Resumen de Impuestos Total PDF

NUEVO DERECHO Pensando, Proponiendo y Creando UNA NUEVA FACULTAD 1
G. S. V. Resumen de Impuestos I
CAPÍTULO 1
DE LOS PRINCIPIOS GENERALES SOBRE LA ACTIVIDAD FINANCIERA ESTATAL
EL ESTADO MODERNO Y LAS FUNCIONES PÚBLICAS.

La noción de Estado ha sido correctamente definida como "la persona jurídica de derecho público, constituida por la comunidad
de los habitantes de un territorio determinado, organizada con arreglo a su Constitución para el cumplimiento de sus fines específicos.
Por ello, como manifestación de una sociedad de individuos, jurídicamente organizada en su propio territorio, el Estado tiene que cumplir
con un preciso tipo de funciones que le resultan ineludibles. Esos deberes o cargas, usualmente conocidas con la denominación de
funciones públicas, tienen tal grado de importancia que se identifican con el cometido o con la razón de ser del Estado, lo cual equivale a
decir que si esas funciones no fuesen cumplidas el Estado desaparecería, dejaría de ser, ya que ellas justifican su existencia.
La función pública, por ser esencial para la concepción del Estado, se caracteriza, en primer término, por tener una naturaleza de
carácter exclusiva e indelegable. Por este motivo, funciones públicas tales como la administración de justicia, el dictado de leyes, la
defensa, la emisión de moneda, etc., sólo pueden ser cumplidas por el Estado, el cual no puede, por otra parte, delegarlas a particulares. A
su vez, esa circunstancia explica la segunda nota distintiva de la función pública, o sea, la de ser ejercida por el Estado con todas las
prerrogativas del poder público. Por último y como tercera característica de la función pública, ésta tiende a satisfacer el interés público,
lo cual debe ser entendido como el conjunto de todos aquellos intereses comunes y fundamentales a todos los miembros de la comunidad
jurídicamente organizada.
Cuando el Estado cumple con su cometido –es decir, cuando realiza las funciones públicas que le encomiendan sus pertinentes
normas constitucionales–, generalmente se dice que está prestando servicios públicos esenciales, atento a que éstos atañen al interés
público.
Empero, además de los referidos servicios públicos esenciales, el Estado puede tomar a su cargo –como habitualmente ocurre en la
práctica, y cada vez con mayor frecuencia– otros servicios que también atañen al interés público, sea:
1) por razones inherentes a una mejor convivencia social (comunicaciones, transportes, instrucción pública, sanidad, etc.), o
2) por motivos que inducen al Estado a proteger o tutelar intereses particulares (vivienda, alimentación, etc.),
Ambas clases de servicios son agrupados bajo la denominación de servicios públicos.
En consecuencia, tanto los servicios públicos esenciales como los restantes servicios públicos son atendidos por el Estado. La
única diferencia radica en que los primeros deben ser inexcusablemente prestados de manera directa por el Estado, mientras que los
segundos –según ya fue señalado– pueden ser también atendidos en forma directa por aquél, o bien indirectamente mediante la
intervención de particulares intermediarios o concesionarios, bajo el control del Estado. En ambos casos, pues, estamos ante la presencia
de una actividad estatal, manifestada en forma directa o de control, pero que tiende siempre, como lo expresa con propiedad el profesor
norteamericano Groves, a satisfacer las necesidades humanas.
CLASIFICACION DE LOS SERVICIOS PÚBLICOS.

Los servicios públicos en general, sean esenciales o no, son objeto de una importante clasificación para la ciencia de las finanzas
públicas, la cual los separa en indivisibles y divisibles.
Los servicios públicos indivisibles son aquellos prestados a todos los miembros de la comunidad en forma indiscriminada y que no
pueden aceptar una división respecto del grado de beneficio o ventaja que representan para cada persona. Ejemplos de este tipo de
servicios son los relacionados con la defensa o la seguridad interior.
Por su parte, los servicios públicos divisibles son aquellos a los cuales, no obstante atender la satisfacción del interés público, se los
concibe en forma tal que los beneficios o las ventajas que de ellos derivan para cada persona pueden ser determinados o medidos.
Ejemplos de esta clase de servicios públicos son la educación, los servicios postales, etc.
La importancia de esta clasificación de los servicios estriba en que los primeros, conforme lo habremos de analizar más adelante,
son financiados con recursos distintos de aquellos empleados para atender las erogaciones pertinentes a los segundos.
LAS NECESIDADES PÚBLICAS.

Atento a que toda la actividad estatal, según lo expresamos anteriormente, tiende en definitiva a satisfacer necesidades humanas, en
doctrina se ha practicado una distinción de tales necesidades, estableciéndose así la existencia de tres grupos o categorías de ellas:
1) necesidades individuales o privadas;
2) necesidades del grupo o colectivas; y
3) necesidades públicas.
La primera clase –o sea, las necesidades individuales o privadas– está conformada por aquellas que se identifican con la
existencia misma de las personas. Son, por tanto, congénitas a todo individuo, como ocurre con la necesidad de alimentarse, de cubrirse o
cubrirse contra las inclemencias de la temperatura, etc.
El segundo tipo de necesidades, esto es, las denominadas del grupo o colectivas, son aquellas que tienen su origen en la vida de
sociedad que realiza el hombre. Nacen, pues, de la agrupación de los individuos en sociedad, siendo ejemplos de ellas la educación, la
comunicación, el transporte, etc.
Por último, las necesidades públicas coinciden con lo que antes ya hemos denominado “interés público”, o sea, necesidades
comunes y fundamentales a todos los miembros de una comunidad jurídicamente organizada. Esto acontece con algunas indiscutibles
necesidades, tales come la seguridad interior, la administración de justicia, la atención de los negocios públicos, etc. Estas necesidades
presuponen, por consiguiente, la existencia del Estado, al cual le compete satisfacerlas.
Las necesidades individuales privadas se caracterizan porque pueden ser indistintamente atendidas o satisfechas por el individuo,
por el grupo o colectividad, e incluso por el Estado. De la misma manera, las necesidades colectivas también pueden ser atendidas no sólo
por el grupo o el Estado, sino incluso por el individuo, dado que cuando éste satisface su propia necesidad colectiva, como sucede en el
caso de la educación, atiende asimismo a la del grupo y a la del Estado al cual pertenece.
Con las necesidades públicas no siempre ocurre lo mismo, ya que pueden ser satisfechas indistintamente por el individuo, el grupo
o el Estado. Y es que esta categoría de necesidades exige, en lo que respecta al encargado de su satisfacción, una distinción entre aquellas
necesidades públicas primarias y las denominadas secundarias.
Se entiende por necesidades públicas primarias las que surgen como consecuencia de la existencia del Estado y se identifican
con el cometido esencial de éste. Tal es el caso de la seguridad interior, de la justicia, de la defensa y representación exterior. De este
concepto se desprende, como conclusión obvia, que las necesidades públicas primarias son la causa existencial de las funciones públicas y
que inexcusablemente sólo pueden ser satisfechas por el Estado, mediante los mal denominados “servicios públicos esenciales”.
Las necesidades públicas secundarias, al contrario, no tienen su origen en la propia existencia del Estado, sino en la del grupo o
en la del individuo. Son, pues, necesidades originalmente clasificables como necesidades colectivas o necesidades individuales que han
sido elevadas al rango de necesidades públicas porque el Estado entiende que así lo reclama el interés público. Por tal motivo, esta
subcategoría de necesidades públicas, al igual que las colectivas y las particulares –en las cuales tienen su origen–, admiten ser
indistintamente atendidas por el individuo, el grupo o el Estado.
En consecuencia, la noción de necesidad pública secundaria es mutable por excelencia, dado que ella evoluciona paralelamente a
la concepción del Estado.
EL FENÓMENO FINANCIERO Y SUS DISTINTOS ASPECTOS.

Ya hemos visto que con el objeto de satisfacer las necesidades públicas –sean éstas primarias o secundarias– el Estado debe
necesariamente recurrir a los diversos factores de producción de la economía privada. Un sencillo ejemplo aclarará esta cuestión: si, como
es ya habitual, se le encomienda al Estado tomar a su cargo la satisfacción de una necesidad originariamente privada –como la relacionada
con un aspecto de la salud pública–, para dar cumplimiento a esa misión, aquél deberá convenir con los servicios de profesionales médicos
y enfermeras, de empleados administrativos y de servicios generales, etc., además de contratar la adquisición o locación de diferentes
clases de bienes (instrumental, equipos, muebles, edificios, etc.) que resultan imprescindibles para prestar ese servicio público.
Ese recurrir o valerse de los diversos factores de producción de la economía privada puede ser materializado de distintas maneras,
aunque desde el punto de vista teórico se distinguen claramente dos procedimientos: uno directo y otro indirecto. Cada uno de esos dos
procedimientos –a los cuales, en realidad, difícilmente se los haya empleado o se los emplee el uno con exclusión total del otro– ha tenido,
sin embargo, su momento de gran relevancia histórica.
Conforme al caracterizado como el procedimiento directo, el Estado recurre a los factores de producción de la economía privada
en forma inmediata, utilizando para ello el poder de coerción inherente a su esencia y obteniendo, así sin contraprestación alguna, todos
aquellos bienes o servicios necesarios para el cumplimiento de sus funciones.
Pero en nuestros días, el método coercitivo directo no es utilizado –salvo para servicios excepcionales, como el de las fuerzas
armadas– ni siquiera por los países del bloque socialista. Hoy, los gobiernos recurren a los diversos factores de la economía privada
utilizando la coerción estatal en forma indirecta o mediata. Este segundo procedimiento consiste en que el Estado obtiene los bienes o
servicios necesarios para cumplir sus funciones mediante una contraprestación, retribución o pago de aquéllos. Dicha contraprestación
representa un gasto o erogación monetaria para el Estado, que éste sólo puede pagar porque cuenta con los medios o recursos
monetarios, gran parte de los cuales los obtiene mediante el ejercicio de su poder de imperio.
De lo antedicho se deduce que cuando el Estado realiza erogaciones o gastos, al igual que cuando obtiene medios o recursos
monetarios para atender aquellos, está desarrollando una actividad especial. A dicha actividad estatal, que luego analizaremos en detalle,
se la titula actividad financiera.
La actividad financiera consiste, pues, en un conjunto de operaciones, que la doctrina denomina fenómenos financieros
(realización de gastos u obtención de recursos ) y cuyo objetivo final es la satisfacción de las necesidades públicas.
Los fenómenos financieros tienen la particularidad de no ser simples. Al contrario, presentan diversos aspectos que denuncian su
naturaleza compleja, en la cual coexisten diversos elementos. Concretamente, los elementos que integran el fenómeno financiero son: 1)
políticos, dado que cada operación financiera presupone una elección a priori de fines y medios para realizarla; 2) económicos, por
cuanto los medios requeridos en toda operación financiera son de naturaleza económica; 3) jurídicos, dado que cada una de las
operaciones financieras del Estado está regulada por normas y principios de derecho público; 4) sociales, porque todas las operaciones
financieras tienden a la satisfacción de necesidades públicas; y 5) administrativos, es decir, lo relacionado con la parte funcional o
técnica de cada operación financiera.
LA CIENCIA DE LAS FINANZAS PÚBLICAS Y SUS CAMPOS DE INVESTIGACION.

El contenido de la ciencia de las finanzas públicas se identifica, pues, con el estudio de cada uno de esos elementos del fenómeno
financiero. De ello resulta, especialmente si se tiene en cuenta los distintos aspectos de este tipo de fenómeno, según lo hemos visto en el
punto anterior, que los campos de investigación de la ciencia de las finanzas públicas son: 1) la política financiera; 2) la economía
financiera; 3) la sociedad financiera; y 4) la administración o técnica financiera.
Estas cuatro especialidades que conforman la ciencia de las finanzas se complementan, a su vez, con el derecho financiero, rama o
especialidad jurídica que por tener esta naturaleza pertenece a otra ciencia –o sea, la del derecho–, y que tiene por objeto regular el aspecto
normativo del fenómeno financiero.
A esta altura de la exposición, consideramos que podemos ensayar una definición de la ciencia de las finanzas, la cual será tal vez
muy amplia pero resultará comprensible, puesto que se deduce de las premisas explicadas: ciencia de las finanzas públicas es la disciplina
que tiene por objeto de estudio a la actividad financiera del Estado, en sus aspectos políticos, económicos, sociales y administrativos.
a) La política financiera.
Esta primera división de las finanzas públicas, como su propia denominación nos indica, se ocupa de investigar el aspecto o
elemento político de la actividad financiera.
Se la ubica siempre en primer término no porque sea más importante que las demás especialidades, sino en razón de que toda
operación o fenómeno financiero necesariamente presupone una doble decisión o elección a priori de su ejecución: 1) una elección de los
fines que con ella se pretende alcanzar –p. ej., qué necesidad se habrá de satisfacer mediante la realización de un gasto público–, y, al
mismo tiempo, 2) una elección de los medios o recursos que se habrá de emplear con tal objetivo.
En consecuencia, la política financiera resulta ser la especialidad científica que nos permite conocer cuál es la especialidad
dedicada a la elección de gastos y recursos públicos. Dicho estudio está siempre íntimamente relacionado con los principios de la política
económica y de la política social vigentes en un designado Estado y en determinado momento histórico. El origen de tal relación se
justifica si se tiene presente que las decisiones financieras interfieren tanto en el campo económico como en el campo social.
En lo que respecta al campo económico, es materia propia de la política financiera determinar y seleccionar los gastos públicos –
conforme no sólo a las necesidades públicas sino, además, a la capacidad contributiva existente en la comunidad–, y, por otra parte,
establecer un adecuado orden de prioridad entre tales gastos. Esta investigación sobre los gastos públicos es imprescindible para no
contrariar el desarrollo de la actividad económica nacional. En efecto: la realización de aquéllos tiende a incrementar dicha actividad
económica, sea operando en el consumo o en la inversión global. A la inversa, la elección de los recursos que habrán de financiar tales
erogaciones tendrá el efecto de disminuir esa actividad, sea en el campo del consumo o de la inversión. Esas consecuencias son, en
realidad materia propia de la economía financiera, especialidad ésta que a menudo tiende a confundirse con la política financiera, por ser
tanto una como la otra sectores o ramas de una misma disciplina, es decir, la ciencia de las fianzas públicas.
Algo de similar trascendencia ocurre en el campo social. Con respecto a éste, la política financiera resulta ser la especialidad
científica encargada de determinar las categorías o grupos sociales que se considera dignos de interés o de protección por parte del
Estado. El referido interés en un determinado grupo social se manifiesta claramente por medio de importantes decisiones financieras –
como las relacionadas con las exenciones, deducciones, o la aplicación de alícuotas tributarias menos elevadas–, como también mediante
las decisiones que conciernen a sistemas de subvenciones o de asistencia, sea habitacional, médica, escolar, etc., que se presta con
preferencia a una categoría social.
b)La economía financiera
La economía financiera sirve en su carácter de especialidad que estudia y analiza los efectos económicos que se producen como
consecuencia de la aplicación de una determinada política financiera. Su objeto de estudio coincide, pues, con el aspecto económico de
cada decisión financiera, tanto en lo que se refiere a los fines de ella –es decir, los efectos producidos en la actividad económica como
consecuencia de la realización de gastos públicos–, como también a los medios o recursos empleados para financiar aquéllos, o sea, la
repercusión que tienen en la actividad económica las detracciones de parte de riqueza que se producen en favor del Estado.
Esta rama del conocimiento científico que nos ocupa, apoyándose sobre todo en los principios y fórmulas elaboradas por la
matemática financiera, ha logrado realizar, en los dos aspectos señalados y desde mediados del siglo pasado, significativas
investigaciones, que la colocan a la cabeza de las especialidades financieras en cuanto a su grado de elaboración.
c) La sociología financiera.
La tercera sección de la ciencia de las finanzas públicas, todavía con un grado de elaboración no comparable a las anteriores, tiene
como objeto de estudio el aspecto social del fenómeno financiero, o sea, las innegables implicancias sociológicas que tiene la actividad
financiera del Estado.
d) La administración financiera.
Esta última especialidad de la ciencia que nos ocupa estudia, analiza y elabora normas técnicas aplicables al elemento
administrativo de las operaciones financieras, es decir, tiene como objetivo la solución de los diversos problemas que se plantean
durante la etapa ejecutiva de dichas operaciones.
Así, la administración financiera se ocupa, en términos generales, de investigar los aspectos técnicos de la contabilización y
control de la actividad financiera y, en particular, del estudio de la gestión administrativa tanto de las recaudaciones públicas como de
las erogaciones públicas.
EL DERECHO FINANCIERO.
Bajo la denominación de derecho financiero se reconoce a la rama de las ciencias jurídicas que elabora, estudia y analiza todas
las normas que regulan el proceso legal de los fenómenos financieros. Entre dicha división del derecho y la ciencia de las finanzas
públicas existe, pues, una relación no sólo lógica, sino que trasciende hasta alcanzar el grado de existencial para ambas disciplinas.
En efecto: el derecho financiero halla la materia viva o el germen de todos sus postulados en los principios elaborados por la
ciencia de las finanzas públicas. Al mismo tiempo, esta disciplina tiene por objeto de sus estudios –según ya hemos visto– a la actividad
financiera del Estado, a la cual hoy sólo se la concibe bajo el gobierno de las normas elaboradas por aquél. Por ello, entre el derecho
financiero y la ciencia de las finanzas públicas aparece una relación que conceptuamos más profunda que una de mera
complementación, como a menudo se la clasifica. La vinculación es, a nuestro entender, superior aun a la “estrecha complementación”
que reconoce Griziotti, siendo, en consecuencia, clasificable como una perfecta simbiosis o una relación existencial.
RELACIONES DE LAS FINANZAS PÚBLICAS CON OTRAS CIENCIAS.

1) La economía. Las finanzas públicas –no obstante la autonomía científica que les hemos asignado– reconocen una doble relación
con la ciencia de la economía. En primer lugar histórica y, en segundo término, funcional.
En lo que se refiere a la relación histórica hay que tener presente que los primeros estudios y análisis con respecto a la actividad
financiera del Estado fueron realizados por los grandes economistas de la escuela clásica. Adam Smith, Senior, Bastiat, Proudhon y J. B.
Say no sólo cimentaron y construyeron la economía como disciplina científica, sino que además –tuvieron el mérito de ser quienes
echaron las bases sobre las cuales, con posterioridad, habría de ser elaborada nuestra ciencia. Por tal motivo, Oria enseñaba que “a la luz
del juicio de los tratadistas más autorizados y de lo que podríamos llamar la genealogía de la materia, la vinculación entre las fianzas y la
economía es tan estrecha como la que puede existir en el orden humano entre padres e hijos, en la relación biológica de descendencia”.
Pero además de aquella relación de orden histórico, en la actualidad, y a medida que se acentúan los postulados de una política
intervencionista por parte del Estado, la vinculación entre las finanzas públicas y la economía se trasforma en una relación eminentemente
funcional. En efecto: la actividad financiera del Estado moderno –traspasando ampliamente los límites impuestos por una
finalidad exclusivamente fiscal– sirve para transferir riqueza, primero mediante la tributación y luego por medio de los gastos públicos,
de un sector de la economía a otro. Además, el Estado interviene activamente en los procesos de producción y de cambio al decidir
respecto de las importaciones, al conceder créditos para las inversiones o gastos que juzga más útiles, al gravar con elevados impuestos
las producciones que no estima convenientes, al establecer precios fijos o máximos para la comercialización de diversos productos o la
prestación de servicios, etc. Por todo ello podemos afirmar, pues, que el Estado ha dejado de ser un mero partícipe de la actividad
económica para convertirse en su planificador, en su principal modelador.
2) La política. La intervención del Estado moderno no se limita a la esfera propia de la actividad económica, sino que puede
hallársela, además, en los terrenos social (p. ej., distintas clases de asistencia a determinados grupos sociales), cultural (p. ej.,
subvenciones a actividades artísticas, educativas, religiosas o deportivas) e incluso familiar (p. ej., desgravaciones por cargas de familia,
subsidios por número de hijos y, últimamente, en ciertos Estados, ayudas para el control de la natalidad). En otras palabras, el Estado
interviene no sólo en procura del desarrollo económico, sino buscando el desarrollo general de la comunidad.
3)El derecho. La actividad financiera del Estado está regulada por normas jurídicas, las cuales conforman el derecho financiero.
Según tuvimos oportunidad de exponer, en nuestro criterio, esa rama del derecho y la ciencia de las finanzas públicas están vinculadas
por una relación existencial, esto es, en el propio ser de la una reconoce su existencia el mismo ser de la otra.
No obstante que la relación señalada bastaría para justificar ampliamente la vinculación entre las ciencias de las finanzas públicas
y las jurídicas, existen otros lazos de complementación entre ambas disciplinas.
En efecto: el derecho constitucional y el derecho político son dos ramas de las ciencias jurídicas que concurren con aportes tan
valiosos, para las fianzas públicas, como lo son la estructura del Estado, la división de sus poderes y un conjunto de importantísimas
normas positivas sobre la actividad financiera, como ocurre con los diversos preceptos constitucionales que iremos analizando en el curso
de esta obra.
Otro tanto ocurre con el derecho administrativo, materia ésta que por influencia de la escuela francesa se elaboró, entre nosotros,
en torno de la noción de servicio público, a la cual no sólo analizó sino que además, en recientes estudios, se encargó de distinguir de los
conceptos de función pública y de monopolio estatal.
Por otra parte, la ciencia de las finanzas públicas exige también la colaboración del derecho privado, desde el momento en que las
relaciones originadas en la explotación, por parte del Estado, tanto de sus bienes patrimoniales como de sus empresas –sean éstas
industriales, comerciales o de servicios–, están gobernadas, en la mayoría de los casos, por normas de dicha disciplina jurídica.
4) La estadística. La vinculación entre la ciencia de las finanzas públicas y la estadística es realmente significativa, atento a que la
mayor parte de las investigaciones de aquélla deben necesariamente estar fundamentadas en los datos numéricos proporcionados por la
última. Así resultan imprescindibles, para el estudioso de las finanzas públicas, cálculos tales como el monto de los gastos públicos, el
producto de la recaudación tributaria, las cantidades de ahorro, consumo e inversión privada, etc., todos los cuales son resultados
conocidos sólo gracias a la estadística.
CARACTERISTICAS DE LA ACTIVIDAD FINANCIERA.

Afirmamos entonces que el Estado moderno, para satisfacer las necesidades públicas, debe recurrir o valerse de los diversos
factores de la economía privada. Esto acontece por medio de un procedimiento indirecto, consistente en que el Estado obtiene de la
economía privada todos aquellos bienes o servicios necesarios para cumplir con sus funciones, mediante contraprestaciones,
retribuciones o pagos provenientes de los sujetos económicos. Dicho sea de otro modo, el Estado tiene que realizar erogaciones e
inversiones que sólo puede pagar porque cuenta con recursos, gran parte de los cuales los obtiene mediante el ejercicio de su poder de
imperio. También aclaramos que para el Estado esa realización de erogaciones e inversiones, al igual que la inversa obtención de
recursos, representaba una actividad especial, es decir, la denominada actividad financiera.
En esa misma oportunidad conceptuamos la actividad financiera como el conjunto de operaciones del Estado que tienen por
objeto tanto la obtención de recursos como la realización de gastos públicos necesarios para satisfacer las necesidades públicas y, en
general, el interés público.
La primera nota distintiva de la actividad financiera reside en que se trata de una actividad constituida por tres momentos
distintos, que esquemáticamente podemos clasificar como los correspondientes a: 1) la planificación o cálculo, tanto de los recursos
como de los gastos públicos que se materializa en el presupuesto; 2) el logro u obtención de los recursos públicos, lo cual implica una
decisión con respecto a cómo, cuándo y de dónde obtenerlos, como también un análisis sobre cuales serán las consecuencias o efectos
sobre la economía y el orden social; 3) la aplicación o inversión de tales recursos –o sea, las erogaciones o inversiones de bienes
públicos–, la cual supone también un análisis sobre los efectos que ella producirá en la economía y en el orden social.
El orden en que han sido enumerados los tres momentos de la actividad financiera es, según se adelantó, meramente esquemático.
En la realidad financiera ese orden se invierte, puesto que la actividad financiera del Estado, a diferencia de la actividad económica de
los particulares, se materializa en relación con las erogaciones públicas, las cuales son determinadas, a su vez, en mérito de las
necesidades públicas.
El segundo rasgo propio de la actividad financiera es que ella reconoce como único sujeto activo al Estado. La ciencia las fianzas
públicas emplea la expresión “Estado latu sensu”, es decir, el ente público que representa a la sociedad jurídicamente organizada,
comprendiendo, por tanto, no sólo al Estado nacional sino, además, a los Estados locales o provincias y a los municipios. Dado que la
actividad financiera, tal como la concibe nuestra disciplina, es exclusiva del Estado, aquélla no puede ser atribuida a ningún otro sujeto.
En consecuencia, la actividad realizada por otros entes –p. ej., la Iglesia–, aunque consista en la obtención de recursos y en el gasto de
éstos para la satisfacción de necesidades clasificables como públicas, quedará siempre excluida del concepto de actividad financiera y,
consecuentemente, del estudio por parte de la ciencia de las finanzas públicas. La actividad financiera se caracteriza, pues, por reconocer
como su único y excluyente sujeto activo a un ente investido con poder de coacción o poder de imperio. Ese poder propio del Estado es
denominado, en la terminología de esta ciencia, poder financiero.
En atención a que la actividad financiera no es sino el conjunto de fenómenos financieros –o sea, los producidos por las
operaciones de obtención de recursos, de administración y de aplicación o gasto de éstos por parte del Estado–, dicha actividad no es
simple, sino que presenta los mismos aspectos o elementos que caracterizan a aquéllos. Por tanto, la actividad financiera es
esencialmente multifacética, de naturaleza compleja, pues comprende aspectos políticos, económicos, jurídicos, sociales y
administrativos.
FINALIDADES DE LA ACTIVIDAD FINANCIERA.

La actividad financiera, como lo pone de manifiesto la mayoría de los estudiosos contemporáneos, tiene finalidades propias. Para
ello es necesario distinguir, tal como lo hizo Griziotti, entre los denominados: 1) fines fiscales; 2) fines extrafiscales; 3) fines mixtos.
Los fines fiscales se materializan con la obtención de recursos con los cuales se efectúan los gastos que irrogan las necesidades
públicas. En tal caso, la actividad financiera cumple el papel de medio o instrumento con que se habrá de cumplir otra finalidad, esto es,
la satisfacción de necesidades públicas. En consecuencia, las denominadas “finanzas fiscales”, en la terminología de Griziotti, “persiguen
la satisfacción de los fines públicos indirectamente, porque consisten en la actividad de procurarse los recursos con los cuales se efectúan
los gastos que cumplen los fines políticos”.
Los fines extrafiscales de la moderna actividad financiera son aquellos que procuran atender el interés público en forma directa.
Ello se logra materializando, por medio de la actividad financiera del Estado, una intervención en las distintas actividades desarrolladas
por la comunidad. Tal intervención, cómo forma directa de satisfacción del interés público, es llevada a cabo no sólo mediante la política
de gastos públicos, sino también por medio de los recursos públicos. Así, usualmente se da como ejemplo de finalidad extrafiscal el caso
de aplicación de elevados impuestos al consumo de bebidas alcohólicas o a las ventas de artículos suntuarios. En tales circunstancias, el
Estado no procura la obtención de recursos sino atender directamente al interés público, o sea, reducir el consumo de tales bebidas o la
venta de tales artículos.
Por su parte, los fines mixtos de la actividad financiera participan de las características de los dos anteriores. En el caso de los
recursos públicos, este tipo de fines se manifiesta cuando se trata, por ejemplo, de un impuesto que se aplica no sólo para lograr medios
financieros (fin fiscal) sino, además, para atender directamente el interés público; mediante exenciones o deducciones para determinados
grupos sociales o la aplicación de alícuotas más elevadas a otra categoría, etc. (fin extrafiscal).
TEORÍAS RELATIVAS A LA NATURALEZA DE LA ACTIVIDAD FINANCIERA
TEORÍAS ECONÓMICAS.
a) Tesis del cambio.
Todas estas tesis tienen en común el haber sido elaboradas bajo la premisa de una concepción individualista del Estado. Según
ella, al Estado se lo concibe en aras del individuo, quien se sirve de aquél para la realización de sus propios intereses, establecidos
conforme al infalible cálculo hedonista.
En consecuencia, para estas tesis el impuesto no representa sino un cambio, como decían Bastiat y Proudhon, o la suma que todo
ciudadano debe pagar para cubrir el gasto de los servicios públicos. El Estado, por consiguiente, vendía sus servicios por lo que a él le
costaban, estableciéndose una especie de relación contractual entre aquél y sus ciudadanos.
La teoría del cambio, en cualesquiera de sus diversas tesis, dista mucho de proporcionamos una adecuada explicación de la
naturaleza de la actividad. Conforme ya hemos visto, existen las necesidades públicas primarias, que se identifican con el cometido
mismo del Estado y, consecuentemente, sólo pueden ser atendidas por éste, mediante los mal denominados “servicios públicos
esenciales”. Y estos servicios son, por naturaleza, indivisibles, es decir, prestados a todos los miembros de la comunidad en forma
indiscriminada, sin tener en cuenta cuál ha sido el monto de impuestos pagado por cada uno de ellos. Por tanto, ¿cómo es posible hablar
de un cambio, de una compra o de cualquier otra especie de relación contractual entre el Estado y sus ciudadanos?
b) Teoría del consumo.
El gran economista francés Jean B. Say sostuvo que la actividad financiera representaba un acto de consumo colectivo y público,
por cuanto el Estado sólo tenía que prestar servicios, los cuales, por no ser bienes materiales, no constituían nuevas riquezas. De allí
que, como lo anota Griziotti, en el criterio de Say, los gastos públicos eran improductivos y comparables con el granizo por sus efectos
destructores de la riqueza.
Las críticas a esta teoría fueron especialmente formuladas por los economistas alemanes que elaboraron las diversas tesis de la
productividad que veremos a continuación.
c) Tesis de la productividad.
Economistas alemanes pertenecientes a la escuela histórica, como List, Dietzel y Stein, o al socialismo de cátedra, como Schaffle y
Wagner, sostuvieron, en contraposición a lo expuesto por Say, que la actividad financiera del Estado no era una actividad de consumo,
sino productora de riquezas.
Conforme a List, el Estado –con la materialización de los servicios públicos– contribuye directa o indirectamente a crear, en cada
uno de los miembros de la comunidad, una cantidad de riqueza mayor que aquella que consume con los impuestos. Para Dietzel, en su
concepción particularísima de la producción capitalista, el trabajo productivo, para desenvolverse sin perturbaciones y conseguir su
objeto de producción de bienes, requiere, entre otros factores, la fuerza protectora o tutelar del Estado contra la acción de peligros
exteriores que pueden perjudicar o destruir el trabajo productivo, de lo cual deduce que dicha actividad tutelar del Estado es
esencialmente productiva. Finalmente, para el tercer representante de la escuela histórica alemana, Stein, si el Estado no empleara
riquezas para satisfacer las necesidades públicas y prestar los servicios indispensables a la vida económica, éstos difícilmente podrían ser
alcanzados por el individuo, y si lo lograra sería con sacrificios incalculables. De ello, Stein infiere que las riquezas derivadas de la
economía privada y empleadas por el Estado representan una cuota del costo de producción, y que los gastos públicos son reproductivos,
dado que se exteriorizan en un aumento de la capacidad productiva de la comunidad.
Sin lugar a dudas, las tesis de la productividad son exactas en varios aspectos. Por ejemplo, cuando combaten el criterio según el
cual la actividad financiera del Estado se materializa en un acto de consumo improductivo, o cuando sostienen que el Estado ejerce una
función tutelar para la actividad económica productiva, o cuando consideran que el sistema tributario puede servir de valioso instrumento
de política social. Sin embargo, así como no cabe sostener a pie juntillas que la actividad financiera del Estado siempre sirva para
generar riqueza, tampoco es admisible aceptar la premisa según la cual el Estado es el ente omnipotente que habrá de obrar siempre, y
referir toda su actividad financiera, al servicio de una función ético–social.
d) Tesis de la utilidad–valor.
Esta tesis fue originariamente expuesta por el austríaco E. Sax, a quien se adhirieron luego los italianos Ricca–Salerno, Mazzola y
Graziani.
Básicamente, el profesor austríaco no veía diferencia alguna entre la actividad propia de la economía privada y la actividad
financiera del Estado. En su criterio, ambas actividad es participaban de los aspectos que caracterizan al fenómeno económico, de donde
resultaba que en la actividad financiera estatal debían predominar también los conceptos fundamentales de la economía.
Consecuentemente con tales principios, Sax procuró aplicar a la actividad financiera las fórmulas analíticas de la economía,
sobre todo la obtención de un máximo beneficio con un mínimo medio. Con esa postura científica, sostuvo que el impuesto debía gravar la
riqueza de los particulares en la medida en que su posterior utilización, por medio de los gastos públicos, resultare más ventajosa a
aquéllos en la satisfacción de sus necesidades. Ello trae aparejadas dos consecuencias: en primer lugar, el fundamento de la actividad
financiera residiría en la noción de valor; en segundo término, la actividad financiera del Estado sería una actividad marginal, esto es,
los individuos aplicarían a la satisfacción de las necesidades públicas los recursos que utilizarían para satisfacer necesidades privadas
menos urgentes o intensas. De allí que el individuo buscaría, por medio de la actividad financiera que satisface las necesidades
públicas, la atención de necesidades marginales. Tales consecuencias conducen, por su parte, a la conclusión de que los servicios
públicos estarían dominados por un concepto de valorización subjetiva.
La tesis de la utilidad–valor incurre, pues, en un grave vicio metodológico. En efecto: la concepción saxiana significa la aplicación
de la teoría de la utilidad marginal –concebida como una explicación de la formación de los precios de mercado, a partir del concepto
subjetivo del valor– a la actividad financiera del Estado. Mas ésta, según hemos puntualizado, es irreductible a los conceptos de valor
subjetivo y de la utilidad marginal, por tratarse de una actividad ordenada en aras de la satisfacción de necesidades públicas, que en
gran parte son indivisibles y no individualizables.
e) Tesis de la producción cooperativista.
El principal expositor de esta tesis fue el profesor italiano Viti de Marco, quien concebía la actividad financiera del Estado dentro
de un género de producción económica. Para explicar tal postura, aquél se valía de su peculiar idea respecto del Estado, al que concebía
como una gran empresa de producción cooperativa para los fines de consumo, y el cual, en consecuencia, prestaba los servicios públicos
consumidos por los ciudadanos al valor de costo de aquéllos, sin propósito de lucro.
Esta tesis, no obstante presentarse como ingeniosa, no resuelve de mejor manera que las tesis anteriores el problema referente a la
naturaleza de la actividad financiera. En efecto: si el Estado es el productor de los servicios que los individuos consumen, resulta que la
relación entre éstos y aquél es una especie de relación contractual o de cambio, conclusión ésta a la cual ya habían arribado los
economistas clásicos, conforme tuvimos oportunidad de ver al reseñar la tesis del cambio. Por otra parte, cuando se trata de hallar
solución a la cuestión relativa a la distribución del costo de los servicios públicos entre los individuos consumidores –o sea, cómo deben
ser repartidas las cargas públicas–, esta tesis cooperativista nos manifiesta que ello tendrá lugar según el principio del valor, con lo cual
nos conduce a los mismos inconvenientes que hallamos en la tesis de Sax.
f) Tesis de los precios.
Esta tesis, elaborada por el profesor italiano Pantaleoni, postula que la actividad financiera –como actividad estatal que se
materializa obteniendo recursos y gastándolos en la producción de servicios o de bienes– es realizada conforme al principio hedonístico
y, en consecuencia, está regulada por un sistema de precios, en el cual la regla es la de los precios políticos, o sea, precios establecidos
sobre la base de consideraciones políticas.
En nuestro criterio, la tesis de Pantaleoni acerca de la actividad financiera no es sino otra variante de las tesis del cambio y de la
utilidad–valor, a cuyo respecto –ya hemos visto cuáles son sus principales inconvenientes y limitaciones.
TEORÍAS SOCIOLÓGICAS.
Con la denominación de “teorías sociológicas” se agrupa a las variadas doctrinas que negando la posibilidad de explicar la
actividad financiera a la manera en que lo hacían las tesis económicas –es decir, como un conjunto de fenómenos racionales tendientes a
asegurar, mediante un cálculo económico, un máximo de utilidades y de bienestar–, ven en la actividad financiera del Estado la
satisfacción de apetitos y de intereses parciales, considerando todo cálculo racional, por tanto, como una pantalla o una máscara para
engañar a las víctimas de los despojos y de las explotaciones.
Con indiscutible razón, Pareto criticó a quienes habían explicado la actividad financiera y habían construido toda la ciencia de
las finanzas basándose en los principios económicos, sin investigar las fuerzas políticas y sociales que modelan a aquélla y que llegan
hasta a determinar transformaciones estructurales de la vida nacional.
En la concepción de Pareto, el Estado es un ente metafísico, una mera ilusión, que si se quiere conocer se lo debe identificar con la
clase dominante del gobierno. El concepto de Estado queda, pues, en la teoría de Pareto y sus discípulos, totalmente destruido, eclipsado
por una visión pesimista que sólo reconoce en él a una clase dominante.
Las teorías sociológicas han sido, además, objeto de otras diversas y acertadas críticas. Éstas han señalado que es incorrecto
concebir al Estado como una mera abstracción, como un ente inexistente, no real, y detrás del cual sólo se enmascaran los grupos que
gobiernan e interpretan las necesidades de los demás en aras de sus propios intereses egoístas. Y es que, como también lo señala Griziotti,
“el Estado es una realidad –y no un ente metafísico–, como son una realidad las organizaciones de derecho privado y público, como las
sociedades, las fundaciones o las corporaciones”.
TEORÍAS POLÍTICAS.
Las diversas tesis conocidas con la común denominación de “teorías políticas”–cuyos mejores expositores han sido Jéze, Morselli
y, sobre todo, Griziotti– entienden que el problema referente a la naturaleza de la actividad financiera sólo puede ser correctamente
resuelto partiendo de la consideración de la naturaleza íntima de su sujeto activo, es decir, el Estado. Creemos que estas teorías están en
lo cierto.
En nuestro criterio, con suma razón, los referidos maestros, como también sus numerosos discípulos, han destacado que el Estado
no es ni un instrumento racional que actúa sólo en aras de una relación económica de cambio –tal como lo concebían quienes
consideraban su actividad financiera como un fenómeno económico–, ni tampoco una mera ilusión de la cual se sirve determinada clase
social para explotar a los demás, según resultaba de las teorías sociológicas. Para aquéllos, el Estado es un ente real, de naturaleza
política, y en el cual, según Griziotti, se debe reconocer la convergencia de distintas clases y diversas fuerzas políticas y sociales, la
coincidencia –posible, aunque no necesaria– de los intereses y las necesidades individuales con los colectivos, y, además, se comprueba
la resultante del conflicto de intereses entre generaciones presentes y generaciones futuras, y la persecución de fines que pueden ser
distintos de los individuales y los colectivos de la sociedad presente.
Con dicho punto de partida, Griziotti y Morselli sostienen que la actividad financiera es de naturaleza política. En efecto:
reconocen una eminente esencia política: 1) en el sujeto activo de dicha actividad, o sea, el Estado; 2) en los procedimientos
coercitivos de los cuales aquél se vale para desarrollarla; 3) en los fines que el Estado se propone con su actividad financiera; y 4) en
los principios de repartición de las cargas financieras.
CONCLUSIONES.
1. El Estado tiene que cumplir con determinado tipo de funciones que le resultan ineludibles. Ellas son las funciones
públicas, que se materializan mediante los impropiamente denominados servicios públicos esenciales.
2. A la par de los servicios recién mencionados, el Estado puede tomar a su cargo otros servicios públicos, ya sea por
motivos que atañen al interés público o a la protección de intereses particulares. La diferencia entre este tipo de servicios y
los denominados “servicios públicos esenciales” radica en que estos últimos deben ser inexcusablemente prestados en forma
directa por el Estado, mientras que los primeros pueden ser atendidos por él o encargados a particulares bajo control
estatal.
3. Los servicios públicos, sean esenciales o no, son objeto de una importante clasificación por parte de la ciencia de
las finanzas públicas, la cual los agrupa en servicios públicos divisibles y servicios públicos indivisibles.
4. El monopolio fiscal no debe ser confundido con el concepto de servicios públicos, atento a que aquél no responde a
un interés público, sino a obtener recursos para el Estado, motivo por el cual éste lo prohibe a los particulares.
5. Las necesidades humanas son clasificadas en tres categorías: la primera de ellas se manifiesta conformada por las
denominadas privadas, la segunda por las colectivas y la tercera por las públicas.
6. Las necesidades privadas y las colectivas pueden ser indistintamente satisfechas por el individuo, la colectividad o el
Estado.
7. Dentro del grupo de las necesidades públicas es necesario distinguir entre las primarias y las secundarias. Las
necesidades públicas primarias son aquellas de naturaleza inmutable, por tener su origen en la propia existencia del Estado,
y que sólo pueden ser satisfechas por el Estado; las necesidades públicas secundaria, al contrario, son eminentemente
mutables, según la evolución paralela de la concepción del Estado, y pueden ser indistintamente satisfechas por el Estado, la
colectividad o los individuos.
8. Una indagación sobre el desarrollo histórico de las teorías pertinentes nos permite afirmar que antes del siglo XVII
hubo instituciones financieras, pero ellas no formaron parte de un sistema concebido integralmente y aplicado
conscientemente. Eran institutos puestos en práctica, conservados o abandonados por motivos circunstanciales, o sea, no
respondían a teorías financieras. Por ello clasificamos a ese período como la prehistoria del pensamiento financiero
9. En el siglo XVII la situación cambió radicalmente, pues fueron atisbados los dos factores necesarios para la
elaboración de una historia de la ciencia de las finanzas, es decir: 1) el concepto de Estado, y 2) la formulación de
postulados financieros independientes de otros de orden religioso, jurídico o moral. Surgieron entonces el mercantilismo y su
equivalente, el cameralismo.
10. Durante el siglo XVIII se impuso la filosofía del naturalismo, la cual dio lugar al movimiento del liberalismo político
y económico. Fueron analizados racionalmente los principios que gobernaban la actividad económica, y dentro de ella se
incluyó la actividad financiera del Estado, la cual debía limitarse a la satisfacción de las necesidades públicas primarias.
11. En la segunda mitad del siglo XIX, y como consecuencia de motivaciones políticas, económico–sociales y
filosóficas, las teorías financieras se independizaron de las doctrinas económicas y pasaron a conformar una nueva disciplina:
la ciencia de las finanzas públicas.
12. Para satisfacer las necesidades públicas, sean primarias o secundarias, el Estado debe recurrir o valerse de los
distintos factores de la economía privada. Esto lo lleva a cabo hoy utilizando la coerción estatal en forma indirecta: primer o
obtiene recursos y luego, mediante la realización de gastos o erogaciones públicas, satisface tales necesidades.
13. Ese procedimiento indirecto da lugar al denominado fenómeno financiero, el cual tiene la particularidad de no ser
simple, sino complejo o polifacético, pues comprende aspectos políticos, económicos, jurídicos, sociales y administrativos.
14. Las finanzas públicas no son un arte, sino que conforman una disciplina científica. Esta ciencia tiene su materia
propia de estudio, o sea, la actividad financiera del Estado, la cual no es una especie del género de actividades económicas,
por cuanto se distingue de ésta por su sujeto activo, sus fines y la riqueza.
15. La ciencia de las finanzas públicas se sirve, en su elaboración, de métodos tanto deductivos como inductivos.
16. Atento a que la materia propia de las finanzas públicas, es decir, la actividad financiera o conjunto de fenómenos
financieros, es compleja o polifacética, el contenido de esta disciplina se identifica con cada uno de sus diferentes aspecto.
De ello resulta que sus campos de investigación o especialidades son la política financiera, la economía financiera, la
sociología financiera y la administración financiera .
17. El derecho financiero es una rama de las ciencias jurídicas. Entre el derecho financiero y la ciencia de las finanzas
públicas hay, más que una complementación, toda una perfecta simbiosis o una relación existencial.
18. Como cualquier otra disciplina científica, la ciencia de las finanzas públicas está relacionada con todas las demás
ciencias, aunque prevalecen sus vínculos con la economía, la política, el derecho y la estadística.
19. Las relaciones con otras disciplinas no han sido generalmente profundizadas; en especial, no se justifica haber
descartado la posible vinculación entre la ciencia de las finanzas públicas y la ética.
20. La actividad financiera, como objeto de estudio de la referida ciencia y como actividad especial del Estado,
consiste en el conjunto de operaciones realizadas y relacionadas con el doble objeto de obtener recursos y cubrir gastos e
inversiones necesarios para satisfacer las necesidades públicas y, en, términos generales, el interés público.
21. Esquemáticamente, podemos distinguir tres distintos momentos de la actividad financiera: el primero, su
planificación; el segundo, la obtención de los recursos, y el tercero, la aplicación o inversión de tales recursos, o sea, los
gastos públicos. Sin embargo, en la realidad ese orden esquemático no se da, atento a que la actividad financiera se
materializa en relación con los gastos públicos, los cuales son determinados en mérito a las necesidades públicas.
22. La actividad financiera se caracteriza por tener como único sujeto activo al Estado, y, además, por el hecho de que
sus fines se identifican con el interés público. Estas notas distintivas la diferencian de la actividad económica.
23. Dado que en la actividad financiera se congregan todos los fenómenos financieros, aquélla es tan polifacética
como éstos y, en consecuencia, reconoce aspectos políticos, económicos, jurídicos, sociales y administrativos.
24. La actividad financiera no es meramente instrumental. Se trata de una actividad estatal con finalidades propias,
dentro de las cuales es necesario distinguir los denominados: 1) fines fiscales, 2) fines extrafiscales, y 3) fines mixtos.
25. Las investigaciones sobre la naturaleza de la actividad financiera son de gran trascendencia, pues de las
conclusiones que de ellas se obtengan dependerá el tratamiento que se dará a todos los demás temas estudiados por la
ciencia de las finanzas públicas.
26. Las diversas teorías económicas –sea que traten de explicar la actividad financiera como un fenómeno de cambio,
de consumo, de producción, de utilidad marginal o de producción cooperativista– consideran al Estado como un ente
racional, capaz de asegurar a los individuos, por medio de una actividad financiera sujeta al cálculo y análisis económico, un
máximo de utilidad y bienestar al menor costo posible.
27. Al contrario, las teorías sociológicas niegan la existencia real del Estado, al cual consideran como un ente
metafísico, una ilusión, que sólo halla materialización en el gobierno de una clase dominante que se vale de la actividad
financiera para engañar y explotar a los demás individuos.
28. Las teorías políticas, por su parte, consideran al Estado como un ente real en el cual convergen distintas fuerzas
políticas y sociales, e intereses individuales y colectivos. Con respecto a la actividad financiera, sostienen que su naturaleza
es política, atento a que tienen tal carácter: 1) su sujeto activo; 2) los procedimientos coercitivos empleados por aquél; 3)
los fines que se pretende alcanzar con ella; y 4) los principios de distribución de las cargas públicas. Reconocen que los
medios son de naturaleza económica, pero señalan, con apropiada razón, que a tales medios se los elige según criterios
políticos y se los destina a los fines políticos de un sujeto que es también, como el Estado, eminentemente político.
CAPÍTULO II
DE LOS GASTOS PÚBLICOS .
CONCEPTO Y CARACTERÍSTICAS DEL GASTO PÚBLICO.

