Anda di halaman 1dari 20


Purpose – The purpose of this article is to examine the contextual variables that influence
the pace of public sector reforms through the adoption of accrual accounting for the
Indonesian public sector.
Design/methodology/approach – The study employs a historically informed study based
on a modified version of the Luder’s (1992) Contingency Model (LCM). The data are
drawn from official documents
issued by the Indonesian government about reporting system for the public sector in the
country and interviews with the key figures involved in the public sector accounting
reforms in Indonesia. The study also uses publicly available information addressing the
recent progress in the implementation of the accrual accounting system in the
Indonesian public sector.
Key findings – The adoption of accrual accounting in the Indonesianpublic sector was
stimulated by the economic crisis, prodemocratic movements, and international
pressures for the reform of the public sector. However, the public sector accounting
reforms in the country are confronted with significant implementation barriers which
include legal issues, the lack of political supports, and skilled human resources. These
barriers in turn threaten the intended purposes to be achieved through the
greater economic and public sector reforms in the newly democratic Indonesia.
Research limitations/implications – The arguments of the study should be understood in
the context of the institutional setting of Indonesia as a developing country. Nonetheless,
the findings of this study show an example of the complexity faced through the use of
the private sector accounting practice in the public sector context.
Originality/value – The findings of the study support the notion that the nature of legal
system, political support, and human resource capacity influence the extent to which an
accounting system is adopted in the public sector.
Keywords: Accrual accounting; local government; decentralization; implementation

In many jurisdictions, public sector reforms have been accompanied by
accounting reforms (Guthrie, 1998; Ryan, 1998; Carlin, 2005; Connolly &
Hyndman, 2006; Christensen & Parker, 2010). The change from cash-based
accounting or budgetary accounting to accrual accounting is often a
significant element in reforms of the public sector, a process which Power
and Laughlin (1992) suggest is a shift toward the accountingization of the
public sector. The introduction of accrual accounting, perceived to be a
superior accounting technology, is intended to facilitate greater transparency
in public sector agency activities, strengthen the accountability of government,
and improve the quality of decision making within government.
However, while public sector reforms delivered through the introduction
of accrual accounting aim at improving the performance of the public sector
operation, there is no guarantee that a government will be any more accountable for its
achievements and that provision of goods and services
will be any better. Hopwood (1983) notes that it is difficult to distinguish
between the advance of accounting for ritualistic, legitimizing, and
rationalizing reasons and its advance from the belief that it can change
and improve organizational performance. In addition, recent literature in
the public sector accounting also critically questions the benefits of the use
of the private style accounting systems for the public sector (e.g., Carlin,
2005; Connolly & Hyndman, 2006; Christensen, 2007; Christiaens &
Rommel, 2008; Nor-Aziah & Scapens, 2007).
Therefore, to provide evidence of the links between broader changes in
the public sector and changes in accounting techniques, it is important to
examine the political and economic context in which changes to financial
reporting have taken place and to assess the impact of these changes on
public sector management practices. The rest of this article is structured as
follows: (1) the purpose and context of the study; (2) research questions,
theoretical model, and methods used in the study; (3) the background of
Indonesian public sector reform taken after the fall of President Suharto in
1998; (4) the introduction of accrual accounting in the Indonesian public
sector; (5) an interpretational history of the introduction of accrual
accounting in the Indonesian public sector drawn from Luder’s (1992)
Contingency Model (LCM); (6) conclusion, implication of the findings, and
limitations of the study.
The purpose of the study is to examine the pace of current public sector
reform in Indonesia, which is adopting accrual accounting as part of the
waves of political and economic reforms flowing from the fall of the Suharto
regime in 1998. As most published accounting research on public sector
accounting reforms has focussed on developed countries (see Neu, 2001;
Sharma & Lawrence, 2008), this study is set to address the experience of an
emerging economy in undertaking a public sector accounting reform as
most research tends to be written from the perspective of, and in reverence
for, first-world institutions and a wealthy subset of first-world population
(Lawrence & Wynne, 2010, p. 1). Therefore, this study not only documents
and provides an understanding of accounting regulation within Indonesia,
but also investigates the contextual variables affecting the pace and extent of
Indonesian public sector reform realized through the adoption of accrual
In relation to the purpose of the study, three research questions are raised as
the basis in collecting and analyzing the data of the study: (1) What were the
stimuli of the public sector reforms in Indonesia? (2) Who were the main
promoters of the adoption of the accrual accounting system in Indonesia?
(3) What were the main problems with respect to the public sector
accounting reforms in Indonesia?
The model that is used as the lens in this study is the LCM for
governmental accounting innovation developed by Luder (1992). According
to Luder (2001), the primary objectives pursued by the model were twofold.
First, it was intended to serve as a framework for empirical investigations
into governmental accounting reforms and to thereby facilitate the
comparison of the findings reported by different research studies. Second,
it was meant to constitute a complex hypothesis explaining the influence of
context on a specific reform or innovation process, and to trigger further
research directed at confirming, falsifying, and amending the hypothesis.
Luder (1992) also suggests that the model is fundamentally an economic
model that posits an information market exists for the users and producers of
governmental accounting information. The attitude and behavior of users and
producers is shaped by their respective environments. If the conditions are
ripe, as occasioned by some stimuli (such as financial scandals or a government
financial crisis), the interaction between demand and supply could spark
governmental accounting innovations. The model suggests that there are
contextual and behavioral variables relevant to explaining the outcome of the
governmental accounting innovation process. The contextual variables can be
placed into several categories: (1) stimuli, (2) the social environment
for government, (3) characteristics of the political administrative system, and
(4) barriers to implementation (Monsen, Nazi, & Jyvaskyla, 1998).
With respect to the research questions of the study, the most relevant
notions of the LMC model used in this study are focused on three aspects:
stimuli, promoter, and implementation barriers of the accounting change.
3.1. Stimuli
The LCM suggests that situational factors in the form of financial problems,
financial scandals, the sophistication of capital markets, the influence of
external standard setting, and professional interests stimulate reforms. These situations
or events usually occur at the initial stage of the innovation
process and create a need for improved financial information on the part of
the users of accounting information. This need for more informative
financial information exerts pressure on the producers of information to
adopt accrual accounting. The LCM suggests that the economic crisis is one
of the primary factors in stimulating public sector accounting reform.
3.2. Promoter of Change
According to Luder (1992), promoters of change in public sector accounting
are people and organizations with a vested interest in wanting the change.
Those promoters could include international donors, members of legislative,
international accounting firms, accounting profession, and academics.
3.3. Implementation Barriers
Implementation barriers are the features of a political or bureaucratic
environment that impede the adoption of a public sector reform such as
accrual accounting (Luder, 1992). According to Luder (1992), a policy of
decentralizing government, a civil law system (i.e., a non-Anglo-Saxon
system), and a lack of qualified accountants are important barriers to the
reform of public sector accounting.
The LCM has been widely used in comparative international governmental
accounting research (CIGAR) studies of the factors affecting adoption of
public sector accounting innovations (Monsen et al., 1998). In addition, this
model also has been used for application to developed and developing nations
(e.g., Godfrey, Devlin, & Merrouche, 1996; Christensen, 2002; Saleh, 2007).
A further development of the LCM model was shown by Luder and Jones
(2003) in exploring the mass move to adopt the accrual accounting system by
local governments in nine Europe countries. In the study, they suggest that
although the accrualization process of reporting systems at local level in
Europe continues, the stage of implementation is diverse in different ways.
As this study investigates the contextual variables that influence the pace of
public sector reform in Indonesia through the adoption of accrual
accounting, the validation of data through across verification was necessary and
important. Therefore, in informing the study the data were drawn from
three sources. First, this study explores official documents issued by the
Indonesian government in relation to the government reporting systems in
the country issued since the early 1990s (e.g., laws, government regulations,
presidential decrees, ministerial decrees, Indonesian governmental accounting
standards). Table 1 outlines key rules about the public sector reporting
system in Indonesia.
Second, the data are based on interviews with six key individuals in their
roles as the promoters, producers, and users of governmental accounting
information. The interviews were conducted by the first author with
representatives from the Ministry of Finance, the State Audit Board,
Indonesian Institute of Accountants, as well as academics in Indonesia.
These people were involved in the early efforts of the government in
reforming the public sector accounting system in Indonesia. The interviewees
are grouped into three categories on the basis of the revised
contingency model (Christensen, 2002; see Table 2). Face-to-face interviews
were conducted with four interviewees, while responses from two
interviewees were obtained through electronic mail.
