BAB II

PEMBAHASAN

A. Karakteristik Value For Money Audit

Audit kinerja yang meliputi audit ekonomi, efisiensi dan efektivitas pada dasarnya
merupakan perluasan dari audit keuangan dalam hal tujuan dan prosedurnya. Pada audit
keuangan dan audit kinerja, tidak terdapat perbedaan definisi yang tajam karena definisi
audit kinerja sebagai suatu proses dapat diturunkan dari definisi audit
keuangan. Pengertian audit dalam audit keuangan adalah suatu proses yang sistematis
untuk memperoleh dan mengevaluasi bukti secara obyektif mengenai asersi atas
tindakan dan kejadian ekonomi, kesesuaiannya dengan kinerja/standar yang telah
ditetapkan dan kemudian mengkomunikasikan hasilnya kepada pihak-pihak pengguna
laporan tersebut (Malan, 1984).

Audit kinerja memfokuskan pemeriksaan pada tindakan-tindakan dan kejadian-

kejadian ekonomi yang menggambarkan kinerja entitas atau fungsi yang diaudit. Definisi
audit kinerja adalah suatu proses sistematis untuk memperoleh dan mengevaluasi bukti
secara obyektif, agar dapat melakukan penilaian secara independen atas ekonomi dan
efisiensi operasi, efektivitas dalam pencapaian hasil yang diinginkan, dan kepatuhan
terhadap kebijakan, peraturan dan hukum yang berlaku menentukan kesesuaian antara
kinerja yang telah dicapai dengan kriteria yang telah ditetapkan
sebelumnya, sertamengkomunikasikan hasilnya kepada pihak-pihak pengguna laporan
tersebut (Malan, 1984).
Kinerja suatu organisasi dinilai baik jika organisasi yang bersangkutan mampu
melaksanakan tugas-tugas dalam rangka mencapai tujuan yang telah ditetapakan pada
standar yang tinggi dengan biaya yang rendah. Secara teknis kinerja yang baik bagi suatu
organisasi dicapai ketika administrasi dan penyediaan jasa oleh organisasi yang
bersangkutan dilakukan pada tingkat yang ekonomis, efisien, dan efektif. Konsep
ekonomi, efisiensi, dan efektivitas saling berhubungan satu sama lain dan tidak dapat
diartikan/dimaknai secara terpisah atau sendiri-sendiri. Konsep ekonomi memastikan
bahwa biaya input yang digunakan dalam operasional organisasi apat diminimalkan,
konsep efisien memastikan bahwa outputyang maksimal dapat dicapai dengan sumber
daya yang tersedia, konsep efektif berarti bahwa jasa yang disediakan/dihasilkan oleh
organisasi dapat melayani kebutuhan pengguna jasa dengan tepat.
Salah satu hal yang membedakan VFM audit dengan conventional audit adalah
dalam hal laporan audit. Dalam audit yang konvensional, hasil audit adalah berupa
pendapat (opini) auditor secara independen dan obyektif tentang kewajaran laporan
keuangan sesuai dengan kriteria standar yang telah ditetapkan, tanpa pemberian
rekomendasi perbaikan. Sedangkan dalam VFM audit tidak sekedar menyampaikan
kesimpulan berdasarkan tahapan audit yang telah dilaksanakan, akan tetapi juga
dilengkapi dengan rekomendasi untuk perbaikan di masa mendatang.
B. Audit Ekonomi dan Efisiensi
Ekonomi mempunyai arti biaya terendah, sedangkan efisiensi mengacu pada
rasio terbaik antara output dengan biaya (input). Karenaoutput dan biaya diukur dalam
unit yang berbeda maka efisiensi dapat terwujud ketika dengan sumberdaya yang ada
dapat dicapai output yang maksimal atau output tertentu dapat dicapai dengan
sumberdaya yang sekecil-kecilnya. Audit ekonomi dan efisiensi bertujuan untuk
menentukan:
1. Apakah suatu entitas telah memperoleh, melindungi, dan menggunakan sumber dayanya
(seperti karyawan, gedung, ruang, dan peralatan kantor) secara ekonomis dan efisien.
2. Penyebab terjadinya praktik-praktik yang tidak ekonomis atau tidak ekonomis atau tidak
efisien, termasuk ketidakmampuan organisasi dalam mengelola sistem informasi,
prosedur administrasi, dan struktur organisasi.