La denominación gastos públicos, tal como la utilizamos en esta obra, contrariamente al empleo que de ella hace nuestra Ley de
Contabilidad Pública (decreto–ley 23.354/56), es genérica y comprende las dos grandes especies de gastos, o sea: a) las erogaciones
públicas, que abarcan todos aquellos gastos derivados de los Servicios públicos y del servicio de la deuda pública, y b) las inversiones
públicas, las cuales incluyen la totalidad de los gastos relacionados con los incrementos patrimoniales del Estado. Entendemos que
nuestra distinción terminológica se adecua a la empleada por el art. 67, inc. 7, y el art. 86, inc. 13, de la Constitución Nacional. Por su
parte, nuestra Ley de contabilidad Pública, según resulta de la confrontación de sus dos primeros artículos, utiliza el término erogaciones
como comprensivo de los por ella denominados, en su artículo siguiente, gastos e inversiones patrimoniales. Finalmente, en la mayor
parte de la literatura financiera, probablemente influida por el uso vulgar de dichos términos, se emplea los vocablos “erogaciones
públicas” y “gastos públicos” indistintamente, es decir, como voces sinónimas.
Pero la importancia de los gastos públicos no se limita a la determinación de la actividad financiera, sino que trasciende a las
esferas económica y social de la comunidad. En efecto: en atención a su cuantía o dimensión, el gasto público resulta el elemento de
mayor volumen individual en la respectiva economía de cualquier nación. Por ello el gasto público tiene una influencia prácticamente
decisiva no sólo para la actividad económica general, sino también en el orden social.
En la actualidad, quienes investigan sobre la ciencia de las finanzas públicas incluyen entre sus sectores de estudio, y prestan
preferente atención, a la denominada teoría general del gasto público.
La teoría reseñada investiga no sólo los elementos constitutivos del egreso público, sino además los efectos que éste habrá de
producir, sean económicos o sociales. Para ello la teoría general del gasto público se vale las conclusiones extraídas por las diferentes
especialidades de la ciencia de las finanzas públicas, como también de los principios y normas del derecho financiero.
En su indagación con respecto a los elementos constitutivos del dispendio público, dicha teoría nos señala que toda erogación o
inversión pública supone, en primer lugar, la satisfacción de un determinado tipo de necesidades –o sea, las denominadas necesidades
públicas– y, en términos generales, que ellas se materializan en atención al interés público. Como se recordará, desde el punto de vista
financiero las necesidades son clasificadas en privadas, colectivas y públicas. Dado que la actividad financiera toda y el gasto público en
especial tienden a satisfacer este último tipo de necesidades, ello presupone una elección previa de cuáles habrán de ser las consideradas
necesidades públicas. El primer elemento constitutivo del gasto público es, pues, esencialmente político, o sea, la elección o empleo
empleo de un determinado criterio selectivo de necesidad. Este primer elemento se distingue por anteceder al gasto público, atento
a que la realización de un gasto público, como es lógico suponer, lleva siempre implícita la idea de que la necesidad que debe ser
satisfecha ya ha sido, con anterioridad, clasificada o considerada como pública.
E1 segundo elemento constitutivo de la noción de egreso público reside en la circunstancia de que en todos los casos se trata del
empleo, la aplicación o la utilización de una riqueza. Este elemento tiene una indiscutible naturaleza– económica, y de allí que la
economía financiera deba indicarnos los efectos que tal empleo de riqueza producirá en la actividad económica general, así como la
sociología financiera hará otro tanto respecto del orden social, mientras que la técnica financiera deberá proporcionarnos sus
recomendaciones acerca de los procedimientos o métodos más adecuados para la utilización de dicha riqueza.
Finalmente, la referida teoría general del gasto público pone de manifiesto que si éste constituye el empleo de riqueza para la
satisfacción de necesidades públicas, necesariamente aparece un tercer elemento, esencial de toda gestión de un Estado de derecho, es
decir, su juridicidad. Este último elemento es materia de estudio no sólo por parte del derecho financiero, sino además por el derecho
constitucional y el derecho administrativo. En nuestro derecho nacional, este elemento de la juridicidad tiene una triple manifestación. En
primer término, su régimen está regulado por la denominada Ley de Contabilidad Pública, la cual dispone, en su primer artículo, que “el
presupuesto general de la administración nacional comprenderá todas las erogaciones que se presuman deberán hacerse en cada ejercicio”;
mientras que en el segundo artículo de dicho cuerpo legal se especifica también que “las erogaciones figurarán en el presupuesto general
separadamente y por su importe íntegro”.
En segundo lugar, el elemento de la juridicidad vuelve a hacerse presente en el momento de la planificación o estimación del
gasto que debe satisfacer una necesidad pública. Ese cálculo es realizado también por medio de una ley que se conoce con la
denominación de ley anual de presupuesto general de la Nación.
Finalmente, la tercera manifestación de la juridicidad del gasto público está referida a un momento posterior al de su ejecución o
materialización, o sea, el que se identifica con la verificación o control de su adecuada gestión, lo cual es conocido en nuestro derecho, y
por disposición constitucional, con la denominación de cuenta de inversión.
Habiendo así reconocido cuáles son los elementos constitutivos del gasto público esto es: 1) satisfacción de necesidades
públicas o interés público, 2) mediante el empleo de riqueza, y 3) conforme a normas legales, nos resultará ahora asequible y sencillo
elaborar un concepto que lo defina.
Conforme a tales elementos, podemos caracterizar de manera precisa al gasto público como el empleo de riqueza realizado por la
autoridad competente del Estado, en virtud de una autorización legal previa, destinado a la satisfacción de necesidades públicas y, en
términos generales, a la atención del interés público.
Analizando la definición recién expuesta reconoceremos que la primera característica del gasto público consiste –al igual que lo
que sucede con el gasto privado– en un empleo de riqueza, es decir, en dar destino, aplicación o utilización a bienes, los cuales se
identifican en nuestros tiempos, prácticamente en todos los casos, con el dinero. Tratándose de la utilización o aplicación de dinero –o si
se quiere, en términos generales, de bienes–, el concepto de gasto público excluye las prestaciones de servicios, aun cuando éstas sean
requeridas compulsivamente por el Estado, como ocurre en los casos de reclutamiento de hombres para prestar servicio militar. Conforme
hemos tenido ya oportunidad de ver, cuando el Estado emplea su poder coercitivo en forma directa, y exige la prestación de un servicio
que satisface una necesidad pública –como ocurre con el servicio militar–, no hay actividad financiera y, por tanto, tampoco cabe afirmar
que se esté en presencia de una “erogación pública” o de un servicio equivalente a ésta.
En segundo lugar, el egreso público se caracteriza y distingue por constituir un empleo de riqueza realizado por el Estado, o sea,
el ente público que representa, en su más amplia acepción, a la sociedad jurídicamente organizada. En consecuencia, aplicando esta noción
a nuestro régimen político, son gastos públicos los empleos de riqueza realizados no solamente por el Estado nacional, sino también por
las provincias y los municipios. Pero nuestro concepto reconoce ser, al mismo tiempo, estrecho, por cuanto se limita a esa categoría de
gastos, sin dar lugar a incluir en ella otras erogaciones o inversiones que, efectuadas por algunas empresas o consorcios pertenecientes al
patrimonio del Estado, escapan a su ámbito. En efecto: las erogaciones o inversiones patrimoniales realizadas por empresas del Estado –
dedicadas a actividades comerciales, industriales, etc.–que tengan personería jurídica propia, distinta de las del Estado (como ocurre
con YPF, Aerolíneas Argentinas, SEGBA, etc. ), no son clasificables, conforme a nuestro criterio, como gastos públicos, los cuales, por
definición, sólo pueden ser realizados por el ente público. Esta afirmación tiene validez aun cuando dichas empresas no persigan
utilidades, o sea, no actúen comercialmente o con propósito de lucro, e incluso cuando se dediquen a prestar servicios públicos que
satisfagan necesidades colectivas, no públicas, tal como la Empresa de Ferrocarriles Argentinos. Las erogaciones o inversiones realizadas
por este tipo de empresas no constituyen, pues, gastos públicos y, consecuentemente, a nuestro entender, son ajenas a la noción de
actividad financiera, lo cual significa también que no deben ser objeto de estudio de la ciencia de las finanzas públicas, a pesar de su
indiscutible y creciente importancia.
La tercera característica de todo gasto público reside en la circunstancia de que éste depende de una autorización legal. Este
requisito, que pone de manifiesto el elemento de juridicidad antes señalado, y que distingue a todas las gestiones del Estado, es de carácter
esencial para el concepto de erogación pública. En efecto: el desembolso pecuniario o la inversión dispuesta por el administrador público
sin autorización legal previa, o realizada con fines distintos de los previstos por las normas legales, aun cuando satisfaga necesidades
públicas, no constituye un gasto público propiamente dicho. Además, ese gasto, si se dan las pertinentes circunstancias, puede implicar la
figura delictiva de la malversación de caudales públicos, la cual ha sido expresamente contemplada por los arts. 260 y siguientes de
nuestro Código Penal.
Finalmente, el cuarto rasgo propio de los gastos públicos consiste en que éstos tienen como finalidad la satisfacción de
necesidades públicas, respecto de las cuales ya nos hemos ocupado.
Las tres últimas de estas características son propias del gasto público y, en consecuencia, lo distinguen del gasto privado. En efecto:
los gastos públicos, al igual que los privados, suponen un empleo o utilización de riqueza, pero aquéllos se distinguen de éstos, en primer
lugar, por la personalidad de quien los efectúa, es decir, son erogaciones e inversiones realizadas siempre por el Estado. En segundo
término, los gastos públicos requieren, por definición, una autorización legal previa, requisito éste que en la mayoría de los casos (dado
que se puede exigir autorización legal tratándose de determinadas inversiones privadas) no es necesario cuando se trata de gastos
privados. Finalmente, todo gasto público tiene por finalidad la satisfacción de una necesidad pública o, en términos generales, la
atención del interés público, lo cual se cumple aun cuando aquél se materialice, p. ej., en pensiones, en ayudas o en subsidios a
determinadas personas o grupos sociales. Los gastos privados, por su parte, generalmente son efectuados en beneficio de la persona que
los realiza. Las diferencias entre los gastos públicos y los privados –que fueron frecuentemente remarcadas por los estudiosos de las
finanzas públicas para justificar la autonomía científica de aquéllas con respecto a la ciencia de la economía –no impiden que entre ambas
clases de gastos haya una relación de integración funcional, idéntica a la que conecta a las finanzas públicas con las privadas. De allí que
los autores contemporáneos destaquen la importancia de tal relación e investiguen cómo los gastos públicos se complementan con los
gastos privados en la satisfacción de las necesidades humanas, sean éstas públicas, colectivas o privadas. Al respecto, Griziotti (Principios
de la ciencia de las financias, Buenos Aires, 1959) señala que esa complementación entre los gastos públicos y los privados debe ser
considerada en los tres momentos económicos, es decir, el de la producción, el de la distribución y el del consumo de las riquezas. Así, por
ejemplo, los costos de producción que tendrían que soportar los individuos y las empresas privadas resultarían completamente diferentes si
no existiese el Estado y cada uno de aquéllos tuviese que proceder por sí solo a defenderse y a promover su bienestar. En otras palabras –
con forme manifiesta con acierto dicho autor–, “se saca más provecho de la riqueza propia gastándola en un Estado civilizado y bien
organizado que en uno semi–bárbaro”. Por tal motivo, la moderna tendencia reitera que más que diferencias entre gastos públicos y gastos
privados, debe prevalecer la idea de una adecuada complementación entre ambas categorías.
EVOLUCIÓN DEL CONCEPTO DE GASTO PÚBLICO.

En las últimas décadas, y como consecuencia de la aplicación de diversos principios políticos que han modificado sustancialmente
el concepto de las funciones del Estado, la noción del gasto público ha resultado trasformada en su misma naturaleza.
Para el movimiento de liberalismo político y económico que se impuso hacia fines del siglo XVIII, y que logró, por obra de su
buen armazón intelectual, hacer respetar sus postulados por la mayoría de los países occidentales hasta mediados de la década de 1930, la
actividad financiera del Estado debía limitarse a la satisfacción de las necesidades públicas primarias. En consecuencia, la concepción
principal sobre los gastos públicos –aunque no fue expresamente expuesta en los manuales clásicos de la ciencia de las finanzas
públicas, sino que está implícita en el conjunto de la exposición– los concebía neutros, es decir, como factores que no debían, alterar,
interrumpir o modificar de manera alguna los mecanismos naturales considerados como únicos rectores de la actividad económica.
ASPECTOS POLÍTICO, ECONÓMICO–SOCIAL Y FINANCIERO DEL GASTO PÚBLICO.

Al adjudicársele al gasto público el carácter de medio de acción del Estado, se debe reconocer en él importantes facetas políticas,
económico–sociales y financieras.
En primer lugar, en el aspecto político, la moderna concepción del gasto público ha permitido que se produzca un profundo
cambio en el papel asignado al Estado. En efecto: según la divulgada terminología del economista francés J. Marchal, el “Estado–
gendarme” del movimiento liberal se ha convertido en el “Estado– providencia” para el liberalismo social de la mayoría de los países
occidentales, o en el “Estado–fáustico” para el dirigismo de los países socialistas o comunistas.
Las apuntadas referencias políticas traen aparejadas, como es lógico suponer, inmediatas repercusiones en lo que atañe al terreno
económico–social. Según ya hemos señalado, en diversas ocasiones la actividad financiera del Estado moderno ha dejado de ser neutral
con respecto a la actividad económica y, además, interviene activamente en el orden social. Dentro de ese concepto, el gasto público
actúa, juntamente con las demás medidas financieras, como un eficaz instrumento estatal. Así, en el campo de la actividad económica el
gasto público le permite al Estado actuar sobre los ciclos económicos, compensando o contrarrestando las fluctuaciones de la inversión
privada. En el orden social conocemos también numerosos ejemplos que ponen de manifiesto este importante rasgo de los gastos públicos;
p. ej., subvenciones a instituciones educacionales, artísticas, deportivas, etc.; pensiones y ayuda otorgadas a determinadas personas o
grupos sociales, etc.
Por todo ello, en lo que atañe al aspecto esencialmente financiero, los gastos públicos han dejado de cumplir una misión
exclusivamente fiscal –o sea de satisfacer las necesidades públicas primarias, para incursionar decididamente en áreas extrafiscales.
CLASIFICACIÓN DE LOS GASTOS PÚBLICOS.

Los teóricos de las finanzas públicas han formulado distintos tipos de clasificaciones de los gastos públicos; p, ej., elaborados con
relación al tiempo –gastos ordinarios o extraordinarios–, al lugar –gastos internos o externos–, a su forma de pago –gastos en dinero
o en especie– y a un variado numero de otros diversos factores, tales como la utilidad, la necesidad, la ventaja que ellos reportan, etc.
Según habremos de ver a continuación, el preliminar tipo de esa clasificación nos permitirá, en primer lugar, analizar los gastos
con relación a los recursos que habrán de financiarlos; en segundo término, la importancia de dichos gastos con respecto al patrimonio
estatal; en tercera rueda, los posibles límites de aquéllos, y, finalmente, los efectos que ellos habrán de tener sobre la actividad económica.
Por su parte, el segundo encasillamiento, de carácter jurídico–administrativo– que se utiliza en forma conjunta con el económico–,
torna principalmente en cuenta a los poderes, departamentos y organismos del Estado que realizan los desembolsos, lo cual tiene
importancia para conocer el desarrollo y efectos logrados por éstos.
Clasificación económica.
Así como los economistas clásicos no elaboraron una teoría general sobre los gastos públicos, tampoco se preocuparon por
formular clasificaciones analíticas de éstos.
Por ello, y como una consecuencia de los principios filosóficos que sustentaban su concepción del Estado, aquéllos se limitaron a
señalar la diferencia existente entre los que ellos denominaron gastos ordinarios y gastos extraordinarios. Los primeros respondían y
tenían su origen en lo que los clásicos entendían como actividad normal del Estado, es decir, asegurar “los derechos individuales,
inalienables e indestructibles” dando satisfacción a las necesidades públicas primarias. En consecuencia, a estos egresos había que
realizarlos siempre, repetirlos todos los años, y de allí su denominación de “ordinarios”. Por el contrario, la segunda clase de gastos –o
sea, los “extraordinarios”– consistía en aquellas erogaciones no habituales que se debía realizar para afrontar situaciones excepcionales,
como la guerra y también las inversiones necesarias para las obras y trabajos públicos.
Esa distinción de los clásicos mantuvo su vigencia en la literatura financiera hasta no hace mucho tiempo. Los autores
contemporáneos, sin embargo, haciendo uso del procedimiento de contabilidad seguido en los negocios modernos, trazaron una línea
tajante entre los gastos por operaciones normales y aquellos que implicaban una colocación capitalizadora. Surgió así la clasificación de
los gastos públicos en dos grandes clases: 1) erogaciones de funcionamiento u operativas, y 2) gastos de capital o inversiones
patrimoniales.
La distinción entre gastos de funcionamiento y gastos de capital no se basa en la periodicidad o habitualidad de las erogaciones.
Los egresos de funcionamiento, u operativos, si bien tienen un gran parecido con los gastos ordinarios, comprenden todos los
desembolsos considerados, actualmente, como normales para el funcionamiento de los mal denominados “servicios públicos esenciales”
como de los servicios públicos propiamente dichos y, en términos generales, los necesarios para una normal marcha del Estado, pago de
sueldos a funcionarios y empleados públicos, conservación del material, etc. Estas erogaciones, como apunta Duverger, no implican
ninguna trasferencia de capital del sector público al sector privado, ni dentro del sector público; sólo afectan, pues, el empleo de las rentas
del Estado y de la nación. Por ello responden un poco a la idea clásica de gastos ordinarios.
Los gastos de capital, por su parte, difieren también de los gastos extraordinarios. Si bien es cierto que aquéllos, como estos
últimos, se refieren a inversiones en obras públicas, trabajos de instalación o de reconstrucción, los egresos de capital clasificados como
tales cuando se trata de inversiones referentes al patrimonio o a la riqueza del Estado. De allí que analizando este tipo de erogaciones se
pueda observar la evolución del capital del Estado. Pero a éstos gastos no se los puede denominar “extraordinarios”, puesto que son, para
los Estados modernos, tan habituales o periódicos como los llamados “gastos de funcionamiento”.
Además de la clasificación recién mencionada –la cual tiene gran importancia en lo referente a la financiación de ambas clases de
gastos, se ha formulado otro significativo encasillamiento económico de los gastos públicos, necesario, según algunos financistas, para un
correcto enfoque del fenómeno de aumento del monto de aquéllos, y las posibilidades de hallar sus límites.
Nos referimos a la clasificación expuesta por el profesor belga Masoin, quien sostiene que los gastos públicos, sea cual fuere la
forma en que aparezcan, pueden ser divididos en los siguientes tres grupos:
a) gastos públicos empleados en la producción de bienes y servicios; estos gastos, a su vez, pueden tener alguno de los siguientes
destinos:
1) ser cedidos contra el pago de una tasa, como ocurre con ciertos servicios públicos, o contra el pago de un precio, como ocurre
en los casos de las empresas públicas; a este primer subgrupo de desembolsos públicos, Masoin los denomina gastos productivos, en
atención a que se trata de egresos trata que tienen su contraposición en el valor económico de los bienes que ayudan a producir y, en su
criterio, se justifican por su rendimiento financiero y económico.
2) ser provistos gratuitamente por el Estado, tal como ocurre, a modo de ejemplo, con la enseñanza pública; estas erogaciones son
gastos de reparto o transferencia, por cuanto significan, para dicho profesor, una trasferencia o redistribución de bienes y servicios de un
grupo de individuos (p. ej., contribuyentes) a otro;
3) ser reservados por el Estado para su propio empleo, como sucede, a título de innegable paradigma, con los gastos de las
fuerzas armadas; estos constituyen los denominados gastos reales pues representan un gravamen para una parte de la renta nacional, dado
que sustraen riqueza del proceso económico, sin que la actividad económica del país reciba contraprestación alguna;
b) gastos públicos utilizados para el servicio de la deuda pública externa; esté grupo de egresos, al igual que los clasificados en el
punto 3 del primer grupo, representan también gastos reales por los mismos motivos antes explicados;
c) gastos públicos empleados para ser devueltos a la economía nacional, sin mediar contraprestación por parte de ésta; ejemplo de
esta clase de erogaciones estatales son las ayudas sociales, los subsidios y también el servicio de la deuda pública interna. Estos
desembolsos pecuniarios, que significan verdaderas trasferencias del sector público a la economía nacional, son gastos de reparto, al igual
que lo que ocurre con los gastos analizados en el punto 2 del primer grupo.
Por último, corresponde señalar que se ha intentado también, con un criterio económico, clasificar los gastos públicos en
productivos e improductivos, los primeros comprenderían aquellos egresos públicos destinados a desarrollar medios de producción,
adquisición de equipos productivos, construcción de viviendas, etc., o a prestar servicios que las empresas privadas deberían asumir si no
fueran prestados por el Estado, tal como acontece a título de modelo, con la enseñanza, la investigación científica, etc. Por su parte, los
denominadas “gastos improductivos” serían aquellos destinados a asegurar los servicios públicos esenciales o sea, policía, justicia,
ejército, etc. Esta clasificación, que carece de una genuina base científica, según señala con acierto Duverger –puesto que sin los llamados
gastos “improductivos” faltaría el orden público y, en consecuencia, se debilitaría todo el proceso productivo, tiene no obstante el mérito
de mostrar a la opinión pública, conforme apunta el mencionado autor, la importancia de los gastos directamente productivos en el
conjunto de los gastos públicos, y de ayudar, así, a destruir el mito de que la actividad estatal es siempre improductiva.
b) Clasificación jurídico–adininistrativa.
Conforme a este criterio, todos los egresos estatales son clasificados usualmente en: 1) gastos constitucionales; 2) gastos
administrativos; 3) gastos de justicia y seguridad interna; 4) gastos militares; 5) gastos de instrucción pública; 6) gastos de higiene y
bienestar social; 7) gastos para obras públicas; y 8) gastos de la deuda pública.
Por su parte, cada uno de esos gastos es agrupado en anexos, a los cuales se los divide contablemente en incisos, ítems y partidas.
Este criterio clasificatorio, como lo afirma Giuliani Fonrouge, permite apreciar la evolución de la administración y comparar la
importancia de cada uno de sus departamentos.
FINANCIACIÓN DE LOS GASTOS PÚBLICOS.

Como es lógico suponer, los diversos sistemas de financiación de los gastos públicos han sufrido una transformación paralela y tan
fundamental como la propia evolución del concepto de aquéllos.
Así, por ejemplo, nuestra Constitución Nacional ha previsto, en su art. 4, que los gastos públicos sean financiados con los “fondos
del Tesoro nacional”, los cuales, según dicha norma constitucional, están constituidos por: a) el producto de derechos de importación y
exportación; b) el producto de la venta y locación de tierras de propiedad nacional; c) la renta de correos; d) las demás contribuciones
que equitativa y proporcionalmente imponga el Congreso; y e) los empréstitos y operaciones de crédito que decrete el mismo Congreso
para urgencias de la Nación o para empresas de utilidad nacional.
Un análisis del mencionado precepto constitucional nos indica que los constituyentes de 1853 previeron financiar las erogaciones
inherentes a nuestra Nación mediante dos tipos principales de recursos, esto es, en primer término, ingresos del tipo tributario (“derechos
de importación y exportación” y otras “contribuciones”) y, en segundo lugar, con el producto de bienes o servicios del propio Estado
(“venta o locación de tierras de propiedad nacional” y “rentas de correos”). El otro tipo de ingreso a que se refiere la mentada disposición
de la Constitución nacional –o sea, los empréstitos– tiene un indiscutible carácter de ingreso “extraordinario”, atento a que el Estado
nacional sólo puede valerse de ellos cuando el Congreso así lo decrete, para atender “urgencias de la Nación o para empresas de utilidad
nacional”.
En la actualidad, y como consecuencia directa de las nuevas actividades asignadas al Estado –producto, a su vez, de una filosofía
política y económica de neto corte social–, los financistas contemporáneos han sistematizado los diversos tipos de ingresos con que cuenta
el Estado dentro de una clasificación de naturaleza bien distinta de la prevista por nuestra Constitución, y que comprende, además, otras
especies de ingresos.
Así, la mayoría de los autores desconocen hoy la clasificación de los ingresos en ordinarios y extraordinarios, y, al mismo tiempo,
señalan como principales fuentes de financiación de todas las erogaciones estatales a los denominados recursos originarios –o sea,
aquellos que el Estado obtiene de la explotación de sus bienes patrimoniales o desarrollando actividades industriales, comerciales, etc.,
por medio de las empresas estatales – y especialmente a los recursos derivados, es decir, los recursos tributarios, los recursos
provenientes del uso del crédito público y los recursos monetarios.
Pero a pesar de haberse desdibujado completamente la validez de los criterios valorativos que determinaban la clasificación de
recursos ordinarios y extraordinarios, no por ello la doctrina actual – incluso el derecho positivo– deja de hacer importantes distinciones
sobre las diversas clases de ingresos que deben financiar a los variados gastos públicos. Así, por ejemplo, existe el consenso general de
que los egresos de funcionamiento u operativos deben ser financiados exclusivamente con impuestos; los gastos producidos por
determinados servicios públicos, que usualmente están a cargo de los municipios –servicios de barrido, de limpieza, etc.–, con tasas,
mientras que los recursos provenientes del uso del crédito público deben ser destinados siempre a los gastos de capital o inversiones
patrimoniales.
Conforme al criterio recién expuesto, nuestra Ley de Contabilidad Pública, en sus arts. 3 y 4, establece que la primera sección del
presupuesto nacional, es decir, la denominada “presupuesto de gastos”, debe ser financiada exclusivamente con rentas generales. Se
considera como rentas generales a los ingresos provenientes del ejercicio del poder tributario del Estado, específicamente sólo al
producto de impuestos (no de tasas o de contribuciones especiales) que no tengan afectaciones especiales, como también el producto de
los recargos o multas aplicadas por infracciones al cumplimiento de dichas obligaciones fiscales. Por su parte, la segunda sección del
presupuesto, que se refiere al patrimonio del Estado y que nuestra ley denomina “presupuesto de inversión”, debe ser financiada con el
uso del crédito público, contribuciones especiales, impuestos con afectaciones especiales, la parte de rentas generales destinadas a tal fin
y otros ingresos tales como donaciones, legados o el producto de la enajenación de bienes patrimoniales.
AUMENTO DE LOS GASTOS PÚBLICOS.
Habitualmente se destaca el notable incremento que se ha registrado cada año, y sobre todo a partir de la segunda guerra mundial,
en el monto global de los gastos públicos de todas las naciones. Al mismo tiempo, se señala también que el referido crecimiento causa
generalmente una genuina preocupación a los ciudadanos.
Por tal motivo, los especialistas han indagado acerca de las causas de dicho fenómeno, coincidiendo la –mayoría de ellos con
Griziotti, quien afirma que entre los motivos del aumento de los gastos públicos hay que distinguir las causas: 1) aparentes, 2) relativas,
y 3) reales. Dentro del primer tipo de causas, es decir, aquellas denominadas no reales o aparentes, se menciona en destacado y
sobresaliente lugar las variaciones en el valor de la moneda –concretamente, la depreciación de la mayoría de los signos monetarios
observada en la generalidad de los países– y, en segundo término, las nuevas técnicas de elaboración presupuestaria, dada que los
presupuestos, según el principio de universalidad, computan en la actualidad las cifras brutas de los gastos anticipados en lugar de cifras
netas, o sea, en vez de mostrar montos de gastos a los cuales se les haya restado previamente los recursos afectados a tal fin. Como causas
relativas se denuncia a aquellas que si bien no pueden ser clasificadas estrictamente como aparentes, tampoco son reales. Dentro de esta
categoría se menciona el aumento de la población, de la producción o de la renta nacional, como también los casos especiales de extensión
de las fronteras de una nación por anexión de territorio.
Finalmente, entre las causas reales se agrupa el incremento de los gastos militares producido por las tensiones internacionales, el
aumento internacional del costo de los bienes y servicios en los cuales ha influido el alto grado de progreso técnico alcanzado, la
expansión de las actividades del Estado y la diariamente creciente burocracia.
En nuestro criterio, la causa real o absoluta del formidable incremento de las erogaciones públicas se identifica con la nueva
concepción que filosófica y políticamente, todos nosotros, especialistas y ciudadanos en general, le hemos asignado o permitido que se le
asignara al Estado. En efecto: en las últimas décadas hemos aceptado descargar la mayoría de nuestras necesidades insatisfechas en la
protección estatal. Así, reclamamos mejores y más eficientes hospitales, escuelas, fuerzas de seguridad, e incluso pedimos que sea el
Estado quien administre los ahorros que habrán de ser las rentas de nuestros años no productivos. Un Estado así concebido tiene
necesariamente que incrementar sus erogaciones. De allí que el aumento de los gastos públicos no debe ser buscado en diversas y
concurrentes causas, sino en una única y excluyente: las nuevas funciones del Estado.
LÍMITES DE LOS GASTOS PÚBLICOS.

Íntimamente relacionado con el fenómeno del aumento de los egresos públicos aparece el interrogante con respecto a cuáles son, si
existen, los límites tolerables del crecimiento de aquéllos, o, dicho en otras palabras, si hay un tope para el incremento de los gastos
públicos más allá del cual se pondría en peligro la estructura del Estado y la existencia misma de la Nación.
Algunos financistas consideran que para establecer los límites de los desembolsos pecuniarios del Estado resulta necesario valerse,
tal como lo hace el propio Masoin, de la clasificación económica de aquéllos elaborada por éste.
En líneas generales, y conforme a la opinión del referido profesor, los gastos productivos, en principio, no tienen por qué
preocupar con respecto a su aumento y, en consecuencia, no plantean problemas de límites, dado que ellos se justifican por su rendimiento
financiero. Algo análogo ocurre con los denominados gastos de reparto, puesto que crearían, en manos de los perceptores, la capacidad
tributaria necesaria para enjugarlos y compensar, de tal manera, el sacrificio de aquellos que contribuyeron a satisfacerlos. El problema
quedaría circunscrito, pues, sólo a los gastos reales. La norma de limitación para este último tipo de gastos estaría dada, en el criterio del
profesor belga, por lo que él denomina “principio de la utilidad social máxima posible”, o sea, que tales gastos pueden ser llevados a un
nivel en que su utilidad social se equilibre con las desventajas sociales resultantes del gravamen a la renta nacional necesario para
satisfacerlos.
Por nuestra parte, pensamos que no es posible, y probablemente tampoco útil, establecer topes o límites a priori a los gastos
públicos, ya sea en su conjunto o considerados individualmente. La cuestión del límite de las erogaciones públicas no representa un
problema que pueda ser resuelto mediante análisis económicos, porque, esencialmente, ésta es una cuestión de naturaleza política. Siendo
un problema de naturaleza política, los límites de los gastos públicos dependerán, en todos los casos, de cómo y cuándo se los realice, o,
como bien lo expresa Groves, es materia opinable, que depende principalmente de las circunstancias de lugar y de tiempo.
LA CENTRALIZACIÓN Y LA DESCENTRALIZACIÓN DE LOS GASTOS PÚBLICOS.