All interviewees agreed to the audio taping of their interview, and while
notetaking did take place during the interviews, this was kept to a minimum.
The interviews took place in Jakarta in 2004. In addition, to cope with
recent progress of public sector accounting reforms in Indonesia, this study also draws
attention to the recent data in documentation and literature such
as the mass media and the audit reports issued by the State Audit Board
since the early 2000s to 2008. As a historically informed field study, the
analysis of data was conducted through two steps: (a) interpreting the data
obtained from interviewees and archival data (in this procedure, responses
recorded from interviewees and other resources were analyzed to determine
which comments or suggestions were relevant to the issues addressed) and
(b) analyzing the interpretation of evidence from previous step to conform
to the LCM in public sector accounting reform in Indonesia.
The Indonesian government’s efforts to improve the reporting system had
existed since the 1980s during the Suharto era (Prawiro, 1987). However,
these efforts failed to formally replace the cash-based system due to the lack
of human resource and low political commitment from the government
reflected in its failure to replace the old state finance law (i.e., Indische
Comtabiliteistswet (ICW) issued in 1925 during colonial era) which only
required the use of accrual-based reporting system (Nasution, 2009;
Prodjoharjono, 1999).
A more systematic public sector accounting reform was only prompted
recently as part of wider economic and political reforms in the country
following the collapse of the Suharto’s administration in 1998 (Manao, 2008).
The first draft of accrual-based Government Accounting Standards
(GAS) was issued in 2000. The draft was called ‘‘Accounting Standards for
the Central and Local Governments’’ (2002) issued by a committee
established by the Ministry of Finance. After receiving comments and
views from the State Audit Board, Indonesian Institute of Accountants, universities, and
others, the Ministry of Finance through Financial Minister
Decree 337 (2003) promulgated ‘‘Accounting Standards for the Central and
Local Governments’’ (2003). Importantly, Law 17 (2003) that later required
all government institutions to adopt accrual accounting added significant
support to the provisions of Financial Minister Decree 337. In 2005, the
government finally issued a set of GAS (2005) as the basis from the
government to prepare the financial statement of the Indonesian government
at central and local levels. The GAS formally replaces the old system
which required the government to prepare budget realization reports only.
The GAS requires all government institutions at central and local levels to
implement the system in 2006.
The nature of the GAS substantially differs from the cash-based system
previously used. It is stated that the objective of the GAS is to provide
information that will be useful to a wide range of users in making and
evaluating decisions about the allocation of resources. The GAS also states
that these objectives are very important in developing public sector
accountability, managerial performance, transparency, and intergenerational
equity. According to the GAS, the central and local governments are required
to present six components of financial statements: budget realization, balance
sheet, financial performance statements, changes in equity, cash flows, and
notes to the financial statements. The old reporting rule only required the
government to produce budget realization reports (see Table 3).
5.1. Implementation Constraints
Although legal reforms have been undertaken to support the adoption, the
study identifies that the government is still confronted with significant
implementation barriers that undermine its effort in developing a more transparent and
reliable public sector accounting system. These barriers
include legal issues, lack of political will and support from the parliament,
and the deficiencies in skilled human resources.
5.1.1. Legal Issues
With respect to the legal issues, two important issues need to be noted.
First, although Law 17 (2003) supports the adoption of accrual accounting
within the Indonesian public sector, the GAS (2005) have yet to be set by
an independent body. It is apparent that the committee assigned the
responsibility for the setting of accounting standards remains a governmentbacked
organization. This signifies the government’s inconsistency and the
lack of coherence approach in bridging the wish of the laws issued and the
government strategy in setting the new GAS.
yin a more democratic era, the government should not dominate how its own
accountability and accounts should be set upy. (Interviewee 5)
Second, it is important to note that Law 17 (2003) that requires the
adoption of accrual accounting at the national and local levels, runs counter
to Law 22 and Law 25 about local autonomy issued in 1999. As these two
laws provide a greater autonomy for local governments in determining their
own programs, financial management and reporting system, thus all local
governments in the country also have the right to select any accounting
systems (i.e. an accounting regime) which suit their capacities. Such an
interpretation of the effect of Law 22 weakens the power of Law 17 (2003)
and the GAS (2005) in directing the accounting practices to be implemented
by local government. This contradiction between the two laws potentially
weakens the efforts of central government in its attempt to implement
uniform accounting standards throughout the nation.
We don’t really understand why the government issues contradicting laws. I think the
implementation of the new accounting system has made the accounting function in the
government more complicated. (Interviewee 1)
5.1.2. Lack of Political Will
This factor will potentially undermine any attempt to improve the
accountability of financial management in the public sector. As stated by
Interviewee 1, this problem led to the failure of prior public sector
accounting reforms undertaken during President Suharto’s era. The
interviewee also suggests that while Indonesia has entered a new economic,
social, and political era, the government remains somewhat reluctant to
embrace a greater level of responsibility for reforming public sector accounting.
Moreover, Interviewee 2 claims that the government does not
follow up the audit findings and recommendations of the State Board
Auditor. Interviewee 2 stated:
It is the task of auditor to state their findings and to give recommendations and it is the
responsibility of the government to implement the recommendations. However, since
President Habibie [1998–1999], including the current President Megawati [1999–2004],
the government simply lacks the will for improving government accountability.
Interview 3 claims the resistance of the government to the implementation
of a more informative accounting system is also fueled by the low
commitment of government bureaucrats toward accountability. A very
clear example of this problem was indicated in a report issued by the State
Audit Board (Kompas Daily, 2008). This report suggests that the
Constitution Court declined to review Law 28 (2007) on tax that prevents
the State Audit Board to audit the tax revenue account in the Ministry of
Finance. This resistance is against the 1945 Constitution (basic constitution
of the country) which assigns the State Audit Board to audit every account
belonging to the government. Commenting on the fact, Interviewee 3 claims
that the main problem in the implementation of the accounting system in the
government is the fact that most of high-level managers in all departments
have low commitment to accountability. Interviewee 3 states:
For one thing they do not know the importance of accountability but for another, that
almost nobody has much interest in accountability since the money is not there any
The State Audit Board (2008) also finds seven obstacles that potentially
undermine the public sector accounting reform in Indonesia: (1) limited
access given to auditors on tax revenues and payable tax and Court Revenue
account; (2) the weakness of internal control systems and review mechanism
within the government; (3) fragmented government bank accounts;
(4) insufficient information system technology; (5) low compliance of the
government officials to related regulations regarding the revenues and
disbursements; (6) the lack of coordination within the government at the
central and local levels; (7) rapid changes in regulations leading to different
5.1.3. Lack of Response from Society and Parliament
It is important to acknowledge that previous reforms in the Indonesian
public sector accounting were initiated by the central government (Prawiro,
1987). The Central Government Accounting System (1992), the Accounting Standards for
the Central and Local Governments (2003), and GAS were set
up by a committee under the coordination of the State Accounting Agency
at the Department of Finance. While Indonesian society seems to be
concerned about reforms intended to improve the accountability of
government, it is less bothered about the reform of public sector accounting
practices. As Interviewee 4 states:
Now we have a board in the Indonesian Accounting Institute that develops accounting
standards for the public sector. However, Indonesia society is not concerned about
participating by responding to the exposure draft promulgated by Indonesian
Accountants Associations. The Parliament also lacks concern accounting issues.
Interviewee 3 notes:
Somehow the parliament is also concerned with this issue; however they do not exactly
know what it is. Accountability report is not really what they would like to see. They
know the importance of accountability but they could not understand and could not
comprehend the accounting process. Even if we use the term like accounting system or
accounting standards, it is something outside their capability.
Moreover, Interviewee 5 suggests that those who were involved in
formulation process of the GAS were only those who formulated the new
accounting standards. The interviewee also indicates that the diffusion
process of the previous drafts of the new accounting standards only involved
the same people. The lack of participation from parliamentary members and
other group people in the country is also supported by Interviewee 6.
5.1.4. Lack of Qualified Staff
The lack of skilled and experienced accounting staff within the government
represents a serious problem affecting the adoption of accrual accounting
throughout all levels of the Indonesian public sector. Interviewees 5 and 6 of
the study point out that the lack of skilled staff within the accounting
function of the government across the nation is the biggest problem faced in
adopting the new reporting system. A senior auditor at the State Audit
Board also suggests that the government now requires at least 21,700
accountants to support the implementation of the new accounting system at
the central and local levels (Prodjoharjono, 2008). Other report also suggests
the government requires at least 46,000 more skilled staff in accounting.
