 12, 15 y 17, se aplican a las
Actividades y Profesiones No Financieras Designadas (APNFD) en las
siguientes situaciones:

“….....................................................................................................................…”

(d) Abogados, notarios, otros profesionales jurídicos independientes y


contadores – cuando se disponen a realizar transacciones o realizan
transacciones para sus clientes sobre las siguientes actividades:

- compra y venta de bienes inmobiliarios;


- administración del dinero, valores u otros activos del cliente;
- administración de las cuentas bancarias, de ahorros o valores;
- organización de contribuciones para la creación, operación o administración de
empresas;
- creación, operación o administración de personas jurídicas u otras estructuras
jurídicas, y compra y venta de entidades comerciales.117

23. APNFD: Otras medidas

Los requisitos plasmados en las Recomendaciones 18 a la 21 se aplican a todas


las actividades y profesiones no financieras designadas, sujeto a los siguientes
requisitos:

(a) Debe exigirse a los abogados, notarios, otros profesionales jurídicos


independientes y contadores que reporten las operaciones sospechosas
cuando, en nombre de un cliente o por un cliente, se involucran en una
transacción financiera con relación a las actividades descritas en el
párrafo (d) de la Recomendación 22. Se exhorta firmemente a los países
que extiendan el requisito de reporte al resto de las actividades
profesionales de los contadores, incluyendo la auditoría.

NOTA INTERPRETATIVA DE LAS RECOMENDACIONES 22 Y 23


(APNFD)

“….....................................................................................................................…”

2. Las Notas Interpretativas que se aplican a las instituciones financieras son


relevantes también para las APNFD, cuando corresponda. Para cumplir con las
Recomendaciones 22 y 23, los países no necesitan emitir leyes o medios
coercitivos que tengan que ver exclusivamente con los abogados, notarios,

117La doble referencia a determinados profesionales en paralelo a actividades que bien pueden
desarrollar otros agentes nos merecen las mismas críticas que señalamos al analizar la actual
disposición legal uruguaya en relación a los escribanos, a lo cual nos remitimos.
115
contadores y las demás actividades y profesiones no financieras designadas, en
la medida en que estas actividades o profesiones sean incluidas en las leyes u
otros medios coercitivos que cubren las actividades subyacentes.”

Esta búsqueda de un sano equilibrio entre las pretensiones de los poderes del
Estado y las garantías individuales es lo que seguramente ha llevado a Argentina
para el caso de los contadores disponer a nivel de la ya analizada Resolución de
la Unidad de Información Financiera (UIF) Nº 65-2011 su inclusión de su
obligación de reportar pero en forma limitada, no solo en base a la significatividad
económica de la empresa, sino al tenor de la actividad desarrollada por el
profesional, mencionando exclusivamente la actividad de auditoría y sindicatura
societaria.

Ello por cuanto, a nuestro juicio, dicha resolución apunta a restringir la aplicación
de la hipótesis de reporte a aquellas actividades del contador que tienen
trascendencia pública (es decir, cuando la labor del profesional económico está
volcada a un fin público como sucede en una tarea de auditoría o de síndico de
una sociedad que tiene como cometido póstumo el otorgar credibilidad de la
información contable a los usuarios internos, pero fundamentalmente externos).

En particular, como se señaló, en sus consideraciones la resolución se ocupó de


mencionar específicamente la exclusión de la actividad del contador cuando ella
se vincula a la “defensa en juicio”, seguramente para no vulnerar con ello el
derecho de defensa de los particulares y además excluyó la actividad
relacionada a ámbitos fiscales que originalmente estaban incluidas.

Por lo demás, la búsqueda de soluciones equilibradas, amén de honrar los


valores republicanos, siempre resultará preferible pues con ella se tiene mucho
más chance de lograr cumplimientos voluntarios y hasta colaborativos por parte
de los involucrados, a la vez de reducir o en su caso eliminar el riesgo de
impugnaciones por inconstitucionalidad que tantas dificultades y costos acarrean
al funcionamiento de los distintos ámbitos estatales, y evitar posibles daños
innecesarios al entorno de los “buenos” negocios.

Mención especial merecería la posible inclusión de la administración tributaria


(DGI, conforme a nuestra recomendación) como sujeto obligado a reportar sobre
lo cual ya nos referimos anteriormente y nos remitimos.

2.9. ¿Qué efectos podría tener sobre otros aspectos del marco jurídico
(secreto bancario a nivel tributario, secreto profesional, etc.) estas
modificaciones a introducir en el régimen de lavado de activos?

