“TEMAS CONTABLES ACTUALES”

AREA VI: CONTABILIDAD y AUDITORÍA

TEMA 2: 1. Normas contables y de auditoría cambios recientes y

aspectos mejorables .

XXII CONGRESO NACIONAL DE

PROFESIONALES EN CIENCIAS ECONOMICAS
San Juan 27 y 28 de Septiembre de 2018

AUTORES: CP CALVO, Alcira

CP CASINELLI; Hernán
CP CASTRO, Alberto
CP GIORLA, Ana Ma.
CP KERNER, Martín
CP PETTI, Ana Ma.
CP ROMERO, José L.
CP SUARDI, Diana
CP VERON, Carmen S.
CP ZGAIB, Alfredo

CP MARCHESE, Domingo (Coordinador)

 “TEMAS CONTABLES ACTUALES”

AREA VI: CONTABILIDAD y AUDITORÍA

TEMA 2: 1. Normas contables y de auditoría cambios recientes y

aspectos mejorables .

XXII CONGRESO NACIONAL DE

PROFESIONALES EN CIENCIAS ECONOMICAS
San Juan 27 y 28 de Septiembre de 2018
 SUMARIO

I. INTRODUCCIÓN

II. REMEDICIÓN DE ACTIVOS Y EL AJUSTE POR INFLACIÓN

III. LA ACTIVIDAD AGROPECUARIA EN EL MARCO DE LA

MODIFICACIÓN DE LAS RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 22

IV. ARRENDAMIENTOS

V. CUESTIONES PARTICULARES AL MOMENTO DE LA COMPRA

DE LOS MAYORES VALORES DE LOS ACTIVOS
IDENTIFICABLES

VI. LOS RESULTADOS DIFERIDOS VS EL OTRO RESULTADO

INTEGRAL
 I. INTRODUCCIÓN

En el presente trabajo se intenta abordar los distintos temas contables que la profesión
debe aplicar en forma inmediata como también aquellos que han sido modificados
recientemente. En el mismo sentido se pretende analizar otras cuestiones referidas
introducidas por la aplicación de la NIIF.
De esta forma se analizarán las siguientes cuestiones:
a. La remedición de los activos y el ajuste por inflación
b. La actividad agropecuaria en el marco de la modificación de las Resolución
Técnica Nº 22
c. Arrendamientos
d. Cuestiones particulares al momento de la compra de los mayores valores de los
activos identificables
e. Los resultados diferidos vs el otro resultado integral

Las conclusiones se presentan con respecto a cada uno de los temas analizados.
 IV. ARRENDAMIENTOS

I- Introducción
Con la NIIF 16, el estándar internacional que regula la contabilidad de arrendamientos y cuya
obligatoriedad rige para los ejercicios que se inicien a partir del 1º de enero de 2019, el IASB
radicalizó la prevalencia del interés de los usuarios sobre el purismo teórico 8, la supremacía de la
esencia sobre la forma y las definiciones de activos y pasivos contempladas en el marco
conceptual emitido en marzo de 2018.

II- El enfoque de los derechos de uso

II.1- Activos y pasivos por contratos de arrendamiento
El esquema de la NIIF 16 entroniza el modelo del derecho de uso, exigiendo que los arrendatarios
reconozcan (con limitadas excepciones) todos los activos y pasivos emergentes de un contrato de
arrendamiento.

II.2- Reconocimiento y medición inicial en la contabilidad del arrendatario

Dicho reconocimiento deberá efectuarse en “la fecha de comienzo” del contrato, midiendo el
activo al costo; entre cuyos componentes podemos mencionar la medición inicial del pasivo, los
costos directos iniciales incurridos por el arrendatario y una estimación de los recursos necesarios
para desmantelar y eliminar el activo, restaurando el lugar y/o el activo subyacente según los
cláusulas del contrato.
La medición inicial del pasivo, por su parte, será equivalente a los pagos por arrendamiento
descontados a la tasa implícita del arrendamiento o, si esta no pudiera determinarse fácilmente, a
la tasa incremental por préstamos del arrendatario.