The capital Jakarta alone still lacks about 5,000 accountants as it employs
only 22 qualified accountants (Detik News, 2008). The lack of qualified
accountants in the government is mainly caused by the disparity in
remuneration rates for accountants in the public sector when compared with
their private sector counterparts, inducing many accountants to seek better paid jobs in
the private sector.While training existing personnel is a solution
to the problem of insufficient public sector accountants, it takes time, and
the outcome is not always as effective as recruiting new skilled personnel
(Ministry of Finance, 2001).
On the basis of evidence discussed above, this section examines the adoption
of accrual accounting in the context of broader public sector reforms within
Indonesia. We employ the LCM as the skeleton in examining the data. Our
approach is consistent with the aim of Luder (1992) model in seeking to
explain the attempts of the Indonesian government in moving from the
traditional government accounting to a more informative accrual-based
accounting system.
6.1. Stimuli
The LCM hypothesizes that the economic crisis is the main factor that led a
government to adopt accrual-based accounting for the public sector.
However, we find evidence that the initiative to reform Indonesian public
sector accounting has existed since Suharto’s era in the early 1990s prior to
the economic crisis in 1997 and 1998. This is consistent with the policy
adopted by the Suharto administration in the late 1960s to implement a free
market economy policy by encouraging foreign investment in Indonesia.
For much of the Suharto administration, accounting reforms were not
intended to make the government more accountable but were the result of
international pressure. As stated by Rosser (1999):
accounting reform in Indonesia was not the product of rational choices by wise
technocrats or neo-colonial domination but rather of structural pressures generated by
periodic economic crises. It is also argued that accounting policies in developing
countries have, for the most part, been imposed by developed countries initially through
colonialism, and then through the influence of transnational corporations, foreign aid
donors, and professional accounting institutes. (p. 2)
However, current public sector accounting reforms in Indonesia cannot
be isolated from the broader reforms occurring within Indonesia’s economy
and political system that followed the resignation of Suharto in 1988. While
the role of donor countries and international pressure are still influential in
directing public sector accounting reforms as part of broader reforms in economic,
banking, and financial sectors (Khambata, 2001), domestic forces
are also exerting some influence as stated by Interviewees 5 and 6 of the
study. These interviewees also view that democratization, the need for
greater accountability, and the reduction of corrupt practices have been
important stimuli pressuring government toward a more fulsome embrace of
accrual accounting. Therefore, it was not only the economic crisis, as
proposed by the LCM, but also the prodemocratic movement and pressure
from the international donors that has further stimulated the Indonesian
government’s attempts to reform public sector accounting.
6.2. Promoters of Change
In accordance with the LCM, the potential promoters of public sector
accounting reforms in the public sector are international donors, members
of parliament, international accounting firms, accounting profession, and
academics. We find evidence to support this view except for the minor roles
of parliamentary members and international accounting firms. Since the
early 1990s and in spite of the failure of the early reforms sought by the IMF
and the World Bank (Interviewees 3 and 6), international donors continue
to be active promoters of public sector accounting reform (Marwata &
Alam, 2006). This reality can be understood as the world and IFM played
crucial roles in the economic reforms following the collapse of the Suharto’s
administration in 1998 (Grenville, 2004).
Moreover, academics and representatives from accounting profession
(i.e., Indonesian Institute of Accountants) have been influential as the
promoters of public sector accounting reforms in the country. This can be
seen from members of the Public Sector Accounting Standards Committee
who set up the government. Most of them are academics and from
accounting profession (PSAC, 2005). In addition, as noted by Interviewees 2
and 4, the Indonesian Institute of Accountants has actively provided
comments and suggestions on drafts of public sector accounting standards
issued earlier. However, there is little evidence to suggest that members of
parliament (Interviewee 3) have been active promoters of public sector
accounting reform in Indonesia (Interviewee 2). Interviewees 5 and 6 also
support this notion as there is no member of the legislative body who has a
good understanding on accounting issues. Despite the potential role of the
Indonesian parliament in promoting the reform process, as many parliamentary members
do not appreciate the importance of accrual accounting to improving the accountability
of government, the actual
support offered by the parliament has been minimal (Interviewee 3).
International accounting firms do not appear to be actively participating
in the recent process of reforming Indonesia’s public sector accounting or in
ensuring compliance with those public sector accounting reforms in the form
of the GAS as stated by Interviewees 3 and 6. The minimal influence of
international accounting firms over public sector accounting reforms may be
due in part to the nature of the Indonesian legal system. In Indonesia, the
authority of the state determines any administrative and procedural system
that is to be used within the public sector. Thus, the reform agenda for
Indonesian public sector accounting is totally controlled by the government
although the members of the public sector accounting committee represent a
different group of people (Interviewees 2 and 4). Thus, this evidence indicates
that international donors, accounting profession, and academics were the
main promoters of accounting reforms for the Indonesian public sector.
6.3. Implementation Barriers
According to the LCM, the main barriers to the successful adoption of
accrual accounting by the public sector include a policy of decentralizing
government, a civil law system (i.e., a non-Anglo-Saxon system), and a lack
of qualified accountants. Drawing from recent experience of the Indonesian
government in using the new accounting system, the obstacles proposed by
the LCM fit the contextual situation faced by the country.
First of all, currently the conflict between legal requirements and how
those laws are implemented constitutes a serious barrier to the successful
implementation of accrual accounting at all levels of government. As
discussed above, Law 17 (2003) is in conflict with Law 22 (1999). Law 17
(2003) requires government agencies to adopt accrual accounting while Law
22 (1999), in delegating responsibility to local government for the management
of its own development programs, suggests that local government is
under no obligation to implement any particular form of accounting
practice as part of its own administrative systems (e.g., accrual accounting).
Furthermore, while Law 17 (2003) assigns the responsibility for the setting
of governmental accounting standards to an independent body, this has yet to
occur. The GAS has been set up by a committee under the control of the
government and not by an independent body as required by Law 17 (2003).
This can be understood as the Indonesian legal system which upholds
the Continental System provides little opportunity for nongovernment organizations to
have a significant role in formulating government policies as
proposed by the LCM. Nonetheless, a similar situation also occurs in
European countries (Grossi & Pepe, 2009). Furthermore, the adoption of
accrual accounting by central and local governments in Indonesia will be
retarded by the lack of suitably qualified accountants. As discussed earlier,
the majority of local government accountants can only call upon their
experience of the cash-based accounting system, a system inherited from the
Dutch colonial era. Thus, the lack of skilled and experienced accountants
within local government represents a serious threat to the successful adoption
of accrual accounting. In addition, the public sector accounting reform in the
Indonesian public sector also encounters the lack of political will and support
from public sector organizations, the parliament, and the society in general in
the country. In this vein, although legal reforms have been undertaken which
requires the adoption of a better reporting system, the lack of political will
and commitment to the introduction of accrual accounting from senior
government officials and parliamentary members and the low level of citizen
participation also constitute significant barriers to the successful implementation
of accrual accounting within the Indonesian public sector.
Using LCM, we demonstrate how the economic crisis, the prodemocratic
movement, and international pressures for the reform of the Indonesian
public sector stimulated the reform process that culminated in the passage of
legislation that requires all levels of government to adopt accrual accounting
(see GAS) for the central and local governments. However, despite these
legislative provisions and decree, significant barriers to the adoption of
accrual accounting by the Indonesian public sector are identified. We believe
that these barriers are of sufficient magnitude to retard the pace and extent
of reform achieved through the adoption of accrual accounting.
The most significant barriers to the reform process include: (1) Law 22
(1999) which grants powers to local government to determine its own
administrative requirements, (2) the lack of suitably qualified accounting
staff within the Indonesian public sector, and (3) minimal parliamentary and
citizen interest in the introduction of accrual accounting. As the policy to
adopt the accrual accounting system was part of greater economic and
political reforms as a means to strengthen the accountability, transparency
and efficiency of the public sector in the country —these barriers potentially
undermine the very conditions that stipulated the process of the reformsitself. In other
words, the failure of the Indonesian public sector to fully
embrace accrual accounting would undermine the purposes intended to be
achieved through the economic and public sector reforms.
One implication of the findings of this study is that any adoption of the
private sector–style accounting in the public sector context would not
automatically bring intended outcomes. In this case, social, political, and
institutional contexts of a country shape the extent to which an accounting
reform takes place. As the legal system and the attitudes of powerful
political actors to accounting reforms in developing economies potentially
differ from developed countries, the intended outcomes of any public sector
reforms for improving efficiency and performance in these countries may
not be realized. This notion must be taken into account by the policy makers
of public sector accounting reforms in the developing countries (Nor-Aziah
& Scapens, 2007; Rahaman, 2009).