En lo que refiere al secreto bancario a nivel tributario no habremos de extender


porque es evidente que acorde a requerimientos internacionales y propia
voluntad de los policy-makers, el mismo ha venido decayendo significativamente
en nuestro país.

Por lo demás, la inclusión de los agentes financieros como sujetos obligados a


reportar operaciones sospechosas y por ser éste un medio de “blanqueo” de
histórica utilización y a su vez, de “captura” fundamental de información
relevante, cuenta ya con una larga historia de inclusión.
116
De cualquier forma, si bien la inclusión del delito fiscal como precedente les
agrega a los agentes financieros un nuevo desafío en común con el resto de los
sujetos obligados referidos, fundamentalmente al modo de poder adquirir una
razonable certeza de la inexistencia de actos que pudieran calificar como tales,
a diferencia de los “operadores jurídicos”, estos agentes no hacen de la materia
tributaria su ámbito de actividad.

Yendo pues al efecto que esta inclusión tiene sobre el “secreto profesional”
conviene traer a colación, en primer término, lo que al respecto establecen
ciertas Notas Interpretativas de las Recomendaciones de GAFI:

“NOTA INTERPRETATIVA DE LA RECOMENDACIÓN 23 (APNFD – OTRAS


MEDIDAS)

1. Los abogados, notarios, otros profesionales jurídicos independientes y


contadores que actúan como profesionales jurídicos independientes, no tienen
que reportar transacciones sospechosas si la información relevante se obtuvo en
circunstancias en las que éstos están sujetos al secreto profesional o el privilegio
profesional legal.

2. Cada país debe determinar los asuntos que deberían estar supeditados al
privilegio profesional legal o el secreto profesional. Esto normalmente cubriría la
información que los abogados, notarios u otros profesionales jurídicos
independientes reciben de uno de sus clientes o a través de uno de sus clientes:

(a) al momento de verificar el estatus legal de sus clientes, o

(b) en el desempeño de su tarea de defender o representar a ese cliente en o


con respecto a procesos judiciales, administrativos, arbitraje o mediación.

3. Los países pueden permitir a los abogados, notarios, otros profesionales


jurídicos y contadores independientes, que envíen sus ROS a sus
organizaciones de autorregulación apropiadas, siempre que existan formas
adecuadas de cooperación entre estas organizaciones y la UIF

4. Cuando los abogados, notarios, otros profesionales jurídicos independientes


y contadores que actúan como profesionales jurídicos independientes tratan de
disuadir a un cliente para que no se involucre en una actividad ilegal, esto no
significa revelación (tipping-off).118

NOTA INTERPRETATIVA DE LA RECOMENDACIÓN 25 (TRANSPARENCIA


Y BENEFICIARIO FINAL DE LAS ESTRUCTURAS JURÍDICAS)

118Es de destacar que, en este caso, no se menciona específicamente al Contador Público, pero
del contexto de estas recomendaciones y muy particularmente del numeral 1 de la misma nota
surge que el “contador público” es asimilado, en estos aspectos, a los agentes efectivamente
mencionados en este numeral 2.

117
1. Los países deben exigir a los fiduciarios de todo fideicomiso expreso regido
bajo sus leyes, que obtengan y conserven información adecuada, precisa y
actualizada sobre el beneficiario final del fideicomiso. Ello debe incluir
información sobre la identidad del fideicomitente, el(los) fiduciario(s), el protector
(de haber alguno), los beneficiarios o clase de beneficiarios, y cualquier otra
persona natural que ejerza el control final efectivo sobre el fideicomiso. Los
países deben también exigir a los fiduciarios de todo fideicomiso regido bajo sus
leyes, que conserven información básica sobre otros agentes regulados del
fideicomiso y proveedores de servicios para el fideicomiso, incluyendo asesores
o gerentes de inversión, contadores y asesores fiscales.”

De todo lo anterior surge con nitidez que el respeto por el secreto profesional
está directamente previsto en las propias Recomendaciones del GAFI.

A mayor abundamiento volvemos a traer a colación también la DIRECTIVA (UE)


2015/849 DEL PARLAMENTO EUROPEO Y DEL CONSEJO de 20 de mayo de
2015 a la cual ya nos referimos y nos remitimos pero que en lo fundamental
establece:

“… el asesoramiento jurídico debe seguir sujeto a la obligación de secreto


profesional, salvo en caso de que el profesional del Derecho esté implicado en
blanqueo de capitales o financiación del terrorismo, de que la finalidad del
asesoramiento jurídico sea el blanqueo de capitales o la financiación del
terrorismo, o de que el profesional del Derecho sepa que el cliente solicita
asesoramiento jurídico con fines de blanqueo de capitales o financiación del
terrorismo” (ello es extendido a párrafo siguiente a profesionales del área
económica).