Secara lebih spesifik, The General Accounting Office Standards(1994)

menegaskan bahwa audit ekonomi dan efisiensi dilakukan dengan mempertimbangkan
apakah entitas yang diaudit telah :
1. Mengikuti ketentuan pelaksanaan pengadaan yang sehat.
2. Melakukan pengadaan sumber daya (jenis, mutu, dan jumlah) sesuai dengan kebutuhan
pada biaya terendah.
3. Melindungi dan memelihara semua sumber daya yang ada secara memadai.
4. Menghindari duplikasi pekerjaan atau kegiatan yang tanpa tujuan atau kurang jelas
tujuannya.
5. Menghindari adanya pengangguran sumberdaya umlah pegawai yang berlebihan.
6. Menggunakan prosedur kerja yang efisien.
7. Menggunakan sumber daya (staf, peralatan, dan fasilitas) yang minimum dalam
menghasilkan atau menyerahkan barang/jasa dengan kuantitas dan kualitas yang tepat.
8. Mematuhi persyaratan peraturan perundang-undangan yang berkaitan dengan
perolehan, pemeliharaan, dan penggunaan sumber daya negara.
9. Melaporkan ukuran yang sah dan dapat dipertanggungjawabkan mengenai kehematan
dan efisiensi.

Pada audit ekonomi danefisiensi, ukuran output idealnya dispesifikasikan oleh

organisasi yang bersangkutan dan ukuran tersebutdigunakan untuk mengukur kinerja
manajer. Akan menyimpang bilaauditor mengukur efisiensi berdasarkan criteria yang
tidak digunakan oleh manajer dalam mencapai tujuan. Bagaimanapun juga, dalam
praktek mungkin output organisasi sektor publik tidak dapat dinyatakan secara eksplisit.
Dengan berdasarkan pada ukuran input dan output yang telah ditetapkan
sebelumnya, auditor harus mampu menilai apakah output telah dihasilkan dengan
biaya yang lebih rendah atau apakah yang terjadi dapat menghasilkan output yang lebih
besar. Untuk dapat mengetahui apakah organisasi telah menghasilkan output yang
optimal dengan sumber daya yang dimilikinya, auditor dapat membandingkan yang telah
dicapai pada periode yang bersangkutan dengan:
1. Standar yang telah ditetapkan sebelumnya,
2. Kinerja tahun-tahun sebelumnya,
3. Unit lain pada organisasi yang sama atau pada organisasi yang berbeda.

Berkaitan dengan standar yang telah ditentukan, harus diakui bahwa aktivitas sektor
publik tidak dapat sepenuhnya dipertanggungjawabkan dengan sistem biaya standar. Hal
ini disebabkan karena output yang dihasilkan oleh organisasi sektor publik seringkali
tidak dapat dihubungkan secara langsung dengan biaya. Prosedur untuk melakukan
audit ekonomi dan efisiensi sama dengan jenis audit yang lainnya. Secara umum,
tahapan-tahapan audit yang dilakukan meliputi:
1. Perencanaan audit,
2. Mereview sistem akuntansi dan pengendalian interen,
3. Menguji sistem akuntansi dan pengendalian interen,
4. Melaksanakan audit,
5. Menyampaikan laporan.