En países como el nuestro, o como Estados Unidos, que han adoptado un régimen federal de gobierno, se ha discutido si conviene
propender o llevar hacia adelante la centralización o la descentralización de los gastos públicos. El nudo de la cuestión radica, para los
países organizados en ese régimen, en la determinación de si se le debe encomendar al gobierno nacional la realización de la mayoría de
las erogaciones e inversiones públicas o si, al contrario, éstas deben ser dejadas en manos de los gobiernos locales; o sea, provincias y
municipios.
Quienes abogan por la centralización señalan que tal sistema acarrea innegables ventajas, tales como la importancia que los gastos
públicos tienen con relación a la actividad económica general del país y la posibilidad de realizar, por medio de ellos, una coordinada
política de inversiones en obras y trabajos públicos. Recíprocamente, quienes están en favor de la descentralización puntualizan que ésta
permite una mayor participación en la elaboración de la política de gastos públicos por parte de los contribuyentes y, al mismo tiempo,
reduce las deficiencias propias de toda burocracia central.
En los últimos años se ha producido una notable tendencia a la centralización, la cual probablemente halle su mejor explicación en
las causas que hemos descrito como ventajas de este sistema y, además, en motivaciones de orden político, que por tener este carácter
cuentan también con un mayor peso que los argumentos expuestos en favor de los gobiernos locales.
EFECTOS ECONÓMICOS DE LOS GASTOS PÚBLICOS.

A lo largo de este capítulo hemos señalado, en diferentes ocasiones, que los gastos públicos han perdido el carácter neutro que le
adjudicaron los economistas clásicos, para trasformarse en verdaderos instrumentos o medios de acción del Estado.
En efecto: mediante su política de gastos públicos –en unión con la correspondiente a sus recursos–, el Estado puede actuar sobre
la renta nacional, incrementar el consumo de la comunidad, alentar la inversión privada, asegurar el pleno empleo de los recursos
disponibles, influir decididamente en los precios de las mercaderías, en las remuneraciones de los servicios y sobre las tasas de interés, y,
en términos generales, puede producir notables alteraciones en toda la actividad económica, con sus pertinentes efectos en el orden
social.
Conforme ya conocemos, todos esos diversos efectos o variaciones en la actividad económica, que se pueden lograr por medio de
la política de gastos y recursos del Estado, son materia de estudio por parte de una de las especialidades de la ciencia de las finanzas
públicas, es decir, la economía financiera.
Pero dado que esos efectos o modificaciones no deben ser meros productos del azar o de la improvisación, sino que tienen que ser
inducidos deliberadamente o provocados con reflexión por el Estado, esta materia es especialmente investigada por la política financiera.
Esta rama de la ciencia de las finanzas públicas –también denominada “política fiscal”–, tiene justamente por objeto determinar la
elección de los gastos públicos a realizar, como también de los recursos públicos necesarios, conforme a las circunstancias particulares
de cada economía y del estado en que ésta se halle.
PRINCIPIO DEL MULTIPLICADOR.

Este principio es, según la pintoresca terminología del profesor norteamericano Somers, el que le sigue la pista a los efectos de un
aumento de los gastos públicos, o sea, la regla que efectivamente nos demuestra cómo o en qué términos se ha dado la relación existente
entre los gastos públicos y los gastos de consumo de los particulares.
Un egreso público se traduce siempre en un ingreso del mismo monto para quienes lo perciben –p. ej., los empresarios
constructores de una obra pública–. Ese ingreso será consumido en parte por tales empresarios al pagar los sueldos de sus empleados y los
salarios de sus operarios; en consecuencia, la parte consumida por los empresarios se ha traducido en ingresos para los empleados y
operarios. A su vez, éstos consumirán parte de sus respectivos ingresos gastándolos en mercaderías y servicios; esos gastos de consumo
crean, por tanto, nuevos ingresos para los proveedores de esas mercaderías o servicios. Y así se va prolongando dicho proceso en forma
casi indefinida.
Suponiendo que la parte proporcional consumida de cada uno de esos ingresos sea constante, el aumento natal en el volumen de
ingresos puede ser matemáticamente determinado. Así, por ejemplo, si el gasto público fue de 10.000 unidades monetarias, éste representó
para los empresarios constructores de la obra pública un ingreso también de 10.000 unidades. Considerando que dichas empresarios
consumieron un 80 % de ese ingreso en el pago de las remuneraciones de sus empleados y operarios, el ingreso total de éstos fue de 8.000
unidades. Si de este último ingreso esos empleados y operarios consumieron también un 80% en mercaderías y servicios, resulta que el
ingreso total de los proveedores fue de 6.400 unidades. Manteniéndose esa proporción del 80 % de consumo en cada uno de los sucesivos
ingresos, y sumándola a cada uno de éstos, resulta que el gasto público inicial de 10.000 unidades se ha trasformado en un monto total de
ingresos igual a 50.000 unidades.
De lo expuesto podemos deducir que el efecto de un gasto público sobre los ingresos depende, básicamente, de dos factores: en
primer lugar, del monto o cuantía del gasto público y, en segundo término, de la parte que se consuma de cada uno de los ingresos que
se van produciendo o, conforme se la denomina técnicamente, de la propensión marginal al consumo. Por supuesto, cuando se desee
establecer el efecto de un gasto público sobre los ingresos, en un determinado período, a los dos factores antes señalados habrá que
añadirles un tercero, es decir, la velocidad de las transacciones antes reseñadas.
El principio del multiplicador sirve, pues, en resumidas cuentas, para establecer el incremento total de los consumos resultantes de
un gasto público.
PRINCIPIO DEL ACELERADOR.

Muy vinculado con la regla del multiplicador aparece otro principio, que los economistas generalmente denominan del acelerador.
Esta segunda máxima está estrechamente relacionada con el principio del multiplicador, pues demuestra cómo la inversión en
equipos, maquinarias y bienes de capital se halla, en gran parte, determinada por los aumentos de consumo.
Este principio del acelerador puede ser explicado sumariamente –como lo hace Somers– partiendo de la premisa de que cuando el
consumo o demanda de un determinado artículo permanezca invariable o constante, las empresas productoras de él no precisarán nuevas
inversiones. En tales circunstancias, las empresas productoras sólo necesitarán invertir en la reposición normal de los equipos,
maquinarias y bienes de capital empleados. Pero si la demanda o consumo de esos artículos se incrementa, las empresas que los producen
necesitarán, suponiendo que ya hayan estado empleando todos sus equipos, además de la inversión para la reposición normal de éstos, una
nueva inversión para la adquisición de más equipos, maquinarias y bienes de capital.
Así, por ejemplo, y suponiendo que no se descubran nuevas técnicas de producción, un 10% de incremento en la demanda o
consumo de un artículo requerirá un 10% de aumento en la existencia total de equipos y bienes de capital utilizados en su elaboración. Si
suponemos que cuando la demanda de ese artículo era constante el coeficiente de reposición normal de los equipos y maquinarias
destinados a su producción era del 10%, resultará entonces que las empresas productoras de aquél, como consecuencia del referido
aumento en el consumo, deberán invertir, además de aquel 10% necesario para la reposición, otro 10% para la adquisición de nuevos
equipos y maquinarias. En consecuencia, podemos comprobar que un 10% de aumento en el consumo de determinado artículo se ha
traducido en un incremento del 100% (10% x 10%) en la inversión de los bienes de capital destinados a su producción.
DISTINTAS POLÍTICAS DE GASTOS PÚBLICOS SEGÚN LA ESTRUCTURA Y LA COYUNTURA

ECONÓMICA.
MEDIOS DE FINANCIACIÓN.
Ya hemos adelantado que no existe una fórmula única o receta exclusiva en materia de empleo económico de los gastos públicos.
En ese mismo orden de ideas, debemos adelantar también nuestro genuino convencimiento de que todo proceso inflacionario termine
siempre provocando serios daños a la economía y, lo que es aun más grave, causando intensas tensiones sociales. Con esto queremos,
pues, manifestar una absoluta falta de fe en quienes profetizan el advenimiento del bienestar, del pleno empleo o del desarrollo por medio
de lo que denominan “vigorosa política de gastos públicos”, la cual sólo podría ser financiada –como desgraciadamente ha ocurrido en
nuestro país– mediante emisiones monetarias.
Conforme lo expusimos en su momento, consideramos que una adecuada política de gastos públicos puede sólo ser elaborada
atendiendo a las circunstancias particulares de cada caso, o sea, considerando el tipo de estructura económica, el estado o coyuntura en
que se está y, finalmente, los medios o recursos disponibles para financiarla.
Así, una economía ya desarrollada –como lo era la estadounidense, en la década de 1930–, en estado de depresión y caracterizada
por: 1) la existencia de una prolongada falta de empleo, y 2) la abundancia de ahorros ociosos –es decir, sin posibilidades de colocación
por falta de inversiones–, justifica la adopción de una política de gastos públicos como la propuesta por Keynes y que fue adoptada, en
buena medida, durante la administración del presidente Roosevelt. En esas circunstancias, el Estado tiene la posibilidad de proceder por sí
mismo para lograr la recuperación de la economía mediante grandes programas de inversiones en obras públicas, las cuales incrementarán
los ingresos de la mano de obra ocupada y de las empresas encargadas de su realización, y, en términos generales, aumentarán la demanda
global. En otros términos, mediante un plan de inversiones públicas el Estado pone en marcha los principios del multiplicador de los
consumos y del acelerador de las inversiones, que ya hemos estudiado.
Pero es necesario puntualizar que en la descripción del cuadro económico expuesto señalamos que éste se caracterizaba por una
permanente falta de empleo y, además, por la existencia de abundante ahorro ocioso.
Esta última circunstancia le permitirá al Estado financiar esas inversiones públicas mediante empréstitos, y no por medio de
impuestos, los cuales reducen la renta de los particulares y, en consecuencia, la demanda de productos de consumo.
En síntesis, ésos fueron los principios de la denominada política compensatoria, la cual admite los déficit presupuestarios como
medios para alcanzar la recuperación de una economía caracterizada por los supuestos antes señalados.
Sin embargo, si ese tipo de política de gastos públicos es aplicado, por ejemplo, a una economía de idéntica estructura pero en una
etapa de auge, prosperidad o estabilidad, los resultados serán ciertamente muy distintos. En primer lugar, una economía en tal coyuntura
no se caracteriza por tener ahorros ociosos. La fuente de financiación no podrá ser, pues, el uso del crédito público, atento a que si se
contraen empréstitos, éstos disminuirán el monto de los ahorros necesarios para las inversiones privadas, con una consecuente alza de la
tasa de interés. Se pensará, entonces, en financiarlos con recursos tributarios, los cuales no siempre pueden ser obtenidos sin una
alteración en los niveles del consumo o de la inversión, o lo que es más probable, y se considera un expediente más fácil y menos resistido
por los contribuyentes, por medio de emisiones monetarias. Éstas, como la colocación de empréstitos en esas condiciones, provocan el
proceso inflacionario. Por otra parte, si la economía se halla en estado de auge o de estabilidad, ello necesariamente presupone también un
alto grado de ocupación, tanto de mano de obra como de las empresas en general. En tales condiciones, si el Estado irrumpe con un
programa de inversiones en obras públicas deberá competir con el sector privado, provocando un incremento en los salarios y en los
precios. Todas las consideraciones reseñadas, por supuesto, impulsan la inflación.
Los problemas son muy distintos, y en consecuencia también difieren las soluciones, cuando se trata de una economía de estructura
poco desarrollada. Una economía de este tipo se caracteriza principalmente, conforme lo señalan la mayoría de los autores, por un
reducido nivel de ingreso per capita, una producción de tipo agrícola, e insuficiencia de capitales en relación con la oferta de trabajo. En
esta situación, el objetivo debe ser, pues, un incremento de los ingresos individuales, para lo cual resulta imprescindible crear nuevas
fuentes de trabajo, es decir, mayores inversiones.
Para alcanzar ese objetivo es muy frecuente reclamar una decidida acción del Estado mediante erogaciones e inversiones públicas,
financiadas con cargo a déficit presupuestarios, lo cual equivale a decir a emisiones monetarias. Pero esta solución aparentemente sencilla
dista mucho de ser tal. García Belsunce, con buen criterio, señala que “la realidad ha demostrado el fracaso a que conducen los
presupuestos deficitarios. No puede hablarse de una financiación deficitaria del desarrollo, porque ese desarrollo no es tal, sino una
imagen fantasiosa de cifras y de pretendidas recuperaciones. Fácil es lograr una recuperación transitoria de la economía y aumentar el
producto bruto interno mediante recursos emisionistas que permiten el pago de las deudas del Estado, la mayor ocupación de todos los
factores de la producción, un nivel más alto de empleo, a costa, todo ello, también de un mayor nivel de salarios y un más alto costo de
vida. Pero esa euforia, que es el primer paso de una política inflacionaria, se extingue tarde o temprano, ante la ausencia de uno de los
factores esenciales para la continuación del ciclo: las inversiones”.
En efecto: según lo demuestra dicho autor más adelante, el principio del acelerador de las inversiones no funciona en esas
circunstancias, pues la inflación no estimula las inversiones en actividades productivas sino, primordialmente, los negocios especulativos.
En consecuencia, –una economía con tal estructura no logrará desarrollarse con el simple expediente de una política de gastos
públicos deficitarios. El problema es, por cierto, complejo y dependerá esencialmente de las circunstancias de lugar y tiempo. No obstante
ello, los economistas consideran necesario, para la generalidad de los casos, formular un programa de inversiones que permita alcanzar el
objetivo de un incremento de las rentas individuales. La ejecución de un programa de esa naturaleza requerirá el aporte conjunto del
Estado y del sector privado. El Estado, mediante una adecuada política de gastos y recursos públicos, procederá no sólo a realizar las
inversiones en obras y trabajos que por su naturaleza escapen de las posibilidades de la acción privada, sino también a estimular el ahorro
interno, a colaborar en la formación de un mercado de capitales, y a fomentar y garantizar las inversiones extranjeras. Además, para
alcanzar la necesaria colaboración del sector privado, el Estado debe esforzarse en la obtención de un clima de seguridad y confianza,
factores que sólo se dan cuando hay estabilidad en las instituciones políticas, prudencia en la actividad financiera y un auténtico respeto
por las normas legales que garanticen el orden público y la libertad individual.
CONCLUSIONES.
1. La importancia de los gastos públicos radica no sólo en la circunstancia de que en la realidad financiera son ellos los
determinantes de la actividad financiera del Estado, sino, además, en que en atención a su cuantía conforman el factor de
mayor volumen individual en la economía, con sus consecuentes repercusiones en el orden social.
2. La teoría general del gasto público investiga los elementos constitutivos y los efectos, económicos y sociales, que
aquél produce. Los elementos que atañen, al gasto público son de diversa naturaleza, atento a que suponen: 1) la
satisfacción de una necesidad pública, su elemento político; 2) el empleo de riqueza, su elemento económico; y 3) conforme
a normas legales, su elemento jurídico.
3. El gasto público es definible como el empleo de riqueza realizado por la autoridad competente del Estado, en virtud
de una autoridad legal previa, destinado a la satisfacción de necesidades públicas y, en términos generales, a la atención del
interés público.
4. El gasto público ha perdido el carácter neutro recomendado por los economistas clásicos, trasformándose en un
medio de acción del Estado, en el cual están reunidos aspectos políticos, económico–sociales y financieros.
5. De los diversos criterios clasificatorios de los gastos públicos, corresponde destacar los económica y los jurídico–
administrativos. Los primeros, porque permiten analizar los recursos necesarios para financiarlos, su importancia con
respecto al patrimonio estatal y los posibles límites que se puede establecer a su aumento. Los últimos, que se
complementan con los económicos, porque permiten apreciar la evolución de la administración y comparar la importancia de
cada uno de sus departamentos.
6. Los sistemas de financiación de los gastos públicos han evolucionado paralelamente a las funciones asignadas a
éstos; actualmente existe el consenso general de que los gastos de funcionamiento u operativos deben ser financiados sólo
con impuestos, reservando lo producido por el uso del crédito público exclusivamente a los gastos de capital o inversiones
patrimoniales.
7. La causa real del incremento de los gastos públicos no es otra que la nueva concepción filosófica y política que le
hemos asignado al Estado, del cual reclamamos diariamente nuevas funciones. El problema, en consecuencia, consiste en
saber si con la experiencia adquirida estamos realmente satisfechos de las responsabilidades transferidas al Estado.
8. No es posible establecer a priori topes o límites a los gastos públicos, atento a que éste no es un problema
económico, sino político. Los límites, pues, dependerán de cómo y cuándo sean realizados los gastos.
9. Se ha discutido sobre la conveniencia de la centralización o descentralización de los gastos públicos. La tendencia
práctica se inclina decididamente en favor de la centralización, fundamentando su postura en que ésta permite una más
coordinada utilización de los gastos públicos, como instrumento del Estado para ejercer su influencia sobre la actividad
económica.
10. Mediante su política de gastos públicos, unida a la correspondiente a sus recursos, el Estado puede actuar sobre la
renta nacional, el consumo, las inversiones, el nivel de empleo, los precios, las remuneraciones, las tasas de interés y, en
general, producir notables alteraciones en la actividad económica, con sus consecuentes efectos en el orden social.
11. Dado que esas alteraciones deben ser racionalmente inducidas por el Estado, la política financiera debe tener en
cuenta factores tan importantes como el tipo de estructura económica, la coyuntura en la cual ésta se halla y los medios o
recursos que serán empleados para financiar los gastos públicos.
12. Los principios del multiplicador y del acelerador ponen de manifiesto los respectivos efectos del gasto público sobre
el consumo y las inversiones.
13. No existe una fórmula única en materia de gastos públicos. El emisionismo no puede producir bienestar, ni pleno
empleo, ni desarrollo, puesto que sólo conduce a la inflación, la cual es flagelante tanto para la economía como para el orden
social.
14. Una política de gastos públicos como la auspiciada en su momento por Keynes sólo es aplicable a una economía
madura, en estado de depresión y caracterizada por: 1) el desempleo y 2) la abundancia del ahorro ocioso.
15. En una economía poco desarrollada, la política de gastos debe ser distinta de aquélla. En este caso se requiere el
concurso programado de la actividad estatal y de la actividad privada. En este sentido, el Estado, además de realizar aquellas
inversiones imposibles para el sector privado, debe esforzarse en la creación de un clima de seguridad y confianza política,
financiera y jurídica.
CAPÍTULO III
DE LOS RECURSOS PÚBLICOS
CONCEPTO Y CARACTERÍSTICAS DE LOS RECURSOS PÚBLICOS.

Actualmente, los ingresos públicos son obtenidos por el Estado de muy diversas maneras. En efecto: el Estado puede hoy lograr
sus recursos explotando sus propios bienes patrimoniales, empleando su poder coercitivo en el caso de los impuestos, las tasas y las
contribuciones especiales, haciendo uso de su crédito y contratando empréstitos, etc. Por su parte, esa gran variedad de maneras o
procedimientos utilizada por el Estado para la obtención de sus recursos ha dificultado la conceptualización de éstos y, por ello, no debe
causarnos extrañeza el hecho de que se carezca todavía de una definición pacífica y universalmente aceptada.
En efecto: han sido muchas y muy diversas las definiciones ensayadas para precisar los rasgos distintivos de los recursos públicos,
la mayoría de las cuales vinculan tales ingresos con las nociones de satisfacción de necesidades públicas o, directamente, con la
prestación de servicios públicos, es decir, la clásica finalidad que se adjudicaba a todos los gastos públicos.
Al respecto, de Juano señala que “la idea del recurso se ha venido relacionando en la época contemporánea con la del servicio
público. Los servicios públicos, a su vez, se han ido diversificando en tal forma que su consideración no puede enfocarse financieramente
con un criterio único. Hay servicios que no dan lugar a contraprestaciones individuales a favor del fisco, pues sólo constituyen el
resultado de inversiones estatales. Otros, sin embargo, sólo se prestan mediante el pago de contribuciones especiales, tasas, etc., todo lo
cual permite al Estado obtener una compensación de los beneficios que presta a los particulares de manera inmediata, y sin perjuicio de
las ventajas colectivas que deparan mediatamente por las consecuencias económicas y sociales de esos servicios”.
En igual sentido se pronunció Giuliani Fonrouge al expresar que la ampliación del concepto de gasto público –que excede, según
vimos, el cuadro restringido de la administración para alcanzar una significación amplia– “hace objetables las definiciones que concretan
los ingresos a las erogaciones relacionadas con los servicios públicos, resultando preferible concebirlos, en sentido lato, como las
entradas que obtiene el Estado, preferentemente en dinero, para la atención de las erogaciones determinadas por exigencias
administrativas o de índole económico–social.
Por nuestra parte, consideramos que tales definiciones de los recursos públicos, sujetando a éstos a la noción tradicional de
gastos públicos, no atienden a la realidad de las finanzas públicas de nuestros días. Fundamentamos la crítica vertida en dos motivos. En
primer lugar, porque la formidable amplitud alcanzada últimamente por la noción de gastos públicos ha excedido, como acertadamente
lo señala Giuliani Fonrouge, el marco restringido de erogaciones relacionadas con servicios públicos. En segundo término, porque hay
que desvincular el concepto de recursos públicos incluso del concepto de gastos públicos, en vista de que es perfectamente concebible un
ingreso público que no tenía por finalidad atender dichos gastos. Así por ejemplo, el profesor Duverger, al referirse a la moderna
significación de los recursos públicos, manifiesta que “hay ingresos incluidos en el presupuesto sin que sean necesarios para cubrir los
gastos, sin que haya gastos correspondientes propiamente dichos, sin que se trate de verdaderos ingresos, en el sentido corriente de la
palabra; por ejemplo, un impuesto que tiene como fin absorber un poder de compra excedente disminuyendo el número de billetes en
circulación; los billetes procurados al Estado por ese impuesto son pura y simplemente destruidos, sin verdadero gasto en correlación al
ingreso”.
En consecuencia, se hace necesario un nuevo concepto de recursos públicos, que aunque no sea tan preciso como los formulados
anteriormente, resulte lo suficientemente amplio como para comprender en él los muy variados tipos de ingresos con que cuentan los
tesoros de los Estados.
En ese orden de ideas, consideramos adecuado definir los recursos públicos como toda riqueza devengada en favor del Estado y
acreditada como tal por su Tesorería.
Oria, compartiendo una definición anteriormente ensayada por Bielsa, conceptuó los recursos públicos como todo caudal que
afluye a una entidad pública, en virtud del ejercicio financiero de ésta, y que se destina a la realización de los fines de ella, noción que
en atención a su amplitud se acerca mucho a la que acabamos de exponer.
Aquella amplia definición de los recursos públicos nos permitirá incluir entre ellos no sólo ingresos tales como los tributarios –es
decir, los impuestos, las tasas y las contribuciones especiales–, los provenientes del uso del crédito público, sino también otros de muy
diversa naturaleza, como ocurre con los ingresos provenientes de la emisión de títulos de la Tesorería, las multas, las subvenciones de
otros Estados, etc., los cuales no deben ser dejados al margen de una caracterización de los recursos públicos, dado que también
cumplen esas funciones.
Además, una definición de esa extensión comprende tanto los denominados recursos fiscales como los extrafiscales, clasificación
ésta que aunque reconoce una genuina raigambre teórica, sirve adecuadamente para dar una visión total de las diversas clases de recursos
públicos.
EVOLUCIÓN DEL CONCEPTO DE RECURSOS PÚBLICOS.

Para los economistas de la escuela clásica, los recursos públicos debían tener siempre una finalidad exclusivamente fiscal: la de
servir sólo como medios para satisfacer los gastos que el Estado necesariamente debía realizar a fin de cumplir con sus funciones
esenciales. De allí que los recursos públicos, al menos en principio, debían limitarse a ser sólo entradas al Tesoro para financiar tal tipo de
gastos, sin que preocupara el hecho de que ellos cumpliesen o no otras funciones de interés para la comunidad.
Esa concepción teórica y limitada con respecto a la finalidad de los recursos públicos fue paulatinamente abandonada durante el
curso de este siglo, como consecuencia directa de las nuevas funciones asignadas al Estado. La misión de los recursos públicos cruzó,
entonces, los estrechos confines de “medios para satisfacer erogaciones públicas” –o sea, su finalidad exclusivamente fiscal– para
convertirse, al igual que los gastos públicos, también en instrumentos extrafiscales o medios de acción del Estado para intervenir en las
distintas actividades desarrolladas por la comunidad.
Consecuentemente, para las finanzas modernas los recursos públicos cumplen una doble función, ya que a la par de la acción
fiscal asignada por los clásicos se les encarga otra de trascendental importancia, cual es la de actuar como medios intervinientes en el
ordenamiento de las distintas actividades desarrolladas en el país.
Pero esa primera idea de utilizar instrumentos fiscales como medios reguladores de la economía, que habían esbozado los
mercantilistas, fue en gran parte abandonada posteriormente, a causa de la puesta en vigencia de los postulados de la economía liberal, la
cual, según es bien conocido, tenía como una de sus máximas la de la menor intervención posible del Estado en las actividades
económicas del país. Justamente por ello, durante el siglo XIX, y, atendiendo a las recomendaciones de los clásicos, se tendió a limitar
los ingresos de los Estados a los recursos tributarios, procurando al mismo tiempo, aunque no siempre con éxito, reducir sus respectivas
deudas públicas.
En nuestro siglo –juntamente con el advenimiento de la nueva concepción del Estado–, la historia de los recursos públicos volvió a
tomar otro rumbo. En efecto: a la par de los recursos tributarios (los cuales, ciertamente, no han perdido en nada su enorme gravitación
para las finanzas públicas), se ha recomendado la utilización del crédito público sin ninguno de los temores que les infundía a los
clásicos. Además, la mayoría de los países –sean o no de afiliación socialista– han hecho resurgir vertiginosamente la importancia de los
recursos de tipo patrimonial sin identificarlos, como ocurrió en otros tiempos, con los bienes inmuebles de propiedad del Estado. En
nuestro mundo actual, no es la tierra pública la que tiene importancia, sino las denominadas “empresas estatales”, a las cuales se les
confían actividades industriales, comerciales, financieras, de servicios, etc.
CLASIFICACIÓN DE LOS RECURSOS PÚBLICOS.

De modo similar a lo que hemos podido ver al estudiar las clasificaciones de los gastos públicos, en materia de recursos públicos
existe también una diversidad de criterios para agruparlos sistemáticamente, ninguno de los cuales esta exento de toda crítica.
Así, desde el punto de vista jurídico –conforme lo señala el profesor uruguayo Valdés Costa–, las clasificaciones de los ingresos
públicos son útiles en vista de que ayudan a conceptuar con mayor precisión cada uno de los distintos recursos, y a reconocer cuáles
principios son los aplicables en lo relativo a la obtención, administración y destino de aquéllos. Utilizando este criterio, los ingresos
públicos bien pueden ser divididos en: 1) recursos de derecho privado, los cuales prácticamente coinciden con los denominados recursos
originarios , y 2) recursos de derecho público, categoría que comprende los ingresos conocidos como derivados .
En forma análoga, desde el punto de vista económico las clasificaciones de los recursos públicos sirven no sólo para distinguir los
diversos efectos que cada especie de ingreso produce en la actividad económica, sino también para establecer ciertos postulados sobre las
clases de entradas fiscales que deben financiar, con exclusión de otras, los distintos tipos de gastos públicos, es decir, si se trata de
erogaciones de funcionamiento o de inversiones patrimoniales. Según este criterio, los recursos públicos son clasificados como:
1) ingresos corrientes o rentas generales –conforme a la terminología presupuestaria argentina–, que son, principalmente, las
entradas percibidas por el Estado como resultado de su facultad de imposición y que deben tener por destino la financiación de las
erogaciones de funcionamiento u operativas; y 2) ingresos de capital, que son aquellos provenientes del uso del crédito público, de la
venta de bienes que integran el activo fijo estatal y, en términos generales, cualquier bien cuya percepción signifique una modificación
en el respectivo patrimonio. Esta última clase de entradas, por supuesto, debe tener por destino la financiación de los gastos de capital o
inversiones patrimoniales.
Por nuestra parte, y sin el propósito de elaborar una clasificación de los recursos públicos, distinguiremos tres grandes categorías:
1) los provenientes de liberalidades, 2) los denominados originarios, y 3) los derivados. Las dos primeras categorías serán examinadas en
este capítulo, como también los recursos monetarios, los cuales conforman una de las especies de la tercera categoría. Las otras dos
especies de esta última categoría, es decir, los recursos tributarios y los provenientes del uso del crédito público, serán estudiadas, en
atención a su importancia, en los restantes capítulos de este primer título de la obra.
RECURSOS ORDINARIOS Y RECURSOS EXTRAORDINARIOS.

Tradicionalmente, los recursos públicos habían sido clasificados en ordinarios y extraordinarios. Se consideraba como recursos
ordinarios a todos los que eran percibidos por el Estado en forma regular y continua, destinándolos a cubrir las erogaciones previstas en
su presupuesto financiero normal. Por eso, el concepto de recursos ordinarios era algo así como el reverso de otro concepto al cual
estaba íntimamente unido: los gastos públicos ordinarios.
Por su parte, los recursos extraordinarios eran aquellos destinados justamente a la cobertura de las denominadas “erogaciones
extraordinarias”, las cuales, conforme ya sabemos, han perdido toda significación para las finanzas públicas actuales, circunstancia que
de paso echaría por el suelo a esta clasificación.
Por otra parte, esta fórmula de distinción tampoco resultaría correcta aun cuando se admitiese la existencia de las erogaciones o
inversiones denominadas extraordinarias. En efecto: una clasificación basada en la “regularidad o continuidad” de los recursos
dependería, en cada caso, simplemente de la amplitud del periodo tomado en cuenta para realizar la clasificación, lo cual dista mucho
de ser un criterio científicamente admisible.
RECURSOS PROVENIENTES DE LIBERALIDADES.

Las entradas patrimoniales provenientes de liberalidades, conforme su propia denominación lo indica, son aquellas que el Estado
percibe gratuitamente, sin hacer uso de su poder de imperio, ya sea: 1) de las economías de los particulares, tal como ocurre en el caso
de donaciones, legados, etc., o 2) de los tesoros de entes públicos superiores, en forma de subvenciones o ayudas.
Dentro del régimen presupuestario nacional argentino, el primer subgrupo de este tipo de recursos –que se distingue no sólo por su
insignificancia cuantitativa, sino también por su irregularidad– ha sido contemplado dentro del cuadro de recursos con los cuales se
atiende la sección que el segundo inciso del art. 3 de la Ley de Contabilidad Pública denomina “Presupuesto de inversiones
patrimoniales”.
Por el contrario, la segunda especie de esta categoría de recursos –o sea, las subvenciones, ayudas o asignaciones de entes públicos
mayores (p, ej., del Estado nacional a entes públicos menores, provincias o municipalidades)– puede alcanzar especial significación para
las finanzas de los entes perceptores. En nuestro país, estas subvenciones, denominadas “fondos no reintegrables aportados por la
Nación”, tienen gran importancia para provincias como Catamarca, San Luis y Santiago del Estero. Análogamente, la mayoría de los
municipios dependen de las subvenciones otorgadas por sus respectivos gobiernos provinciales.
RECURSOS ORIGINARIOS.
Estos recursos son los que provienen de los bienes patrimoniales del Estado o de diversos tipas de actividades productivas
realizadas por éste.
Los variados ingresos que conforman esta segunda categoría de recursos públicos tienen la característica económica común de
ser obtenidos por el Estado en condiciones similares, o prácticamente análogas, a aquellas mediante las cuales los particulares
obtienen sus propios ingresos. A su vez, y desde el punto de vista jurídico, los recursos originarios del Estado presentan la nota distintiva
de ser ingresos que siempre tienen su origen en relaciones establecidas entre aquél y los particulares, sin mediar coercitividad o ejercicio
del poder de imperio.
Por ello, esas relaciones son gobernadas, en algunas ocasiones, por reglas del derecho administrativo (como ocurre con las
concesiones) y; en la mayoría de los casos, por normas del derecho privado (como sucede con los servicios de las entidades bancarias
del Estado).
Dentro de esta categoría de recursos corresponde distinguir tres especies: 1) las rentas o resultados provenientes de la
explotación, directa o por delegación, o de la venta de bienes patrimoniales –bienes del dominio privado, según la terminología del art.
2342 del Código Civil argentino–; 2) las tarifas o precios cobrados por las dependencias administrativas del Estado que prestan
determinados servicios públicos; y, finalmente, 3) las contribuciones o aportes de utilidades que deben realizar al Tesoro público, por
disposición legal, las denominadas empresas del Estado.
BIENES PATRIMONIALES DEL ESTADO.

Los bienes patrimoniales del Estado son aquellos que el art. 2342 del Código Civil argentino enumera bajo la denominación de
bienes privados del Estado.
Los bienes privados del Estado producen, según acabamos de ver, la primera variedad de recursos originarios; para su mejor
análisis es necesario reconocer tres distintas subespecies, a saber: 1) las rentas de capitales mobiliarios del Estado, o sea, los dividendos
y los intereses percibidos por éste como consecuencia de su participación en el mercado financiero o de la posesión de acciones y
obligaciones de las empresas privadas –en nuestro país, llevada especialmente a cabo por la Caja Nacional de Ahorro y Seguro y el Banco
Nacional de Desarrollo–; 2) las rentas provenientes de la explotación, sea en forma directa por el Estado o por delegación mediante
concesionarios de los bienes del dominio privado –p. ej., arrendamientos de tierras públicas o participaciones, regalías u otros ingresos
pagados por los concesionarios que explotan yacimientos, minas, bosques, etc.–; y 3) el producto de la enajenación de bienes de esta
categoría.
Conforme al criterio económico de clasificación de los recursos públicos, las primeras dos subespecies son ingresos corrientes,
mientras que la última comporta un auténtico recurso de capital, atento a que en tales casos el Estado trasforma la composición de su
patrimonio.
Todos estos ingresos se caracterizan, empero –al menos en lo que atañe a la República Argentina–, por su escasa significación con
respecto al monto global de recursos públicos.
TARIFAS POR SERVICIOS PÚBLICOS.

La segunda especie de recursos originarios está formada por las tarifas o precios que cobran las dependencias administrativas del
Estado que tienen a su cargo la prestación de determinados servicios públicos.
Esas tarifas o precios –establecidas generalmente con criterio político– se distinguen, empero de una de las especies de los
recursos tributarios destinados a financiar servicios públicos, es decir, las tasas.
Conforme lo hemos señalado, las tarifas son cobradas por dependencias u organismos integrantes de la administración pública
denominados, según la terminología presupuestaria argentina, “departamentos de la administración central”. Estos departamentos,
organismos o dependencias administrativas se caracterizan por carecer de personería y, consecuentemente, se identifican con el Estado
mismo. Concordante con esta falta de personería, no disponen de patrimonio propio; en otras palabras, los bienes que utilizan no están
desafectados del patrimonio general del Estado. Por tal motivo, dentro de nuestro régimen presupuestario las erogaciones que tales
entidades realizan se encuadran dentro de la definición de gasto público y, recíprocamente, sus entradas integran el cuadro de los recursos
públicos, específicamente las rentas generales.
La política de tales entidades debe ser fijada por el propio Poder Ejecutivo nacional, por medio del ministerio correspondiente. Su
administración igualmente corre por cuenta del ministerio competente y, por lo general está a cargo de un director general o nacional. Su
funcionamiento se caracteriza también, y como consecuencia de lo antedicho, por prevalecer en él las consideraciones de un servicio
público, lo cual a menudo obliga a dejar de lado normas empresariales o de rentabilidad. Un ejemplo típico de entidades de esta
naturaleza es la Empresa Nacional de Correos y Telégrafos (Encotel).
CONTRIBUCIONES DE LAS EMPRESAS DEL ESTADO.

La última de las tres especies de entradas que conforman los recursos originarios está constituida por las contribuciones o el
porcentual de beneficios o utilidades que las empresas del Estado, conforme a las pertinentes disposiciones legales, deben aportarle al
Tesoro público. En la República Argentina, con arreglo a la ley 13.653, que organiza el funcionamiento de dichas empresas, éstas deben
aportar al Tesoro hasta el 20 % de sus ganancias.
En consecuencia, no son los caudales que entran en las cajas de las respectivas empresas del Estado los que hay que considerar
como recursos públicos, sino aquella parte o proporción de sus utilidades que legalmente tiene que ser transferida al Tesoro estatal. De
idéntica manera, si dichas empresas están organizadas como sociedades anónimas, se consideran recursos públicos sólo los dividendos
declarados por aquéllas.
Las empresas estatales se dedican a la prestación de servicios públicos o a actividades comerciales o industriales, caracterizándose
en cualesquiera de los casos: 1) desde el punto de vista jurídico, por contar con personería jurídica propia y, en consecuencia, poseer su
propio patrimonio, y 2) desde su faz económica, por operar en una forma equiparable a las empresas privadas.
a) Críticas a las empresas del Estado.