II.3- Medición posterior en la contabilidad del arrendatario

La medición posterior del pasivo resultará del devengamiento de intereses, de los pagos por
arrendamiento y, enventualmente, de ajustes derivados de ciertas modificaciones en el contrato

8
Esta afirmación no equivale a decir que las soluciones del IASB sean inconsistentes, dada la selección
previa por parte de los usuarios que participan del “debido proceso” que conduce a la emisión de una
norma.
de arrendamiento (tales como la extensión del plazo o cambios en las estimaciones vinculadas
con el ejercicio de la opción de compra) 9.
La medición posterior del activo podrá realizarse sobre la base del modelo del costo (menos
depreciaciones y pérdidas por deterioro de valor acumuladas), en función del modelo de la
revaluación o del valor razonable . Estos últimos son de aplicación:
 Obligatoria cuando los derechos de uso califican como propiedades de inversión que se miden
a valor razonable en los términos de la NIC 40 y
 Optativa en el caso de activos subyacentes relacionados con una clase de propiedades, planta
y equipo que se miden utilizando el modelo de la revaluación admitido por la NIC 16.

II.4- Efectos sobre la situación económico-financiera

El reconocimiento de pasivos por arrendamiento les hará lucir a los arrendatarios una solvencia
más baja de la que exhibirían, dejando todo lo demás constante, si hubiesen tenido que
contabilizar un arrendamiento como operativo (de acuerdo con NIC 17). Se trata de la
consecuencia significativa más inmediata de incorporar pasivos que habían permanecido ajenos
al balance.
Suponiendo la aplicación del método de depreciación lineal, durante el plazo del contrato, el
resultado bajo un enfoque del derecho de uso será inicialmente menor: la suma de la depreciación
del activo e intereses del pasivo por arrendamiento superará al valor de la cuota (que representa
el gasto de un arrendamiento operativo) 10. En esos primeros períodos el rendimiento del capital
invertido por los accionistas será, por lo tanto, más reducido en estados financieros basados en el
enfoque de la NIIF 16. Pero los intereses disminuirán, al ritmo del pago de las cuotas, hasta un
punto a partir del cual el resultado y la rentabilidad serán más elevados con el método del derecho
de uso.

El siguiente ejemplo nos permitirá ilustrar al respecto.

Ejemplo 1- Una entidad celebra el 30 de junio de x17 un contrato de arrendamiento, según las
definiciones de la NIIF 16, que le da el derecho a utilizar el activo subyacente durante 3 años. Sus
cláusulas le exigen pagar 6 cuotas semestrales de $ 3.000, en forma adelantada. La fecha de cierre
del ejercicio de la entidad tiene lugar el 31 de diciembre de cada año.
La medición del pasivo es igual al valor presente de los pagos por arrendamiento, descontados a
la tasa incremental por préstamos del arrendatario, equivalente al 15.24% semestral.

9
Estos ajustes también modificarán la medición del activo por derecho de uso.
10
Para simplificar la presentación, dejamos de lado escenarios donde la depreciación y la cuota
contribuyen a formar el costo de otro activo, como ocurriría si el activo subyacente se destina a la
producción de bienes.
• Valor descontado cuota con vencimiento en dic x17: $ 3.000/(1,1524) = $ 2.603.
• …
• Valor descontado cuota con vencimiento en dic x19: $ 3.000/(1,1524)5 = $ 1.476.
La medición inicial del activo surge de sumar la cuota adelantada, la medición inicial del pasivo
y gastos directos incurridos por el arrendatario para poner el activo en condiciones de ser
utilizado:

La depreciación del activo por derecho de uso se calcula en forma lineal.

Durante el período que transcurre entre la celebración del contrato y el cierre del ejercicio x17, el
arrendatario reconocerá los siguientes hechos:

• Intereses 2º semestre/x17: $ 10.000 x 15.24% = $ 1.524.

• Depreciación 2º semestre/x17: $ 15.000 x 6 meses/36 meses = $ 2.500.
Al finalizar cada uno de los ejercicios transcurridos entre x17 y x20, las mediciones de activos
por derecho de uso y pasivos por arrendamientos serán las expuestas a continuación:
Dichas mediciones nos permiten comparar las consecuencias de aplicar el enfoque de riesgos y
beneficios, contabilizando arrendamientos operativos, y de reconocer los mismos contratos de
acuerdo con las regulaciones de la NIIF 16 11:

11
Con el fin de simplificar la presentación, nuestra solución no contempla el impacto del impuesto
diferido. Su inclusión no modificaría las conclusiones obtenidas, aunque alteraría su magnitud.
Finalmente, podemos confrontar los resultados que arrojarían tres ratios típicamente utilizados
para el análisis e interpretación de estados contables sobre la base de los estados financieros
expuestos en C.6 y C.7:

II.5- Eximición de algunos arrendamientos

No todos los contratos deberán someterse al tratamiento general previsto por la norma:
quedarán eximidos, sólo si el arrendatario ejerciera la opción simplificada admitida por el párrafo
5 de la NIIF 16, los de corto plazo (con un vencimiento no mayor a 12 meses) 12 o los referidos

12
NIIF 16: FC 91.
a activos subyacentes de bajo valor (tales como tabletas, computadoras personales, pequeños
elementos de muebles de oficina y teléfonos) 13.
El IASB estimó que, en los casos eximidos, los beneficios de reconocer los activos por
derecho de uso y los pasivos por arrendamientos no compensarían los costos de hacer la tarea 14.