A su vez se establece más adelante, tal como se indicó:

“Los Estados miembros eximirán de las obligaciones establecidas en el párrafo


primero a los notarios, otros profesionales independientes del Derecho, los
auditores, los contables externos y los asesores fiscales exclusivamente en la
medida en que esas personas determinan la posición jurídica de su cliente o al
ejercicio de sus funciones de defensa o representación de dicho cliente en un
procedimiento judicial o en relación con dicho procedimiento, incluido el
asesoramiento sobre la incoación de un procedimiento judicial o la forma de
evitarlo.”

A nivel local, acompañado de frondosa y calificada doctrina penal y tributaria (así


como manifestaciones públicas recientes de integrantes de la Suprema Corte de
Justicia y Fiscal de Corte), es nuestra postura que tal secreto profesional tiene
su base y fundamento, precisamente, en principios constitucionales muy caros
relacionados con el derecho a la intimidad (artículos 28 y 72 de la Constitución),
legítima defensa y derecho a no autoincriminarse, y que el mismo resulta
"inherente a la forma republicana de gobierno (artículo 72 de la Constitución)" al
decir del Dr. Gabriel Adriasola ("La financiación del terrorismo y el lavado de
dinero", pág.46), al referirse al secreto profesional del abogado pero replicable a
la actuación del contador en general y especialmente al terreno del
asesoramiento en general.

118
No se desconoce, desde luego, lo dispuesto en la materia por el art. 4 de la Ley
N°17.835 dispensando de secreto o reserva profesional y mercantil a quienes
“de buena fe” cumplan con la obligación de informar las operaciones
sospechosas o inusuales en los términos previstos en dicha norma, invocando a
tales efectos el “interés general” (artículo 7º de la Constitución), pero esto no
significa que se haya levantado ni aún en este ámbito el secreto profesional.

En todo caso, al menos en la normativa actual, el profesional está obligado a


denunciar únicamente las operaciones sospechosas en las que actúa en nombre
y representación de su cliente 119 , debiendo recordarse que en una primera
instancia los contadores y abogados estaban incluidos como obligados a reportar
y fueron excluidos durante el proceso parlamentario120 121.

2.10. ¿Son los organismos actuales de contralor de los sujetos obligados los
adecuados para este eventual cambio en la legislación en materia de delito
precedente y nuevos obligados, o debe reverse la cuestión?

Por la complejidad que, precisamente tiene la materia tributaria en general, y


específicamente penal tributaria, entendemos que los organismos actuales de
contralor carecen del nivel de especialización necesario a tales efectos, y eso
aun cuando vienen ingresando en régimen de Comisión a la SENACLAFT
funcionarios de la DGI que jamás podrían compensar, por ejemplo, el nivel de

119Cfr. Dr. Alberto Varela: “A) En primer lugar, la ley de lavado de activos no levanto el secreto
profesional. El profesional está obligado a denunciar únicamente las operaciones sospechosas
en las que actúa en nombre y representación de su cliente, como mandatario, pero no como
asesor profesional. Suscribo totalmente la posición del Dr. Gabriel Adriasola, en su libro “Lavado
de activos - Su impacto en la plaza financiera y en el ejercicio de las profesiones legales y
contables” (FCU, mayo 2005).” (“Los contribuyentes frente a las inspecciones del Fisco.
Facultades del Fisco y derechos del contribuyente”, por el Dr. Alberto Varela - REVISTA
TRIBUTARIA TOMO XXXIII NUMERO 191 BIMESTRE MARZO - ABRIL 2006, IUET, pág. 235.).
120 El citado tributarista trae a colación en su trabajo, a propósito de este último punto, la siguiente
intervención del entonces Senador Alejandro Atchugarry en la Comisión de Hacienda de la
Cámara de Senadores en ocasión de la discusión de esta norma: “Hay un principio básico de
reserva profesional; no podemos colocar al profesional entre lo que manda la ética y el deber
que tiene con su cliente y esto, aunque si él actúa, es otra cosa. En realidad, esto no tiene nada
que ver con las profesiones, porque se puede ser profesional y además mandatario, o no ser
profesional y ser igualmente mandatario. Reitero que si se quiere establecer que aunque sea
profesional, cuando actúa como mandatario está sujeto a la misma obligación que cualquier hijo
de vecino de reportar cualquier cosa que parezca sospechosa, se puede hacer. Por ello dije que
esto no cerraba mucho con el artículo 3o, pero si actúa como mandatario, me parece que con o
sin conciencia lo tiene que reportar. Cuando no actúa como mandatario, se debería expresar que
queda sujeto a la ética y demás, pero este es un problema de redacción y no es un tema de
fondo.”