Los defensores de las empresas estatales se han encargado de señalar una serie de ventajas, de las cuales, por ser las más
criteriosas, podemos enumerar las siguientes: 1) evitan la monopolización privada de sectores esenciales para la economía nacional; 2)
permiten la necesaria coordinación de los sectores básicos; 3) en casos de recesión económica, posibilitan sustituir la consecuente
disminución de las inversiones privadas; y 4) en casos de actividades monopólicas –como habitualmente sucede–, permiten determinar el
volumen de la producción y el monto de los precios –en relación con la utilidad general.
Por su parte, los opositores al movimiento de “nacionalización” de empresas privadas también han formulado una larga lista de los
inconvenientes propios de las empresas estatales. Entre ellos consideramos que los más acertados son los siguientes: 1) al desaparecer la
búsqueda de utilidades, el temor a la quiebra y la competencia, estas empresas tienden a ser ineficientes; y 2) la fijación de precios
políticos, no remunerativos, conduce a explotaciones con resultados negativos, los cuales, en todos los casos, deben ser soportados por los
contribuyentes.
b) Las empresas del Estado en la Argentina

En nuestro país, dentro de la denominación genérica de “empresas del Estado” podemos distinguir los establecimientos estatales
propiamente dichos, las sociedades de economía mixta, las sociedades anónimas y las sociedades anónimas con mayoría estatal.
Las primeras, es decir, las empresas estatales, mantienen con la actividad privada relaciones gobernadas por normas del derecho
privado, mientras que sus vinculaciones con la administración pública están regidas por las disposiciones del derecho público. Esta
dualidad, se pone de manifiesto en que tales empresas pueden contratar libremente con los particulares acerca de los servicios o
actividades que realicen, en tanto que sus presupuestos anuales deben ser aprobados por el Poder Ejecutivo nacional, mediante decretos
especiales, que vienen a legalizar sus respectivos “planes de acción y presupuesto”.
A causa de la relación de derecho público que las une a la administración pública, estas empresas son controladas por el Tribunal
de Cuentas, la Contaduría General de la Nación y el Congreso Nacional. Igualmente, por el mismo motivo, no pueden ser declaradas en
quiebra, dado que el Tesoro nacional responde por ellas y debe recurrir en su auxilio. Ejemplos de tales empresas son Ferrocarriles
Argentinos, YPF, Empresa Nacional de Telecomunicaciones, Flota Fluvial del Estado Argentino, Aerolíneas Argentinas, etc.
Las sociedades de economía mixta –que se distinguen de las anteriores por la concurrencia de capital del Estado y de particulares,
limitando aquél su responsabilidad a su correspondiente aporte societario mayoritario– tampoco pueden ser declaradas en quiebra.
A su vez, el grupo de las sociedades anónimas difiere del resto de las empresas antes analizadas por el hecho de que el Estado se
limita a ser titular del capital respectivo. Por tal circunstancia, las sociedades anónimas de propiedad del Estado no tienen con la
administración una vinculación de derecho público; actúan, pues, con total autonomía. Ejemplos de este tipo de sociedades anónimas de
propiedad del Estado son Bodegas y Viñedos Giol, Empresa Estatal Industrial y Comercial, o SEGBA.
Finalmente, las sociedades anónimas con mayoría de capital estatal representan una nueva forma de empresas del Estado, regidas
por las normas de la ley 19.550, sancionada en abril de 1972. La mayor empresa que encuadra en esta clasificación es Hidronor S.A.
MONOPOLIOS FISCALES
La doctrina extranjera, particularmente la francesa y la italiana, ha analizado cuidadosamente la significación financiera de la
explotación, por parte del Estado, de ciertas actividades industriales o comerciales en forma monopólica. En Francia, por ejemplo, el
Estado se ha reservado un derecho exclusivo para la fabricación de pólvora y explosivos, y otro análogo para la comercialización de
tabaco, cigarros y cigarrillos, mientras que en Italia los monopolios fiscales están referidos a varios productos, entra los cuales podemos
citar la sal, el tabaco, los fósforos, la sacarina, etc.
En nuestro país, el Estado no ha realizado tales actividades monopólicas, ni tiene organizadas empresas o establecimientos
especiales para llevarlas a cabo, excepto en lo que respecta a los juegos de azar. Para tal fin, se ha centralizado todo lo referente a la
explotación de esos juegos por medio del Ministerio de Salud y Acción Social, específicamente la Lotería de Beneficencia Nacional y
Casinos.
RECURSOS DERIVADOS.
La tercera categoría de recursos públicos –es decir, aquellos que hemos denominado, siguiendo la terminología más empleada,
recursos derivados– comprende una variada gama de ingresos, no sólo de distinta importancia cuantitativa para el Estado, sino también de
diversa naturaleza jurídica.
Entre ellos agrupamos los recursos tributarios, los provenientes del uso del crédito público, las multas y otras sanciones de
carácter pecuniario –todos los cuales serán examinados en los capítulos siguientes–, y los ingresos provenientes de gestiones de la
Tesorería.
No obstante la diversidad y la distinta composición de todos estos recursos derivados, ellos tienen una característica común que
permite su agrupación en una misma categoría. Nos referimos a la circunstancia de que el Estado, en todos los casos, obtiene este tipo de
recursos de una manera mediata, o sea, no como producto de negocios jurídicos –tal como ocurre con los recursos originarios–, sino
mediante reclamos a las economías de los particulares. Esas exigencias las puede formular el Estado en virtud de su imperio o poder
fiscal; y de allí que todos esos recursos sean –en definitiva, y cuando se los considera desde el punto de vista jurídico– el fruto de
relaciones entre el Estado y los particulares siempre gobernadas por normas de derecho público.
Esta última circunstancia, en cierta medida, explica el porqué de la terminología tradicionalmente empleada para designar estos
recursos, es decir, son ingresos que “derivan” de los particulares ante reclamos formulados por el Estado en virtud de su imperium o
poder financiero.
RECURSOS PROVENIENTES DE GESTIONES DE LA TESORERÍA.

La literatura financiera contemporánea agrupa bajo esta denominación, usualmente, los diversos ingresos obtenidos por la
Tesorería, mediante distintos procedimientos, con la finalidad de costear o adelantar los fondos necesarios para lograr equilibrios
presupuestarios, como también los déficit temporarios del tesoro público. En consecuencia, se trata siempre de ingresos cuya misión no
es sino la de cubrir el monto de los gastos públicos que excede o supera a los recursos públicos previstos para el mismo período.
Ocurre que la Tesorería General de la Nación, a tales fines, puede hacer uso de diversas facultades concedidas por distintas
normas legales– que le permiten cubrir el total de egresos públicos sin contar con un monto igual de recursos genuinos. Entre esas
facultades cabe destacar, por su importancia, los adelantos transitorios, la emisión de letras de Tesorería y la emisión de títulos públicos.
Adelantos transitorios
Estos adelantos están constituidos por los giros que efectúa la Tesorería contra el Banco Central, dentro de los límites legales,
para cubrir los faltantes estacionales de caja. Conforme a este sistema, la Tesorería puede atender en cualquier momento las erogaciones
que deba realizar, sin esperar el efectivo ingreso de los recursos calculados, y devuelve dichos adelantos transitorios en el momento de
percibir los ingresos correspondientes.
Este tipo de operaciones ha sido expresamente previsto por el art. 24 de la ley 20.539, o Carta Orgánica del Banco Central.
Conforme a la citada norma legal, el Banco Central está facultado para hacer adelantos transitorios al gobierno nacional hasta una
cantidad que no exceda el 30 % de los recursos en efectivo que éste haya obtenido en los últimos doce meses. Todos los adelantos
realizados por este concepto deben ser reembolsados dentro de los doce mieses de efectuados. Si cualquier adelanto de esta naturaleza
queda impago después del referido plazo de doce meses, la Tesorería no puede volver a usar esta facultad hasta que las cantidades
adeudadas hayan sido reintegradas. La norma del art. 29 de la Carta Orgánica del Banco Central dispone, además, que sobre esta clase de
adelantos la Tesorería pagará un interés a convenir con el Banco Central, el cual no podrá ser mayor que el tipo de redescuento en vigor.
Emisión de letras de tesorería.
Las letras de tesorería son títulos públicos de hasta un año de plazo. Dichos títulos pueden ser emitidos por la Tesorería en virtud
de la disposición del art. 42. de la Ley de Contabilidad Pública, la cual faculta al Poder Ejecutivo para hacer uso del crédito a corto plazo,
independientemente de lo autorizado las leyes bancarias –es decir, juntamente con los adelantos transitorios previstos en el art. 29 de la
Carta Orgánica del Banco Central, ya comentados–, para llenar deficiencias estacionales de caja y hasta el monte que fije anualmente la
respectiva ley de presupuesto.
Emisión de títulos públicos.

El art. 51 de la Carta Orgánica del Banco Central autoriza a la Tesorería a emitir títulos de la deuda pública y colocarlos en el
Banco Central por un monto que no supere el 35% del total de los depósitos en el conjunto de bancos. Conforme a la citada disposición
legal, se ha creado un mecanismo autoexpansivo para financiar, mediante la creación de moneda, las erogaciones no cubiertas con
recursos genuinos.
El procedimiento es relativamente sencillo de explicar y funciona de la siguiente manera: ante un déficit del presupuesto nacional,
la Tesorería emite títulos de la deuda por un valor que no exceda el 35% del total de los depósitos bancarios. Dichos títulos son colocados
en el propio Banco Central, institución ésta que debe emitir moneda por el valor a la par de dichos títulos. La Tesorería recibe, entonces,
la emisión monetaria provocada por los títulos así emitidos, y paga con aquélla los gastos no cubiertos con recursos genuinos. Mediante el
pago de tales erogaciones se lanza a la circulación la nueva emisión monetaria, la cual, por supuesto, entra rápidamente en el circuito
bancario, produciendo un incremento en el monto de los depósitos realizados en los bancos. Al aumentar la cantidad de los depósitos
bancarios se incrementa también, automáticamente, el margen del 35% previsto en la norma legal, y la Tesorería puede, entonces, emitir
nuevos títulos por la diferencia que se produce como consecuencia de dicho incremento en los depósitos. Se entra, así, en un círculo en
que la emisión de los títulos resulta la causa de un incremento en el total de dinero circulante, y éste, a su vez, un motivo para justificar
una nueva emisión de títulos, y así sucesivamente.
41. CONCLUSIONES
1. La teoría general de los recursos públicos es más antigua que su contrapuesta –es decir, la de los gastos públicos– y
por ese motivo tiene mayor elaboración que aquélla.
2. Las recursos públicos pueden ser definidos como toda riqueza devengada en favor del Estado y acreditada como tal
por su Tesorería.
3. Para los clásicos, los recursos públicos debían tener una finalidad exclusivamente fiscal, esto es, servir de medio
para financiar los gastos públicos. Al asignársele nuevas funciones al Estado, durante nuestro siglo, esos recursos, al igual
que los correspondientes gastos, se convirtieron en instrumentos extrafiscales, o medios de acción del Estado para intervenir
en las distintas actividades desarrolladas por la comunidad.
4. Las recursos públicos han sido también objeto de múltiples clasificaciones, de las cuales sólo tienen trascendencia
aquellas elaboradas con criterios jurídico y económico.
5. La clasificación tradicional de los recursos públicos en ordinarios y extraordinarios carece en la actualidad de
significación, puesto que dependía de la recíproca distinción que se realizaba de los gastas públicos.
6. Por nuestra parte, distinguimos tres categorías de ingresos públicos: 1) los que provienen de liberalidades; 2) los
originarios; y 3) los derivados.
7. La primera categoría –o sea, recursos provenientes de liberalidades– está constituida por los ingresos que el Estado
percibe gratuitamente y sin ejercer su coactividad.
8. La segunda categoría –es decir, recursos originarios– la constituyen aquellos ingresos que provienen de los bienes
patrimoniales o de actividades productivas del Estado, los cuales se caracterizan por ser obtenidos en condiciones similares a
aquellas bajo las cuales los particulares obtienen sus propios recursos.
9. Los bienes públicos del Estado no ofrecen motivo para que se los incluya entre los estudios de las finanzas públicas.
Ellos son bienes de primer grado, que satisfacen directamente las necesidades públicas. Cumplen, pues, funciones análogas,
por sus finalidades, a la actividad financiera, pero esto no justifica que se los asimile o incluya en ella, la cual se caracteriza
por ser un procedimiento indirecto para satisfacer las necesidades públicas.
10. La tercera categoría –esto es, recursos derivados– está estructurada con los diversos ingresos que el Estado
obtiene mediante reclamos a las economías de los particulares, que puede formular en virtud de su poder de imperio o
fiscal, motivo por el cual éstos son reglados por normas de derecho público.
CAPÍTULO V
DE LOS IMPUESTOS
TRASCENDENCIA DEL CONCEPTO DE IMPUESTO.
Ya se ha puntualizado que con la denominación de “recursos tributarios” se engloba tres distintos grupos: los impuestos, las tasas y
las contribuciones especiales. En consecuencia, en la actualidad el término tributo debe ser reconocido como de auténtico carácter
genérico, con la particularidad de que se manifiesta siempre por medio de alguna de aquellas tres grandes especies.
Los impuestos, desde el punto de vista estrictamente financiero, consisten en detracciones de parte de la riqueza de los particulares
exigidas por el Estado para la financiación de aquellos servicios públicos indivisibles que tienen demanda coactiva y que satisfacen
necesidades públicas.
La definición de impuestos que acabamos de exponer sirve, por su parte, como umbral para dos importantes cuestiones: la primera
de ellas consiste en saber cuál es el sistema impositivo que debe ser aplicado, y la segunda radica en determinar qué fenómenos producen
los impuestos en las economías de los particulares.
Para responder a esos dos interrogantes sabemos, en primer lugar, que los impuestos, como las otras dos especies de tributos, son
detracciones producidas en la riqueza de los particulares. Pero también nos es conocido que esas detracciones de riqueza, en el caso
específico de los impuestos –y a diferencia de lo que ocurre, al menos desde el punto de vista teórico, con las tasas y las contribuciones
especiales–, tienen como finalidad la financiación de los gastos que le originan al Estado el cumplimiento de sus funciones esenciales y la
prestación de servicios públicos indivisibles, o sea, funciones y servicios que satisfacen necesidades públicas respecto de las cuales,
aunque sentidas en mayor o menor medida por cada individuo, no se puede determinar en qué grado acucian a cada uno de los distintos
miembros de la comunidad, como tampoco medir el índice de satisfacción que tales funciones o servicios le producen a cada persona
individualmente.
En consecuencia, la medida o el quantum del impuesto o detracción de riqueza que debe soportar cada persona no puede ser
obtenido mediante un prorrateo del costo de esas funciones o servicios, ni como compensación por la ventaja que cada miembro de la
comunidad, individualmente, reciba por ellos. Tal medida no puede, por tanto, ser fundamentada en las conclusiones de la teoría del
beneficio, sino en un principio que algunos autores, como Allix, denominan deuda social, mientras que otros, como Griziotti, llaman
deber de solidaridad, pero que en todos los casos se establece conforme al concepto de la capacidad de contributiva de cada individuo.
Pero sucede que la utilización de ese concepto conduce, por su parte, a la toma de una decisión acerca de cuál debe ser el sistema
impositivo aplicado con la finalidad de que ese sistema o régimen sea el que mejor contemple la capacidad contributiva de los
particulares.
En sus lineamentos más generales, el problema de la elección del sistema impositivo teóricamente admite sólo dos soluciones.
Ellas son la implantación de un impuesto único o, en caso de no ser esto aceptado, la implantación de varios impuestos que se
complementen entre sí para atender las distintas manifestaciones de la capacidad contributiva, es decir, la renta, el patrimonio y el
consumo de cada uno de los individuos.
TEORÍA DEL IMPUESTO ÚNICO.

Con la locución impuesto único o teoría del impuesto único se designa, desde los orígenes de esta expresión, un tributo de esta
especie que teniendo como base imponible el valor de la tierra reemplace a todos los otros análogos existentes, convirtiéndose así en la
única fuente de recursos tributarios del Estado.
Esta idea del impuesto único ofrecía otras innegables ventajas. En efecto: en primer término, facilitaría enormemente la
determinación del impuesto, con lo cual se simplificaría la muy engorrosa tarea de liquidación de estos tributos. En segundo lugar, y como
consecuencia de la premisa anterior, el costo de la recaudación de un impuesto único sería prácticamente ínfimo, al menos comparándolo
con el elevado gasto causado por la recaudación de los diferentes tributos. Finalmente, un impuesto de esa naturaleza sería bien conocido
por todos, de muy fácil aplicación y de control muy sencillo, con lo cual, indirectamente, se lograría evitar al máximo la evasión fiscal.
Pero a pesar de que las muy importantes ventajas señaladas por George, y quienes continuaron después de él defendiendo el
sistema de un impuesto único, resultan realmente atrayentes, cuando se las analiza cuidadosamente se comprende qué sólo son, en
determinada medida, ilusiones teóricas. Efectivamente: las conclusiones de un sistema tributario basado en un impuesto único podrían ser
desastrosas respecto de los precios, los salarios, el nivel de la economía general, y, así, sucesivamente en las distintas coyunturas
económicas, dado que la aplicación de un régimen con estas características no tendría elasticidad o flexibilidad de ninguna clase. En
consecuencia, la comunidad pagaría muy caro las ventajas derivadas de esa simplificación tributaria. Además, si bien es, cierto que un
régimen fiscal basado en un impuesto único estimularía y haría posible la existencia de una verdadera conciencia tributaria –atento a que
cada contribuyente sabría exactamente el monto de la respectiva carga que recaería sobre su economía particular–, no resulta menos cierto
que un sistema de este tipo traería aparejada una auténtica inequidad. En efecto: el régimen de un impuesto único provocaría que toda la
detracción fuese soportada por un determinado y exclusivo grupo de individuos: los propietarios de parcelas de terrenos.
Por los motivos recién enunciados, las teorías de George nunca llegaron a materializarse en la práctica. En otras palabras, se
reconoció que ningún gobierno podría cubrir todas sus necesidades mediante un único tributo.
CLASIFICACIÓN DE LOS IMPUESTOS.

Es posible que la más acertada de las variadas criticas formuladas a la tesis del impuesto único consista, según lo hemos
señalado, en que la aplicación de un régimen de tales características traería aparejada una situación de extremada rigidez fiscal,
completamente inadecuada ante las distintas coyunturas de la economía. Al contrario según el criterio prevaleciente entre los grandes
financistas y economistas de nuestra época, un buen sistema impositivo debe distinguirse por su adecuada suficiencia y elasticidad ante
las diversas fases que presenta la economía. En otros términos, el cuerpo de los distintos impuestos exigidos por el Estado debe ser
suficientemente apto para responder con rapidez no sólo al incremento de las necesidades públicas, sino también a las cambiantes
exigencias de una buena política económica y social.
Como consecuencia de lo antedicho, no debe extrañarnos que las modernas corrientes económicas no se refieran jamás a un
impuesto único, sino a todo un sistema fiscal compuesto de varios impuestos, que en su conjunto le otorguen a dicho cuerpo tributario las
mencionadas condiciones de suficiencia y flexibilidad.
Desde luego, un régimen de ingresos fiscales concebido sobre la base de la aplicación de diversos impuestos requiere conocer
cuáles serán los distintos fenómenos económicos que tales tributos, individual y efectivamente, provocarán en las rentas, en los
patrimonios y en los consumos de los particulares, es decir, en las manifestaciones de la capacidad contributiva, como también en los
beneficios recibidos por cada uno de nosotros. Pero para alcanzar ese conocimiento es necesario que previamente se clasifique cada uno
de los impuestos.
IMPUESTOS DIRECTOS E INDIRECTOS.

Usualmente, los impuestos son agrupados, en primer término, en dos grandes clases; nos referimos a los impuestos directos y a los
impuestos indirectos. Esta distinción, que en otros tiempos llegó a ser identificada con la de carácter clásico, sigue siendo la más popular,
a pesar de que cierto sector doctrinal la ha condenado como equívoca y carente de total significación.
Los juicios propuestos para establecer las diferencias entre ambas clases de impuestos son varios, pero principalmente se ha
distinguido tres. Estos juicios o reglas valorativas, por lo general, son denominados:
1) criterio administrativo, 2) criterio de la posibilidad de traslación, y 3) criterio de la exteriorización de la capacidad contributiva.
El primero de ellos –el denominado administrativo–, considera como impuestos directos a aquellos que son recaudados
periódicamente conforme a padrones, listas o nóminas de contribuyentes, mientras que titula como impuestos indirectos a aquellos cuya
recaudación no es periódica ni se basa en tales listas de contribuyentes. La distinción administrativa se fundamenta, por tanto,
exclusivamente en la práctica recaudatoria, lo cual dista mucho de ser un motivo sustancial. Según este criterio, por ejemplo, nuestro
impuesto a las ganancias es calificable como directo porque es de recaudación periódica y hay una nómina de contribuyentes, mientras
que otro típico gravamen, indiscutiblemente directo, como el impuesto sobre los beneficios eventuales, debería ser calificado como
indirecto porque no se da ninguna de las circunstancias aludidas. Como consecuencia de ello, se considera que el denominado “criterio
administrativo” no sirve como genuino índice para establecer la diferente naturaleza funcional de ambas clases de tributos.
Por su parte, el segundo criterio, que tiene una eminente fundamentación económica, atiende a la posibilidad de que se produzca
o no el fenómeno de la traslación del impuesto. Por ello, siguiendo este juicio, los impuestos directos son aquellos que no pueden ser
objeto de traslación, es decir, que repercuten en el contribuyente designado por la ley o contribuyente de derecho. Al contrario, los
impuestos indirectos son aquellos eminentemente trasladables, o sea, que si bien son pagados por el contribuyente designado por la ley,
éste deriva esa carga hasta que repercute o influye en otro sujeto –contribuyente de hecho–. Así, por ejemplo, el impuesto a las ganancias
es, al menos en principio, directo, puesto que no se lo traslada a terceros, mientras que los impuestos internos a las bebidas alcohólicas son
indirectos, ya que no obstante ser pagados por su fabricante –contribuyente de derecho–, éste lo traslada con posterioridad, como parte del
precio que pagan los consumidores, quienes asumen el carácter de contribuyentes de hecho. De esta forma, la distinción basada en la
posibilidad de la traslación del impuesto se manifiesta como mucho más adecuada que el criterio administrativo. Sin embargo, este
segundo juicio valorativo no resulta totalmente absoluto. A título de ejemplo, podemos citar un clásico impuesto directo, como el que se
aplica sobre la renta de los inmuebles. Este impuesto puede ser perfectamente trasladado por el contribuyente de derecho –propietario de
este bien–mediante un acuerdo en el contrato de locación del inmueble, transfiriéndolo así a su inquilino, quien al tomar a su cargo ese
tributo se trasforma, entonces, en el contribuyente de hecho.
El criterio de la exteriorización de la capacidad contributiva, el tercero de los que hemos mencionado, se fundamenta en que
los impuestos directos son aquellos que tratan de alcanzar la capacidad contributiva directamente, o sea, en forma inmediata,
procurando al mismo tiempo evitar la traslación de esos tributos. Por su parte, los indirectos son aquellos gravámenes que tratan de
alcanzar la capacidad contributiva de modo mediata, es decir, conociendo de antemano que habrán de ser trasladados. Por ello,
conforme a esta tercera regla valorativa los impuestos indirectos atienden, más que a los sujetos pasivos de derecho, a los contribuyentes
de hecho, en quiénes repercutirá en definitiva el gravamen. Este criterio, sobre todo si se lo complementa con el segundo de los juicios
analizados, es adecuado para establecer una apropiada distinción entre ambas clases de impuestos.
Para nuestra legislación tributaria, esta distinción entre impuestos directos e impuestos indirectos tiene especial importancia por
dos motivos. En primer lugar, con referencia a la distribución de los poderes tributarios entre la Nación y las provincias, y, en segundo
término, porque el principio de no confiscatoriedad, sólo es aplicable a los impuestos directos. Por ello, llegado el caso de tener que
analizar cualquier impuesto aplicado en nuestro país para saber si por su naturaleza es directo o indirecto, consideramos que hay que
recurrir a los criterios de la traslación y de la exteriorización de la capacidad contributiva.
IMPUESTOS PERSONALES Y REALES.

Probablemente la segunda clasificación de este tipo de tributos sea aquella que distingue entre los impuestos personales y los
impuestos reales.
Con respecto a esta clasificación, y haciendo uso de su impecable lógica, el profesor francés Allix manifestaba que “todos los
impuestos son personales, porque se los destina siempre a gravar a un contribuyente, es decir, a una persona. En otro sentido, todos los
impuestos son reales, porque no afectan a una persona por el hecho de su existencia, sino por la renta de que disfruta, los bienes que posee
o aquellos que consume”.
Pero a pesar de las reflexivas palabras de Allix, en la actualidad toda la doctrina entiende que un impuesto es personal –o, como
también se lo ha denominado, subjetivo– cuando tiene especialmente en cuenta las condiciones personales de los contribuyentes de
derecho.
En otros términos, un impuesto es personal si atiende a la capacidad contributiva del sujeto pasivo de la obligación tributaria. Al
contrario, un impuesto es considerado real u objetivo cuando no tiene en cuenta la situación personal del contribuyente de derecho, sino
que simplemente grava una manifestación cualquiera de la capacidad contributiva, sea ésta la riqueza, el consumo o las rentas, pero en
todo caso sin considerar la situación personal del sujeto pasivo del impuesto, es decir, la situación del contribuyente de derecho.
La mayoría de la doctrina recomienda los impuestos personales, por cuanto son éstos los que atienden a esos principios de bienestar
económico o de nivel de vida del contribuyente. En definitiva, y conforme se ha manifestado en reiteradas ocasiones, éstos son verdaderos
impuestos, dado que se hallan más próximos al principio de la equidad tributaria que los impuestos reales.
Por tal razón, en los últimos tiempos, y sobre todo en los países muy desarrollados, se ha producido un notable cambio en las
respectivas políticas tributarias, que desde hace más de medio siglo tienden a volcarse en favor de los impuestos personales. Un buen
ejemplo de lo que acabamos de manifestar es lo ocurrido con la adopción del impuesto a las rentas, típico impuesto personal, que
prácticamente todos los países occidentales ya han aplicado. Este gravamen puede complementar su aplicación con otros que recaen sobre
el patrimonio. Pero, de cualquier manera, el impuesto a la renta –denominado entre nosotros “impuesto a las ganancias”– siempre atiende
a las circunstancias particulares de los contribuyentes. Por este motivo, nuestro impuesto a las ganancias no sólo califica el origen de las
rentas, sino además contempla el estado social y las cargas de familia de cada contribuyente.
Muchos autores han destacado que los impuestos personales gozan de diversas y ponderables ventajas con respecto a los
impuestos reales. Por ello la doctrina ha señalado, en primer término, que los impuestos personales atienden a la situación económica del
contribuyente, con lo cual a este tipo de gravámenes se lo considera más adecuado a los principios de equidad tributaria. En segundo
lugar, se indica que los impuestos personales permiten establecer una política tributaria más acorde con los objetivos de una buena política
económica, dado que admiten un conjunto de deducciones o desgravaciones, instituciones éstas que sirven como eficaces estímulos para
los consumos o para las inversiones y, en términos generales, para corregir o modificar las distintas conductas económicas.
No obstante lo antedicho, los gravámenes de tipo personal presentan también serias dificultades. Entre ellas, podemos mencionar
la constituida por la liquidación o determinación de esta clase de impuestos, que generalmente queda a cargo del propio contribuyente,
mediante las denominadas “declaraciones juradas”. A su vez, este régimen de determinación tributaria exige una posterior verificación o
control, a menudo de elevado costo, por parte de la administración pública. Todas estas circunstancias, de innegable complejidad,
posibilitan un grado de evasión fiscal superior al que se produce con la liquidación y la percepción de impuestos reales. En efecto:
contrariamente a lo que sucede con los impuestos personales, los denominados “impuestos reales” presentan como ventaja la facilidad y
sencillez de su determinación y administración.
Desde luego, todas las circunstancias apuntadas disminuyen el grado de evasión; pero justamente esa facilidad peca, por lo general,
contra el principio de uniformidad y, en última instancia contra la consagrada equidad tributaria.
Así, por ejemplo, un impuesto real por excelencia es el que aplican nuestras provincias sobre las propiedades inmuebles. En este
caso se exige que cada propietario pague un impuesto generalmente proporcional a la respectiva valuación fiscal de sus bienes inmuebles,
sin tener en cuenta las circunstancias especiales de los contribuyentes ni, en definitiva, la auténtica capacidad contributiva de cada uno de
ellos.
IMPUESTOS FIJOS, PROPORCIONALES Y PROGRESIVOS

Esta tercera clasificación de los impuestos, conforme ya fue adelantado, tiene sólo en cuenta el tipo de alícuota que configura a
aquéllos.
En atención a dicha circunstancia, se denomina impuestos fijos a aquellos que gravan con una medida o cantidad uniforme a
todos los contribuyentes. Tienen generalmente en cuenta una manifestación de riqueza determinada, y sobre ella, se hace tributar una
cuantía invariable.
Un buen ejemplo de impuesto fijo es el que recayó, en el año 1978, sobre la propiedad de los automotores, con la denominación de
“Impuesto nacional de emergencia a los automotores”. En efecto: con arreglo a las normas de la ley 21.409, los propietarios debieron
pagar determinada suma de dinero, la cual fue establecida tomando como referencia sólo el modelo y el año de producción del
correspondiente vehículo.
Los impuestos proporcionales son aquellos que están estructurados con la aplicación de una alícuota constante y proporcional al
crecimiento de la riqueza imponible. Casos concretos de esta categoría de impuestos son, por ejemplo, los ingresos brutos provinciales o
el de sellos, tanto en el ámbito nacional como en el provincial.
Por último, se denomina impuestos progresivos a aquellos tributos que tienen tal carácter por cuanto se los aplica: 1) por clases,
2) por escalas, o 3) por deducciones.
Se hallan conformados por clases –también denominadas categorías– los impuestos en los cuales la progresión está dirigida y
calificada conforme a determinados montos imponibles para cada categoría de contribuyentes. De ese modo, a cada categoría de sujetos
pasivos se le aplica una única tasa proporcional y constante, pero creciente de clase en clase. Las desventajas que acarreaban los
impuestos cuyas alícuotas proseguían las reglas de este sistema consistían, en primer término, en ser injustos o arbitrarios al establecer
cada una de aquellas categorías y, además, en los saltos muy bruscos que se producían al pasar de una categoría a otra, lo cual
desafortunadamente instaba a la evasión fiscal.
Por su parte, la progresividad de las alícuotas que conforman a los impuestos por escalas o por grados es establecida dividiendo
la riqueza de cada contribuyente en escalones, por cada uno de los cuales se debe paliar una suma fija más un porcentaje adicional por el
excedente del monto imponible. Este sistema también tiene su desventaja, consistente en que para obtener los mismos resultados de la
aplicación de la alícuota promedio ponderado habría que aplicar alícuotas marginales mucho más elevadas que las recomendadas por una
sana política de equidad financiera. La aplicación de un régimen de tasas progresivas o por grados está ejemplificada, en el derecho
argentino, por la ley del impuesto a las ganancias.
Finalmente, el método de la progresividad por deducciones resulta de aplicar una tasa proporcional a los distintos montos
imponibles, previa deducción de un mínimo no imponible para todas las categorías. El mayor inconveniente que presenta este régimen de
alícuotas, cuando se lo emplea en la estructura de un impuesto, reside en la indeseable circunstancia de que las escalas crecen
rápidamente en los primeros escalones. Este régimen fue el empleado también por los impuestos a la transmisión gratuita de bienes,
aplicado por nuestras legislaciones provinciales.
CONCLUSIONES.
l. Desde el punto de vista estrictamente financiero, el impuesto consiste en detracciones de parte de la riqueza de los
particulares exigidas por el Estado para la financiación de aquellos servicios públicos indivisibles que tienen demanda coactiva
y que satisfacen necesidades públicas.
2. Ese concepto de los impuestos nos pone frente a dos importantes cuestiones: 1) ¿cuál es el impuesto o sistema de
impuestos más adecuado?, y 2) ¿qué fenómenos producen los impuestos en las economías de los particulares?.
3. La primera de esas dos cuestiones –o sea, la elección del sistema impositivo– admite sólo dos soluciones: la
implantación de un impuesto único o la aplicación de un conjunto de impuestos que se complementen entre sí para atender a
las diversas manifestaciones de la capacidad contributiva. Para esto último es necesario clasificar los impuestos.
4. La expresión impuesto único, y todo el movimiento que se originó de ella, deriva de la publicación de la obra del
norteamericano Henry George, quien propuso la aplicación de un solo tributo a los incrementos no ganados de los inmuebles,
en reemplazo de todos los impuestos existentes.
5. Las clasificaciones de los impuestos que han alcanzado mayor difusión y prestigio son aquellas que los distinguen
según sean: a) directos o indirectos, b) personales o reales, y c) con monto fijo o alícuota proporcional o progresiva.
CAPÍTULO VI
DE LAS TASAS Y LAS CONTRIBUCIONES ESPECIALES
CONCEPTO Y NATURALEZA DE LAS TASAS.

Siendo, pues, de naturaleza eminentemente tributaria, las tasas constituyen prestaciones obligatorias, no facultativas, y son
establecidas por la ley. Nuestra jurisprudencia, salvo algunos casos excepcionales, también ha adjudicado a las tasas esa misma naturaleza.
Ya en oportunidad de clasificar los recursos tributarios se manifestó que la tasa es el medio de financiación de servicios públicos
divisibles, de demanda presunta o coactiva, que satisfacen necesidades públicas o colectivas. Recordando ese concepto, resultará fácil
comprender que en el análisis de este instituto financiero resaltan dos características. La primera consiste en que las tasas son tributos
exigidos por el Estado como prestación por determinados servicios públicos divisibles, que por ser tales tienen una financiación
individualmente determinable –es decir, los respectivos costos son prorrateables entre los particulares que hacen uso de ellos–, y, en
segundo lugar, que son tributos exigidos a todos aquellos sujetos pasivos que efectiva o potencialmente utilizan esos servicios públicos
divisibles.
Valiéndonos de esas dos características podemos, por consiguiente, definir la tasa como una especie de tributo exigido por el
Estado, u otro ente público facultado a tal efecto, como contraprestación por la utilización efectiva o potencial de un servicio público
divisible o de costo prorrateable.
DIFERENCIAS ENTRE TASAS E IMPUESTOS.

A pesar de que un mero cotejo entre la definición de tasa y la correspondiente a impuesto nos revela importantes diferencias entre
esas dos especies de tributos, en la práctica no resulta tan sencillo distinguir cuándo estamos en presencia de una o de otra institución
tributaria. Y ello ocurre no sólo por la deficiencia terminológica de las legislaciones positivas –las cuales, muy a menudo, denominan
“tasa” a un impuesto, y viceversa–, sino, principalmente, porque los rasgos característicos que distinguen a estas dos especies de tributos
admiten importantes excepciones, que en definitiva vienen a entrelazar los dos conceptos.
Observemos que si el impuesto es, por definición, un medio de financiación de servicios públicos indivisibles, mientras que la tasa
consiste en una retribución por servicios públicos divisibles, resulta evidente –como lo señaló la doctrina financiera tradicional– que el
primer criterio distintivo entre uno y otro tributo reside en la clase de servicio público de que se trata. Justamente valiéndose de este
criterio, nuestros tribunales han sostenido que “cuando lo que predomina en el servicio es el interés público, el procedimiento para su
financiación es el impuesto, y cuando lo es el interés individual, pero con proyecciones directas o indirectas a la vida colectiva y social,
su financiación se encuentra por medio de las tasas”.
Un segundo criterio para distinguir entre la tasa y el impuesto ha consistido en determinar la ventaja o el beneficio recibido
por el contribuyente. Para este concepto, en resumidas cuentas, se debe adjudicar a la tasa el carácter de pago por un beneficio
particular, mientras que en el caso del impuesto esa ventaja diferencial no se manifiesta. Pera tan pronto como volvemos nuestra mirada a
la práctica, nos vemos nuevamente frente a muy serias excepciones.
Pensemos, por ejemplo, en la tasa que se paga por el servicio de alumbrado, la cual tiene como contribuyentes a todos los
propietarios de inmuebles, sean éstos edificaciones o simples terrenos baldíos; en el caso de los propietarios de estos últimos, resulta
difícil concebir su ventaja o beneficio diferencial. Inversamente los impuestos destinados a salud pública pueden otorgar muy importantes
ventajas particulares sólo a determinado grupo de contribuyentes; basta suponer, por ejemplo, el caso de una epidemia en determinada
comunidad, en la cual sólo resultarán beneficiados quienes han tenido la desgracia de caer enfermos por este motivo.
Probablemente por las circunstancias recién señaladas, la doctrina que hoy podemos considerar como la más autorizada, al igual
que numerosas decisiones jurisprudenciales, han fincado la distinción entre tasas e impuestos en un tercer criterio, el de la causa del
tributo.
Tratándose de tasas, la causa radica en la prestación de un servicio público determinado, mientras que en cl caso de impuestos
ella reside sólo en la capacidad contributiva del contribuyente, sin referencia alguna a un servicio determinado.
Este último criterio de distinción no excluye que también se aplique la noción de capacidad contributiva para medir el monto de las
tasas. Excluye, sí –y tal vez en ello radique su importancia–, la posibilidad de encubrir bajo la denominación de “tasas” un verdadero
impuesto. En efecto: la tasa, aun cuando sea medida, en su aplicación a cada uno de los contribuyentes, según la capacidad contributiva
de éstos, no puede sino ser destinada a la financiación del servicio público particular para el cual se la exige. Si el producto de una tasa
retribuye otros servicios u otras funciones del Estado, se trataría en realidad de un verdadero impuesto. En consecuencia, este criterio
debe ser complementado con lo que García Belsunce denomina apreciación de la realidad económica, la cual, aplicada a la financiación de
los servicios municipales –pero con validez para cualquier otro tipo de servicio público–, lleva a dicho autor a la siguiente conclusión, con
la cual estamos completamente de acuerdo: “Si mediante la prueba que resulte de los presupuestos y cuentas de inversión de las comunas
se probare que la recaudación por una tasa determinada excede en mucho los costos directos del servicio y la proporción que razonable y
equitativamente corresponda atribuir a dichos servicios sobre los gastos generales del organismo municipal, deben los tribunales, por
aplicación del principio de la realidad económica, decidir que la creación de la tasa constituye una ficción jurídica, ya que falta, en el caso
el presupuesto, fundamental para la configuración de la tasa: la retribución única y exclusiva del servicio prestado, apareciendo, en la
realidad, encubierta la causa del impuesto, o sea, la retribución de funciones generales, de servicios indivisibles o de otros servicios
divisibles pero que no los ha usado el contribuyente obligado”.
DIFERENCIAS ENTRE TASAS Y CONTRIBUCIONES ESPECIALES.

Así como las tasas se distinguen de los impuestos, aquéllas también se diferencian de la tercera especie de tributos, es decir, las
contribuciones especiales. En efecto: las tasas tienen su justificación en los servicios públicos rendidos a los particulares, mientras que
las contribuciones especiales guardan siempre la idea de un beneficio o de una ventaja especial, presente o futura, con respecto a quienes
las deben pagar, o sea, los contribuyentes.
El denominado beneficio o noción de ventaja, según ya hemos visto, se puede dar igualmente en la aplicación de las tasas, pero
esto –conforme es hoy doctrina unánime– no atañe a la esencia de aquéllas. Por tales circunstancias, y con el objeto de hacer resaltar la
distinción teórica entre una y otra especie de tributos, bien podemos afirmar que la tasa presupone el concepto de retribución por un
servicio público, mientras que las contribuciones especiales son, en definitiva, una especie de compensación por beneficios especiales
recibidos, ya sea por obras públicas –como en el caso concreto de la contribución de mejoras– o por actividades estatales especiales –
como en el caso de las demás contribuciones especiales, entre ellas las denominadas “parafiscales”–.
DIFERENCIAS ENTRE LAS TASAS Y LOS DISTINTOS TIPOS DE PRECIOS.

Como ya hemos comentado, las mayores dificultades surgieron cuando se pretendió establecer las auténticas diferencias existentes
entre las tasas y las tres clases de precios que habitualmente se distingue en doctrina; 1) el precio privado, 2) el precio cuasi–privado o
público, y 3) el precio político.
a) Precio privado.
Se entiende por precio privado el valor que convencionalmente se le atribuye a un bien o a un servicio.
En consecuencia, esta clase de precio está determinada por la interacción de la oferta y la demanda. La circunstancia de que el
Estado, como ocurre algunas veces en la práctica, sea remunerado con un precio privado no tiene relevancia alguna en lo que atañe a ese
criterio distintivo. En efecto: el Estado percibe un precio privado no sólo cuando enajena alguno de los bienes de su dominio privado,
sino también cuando la utilidad específica o el beneficio divisible de la actividad estatal están dirigidos a determinada persona o a un
grupo de personas totalmente determinado, que aprovecha, íntegramente los beneficios de tal actividad estatal. En consecuencia, la
utilidad común, o sea, la experimentada por la comunidad, es nula o, en el mejor de los casos, simplemente accidental (p. ej., concesión de
una explotación forestal). Dicho precio está regido, pues, por la ley de la oferta y la demanda, y formado convencionalmente entre el
Estado y el particular, sin que el primero haga uso de su poder de imperio ni imponga coactivamente la remuneración que debe pagar el
segundo.
Enfocada la cuestión desde el punto de vista jurídico, la distinción entre esta clase de precios y las tasas se caracteriza, pues, por ser
obvia. En el primer caso –es decir, tratándose de precios–, el ingreso está regido por normas de derecho privado, mientras que en el
segundo se trata de prestaciones gobernadas por reglas del derecho público.
b) Precio cuasi–privado o público.