III- La prevalencia del interés de los usuarios

El enfoque adoptado para los arrendatarios, justifica el consejo emisor, “dará lugar a una
representación más fiel de los activos y pasivos de un arrendatario y… proporcionará mayor
transparencia del apalancamiento financiero y del capital empleado por un arrendatario” 15. Éste
ya no tendrá que distinguir entre arrendamientos financieros y operativos ni quedarán, como
consecuencia de estos contratos, pasivos fuera del balance.
Pero la norma conservó el enfoque de la transferencia de riesgos y beneficios para la
contabilidad del arrendador 16; quien seguirá clasificando los arrendamientos en financieros
(aquellos que transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inhenerentes al derecho
de propiedad de un activo subyacente) y operativos (todos los demás).
Semejante dualidad de criterios, aparentemente contradictoria, tiene una explicación oficial: el
peso que el IASB dio a la opinión de los usuarios y otros interesados que participaron del
“debido proceso”, previo a la emisión de la norma. Veamos.
Las regulaciones de la NIC 17 referidas a la contabilidad del arrendatario habían suscitado
numerosas críticas entre los usuarios. Muchos de ellos “ajustaban los estados financieros de los
arrendatarios para capitalizar arrendamiento operativos porque, en su opinión, la financiación
y los activos proporcionados por los arrendamientos deben reflejarse en el estado de situación
financiera” y declaraban su insatisfacción pues “transacciones que eran económicamente
similares podían contabilizarse de forma muy diferente” 17.
Por el contrario, el IASB “concluyó que los costos asociados con hacer los cambios para la
contabilidad del arrendador serían difíciles de justificar…” debido a que una mayoría de usuarios
manifestaba entenderla sin dificultades y “no ajustan actualmente los estados financieros del
arrendador por los efectos de los arrendamientos” 18.

13
NIIF 16: FC 100.
14 NIIF 16: FC 89; FC 101.
15
NIIF 16: IN6.
16
Este enfoque estaba previsto en la derogada NIC 17 y sigue vigente en nuestro país por imperio de la
RT 18.
17
NIIF 16: FC 3.
18
NIIF 16: 58; 61.
Podríamos suponer que esta dicotomía de la NIIF 16 deviene inconsiste en el plano teórico. Pero,
según vimos, implícitamente el IASB dice privilegiar la percepción y necesidades de las usarios
antes que la pureza de la doctrina 19.
¿Constituye dicho criterio una genuina contradicción? ¿Pueden las normas referidas a la emisión
de estados financieros avanzar más que las convicciones o percepciones de quienes utilizan la
información contenida en dichos estados?

IV- La supremacía de la esencia sobre la forma y las definiciones de activos y pasivos

El objetivo de no dejar pasivos por fuera del balance, que disimulen el nivel de endeudamiento,
se consigue respetando, precisamente, la definición de pasivos contenida en el nuevo marco
conceptual de las NIIF 20:

En efecto, como resultado de sucesos pasados (la celebración del contrato y la obtención del
control del activo), el arrendatario asume la obligación de transferir recursos económicos. Dicha
obligación satisface, además, el umbral de probabilidad que suelen estipular las normas para el
reconocimiento de un pasivo 21.
También cumple la definición de activo basada en el control y no en el derecho de propiedad. Ese
último no es sino uno entre otros derechos que pueden ejercerse respecto de un activo cualquiera;
por ejemplo, los de vender, dar en uso, otorgar en garantía o entregar en comodato.
Son los derechos asociados a un activo, junto a su potencial para producir beneficios, los que
definen al recurso y, si sumamos el control, determinan la existencia de un activo. Todo contrato