This study has several limitations. First, we examine efforts to adopt
accrual accounting in the Indonesian public sector by analyzing what we
believe to be the significant historical events surrounding the reform process.
As Christensen (2002) suggests, the history that we analyze by way of a
version of the LCM may be criticized as being ‘‘doctrinal’’ in approach.
Second, the model that has been employed to inform our study of the
adoption of accrual accounting in Indonesia is too coarse in its analysis. It
could be argued that a more finely detailed differentiation of the ‘‘groups’’
of actors (e.g., promoters, producers, and users of accounting information)
could have been used to sift through the events surrounding the adoption of
accrual accounting by the Indonesian public sector. Thus, subsequent
studies could examine the introduction of accrual accounting through the
perceptions of public servants at the level of central and local governments.
Tujuan ­ Tujuan dari artikel ini adalah untuk memeriksa variabel kontekstual yang mempengaruhi laju reformasi
sektor publik melalui penerapan akuntansi akrual untuk sektor publik Indonesia.
Desain / metodologi / pendekatan ­ Studi ini menggunakan studi berdasarkan informasi berdasarkan versi 
modifikasi dari Model Kontingensi (LCM) Luder's (1992). Data diambil dari dokumen resmi yang
dikeluarkan oleh pemerintah Indonesia tentang sistem pelaporan untuk sektor publik di negara ini dan 
wawancara dengan tokoh­tokoh kunci yang terlibat dalam reformasi akuntansi sektor publik di Indonesia. Studi 
ini juga menggunakan informasi yang tersedia untuk umum yang membahas perkembangan terkini dalam 
penerapan sistem akuntansi akrual di sektor publik Indonesia.
Temuan kunci ­ Penerapan akuntansi akrual di sektor publik Indonesia dirangsang oleh krisis ekonomi, gerakan 
prodemokratis, dan tekanan internasional untuk reformasi sektor publik. Namun, reformasi akuntansi sektor 
publik di negara itu dihadapkan dengan hambatan implementasi yang signifikan yang mencakup masalah 
hukum, kurangnya dukungan politik, dan sumber daya manusia yang terampil. Hambatan­hambatan ini pada 
gilirannya mengancam tujuan yang ingin dicapai melalui
reformasi sektor ekonomi dan publik yang lebih besar di Indonesia yang baru demokratis.
Keterbatasan / implikasi penelitian ­ Argumen penelitian harus dipahami dalam konteks pengaturan 
kelembagaan Indonesia sebagai negara berkembang. Meskipun demikian, temuan penelitian ini menunjukkan 
contoh kompleksitas yang dihadapi melalui penggunaan praktik akuntansi sektor swasta dalam konteks sektor 
Orisinalitas / nilai ­ Temuan penelitian mendukung gagasan bahwa sifat sistem hukum, dukungan politik, dan 
kapasitas sumber daya manusia mempengaruhi sejauh mana sistem akuntansi diadopsi di sektor publik.
Kata kunci: Akuntansi akrual; pemerintah lokal; desentralisasi; hambatan implementasi.

Di banyak yurisdiksi, reformasi sektor publik telah disertai oleh
reformasi akuntansi (Guthrie, 1998; Ryan, 1998; Carlin, 2005; Connolly &
Hyndman, 2006; Christensen & Parker, 2010). Perubahan dariberbasis kas
akuntansiatau akuntansi anggaran ke akuntansi akrual sering merupakan
elemen penting dalam reformasi sektor publik, sebuah proses yangoleh Power
dan Laughlin (1992) disarankanadalah perubahan menuju akuntasi
sektor publik. Pengenalan akuntansi akrual, dianggap sebagai
teknologi akuntansi yang unggul, dimaksudkan untuk memfasilitasi transparansi yang lebih besar
dalam kegiatan lembaga sektor publik, memperkuat akuntabilitas pemerintah,
dan meningkatkan kualitas pengambilan keputusan dalam pemerintahan.
Namun, sementara reformasi sektor publik dilakukan melalui pengenalan
akuntansi akrual yang bertujuan untuk meningkatkan kinerjasektor publik
operasi, tidak ada jaminan bahwa pemerintah akan lebih bertanggung jawab atas pencapaiannya dan bahwa 
penyediaan barang dan jasa
akan lebih baik . Hopwood (1983) mencatat bahwa sulit untuk membedakan
antara kemajuan akuntansi untukritualistik, melegitimasi, dan
alasanmerasionalisasi dan kemajuannya dari keyakinan bahwa ia dapat mengubah
dan meningkatkan kinerja organisasi. Selain itu, literatur terbaru dalam
akuntansi sektor publik juga secara kritis mempertanyakan manfaat dari penggunaan
sistem akuntansi gaya privat untuk sektor publik (misalnya, Carlin,
2005; Connolly & Hyndman, 2006; Christensen, 2007; Christiaens &
Rommel, 2008; Nor­Aziah & Scapens, 2007).
Oleh karena itu, untuk memberikan bukti hubungan antara perubahan yang lebih luas di
sektor publik dan perubahan dalam teknik akuntansi, penting untuk
memeriksa konteks politik dan ekonomi di mana perubahan padakeuangan
pelaporantelah terjadi dan untuk menilai dampak dari perubahan ini pada
publik. praktik manajemen sektor. Sisa dari artikel ini disusun sebagai
berikut: (1) tujuan dan konteks penelitian; (2) pertanyaan penelitian,
model teoretis, dan metode yang digunakan dalam penelitian; (3) latar belakang
reformasi sektor publik Indonesia yang diambil setelah jatuhnya Presiden Soeharto pada
tahun 1998; (4) pengenalan akuntansi akrual dipublik Indonesia
sektor; (5) sejarah interpretasi dari pengenalanakrual
akuntansidi sektor publik Indonesia yang diambil dari Luding (1992)
Contingency Model (LCM); (6) kesimpulan, implikasi dari temuan, dan
keterbatasan penelitian.
Tujuan dari penelitian ini adalah untuk memeriksa lajusektor publik saat ini
reformasidi Indonesia, yang mengadopsi akuntansi akrual sebagai bagian dari
gelombang reformasi politik dan ekonomi yang mengalir dari jatuhnyaSuharto
rezimpada tahun 1998. Karena sebagian besar penelitian akuntansi yang diterbitkan tentangsektor publik
reformasi akuntansitelah berfokus pada negara­negara maju (lihat Neu, 2001;
Sharma & Lawrence, 2008), penelitian ini akan membahas pengalaman
ekonomi yang sedang tumbuh dalam melakukan reformasi akuntansi sektor publik karena
sebagian besar penelitian cenderung ditulis dari perspektif, dan dalam penghormatan
terhadap, lembaga dunia pertama dan subset kaya populasi dunia pertama
(Lawrence & Wynne, 2010, hal. 1). Oleh karena itu, penelitian ini tidak hanya mendokumentasikan
dan memberikan pemahaman tentang peraturan akuntansi di Indonesia,
tetapi juga menyelidiki variabel kontekstual yang mempengaruhi laju dan tingkat
reformasi sektor publik Indonesia yang diwujudkan melalui penerapanakrual
Sehubungan dengan tujuan penelitian, tiga pertanyaan penelitian diajukan sebagai
dasar dalam mengumpulkan dan menganalisis data penelitian: (1) Apa
rangsangan dari reformasi sektor publik di Indonesia? (2) Siapa yang menjadiutama
promotorpenerapan sistem akuntansi akrual di Indonesia?
(3) Apa masalah utama sehubungan dengansektor publik
reformasi akuntansidi Indonesia?
Model yang digunakan sebagai lensa dalam penelitian ini adalah LCM untuk
inovasi akuntansi pemerintah yang dikembangkan oleh Luder (1992).
Menurut Luder(2001),tujuan utama dikejar oleh model yang dua kali lipat.
Pertama, ini dimaksudkan untuk berfungsi sebagai kerangka kerja untuk investigasi empiris
ke dalam reformasi akuntansi pemerintah dan dengan demikian memfasilitasi
perbandingan temuan yang dilaporkan oleh studi penelitian yang berbeda. Kedua,
ini dimaksudkan untuk membentuk hipotesis kompleks yang menjelaskan pengaruh
konteks pada reformasi spesifik atau proses inovasi, dan untuk memiculebih lanjut yang
penelitiandiarahkan untuk mengkonfirmasi, memalsukan, dan mengubah hipotesis.