Se afirma que un precio es cuasi–privado cuando no ha sido acordado convencionalmente entre las partes, sino que es regulado
por el Estado; p. ej., alguna de las conocidas formas de precios máximos, de precios mínimos o de precios fijos.
A ese precio cuasi–privado se lo denomina, a su vez, precio público cuando es percibido por la prestación de determinado
servicio divisible de demanda voluntaria, alcanzando sólo a cubrir el costo de éste y sin producir, por tanto, rentabilidad para quien lo
presta.
Dicha clase de precios se diferencia, pues, del precio privado por la inexistencia de una convención o de un acuerdo entre las
partes. Además, el precio cuasi–privado o político, no obstante ser percibido, al igual que el precio privado, por una utilidad también
divisible –es decir, que aprovecha a personas determinadas en forma fundamental–, presupone que el beneficio común no es simplemente
accidental, sino que adquiere cierta importancia; p, ej., servicio telegráfico a cargo del Estado.
Inversamente, en el supuesto de la tasa no media posibilidad alguna de elección. En la clase de precios que acabamos de analizar, la
remuneración es pagada siempre por la satisfacción de una demanda voluntaria –o sea, requerida por el interesado–, que brinda, en
consecuencia, la posibilidad de practicar una elección entre el empleo o, contrariamente, el no uso de ese servicio.
c) Precio político.
Esta última clase de precios se aproxima mucho al concepto de precio público que acabamos de explicar. Probablemente, la mayor
diferencia entre el precio político y aquél reside en que tratándose de un precio de la clase que nos ocupa, el beneficio común no es sólo
importante, sino que prevalece por sobre toda otra consideración. Por tal motivo, generalmente se define el precio político como aquel
que se percibe por servicios públicos divisibles y de demanda voluntaria de los individuos, pero en el cual prevalece esencialmente el
beneficio común, circunstancia ésta por la cual el precio político habitualmente no cubre ni siquiera el costo del servicio, como sucede
entre nosotros con los ferrocarriles. Dado que a esta clase de precio, al igual que las otras dos ya referidas, se la cobra en todos los casos
por servicios de demanda voluntaria, no cabe la menor duda de que su diferencia esencial con las tasas estriba en razones análogas a las
que enunciamos al tratar los precios cuasi–privados.
Además, jurídicamente considerados, todos los precios, sin distinción de clase alguna, surgen como consecuencia de relaciones
entre el Estado y los particulares que están regidas por normas del derecho privado, mientras que las tasas –por su propia naturaleza
tributaria– consisten en prestaciones exigidas coactivamente por el Estado y, por consiguiente, caen dentro del ámbito del derecho público.
DETERMINACIÓN DEL MONTO DE LAS TASAS.

DISTINTOS CRITERIOS Y JURISPRUDENCIA.
Por propia definición, y según ha sido unánimemente reconocido, tanto por la doctrina como por la jurisprudencia nacionales, la
recaudación de una tasa tiene su justificación en la prestación de un determinado servicio público divisible.
Tratándose, pues, de la prestación de un servicio público de esa característica, el problema consiste en prorratear su costo entre
quienes deban hacer uso de ellos, dicho en otros términos, en establecer la medida, monto o quantum de las tasas que habrán de
financiarlo.
Con esa finalidad, han sido expuestos tres criterios que resulta conveniente analizar: 1) el del costo del servicio; 2) el de la ventaja
diferencial; y 3) el de la capacidad contributiva. Pero además de las tres posturas ya expuestas, muy recientemente se ha propuesto un
cuarto criterio, el cual, apartándose de la consideración individual, procura complementar aquellas posiciones tradicionales por medio de
la apreciación del costo global del servicio público. A este cuarto y último criterio, que denominaremos como de la cuantía global de la
tasa.
El primer criterio, el del costo del servicio, parte de la premisa de que la tasa constituye la compensación pecuniaria de éste y, en
consecuencia, hay que tener en cuenta la relación entre el monto de las tasas y los costos de los respectivos servicios; se ha considerado,
incluso, que dicha relación es de carácter esencial y, por consiguiente, cuando el monto de la tasa no tiene relación con el costo del
servicio, la tasa pierde su causa y entonces –conforme lo ha sostenido parte de nuestra jurisprudencia– su cobro es ilegítimo e
inconstitucional en la medida en que se exceda esa proporción. En resumidas cuentas, y según lo expresó la Corte Suprema, el monto de la
tasa debe ser considerado correcto cuando hay una razonable y discreta relación entre el costo del servicio prestado y la tasa recaudada
para financiarlo.
También por aplicación de ese mismo criterio del costo del servicio, nuestros tribunales han resuelto que del carácter
remunerador de la tasa se sigue que ésta no es adeudada si la administración pública no ha prestado ningún tipo de servicio, e,
igualmente, que el quantum de la tasa no puede ser fijado atendiendo al capital o al giro comercial del contribuyente, puesto que en tal
caso no se estaría en presencia de una tasa, sino de un verdadero impuesto.
Por su parte, el segundo criterio, el de la ventaja diferencial, se basa en la idea de que por la utilización de los servicios públicos el
contribuyente alcanza siempre un beneficio o una ventaja especial. Este criterio, de profunda raigambre teórica e invocado
esporádicamente por nuestros tribunales, ha sido acertadamente criticado por Giuliani Fonrouge. En efecto: el citado maestro censuró esta
postura, ante todo, porque con frecuencia el obligado al pago de una tasa no obtiene beneficio alguno y hasta puede resultar perjudicado
por la actividad que le impone la administración, y, además, porque es muy difícil apreciar cuantitativamente la ventaja, subjetiva u
objetiva, en los casos en que ella existiera.
El tercer criterio aboga por la determinación del monto de las tasas conforme a la capacidad económica o contributiva de los
contribuyentes, lo cual permite declarar exentos de pago a quienes estén individualmente por debajo de la capacidad económica que se
considera mínima, e, inversamente, exigir que otros sujetos pasivos paguen una proporción superior a aquella que les correspondería pagar
si se efectuara un prorrateo exacto del costo del pertinente servicio público.
Nuestros tribunales, por su parte, han aceptado también ese tercer criterio, y conforme a él se ha resuelto que si bien el costo del
servicio, en principio, debe ser atendido en la fijación del monto de una tasa, resulta igualmente admisible y legítimo tomar en cuenta la
capacidad contributiva del contribuyente. Esta aplicación jurisprudencial del criterio doctrinal de la capacidad contributiva ha sido
también criticado por Giuliani Fonrouge, quien entiende que “la conclusión a extraer es que ha desaparecido todo criterio particular
distintivo de la tasa con respecto al impuesto”, y agrega que “tasa e impuesto resultan, ahora, instituciones sustancialmente análogas; por
lo demás, al tomarse la capacidad contributiva como criterio de medida, se recurre a un concepto impreciso y, por cierto, metajurídico,
muy propio para la arbitrariedad”.
La reflexión transcrita es, sin lugar a dudas, muy prudente, pero entendemos que las posibilidades de arbitrariedad señaladas por
Giuliani Fonrouge pueden ser reducidas totalmente si a dicho criterio de la capacidad contributiva se lo complementa con ese cuarto y
novedoso criterio que hemos denominado de la cuantía global de la tasa.
Este último criterio, denominado de la cuantía global de la tasa, fue expuesto por García Belsunce en fecha relativamente reciente.
Básicamente, consiste en considerar no sólo la capacidad contributiva del contribuyente sino, además, que el monto total de lo recaudado
por la tasa guarde una razonable y discreta relación con el costo total del servicio público efectivamente prestado.
Conforme a este criterio –al cual ciertamente nos adherimos–, si la recaudación total o la cuantía global de la tasa excede, más allá
de lo discreto y razonable, el costo del servicio elegido como causa de la tributación, más la proporción que corresponda asignarle en los
costos indirectos del organismo estatal, el contribuyente obligado podrá oponer la defensa de falta parcial de causa, dado que con la suma
que se ve obligado a pagar está retribuyendo otras actividades del Estado, distintas de aquellas indicadas en la norma legal como causa de
su contribución. En tal caso, ese tributo, sin causa particular, lesiona los principios constitucionales de legalidad, por cuanto se viola la ley
de creación de la tasa al destinar su producto a un servicio distinto del indicado en la norma, y, además, quebranta la garantía de la
propiedad, por tratarse de un pago realizado sin causa alguna.
PRINCIPALES TASAS DE LA LEGISLACIÓN ARGENTINA.
1) Tasas por servicios portuarios: Son las que recauda la administración aduanera en concepto de servicios de estadística,
almacenaje, guinche y eslingaje.
2) Tasas por servicios sanitarios: Comprenden las recaudadas por la administración de Obras Sanitarias de la Nación en concepto
de servicios de provisión del agua corriente, y también las tasas retributivas de los servicios de desagües cloacales.
3) Tasas por servicios de registro: Son aquellas que se debe pagar por los diferentes servicios prestados, verbigracia, por el Registro
de la Propiedad Inmueble, el Juzgado Comercial de Registro, el Registro de Créditos Prendarios y el Registro de la Propiedad del
Automotor.
4) Tasas de la Escribanía de Gobierno: Se trata de las tasas recaudadas por esta entidad en virtud de la Prestación de su servicio
notarial.
5) Aranceles consulares: consisten en las tasas percibidas por las representaciones consulares de nuestro país por servicios relativos
al estado civil de las personas, servicios notariales de certificación de documentos, etc.
6) Tasas de migraciones: Son las recaudadas en oportunidad de la realización de trámites relacionados con el ingreso o la salida de
personas.
7) Tasas diversas: Un gran numero de tasas son recaudadas por diversos tipos de servicios; p. ej., los aeronáuticos, análisis
practicados por la Oficina Química la Nación, entrega o reválida de títulos, otorgamiento de diversos documentos, etc.
A su vez, en el orden provincial las principales tasas son las recaudadas por los servicios que prestan los distintos registros
provinciales para diversos actos jurídicos. Igualmente, son de importancia las tasas por actuación ante los respectivos poderes judiciales
provinciales. Por último, en el orden municipal las tasas han constituido durante mucho tiempo el recurso tributario por excelencia. Desde
luego, ha contribuido a tal circunstancia el hecho de que las municipalidades sólo tienen reconocido un poder delegado, y no poder
tributario originario.
En virtud de contar con un poder delegado, las municipalidades no pueden establecer tributos, salvo los casos especiales en que
medie una expresa delegación en su favor por parte de la provincia respectiva y mediante la pertinente ley orgánica municipal.
A pesar de la gran variedad de esta clase de recursos tributarios aplicados por las diversas municipalidades –y no obstante la
terminología a menudo curiosa que se emplea para designarlos–, entre las principales tasas municipales se puede mencionar las
recaudadas por alumbrado, limpieza y otros servicios sanitarios; por uso y ocupación de sitios públicos; por la concesión de sepulturas y el
arrendamiento de nichos; por la habilitación y la inspección de hoteles, hospedajes, etc.; por la habilitación de edificios en general; por la
realización de diversas actividades lucrativas, etc.
CONCEPTO E IMPORTANCIA DE LAS CONTRIBUCIONES ESPECIALES
Bajo el rótulo de “contribuciones especiales” –que conforman, según ya hemos visto, la tercera y última especie de recursos
tributarios– se agrupa un conjunto de diversos tipos de tributos, los cuales, aunque responden a distintas finalidades, se los recauda
mediante variados procedimientos y son cobrados por diferentes clases de organismos, tienen la característica particular de que todos
ellos son aplicados como compensación por los beneficios o las ventajas especiales que obtienen determinadas personas o grupos
sociales como consecuencia de la realización de obras públicas o de actividades estatales específicas.
A causa de esa última circunstancia –o sea, beneficio o ventaja especial, que no es excluyente del concepto de beneficio general de
la comunidad–, las contribuciones especiales no sólo tienen aquella característica común, sino que ella es, además, el rasgo distintivo de
esta especie de tributo con respecto a los impuestos y a las tasas, para los cuales el concepto de beneficio particular está totalmente
ausente, en el caso de los primeros, o simplemente no atañe a su esencia, como ocurre con las segundas.
En ocasión de tratar la clasificación de los recursos tributarios adelantamos que las contribuciones especiales son el medio de
financiación de determinadas obras públicas o de actividades estatales con finalidades sociales o económicas, de las cuales derivan
ventajas especiales para el particular o un grupo social.
Partiendo de ese concepto resultará fácil, pues, deducir que la contribución especiales, conforme la define Giuliani Fonrouge, la
prestación obligatoria debida en razón de beneficios individuales o de grupos sociales, derivados de la realización de obras públicas o de
actividades especiales del Estado.
Esta última especie de tributo comprende, a su vez, tres importantes categorías de contribuciones: 1) la contribución de mejoras, 2)
el peaje, y 3) las contribuciones parafiscales.
DEFINICIÓN DE LA CONTRIBUCIÓN DE ME JORAS.

La contribución de mejoras es, al menos entre nosotros, la más antigua de las contribuciones especiales. En ella, el concepto de
beneficio o de ventaja individual, que ha sido señalado como característica primordial de toda esta especie de recursos tributarios, se
manifiesta como un beneficio de orden patrimonial, el cual estriba, concretamente, en el incremento del valor venal de la propiedad
inmueble como consecuencia de la realización de una obra pública.
Por ello, al menos entre nosotros, esta clase de contribución ha sido especialmente aplicada en los casos de obras viales, gravando
generalmente a los propietarios de inmuebles beneficiados con la construcción de un camino, conforme a una escala establecida en
relación con la distancia desde la propiedad hasta dicha obra pública y las medidas o la superficie del inmueble. También en el caso de
poblaciones urbanas se ha hecho uso de esta clase de contribución –a veces, denominándola con nombres tan inapropiados como
“impuesto de pavimentos” o “derechos de afirmados”–, exigiendo el pago de ella a los propietarios frentistas como compensación por el
incremento en el valor de sus respectivos inmuebles gracias a las obras de pavimentación.
Basándonos, pues, en que la contribución de mejoras encierra la idea de compensación por un beneficio patrimonial, definimos a
aquélla como la prestación obligatoria debida en razón de un aumento del valor venal de la propiedad inmueble derivado de la
realización de la obra pública.
NATURALEZA DE LA CONTRIBUCIÓN DE ME JORAS.

Ya definida la contribución de mejoras como un tributo compensatorio de un beneficio patrimonial individual, y, por esa causa,
distinta de los impuestos, de las tasas y, sobre todo, de las cargas reales, se desprende de ello que dicho tipo de contribución goza de las
tres características siguientes:
1) Por tratarse de un instituto tributario, la contribución de mejoras debe necesariamente ser exigida mediante una norma legal.
2) Por estar fundamentada en el concepto de compensación por el incremento del valor del inmueble logrado por el propietario en
virtud de la realización de una obra pública, la contribución de mejoras debe necesariamente ser exigida con carácter único, sin que
importe que ella sea pagada en una o en varias cuotas.
3) En lo que se refiere al monto o al quantum de la contribución de mejoras, esta cantidad no sólo debe ser determinada por ley,
sino, además, no puede exceder el monto del incremento del valor venal de la propiedad producido por la obra pública. En este sentido, es
jurisprudencia de nuestra corte Suprema que este tributo no es aplicable si incurre en confiscatoriedad, lo cual sucede, muy a menudo,
cuando la contribución de mejoras supera la tercera parte del valor venal del inmueble.
EL PEAJE
Conforme a sus actuales características, el peaje es definible, pues, como el tipo de contribución especial exigida a los usuarios de
una obra vial por el beneficio o ventaja obtenida para su uso, y cuya exclusiva finalidad es amortizar los gastos de construcción, de
mantenimiento y de servicios especiales de dicha obra.
Desde el punto de vista doctrinal, es ya unánime la opinión de que la naturaleza jurídica del peaje es, esencialmente, tributaria y,
por consiguiente, deben manifestarse en el también todos los requisitos de estos recursos.
Sin embargo, a la par de esa unanimidad en lo que atañe a la naturaleza tributaria del peaje, hay divergencias en lo referente a la
especie de tributo dentro de la cual corresponde agruparlo. La mayoría de los autores argentinos –entre ellos, nombres tan prestigiosos
como los de Bielsa, Ahumada y García Belsunce– consideran que el peaje no es una contribución especial sino más bien una tasa. Esta
clasificación doctrinal es compartida, por otra parte, por la legislación positiva de la provincia de Buenos Aires, atento a que el art. l de la
ley 6972 dispone que se instituye el sistema de financiación de obras públicas “mediante la imposición de tasas de peaje”.
A su vez, otro sector doctrinal califica al peaje como un impuesto especial o, conforme a la terminología más usada, un derecho.
Por nuestra parte, muy convencidos por los argumentos que en su momento expuso Giuliani Fonrouge, creemos que el peaje está
comprendido dentro de la especie tributaria denominada contribuciones especiales.
En efecto: entendemos que no puede agrupárselo en la categoría de impuestos porque el peaje no reconoce el principio de la
capacidad económica o contributiva del contribuyente o del usuario, lo cual, según dijimos, es esencial para caracterizar esta clase de
tributos. Estimamos igualmente incorrecto clasificarlo como una tasa, puesto que en el caso del peaje no estamos en presencia de un
servicio público, sino de la utilización de una obra pública. Además, las tasas son exigidas a quienes efectiva o potencialmente hacen uso
de un servicio público, mientras que al peaje sólo puede imponérselo a quien real o efectivamente hace uso de una obra pública, no por
la posibilidad o potencialidad de su uso.
CONTRIBUCIONES PARAFISCALES.
Se denomina contribución parafiscal a la prestación exigida coactivamente por el Estado en favor de un organismo público o
semi–público, con el objeto de asegurar la financiación automática de éste y cumplir con determinadas finalidades de carácter social o
económico.
Conforme a esa definición, dentro de la categoría de contribuciones especiales está comprendido el creciente número de recursos
reclamados por el Estado, desde hace relativamente poco tiempo, para atender las más diversas finalidades sociales o económicas, y que
en la terminología legislativa han recibido variadas y confusas denominaciones: aportes, derechos, cuotas, aranceles, cargas, etc.
En nuestro país, las contribuciones parafiscales aplicadas en los últimos años representan una creciente cantidad. Esa circunstancia
queda confirmada con una mera enumeración, no completa, de tales contribuciones:
1) aportes y contribuciones jubilatorias; 2) aportes de subsidios familiares; 3) contribuciones a la Junta de Carnes, a la Junta de
Granos, etc. ; 4) contribuciones sindicales; 5) contribuciones al Fondo Algodonero Nacional, al Fondo de Emergencia Azucarero, al
Fondo para la Vitivinicultura, al Fondo para la Industria del Té; 6) contribuciones al Fondo de Fomento Cinematográfico, etc.
El gran incremento en el número de tipos de estas contribuciones responde, según nuestro criterio, a dos motivos principales. El
primero es el innegable intervencionismo del Estado moderno, mientras que el segundo reside en la marcada tendencia registrada, en los
últimos tiempos, hacia la descentralización de las gestiones de la Administración pública.
CARACTERÍSTICAS DE LAS CONTRIBUCIONES PARAFISCALES.

Un atento análisis de la naturaleza de las contribuciones parafiscales lleva a la conclusión de que hay cuatro características
comunes a todas ellas. Las notas distintivas de estas contribuciones son: 1) no estar incluidas ea el presupuesto General del Estado; 2) ser
percibidas por organismos descentralizados; 3) no estar afectadas a determinadas finalidades específicas; y 4) su obligatoriedad legal.
La primera de estas características –la no inclusión de las diversas contribuciones parafiscales en el presupuesto general del
Estado– no sólo echa por tierra el principio de la unidad presupuestaria, sino también (lo cual es todavía más grave) permite que los
gobernantes cuenten con “cajas” o “tesoros” independientes del Tesoro público. En otros términos, mediante la técnica de las
contribuciones parafiscales el gobierno cuenta con recursos complementarios, ocultándoles a los contribuyentes la real significación de
estos ingresos.
Lo mismo ocurre si analizamos la segunda característica –su percepción por parte de organismos descentralizados–, la cual habla
muy poco en favor de esta contribución. En efecto: la descentralización de las funciones de la Administración pública da lugar a la colosal
robustez de la burocracia y, además, a un justificado incremento de los costos de las empresas privadas, lo cual repercute, por su parte, en
la economía de todos los particulares.
El tercer rasgo distintivo de estas contribuciones consiste en no estar afectadas o asignadas por ley a determinada finalidad
específica. Esta característica, a pesar de su gran importancia, no siempre ha sido respetada en nuestra práctica financiera,
primordialmente porque este tipo de recursos, al no ser contabilizados entre las partidas que conforman el presupuesto general, escapan
del control de la opinión pública. Tal circunstancia es la única explicación real, por ejemplo, del continuo descalabro financiero que han
exhibido nuestras cajas de previsión social en las últimas décadas.
La cuarta y última característica de estas contribuciones consiste en su obligatoriedad legal. Por esta circunstancia, debe
otorgárseles una clara naturaleza tributaria, lo cual ha sido reconocido así por la doctrina. Atento a la obligatoriedad inherente a la esencia
de estas contribuciones, ellas no pueden ser conceptuadas como cotizaciones voluntarias o libres, ya que no van acompañadas de la
adhesión voluntaria del particular, sino que en todos los casos son exigidas compulsivamente.
Las dos primeras notas características de las contribuciones parafiscales –no se las computa como recursos presupuestarios y son
recaudadas por organismos públicos o semi–públicos– no deben inducir al error de considerar que éstas no forman parte del género de los
tributos.
Aun cuando su objeto no consista en obtener rentas generales (como ocurre con los impuestos) y, en consecuencia, no tengan una
finalidad fiscal sino específicamente social o económica, la naturaleza jurídica de estas contribuciones es idéntica a la de cualquier otro
recurso tributario. En efecto: las contribuciones parafiscales comparten todas las características que distinguen a los demás tributos. En
primer lugar, son establecidas sólo por el Estado, en ejercicio de su poder de imperio y por medio de normas legales. Además, estas
contribuciones son exigidas coactivamente y, por tanto, deben ser obligatoriamente cumplidas por todos los particulares que estén en las
situaciones de hecho previstas por la ley.
Esa naturaleza tributaria que las distingue no se ve alterada por el hecho de que sean recaudadas por organismos públicos o semi–
públicos. Esta circunstancia significa que el Estado ha delegado su competencia tributaria –es decir, la facultad de administrar y recaudar
esas contribuciones– en otros organismos públicos (p. ej., Dirección Nacional de Recaudación Previsional) u organismos privados (p. ej.,
Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Capital Federal). Se trata, por ende, simplemente de una delegación de la competencia
tributaria, y no del poder tributario, el cual, por otra parte, es esencialmente indelegable. Por ello, este tipo de contribuciones deben ser
indefectiblemente impuestas por medio de una norma legal –la única forma de manifestación del poder tributario del Estado–, sin
perjuicio de delegar su recaudación y aplicación a otros entes u organismos.
La Corte Suprema de la Nación, sin embargo, no ha reconocido la naturaleza tributaria de estas contribuciones y ha preferido
agruparlas en la muy confusa categoría de cargas de orden social. Así, al sentenciar en 1969 el caso “Ingenio La Esperanza S.A. c. Caja
de Subsidios Familiares para el Personal de la Industria”, consideró, respecto de la contribución patronal establecida por el decreto–ley
7814/57, que “no se trata de una contribución de carácter impositivo, sino de una carga de orden social con la que se forma un fondo que
gobierna y administra la Caja de Subsidios Familiares para el Personal de la Industria, a quien su condición de entidad de derecho privado
no impide, de por sí, el ejercicio de tales funciones”. En efecto: desde antiguo esta Corte ha admitido la existencia de ciertas cargas
legales, las que no son impuestos, especialmente referibles a regímenes que establecen esas cargas con un claro sentido social.
CONCLUSIONES.
l. La tasa es definible como una especie de tributo exigida por el Estado, u otro ente público facultado a tal efecto,
como contraprestación por la utilización efectiva o potencial de un servicio público divisible o de costo prorrateable.
2. A menudo, la clara distinción que se establece, desde el ángulo teórico, entre las tasas y los impuestos desaparece
en la práctica; primero, por la deficiente terminología empleada por la legislación positiva; en segundo término, porque el
costo de un mismo servicio público divisible puede ser financiado conjuntamente por ambas especies de tributos, y, en tercer
lugar, porque las tasas a veces son debidas por quienes no han hecho uso o recibido ventaja o beneficio de tal servicio
público. A causa de ello, el criterio más adecuado para distinguir estas dos clases de tributos se basa en la causa por la cual
se paga una u otra. En el caso de las tasas, la causa radica en la prestación de un servicio público determinado, mientras que
en los impuestos reside en la capacidad contributiva de los contribuyentes.
3. En lo que respecta a la distinción entre las tasas y las contribuciones especiales, podemos afirmar que las primeras
presuponen una retribución por un servicio público, mientras que las segundas constituyen una especie de compensación por
beneficios especiales recibidos, ya sea por obras públicas o por actividades estatales especiales.
4. Las múltiples dificultades teóricas y prácticas que han surgido para distinguir a las tasas de los diversos tipos de
precios –sean éstos privados, cuasi–privados o políticos– sólo pueden ser resueltas si se atiende a la clase de demanda con la
cual se reclama la prestación del servicio. Tratándose de precios,– la demanda será voluntaria, es decir, existe la posibilidad
de practicar una elección entre utilizar o no utilizar ese tipo de servicios. Al contrario, las tasas son siempre percibidas por la
satisfacción de una demanda coactiva u obligatoria; o sea, el servicio es prestado sin que medie un pedido del interesado, e
incluso contra su propia voluntad.
5. Con la finalidad de establecer la medida, el monto o el quantum de las tasas, en doctrina han sido expuestos tres
criterios: el del costo del servicio, el de la ventaja diferencial y el de la capacidad contributiva. Alternativamente, todos
fueron admitidos por la jurisprudencia argentina. Sin embargo, cualquiera de ellos debería ser complementado con un cuarto
criterio, el de la cuantía global de la lasa, el cual consiste, básicamente, en determinar si el monto total de lo recaudado por
la tasa guarda una razonable y discreta relación con el costo total del servicio público efectivamente prestado.
6. Las contribuciones especiales, en general, son definibles como las prestaciones obligatorias debidas en razón de
beneficios individuales o de grupos sociales derivados de la realización de obras públicas o de actividades especiales del
Estado. A su vez, en el conjunto de las contribuciones especiales, las contribuciones de mejoras deben ser distinguidas de la
contribución del peaje y de las “contribuciones parafiscales”.
7. En el caso de la contribución de mejoras, el beneficio o la ventaja individual es de orden patrimonial, por lo cual
aquélla puede ser definida como la prestación obligatoria debida en razón de un aumento del valor venal de la propiedad
inmueble, derivado de la realización de una obra pública.
8. A pesar de la falta de uniformidad jurisprudencial con respecto a la naturaleza de la contribución de mejoras –a
veces calificada como una carga real, a veces considerada como un impuesto especial o una tasa o un precio–, no cabe
dudar de que ella es tributaria. La contribución de mejoras no puede ser asimilada a un derecho real, pues la facultad del
Estado para su cobro no puede ser incluida en ninguna de las categorías de derechos reales comprendidas en el derecho
civil.
9. El impropiamente denominado derecho de peaje es una clase de contribución especial que se exige a los usuarios
de una obra vial por el beneficio o la ventaja obtenida por su uso; su finalidad consiste en amortizar los gastos de
construcción, de mantenimiento y de servicios especiales de dicha obra.
10. El peaje no es un impuesto, por cuanto no reconoce el principio de la capacidad contributiva; estimamos que
tampoco es una tasa, puesto que no se trata de la retribución de un servicio público, sino de una compensación por la
utilización de una obra pública e, además, sólo puede ser exigido a quienes real o efectivamente –no potencialmente– se
benefician con su uso. Por ello debe ser clasificado como una contribución especial.
11. Las contribuciones parafiscales consisten en variados tipos de prestaciones exigidas coactivamente por el Estado
en favor de organismos públicos o semi–públicos, con el objeto de asegurar la financiación de éstos y cumplir con
determinadas finalidades de carácter social o económico. En la terminología legislativa, estas contribuciones especiales han
recibido denominaciones tan confusas como, por ejemplo, aportes, derechos, cuotas, cargas, etc.
12. El formidable incremento del número de las contribuciones recién mencionadas se debe a dos causas: 1) el
intervencionismo del Estado, y 2) la descentralización de las funciones de la Administración pública.
13. Las contribuciones parafiscales reconocen una genuina naturaleza tributaria, dado que no son cotizaciones
voluntarias o libres, sino prestaciones compulsivamente exigidas por el Estado. La circunstancia de que éstas sean
recaudadas por organismos descentralizados o semi–públicos no varía, de ninguna manera, la naturaleza señalada. Se trata
de una delegación de la competencia tributaria, es decir, de la facultad de administrar y de recaudar dichas contribuciones.
CAPÍTULO VIII
DE LOS PRINCIPIOS GENERALES DEL PRESUPUESTO
CONCEPTO DE PRESUPUESTO Y SU IMPORTANCIA POLÍTICA, ECONÓMICA Y SOCIAL.

Al estudiar la actividad financiera del Estado señalamos, entre sus notas características, que se trataba de una actividad constituida
por tres momentos distintos, el primero de los cuales correspondía a lo que entonces denominamos planificación o cálculo, tanto de los
recursos como de los gastos públicos.
Esa referida planificación de la actividad financiera del Estado es denominada presupuesto, el cual se distingue de cualquier otro
programa de actividades gubernamentales, ya sean políticas, sociales, económicas, etc., porque: 1) tiene que ser aprobado
obligatoriamente, al menos en los países democráticos, por un acto legislativo especial –ley de presupuesto– y, 2) abarca un periodo
determinado, que por lo general es de un año.
En consecuencia, el presupuesto consiste en la planificación de la actividad financiera del Estado, aprobada por ley y que abarca
un período generalmente anual.
Tratándose de un programa que teóricamente debe comprender toda la actividad financiera que desarrollará el Estado durante un
período –o, dicho en términos equivalentes, de un cálculo autorizado legalmente y que incluye tanto los recursos públicos como las
erogaciones e inversiones públicas previstas para ese lapso–, resulta evidente que el presupuesto tiene una importancia que excede el
marco del puro aspecto financiero. En efecto: su importancia, sobre todo en los tiempos actuales, trasciende ese aspecto y abarca otros de
naturaleza política, económica y social.
En primer lugar, el presupuesto tiene una innegable importancia política porque, conforme lo destacó el profesor Trotabas, todas
las actividades del Estado se hallan, en cierta medida, subordinadas a los recursos de que se puede disponer. Pero asignamos especial
significación política al presupuesto, además, porque mediante su análisis podemos apreciar cuáles han sido las decisiones o elecciones
del Estado con respecto a determinadas necesidades privadas o colectivas que en aquél aparecen elevadas al rango de necesidades públicas
o, para ser más precisos, a una subcategoría de éstas, es decir, necesidades públicas secundarias. Por supuesto, el fenómeno puede
invertirse y, en consecuencia, puede ocurrir que analizando el presupuesto –específicamente, su sección correspondiente a los gastos
públicos– comprobemos que no se ha previsto la atención de alguna de las necesidades de aquella subcategoría y, por tanto, que su
respectiva satisfacción ha quedado a cargo de la comunidad o del individuo. En otros términos, el presupuesto de un Estado sirve como
un espejo en el cual se reflejan los postulados políticos, más o menos intervencionistas, que prevalecen en el momento de su elaboración.
En el aspecto económico, la importancia del presupuesto no es ciertamente menor. Ya hemos visto en repetidas oportunidades la
influencia o efectos que producen, tanto las erogaciones e inversiones públicas como las diferentes categorías de recursos públicos, sobre
las inversiones, los consumos, los ingresos y, en general, sobre toda la actividad económica. El presupuesto, por constituir una exposición
cuantitativa y completa de los gastos y recursos públicos de todo un período, representa, pues, uno de los más destacados documentos
oficiales en lo que atañe a la economía de la Nación. Por otra parte, conforme lo hemos reiterado en varios pasajes de esta obra, debe
atender a la estructura económica del país y a la coyuntura o situación que esta última, según se prevé, ha de presentar durante el período
de su aplicación. En otros términos, el presupuesto, como planificación de los gastos y recursos del Estado, debe estar coordinado con la
política económica aplicada en el país. Por ello, con sobradas razones, los destacados economistas franceses Mendés–France y Ardant
han insistido en que “es preciso que los poderes públicos se den cuenta de que la política económica y la política financiera constituyen un
conjunto, y de que ninguna medida tiene sentido si no se inscribe en el marco de un plan general”.
Por último, en lo que se refiere al aspecto social, el presupuesto reviste igualmente una importancia esencial, lo cual puede ser
comprobado revisando las distintas partidas de erogaciones públicas destinadas, por ejemplo, a salud, higiene, educación pública, etc.
Además, aquél representa uno de los mejores indicadores del grado de solidaridad que hay entre las personas que integran la comunidad,
dado que a partir de él se puede efectuar una apreciación cuantitativa de las detracciones de riqueza que soportan, en la forma de recursos
tributarios, algunos sectores de la población en beneficio de otros de menores ingresos; p, ej., pensiones, subsidios o ayudas a
determinadas provincias o instituciones.
A los motivos políticos antes señalados se agregaron después causas financieras, que contribuyeron a institucionalizar el naciente
concepto de presupuesto. En efecto: tal como lo manifiesta Duverger, la votación anual de ese documento ponía orden en las finanzas
públicas y evitaba despilfarros, a consecuencia de lo cual pronto aparecieron reglas o principios precisos respecto de su confección, como
el del equilibrio, el de la anualidad, el de la unidad y el de la universalidad, que habrían de caracterizar a todos los estudios clásicos de las
finanzas públicas.
PRINCIPIOS PRESUPUESTARIOS.
Según anticipamos al describir el origen y la evolución del presupuesto, en el siglo, pasado fueron elaborados ciertos principios o
reglas con respecto a la confección y el contenido de aquél, los cuales, íntimamente relacionados entre sí tenían como único objeto
cardinal establecer una disposición metódica u ordenada de las finanzas del Estado.
Esos principios, por su clara y fundamentada exposición teórica, alcanzaron difusión popular con las denominaciones de principio
del equilibrio, principio de la anualidad, principio de la unidad y principio de la universalidad, y fueron respetados como auténticos
dogmas financieros hasta después de la primera guerra mundial. Sin embargo, a partir de la década de los años 30 y especialmente después
de la segunda guerra mundial, no sólo fueron puestos en tela de juicio por ciertos sectores de doctrinarios, sino que también resultaron, en
algunos casos, reelaborados y, en otros, incluso abandonados en la práctica financiera.
PRINCIPIO DEL EQUILIBRIO.

Básicamente, el principio del equilibrio consiste en que la cantidad total de gastos autorizados en un presupuesto sea igual a la
suma total de los recursos estimados para ese mismo año financiero. Si la cantidad total de aquéllos supera a la suma total de éstos, el
resultado negativo es denominado déficit, mientras que si se produce la situación inversa, o sea, que los recursos son superiores a los
gastos, se dice que hay superávit.
Para la escuela clásica repudiaba tanto la idea del déficit como la del superávit presupuestario.
La idea del déficit era rechazada pues podía conducir no sólo a la inflación, sino también a la bancarrota del Estado. Por su parte,
tampoco era, admisible un superávit porque tal situación denunciaba que el Estado había detraído, de la economía privada, una porción
mayor de riqueza que la realmente necesaria para cumplir sus funciones, y, lo que era peor, había restado posibilidades al natural
desarrollo de aquélla. En resumidas cuentas para los clásicos el presupuesto debía respetar el principio del equilibrio, dado que éste era la
única garantía –como en las leyes del sistema mecánico– para anular los posibles efectos de la actividad financiera del Estado sobre la
actividad económica.
Pero los maestros de la escuela clásica puntualizaron, además, que el concepto de equilibrio presupuestario significaba que el total
de los gastos públicos no superase al total de los recursos públicos que ellos clasificaban como “ordinarios”, es decir, de los recursos que
no fueran el producto de empréstitos o de medidas monetarias, lo cual conducía a afirmar que los gastos públicos debían ser cubiertos sólo
con recursos tributarios.
La tesis de los clásicos acerca de este tema fue, sin embargo, objeto de críticas por parte de muchos autores contemporáneos. Las
ideas keynesianas, así como también el cambio radical que se produjo con respecto a la concepción del Estado, fueron los principales
responsables no sólo de las objeciones que se alzaron contra aquélla, sino de las reelaboraciones del principio del equilibrio
presupuestario.
Keynes no elaboró su teoría general sólo sobre la base de la actividad financiera del Estado. En su concepto, ésta era uno de los
instrumentos de toda política destinada a influir sobre el empleo y la renta, y, en términos generales, de toda política que tuviese como
objetivo el equilibrio económico. Dado que este último es un fin superior al del equilibrio presupuestario, Keynes adujo que el Estado
podía desarrollar, mediante su actividad financiera, una acción compensadora de los desequilibrios que se produjesen en el sistema
económico. Tal premisa conducía, a su vez, a la conclusión de que en determinadas circunstancias –p. ej., una depresión económica– se
justificaba que el Estado tuviese déficit presupuestarios, si ellos servían como factores de equilibrio o compensadores de las tendencias
depresivas. Esta tesis keynesiana, aceptada por todos los estudiosos de las finanzas públicas contemporáneas, ha sido el fundamento de
la reelaboración del principio del equilibrio presupuestario, el cual es entendido hoy en relación con el equilibrio de la economía
nacional . Sin embargo, esa reelaboración del principio del equilibrio debe ser apreciada en su justa medida, es decir, aplicada a los
supuestos que sirvieron de premisas a la tesis de Keynes, o sea, desocupación, existencia de ahorro ocioso y falta de motivación para las
inversiones privadas.
En una coyuntura económica de pleno empleo, de auge o de prosperidad, el principio del equilibrio presupuestario tal como lo
puntualizaba el propio Keynes, y según lo hemos estudiado al analizar los efectos económicos del gasto público, mantiene su plena
vigencia.
PRINCIPIO DE ANUALIDAD. AÑO FINANCIERO.