19
No discutiremos aquí si, efectivamente, este dispar tratamiento constituye verdaderamente una
inconsistencia ni debatiremos acerca de su significatividad.
20
NIIF – MC: 4.2.
21
El nuevo marco conceptual no define un umbral de probabilidad, como lo insinuaba el anterior, sino
que aborda el tema sobre la base de la “relevancia” y la “representación fiel”.
crea derechos y obligaciones para las partes. Mediante el de arrendamiento, el arrendatario
adquiere el derecho de utilizar un activo y asume las obligaciones de efectuar pagos y devolver
el activo en las condiciones estipuladas al vencimiento del contrato. El arrendador, a su vez,
obtiene el derecho de cobrar los cánones como contratapartida de transferir el de uso (conservando
el de propiedad).
La esencia económica nos indica que, por la naturaleza de los contratos celebrados en un escenario
jurídico determinado, los estados financieros no reconocen ni miden como activos meros
elementos materiales tales como “propiedades, planta y equipo” o “propiedades de inversión”.
Reflejan y miden, o deberían reflejar y medir, los derechos que una entidad tiene sobre esos
elementos 22.

V- Identificación de un contrato de arrendamiento

Identificar la existencia de un contrato de arrendamiento es uno de los aspectos clave del nuevo
estándar: existe contrato si mediante sus cláusulas se “transmite el derecho a controlar el uso de
un activo identificado por un período a cambio de una contraprestación” 23.
Así, una entidad adquirirá el derecho a controlar el uso del activo en la medida en que pueda
“obtener sustancialmente todos los beneficios económicos del uso del activo identificado” y “el
derecho a decidir” su uso 24.
Pero no existirá control sin activo identificado, implícita o explictamente, en el contrato. Aunque
esta afirmación puede parecer obvia y hasta superficial, dicha identificación suele requerir
evaluaciones que no siempre devienen sencillas. De ahí que la NIIF 16 exija que sea este el primer
paso para detectar la presencia de un arrendamiento (etapa a-, del gráfico G.2).
Por ejemplo, no habrá activo identificado cuando el proveedor/arrendador tenga permitido por
contrato cambiar el activo unitaralmente y dicho cambio no le resulte costoso (digamos, porque
es factible económicamente) 25.
A través del gráfico siguiente podemos seguir las pistas que reclama la NIIF 16 para evaluar la
existencia de un contrato de arrendamiento:

22
Naturalmente, también es el caso de los derechos sobre intangibles.
23
NIIF 16: 9.
24
NIIF 16: B9. Resaltado por los autores.
25
Un activo no deja de estar identificado cuando es (o puede ser) reemplazado por reparación o
satisfacción de garantías comprometidas por el proveedor/arrendador.
La obtención de los beneficios económicos puede derivarse tanto de los productos y
subproductos que se obtengan como de los flujos de efectivo potenciales derivados de los mismos
(etapa b del gráfico G.2), mientras que el análisis de la posibilidad de decidir el uso del activo
requiere estudiar las variables referidas en c.1, c.2 y c.3 (gráfico G.2). Ese derecho faculta al
receptor para definir cuestiones tales como el tipo de producto a fabricar, el momento en que se
llevará a cabo la fabricación, el uso que se le dará a una maquinaria, el destino que tendrá un
camión o un barco o las cantidades a fabricar, transportar o vender.
Veamos unos ejemplos para ilustrar sobre estas cuestiones.
Ejemplo 2- Supongamos que una empresa de café (“cliente”) contrata con un operador
aeroportuario (“proveedor”) para usar un local en el aeropuerto para vender sus bienes por un
periodo de tres años.
El contrato señala la cantidad de espacio y el local que podrían localizarse en cualquiera de las
distintas áreas de embarque dentro del aeropuerto. El “proveedor” tiene el derecho de cambiar la
localización del local asignado al “cliente” en cualquier momento durante el periodo de uso.
Existen unos costos mínimos para el “proveedor” asociados con el cambio del local y hay, en el
aeropuerto, muchas áreas que están disponibles y que cumplirían las especificaciones del contrato.
***Este contrato no califica como arrendamiento porque no existe un activo identificado,
dado que el “proveedor” puede cambiar la localización del espacio sin autorización de su
“cliente”. Este no tiene la capacidad para decidir cómo y para que se usa el activo.
Ejemplo 3- El “cliente” contrata con una inmobiliaria (“proveedor”) el uso de un local por el
término de cinco años. Ese local es parte de una superficie con muchos locales comerciales.
El “proveedor” no puede requerir que el “cliente” se reubique en otro local. El contrato establece
que el “cliente” utilice el local para operar su marca comercial durante el horario de apertura del
shopping. El “cliente” toma todas las decisiones sobre el empleo del local comercial durante el
periodo de uso. Por ejemplo, define la combinación de bienes a vender, el precio de los artículos
y las cantidades de inventario a mantener. También controla el acceso físico al local a lo largo de
todo el periodo de uso.
El contrato exige que el “cliente” realice al “proveedor” pagos fijos por el arrendamiento y pagos
variables por el suministro de servicios de seguridad, limpieza y publicidad.
***En este caso hay un activo identificable y el cliente tiene tanto el derecho a recibir
sustancialmente todos los beneficios económicos de su empleo como decidir cómo y para que
utilizar el local comercial. Por lo tanto, existe un contrato de arrendamiento.