C. Audit Efektivitas
Efektivitasberkaitan dengan pencapaian tujuan. Menurut Audit Commission
(1986), efektivitas berarti menyediakan jasa-jasa yang benar sehingga memungkinkan
pihak yang berwenang untukmengimplementasikan kebijakan dan tujuannya. Audit
efektivitas (audit program) bertujuan untuk menentukan: 1) tingkat pencapaian hasil atau
manfaat yang diinginkan 2) kesesuaian hasil dengan tujuan ditetapkansebelumnya 3)
apakah entitas yang diaudit telah mempertimbangkan alternatif lain yang memberikan
hasil yang sama dengan biaya yang paling rendah.

Secara lebih rinci, tujuan pelaksanaan audit efektivitas atau auditprogram adalah untuk:
1. Menilai tujuan program, baik yang baru maupun yang sudah berjalanapakah sudah
memadai dan tepat,
2. Menentukan tingkat pencapaian hasil suatu program yang diinginkan,
3. Menilai efektivitasprogram dan atau unsur-unsur program secara terpisah/sendiri-sendiri,
4. Mengidentifikasi faktor yang menghambat pelaksanaan kinerja yangbaik dan
memuaskan,
5. Menentukan apakah manajemen telah mempertimbangkan alternatif untuk
melaksanakan program yang mungkin dapat memberikan hasil yang lebih baik dan
dengan biaya yang lebih rendah,
6. Menentukan apakah program tersebut saling melengkapi, tumpang-tindih atau
bertentangan dengan program lain yang terkait,
7. Mengidentifikasi cara untuk dapat melaksanakan program tersebut dengan lebih baik,
8. Menilai ketaatan terhadap peraturan perundang-undangan yang berlaku untuk program
tersebut,
9. Menilai apakah sistem pengendalian manajemen sudah cukup memadai untuk
mengukur, melaporkan, dan memantau tingkat efektivitas program,
10. Menentukan apakah manajemen telah melaporkan ukuran yang sah dan dapat di
pertanggungjawabkan mengenai efektivitas profram.
 Efektivitas berkenaan dengan dampak suatu output bagi pengguna jasa
(konsumen). Untuk mengukur efektivitas suatu kegiatan harus didasarkan pada criteria
yang telah ditetapkan (disetujui) sebelumnya. Jika hal ini belum tersedia, auditor bekerja
sama dengan top management dan badan pembuat keputusan untuk menghasilkan
criteria tersebut dengan berpedoman pada tujuan pelaksanaan suatu program. Meskipun
efektivitas suatu program tidak dapat diukur secara langsung, ada beberapa alternatif
yang dapat digunakan untuk mengevaluasi pelaksanaan suatu program yaitu: 1) Proksi
untuk mengukur dampak/pengaruh, 2) Evaluasi oleh konsumen, 3) Evaluasi yang
menitikberatkan pada proses bukan pada hasil.Sebagaimana kita ketahui bersama
bahwa tingkat complain dan tingkat permintaan dari pengguna jasa (konsumen) dapat
dijadikan proksipengukuran standar kinerja yang sederhana untuk berbagai jasa.
Evaluasi terhadap pelaksanaan suatu program hendaknya senantiasa
mempertimbangkan hal-hal berikut: 1) Apakah program tersebut relevan atau realistis, 2)
Apakah ada pengaruh dari program tersebut, 3) Apakah program telah mencapai tujuan
yang telah ditetapkan, dan 4) Apakah ada cara-cara yang lebih baik dalam mencapai
hasil.
Seperti telah dijelaskan sebelumnya, bahwa audit kinerja pada dasarnya
merupakan perluasan dari audit keuangan dalam hal tujuan dan prosedurnya. Pada audit
kinerja, kegiatan pemeriksaan terhadap pengelolaan organisasi sektor publik terutama
didasarkan pada tiga elemen utama yaitu, ekonomi, efesiensi, dan efektivitas. Penekanan
kegiatan audit pada ekonomi, efesisensi dan efektivitas suatu organisasi memeberikan
ciri khusus yang membedakan audit kinerja dengan audit jenis lainnya. Bagan berikut
menjelaskan karakteristik audit kinerja yang merupakan gabungan antara audit
manajemen dan audit program.