Luder (1992) juga menunjukkan bahwa model ini pada dasarnya adalahekonomi
modelyang mengandaikan ada pasar informasi bagi pengguna dan produsen
informasi akuntansi pemerintah. Sikap dan perilaku pengguna dan
produsen dibentuk oleh lingkungannya masing­masing. Jika kondisinya sudah
matang, seperti yang disebabkan oleh beberapa rangsangan (seperti skandal keuangan ataupemerintah
krisis keuangan), interaksi antara permintaan dan penawaran dapat memicu
inovasi akuntansi pemerintah. Model ini menunjukkan bahwa ada
variabel kontekstual dan perilaku yang relevan untuk menjelaskan hasil dari
proses inovasi akuntansi pemerintah. Variabel kontekstual dapat
ditempatkan ke dalam beberapa kategori: (1) rangsangan, (2) lingkungan sosial
untuk pemerintah, (3) karakteristik sistem administrasi politik, dan
(4) hambatan untuk implementasi (Monsen, Nazi, & Jyvaskyla, 1998).
Sehubungan dengan pertanyaan penelitian dari penelitian ini,paling relevan
gagasandari model LMC yang digunakan dalam penelitian ini difokuskan pada tiga aspek:
rangsangan, promotor, dan hambatan implementasi dari perubahan akuntansi.
3.1. Stimuli
LCM menunjukkan bahwa faktor situasional dalam bentuk masalah keuangan,
skandal keuangan, kecanggihan pasar modal, pengaruh
penetapan standar eksternal, dan kepentingan profesional merangsang reformasi. Situasi atau peristiwa ini 
biasanya terjadi pada tahap awalinovasi
prosesdan menciptakan kebutuhan akan informasi keuangan yang lebih baik dari
pihak pengguna informasi akuntansi. Kebutuhan akan informasi
keuangan yang lebih informatif ini memberi tekanan pada produsen informasi untuk
mengadopsi akuntansi akrual. LCM menunjukkan bahwa krisis ekonomi adalah salah satu
faktor utama dalam merangsang reformasi akuntansi sektor publik.
3.2. Promotor Perubahan
Menurut Luder (1992), promotor perubahan dalam akuntansi sektor publik
adalah orang­orang dan organisasi dengan kepentingan pribadi dalam menginginkan perubahan.
Para promotor tersebut dapat mencakup donor internasional, anggota legislatif,
firma akuntansi internasional, profesi akuntansi, dan akademisi.
3.3. Hambatan Implementasi Hambatan
implementasi adalah fitur dari lingkungan politik atau birokrasi
yang menghambat adopsi reformasi sektor publik seperti
akuntansi akrual (Luder, 1992). Menurut Luder (1992), kebijakan
desentralisasi pemerintah, sistem hukum perdata (yaitu, sistem non­Anglo­Saxon
), dan kurangnya akuntan yang berkualitas merupakan hambatan penting bagi
reformasi akuntansi sektor publik.
LCM telah banyak digunakan dalampemerintah internasionalkomparatif
studi penelitian akuntansi(CIGAR)faktor­faktor yang mempengaruhi adopsi
inovasi akuntansi sektor publik (Monsen et al., 1998). Selain itu,ini
modeljuga telah digunakan untuk aplikasi ke negara maju dan berkembang
(misalnya, Godfrey, Devlin, & Merrouche, 1996; Christensen, 2002; Saleh, 2007).
Pengembangan lebih lanjut dari model LCM ditunjukkan oleh Luder dan Jones
(2003) dalam mengeksplorasi langkah massa untuk mengadopsi sistem akuntansi akrual oleh
pemerintah daerah di sembilan negara Eropa. Dalam studi tersebut, mereka menyarankan bahwa
meskipun proses akrualisasi sistem pelaporan di tingkat lokal di
Eropa berlanjut, tahap implementasi beragam dalam berbagai cara.
Karena penelitian ini menyelidiki variabel kontekstual yang mempengaruhi laju
reformasi sektor publik di Indonesia melalui penerapanakrual
akuntansi, validasi data melalui verifikasi diperlukan dan penting. Oleh karena itu, dalam menginformasikan 
penelitian, data diambil dari
tiga sumber. Pertama, penelitian ini mengeksplorasi dokumen resmi yang dikeluarkan oleh
pemerintah Indonesia terkait dengan sistem pelaporan pemerintah di
negara yang dikeluarkan sejak awal 1990­an (misalnya, undang­undang, peraturan pemerintah,
keputusan presiden, keputusan menteri,akuntansi pemerintahan Indonesia
standar). Tabel 1 menguraikan aturan utama tentangpelaporan sektor publik
sistemdi Indonesia.
Kedua, data didasarkan pada wawancara dengan enam individu kunci dalammereka
peransebagai promotor, produsen, dan penggunaakuntansi pemerintah
informasi. Wawancara dilakukan oleh penulis pertama dengan
perwakilan dari Departemen Keuangan, Badan Pemeriksa Keuangan,
Ikatan Akuntan Indonesia, serta akademisi di Indonesia.
Orang­orang ini terlibat dalam upaya awal pemerintah dalam
mereformasi sistem akuntansi sektor publik di Indonesia. Orang yang diwawancarai
dikelompokkan ke dalam tiga kategori berdasarkandirevisi
model kontingensi yang(Christensen, 2002; lihat Tabel 2). Wawancara tatap muka
dilakukan dengan empat orang yang diwawancarai, sementara tanggapan dari dua orang yang
diwawancarai diperoleh melalui surat elektronik.
Semua yang diwawancarai setuju untuk merekam audio wawancara mereka, dan sementara
pemberitahuan dilakukan selama wawancara, ini dijaga agar tetap minimum.
Wawancara berlangsung di Jakarta pada tahun 2004. Selain itu, untuk mengatasi
kemajuan terbaru dari reformasi akuntansi sektor publik di Indonesia, penelitian ini juga menarik perhatian pada
data terbaru dalam dokumentasi dan literatur seperti
media massa dan laporan audit yang dikeluarkan oleh Badan Audit Negara
sejak awal 2000­an hingga 2008. Sebagai studi lapangan yang diinformasikan secara historis,
analisis data dilakukan melalui dua langkah: (a) menafsirkan data yang
diperoleh dari orang yang diwawancarai dan data arsip (dalam prosedur ini, tanggapan
dicatat dari orang yang diwawancarai dan lainnya). sumber daya dianalisis untuk menentukan
komentar atau saran mana yang relevan dengan masalah yang dibahas) dan
(b) menganalisis interpretasi bukti dari langkah sebelumnya untuk menyesuaikan
dengan LCM dalam reformasi akuntansi sektor publik di Indonesia.
Upaya pemerintah Indonesia untuk meningkatkan sistem pelaporan telah
ada sejak 1980­an selama era Suharto (Prawiro, 1987). Namun,
upaya ini gagal untuk secara resmi menggantikan sistem berbasis uang tunai karena kurangnya
sumber daya manusia dan komitmen politik yang rendah dari pemerintah
tercermin dalam kegagalannya untuk menggantikan undang­undang keuangan negara lama (yaitu, Indische
Comtabiliteistswet (ICW) yang dikeluarkan pada tahun 1925 selama era kolonial) yang hanya
membutuhkan penggunaan sistem pelaporan berbasis akrual (Nasution, 2009;
Prodjoharjono, 1999).
Reformasi akuntansi sektor publik yang lebih sistematis hanya didorong
baru­baru ini sebagai bagian dari reformasi ekonomi dan politik yang lebih luas di negara ini
setelah jatuhnya pemerintahan Suharto pada tahun 1998 (Manao, 2008).
Rancangan pertama Standar Akuntansi Pemerintahanberbasis akrual
(GAS)dikeluarkan pada tahun 2000. Rancangan tersebut disebut '' Standar Akuntansi untuk
Pemerintah Pusat dan Daerah '' (2002) yang dikeluarkan oleh komite yang
dibentuk oleh Departemen Keuangan. Setelah menerima komentar dan
pandangan dari Badan Pemeriksa Keuangan, Ikatan Akuntan Indonesia, universitas, dan lainnya, Menteri 
Keuangan melaluiMenteri Keuangan
Keputusan337 (2003) mengumumkan "Standar Akuntansi untuk Pemerintah Pusat dan
Daerah" (2003). Yang penting, UU 17 (2003) yang kemudian mengharuskan
semua lembaga pemerintah untuk mengadopsi akuntansi akrual menambahsignifikan
dukunganterhadap ketentuan Keputusan Menteri Keuangan 337. Pada tahun 2005,
pemerintah akhirnya mengeluarkan seperangkat GAS (2005) sebagai dasar dari
pemerintah untuk menyiapkan laporan keuangan pemerintah Indonesia
di tingkat pusat dan daerah. GAS secara resmi menggantikan sistem lama
yang mengharuskan pemerintah untuk menyiapkan laporan realisasi anggaran saja.