El control sobre el uso de un activo no se pierde por la presencia de “derechos

protectores”, que suelen definir el alcance del derecho de uso. Por ejemplo, fijando la cantidad
máxima de uso de un activo, exigiendo al cliente ciertas prácticas operativas o estableciendo
determinadas restricciones (como la prohibición de llevar sustancias peligrosas en un camión
arrendado para prestar servicios de transporte o de contratar los seguros de un local comercial con
compañías no aprobadas por el “proveedor”).

VI- Conclusiones
La NIIF 16 exige que:
 Los arrendatarios contabilicen sus contratos de arrendamientos sobre la base del
enfoque del derecho de uso, que implica el reconocimiento (con limitadas
excepciones) de todos los activos y pasivos emergentes de ese tipo de contratos y
 Los arrendadores continúen aplicando el modelo de la transferencia de los
riesgos y beneficios, debiendo distinguir entre arrendamientos financieros y
operativos.
Las disposiciones de este estándar internacional radicalizan, por esa vía:
 La prevalencia del interés de los usuarios;
 La supremacía de la esencia sobre la forma y las definiciones de activos y
pasivos contenidas en el nuevo marco conceptual.
La prevalencia del interés del usuarios se manifiesta en los diferentes enfoques
previstos para la contabilidad del arrendatario y del arrendador. Sólo en el primer caso los
usuarios opinaron mayoritariamente a favor del criterio finalmente adoptado por la NIIF 16, pues
generalmente ajustaban los estados financieros de los arrendatarios para no dejar pasivos por fuera
del balance. Pero, a la vez, expresaron conformidad con la clasificación de arrendamientos que
deben hacer los arrendadores.
El enfoque del derecho de uso satisface más cabalmente la definición de pasivo
contemplada en el nuevo marco conceptual. En efecto, como consecuencia de sucesos pasados
(la celebración del contrato de arrendamiento y la obtención del control del activo), el arrendatario
asume la obligación de transferir recursos económicos.
También cumple la definición de activo basada en el control y no en el derecho de
propiedad. Ese último no es sino uno entre otros derechos que pueden ejercerse respecto de un
activo cualquiera; por ejemplo, los de vender, dar en uso, otorgar en garantía o entregar en
comodato. Son los derechos asociados a un activo, junto a su potencial para producir beneficios,
los que definen al recurso y, si sumamos el control, determinan la existencia de un activo.
La esencia económica nos indica que, por la naturaleza de los contratos celebrados en un
escenario jurídico determinado, los estados financieros no reconocen ni miden como activos
meros elementos materiales tales como “propiedades, planta y equipo” o “propiedades de
inversión”. Reflejan y miden, o deberían reflejar y medir, los derechos que una entidad tiene
sobre esos elementos.
Al margen de la diversidad de criterios que la NIIF 16 contempla para la contabilidad de
arrendatario y arrendador, el sustento teórico del enfoque del derecho de uso parece intachable si
aceptamos en todos sus términos tanto las definiciones de activos y pasivos como la necesidad de
evitar el ocultamiento de pasivos.
Emerge, entonces, la pertinencia de debatir acerca de la incorporación de dicho enfoque a
las normas contables profesionales argentinas, distintas de la RT 26 (NCPA). Cuestión que nos
plantea algunos interrogantes.
¿La percepción de los usuarios de estados financieros preparados conforme a NCPA
coincidirá con la revelada por quienes participaron del “debido proceso” que condujo a la emisión
de la NIIF 16?
¿Aceptarán usuarios y emisores de estados financieros basados en NCPA que el derecho
de propiedad es sólo uno entre otros derechos asociados a cualquier activo subyacente en un
contrato? ¿Y que la transferencia de tales derechos puede permitir el control de un activo durante
un período determinado?
Por último, suponiendo que la respuesta para los planteos anteriores sea afirmativa: ¿El
enfoque del derecho de uso debe exigirse tanto para los entes que apliquen RT 17 como para los
que utilicen RT 41? ¿O sólo para los primeros si estimáramos un balance costos-beneficios
desfavorable para los entes de menor escala?