Value for money audit secara umum mempunyai tiga kategori kegiatan yaitu:
1. By-produck’ VFM work
Pekerjaan value for money audit yang merupakan tujuan sekunder di samping
pekerjaan–pekerjaan utama yang lebih penting, pekerjaan ini biasanya kurang terstruktur
dibandingkan dengan kegiatan/tugas yang lainnya. Tipe pekerjaan ini biasanya berupaya
untuk mencari penghematan-penghematan dengan jalan melakukan sedikit perubahan
dalam praktik kerja. Perubahan yang dilakukan mungkin hanya sebagian kecil tapi
seringkali memiliki manfaat yang substansial.

2. An’Arrangement Review’
Pekerjaan value for moneyaudit yang dilakukan untuk menjamin/memastikan
bahwa klien telah melakukan tugas administrasi yang diperlukan untuk mencapai value
for money. Dalam organisasi yang memberikan jasa yang kompleks, operasi yang
ekonomis, efisien,dan efektif hanya dapat dilakukan jika terdapat serangkaian
peraturanformal untuk mengontrol penggunaan sumber daya. Auditordapat mengecek
dan menilai keberadaan peraturan formal semacam ini.Arrangement Review akan
 memberikan gambaran bagiauditor untuk mereview kinerja dan mereview jasa-jasa
tertentu/khusus.

3. Performance Review
Pekerjaan yang dilakukan untuk menilai secara obyektif value for money
yang telah dicapai oleh klien dan membandingkannya dengan kriteria (pembanding)
yang valid. Penilaian terhadap kinerja klien dapat dilakukan dengan
membandingkan hasil yang telah dicapai dengan kinerja masa lalu, target yang
telah ditetapkan sebelumnya atau kinerja organisasi sejenis lainnya
Untuk melaksanakan proses audit kinerja pada organisasi sektor publik
(pemerintahan) diperlukan beberapa prasyarat. Prasyarat-prasyarat yang harus dipenuhi
dalam audit kinerja yaitu:
1. Auditor (orang/lembaga yang melalukan audit), auditee (pihak yang diaudit), recipent
(pihak yang menerima hasil audit).
2. Hubungan akuntabilitas antara auditee (subordinate) dan audit recipent (otoritas yang
lebih tinggi).
3. Independensi antara auditor dan auditee.
4. Pengujian dan evaluasi tertentu atas aktivitas yang menjadi tanggung jawab auditee oleh
auditor untuk audit recipent.

Auditor sering disebut sebagai pihak pertama, dan memegang peran utama
dalam pelaksanaan audit kinerja karena auditor dapat mengakses informasi keuangan
dan informasi manajemen dari organisasi yang diaudit, memiliki kemampuan professional
dan bersifat independen. Walaupun pada kenyataannya prinsip independen ini sulit untuk
benar-benar dilaksanakan secara mutlak, antara auditor dan auditee harus berusaha
untuk menjaga independensi tersebut sehingga tujuan audit dapat tercapai. Pihak
auditee biasanya terdiri dari manajemen atau pekerja suatu organisasi yang
bertanggungjawab kepada recipent dan biasa disebut pihak ketiga yang terdiri dari
beberapa kelompok antara lain: tingkatan yang lebih tinggi dalam organisasi yang sama,
dewan komisaris, stockholder, masyarakat, dan investor baik secara individual maupun
kelompok.

Sebagaimana profesi di bidang lainnya, untuk menjadi seorang auditor sektor

publik diperlukan beberapa syarat, yaitu:
1. Seorang auditor harus telah diakui dapat melakukan pemeriksaan (audit).
a. Mempunyai pemahaman tentang akun-akun yang ada, sesuai dengan peraturan yang
berlaku serta mentaati undang-undang yang ada.
b. Auditor telah diakui kemampuannya dalam melakukan praktik audit.
c. Auditor harus dapat memenuhi apakah klien telah memanfaatkan sumber daya yang
dimiliki secara ekonomis, efisien, dan efektif.
2. Seorang auditor harus mematuhi kode etik yang berlaku.
3. Seorang auditor harus dapat melakukan audit dengan bertanggungjawab, karena
terdorong oleh kesadaran bahwa audit yang akandilaksanakannya pada organisasi-
organisasi sektor publik, terutamauntuk memenuhi kepentingan masyarakat.