GAS mengharuskan semua lembaga pemerintah di tingkat pusat dan daerah untuk
menerapkan sistem pada tahun 2006.
Sifat GAS secara substansial berbeda dari sistem berbasis uang yang
sebelumnya digunakan. Dinyatakan bahwa tujuan dari GAS adalah untuk memberikan
informasi yang akan bermanfaat bagi berbagai pengguna dalam membuat dan
mengevaluasi keputusan tentang alokasi sumber daya. GAS juga menyatakan
bahwa tujuan­tujuan ini sangat penting dalam mengembangkansektor publik
akuntabilitas, kinerja manajerial, transparansi, danantargenerasi
ekuitas. Menurut GAS, pemerintah pusat dan daerah diharuskan
menyajikan enam komponen laporan keuangan: realisasi anggaran, neraca
, laporan kinerja keuangan, perubahan ekuitas, arus kas, dan
catatan atas laporan keuangan. Aturan pelaporan lama hanya mengharuskan
pemerintah untuk membuat laporan realisasi anggaran (lihat Tabel 3).
5.1. Kendala Implementasi
Meskipun reformasi hukum telah dilakukan untuk mendukung adopsi,
studi ini mengidentifikasi bahwa pemerintah masih dihadapkan dengansignifikan
hambatan implementasi yangyang merusak upayanya dalam mengembangkan sistem akuntansi sektor publik 
yang lebih transparan dan dapat diandalkan. Hambatan­hambatan ini
termasuk masalah hukum, kurangnya kemauan politik dan dukungan dari parlemen,
dan kekurangan sumber daya manusia yang terampil.
5.1.1. Masalah Hukum
Sehubungan dengan masalah hukum, dua masalah penting perlu dicatat.
Pertama, meskipun UU 17 (2003) mendukung penerapan akuntansi akrual
dalam sektor publik Indonesia, GAS (2005) belum ditetapkan oleh
badan independen. Jelas bahwa komite yang ditugaskan
tanggung jawab untuk menetapkan standar akuntansi tetap menjadididukung pemerintah
organisasi yang. Ini menandakan inkonsistensi pemerintah dan
kurangnya pendekatan koherensi dalam menjembatani keinginan hukum yang dikeluarkan dan
strategi pemerintah dalam menetapkan GAS baru.
ydi era yang lebih demokratis, pemerintah tidak boleh mendominasi bagaimana
akuntabilitas dan akunnya sendiri harus dibentuky. (Wawancara 5)
Kedua, penting untuk dicatat bahwa UU 17 (2003) yang mensyaratkan
penerapan akuntansi akrual di tingkat nasional dan lokal, bertentangan
dengan UU 22 dan UU 25 tentang otonomi daerah yang dikeluarkan pada tahun 1999. Karena kedua­
undangundang ini memberikan otonomi yang lebih besar bagi pemerintah daerah dalam menentukanmereka
programsendiri, manajemen keuangan dan sistem pelaporan, sehingga semuadaerah
pemerintahdi negara itu juga memiliki hak untuk memilihakuntansi apa pun
sistem(yaitu rezim akuntansi) yang sesuai dengan kapasitas mereka. Sepertisebuah
interpretasi efek UU 22melemahkan kekuatan Hukum 17 (2003)
dan GAS (2005) dalam mengarahkan praktik akuntansi yang akan dilaksanakan
oleh pemerintah daerah. Kontradiksi antara kedua undang­undang ini berpotensi
melemahkan upaya pemerintah pusat dalam upayanya untuk menerapkan
standar akuntansi yang seragam di seluruh negara.
Kami tidak benar­benar mengerti mengapa pemerintah mengeluarkan undang­undang yang bertentangan. Saya pikir
penerapan sistem akuntansi baru telah membuat fungsi akuntansi di
pemerintahan lebih rumit. (Wawancara 1)
5.1.2. Kurangnya Keinginan Politik
Faktor ini berpotensi melemahkan upaya untuk meningkatkan
akuntabilitas pengelolaan keuangan di sektor publik. Sebagaimana dinyatakan oleh
Pewawancara 1, masalah ini menyebabkan kegagalansektor publik sebelumnya
reformasi akuntansiyang dilakukan selama era Presiden Suharto. Orang yang
diwawancarai juga menyarankan bahwa sementara Indonesia telah memasukiekonomi,
erasosial, dan politik yang baru, pemerintah masih agak enggan untuk
merangkul tingkat tanggung jawab yang lebih besar untuk mereformasi akuntansi sektor publik. Selain itu, 
Wawancara 2 mengklaim bahwa pemerintah tidak
menindaklanjuti temuan audit dan rekomendasi dariDewan
AuditorNegara. Pewawancara 2 menyatakan:
Merupakan tugas auditor untuk menyatakan temuan mereka dan memberikan rekomendasi dan merupakan
tanggung jawab pemerintah untuk mengimplementasikan rekomendasi tersebut. Namun, sejak
Presiden Habibie [1998­1999], termasuk Presiden Megawati saat ini [1999–2004],
pemerintah hanya kurang memiliki kemauan untuk meningkatkan akuntabilitas pemerintah.
Wawancara 3 mengklaim perlawanan pemerintah terhadap penerapan
sistem akuntansi yang lebih informatif juga didorong oleh rendahnya
komitmen birokrat pemerintah terhadap akuntabilitas. Contoh yang sangat
jelas dari masalah ini ditunjukkan dalam laporan yang dikeluarkan oleh Badan
Pemeriksa Keuangan (Harian Kompas, 2008). Laporan ini menunjukkan bahwa
Mahkamah Konstitusi menolak untuk meninjau UU 28 (2007) tentang pajak yang mencegah
Badan Pemeriksa Keuangan untuk mengaudit rekening penerimaan pajak di Kementerian
Keuangan. Perlawanan ini bertentangan dengan UUD 1945 (konstitusi dasar
negara) yang menugaskan Badan Pemeriksa Keuangan untuk mengaudit setiap akun
milik pemerintah. Mengomentari fakta tersebut, Wawancara 3 mengklaim
bahwa masalah utama dalam penerapan sistem akuntansi di
pemerintah adalah kenyataan bahwa sebagian besar manajer tingkat tinggi di semua departemen
memiliki komitmen yang rendah terhadap akuntabilitas. Diwawancarai 3 menyatakan:
Untuk satu hal mereka tidak tahu pentingnya akuntabilitas tetapi untuk yang lain, bahwa
hampir tidak ada yang memiliki banyak minat dalam akuntabilitas karena uang tidak ada
Badan Pemeriksa Keuangan (2008) juga menemukan tujuh hambatan yang berpotensi
melemahkan reformasi akuntansi sektor publik di Indonesia: (1) terbatasnya
akses yang diberikan kepada auditor pada pendapatan pajak dan hutang pajak danPengadilan
rekeningPendapatan;(2) kelemahan sistem kontrol internal dan mekanisme peninjauan
di dalam pemerintah; (3) rekening bank pemerintah yang terpecah­pecah;
(4) teknologi sistem informasi yang tidak memadai; (5) rendahnya kepatuhan
pejabat pemerintah terhadap peraturan terkait tentang pendapatan dan
pencairan; (6) kurangnya koordinasi di dalam pemerintah di tingkat
pusat dan daerah; (7) perubahan cepat dalam regulasi yang mengarah padaberbeda
interpretasi yang. 
5.1.3. Kurangnya Respons dari Masyarakat dan Parlemen
Penting untuk mengakui bahwa reformasi sebelumnya dalamIndonesia
akuntansi sektor publikdiprakarsai oleh pemerintah pusat (Prawiro,
1987). Sistem Akuntansi Pemerintah Pusat (1992), Standar Akuntansi untuk Pemerintah Pusat dan Daerah 
(2003), dan GAS dibentuk
oleh komite di bawah koordinasi Badan Akuntansi Negara
di Departemen Keuangan. Sementara masyarakat Indonesia tampaknya
prihatin dengan reformasi yang dimaksudkan untuk meningkatkan akuntabilitas
pemerintah, ia kurang peduli dengan reformasiakuntansi sektor publik
praktik. Seperti yang diwawancarai 4:
Sekarang kami memiliki dewan di Institut Akuntansi Indonesia yang mengembangkanakuntansi
standaruntuk sektor publik. Namun, masyarakat Indonesia tidak khawatir tentang
partisipasi dengan menanggapi draf paparan yang diumumkan olehIndonesia
Asosiasi Akuntan. Parlemen juga tidak memiliki masalah akuntansi.