La anualidad designa el término o plazo de aplicación de un presupuesto, el cual, conforme al criterio tradicional, no debía ser
votado más que una vez para todo el año financiero, y tenía que autorizar los gastos públicos y estimar los recursos públicos por un año
solamente. Este principio, según veremos más adelante, tuvo numerosas excepciones, aunque en algunos países todavía conserva su rango
de precepto constitucional, como sucede entre nosotros en virtud de lo dispuesto por el art. 67, inc. 7, de nuestra Constitución nacional.
Por su parte, el año financiero es, justamente, el plazo de doce meses que dura la aplicación de un presupuesto. No tiene por qué
coincidir con el año calendario, y generalmente se lo establece dentro de uno de los tres períodos siguientes: 1) del 1 de enero al 31 de
diciembre (en nuestro país, Alemania Oriental, España, Holanda, Francia, etc.); 2) del 1 de abril al 31 de marzo (en Alemania Occidental,
India, Inglaterra, etc.); y 3) del 1 de julio al 30 de junio (en Australia, Canadá, Estados Unidos, Suecia, etc.).
Ya habíamos adelantado que durante el siglo XIX el principio de la anualidad del presupuesto pudo ser aplicado sin reservas,
atento a que éste generalmente sólo autorizaba lo que conocemos como gastos de funcionamiento u operativos, a los cuales, por otra parte,
y conforme a los postulados teóricos entonces vigentes, se los entendía limitados a aquellas erogaciones necesarias para el normal
desarrollo de las funciones públicas, es decir, los impropiamente denominados “servicios públicos esenciales”.
Sin embargo, poco a poco, sobre todo después de la primera guerra mundial, el plazo de aplicación del presupuesto así concebido
resultó demasiado rígido o insuficiente para la ejecución, por ejemplo, de los gastos de capital o inversiones patrimoniales, o sea, gastos de
trabajos u obras públicas. Por otra parte, en la práctica financiera el principio de la anualidad había perdido a menudo su significación,
como consecuencia de demoras en la oportuna sanción de la ley de presupuesto.
Esos motivos dieron origen a importantes excepciones a dicho principio, entre las cuales cabe destacar:
a) los créditos adicionales y duodécimos; b) las reconducciones del presupuesto; y c) los presupuestos plurianuales,
generalmente conocidos con la denominación de “presupuestos cíclicos”.
a) Créditos adicionales y duodécimos.
Los créditos adicionales son los votados en cualquier época del año para paliar o cubrir una insuficiencia de la dotación de
recursos presupuestarios iniciales. En Inglaterra, estos créditos son utilizados para cubrir la insuficiencia de las denominadas cargas de
los fondos consolidados (consolidate fund services) –o sea, intereses de la deuda pública, sueldos de jueces, del auditor general y de otros
funcionarios–, establecidas por leyes especiales que mantienen su vigencia hasta que el Parlamento dispone lo contrario y, por tanto, no
se las vota anualmente como el resto del presupuesto.
Los duodécimos o dozavos provisionales son los expedientes a los cuales se recurre, por ejemplo en Francia, cuando un proyecto
de presupuesto no puede ser votado en el término debido. Consisten, principalmente, en una apertura de créditos o autorizaciones
mensuales al Poder Ejecutivo para realizar los gastos previstos en el proyecto de presupuesto todavía en discusión, como también para
recaudar los impuestos según las tasas vigentes, hasta tanto se sancione la pertinente ley de presupuesto. Dichos créditos tienen, por
consiguiente, el carácter de sumas a cuenta, y luego se los imputa al presupuesto definitivo.
b) Reconducciones del presupuesto.
Para soslayar los inconvenientes propios de la falta de sanción del presupuesto en debido término, en algunos países –p. ej., la
Argentina y Alemania Occidental– se utiliza el sistema de la reconducción del presupuesto que consiste en aplicar el presupuesto anterior
hasta tanto se produzca la aprobación legislativa del proyecto en discusión.
En nuestro derecho positivo, el sistema de la reconducción ha sido previsto por el art. 13 de la Ley de Contabilidad Pública, el cual
dispone que “si al iniciarse el ejercicio no se hubiera aprobado el presupuesto general, regirá el que estuvo en vigencia en el anterior, a los
fines de la continuidad de los servicios”; pero la misma norma establece que dicha reconducción no alcanza, sin embargo –como es
lógico que así ocurra–, “a los créditos sancionados por una sola vez cuya finalidad hubiera sido satisfecha”.
c) Presupuestos plurianuales y cíclicos.
Se considera presupuesto plurianual al sancionado y aplicado por un período superior a los tradicionales doce meses. Así,
usualmente se cita el ejemplo del presupuesto francés para los años 1955–56, conocido como “presupuesto bianual”, y la norma prevista –
pero que nunca se llegó a aplicar– en la derogada Constitución argentina de 1949, según la cual el Congreso estaba facultado para “fijar
por un año, o por períodos superiores hasta un máximo de tres años, a propuesta del Poder Ejecutivo, el presupuesto de gastos de
administración de la Nación”.
Los presupuestos cíclicos, por su parte, son los aprobados por más de un año con la finalidad de aplicar una política
compensadora de los desequilibrios que se producen en la actividad económica como consecuencia de las distintas etapas coyunturales.
Sin embargo, estos presupuestos, tal como se los aplica en la práctica de los países escandinavos (precursores de ellos), sólo comprenden
los gastos de capital o inversiones patrimoniales, con lo cual dejan de lado también el principio de la unidad presupuestaria.
En efecto: tanto en Suecia como en Finlandia y Dinamarca se distingue entre el presupuesto operativo, es decir, el que comprende
las erogaciones anuales de funcionamiento, y el presupuesto de capital, o sea, el de inversiones patrimoniales. Este último, que se financia
con empréstitos públicos y excedentes de años de prosperidad, es plurianual y tiene por objetivo compensar, mediante la realización de
obras públicas, las etapas de depresión del ciclo económico, motivo por el cual se lo denomina “presupuesto cíclico”.
PRINCIPIO DE LA UNIDAD.
El principio de la unidad implica que todos los gastos e ingresos públicos deben ser agrupados en un mismo documento y
presentados conjuntamente para su correspondiente aprobación legislativa. En consecuencia, tal como fue concebido originariamente por
los financistas clásicos, el principio de la unidad disponía que tenía que haber un solo presupuesto anual, en el cual estuviesen reunidos, de
un lado, todos los gastos públicos y, del otro, todos los ingresos del Estado.
Este principio –que con buenas razones los clásicos consideraban esencial e imprescindible para asegurar una buena gestión de las
finanzas públicas, particularmente porque permitía conocer el volumen total del presupuesto y comprobar si cumplía con el principio del
equilibrio –ha sufrido significativas excepciones. Entre éstas, además de los presupuestos de explotación y presupuestos de capital que ya
hemos visto, cabe mencionar especialmente los presupuestos anexos o tesoros especiales o cajas especiales que han proliferado
últimamente en nuestro país, como consecuencia de la aplicación de las denominadas contribuciones parafiscales, que estudiamos y
criticamos en su oportunidad.
En efecto: la práctica financiera argentina tiende a alejarse cada día más de la regla de la unidad presupuestaria, a pesar de que
nuestra Ley de Contabilidad Pública, en su primer artículo, dispone que el presupuesto general de la Nación “comprenderá todas las
erogaciones que, se presume, deberán hacerse en cada ejercicio financiero”, lo cual implica que aquél tendría que comprender todos los
ingresos públicos.
Sin embargo, según tuvimos ocasión de señalar cuando estudiamos las contribuciones parafiscales, nuestro presupuesto nacional,
en los hechos, nunca agrupa todos los recursos públicos. Se lo impide esa anomalía presupuestaria que deja al margen de la Tesorería
General los ingresos propios de cuentas especiales, como lo son el fondo ganadero, el energético, el del tabaco y una interminable
cantidad de otros fondos, cuentas o cajas parafiscales.
PRINCIPIO DE LA UNIVERSALIDAD.
El principio de la universalidad presupuestaria complementa a los anteriores, en especial al del equilibrio, por cuanto exige que los
gastos no sean compensados con los recursos, es decir, que tanto aquéllos como éstos sean presentados en sus cantidades brutas, sin
mostrar saldos netos.
Así, por ejemplo, las erogaciones de funcionamiento del Correo deben ser consignadas por su cantidad total en el presupuesto
general de la Nación, sin proceder previamente a descontar o restar de ella la cantidad de recursos recaudados por esa misma entidad
estatal.
Este principio ha sido expresamente reconocido por nuestra Ley de Contabilidad Pública, la cual dispone en su art. 2 que los
recursos y los gastos públicos figurarán en el presupuesto “separadamente y por su importe íntegro, no debiendo en caso alguno
compensarse entre sí”.
La aplicación de este principio de la universalidad presupuestaria ha dado lugar, en la mayoría de los casos, a la preparación de los
denominados presupuestos brutos en contraposición a los que se podría clasificar, por no seguir dicha regla, como presupuestos netos.
Publicidad
El conocimiento general y particularizado del Plan presupuestario es condición fundamental para el control de la acción del Estado
por la opinión pública y para que el sector privado ajuste sus propias actividades en función de la economía del sector público, tanto en lo
referente a los gastos como a los recursos, ya que ambos han de ocasionar efectos en la demanda y en la oferta de bienes y servicios. El
principio de la publicidad se proyecta –también– sobre la preparación y sobre la ejecución del Presupuesto.
Claridad
Este principio está, en cierto modo, implícito en el anterior, puesto que el conocimiento del Presupuesto se malogra si las
previsiones presupuestarias no son claras. Debe observarse que, si bien la especificación detallada de las distintas partidas puede
contribuir a la claridad del Presupuesto, el excesivo parcelamiento puede también provocar oscuridad en el conocimiento del Plan estatal.
Exactitud
Este principio exige que las previsiones del Presupuesto, tanto en lo referente a los gastos como a los recursos, sean lo más exactas
posible. Ello no excluye la posibilidad de error en todas aquellas cifras que son fruto de estimaciones de eventos futuros, pero no justifica
la astucia o la mala fe de los hombres de gobierno, tanto del Poder Legislativo como del Ejecutivo, que pretendan burlar la opinión pública
con previsiones de gastos o recursos abultadas o disminuidas intencionalmente.
Anticipación
Como no sólo su nombre sino su propia esencia de plan económico del sector público lo exige, el Presupuesto debe ser sancionado
con anterioridad al comienzo del periodo para el cual ha de regir.
No hay principio presupuestario cuya exigencia sea más evidente y esencial para los propósitos fundamentales del Presupuesto y
que, en la práctica, sea más burlado o desatendido, por lo menos en ciertos países...
PRESUPUESTOS POR PROGRAMAS.
Inmediatamente después de la finalización de la segunda guerra mundial tuvieron lugar notables cambios en la técnica de
presentación presupuestaria.
En primer término, se distinguió claramente, por una parte, los gastos públicos por operaciones normales que denominamos
erogaciones de funcionamiento u operativas, y, por la otra, los gastos que implicaban una colocación capitalizadora, o sea, gastos de
capital o inversiones patrimoniales. Esta clasificación, a su vez, dio origen a los presupuestos ordinarios o de explotación y a los
presupuestos de capital o de inversiones, que hemos visto al estudiar los llamados “presupuestos cíclicos”.
En segundo término, se comenzó a divulgar y aplicar el criterio jurídico–administrativo, expuesto por Jéze, de clasificación de los
gastos públicos según su destino, el cual permite apreciar la evolución de la Administración pública y comparar la importancia de sus
departamentos.
El tercer cambio fundamental del proceso de depuración de la técnica presupuestaria residió en los denominados presupuestos por
programas, funcionales, o de realización.
El procedimiento empleado en los presupuestos por programas consiste en autorizar, por medio de la ley respectiva, una cantidad
máxima de gastos posibles a cada sección o departamento estatal. Dichas partidas globales de gastos máximos están basadas, por
supuesto, en cálculos previos que atienden a las funciones, actividades y proyectos de cada departamento, poniendo especialmente de
relieve el objeto o fines a que están destinadas. Con esta técnica se les adjudica mayor responsabilidad a los funcionados encargados de
llevar a cabo cada programa y, al mismo tiempo, se puede establecer, a la finalización del año financiero, la eficacia de la ejecución de las
funciones u objetivos encomendados.
CONCLUSIONES.
1. El presupuesto o planificación de la actividad financiera del Estado se distingue de cualquier otro programa de
actividades políticas, sociales, económicas, militares, etc., porque: 1) tiene que ser obligatoriamente aprobado por un acto
legislativo especial –ley de presupuesto–, y 2) abarca un período de tiempo determinado, el cual generalmente es de un año.
2. En consecuencia, el presupuesto consiste en la planificación y cálculo de la actividad financiera del Estado, aprobada
por ley y por un período usualmente anual.
3. La noción de presupuesto tuvo su origen y progresivo desarrollo en Inglaterra, durante los siglos XVII y XVIII. Se la
aplicó luego en los Estados Unidos y en Francia, y sólo a partir del siglo XIX en el resto de los países. Originariamente, el
motivo de su sanción fue político: el control parlamentario sobre el gobierno; pero a éste se le añadió; más tarde, otro de
carácter financiero, dado que la votación anual del presupuesto ponía orden en las finanzas públicas y evitaba despilfarros.
Por esta última razón los teóricos elaboraron los principios o reglas a las cuales había que ajustar la confección del
presupuesto.
4. Nuestra doctrina nacional, inspirándose en las enseñanzas de la escuela francesa, especialmente de Duguit y Jéze,
ha discutido respecto del carácter o naturaleza jurídica que corresponde asignarle a la ley de presupuesto, es decir, si se
trata de una ley formal o material. Por nuestra parte, consideramos que ésta es una discusión carente de trascendencia entre
nosotros, en vista de que ante la falta de normas constitucionales al respecto, el contenido material o, en su caso, la falta de
éste dependerá de cada ley de presupuesto en particular.
5. Los principios presupuestarios antes enunciados fueron elaborados, en el siglo pasado, con el único objeto de
establecer una disposición metódica u ordenada de las finanzas del Estado. Tales principios –e1 del equilibrio, el de la
anualidad, el de la unidad y el de la universalidad– están íntimamente relacionados entre sí y fueron respetados como
auténticos dogmas financieros hasta después de la primera guerra mundial.
6. El principio del equilibrio consiste en que la cantidad total de los gastos autorizados en un presupuesto debe ser
igual a la suma total de los recursos estimados para ese mismo año financiero. Si la cantidad total de aquéllos supera a la
suma total de éstos, hay un resultado negativo, denominado déficit. La situación inversa es llamada superávit.
7. El principio del equilibrio era la regla fundamental de los clásicos en materia de finanzas públicas. Se basaba en el
naturalismo filosófico y en el concepto científico newtoniano de ley y orden natural, que nutría todo el sistema teórico de la
economía clásica. Sin embargo, la tesis keynesiana, como también los acontecimientos que tuvieron lugar en la primera
mitad de nuestro siglo, fueron responsables de una reelaboración de dicho principio, el cual hoy es concebido en relación no
con las finanzas públicas, sino con la economía nacional.
8. Esa reelaboración del principio del equilibrio, que encaja en el marco de las denominadas “finanzas
compensadoras”, debe ser aplicada, sin embargo, sólo cuando se dan los supuestos que sirvieron de premisa a la tesis
keynesiana –o sea, desocupación, existencia de ahorro ocioso y falta de motivación en las inversiones privadas–, y no en
épocas de auge, de prosperidad o de pleno empleo.
9. El principio de la anualidad establece que el presupuesto no debe ser votado más que una vez para todo el año
financiero, y tiene que autorizar los gastos públicos y estimar los recursos públicos por un año solamente. Entre nosotros,
este principio tiene rango constitucional. El año financiero, a su vez, designa el plazo de doce meses que dura la aplicación
de un presupuesto, y puede o no coincidir con el año calendario.
10. El principio de la anualidad ha tenido importantes excepciones en la práctica financiera, a causa de dos motivos
principales: 1) demoras en la oportuna aprobación legislativa de la ley anual de presupuesto, y 2) después de la primera
guerra mundial, por ser insuficiente para la ejecución de ciertas inversiones patrimoniales que requieren mayor plazo. Las
referidas excepciones a la regla son los créditos adicionales, los duodécimos, los presupuestos plurianuales y los
presupuestos cíclicos.
11. El principio de la unidad significa que todos los gastos y todos los ingresos públicos deben ser agrupados en un
mismo documento y así presentados para su correspondiente aprobación legislativa. En consecuencia, dispone que tiene que
haber un solo presupuesto anual, lo cual es un requisito elemental para asegurar la buena gestión de las finanzas públicas y
determinar si se cumple con el principio del equilibrio.
12. El principio de la universalidad exige que los gastos no sean compensados con los recursos, es decir, que tanto
aquéllos, como éstos sean presentados en sus cantidades brutas, sin mostrar saldos netos.
13. Los denominados presupuestos por programas, funcionales o de realización representan una nueva técnica de
presentación presupuestaria consistente en autorizar una cantidad máxima de posibles gastos a cada sección o departamento
estatal, atendiendo a sus respectivas funciones, actividades y proyectos, todo ello con el objeto de asignar una mayor
responsabilidad a los funcionarios a cargo de aquéllos y determinar, al fin del ejercicio, la eficacia de la ejecución de dichas
funciones o actividades.
CAPITULO IX
DE LA APROBACIÓN Y CONTENIDO DEL PRESUPUESTO
PREPARACIÓN DEL PROYECTO DE PRESUPUESTO.

Cada presupuesto anual, desde las tareas iniciales de su preparación hasta las correspondientes al control de su ejecución, pasa por
una serie de etapas cuyo estudio reviste especial interés. Tales etapas, como bien las clasificó Giuliani Fonrouge, corresponden al proceso
vital o dinámico del presupuesto y pueden ser divididas en: 1) preparación del proyecto, 2) aprobación de la ley, 3) ejecución, y 4) control
y rendición de cuentas.
La primera de estas fases del proceso de todo presupuesto –elaboración del correspondiente proyecto de ley– está a cargo del Poder
Ejecutivo no sólo porque así lo determina la tradición financiera, sino principalmente porque hay una íntima relación entre el presupuesto
y todos los demás programas de actividades gubernamentales.
Así en nuestro país, el presidente de la Nación –por medio de la Secretada de Hacienda del Ministerio de Economía– se ha
encargado siempre de la elaboración de dicho proyecto. Esta facultad, por otra parte, está expresamente prevista en el art. 12 de nuestra
Ley de Contabilidad Pública, el cual dispone que el Poder Ejecutivo, “por conducto del Ministerio de Economía –Secretaría de Hacienda–,
presentará al congreso, antes del l5 de setiembre de cada año, el proyecto de presupuesto general para el ejercicio siguiente”.
En la práctica, el proyecto del presupuesto general de la Nación es preparado por la Secretaría de Hacienda sobre la base de
cálculos suministrados por los diversos organismos del Estado, los cuales son cotejados por aquélla con los planes de gobierno y con las
estimaciones de los recursos públicos. El proyecto confeccionado es remitido a la Presidencia de la Nación, donde se lo discute, corrige y
aprueba, en su redacción definitiva, en reuniones o acuerdos ministeriales. Finalmente, antes del 15 de setiembre el presidente debe
enviarlo al Congreso, acompañándolo, según indica la tradición, con un mensaje explicativo de les distintos rubros de la planificación de
la actividad financiera para el siguiente ejercicio.
APROBACIÓN DE LA LEY DE PRESUPUESTO.

El proceso de aprobación de la ley anual de presupuesto, a pesar de sus innegables particularidades, no difiere, en realidad, del
previsto con carácter común para todas las demás leyes. En otros términos, y con especial referencia a la Argentina, la evolución
parlamentaria de un proyecto de presupuesto nacional debe cumplir con las disposiciones de los arts. 68 a 73 de nuestra Constitución sobre
la formación y sanción de las leyes en general.
No obstante –y sin pretender con ello desnaturalizar ese procedimiento normal u ordinario–, al estudiar la aprobación de la ley
anual de presupuesto la doctrina destaca, usualmente la importancia de cuatro asuntos que atañen a ese proceso o están íntimamente
vinculados con él, a saber: a) cámara legislativa de origen, b) facultades legislativas, c) veto de la ley, y d) falta de sanción en tiempo
oportuno. A continuación nos referiremos a cada uno de estos cuatro temas en particular.
a) Cámara legislativa de origen.
Conforme a la tradición inglesa –seguida por todos los países cuyos respectivos poderes legislativos están compuestos por dos
cámaras–, la consideración del proyecto de 1a ley de presupuesto corresponde a la Cámara de los Comunes o, en su caso a la denominada
“Cámara Baja”.
En la República Argentina aunque la Constitución nacional no ha previsto a cuál de las dos cámaras le corresponde tal prioridad,
ésta ha sido una atribución siempre reconocida a la Cámara de Diputados.
b) Facultades legislativas.
En lo que se refiere a las facultades del Poder Legislativo para considerar el proyecto de ley de presupuesto enviado por el Poder
Ejecutivo, cabe distinguir dos sistemas: uno que le reconoce a aquél amplias atribuciones, y otro que establece ciertas limitaciones a la
iniciativa legislativa.
El primero de ellos –practicado no sólo en la Argentina, sino también en la mayoría de los países– no establece ningún tipo de
restricción a las facultades del Poder Legislativo. En consecuencia, por ejemplo en nuestro país, el Congreso puede aumentar o disminuir
las distintas partidas de gastos públicos, incluir otras no previstas en el proyecto enviado por el Poder Ejecutivo y, en general, modificar,
alterar e incluso dejar a un lado a este último. Sin embargo, el Congreso generalmente no ha hecho uso de tales facultades, las cuales
podrían haber dado lugar no sólo a profundos cambios en los planes de gobierno, sino también a abusos legislativos.
El segundo sistema tiende, precisamente, a evitar esos posibles excesos, limitando las facultades del Poder Legislativo.
Curiosamente, éste es el sistema implantado en Inglaterra –cuna del sistema parlamentario y de la democracia–, donde la Cámara de los
Comunes carece de facultades para introducir modificaciones al proyecto de ley de presupuesto en lo que se refiere a los gastos públicos.
Por tanto, la Cámara Baja inglesa debe aprobar o desechar globalmente el conjunto de partidas de gastos públicos contenidas en el
presupuesto.
c) Veto de la ley.
Una vez que el proyecto de ley de presupuesto ha sido discutido y aprobado por ambas cámaras del Congreso, al igual que todos
los demás pasa al Poder Ejecutivo para su examen y posterior promulgación como ley. Conforme al art. 70 de la Constitución nacional
argentina, si el Poder Ejecutivo no lo devuelve a la Cámara de Diputados, con sus objeciones, dentro del término de diez días hábiles, se lo
considera aprobado por aquél.
Empero, dentro de ese término de diez días hábiles establecido por el mencionado art. 70, el Poder Ejecutivo puede ejercer la
facultad de veto que le otorga el art. 72 de la Constitución, es decir, desechar en todo o en parte el proyecto de ley de presupuesto. En
consecuencia, según nuestro derecho el Poder Ejecutivo puede vetar total o parcialmente un proyecto de ley de presupuesto, lo cual lo
diferencia del régimen constitucional estadounidense, que sólo le otorga al presidente el veto total, no el parcial.
d) Falta de sanción en tiempo oportuno.
Para subsanar los inconvenientes propios de la falta de sanción del presupuesto en debido término han sido ideados algunos
sistemas, como el de los duodécimos y el de las reconducciones, ya conocidos por nosotros.
Al respecto, y con especial referencia a nuestro país, sólo corresponde recordar, pues, que conforme al art. 13 de la Ley de
Contabilidad Pública, “si al iniciarte el ejercicio no se hubiera aprobado el presupuesto general, regirá el que estuvo en vigencia en el
anterior, a los fines de la continuidad de los servicios”; no obstante, dicha reconducción no alcanza “a los créditos sancionados por una
sola vez cuya finalidad hubiera sido satisfecha”.
IMPUTACIÓN DE GASTOS Y DE RECURSOS.
SISTEMAS DE CAJA Y DE COMPETENCIA.

Todo presupuesto debe necesariamente contener el conjunto total de gastos públicos, así como también una estimación completa de
los recursos públicos. Esa integridad es exigida no sólo por los principios de la unidad y del equilibrio presupuestario, sino también por el
motivo elemental de que si en un presupuesto no se incluyeran todos los gastos y todos los recursos, éste dejaría de ser tal, no constituiría
ya una planificación universal o completa de la actividad financiera del Estado, sino un programa financiero parcial y, en consecuencia, de
muy relativa o poca utilidad.
Tales consideraciones dan lugar al problema de cómo calcular o estimar y, posteriormente, contabilizar o registrar los gastos y los
recursos. En efecto: tanto aquéllos como éstos pueden ser computados: 1) en el momento en que efectivamente se los realiza u ingresan en
la Tesorería, o 2) en el momento en que se producen, es decir, cuando nace la obligación de pagar o, recíprocamente, el derecho a percibir
los recursos públicos.
Esas dos opciones o métodos aplicables para la imputación de los gastos y de los ingresos públicos han dado origen a sendos
sistemas, respectivamente denominados de caja o de gestión y de competencia o de ejercicio. El sistema de caja comprende sólo las
cantidades de gastos y de recursos que serán efectivamente pagadas y cobradas durante el ejercicio financiero. Por tanto, cuando un
presupuesto ha sido elaborado conforme a este sistema, al cierre del ejercicio correspondiente quedan automáticamente sin efecto o
anuladas todas las partidas de gastos autorizados pero no realizados, aun cuando tales partidas ya hayan sido comprometidas. La mayor de
las ventajas que usualmente se le reconoce es su innegable simplicidad. En efecto: el año financiero, o plazo que dura la aplicación del
presupuesto, coincide con el ejercicio financiero, es decir, el plazo para el registro contable de las operaciones. En consecuencia, al
término del año financiero se produce también la finalización del ejercicio financiero, con lo cual la rendición de cuentas puede ser
inmediata, en vista de que no quedan operaciones pendientes. Esa circunstancia, por su parte, permite verificar con rapidez y sin mayores
complicaciones los resultados del ejercicio.
Al contrario, el sistema de competencia prescinde del momento en que los gastos son efectivamente realizados o pagados y de la
oportunidad en que los recursos son realmente percibidos, tomando sólo en cuenta o registrando los gastos y los recursos a medida que
van siendo comprometidos. Como consecuencia de la aplicación de este método, a la finalización del año financiero quedan cuentas u
operaciones pendientes de liquidación. De ello resulta que el ejercicio financiero se extiende, aun después de la conclusión del año
financiero, por un período adicional más o menos extenso, necesario para liquidar los residuos, o sea, aquellas cantidades que no han
podido ser pagadas o cobradas durante el año financiero. Es indudablemente más completo que el anterior, dado que refleja acabada o
integralmente el resultada de un ejercicio financiero. Sin embargo, como es fácil de imaginar, resulta mucho más complejo que el de caja
y no permite una inmediata rendición de cuentas como éste, dado que es un sistema que se prolonga hacia el futuro. Por tal motivo y con
el objeto de evitar que esa prolongación hacia el futuro trasponga los límites de un plazo razonable, los países que lo adoptaron lo han
atenuado, ya sea mediante un distingo entre recursos y gastos, restringiendo el período complementario a un término breve –en Holanda a
un año y en Italia a dos años– o apelando a las llamadas “cuentas residuales”.
SISTEMA ADOPTADO POR EL RÉGIMEN

DE CONTABILIDAD ARGENTINO.
Hasta el año 1956 en la confección de nuestros presupuestos nacionales eran empleados los dos métodos que analizamos en el
punto anterior. Así, se aplicaba el sistema de caja para la contabilización de los recursos y el sistema de competencia para los gastos
comprometidos, los cuales debían ser liquidados en el período adicional o complementario de tres meses siguiente a la finalización del año
financiero.
Pero a partir de aquel año, con la sanción de la nueva Ley de Contabilidad Pública (decreto–ley. 23.354/ 56) –sobre todo, luego de
su modificación en 1965 –parecería que en nuestro país, según surge de un primer análisis, se adoptó el sistema de caja. En efecto: el art.
35 de dicho ordenamiento legal dispone que “la clausura definitiva del ejercicio y el cierre de las cuentas del presupuesto general se
operarán el 31 de diciembre de cada año”, es decir, la misma fecha de finalización del año financiero prevista en el art. 1 de la citada ley.
Más aún: aquel artículo puntualiza, a continuación, que después del 11 de diciembre de cada año “no deberán asumirse nuevos
compromisos con cargo al presupuesto general, caducando sin excepción los créditos de que no se hubiera hecho uso”.
Sin embargo, el art. 25 de la Ley de Contabilidad Pública establece que “las erogaciones de cada ejercicio se apropiarán en razón
de su compromiso”, no de su efectiva realización o pago, lo cual llevaría a la conclusión de que se adoptó un típico método de
competencia. Concordantemente, la segunda parte del antes mencionado art. 35 dispone que “las erogaciones comprometidas durante el
ejercicio, que no se hubieran incluido en libramiento durante el mismo, se llevarán a una cuenta de residuos pasivos, que se incluirá en la
cuenta general del ejercicio”, y agrega que los libramientos “que se emitan posteriormente se imputarán a la cuenta de residuos pasivos del
ejercicio pertinente”.
Por su parte, el art. 36 de la ley, refiriéndose especialmente a las denominadas cuentas de residuos pasivos –es decir, cuentas de
gastos comprometidos pero aún no liquidados ni pagados–, dispone que ellas serán mantenidas por el término de dos años siguiente a la
finalización del año financiero. Pasado ese término, a los créditos comprometidos para la atención de tales gastos se los considera
perimidos a los efectos administrativos, y son eliminadas, en consecuencia, tales cuentas de residuos pasivos.
De la confrontación de las citadas disposiciones de nuestra Ley de Contabilidad Pública resulta, como bien lo puntualiza Giuliani
Fonrouge, que el régimen actualmente vigente ofrece, en resumen, las siguientes notas distintivas: 1) el ejercicio financiero es anual y
coincide con el año financiero; 2) los recursos son computados, al igual que antes, siguiendo el “sistema de caja” –o sea, contabilizándolos
a medida que se los percibe y no cuando se los devenga–; y 3) los gastos, al contrario son computados conforme a un “sistema de
competencia atemperada”, o sea, apropiándolos en razón de sus respectivos compromisos, no de sus liquidaciones o libramientos , pero
con la característica de que los gastos comprometidos y no pagados dentro de un ejercicio no son transferidos al ejercicio siguiente, sino
que se los mantiene en una cuenta de residuos pasivos, que dura dos años y que se incluye en la cuenta general de aquel ejercicio.
TITULO PRIMERO
CAPITULO II
NOCIONES GENERALES DE DERECHO FINANCIERO