121 En tal sentido y si bien ello no es objeto directo de esta investigación, merece también
preocupación la modificación que el art. 20 de la recientemente aprobada Ley Nº 19.438 del
14/10/2016 de Rendición de Cuentas y Balance Presupuestal correspondiente al ejercicio 2015
introdujo en las facultades de la SENACLAFT ampliando las mismas, ya no solo en relación a
los sujetos obligados, sino extendiéndolas sobre “…todos aquellos sujetos que hayan tenido
participación, directa o indirecta, en la transacción o negocio que se esté fiscalizando o
investigando” que podría lesionar seriamente tal secreto profesional en general y en particular si
el delito precedente en juego fuera el “delito fiscal”.

119
especialización y experiencia que en la materia tienen los departamentos
jurídicos de la propia DGI122.

Surgió como un elemento de la presente investigación la pregunta de si, en


consideración de la inclusión de la defraudación tributaria como delito
precedente, sería necesaria la creación de algún nuevo organismo de control ya
sea de los sujetos obligados existentes o de los nuevos sujetos obligados que
pudieran eventualmente incorporarse.

Del relevamiento realizado respecto de expertos locales surgió que no se


consideraba necesaria la creación de un nuevo organismo de control motivada
en la inclusión de la defraudación tributaria como delito precedente.

Las experiencias internacionales relevadas tampoco señalan la creación


específica, con motivo de la inclusión del delito fiscal, de un organismo de control
especial.

Incluso la eventual incorporación de los contadores como sujetos obligados


tampoco contrariaría esta solución.

Este inconveniente es sin duda, otra manifestación del gran problema práctico
que acarrea el incluir al delito fiscal como precedente del lavado de activos y que
la normativa que se dicte deberá ocuparse de regular.

Una solución práctica que se nos ocurre es que los servicios jurídicos y de
fiscalización especializados de la DGI brinden soporte a la UIAF y SENACLAFT,
pero ello seguramente no ha de ser fácil de instrumentar de modo que se
asegure una adecuada y oportuna operatividad.

2.11. ¿Con la inclusión del delito fiscal como precedente del lavado de dinero
será necesario dotar a los sujetos obligados de algún mecanismo especial
tendiente a brindarles a los mismos mayor certeza a la hora de evaluar su
posible existencia a la vez de cuidar los costos de cumplimiento y evitar lo
máximo posible el entorpecimiento de la actividad económica?

Con prescindencia de cuál sea finalmente el camino que la normativa adopte en


cuanto a la inclusión del delito fiscal como precedente del lavado de activos y
correspondiente ampliación de sujetos obligados a reportar, tanto a nivel de la
propia ley como de su respectiva reglamentación debe aspirarse a podar contar
con el máximo nivel de certeza posible para todos los actores involucrados en
un doble aspecto:

- inexistencia de actos que pudieran calificar de delito fiscal

- cabal conocimiento de la materia tributaria en general y penal tributaria, en


particular, tanto a nivel local como extranjera.

122 A existen dos organismos de control de los “sujetos obligados”: la Unidad de Información y
Análisis Financiero UIAF del BCU para el sector financiero y la SENACLAFT para el sector no
financiero.

120
Porque si ello resulta necesario en cualquier área jurídica y de prevención del
lavado de activos en particular, se vuelve más crítica aun cuando involucramos
la materia tributaria con alcance internacional, imponiendo obligaciones a
actores que carecen siquiera de medios inspectivos como para ejercer la medida.
Nótese que si los Fiscos, aun con todas las crecientes herramientas locales e
internacionales que disponen, tienen en general grandes dificultades para poder
detectar operaciones de evasión tributaria, cuanto más lo tendrá un particular
que carece de todo ese instrumental y siquiera seguramente de conocimientos
especializados de la materia.

En tal sentido nos parece muy compartible la línea que al respecto ha seguido el
decreto N° 355/2010 del 2 de diciembre del 2010 al establecer pautas de los
elementos o aspectos que debiera incluir la debida diligencia a ser practicada
por los diferentes sujetos obligados a reportar, así como la fijación de umbrales
que al menos atenúen la obligación de sobrecargar la tarea ante situaciones que
por su escasa significación económica no lo ameriten.