Secara umum, ada dua prosedur utama untuk melaksanakan praktik auditing
terhadap kinerja organisasi secara komprehensif. Prosedur tersebut adalah management
and technical review dan special studies.

1. Management and Technical Review

Telaah fungsi manajemen secara umum mengenai perencanaan, pengorganisasian,
pengarahan, pengendalian dan metode/teknik khusus yang digunakan oleh entitas untuk
menentukan apakah: a. Rencana yang matang telah dikembangkan untuk mencapai hasil
yang diinginkan, b. Terdapat struktur yang memadai tentang wewenang dan tanggung
jawab manajemen,c. Manajemen telah secara jelas mengkomunikasikan ekspektasinya
kepada pihak-pihak yang bertanggungjawab atas operasi dan d. Pelaksanaan diawasi
dan dievaluasi secara regular denga menggunakan kriteria yang memadai sehingga
varian dari rencana dapat dideteksi dan dikoreksi tepat pada waktunya.

2. Special Studies
Telaah yang diarahkan untuk mencapai kesesuaian terhadap spesifikasi
tertentu sesuai dengan permintaan. Sebagi contoh, special studies mungkin
dilaksanakan untuk: a. Penelitian mengenai dugaan terjadinya kesalahan atau
kecurangan, b. Menilai kecukupan pengendalian internal dalam sistem informasi
manajemen atau sistem akuntansi yang ditetapkan, c. Konsultasi dengan manajemen
berkaitan dengan masalah keuangan khusus atau berkaitan dengan masalah kinerja, dan
d. Mengevaluasi penggunaan dana untuk kegiatan investasi yang mungkin berpengaruh
terhadap operasi organisasi di masa mendatang.

D. Standar Audit Pemerintahan (SAP) Tahun 1995

Sejauh ini, audit kinerja terhadap lemabaga-lembaga pemerintahan
diIndonesia dilakukan dengan berpedoman pada Standar AuditPemerintahan (SAP)
yang dikeluarkan oleh Badan Pemeriksa Keuangan (BPK) tahun 1995. SAP tersebut
merupakan buku standar untuk melakukan audit atas semua kegiatan pemerintah yang
meliputi pelaksanaan APBN, APBD, dan pelaksanaan anggaran tahunan BUMN dan
BUMD atau badan hukum lain yang di dalamnya terdapat kepentingan keuangan negara
atau yang yang menerima bantuan pemerintah.

1. Standar Umum

a. Staf yang ditugasi untuk melaksanakan audit harus secara kolektif memiliki kecakapan
professional yang memadai untuk tugas yang disyaratkan.
b. Dalam semua hal yang berkaitan dengan pekerjaan audit, organisasi/lembaga audit dan
auditor, baik pemerintah maupun akuntan publik, harus independen (secara organisasi
maupun secarapribadi), bebas dari gangguan independensi yang bersifat pribadi dan
yang di luar pribadinya (ekstern), yang dapat mempengaruhi independensinya, serta
harus dapat mempertahankan sikap danpenampilan yang independen.

c. Dalam pelaksanaan audit dan penyusutan laporannya, auditor wajib menggunakan

kemahiran profesionalnya secara cermat danseksama.

d. Setiap organisasi/lembaga audit yang melaksanakan audit yang berdasarkan SAP

ini harus memiliki sistem pengendalian intern
yangmemadai, dan sistem pengendalian mutu tersebut harus di-reviewoleh pihak lain
yang kompeten (pengendalian mutu ekstern).