oncepto y definición del derecho financiero. –El derecho financiero tiene como finalidad estudiar el aspecto jurídico de la
Cactividad financiera del Estado en sus diversas manifestaciones, y tanto por su naturaleza y contenido, como por su objeto,
constituye disciplina integrante del derecho público. Myrbach Rheinfeld, considerado como su precursor, lo definió a principios
del siglo como “las normas del derecho público positivo que tienen por objeto la reglamentación de las finanzas de las colectividades
públicas (Estado y otros entes con administración propia existentes en el interior de aquél)”.
El derecho financiero es el conjunto de normas jurídicas que regulan la actividad financiera del Estado en sus diferentes
aspectos: órganos que la ejercen, medios en que se exterioriza y contenido de las relaciones que origina.
utonomía del derecho financiero. –Al desarrollarse el derecho financiero después de la primera guerra mundial, suscitáronse
Adiscrepancias acerca de su naturaleza y alcances, especialmente en cuanto al derecho fiscal o tributario, polarizándose las
opiniones en tres corrientes doctrinales: una totalmente adversa a su erección en disciplina autónoma; otra en el sentido de
reconocer independencia a un sector de aquélla; y la última en favor de la autonomía completa.
 La escuela administrativa clásica niega autonomía científica al derecho financiero y, por tanto, considera la actividad
financiera estatal como un capítulo del derecho administrativo o bien como “parte especializada de él”.
 El segundo grupo se orienta en sentido análogo al anterior, en cuanto a lo sustancial. Admite, con Giannini, que las
normas reguladoras de la actividad financiera puedan ser objeto de ramas diferenciadas de las que tratan en general de la
administración pública, pero únicamente por razones prácticas, para la mejor exposición didáctica o elaboración científica, pero
negándole autonomía conceptual al decir que el derecho financiero “no constituye un sistema orgánico de relaciones homogéneas,
sino un conjunto de relaciones de naturaleza diversa”; estima, en cambio, y en esto se separa de la corriente examinada en el
parágrafo anterior, que sólo puede considerarse disciplina jurídica independiente, la parte de la actividad financiera vinculada con la
aplicación y recaudación de los recursos derivados, es decir, el derecho tributario o derecho fiscal.
 Réstanos examinar, ahora, la corriente doctrinal que se inclina hacia la autonomía del derecho financiero, que merece
nuestra adhesión. Empero, antes de entrar en materia y para evitar equívocos, es necesario especificar la significación que debe
asignarse al vocablo autonomía.
He aquí, el concepto de autonomía: una rama del derecho que disponga de principios generales propios y que actúe
coordinadamente, en permanente conexión e interdependencia, con las demás disciplinas, como integrantes de un todo orgánico (unidad
del derecho).
¿Se ha operado tal proceso en el derecho financiero? La respuesta afirmativa emana de diversos autores. D’ Amelio, en primer
término, quien enumera como principios propios los contenidos en el texto constitucional en materia financiera, la tributación fundada en
el contenido económico, y no en las apariencias jurídicas de los actos, la solidaridad de las obligaciones, criterios específicos de
interpretación, normas penales distintas de las ordinarias; luego Vanoni, que considera al derecho financiero representativo de “un
conjunto de normas que, por el orden de relaciones de la vida social a que corresponden, ofrecen caracteres propios que las diferencian de
otras normas del derecho público”.
ontenido del derecho financiero. –Desde el momento que la actividad financiera se hace efectiva en cuanto a las erogaciones
Cnecesarias para satisfacer las necesidades generales, a los recursos para cubrirlas y en el control de las inversiones, síguese que
corresponde al derecho financiero ocuparse del aspecto jurídico de esos sectores de vida estatal, comenzando por el instrumento
básico que es el presupuesto.
El derecho presupuestario, entonces, constituye una parte esencial del derecho financiero. Se complementa con el régimen
jurídico de las inversiones y gastos públicos y de su control.
En segundo lugar trata de la administración del patrimonio del Estado, concibiendo al patrimonio en un sentido particular,
diferente del que tiene en derecho civil, más bien aproximándose al concepto económico, esto es, como riqueza estática en cuyo derredor
se desarrolla el flujo de la riqueza en movimiento; concepción que incluye, por implicancia, el régimen de los servicios públicos y de
empresas estatales o con participación oficial.
Singular relevancia adquiere la parte relacionada con la aplicación y recaudación de los tributos: el derecho tributario o derecho
fiscal. Este sector de importancia excepcional ha dado lugar a una intensa elaboración doctrinal; por otra parte, la internacionalización de
las finanzas y la agudización de los problemas monetarios han exigido soluciones fuera del derecho tradicional, permitiendo hablar de un
derecho monetario, constituido por el conjunto de normas económicas y jurídicas relacionadas con la moneda como instrumento de
cambio y como elemento de las obligaciones con ella vinculadas, especialmente en los empréstitos internacionales.
erecho tributario o derecho fiscal. Divisiones. Codificación. –El derecho tributario o derecho fiscal es la rama del derecho
Dfinanciero que se propone estudiar el aspecto jurídico de la tributación, en sus diversas manifestaciones: como actividad del
Estado, en las relaciones de éste con los particulares y en las que se suscitan entre estos últimos.
ivisiones. –Así como sustentamos una posición unitaria en el derecho financiero, mantenemos un criterio análogo en lo que
Drespecta a su rama principal: el derecho tributario. Con frecuencia se dice que existen ramas que, por su naturaleza, constituyen
divisiones de la disciplina que nos ocupa; y en este sentido se efectúa una primera separación entre un pretendido derecho
tributario material o sustancial y otros aspectos, como derecho tributario internacional, derecho tributario procesal, derecho tributario
penal, etc.
Desde muchos años atrás es conocida nuestra posición adversa a este parcelamiento. Concretándonos al derecho tributario y aun
aislándolo del derecho financiero, reiteramos nuestra opinión en favor de su concepción orgánica; para nosotros hay un derecho tributario
con múltiples facetas o aspectos indisolublemente ligados, aunque, desde luego, vinculado tangencialmente con otras disciplinas.
Tampoco compartimos la tendencia a hablar de un derecho tributario internacional, cuando se trata únicamente de ciertas
soluciones particulares aplicables a los aspectos internacionales de la tributación.
elaciones del derecho financiero con otras disciplinas. La relatividad del concepto de autonomía de las disciplinas jurídicas, así
Rcomo la poliformidad del fenómeno financiero, permiten comprender que el derecho financiero mantiene estrecha vinculación
con otras ramas de las ciencias jurídicas y de las económico–sociales.
Por supuesto que en primer término se relaciona estrechamente con la economía política y con la ciencia de las finanzas, ya que el
factor económico adquiere importancia preponderante en la materia y el acto jurídico en que se concreta la actividad financiera reposa en
presupuestos cuyo análisis pertenece a la rama mencionada en último término (incluyendo en ella la política financiera y la economía
financiera).
Es obvia la vinculación con el derecho administrativo, por la identidad del sujeto de ambas disciplinas –la administración pública–
y, la comunidad de algunos conceptos.
El derecho constitucional asume importancia excepcional, especialmente en nuestro país, por la función que corresponde a cada
rama del poder público en la actividad financiera y, en especial, por el régimen americano de control judicial de constitucionalidad de las
leyes. Diversas normas constitucionales sobre actividad financiera asumen la condición de principios generales del derecho financiero, y
ellas, así como las disposiciones sobre poderes tributarios, presupuesto, control de gastos, empréstitos, constituyen materias que hoy
integran nuestra disciplina.
El desarrollo de las comunicaciones y la intensificación de las relaciones comerciales han determinado la internacionalización de
las finanzas, tanto públicas como privadas, acrecentando la importancia del derecho internacional en los aspectos relacionados con
aquéllas. No solamente han surgido nuevos problemas como consecuencia de empréstitos internacionales, de devaluaciones o
depreciaciones monetarias, del control de cambios, sino también de las repercusiones extranacionales de la intensificación del poder
tributario de los Estados (doble o múltiple imposición) y de la creación de organismos supranacionales, todo lo cual proporciona idea
cabal de la transformación que se está operando en la vida de los pueblos. Paralelamente a ello, en busca de soluciones, se han
intensificado ciertos medios, antes poco practicados, tales como congresos, conferencias, reuniones de técnicos, tratados bilaterales o
multilaterales, etc., de manera que no hay para qué insistir en la trascendencia que asume actualmente el aspecto internacional del derecho
financiero. También el derecho penal se vincula con la actividad financiera, especialmente en lo que respecta a la violación de las leyes
tributarias y de las normas sobre control estatal de la actividad privada (control de cambios, etc.), no habiendo cesado las polémicas acerca
de la aplicabilidad de las normas penales ordinarias, o de la existencia de un derecho penal fiscal o de un derecho penal administrativo con
independencia conceptual. Por otra parte, la percepción de los impuestos y otros gravámenes da lugar a una actividad en estrecha
concomitancia con el derecho procesal.
erecho financiero y derecho privado. –La importancia del derecho civil y del derecho comercial en la evolución del derecho,
Despecialmente el primero por su mayor elaboración, y la preeminencia que se les asigna en la enseñanza universitaria, en
detrimento de las disciplinas del derecho público, han dado motivo al erróneo concepto de que el derecho privado constituye el
“derecho común” y requiere la subordinación de las otras ramas. Esta creencia se ha visto robustecida entre nosotros, por las
disposiciones constitucionales –arts. 31 y 67, inc. 11– que confieren supremacía a las leyes nacionales, entre las cuales se cuentan los
códigos civil y de comercio.
El concepto de la autonomía del derecho financiero, con particular referencia a la materia tributaria, ha sido acogido por nuestros
tribunales, al sustentar estos conceptos: a) “el derecho fiscal tiene sus reglas propias, sin que deba someterse necesariamente a las
figuras jurídicas del derecho privado”; b) el legislador puede crear, a los efectos impositivos, un régimen distinto del que se aplica en el
derecho común a las relaciones entre el ente social y los socios, por tratarse de normas con la misma jerarquía; c) la legislación
tributaria es autónoma para determinar el objeto imponible, las modos y formas de cálculo y aplicación de los tributos en tanto se
respeten las instituciones de la legislación civil; d) las normas jurídicas de derecho privado y las normas de derecho público fiscal
actúan o pueden actuar en ámbitos diferentes: las primeras en cuanto a las relaciones de los particulares entre sí y las segundas en orden
al propósito tributario del Estado, de modo que ambas pueden coexistir sin colisión.
uentes del derecho financiero. –Entendiendo la expresión fuentes del derecho en el sentido de medios generadores de normas
Fjurídicas, es decir, como formas de creación e imposición de éstas, diremos que los autores coinciden en enumerar como fuente
del derecho financiero: la ley, los reglamentos y los tratados internacionales. Algunos incluyen la Constitución, la costumbre, los
principios generales del derecho, y ninguno menciona la jurisprudencia y la doctrina; también cabe recordar los acuerdos
interjurisdiccionales celebrados entre entidades de un mismo país, en los de organización federal.
a) La Constitución. –En razón de la importancia que reviste la Constitución en nuestro país, base de su organización institucional,
es indudable su trascendencia como medio creador de normas financieras; no solamente al contemplar principios generales básicos y
disposiciones sobre la materia, sino también al organizar un sistema de control judicial de constitucionalidad de las leyes.
Nuestro texto constitucional ha acogido diversos principios generales del derecho, dándoles fijeza y fuerza obligatoria; algunos
asegurando atributos esenciales de la persona humana como la libertad en todas sus manifestaciones (del individuo, de pensamiento, de
cultos, de prensa, de la morada, de usar y disponer de la propiedad, de defensa en juicio, de trabajar, de circular), y la igualdad (ante la ley
y cargas públicas); en otros casos, afirmando principios generales de la tributación (igualdad, equidad y proporcionalidad de los impuestos
y contribuciones) o del crédito público (objetivos de los empréstitos y operaciones de crédito).
Por otra parte, contiene disposiciones sobre poder tributario acerca de la anualidad del presupuesto y del control de las cuentas de
inversión (art. 67; inc. 7), y, finalmente, al crear la supremacía de la Constitución, leyes nacionales y tratados internacionales (art. 31) y
confiar al poder judicial la facultad de hacer efectiva su superior jerarquía (art. l00).
b) La Ley. –Pero, indudablemente, la fuente inmediata de mayor importancia en derecho financiero es la ley. En nuestro país
nadie puede ser “obligado a hacer lo que no manda la ley, ni privado de lo que ella no prohibe” (art. 19. C. Nac.), y aplicado el concepto
a nuestra materia, significa que sin aquélla no podrían existir tributos, presupuestos o empréstitos, es decir que sin ley no habría
actividad financiera.
c) Leyes delgadas y decretos leyes. –La facultad de sancionar las leyes corresponde exclusivamente al poder legislativo, sin que
resulte admisible su delegación en el ejecutivo en épocas de normalidad institucional. Sin embargo, ello ocurre con cierta frecuencia, unas
veces con textos constitucionales que lo autorizan y otras por deformación de las instituciones al amparo de corrientes ideológicas
extrañas o por vocación autocrática.
En nuestro país la delegación de facultades resulta inconciliable con el régimen constitucional, y los decretos–leyes sólo se
conciben en períodos de anormalidad institucional (gobiernos de facto), pero no en épocas regulares, pues aun los llamados “decretos–
leyes de necesidad” importan usurpación de poderes legislativos y son jurídicamente irregulares”.
d) Reglamentos. –También constituye, en fuente del derecho financiero, las reglamentaciones que emita el poder ejecutivo, esto
es, las “instrucciones y reglamentos que sean necesarios para la ejecución de las leyes, cuidando de no alterar su espíritu con
excepciones reglamentarias” (art. 86. inc. 2. Constitución Nac.); y por cierto que en materia financiera adquieren gran importancia, hasta
el extremo que nuestra Corte Suprema les ha atribuido valor de ley tratándose de impuestas internos al consumo. Además, en ciertos
casos el legislador condiciona la vigencia de una ley a la reglamentación que dicte el poder ejecutivo, diciéndose en tal supuesto que la
ley, no es autoaplicable. La facultad de reglamentar las leyes corresponde, por disposición constitucional, al poder ejecutivo, esto es, al
presidente de la Nación (arts. 74 y 86, inc. 2), pero siendo una potestad inherente a la función administrativa, no puede negarse que
también la poseen –en cierta medida– algunos órganos de la administración, tanto más cuanto que la materia financiera origina problemas
de gran complejidad técnica que exigen decisiones rápidas y frecuentes. Esta interpretación ha sido aceptada por la justicia federal, al
establecer que si bien, en principio, es inaceptable la delegación de poderes específicos para legislar, el Congreso puede confiar al poder
ejecutivo o a algún cuerpo administrativo la regulación de los pormenores y detalles necesarios para la ejecución de la ley.
e) Tratados internacionales. –Los tratados o convenciones internacionales ocupan un lugar singular y asumen relevancia
excepcional en el derecho financiero internacional, considerando algunos autores que constituyen una fuente indirecta por derivar su
validez de la ley nacional aprobatoria. A pesar de esto (de lo dispuesto en el art. 31 de la Constitución Nacional que eleva las
convenciones internacionales al rango de “ley suprema de la Nación”), la Corte Suprema ha interpretado que ni el art. 31 ni el 100 de la
Constitución Nacional, atribuyen prelación o prioridad de rango a los tratados con relación a las leyes válidamente dictadas, rigiendo para
ambos tipos de normas el principio con arreglo al cual las posteriores derogan a las anteriores.
f) Acuerdos o convenciones internos. –No puede omitirse en esta enumeración los acuerdos o convenciones que se celebren en
los países de organización federal, entre las diversas entidades con poder financiero; por ejemplo, entre dos o más cantones (Suiza) o
Estados (Brasil, Estados Unidos), o bien, entre las provincias o entre éstas y los organismos que representen a la Capital Federal
(Argentina). Nuestra Constitución autoriza la celebración de tratados interprovinciales sobre materias que no sean de orden político, con
conocimiento (no dice aprobación) del Congreso (arts. 107 y 108), de modo que ellos serian válidos con respecto a la materia financiera.
También cabe hacer mención en este parágrafo, de las leyes–contratos, como ha dado en llamarse al régimen de unificación y
coparticipación de impuestos, instituido por las leyes 14.390 y modificatorias y 14.788 y sus reformas. Esa denominación tiene su origen
en el hecho de que las provincias debían adherirse al régimen propuesto por el congreso (actuando como legislatura local evidentemente),
es decir que el gobierno nacional aplicaría y administraría los respectivos gravámenes y luego distribuiría una parte de la recaudación
entre las provincias y la municipalidad de la Capital.
igencia de las normas financieras en el espacio: territorialidad. –Uno de los caracteres inherentes a la soberanía de los
VEstados, es el de legislar en el ámbito del respectivo territorio, sin más limitaciones que las emergentes de los ordenamientos
constitucionales o legales internos y de las obligaciones libremente contraídas en el orden internacional o por intermedio de
organismos supranacionales. Este principio, conocido como de territorialidad de las leyes, asume alcance general y tiene aplicación en
todas las disciplinas jurídicas, incluido, naturalmente, el derecho financiero. Por evidente no ha sido consignado en forma genérica, pero
está implícito en nuestra Constitución Nacional y figura en el art. l del Código Civil: “Las leyes –dice– son obligatorias para todos los
que habitan el territorio de la República, sean ciudadanos o extranjeros, domiciliados o transeúntes”. Puede decirse, en consecuencia,
que la eficacia de las normas financieras se extiende a las personas y a las cosas que se encuentran en jurisdicción de nuestro país, así
como también a los hechos jurídicos, con o sin contenido económico, que se realizan en él.
igencia y aplicación de las normas financieras en el tiempo: retroactividad. La cuestión de la vigencia y aplicación de las
Vleyes financieras en el tiempo, simple de por sí, sufre complicaciones por la tendencia estatal a conferirles alcances retroactivos,
afectando intereses individuales respetables y violando muchas veces principios de justicia y equidad.
La determinación del momento a partir del cual son obligatorias, por lo común no ofrece mayor problema, porque usualmente cada
ley consigna expresamente la fecha de su entrada en vigencia. Si no lo hiciera, seria de aplicación la norma del art. 2, segunda parte, del
Código Civil en virtud del cual “si no designan tiempo, serán obligatorias después de los ocho días siguientes al de su publicación
oficial”, que en el orden nacional debe efectuarse en el “Boletín Oficial”.
En cuanto a la cesación de los efectos de la ley, pueden señalarse las siguientes causales: a) expiración del término de vigencia
previsto en la propia ley, como es el caso, entre otros, de las instituyentes del impuesto a las ganancias; b) derogación expresa por el
legislador; c) derogación tácita por promulgación de nueva disposición legislativa incompatible con la primera o por sanción de una nueva
ley que regula la materia disciplinada por otras anteriores.
En lo atinente a la determinación de las relaciones jurídicas alcanzadas por la norma financiera, el principio general es que sólo
disponen para lo futuro, por ser el efecto normal de todas las leyes, sean de derecho público o de derecho privado. Pero no existe
impedimento para que en ciertos casos, y por excepción, adquieran retroactividad, en las condiciones y con las limitaciones que veremos a
continuación.
La Constitución Argentina no contiene disposición similar al art. 14 de la mejicana, según el cual “a ninguna ley se dará efecto
retroactivo en perjuicio de persona alguna”; únicamente prohibe en el art. 18 la retroactividad de las leyes penales, entre las cuales,
huelga decir, no pueden incluirse las normas financieras. El art. 3 del Código Civil, dispone que las leyes se aplicarán, desde su vigencia,
“a las consecuencias de las relaciones y situaciones jurídicas existentes”, lo que facilita la solución de situaciones que suelen presentarse
en materia tributaria; además, el párrafo siguiente del mismo artículo establece que “no tienen efecto retroactivo, sean o no de orden
público, salvo disposición en contrarío”, lo que importa reconocer que el legislador puede, expresamente, asignarles retroactividad,
aunque ésta –agrega el último párrafo– en ningún caso “podrá afectar derechos amparados por garantías constitucionales”.
nterpretación de la Corte Suprema. –La Corte Suprema de nuestro país ha establecido que las leyes financieras pueden tener
Iefecto retroactivo, pero al propio tiempo, como no podía menos de ocurrir, procuró atenuar sus perniciosos efectos recurriendo a la
doctrina de los derechos adquiridos; y ante la necesidad de fundar su decisión en una disposición concreta del texto constitucional,
recurrió a la garantía de la propiedad amparada por el art. 17. En materia tributaria, dijo, sólo existe un derecho patrimonial garantizado
por la Constitución, cuando media un contrato o una convención especial en virtud de la cual ese derecho está incorporado realmente al
patrimonio del deudor, como es el caso de una concesión que asegure el pago de un gravamen determinado durante su vigencia, o
también si el Estado mediante la intervención de sus funcionarios hubiera aceptado el pago de una obligación fiscal otorgando el
correspondiente recibo. Y precisando conceptos, expresó en numerosos casos que el pago de un tributo surte pleno efecto extintivo que no
permite revivir la obligación –salvo que mediare ocultación o dolo por parte del contribuyente–, en razón de originar una relación de
naturaleza contractual entre fisco y contribuyente, que determina el surgimiento de un derecho patrimonial que merece la garantía art. 17
de la Constitución.
Lcance de la retroactividad de las leyes financieras. Las leyes financieras en general y las tributarias en especial, por su
Anaturaleza y por la materia oscilable que afectan, no pueden ser estáticas. Como señala uno de los más sagaces y originales
tratadistas norteamericanos, “la ley fiscal no es un contrato, inmutable como las leyes de los medos y los persas”; más aún, puede
afirmarse que su dinamismo, su frecuente variabilidad, constituye la regla.
Evidentemente las leyes de este tipo pueden ser retroactivas. No decimos que deban serlo, porque el efecto normal de éstas, como
de las demás leyes, es que rijan para lo futuro; queremos significar que no existe impedimento para que surtan efectos en el pasado. En
ocasiones la retroactividad es necesaria para desbaratar maniobras de evasión fiscal, durante el periodo transcurrido entre el proyecto de
modificación y la fecha de su sanción, pero de esto no se sigue que sea un procedimiento recomendable en todos los casos: es cuestión de
oportunidad y de discreción.
Creemos que, en general, la retroactividad es inconveniente y atenta contra las exigencias de seguridad y certeza del derecho, y
bastarían consideraciones económicas y políticas para condenarla. Señala Griziotti que el principio de certeza de la tributación aconseja la
irretroactividad, por la perturbación que se produce en los cálculos de los contribuyentes, y como dice Blougli, la inconveniencia de la
retroacción radica en que los contribuyentes podrían haber actuado de manera diferente, de haber tenido oportuna noticia de la reforma,
cambiando sus métodos, expandiendo o contrayendo sus actividades, etc. para evitar quebrantos o dificultades.
TITULO TERCERO
CAPITULO I
DE LOS TRIBUTOS Y DEL PODER TRIBUTARIO
§1. De los tributos.
oncepto jurídico del tributo. –El tributo es concebido genéricamente como una prestación obligatoria, comúnmente en dinero,
Cexigida por el Estado en virtud de su poder de imperio y que da lugar a relaciones jurídicas de derecho público.
Conforme a lo expuesto precedentemente, elemento primordial del tributo es la coerción por parte del Estado, ya que es
creado por la voluntad soberana de aquél con prescindencia de la voluntad individual, circunstancia que lo distingue de los ingresos de
tipo patrimonial. Los tributos son prestaciones obligatorias y no voluntarias, que constituyen “manifestaciones de voluntad exclusiva del
Estado, desde que el contribuyente sólo tiene deberes y obligaciones”, según expresiones de nuestra Corte Suprema. Correlativamente ha
dicho también la Corte, que la satisfacción de los impuestos es una obligación de justicia que impone la necesidad de contribuir al
cumplimiento de los fines del Estado y la subsistencia de la República”.
lasificación jurídica de los tributos. Impuestos. Tasas. Contribuciones especiales. –Son impuestos las prestaciones en
Cdinero o en especie, exigidas por el Estado en virtud del poder de imperio, a quienes se hallen en las situaciones consideradas
por la ley como hechos imponibles. Surgen de estas palabras los siguientes caracteres distintivos:
 una obligación de dar dinero o cosas (prestación);

 emanada del poder de imperio estatal, lo que supone su obligatoriedad y la compulsión para hacer efectivo su cumplimiento;
 establecida por ley;
 aplicable a personas individuales o colectivas;
 que se encuentren en las más variadas situaciones previsibles, como puede ser determinada capacidad económica, realización de
ciertas actos, etcétera.
Tradicionalmente los impuestos se dividen en directos e indirectos, pero hasta el presente no hay coincidencia en cuanto al criterio
atributivo de esas categorías. Los autores antiguos, fundándose en las teorías fisiocráticas, basaban la distinción en la posibilidad de
traslación del gravamen, considerando directo al soportado definitivamente por el contribuyente de jure e indirecto al que se traslada
sobre otra persona; pero los estudios modernos han puesto de manifiesto lo incierto de las reglas de incidencia y cómo algunos impuestos
(p. ej., el impuesto a los réditos de sociedades anónimas) considerados antes como intransferibles, resultan en verdad trasladados hacia
terceros. Otra teoría hace radicar la clasificación en el sistema de determinación y cobro adoptado por la legislación de cada país,
considerando directo al impuesto que afecta cosas o situaciones permanentes y que se hace efectivo mediante nóminas o padrones e
indirecto al que se vincula con actos o situaciones accidentales: pero prescindiendo de su carencia de valor científico, como admiten sus
expositores reposa en un hecho tan mudable y arbitrario como es la organización administrativa, por lo cual nunca ha tenido arraigo en
nuestro país. Una tercera concepción –la más aceptada a pesar de cierta incertidumbre– atribuye el carácter de directo o indirecto, según
que los impuestos afecten manifestaciones inmediatas o mediatas de capacidad contributiva; empero, hay quien considera que esas
nociones deben completarse con la enunciación de las formas concretas en que se exterioriza la capacidad contributiva, lo cual conduce
a reconsiderar la noción del objeto del impuesto y a decir que en los directos coinciden el objeto y la fuente.
Diremos, por último, que los impuestos directos se dividen, a su vez, en personales (subjetivos) y, reales (objetivos) según tengan
en cuenta la persona del contribuyente o la riqueza en sí misma sin atender a las circunstancias personales. A pesar de la frecuente
utilización de esos términos y de la importancia del factor subjetivo en la evolución de los sistemas fiscales, debe reconocerse que la
división ha perdido nitidez, ya que en la tributación contemporánea se combinan de tal modo el factor personal y el factor objetivo, que
carecen de validez antiguas atribuciones. Así, por ejemplo, un impuesto tan típicamente personal como el que afecta la renta o los réditos,
ha evolucionado parcialmente en sentido objetivo (impuesto a las sociedades), y otros tradicionalmente reales, como el inmobiliario, han
incorporado elementos de personalización (conjunto de riqueza).
Conforme a la clasificación tripartita adoptada, corresponde ahora hacer mención de la tasa, categoría tributaria también derivada
del poder de imperio del Estado, con estructura jurídica análoga al impuesto y del cual se diferencia únicamente por el presupuesto de
hecho adoptado por la ley, que en este caso consiste en el desarrollo de una actividad estatal que atañe al obligado. Podemos decir, que
tasa es la prestación pecuniaria exigida compulsivamente por el Estado y relacionada con la prestación efectiva o potencial de una
actividad de interés público que afecta al obligado.
Destacamos especialmente el carácter obligatorio de la tasa. Lleva siempre implícita la coerción, la compulsión hacia el
responsable, pues desde el momento que el Estado organiza el servicio y lo pone a disposición del particular, éste no puede rehusar el
pago aun cuando no haga uso de aquél, porque los servicios tienen en mira el interés general aunque puedan concernir especialmente a
una persona determinada.
Réstanos considerar la tercera y última categoría de tributos, esto es, las contribuciones especiales, que por su fisonomía jurídica
particular se ubican en situación intermedia entre los impuestos y las tasas. Las denominamos de esa manera, y no meramente
“contribuciones”, porque en nuestro país dicha expresión tiene sentido genérico, equivalente a tributos, y podría dar lugar a confusiones.
Esta categoría comprende gravámenes de diversa naturaleza, pudiendo definirse como la prestación obligatoria debida en razón
de beneficios individuales o de grupos sociales, derivados de la realización de obras públicas o de especiales actividades del Estado.
Según este concepto, las contribuciones especiales adquieren mayor amplitud que la reconocida por cierta parte de la doctrina.
Algunos autores, en efecto, las limitan a la llamadas contribución de mejoras, por considerar que gravámenes generalmente incluidos en
esta categoría constituyen verdaderos impuestos; otros incorporan, además, las prestaciones debidas por la posesión de cosas o el ejercicio
de actividades que exigen una erogación o mayores gastos estatales, como en el caso de la utilización de caminos públicos. Por nuestra
parte incluimos en esta categoría, no solamente las contribuciones relacionadas con la valorización de la propiedad, sino también las de
seguridad social y las vinculadas con fines de regulación económica o profesional.
En consecuencia, según esta interpretación amplia, el concepto de “contribución especial” incluye la contribución de mejoras por
valorización inmobiliaria a consecuencia de obras públicas, gravámenes de peaje por utilización de vías de comunicación (caminos,
puentes, túneles, canales y algunos tributos sobre vehículos motorizados y diversas contribuciones que suelen llamarse parafiscales,
destinadas a financiar la seguridad social, la regulación económica (juntas reguladoras, cámaras compensadoras, etc.), actividades de
fomento, etc.
§ 2. Poder tributario
oder tributario. –La expresión poder tributario significa la facultad o la posibilidad jurídica del Estado, de exigir
Pcontribuciones con respecto a personas o bienes que se hallan en su jurisdicción.
aracteres del poder tributario. –En nuestra opinión los elementos esenciales son los siguientes: abstracto, permanente,
CIrrenunciable e indelegable.
a) Abstracto. Algunos autores consideran que puede hablarse de un poder tributario abstracto y de otro concreto, siendo
este último complementario del primero. En otras palabras, para que exista un verdadero poder tributario es menester que el mandato
del Estado se materialice en un sujeto, que se haga efectivo mediante una actividad de la administración.
No compartimos esa idea, y estimamos que el poder tributario es esencialmente abstracto. Lo que ocurre es que se confunde la
potestad derivada del poder de imperio que pertenece al Estado y que le otorga el derecho de aplicar tributos, con el ejercicio de ese
poder. Una cosa es la facultad de actuar y otra distinta la ejecución de esa facultad en el plano de la materialidad.
b) Permanente. Estimamos preferible no hablar de imprescriptibilidad, sino de permanencia, para evitar confusiones. El poder
tributario es connatural al Estado y deriva de la soberanía, de manera que sólo puede extinguirse con el Estado mismo; en tanto subsista,
indefectiblemente habrá poder de gravar.
También a este respecto suele incurrirse en el error de examinar la posibilidad de que dicho poder desaparezca por prescripción o
por caducidad, supuesto imposible de ocurrir. Lo que puede suceder es que se extinga por el transcurso del tiempo el derecho a hacer
efectivas las obligaciones surgidas por efecto del ejercicio del poder tributario, porque los créditos del Estado, lo mismo que los créditos
de los particulares, caducan o prescriben por razones de interés social, por necesidad de certeza del derecho. Pero se trata de actuación en
dos planos distintos: conceptual y real.
c) Irrenunciable. El Estado no puede desprenderse de este atributo esencial, puesto que sin el poder tributario no podría subsistir:
es como el oxígeno para los seres vivientes. Por otra parte, los órganos del Estado o quienes lo integren carecerían del derecho de
renuncia.
La aparente derogación a este principio que ha querido verse en las llamadas leyes–contrato de los impuestos en coparticipación,
no altera el principio expuesto. En efecto, las provincias no han renunciado ni delegado en la Nación el poder de gravar, sino la facultad
de administrar y recaudar los tributos; y ello en virtud de ley sancionada por cada provincia, de modo que el sistema no deriva de una ley
federal en sentido estricto sino de leyes provinciales coincidentes en un mismo acto.
d) Indelegable. En realidad, este aspecto está íntimamente vinculado al anterior y reconoce análogo fundamento. Renunciar
importaría desprenderse de un derecho en forma absoluta y total; delegar importaría transferirla a un tercero de manera transitoria.
Ni siquiera en el ámbito jurisdiccional que corresponde a la Nación o a las provincias, cada una en su esfera, el poder legislativo
que representa al pueblo puede delegar en el ejecutivo o en otro departamento de la administración, ninguna de las atribuciones o poderes
que le han sido expresa o implícitamente conferidos: tiene vedado delegar el poder de hacer la ley, pero, sí, puede conferir al ejecutivo o
a un cuerpo administrativo la facultad de reglar los pormenores y detalles para la ejecución de aquélla. Y si no lo puede hacer en el
ámbito jurisdiccional propio, menos podría efectuarlo con relación a otra esfera jurisdiccional.
lcances del poder tributario. –En la Argentina el poder tributario de los entes de gobierno está determinado por la Constitución
Anacional. A diferencia de lo que ocurre en otros países con evolución del centro a la periferia, aquí ocurre a la inversa: tiene lugar
desde la periferia hacia el centro.
En efecto, en lugar de corresponder los máximos poderes al Estado nacional, en nuestro país el gobierno federal es de poderes
limitados, pues constitucionalmente sólo posee los que las provincias le confiaron al sancionar la Carta Fundamental. Estas, en
cambio, tienen poderes tributarios amplios: todos los que les pertenecían al organizarse la nación, con la sola excepción de los que fueron
entregados al gobierno federal, o sea, los llamados “poderes delegados”; delimitación que resulta de los arts. 104 y 108 de la
Constitución. En cuanto a los municipios, su poder tributario no está mencionado expresamente en ese documento, pero resulta de su
condición de elemento esencial del sistema de gobierno adoptado (art. 5).
El poder tributario es ejercido por cada ente de gobierno –nación, provincia, municipalidades– en la esfera territorial de su
jurisdicción, entendiendo la expresión “territorial” en el sentido amplio explicado en otra parte de esta obra. Teniendo en cuenta las
disposiciones constitucionales y la interpretación efectuada por la Corte Suprema de la Nación, puede delimitarse el ámbito de influencia
de cada ente de gobierno, de esta manera:
I Corresponde al gobierno nacional:

 exclusivamente y de manera permanente: los derechos de importación y exportación y las tasas postales (arts. 4, 9, 67, incs. 1 y 9, y
108);
 en forma exclusiva y de manera permanente: las facultades derivadas de reglar el comercio internacional y el comercio
interprovincial, lo que incluye tráfico y comunicaciones; lo atinente a la Capital federal y a los lugares adquiridos por compra o
cesión en las provincias (art. 67, incs. 12 y 27);
 en concurrencia con las provincias y, de manera permanente: los impuestos indirectos al consumo (arts. 4 y 17);
 con carácter transitorio: impuestos directos, que pueden ser exclusivos o superpuestos a otros de carácter provincial (art. 67, inc. 2).
II. Corresponde a las provincias:

 con carácter exclusivo y de manera permanente: impuestos directos (arts. 104 y 108);
 en concurrencia con la Nación y en forma permanente: impuestos indirectos (arts. 104 y 108);
Pese a su amplitud, las facultades tributarias de las provincias no son ilimitadas. Pueden establecer impuestos sobre todas las
cosas que están en su jurisdicción y que formen parte de la riqueza pública, eligiendo los objetos imponibles y, asimismo, determinar
modalidades de percepción. Empero su potestad reconoce las siguientes excepciones o limitaciones: a) las materias delegadas que
corresponden exclusivamente al Congreso Nacional (arts. 31, 67 y 108.); b) como consecuencia de ello, no pueden alterar los
principios establecidos en los códigos civil, de comercio, penal y de minería (art. 67, inc. 11), invocando la autonomía del derecho
tributario, pero, bien entendido, siempre que esos códigos no hubieren legislado impropiamente sobre materias no delegadas; c) los
derechos y garantías asegurados por la Constitución nacional.
III. Corresponde a los municipios:

Las facultades inherentes a su condición de entes de gobierno, con respecto a actividades cumplidas en su ámbito jurisdiccional o a
las cosas situadas dentro de tales límites, sin exceder las materias de su competencia.
oder tributario originario y derivado. –No hay que abundar en consideraciones para demostrar la trascendencia del poder
P tributario, que es “tan necesario para la existencia y prosperidad de la nación, como para el ser natural el aire que respira”, por lo
cual todos los organismos que cumplen funciones de gobierno tienen o se atribuyen la facultad de establecer y recaudar
contribuciones. Esto ha conducido a examinar la naturaleza de esos entes jurídicos y, con mucha frecuencia, a establecer la existencia de
categorías de potestad tributaria: es así como se habla de poder originario y poder delegado o poder derivado según la doctrina suiza. El
problema se presenta en todas partes como consecuencia de los múltiples organismos estatales y paraestatales creados con fines
económicos o sociales, pero se agudiza en los países de sistema federal, como el nuestro, por la coexistencia de las provincias y las
municipalidades.
Suele decirse en la Argentina, que únicamente la Nación y las provincias tienen poder tributario originario, en tanto que las
municipalidades lo tienen por delegación.
La única delegación de poderes (incluyendo el tributario) es la efectuada por el pueblo, depositario de la soberanía, al sancionar la
Constitución que nos rige (arts. 4, 67, 104), y sólo en tal sentido se puede hablar de poderes delegados al gobierno nacional; en esencia
fueron poderes conferidos por las provincias. Sin embargo, nuestros autores aceptan el poder originario de éste para distinguirlos de los
que estiman específicamente delegados a las entidades locales.
En nuestro régimen institucional, no se concibe el Estado sin el gobierno federal, las provincias y los municipios, dotados todos
del atributo originario del poder de aplicar contribuciones. Solamente podría aceptarse una diferencia de magnitud, y no de categoría;
disponiendo las provincias de un poder amplio (art. 104) y el gobierno nacional y los municipios de poderes restringidos a sus respectivas
funciones, pero siempre de carácter originario o inherente a sus funciones de gobierno, ya que sin ellos no podrían existir como entidades
estatales. Las leyes orgánicas para los municipios, que suelen sancionar las provincias, no importan conferir o delegar facultades
impositivas –que, por lo demás, estaría vedado efectuar a las legislaturas provinciales–, sino reglamentación de las facultades reconocidas
a aquéllos en los textos constitucionales.
oder tributario y competencia tributaria. –Como se desprende de lo expuesto en parágrafos anteriores, el poder tributario
P consiste en la facultad de aplicar contribuciones (o establecer exenciones), o sea, el poder de sancionar “normas jurídicas de
las cuales derive o pueda derivar, a cargo de determinados individuos o de determinadas categorías de individuos, la obligación
de pagar un impuesto o de respetar un límite tributario”. Es, en suma, la potestad de gravar.
Pero de ello se induce, asimismo, que paralelamente al poder tributario está la facultad de ejercitarlo en el plano material, a lo
cual denomina Hensel competencia tributaria, de modo tal que ambas cosas pueden coincidir, pero no es forzoso que así ocurra, por
cuanto se manifiestan en esferas diferentes, conceptual una y real otra. Puede haber órganos dotados de “competencia tributaria” y
carentes de “poder tributario”, como ocurre con los concesionarios o exactores privados de impuestos (sistema practicado en algunos
países extranjeros y utilizado entre nosotros en el siglo pasado) y con ciertas entidades de carácter económico surgidas en los últimos
años. El poder de gravar es inherente al Estado y no puede ser suprimido, delegado ni cedido; pero el poder de hacerlo efectivo en la
realidad de las cosas, puede transferirse y otorgarse a personas o entes paraestatales o privados.
Todos los gravámenes de orden parafiscal existentes en la Argentina, como los aportes para seguridad social o para organismos de
regulación económica, lo mismo que las contribuciones de orden gremial o sindical son establecidas, cualitativa y cuantitativamente por
ley aun cuando puedan ser administrados, recaudados y exigidos por entidades estatales autónomas o autárquicas y aun por entidades
privadas o semipúblicas. A lo sumo puede admitirse –como en los casos de la Junta Nacional de Granos y de la Junta de Carnes, p. ej.–
que la ley establezca un tope máximo, facultando a los organismos a fijar su monto de acuerdo con elementos circunstanciales y
variables; pero nunca podría excederse el tope legal.
El poder tributario, repetimos, es inherente al Estado (Nación, provincias, municipios); nace, permanece y se extingue con él. No
puede ser objeto de cesión o delegación, como no podrían serlo los derechos esenciales del ser humano, connaturales a su persona;
pertenece al Estado, y no al cuerpo político que en la organización de cada país tiene por misión ejercerlo (poder legislativo entre
nosotros). Lo que puede transferirse, según vimos, es la llamada competencia tributaria, o sea, el derecho a hacer efectiva la prestación.
§ 3. Poder de eximir
onceptos preliminares. – Una consecuencia inevitable del poder de gravar es la potestad de desgravar, de eximir de la carga
Ctributaria. Los problemas que se han presentado no tienen atinencia con la facultad de eximir considerada en abstracto, sino con
aspectos colaterales de su ejercicio: cuál es la autoridad que puede disponerla, en qué medida y en qué condiciones.
Exenciones tributarias
a) Consideraciones generales. La relación existente entre el poder tributario y el poder de eximir de que hablamos al comienzo de
esta sección, explica que el mismo gobierno que tiene la potestad de aplicar gravámenes tenga correlativamente la de dispensar de su
pago. Y por cierto que los tres órdenes de gobierno existentes en la Argentina –Nación, provincias, municipios– han hecho amplio uso
de la facultad, muchas veces con fines extrafiscales. En los últimos años, en efecto, se ha generalizado el sistema de otorgar exenciones
como estímulo para la radicación de capitales extranjeros, otras veces para fomentar la instalación de industrias nuevas en ámbitos
determinados del país (que se hace extensiva a los nuevos procesos industriales) y, en muchas ocasiones, para favorecer a las empresas
del Estado o a las que prestan servicios públicos, incluyendo los bancos estatales.
Es indudable que el sistema de las exenciones implica limitaciones a los principios de generalidad y de igualdad en la tributación,
por lo cual es acertada la interpretación de la Corte Suprema según la cual la facultad de otorgar exenciones tributarias no es omnímoda,
pues debe asentarse en razones ajenas al mero discrecionalismo de las autoridades y practicarse con la debida competencia. Naturalmente
que esto vale como principio general, pues en la práctica se conceden con un amplio margen de discrecionalidad, ya que dependen de
decisiones administrativas incontrolables.
b) Exenciones legales y contractuales. –A diferencia de otros países, en la Argentina no existe disposición constitucional acerca
de esta materia, de modo que todo es creación pretoriana.
Dado que los tributos sólo pueden ser creados por ley (principio de legalidad o de reserva de ley), sólo un acto de la misma
naturaleza, otra ley, puede dispensar de su pago, pero esto no debe entenderse en el sentido de que sea necesaria una ley en cada caso
particular, sino que es menester que la franquicia tenga su fundamento en lo dispuesto por una ley. En ocasiones la dispensa está
consagrada en las leyes particulares sobre impuestos; otras veces se dictan normas de alcance general que concretan las condiciones
requeridas para el otorgamiento del beneficio y se deja librado al criterio de la administración la apreciación de los casos particulares, de
modo que importan delegaciones condicionales; en otros, por último, la exención se concreta en un contrato celebrado entre la
administración y el contribuyente, pero desde luego que tal instrumentación tiene por origen una ley u ordenanza municipal que la
autoriza. Veremos algunos ejemplos de modalidades de exención.
l) Exenciones en leyes tributarias. Las leyes tributarias de la Nación –ya que sería imposible tratar las provinciales– contienen
normas que en algunos casos son de carácter permanente y en otros importan delegaciones transitorias y condicionales.
En los últimos tiempos se ha generalizado la mala práctica de delegar en el ejecutivo la eximición o modificación de impuestos en
ciertas circunstancias. En este sentido se puede mencionar la ley de impuestos internos al consumo, t. o. 1979, que permite al ejecutivo
exceptuar de ciertos gravámenes a los productos que se exporten y a disminuirlos si así lo aconseje la situación de determinada industria y
dejarla sin efecto cuando, a su juicio, hayan desaparecido las causas que motivaron la franquicia (art. 86).
Por otra parte, el art. 664 del Código Aduanero, también faculta al poder ejecutivo para manipular los derechos o exceptuar del
pago de ellos con ciertos fines económicos o políticos.
2) Exenciones de fomento. En nuestro país son muchas las exenciones otorgadas para estimular la radicación de nuevas industrias
o como medio de propiciar el desarrollo de ciertas actividades que se considera de interés general. Por lo común se las concede por
decreto del poder ejecutivo, pero en algunos casos se instrumentan como contratos de derecho privado.
c) Clasificación de exenciones. –Aparte de la circunstancia de que las exenciones pueden otorgarse por aplicación directa de una
ley o por decreto fundado en ley, o también por contrato suscrito en virtud de una ley regulatoria, aquéllas pueden ser:
 permanentes o transitorias (también llamadas temporales), según el tiempo de duración del beneficio;
 condicionales o absolutas: cuando se hallan subordinadas a circunstancias o hechos determinados; o no lo están;
 totales o parciales, según que comprendan todos los impuestos o solamente uno o algunos de ellos;
 subjetivas u objetivas, si son establecidas en función de determinadas personas físicas o jurídicas, o teniendo en cuenta ciertos hechos
o actos que el legislador estima dignos de beneficio. En algunos casos la exención puede participar de ambos caracteres, es decir,
puede ser objetiva y subjetiva a la vez, por lo que se habla de exenciones mixtas, como ocurre con el Banco de la Nación Argentina.
d) Facultad del Congreso para otorgar exenciones. –El art. 67, inc. 16, de la Constitución nacional autoriza al Congreso a
“proveer lo conducente a la prosperidad del país, al adelanto y bienestar de todas las provincias, y al progreso de la ilustración”,
promoviendo diversas actividades mediante “leyes protectoras de estos fines y por concesiones temporales de privilegios y recompensas
de estímulo”. Para su efectividad el Congreso estimó conveniente conceder exenciones impositivas de amplitud variable, que pudo
creerse limitadas a los impuestos llamados nacionales; sin embargo, se hizo uso extensivo de ella y en numerosos casos la dispensa
alcanzó a tributos provinciales y municipales.
§4. Limitaciones al poder tributario
Existen dos órdenes de limitaciones al poder tributario: uno de carácter general, que corresponde a los principios jurídicos de la
tributación y que en nuestro país han sido incorporados al texto de la Constitución nacional, por lo cual asumen el carácter de principios
constitucionales de orden general; otro derivado de la organización política de los Estados (también de naturaleza constitucional) y de su
coexistencia en el orden internacional, que se vincula con el problema de la doble imposición, el cual, en consecuencia, puede asumir
carácter intranacional o internacional.
rincipios constitucionales del la tributación. –Los principios jurídicos de orden general, relacionados con la tributación y
Pestablecidos en la Constitución Argentina, son: 1) el de legalidad; 2) el de igualdad ante el impuesto y las cargas públicas, del
cual deriva la exigencia de generalidad de la tributación; 3) el de respeto a la propiedad privada, enunciado como de no
confiscación.
Legalidad. – Uno de los principios esenciales del Estado moderno es el de legalidad de la tributación, también conocido por
reserva de ley, que la doctrina considera como regla fundamental del derecho público.
En la Argentina, aparte de que el art. 19 de la Constitución dispone que “ningún habitante de la Nación será obligado a hacer lo
que no manda la ley...”, el art. 44 confiere a la Cámara de Diputados la iniciativa de las leyes sobre contribuciones, y el art. 67, inc. 2,
atribuye al Congreso la facultad de imponer contribuciones directas. Por otra parte, la Corte Suprema ha reconocido que la facultad
atribuida a los representantes del pueblo para crear los tributos necesarios para la existencia del Estado, es la más esencial a la naturaleza
y objeto del régimen representativo republicano de gobierno; y que el cobro de un impuesto sin ley que lo autorice, es un despojo que
viola el derecho de propiedad. Es doctrina admitida –ha dicho también– que la creación de impuestos es facultad exclusiva del poder
legislativo y que no es lícito, desde el punto de vista constitucional, aplicarlos a objetos u operaciones no gravados por la ley.
Igualdad. –El principio de igualdad o de isonomía se halla consignado en el art. 16 del texto constitucional, en su doble forma de
igualdad ante la ley y de la igualdad como base del impuesto y de las cargas públicas; conceptos que no son equivalentes pero que
evidentemente tienen vinculación entre sí. El primero, más amplio, en cuanto se aplique al impuesto, se refiere al igual tratamiento que
debe asegurar la ley tributaria; el segundo tiene atinencia con el impuesto en sí mismo, es decir, como instituto financiero.
Es idea arraigada entre nosotros, que el principio de igualdad no se refiere a la igualdad numérica, que daría lugar a las mayores
injusticias, sino a la necesidad de asegurar el mismo tratamiento a quienes se encuentren en análogas situaciones, de modo que no
constituye una regla férrea, porque permite la formación de distingos o categorías, siempre que éstas sean razonables, con exclusión de
toda discriminación arbitraria, injusta u hostil contra determinadas personas o categorías de personas.
Generalidad. –Como derivación del principio de igualdad, es menester que los tributos se apliquen con generalidad, esto es,
abarcando integralmente las categorías de personas o de bienes previstas en la ley, y no a una parte de ellas. Quiérese significar con
ello, que no deben resultar afectadas personas o bienes determinados singularmente, pues en tal supuesto los tributos adquirirían carácter
persecutorio o de discriminación odiosa. Dicho en otros términos, “el gravamen se debe establecer en tal forma, que cualquier persona
cuya situación coincida con la señalada como hecho generador del crédito fiscal, debe ser sujeto del impuesto”. En este sentido ha
expresado la Corte Suprema que la uniformidad y generalidad de los impuestos son condiciones esenciales para que se cumpla la regla de
igualdad, no siendo admisible que se grave a una parte de la población en beneficio de la otra.
El beneficio de la dispensa de impuestos que consideramos al tratar del poder de eximir, constituye excepción al principio de
generalidad de la tributación, pero tienen validez constitucional por no otorgarse como antaño por razones de clase, linaje o casta, sino
por circunstancias de orden económico o social, razonablemente apreciadas por el poder legislativo, y con el propósito –por lo común– de
lograr una efectiva justicia social o de fomentar determinadas actividades convenientes para la comunidad o para facilitar el desarrollo de
algunas regiones del país.
No confiscación. –Desde el momento que la Constitución nacional asegura la inviolabilidad de la propiedad privada, así como su
libre uso y disposición, y prohibe la confiscación (arts. 14 y 17), es indudable que la tributación no puede alcanzar tal magnitud que por
vía indirecta haga ilusorias tales garantías: de aquí el afianzamiento de la doctrina de que las contribuciones públicas no deben ser
confiscatorias. La Corte Suprema de Justicia la ha desarrollado ampliamente, sentando el principio de que los tributos no pueden
absorber una parte sustancial de la propiedad o de la renta.
La interpretación es amplia, puesto que incluye el capital y también su producido, la renta; y no podría ser de otra manera, porque
la riqueza se trasformaría en una palabra carente de sentido, si los individuos no pudieran gozar de su rendimiento. Pero, ¿qué debe
entenderse por una parte sustancial de la propiedad o de la renta?
He aquí una cuestión que no admite respuesta en términos absolutos. La discreción o razonabilidad de los impuestos es materia
circunstancial y de hecho, que debe apreciarse de acuerdo con exigencias de tiempo y lugar y conforme a las finalidades económico–
sociales de cada tributo. La imposición en épocas de paz no puede ser igual a la imposición en tiempo de guerra, fuera de que la
conciencia social es variable según los países: ciertas colectividades aceptan topes que entre nosotros son considerados confiscatorios,
como también los que hoy se reconocen como moderados fueron estimados exorbitantes en el pasado.
La Corte Suprema, hasta este momento, mantiene el tope de 33% como límite de validez constitucional de los tributos. Según el
criterio actual, se consideran inconstitucionales los siguientes gravámenes, entre otros:
 el impuesto inmobiliario que insume más del 33 % de la renta del bien, calculada según el rendimiento normal medio de una correcta
y adecuada explotación;
 el impuesto sucesorio que excede del 33 % del valor de los bienes recibidos por el beneficiario, siendo de notar que en los últimos
textos vigentes había desaparecido el distingo efectuado en algún momento entre presentes y ausentes del país, aplicándose a todos el
mismo tope;
 la patente que absorbe una parte sustancial de las utilidades de una empresa;
 la contribución de mejoras que no guarde prudente relación con la valorización reportada al inmueble por la obra realizada;
 el gravamen a la inscripción de estatutos de una sociedad extranjera, que absorbe casi la mitad del capital asignado a la sucursal en la
República.
Cabe señalar que a los fines de determinar el limite admisible desde el punto de vista constitucional, el tribunal examina
aisladamente cada impuesto sin adicionar posibles recargos moratorios; y no acepta acumular los diversos gravámenes que puedan incidir
sobre las personas o los bienes, ya que en tal supuesto el tope tendría que ser mayor. Tampoco cabe alegar la confiscatoriedad por causa
del monto de las penas fiscales, ni tampoco cuando se trata de tributos que gravan la importación de mercaderías.
Principio de equidad: El principio de equidad en la Constitución Argentina vigente se halla expresado incidentalmente en el
artículo 4 como condición del uso del Poder Fiscal por el Congreso Nacional. Sin embargo, la jurisprudencia de la Corte Suprema en
numerosos fallos ha dicho que no es función del Poder Judicial examinar la equidad del impuesto en referencia con su monto o con la base
de imposición elegida por el legislador. La aparente contradicción se resuelve interpretando que la corte quiso decir que el Poder Judicial
no puede controlar si existe la necesidad del recurso y la equidad en cuanto a la magnitud del gravamen.
En fallos más recientes la Corte parece identificar el principio de equidad con el de la no confiscatoriedad.
Principio de proporcionalidad: Este principio se halla expresado en casi todas las Constituciones de los diferentes países. En
particular en la Argentina, lo encontramos consagrado en forma incidental en el artículo 4 de la Constitución Nacional conjuntamente con
el principio de equidad (.. las demás contribuciones que, equitativa y proporcionalmente a la población imponga el Congreso General...) y
en el artículo 67 inciso 2 (... proporcionalmente iguales...).
En la Argentina, se interpretó dicho principio como que la proporcionalidad requerida por la Constitución no significa la
prohibición de los impuestos progresivos y que no se exigía una proporción respecto del número, sino de la riqueza de los habitantes.
Los principios de la imposición (Jarach)