En esa línea, resulta compartible que la debida diligencia deberá realizarse,


pues, en base a un enfoque de riesgos que, sin perjuicio de tener la suficiente
flexibilidad para adaptarse a cada caso, debería partir de ciertas pautas que
constituyan un piso mínimo de certeza para el profesional actuante.

Sin perjuicio de ello y por las especiales características del caso (complejidad y
compromiso del secreto profesional), entendemos altamente deseable que en la
normativa regulatoria dispusiera para el caso de “operadores de Derecho” en
relación al delito fiscal como precedente la exoneración de obligación de reportar:

- cuando se produzca por parte de tales operadores un rechazo en primeras


instancias de cualquier tercero interesado en sus servicios profesionales.123

- cuando los fondos provenientes de la financiación de las actividades objeto


de su asesoramiento profesional se canalicen íntegramente a través del
sistema financiero.

Una alternativa que, aunque de muy difícil y/o costosa implementación que
podría implicar de hecho una barrera a la inversión y comercio especialmente a
nivel internacional -aunque todos estos controles en materia de prevención de
lavado de activos en definitiva lo son- consistiría en exigir la presentación de un
certificado emitido por los diferentes Fiscos de los países en que el inversor ha
tenido actividades durante un período de interés acreditando de que el mismo,
al menos, está al día con las obligaciones fiscales “formales”, esto es, que ha
presentado sus declaraciones juradas y pagado los impuestos resultantes de
ellos. La opción de un certificado emitido por los Fiscos de mayor alcance hasta
llegar por ejemplo a brindar certeza absoluta de ausencia de adeudos tributarios
con efecto liberatorio, si bien sería ideal en aras de brindar certeza, pareciera

123 Nótese que la práctica generalizada de rechazo de asesoramiento a una persona sospechada
se constituiría en sí misma en una medida de desaliento de la comisión de los delitos
precedentes, que es, en definitiva, el gran objetivo perseguido con toda la normativa pertinente
a la prevención del lavado de activos.
121
que no resulta razonablemente viable, al menos como medida de rutina
internacional a estos efectos.

Otra opción sería exigir un certificado emitido por auditor tributario reconocido
asegurando que efectivamente, conforme a las evidencias recabadas por el
mismo, no existen “razonablemente” indicios de la comisión por parte del referido
inversor de actos que pudieran calificar como “delito fiscal” conforme a la
normativa de los respectivos países de actuación que debería, a su vez
detallarse a los efectos que pudiera siempre verificarse adecuadamente desde
cualquier jurisdicción el adecuado cumplimiento del principio de “doble
incriminación”.

En toda esta temática debe tenerse presente que la ausencia de elementos que
permitan adquirir un muy razonable grado de certeza a los actores involucrados
podría derivar, o bien en un generalizado incumplimiento que, en definitiva,
frustre los objetivos buscados a la vez de obligar a la imposición de abultadas
multas -que eventualmente podrían cuestionarse de base por imponer
obligaciones materialmente imposibles de ser cumplidas- o bien derivar en los
denominados “reportes defensivos” atiborrando las oficinas de contralor con todo
lo que ello significa.

ADENDA

A escasos días antes de la entrega del presente trabajo de investigación, con


fecha 18/10/2016 tomó estado público a través de un artículo de prensa124 lo que
luego se supo, constituía un “borrador del proyecto de ley” proponiendo
modificaciones en materia del régimen de prevención del lavado de activos.

Dado que ha trascendido que no se trataría de una versión definitiva 125


consideramos pertinente no tomar al mismo en consideración a los efectos de
esta investigación.

Montevideo, 25 de octubre de 2016.

124 “Lavado: ley incorpora controles a iglesias y los partidos políticos”. Artículo publicado con
fecha 18/10/2016 en http://www.elpais.com.uy/informacion/lavado-ley-incorpora-controles-
iglesias.html.

125A través también de la prensa, el 20/10/2016 el propio Secretario Nacional para la Lucha
contra el Lavado de Activos y el Financiamiento del Terrorismo, Lic. Carlos Díaz Fraga, aclaró
que el referido proyecto constituía un borrador y que el mismo estaba pues sujeto aun a ajustes.
“Antilavado: Díaz sale a aclarar que es borrador” en:
http://www.elpais.com.uy/informacion/antilavado-diaz-sale-aclarar-que.html
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s_Derecho_Financiero_y_Tributario

127
ANEXOS

ANEXO A: Formulario de relevamiento de información utilizado en la


consultoría para expertos nacionales.

ANEXO B: Formulario de relevamiento de información utilizado en la


consultoría para expertos y profesionales extranjeros.

128

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