Wawancara 3 catatan:
Entah bagaimana parlemen juga peduli dengan masalah ini; Namun mereka tidakpersis
tahuapa itu. Laporan pertanggungjawaban tidak benar­benar ingin dilihat. Mereka
tahu pentingnya akuntabilitas tetapi mereka tidak bisa mengerti dan tidak bisa
memahami proses akuntansi. Bahkan jika kita menggunakan istilah seperti sistematau
akuntansistandar akuntansi, itu adalah sesuatu di luar kemampuan mereka.
Selain itu, Wawancara 5 menunjukkan bahwa mereka yang terlibat dalam
proses perumusan GAS hanya mereka yang merumuskanbaru
standar akuntansi. Orang yang diwawancarai juga menunjukkan bahwadifusi
prosesdraf standar akuntansi baru sebelumnya hanya melibatkan
orang yang sama. Kurangnya partisipasi dari anggota parlemen dan
orang­orang kelompok lain di negara ini juga didukung oleh orang yang diwawancarai 6.
5.1.4. Kurangnya StafMemenuhi Kualifikasi
YangKurangnya staf akuntansi yang terampil dan berpengalaman dalam pemerintah
merupakan masalah serius yang mempengaruhi adopsi akuntansi akrual
di semua tingkatan sektor publik Indonesia. Orang­orang yang diwawancarai 5 dan 6 dari
penelitian menunjukkan bahwa kurangnya staf yang terampil dalamakuntansi
fungsipemerintah di seluruh negara adalah masalah terbesar yang dihadapi dalam
mengadopsi sistem pelaporan yang baru. Seorang auditor senior di Badan Audit Negara
juga menyarankan bahwa pemerintah sekarang memerlukan setidaknya 21.700
akuntan untuk mendukung penerapan sistem akuntansi baru di
tingkat pusat dan daerah (Prodjoharjono, 2008). Laporan lain juga menunjukkan
bahwa pemerintah membutuhkan setidaknya 46.000 staf yang lebih terampil dalam bidang akuntansi.
Ibukota Jakarta saja masih kekurangan sekitar 5.000 akuntan karenamempekerjakan
hanya22 akuntan yang memenuhi syarat (Detik News, 2008). Kurangnyaberkualifikasi
akuntan yangdalam pemerintahan terutama disebabkan oleh perbedaan dalam
tingkat remunerasi untuk akuntan di sektor publik bila dibandingkan dengan
rekan­rekan sektor swasta mereka, mendorong banyak akuntan untuk mencari pekerjaan yang dibayar lebih baik
di sektor swasta. solusi
untuk masalah akuntan sektor publik yang tidak mencukupi, butuh waktu, dan
hasilnya tidak selalu seefektif merekrut tenaga terampil baru
(Departemen Keuangan, 2001).
Atas dasar bukti yang dibahas di atas, bagian ini mengkaji adopsi
akuntansi akrual dalam konteks reformasi sektor publik yang lebih luas di
Indonesia. Kami menggunakan LCM sebagai kerangka dalam memeriksa data.kami
Pendekatankonsisten dengan tujuan Luder (1992) modeldalam berusaha
menjelaskan upaya pemerintah Indonesia dalam beralih dari
akuntansi pemerintah tradisional keberbasis akrual yang lebih informatif
sistem akuntansi.
6.1. Stimuli
LCM berhipotesis bahwa krisis ekonomi adalah faktor utama yang mendorong
pemerintah untuk mengadopsi akuntansi berbasis akrual untuk sektor publik.
Namun, kami menemukan bukti bahwa inisiatif untuk mereformasipublik Indonesia
akuntansi sektortelah ada sejak era Soeharto pada awal 1990­an sebelum
krisis ekonomi pada tahun 1997 dan 1998. Ini konsisten dengan kebijakan yang
diadopsi oleh pemerintahan Suharto pada akhir 1960­an untuk mengimplementasikanbebas
kebijakan ekonomi pasardengan mendorong investasi asing di Indonesia.
Bagi sebagian besar pemerintahan Suharto, reformasi akuntansi tidak
dimaksudkan untuk membuat pemerintah lebih bertanggung jawab tetapi merupakan hasil dari
tekanan internasional. Sebagaimana dinyatakan oleh Rosser (1999):
reformasi akuntansi di Indonesia bukanlah produk dari pilihan rasional olehbijak
teknokrat yangatau dominasi neo­kolonial tetapi lebih dari tekanan struktural yang ditimbulkan oleh
krisis ekonomi berkala. Juga dikemukakan bahwa kebijakan akuntansi di­berkembang
negaranegara, sebagian besar, telah diberlakukan oleh negara­negara maju pada awalnya melalui
kolonialisme, dan kemudian melalui pengaruh korporasi transnasional,bantuan asing
donor, dan lembaga akuntansi profesional. (hal. 2)
Namun, reformasi akuntansi sektor publik saat ini di Indonesia tidak
dapat dipisahkan dari reformasi yang lebih luas yang terjadi dalam ekonomi Indonesia
dan sistem politik yang mengikuti pengunduran diri Soeharto pada tahun 1988. Sementara
peran negara­negara donor dan tekanan internasional masih berpengaruh dalam
mengarahkan reformasi akuntansi sektor publik sebagai bagian dari reformasi yang lebih luas di sektor 
ekonomi, perbankan, dan keuangan (Khambata, 2001), pasukan domestik
juga mengerahkan beberapa pengaruh sebagaimana dinyatakan oleh Pewawancara 5 dan 6 dari
penelitian ini. Orang­orang yang diwawancarai ini juga melihat bahwa demokratisasi, kebutuhan akan
akuntabilitas yang lebih besar, dan pengurangan praktik korupsi telah menjadi
rangsangan penting yang menekan pemerintah ke arah pelukanlebih ganas
akuntansi akrual yang. Oleh karena itu, bukan hanya krisis ekonomi, seperti yang
diusulkan oleh LCM, tetapi juga gerakan prodemokratis dan tekanan
dari donor internasional yang semakin merangsang upayaIndonesia
pemerintahuntuk mereformasi akuntansi sektor publik.
6.2. Promotor Perubahan
Sesuai dengan LCM, calon promotor
reformasi akuntansi sektor publik di sektor publik adalah donor internasional, anggota
parlemen, firma akuntansi internasional, profesi akuntansi, dan
akademisi. Kami menemukan bukti untuk mendukung pandangan ini kecuali untuk peran kecil
anggota parlemen dan perusahaan akuntansi internasional. Sejak
awal 1990­an dan terlepas dari kegagalan reformasi awal yang dicari oleh IMF
dan Bank Dunia (Pewawancara 3 dan 6), donor internasional terus
menjadi promotor aktif reformasi akuntansi sektor publik (Marwata &
Alam, 2006). Realitas ini dapat dipahami ketika dunia dan IFM memainkan
peran penting dalam reformasi ekonomi setelah jatuhnya pemerintahan Suharto
pada tahun 1998 (Grenville, 2004).
Selain itu, akademisi dan perwakilan dari profesi akuntansi
(yaitu, Ikatan Akuntan Indonesia) telah berpengaruh sebagai
penggerak reformasi akuntansi sektor publik di negara ini. Ini dapat
dilihat dari anggota Komite Standar Akuntansi Sektor Publik
yang membentuk pemerintah. Sebagian besar dari mereka adalah akademisi dan dari
profesi akuntansi (PSAC, 2005). Selain itu, sebagaimana dicatat oleh Pewawancara 2
dan 4, Ikatan Akuntan Indonesia telah aktif memberikan
komentar dan saran tentang rancangan standar akuntansi sektor publik yang
dikeluarkan sebelumnya. Namun, ada sedikit bukti yang menunjukkan bahwa anggota
parlemen (Pewawancara 3) telah menjadi pendukung aktifsektor publik
reformasi akuntansidi Indonesia (Pewawancara 2). Orang yang diwawancarai 5 dan 6 juga
mendukung gagasan ini karena tidak ada anggota badan legislatif yang memiliki
pemahaman yang baik tentang masalah akuntansi. Terlepas dari potensi peran
parlemen Indonesia dalam mempromosikan proses reformasi, karena banyak anggota parlemen tidak 
menghargai pentingnya akuntansi akrual untuk meningkatkan akuntabilitas pemerintah,aktual yang
dukunganditawarkan oleh parlemen sangat minim (Wawancara 3).