2. Standar pekerjaan Lapangan Audit Kinerja

Standar pekerjaan lapangan untuk audit kinerja terdiri atas tiga hal,yaitu:
a. Perencanaan
Pekerjaan harus direncanakan secara memadai.

b. Supermisi
Staf harus diawasi (disupervisi) dengan baik.

c. Kepatuhan Terhadap Peraturan Perundang-undangan

Apabila hukum, peraturan perundang-undangan, dan persyaratan kepatuhan lainnya
merupakan hal yang signifikan bagi tujuanaudit,auditor harus merancang audit tersebut
untuk memberikan keyakinan yang memadai mengenai kepatuhan tersebut. Dalam
semuaauditkinerja, auditor harus waspada terhadap situasi atau transaksi yang dapat
merupakan indikasi adanya unsur perbuatan melanggar/melawan hukum atau
penyalahgunaan wewenang.

d. Pengendalian Manajemen
Auditor harus benar-benar memahami pengendalian manajemen yang relevan dengan
audit. Apabila pengendalian manajemen signifikan terhadap tujuan audit, maka auditor
harus memperoleh bukti yang cukup untuk mendukung pertimbangannya
mengenaipengendalian tersebut.

3. Standar Pelaporan Audit Kinerja

Standar pelaporan audit kinerja berisi lima hal, yaitu:
a. Bentuk
Auditor harus membuat laporan audit secara tertulis untuk dapat mengkomunikasikan
hasil setiap audit.

b. Ketepatan Waktu
 Auditor harus dengan semestinya menerbitkan laporan untuk menyediakan informasi
yang dapat digunakan secara tepat waktuoleh manajemen dan pihak lain yang
berkepentingan.

c. Isi Laporan
Standar pelaporan ketiga untuk audit kinerja mencakup isi laporan. Isi laporan audit
meliputi:
1) Tujuan,Lingkup, dan Metodologi Audit Auditor harus melaporkan tujuan, lingkup, dan
metodologi audit.
2) Hasil Audit
Auditor harus melaporkan temuan audit yang signifikan, dan jikamungkin melaporkan
kesimpulan auditor.
3) Rekomendasi
Auditor harus menyampaikan rekomendasi untuk melakukan tindakan perbaikan atas
bidang yang bermasalah dan untukmeningkatkan pelaksanaan kegiatan entitas yang
diaudit.
4) Pernyataan Standar Audit
Auditor harus melaporkan bahwa audit dilaksanakan berdasarkan Standar Audit
Pemerintahan.
5) Kepatuhan terhadap peratuaran perundang-undangan.
6) Ketidakpatuhan terhadap peraturan perundang-undangan dan penyalahgunaan
wewenang.
7) Pelaporan secara langsung tentang unsur perbuatan melanggar/melawan hukum.
8) Pengendalian manajemen.
9) Tanggapan pejabat yang bertanggung jawab.
10) Hasil/prestasi kerja yang patut dihargai.
11) Hal yang memerlukan penelaahan lebih lanjut.
12) Informasi istimewa dan rahasia

d. Penyajian Laporan
Laporan harus lengkap, akurat, obyektif, meyakinkan, serta jelas dan ringkas sepanjang
hal ini dimungkinkan.

e. Distribusi Laporan
Laporan tertulis audit diserahkan oleh organisasi/lembaga audit kepada:
1) Pejabat yang berwenang dalam organisasi pihak yang diaudit,
2) Kepada pejabat yang berwenang dalam organisasi pihak yang meminta audit, termasuk
organisasi luar yang memberikan dana, kecuali jika peraturan perundang-undangan
melarangnya,
3) Kepada pejabat lainyang mempunyai tanggung jawab untuk melakukan tindak lanjut
berdasarkan temuan dan rekomendasi audit, dan
4) Kepada pihak lainyang diberi wewenang oleh entitas yang diaudit untuk menerima
laporan tersebut.