Firma akuntansi internasional tampaknya tidak berpartisipasi aktif
dalam proses reformasi akuntansi sektor publik Indonesia baru­baru ini atau dalam
memastikan kepatuhan dengan reformasi akuntansi sektor publik tersebut dalam bentuk
GAS sebagaimana dinyatakan oleh Narasumber 3 dan 6. Pengaruh minimal
akuntansi internasional perusahaan atas reformasi akuntansi sektor publik mungkin sebagian
disebabkan oleh sifat sistem hukum Indonesia. Di Indonesia,
otoritas negara menentukan sistem administrasi dan prosedural apa pun
yang akan digunakan dalam sektor publik. Dengan demikian, agenda reformasi untuk
akuntansi sektor publik Indonesia sepenuhnya dikendalikan oleh pemerintah
meskipun anggota komite akuntansi sektor publik mewakili
kelompok orang yang berbeda (Orang yang diwawancarai 2 dan 4). Dengan demikian, bukti ini menunjukkan
bahwa donor internasional, profesi akuntansi, dan akademisi adalah
pendukung utama reformasi akuntansi untuk sektor publik Indonesia.
6.3. Hambatan Implementasi
Menurut LCM, hambatan utama untuk keberhasilan adopsi
akuntansi akrual oleh sektor publik termasuk kebijakan desentralisasi
pemerintah, sistem hukum perdata (yaitu, sistem non­Anglo­Saxon), dan kurangnya
akuntan yang berkualitas . Menggambar dari pengalaman baru­baru ini dariIndonesia
pemerintahdalam menggunakan sistem akuntansi baru, hambatan yang diusulkan oleh
LCM sesuai dengan situasi kontekstual yang dihadapi oleh negara.
Pertama­tama, saat ini konflik antara persyaratan hukum dan bagaimana
undang­undang tersebut diterapkan merupakan hambatan serius bagi keberhasilan
penerapan akuntansi akrual di semua tingkat pemerintahan. Sebagaimana
dibahas di atas, UU 17 (2003) bertentangan dengan UU 22 (1999). UU 17
(2003) mewajibkan lembaga pemerintah untuk mengadopsi akuntansi akrual, sementara UU
22 (1999), dalam mendelegasikan tanggung jawab kepada pemerintah daerah untuk pengelolaan
program pengembangannya sendiri, menyarankan bahwa pemerintah daerah
tidak berkewajiban untuk menerapkan bentukakuntansi tertentu apa pun
praktiksebagai bagian dari sistem administrasi sendiri (misalnya, akuntansi akrual).
Selanjutnya, sementara UU 17 (2003) menetapkan tanggung jawab untuk menetapkan
standar akuntansi pemerintah ke badan independen, ini belum
terjadi. GAS telah dibentuk oleh sebuah komite di bawah kendali
pemerintah dan bukan oleh badan independen seperti yang dipersyaratkan oleh UU 17 (2003).
Ini dapat dipahami karena sistem hukum Indonesia yang menjunjung tinggi
Sistem Kontinental memberikan sedikit peluang bagi organisasi nonpemerintah untuk memiliki peran penting 
dalam merumuskan kebijakan pemerintah seperti yang
diusulkan oleh LCM. Meskipun demikian, situasi serupa juga terjadi di
negara­negara Eropa (Grossi & Pepe, 2009). Selain itu, penerapan
akuntansi akrual oleh pemerintah pusat dan daerah di Indonesia akan
terbelakang oleh kurangnya akuntan yang memenuhi syarat. Seperti dibahas sebelumnya,
mayoritas akuntan pemerintah daerah hanya dapat memanggilmereka
pengalamantentang sistem akuntansi berbasis kas, sebuah sistem yang diwarisi dari
era kolonial Belanda. Dengan demikian, kurangnya akuntan yang terampil dan berpengalaman
dalam pemerintah daerah merupakan ancaman serius bagi keberhasilan adopsi
akuntansi akrual. Selain itu, reformasi akuntansi sektor publik di sektor publik
Indonesia juga menghadapi kurangnya kemauan politik dan dukungan
dari organisasi sektor publik, parlemen, dan masyarakat pada umumnya di
negara ini. Dalam nada ini, meskipun reformasi hukum telah dilakukan yang
membutuhkan adopsi sistem pelaporan yang lebih baik, kurangnya kemauan politik
dan komitmen untuk pengenalan akuntansi akrual dari pejabat senior
pemerintah dan anggota parlemen dan rendahnya tingkatwarga
partisipasijuga merupakan signifikan hambatan keberhasilan implementasi
akuntansi akrual di sektor publik Indonesia.
Menggunakan LCM, kami menunjukkan bagaimana krisis ekonomi,prodemokratis
gerakan, dan tekanan internasional untuk reformasiIndonesia
sektor publikmerangsang proses reformasi yang memuncak pada berlalunya
undang­undang yang mewajibkan semua tingkat pemerintahan untuk mengadopsi akuntansi akrual
(lihat GAS) untuk pemerintah pusat dan daerah. Namun, terlepas dariini
ketentuan dan keputusan legislatif, hambatan signifikan untuk penerapan
akuntansi akrual oleh sektor publik Indonesia diidentifikasi. Kami percaya
bahwa hambatan ini cukup besar untuk menghambat laju dan tingkat
reformasi yang dicapai melalui penerapan akuntansi akrual.
Hambatan paling signifikan terhadap proses reformasi meliputi: (1) UU 22
(1999) yang memberikan kewenangan kepada pemerintah daerah untuk menentukansendiri
persyaratan administratifnya, (2) kurangnyaakuntansi yang berkualifikasi
stafdi sektor publik Indonesia, dan (3) ) Minimnyaparlemen dan
minatwarga negara dalam pengenalan akuntansi akrual. Karena kebijakan untuk
mengadopsi sistem akuntansi akrual adalah bagian dariekonomi danlebih besar
reformasipolitik yangsebagai sarana untuk memperkuat akuntabilitas, transparansi,
dan efisiensi sektor publik di negara tersebut — hambatan ini berpotensi
merusak kondisi yang menentukan proses reformasi itu sendiri. . Dengan kata lain, kegagalan sektor publik 
Indonesia untuk sepenuhnya
merangkul akuntansi akrual akan merusak tujuan yang ingin
dicapai melalui reformasi sektor ekonomi dan sektor publik.

Salah satu implikasi dari temuan penelitian ini adalah bahwa setiap penerapan
akuntansi gaya sektor swasta dalam konteks sektor publik tidak akan
secara otomatis membawa hasil yang diinginkan. Dalam hal ini,sosial, politik, dan
kontekskelembagaan suatu negara membentuk sejauh manaakuntansi
reformasiberlangsung. Karena sistem hukum dan sikapkuat
aktor­aktor politik yangterhadap reformasi akuntansi di negara­negara berkembang berpotensi
berbeda dari negara­negara maju, hasil yang diharapkan dari setiapsektor publik
reformasiuntuk meningkatkan efisiensi dan kinerja di negara­negara ini mungkin
tidak direalisasikan. Gagasan ini harus dipertimbangkan oleh pembuat kebijakan
reformasi akuntansi sektor publik di negara­negara berkembang (Nor­Aziah
& Scapens, 2007; Rahaman, 2009).

Penelitian ini memiliki beberapa keterbatasan. Pertama, kami mengkaji upaya untuk mengadopsi
akuntansi akrual di sektor publik Indonesia dengan menganalisis apa yang kami
yakini sebagai peristiwa historis yang signifikan seputar proses reformasi.
Seperti yang dikemukakan Christensen (2002) , sejarah yang kami analisis dengan
versi LCM dapat dikritik sebagai pendekatan doktrinal.
Kedua, model yang telah digunakan untuk menginformasikan studi kami tentang
penerapan akuntansi akrual di Indonesia terlalu kasar dalam analisisnya. Dapat
dikatakan bahwa diferensiasi yang lebih halus dari 'kelompok'
aktor (misalnya, promotor, produsen, dan pengguna informasi akuntansi)
dapat digunakan untuk menyaring peristiwa seputar penerapan
akuntansi akrual oleh Indonesia. sektor publik. Dengan demikian,selanjutnya
penelitiandapat memeriksa pengenalan akuntansi akrual melalui
persepsi pegawai negeri di tingkat pemerintah pusat dan daerah.