Deben considerarse como principios de la imposición aquellos postulados que se asumen como limitadores u
orientadores de las decisiones estatales en cuanto a la adopción de determinados impuestos y su configuración.
Principio de legalidad y Principio de igualdad (vistos)
Principio de economía
Consiste este principio, según la acepción de A. Smith en lograr que los impuestos impongan al
contribuyente la menor carga posible por encima del monto que efectivamente ingrese en las arcas del
fisco. Los ejemplos de los vicios a que se opone este principio y que formula A. Smith no son obsoletos pero pueden
agregárseles otros y especialmente: a) La complicación de las liquidaciones de impuestos, las exigencias de una compleja
contabilidad fiscal en adición a la contabilidad comercial y la necesidad de asesoramiento técnico profesional para el
cumplimiento de las obligaciones fiscales; b) La carga excedente (excess burden) que ciertos impuestos provocan por la
alteración de la oferta, la demanda y los precios del mercado.
En las decisiones del Estado respecto de la creación de uno u otro impuesto para cubrir los gastos que demande la
producción de servicios, al lado de las consideraciones de equidad horizontal (igualdad) y vertical (proporcionalidad o
progresividad) juega el principio de economía en el sentido de minimizar el ”excess burden” del instrumento impositivo. Lo
ideal seria que el impuesto a elegir satisficiera al mismo tiempo los requisitos de la equidad y no provocara ninguna carga
excedente. Pero ello no se da y ocurre a menudo todo lo contrario. Un impuesto que no crea cargas excedentes como lo es el
impuesto de capitación está muy lejos de satisfacer las exigencias de la equidad, según los criterios valorativos dominantes.
Aunque el problema de la carga excedente no está contemplado por A. Smith como caso de aplicación del canon de la
economicidad del impuesto, creemos conveniente considerarlo así.
Llamamos la atención sobre su posible incompatibilidad con el principio de igualdad. El Estado deberá decidir entre
uno y otro principio: si evitar impuestos con cargas excedentes y preservar íntegramente la equidad del impuesto pero
sacrificando la eficiencia de la actividad financiera de producción de servicios o bien preservar esta eficiencia sacrificando –en
cierta medida– la equidad del impuesto.
Principio de neutralidad.
La neutralidad del impuesto significa que éste debe dejar inalteradas todas las condiciones del mercado o no provocar
distorsiones de la oferta, de la demanda y de los precios, no sólo en las transacciones de bienes gravados, sino de todos los
bienes y servicios. El principio de neutralidad es, desde un punto de vista histórico, la bandera de las finanzas liberales. En
su contra, se ha observado que todos los impuestos producen algunos efectos en la economía del mercado y –precisamente–
esta comprobación ha servido de base para la utilización del impuesto no sólo y no siempre para cubrir los gastos públicos,
sino también –y en ciertos casos preponderantemente– para el logro de otros propósitos como la redistribución de ingresos,
la estabilización o el desarrollo.
Principio de la comodidad en el pago del impuesto.

Este principio, uno de los cuatro enunciados por A. Smith, en su formulación original, pregona que todo impuesto debe
ser recaudado en el tiempo y en el modo en que con mayor probabilidad sea conveniente para el contribuyente pagarlo.
Pensamos que, además de los ejemplos dados a su respecto por A. Smith, este principio implica atenuar los efectos del
impacto o percusión del impuesto. La percepción del impuesto en el tiempo y modo que disponga el legislador o, por
delegación, la administración fiscal, produce una sustracción de dinero al contribuyente que se hallará compelido a proveer
con la financiación, esto es, a proveerse de la liquidez necesaria para el cumplimiento de su obligación legal. Esto tiene un
costo para el contribuyente que deberá ser reducido al mínimo, so pena de provocar una carga excedente, en desmedro de la
eficiencia de la asignación de los recursos y del principio de economicidad.
Principio de evitar la aplicación de impuestos sobre actividades que se inician

Es éste un principio enunciado por el economista italiano Pietro Verri. En su significado práctico traduce para el
impuesto el proverbio que no se debe matar a la gallina de los huevos de oro. Su fundamentación consiste en que el fisco debe
buscar como fuente de recursos las empresas ya consolidadas, evitando que una imposición de gravámenes demasiado
temprano debilite las empresas en sus comienzos.
Principio de productividad.
Este principio, cuya enunciación, se atribuye a Luigi Einaudi, consiste en que el legislador al elegir el tipo de impuesto a
establecer ha de dar la preferencia a aquél que estimule y no desaliente las actividades productivas de la economía privada. El
principio en su definición y propósito genéricos no puede ser rechazado. El problema que se plantea, sin embargo, consiste en
las elecciones concretas, ya que no basta con encontrar instrumentos fiscales que cumplan con ese requisito, sino que, al
mismo tiempo, satisfagan los demás principios, entre otros: el de igualdad y el de eficiencia, o sea el de la óptima asignación
de los recursos
Principio de discriminación entre rentas ganadas y no ganadas

Trátase de un principio fundado en premisas de equidad y que dice que debe ser más atenuada la imposición que recae
sobre ingresos que derivan total o preponderantemente del trabajo personal, en comparación con aquellos que se originan
total o prevalentemente del capital (incluyendo la tierra).
Se han esbozado diferentes motivaciones de este principio. La primera es un postulado de equidad, según el cual es
justo que la renta obtenida por el esfuerzo productivo del individuo no sea gravada con el mismo peso que la renta obtenida
sin sacrificio por el contribuyente, por originarse del capital o de eventos fortuitos. Una segunda motivación consiste en el
hecho que quien posee un capital, aunque se vea imposibilitado de trabajar para el sustento suyo y de su grupo familiar, tiene
a su disposición el capital que le puede suministrar una renta. Naturalmente, esta motivación asume como existente el hecho
que la renta del capital sea suficiente para el sustento del contribuyente inhabilitado. Una tercera motivación –estrechamente
vinculada con la segunda– consiste en la capacidad de ahorrar. En efecto, el contribuyente que tiene solo una renta
proveniente de su trabajo tiene menor capacidad de ahorrar, mientras que el poseedor de capital puede ahorrar parte o toda
la renta de esta fuente, quedándole, además, la posibilidad de proveer al sustento con su trabajo personal.
imitaciones de orden político. Doble imposición. –La coexistencia de entidades dotadas de poder tributario, actuando en el
Lplano nacional así como en el internacional, origina conflictos de atribuciones y deriva en superposiciones de gravámenes. El
desarrollo de la riqueza mobiliaria, la ampliación e internacionalización del comercio, el progreso científico al facilitar las
comunicaciones entre los pueblos, son circunstancias que sumadas a la intensificación de las exigencias financieras, han agravado el
problema en lo que va del siglo. Desde la primera guerra mundial las dificultades han sido cada vez más frecuentes, y sí ellas resultan más
ostensibles en el concierto de las naciones, no le van en zaga los problemas suscitados, en el interior de cada país, principalmente en los
de régimen federal, por el ejercicio simultáneo de facultades impositivas sobre las mismas personas o los mismos bienes.
Es indudable que por aplicación del principio de razonabilidad, debería restringirse automáticamente el ámbito de ejercicio de los
poderes tributarios de cada entidad, para hacer posible el desenvolvimiento armónico de todas, pero los intereses en juego, muchas veces
antagónicos, y la aplicación de conceptos jurídicos divergentes, han impedido ese resultado. El problema tiene raíces económicas y
políticas y se complica por la inexistencia de un criterio único de atribución del poder tributario; es así como resulta generalizado el
fenómeno de la doble o múltiple tributación.
Resumiendo, puede decirse que existe doble (o múltiple) imposición, cuando las mismas personas o bienes son gravados dos (o
más) veces por análogo concepto, en el mismo periodo de tiempo, por parte de dos (o más) sujetos con poder tributario.
oble imposición interna. –El problema de la doble o múltiple imposición adquiere singular gravedad en los Estados de
Dorganización federal, por los conflictos que origina el ejercicio del poder tributario por parte de la Nación, las provincias (o
estados o cantones) y los organismos locales (municipalidades, etc.), si bien no asume en todos análoga intensidad.
istemas para evitarla. –Diversos sistemas se han propuesto para evitar la superposición, pudiendo mencionarse los siguientes: a)
Sseparación de las fuentes de recursos; b) impuestos en coparticipación; c) suplementos o adicionales impositivos; d) subsidios o
subvenciones compensatorios: e) concesión de “créditos” por impuestos pagados en otra jurisdicción; f) deducción de tributos
pagados.
Repúblicas Argentina. – En nuestro país ocurre, igualmente, el fenómeno de la doble imposición, por no existir clara
delimitación de las facultades tributarias de los diversos entes gubernativos. Como se sabe, la Constitución nacional –que data de 1853–
adoptó la forma representativa federal, coexistiendo en la actualidad el gobierno nacional y veintidós provincias, teniendo el primero
poderes restringidos y habiéndose reservado las provincias todos aquellos que expresamente no hubieren delegado al consolidar la unión
nacional, por lo cual no es difícil advertir la posibilidad de conflictos jurisdiccionales, tanto más complicados si se suma la actividad de
las municipalidades. De manera, pues, que compiten a veces en el campo tributario, tres órdenes de entes de gobierno: la Nación, las
provincias y las municipalidades.
Como la Nación tiene poderes exclusivos y otros en concurrencia con las provincias, no existe impedimento legal para que las
provincias creen tributos aunque exista otro nacional, salvo que este último corresponda a facultades delegadas; porque la doble o
múltiple imposición no importa, por sí sola, violación constitucional, la que existiría si uno de los gravámenes excediera los límites de la
potestad tributaria de la autoridad que lo estableció, pero entonces no habría, por el hecho de la coexistencia, sino por la transgresión de
las normas constitucionales que determinan el ámbito de las respectivas facultades de la Nación y de las provincias.
edios para evitar la doble imposición interna en Argentina. – Examinaremos en este parágrafo, los procedimientos utilizados
Men nuestro país para evitar la superposición tributaria, ya entre la Nación y las provincias o entre éstas y las municipalidades.
Coparticipación federal. – Según el régimen el producido de los diversos gravámenes que incluía debía distribuirse en
estas proporciones: 48,5 % a la Nación; 48,5 % a las provincias; 3 % al Fondo de Desarrollo Regional. Por su parte, la porción asignada a
las provincias se distribuía entre ellas de esta manera: el 65 % en forma directamente proporcional a la población; un 25 % en proporción
per capita al área de desarrollo de provincias que no pertenezcan a dicha área; un 10 % a las provincias con poca densidad de población
per capita; además, los arts. 8 y 9 determinaban, entre las obligaciones de los adherentes, que la Nación entregará a la Municipalidad de la
ciudad de Buenos Aires el 1,8 % del monto recaudado a distribuir, y a Tierra del Fuego, Antártida e Islas del Atlántico Sur el 0,2 % del
mismo monto; por otra parte, las provincias debían dar participación a las municipalidades de su jurisdicción.
Las provincias que se adherían debían aceptar sin reservas el régimen instituido: no aplicar “gravámenes locales análogos a los
nacionales coparticipados por la ley”, con exclusión de estos que quedaban libres: impuestos inmobiliarios; actividades lucrativas (actual
ingresos brutos); automotores; actos, contratos y operaciones a título oneroso (léase impuesto de sellos). Tampoco debían gravarse las
materias primas empleadas en la elaboración o preparación de productos alcanzados por los tributos federales, ni los medios de
almacenamiento, transporte, venta, expendio o consumo.
Desde el 1 de enero de 1988 existió un nuevo régimen de coparticipación instrumentado mediante ley 23.548, que se ha
prorrogado automáticamente al 31 de diciembre de cada año, según lo previsto en el art. 15 de la ley. Las características diferenciables de
este régimen, con relación al anterior, fueron las siguientes:
1. La masa de fondos a distribuir está integrada por todos los impuestos nacionales existentes o a crearse, con las siguientes
excepciones: a) derechos de importación y exportación previstos en el art. 4 de la Constitución nacional; b) aquellos cuya distribución,
entre la Nación y las provincias, esté prevista o se prevea en otro sistema de coparticipación; c) impuestos y contribuciones nacionales
con afectación especifica a propósito o destino determinado; d) impuestos y contribuciones nacionales cuyo producido se afecte a la
realización de inversiones, servicios, obras y al fomento de actividades que se declaren de interés nacional por acuerdo entre la Nación y
las provincias.
Cumplido el objeto de creación de dichas impuestos (puntos c y d precedentes) afectados, sí los gravámenes continuaran en
vigencia se incorporarán al sistema de distribución.
2. A los efectos de la distribución de la masa de fondos, se deja de lado los distintos índices del sistema anterior, disponiéndose la
siguiente distribución: a) el 42,34 % en forma automática a la Nación; b) el 54,66 % en forma automática al conjunto de provincias
adheridas; c) el 2 % en forma automática, para el recupero del nivel relativo de las provincias de Buenos Aires, Chubut, Neuquén y Santa
Cruz; d) el 1% para el Fondo de Aportes del Tesoro Nacional a las provincias.
La ley contiene los distintos porcentajes a los efectos de distribuir el monto del punto b precedente entre las provincias.
3. El régimen contempla la trasferencia automática y en forma diaria, a través del Banco Nación.
4. La Nación se compromete a entregar a la Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires una participación compatible con los
niveles históricos, la que no podrá ser inferior en términos constantes a la suma transferida en 1987.
5. Tanto la Nación como las provincias asumen el compromiso de no aplicar gravámenes análogos a los distribuidos por la ley
(arts. 8 y 9).
imitaciones internacionales al poder tributario. – En la comunidad internacional moderna, es corriente que los Estados se
Labstengan de ejercer su poder tributario territorial, ya por disposiciones de su legislación interna que respondan a principios
generalizados o bien como consecuencia de convenciones de tipo general o especial, libremente concertadas. Esas limitaciones
asumen en ciertos casos la forma de exenciones tributarias de carácter total o parcial, pero en otros importan simples atenuaciones al
ejercicio pleno de las facultades, como también pueden consistir en el compromiso de no exceder limites prefijados.
Tales actitudes pueden obedecer a circunstancias de orden subjetivo, cuando se inspiran en las condiciones personales del sujeto
pasivo de la imposición, o de carácter objetivo si tienen en mira la naturaleza de los presupuestos de hecho de las obligaciones fiscales.
Las limitaciones objetivas pueden corresponder a hechos independientes del ejercicio concurrente de otro poder tributario o, por el
contrario, a circunstancias vinculadas con el ejercicio de esos otros poderes externos, es decir, cuando se produce el caso de la doble o
múltiple imposición internacional.
“Limitaciones internacionales al ejercicio territorial del poder tributario”

A. Subjetivas 1. Referentes a los estados y otros sujetos del derecho internacional
2. Referentes a particulares extranjeros
B. Objetivas 1. Independientes del ejercicio concurrente de otro poder tributario

a) en virtud del principio de libre tránsito
b) en mérito a objetivos de interés universal
c) por regulaciones del comercio
2. Vinculadas con el ejercicio de poderes tributarios externos (doble imposición)
a) Limitaciones subjetivas. –Es norma generalizada eximir de impuestos a los Estados extranjeros, pero no puede afirmarse que
exista inmunidad por razones de soberanía, pues como señala bien Chrétien, ésta es de orden territorial, de manera que en principio no
hay obstáculo para la imposición reciproca de los Estados. Ahora bien, si por lo común se les dispensa de gravámenes, es bien entendido
que ello corresponde a las actividades inherentes a su condición política, pero no alcanza a las de carácter económico que puedan
desarrollar y a cuyo respecto están sujetos al mismo tratamiento que los particulares.
b) Limitaciones objetivas. –Respecto a las limitaciones objetivas del poder tributario, esto es, las que obedecen, no a la
condición personal del sujeto, sino a la naturaleza del presupuesto de hecho determinante de la imposición.
oble imposición internacional. –El problema de la doble imposición ha adquirido singular trascendencia. Nos detendremos,
Daquí, en las causas que lo provocan y en los medios utilizados o recomendados para evitarla.
La afectación de los hechos imponibles por parte de dos o más países simultáneamente, tiene su origen en la utilización
de criterios dispares para la atribución de la potestad tributaria, pues como señala acertadamente Sorondo el problema “consiste,
básicamente, en una violación formal del principio general que quiere que una misma persona en ocasión de un mismo hecho y de una
misma actividad, no debe estar sometida más que a una soberanía única, tanto en materia fiscal como en materia política o jurídica”.
Colocada la cuestión en el terreno jurídico, advertimos que los criterios atributivos de potestad fiscal utilizados separadamente o
combinados; se fundan unas veces en circunstancias de orden personal como la nacionalidad y, la residencia del sujeto, y en otros casos
en circunstancias de índole económica, como son la sede de negocios y la fuente en que se origina la riqueza gravable, y que podemos
ordenar de la manera siguiente:
Criterios atributivos de la potestad tributaria Sujección personal a) nacionalidad

b) residencia
Sujección económica a) sede de negocios
b) fuente
El criterio más antiguo, observado aún por algunas legislaciones contemporáneas, hace radicar el derecho de gravar en la
nacionalidad del sujeto.
Pero la mayoría de las legislaciones europeas y la norteamericana inspiradas en el criterio de sujeción personal, hacen de la
residencia del sujeto el elemento determinante de la atribución del poder tributario, a veces combinándolo con el de nacionalidad
mencionado anteriormente. Se caracteriza por el elemento objetivo de habitación en un lugar, aunque falte el elemento subjetivo de la
intención de permanecer en él, por lo cual, indudablemente, puede existir residencia atributiva de potestad fiscal aunque no haya
domicilio en sentido técnico; es así que los documentos internacionales se refieren por lo común a la residencia normal o habitual, con el
significado de “hogar permanente de habitación”, y a la residencia principal cuando se trata de personas individuales y de empresas
unipersonales, y también al lugar donde se halla el centro directivo en lo que respecta a personas colectivas, esto es, el sitio
correspondiente a “’la cabeza, la sede y el poder directivo” de la empresa.
Los criterios atributivos que resta considerar, se diferencian de los precedentes por el hecho de no fincar en circunstancias de
orden personal. Esta doctrina atribuye la sujeción de los contribuyentes al lugar “donde los diversos objetos imponibles están realmente
integrados en la economía del país”. Corresponden a esta categoría, el criterio de la sede de negocios y de la fuente, que muchas veces,
aunque no siempre, pueden confundirse. El primero de esos criterios reconoce efectos fiscales al hecho de desarrollar actividad
económica en un lugar que no es el domicilio o residencia del contribuyente, por lo cual la doctrina lo menciona también como
“domicilio de negocios”, para diferenciarlo del “domicilio civil”. Corresponde al lugar donde se localiza la actividad de la persona
individual o colectiva y, evidentemente, puede conducir a una excesiva fragmentación del poder tributario: para evitarlo, se exigen
ciertos caracteres de permanencia y autonomía de esa actividad, lo cual ha conducido, en lo que respecta a empresas comerciales, a
elaborar el concepto de establecimiento permanente.
CAPÍTULO II
DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA
elación jurídico–tributaria y obligación tributaria. –El ejercicio del poder tributario tiene como propósito esencial exigir de
Rlos particulares el pago de sumas de dinero o de cantidades de cosas si los tributos fueren en especie, lo que ha inducido a una
parte de la doctrina a considerar esa obligación como el centro del derecho tributario, relegando a segundo plano otras exigencias
que reconocen el mismo origen. Hay situaciones, en efecto, en que el legislador impone al contribuyente y aun a terceras personas, el
cumplimiento de múltiples actos o abstenciones tendientes a asegurar y facilitar la determinación y recaudación de los tributos, motivando
discrepancias en la apreciación de sus vínculos con la obligación de pagar.
Una parte de la doctrina considera que la relación de orden jurídico que se establece entre el Estado y los particulares constituye la
obligación tributaria, de contenido único o variado; otro sector, en cambio, estima que tal expresión debe reservarse para la obligación de
satisfacer las prestaciones establecidas en la ley, y que tanto ellas como las demás exigencias de orden legal, integran un concepto más
amplio: la relación jurídico–tributaria, de modo tal que ésta vendría a ser el género y aquélla una especie.
a) Para Hensel, la relación fundamental del derecho tributario consiste en el vínculo obligacional en virtud del cual el Estado tiene
el derecho de exigir la prestación jurídica llamada impuesto, cuyo origen radica en la realización del presupuesto de hecho previsto por la
ley, de modo tal que ésta vendría a constituir el soplo vital de esa obligación de dar que es la obligación tributaria. Con ella coexisten otras
obligaciones accesorias que, en ciertos casos, mantienen estrecha conexión con la relación obligatoria principal del derecho tributario
material y, en otros, dependen de actos administrativos especiales, con lo cual se pone de manifiesto en su concepción, la vinculación
estrecha del derecho tributario obligacional abstracto con el derecho tributario administrativo. En resumen: existe solamente una
obligación de dar con obligaciones paralelas de tipo accesorio.
b) En opinión de Vanoni no existe una obligación principal y otras subordinadas o accesorias, sino que todas ellas son autónomas,
sin que la preeminencia de la obligación de dar y la circunstancia de que las distintas obligaciones concurran al desarrollo de aquélla, deba
inducir en el error de considerar que éstas son simples momentos o como obligaciones colaterales del vínculo fundamental de pagar el
tributo. Todas las obligaciones son autónomas, pero de contenido variado y no pueden reducirse a la sola obligación de pagar.
c) Apartándose de quienes desarrollan sus interpretaciones en torno a la obligación tributaria única, otra parte de la doctrina
incorpora una figura nueva, la relación jurídico–tributaria, que permite establecer con mayor precisión la diferenciación entre las distintas
obligaciones surgidas como consecuencia del ejercicio del poder tributario, sin desmedro de un nexo común vinculatorio.
En efecto, Blumenstein se refiere a la relación jurídico–tributaria como determinante de las obligaciones del individuo sometido
al poder de imposición, que da lugar, por una parte, a una prestación jurídica patrimonial (relación de deuda tributaria) y, por otra, a un
determinado procedimiento para la fijación del impuesto (relación de determinación), con lo cual queda establecido el carácter paralelo
de ambos deberes. En cuanto a las obligaciones que se imponen a terceras personas respecto al procedimiento de determinación, se trata, a
juicio del mismo autor, de un “deber cívico especial establecido en interés de la comunidad y de la conservación del orden público”.
En esta tendencia y rechazando claramente la preponderancia asignada a la obligación tributaria, Berliri destaca que ella no debe
polarizar la atención en detrimento de otras relaciones jurídicas que surgen con motivo de la aplicación de tributos, sobre todo cuando
pueden existir deberes jurídicos sin obligación de pagar; es así que en la categoría genérica de relación jurídico–tributaria ubica como una
de sus especies la obligación tributaria, que a su juicio en ciertos casos puede ser de hacer, y no solamente de dar. Es decir que las
considera obligaciones jurídicas y no de otra índole.
Finalmente, debemos hacer mención de Giannini, que en verdad fue el primero en establecer el concepto de relación jurídico–
tributaria, que desarrolló con más precisión en obras ulteriores. En su concepto, de las normas reguladoras “de las obligaciones
tributarias, surgen entre el Estado y los contribuyentes, derechos y deberes recíprocos, que forman el contenido de una relación especial: la
relación jurídico–tributaria”, que es de contenido complejo, ya que de ella resultan poderes, derechos y aun obligaciones de la autoridad
financiera, a la cual corresponden obligaciones positivas o negativas y también derechos de las personas sujetas a su potestad”. En ese
conjunto está incluido el aspecto esencial y fundamental al cual tiende la institución, que es el pago del tributo, y que individualiza con el
nombre de deuda tributaria, reservando la expresión más genérica de “derechos y obligaciones tributarios”, para las demás facultades y
deberes de la relación jurídico–tributaria: la primera sólo nace del presupuesto material del impuesto, en tanto que los demás pueden
originarse en actos administrativos.
Por nuestra parte creemos que se evitan equívocos aceptando el concepto genérico de “relación jurídico–tributaria” como
comprensivo de todo lo que es consecuencia de la actividad tributaria y manteniendo la tradicional expresión “obligación tributaria”, sin
innovaciones terminológicas, para el caso específico del deber de cumplir la prestación establecida por ley.
Con ese alcance podemos decir, en conclusión, que la relación jurídico–tributaria está integrada por los correlativos derechos y
obligaciones emergentes del ejercicio del poder tributario, que alcanzan al titular de éste, por una parte, y a los contribuyentes y terceros
por otra.
oncepto de obligación tributaria. –Como se desprende de lo expuesto, la obligación tributaria, esto es, el deber de cumplir la
Cprestación, constituye la parte fundamental de la relación jurídico–tributaria y el fin último al cual tiende la institución del tributo.
En nuestra opinión, el contenido de la obligación tributaria es una prestación jurídica patrimonial, constituyendo,
exclusivamente, una obligación de dar; dar sumas de dinero en la generalidad de los casos o dar cantidades de cosas, en las situaciones
poco frecuentes en que el tributo es fijado en especie, pero siempre obligación de dar.
El vínculo jurídico creado por la obligación tributaria es de orden personal: se establece entre un sujeto activo, que es el Estado o
sus delegaciones autorizadas por ley, y un sujeto pasivo que puede ser la persona individual o personas colectivas, tanto cuando tienen
plena capacidad jurídica según los principios del derecho privado o disponen únicamente de patrimonio propio y constituyen entes con
capacidad de desarrollar actividad económica autónoma.
onclusión. –Como corolario de lo expuesto, podemos concretar el concepto de obligación tributaria, diciendo que es el vínculo
Cjurídico en virtud del cual un sujeto (deudor) debe dar a otro sujeto que actúa ejercitando el poder tributario (acreedor), sumas
de dinero o cantidades de cosas determinadas por ley.
uente de la obligación tributaria. –Según un maestro del derecho, la “fuente de una obligación (es) el hecho que la produce”.
FEs habitual en derecho privado, expresar que las fuentes de las obligaciones son diversas, aunque sostengan algunos que ellas son
únicamente dos –e1 contrato y la ley–, y Ripert pretenda que sólo es aceptable la última, ya que si el contrato tiene valor, es en
virtud o por efecto de la ley. En materia tributaria no caben disquisiciones teóricas: la única fuente de la obligación es la ley; sólo por
mandato de ésta puede surgir la obligación tributaria, ya que la voluntad jurídica de los individuos es inapta para crearla; por lo demás, no
podría ser de otra manera en el ordenamiento jurídico de nuestro país, donde el art. 19 de la Constitución nacional dispone que nadie está
obligado a hacer lo que no mande la ley.
énesis del crédito fiscal. –En el número anterior vimos que la ley es la fuente única de la obligación tributaria, pero falta
Gconsiderar en virtud de qué circunstancias, el mandato general e impersonal de la ley se materializa en un crédito del Estado con
respecto a la persona del contribuyente.
No creemos dudoso que ello ocurre al producirse la situación o presupuesto de hecho, adoptado por la ley como determinante de
la tributación. Tal situación fáctica es definida por Hensel como “el conjunto de presupuestos abstractos, contenidos en las normas del
derecho tributario material, de cuya existencia concreta (realización del presupuesto de hecho) derivan determinadas consecuencias
jurídicas”, agregando que él es, puede decirse, “la imagen abstracta del concreto estado de cosas”.
Si el deber jurídico–tributario nace con la realización del presupuesto del tributo fijado por ley, es tal circunstancia la
determinante de la sujeción del contribuyente a satisfacer la obligación, tanto más en sistemas, como el nuestro, que no exigen la
determinación administrativa previa al pago; la liquidación se limita a declarar que la persona está incluida en la categoría legal, pero no
es el acto creador del vínculo.
Por tanto, la obligación tributaria o, si se prefiere, la deuda tributaria, nace al producirse la situación de hecho prevista por la ley
como determinante del gravamen y a la cual se designa, genéricamente, como el presupuesto del tributo.
umario.
S
1) La relación jurídico–tributaria, que es de derecho público, corresponde a la vinculación que se crea entre el Estado y los
particulares –contribuyentes o terceros–, como consecuencia del ejercicio del poder tributario.
2) La obligación tributaria, que es parte de aquélla:

consiste en un vínculo personal entre el Estado y el contribuyente;
siempre es una obligación de dar sumas de dinero o cantidades de cosas;
tiene su fuente única en la ley;
nace al producirse la situación de hecho a la cual vincula la ley el establecimiento del gravamen (presupuesto del tributo);
presenta caracteres que permiten calificarla de autónoma, no solamente frente a las obligaciones del derecho privado, sino
también con respecto a otras instituciones del derecho público, por corresponder a fenómenos propios y exclusivos del derecho financiero.
3) Los otros deberes u omisiones, establecidos con respecto a contribuyente o a terceros, tienen existencia paralela a la obligación
tributaria, sin relación de subordinación.
CAPÍTULO III
ELEMENTOS DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA
numeración. –En la obligación tributaria, que es un vínculo jurídico de carácter personal encontramos fundamentalmente dos
Eelementos característicos: el sujeto (sujeto activo o acreedor y sujeto pasivo o deudor) y el objeto. Una parte de la doctrina,
ateniéndose al esquema generalizado en el derecho privado, agrega un tercer elemento, la causa; pero como tendremos ocasión de
apreciar más adelante, esta circunstancia es ajena a la relación jurídico–tributaria, pues aparte de su imprecisión, en ciertos desarrollos
teóricos adquiere caracteres metajurídicos.
§ l. Sujeto activo de la obligación tributaria
l Estado. –Siendo la obligación tributaria una consecuencia del ejercicio del poder tributario, que es inherente al poder de
Eimperio, indudablemente el sujeto activo por excelencia es el Estado en sus diversas manifestaciones: Nación, provincias y
municipalidades. Disponiendo los tres órdenes de facultades tributarias análogas, de carácter originario, en nuestro país todos
ellos son sujetos activos a título propio, y no delegado. Puede decirse, entonces, que por lo común, el sujeto activo de la potestad
tributaria coincide con el sujeto activo de la obligación tributaria, sobre todo porque en este país el cobro de los tributos –aun los de
orden local– es efectuado directamente por el Estado, sin intervención de “concesionarios”.
rganismos especiales. –Hay situaciones excepcionales, en que el Estado al crear ciertos organismos específicos, los dota de
Orecursos financieros y les concede la facultad de exigir directamente y en su beneficio las contribuciones respectivas. Es el caso
de los entes paraestatales reguladores de la economía, y de ciertas asociaciones profesionales (colegios de abogados y
procuradores, p. ej.). Tales organismos carecen de potestad tributaria, pero son sujetos de las obligaciones de las cuales son titulares
por autorización estatal, en virtud de ley, y que exigen compulsivamente de aquellas personas que están obligadas a su prestación.
§ 2. Sujeto pasivo de la obligación tributaria
ujeto del impuesto y sujeto de la obligación. –La correlación existente entre tributo y obligación tributaria, en cuanto esta
Súltima es una consecuencia de aquél, dice a las claras que hay una vinculación entre el sujeto pasivo del tributo (o sea, la
persona individual o colectiva sometida al poder tributario del Estado) y el sujeto pasivo de la obligación tributaria (esto es, la
persona individual o colectiva que debe cumplir la prestación fijada por ley); pero de esto no se deduce que, necesariamente, exista
identidad entre ambos conceptos. Por lo general, el sujeto del tributo (es decir, el contribuyente, según la terminología corriente) es el
sujeto de la obligación, pero en ciertos casos particulares la ley fiscal atribuye la condición de sujeto obligado a hacer afectiva la
prestación, a personas distintas del contribuyente y que, por esa circunstancia, se suman a éste o actúan paralelamente a él o también
pueden sustituirlo íntegramente.
En consecuencia, podemos decir que sujeto pasivo de la obligación tributaria es la persona individual o colectiva a cuyo cargo pone
la ley el cumplimiento de la prestación y que puede ser el deudor (contribuyente) o un tercero.
apacidad jurídica tributaria. –El problema de la naturaleza y alcances de la capacidad para ser sujeto de obligaciones
Ctributarias ha preocupado a la doctrina italiana, y también a los autores españoles. Suelen hablar de capacidad jurídica y de
capacidad tributaria como si se tratara de conceptos antinómicos, o cuando menos diferentes. Sin embargo se advierte que, en
general, todos se refieren a ciertas discrepancias entre la capacidad según el derecho privado, principalmente del derecho civil, y la
capacidad a los fines de las obligaciones tributarias, que no es lo mismo.
Las personas individuales y las personas colectivas con personalidad reconocida por el derecho privado son sujetos pasivos de las
obligaciones tributarias, sin perjuicio de que en determinadas circunstancias puedan ser excluidas de ciertas relaciones obligacionales y,
a la inversa, algunos entes desprovistos de personalidad por el derecho privado pueden ser sujetos de obligaciones tributarias. La
realidad es que por la autonomía del derecho financiero, éste es libre de aceptar o no a dichos sujetos, pues “toda vez que un sujeto,
provisto o no de capacidad jurídica de derecho privado, realiza concretamente y en forma autónoma una de las circunstancias de hecho
abstractamente presumidas por la ley tributaria, cumple los presupuestos necesarios y suficientes para asumir la capacidad de ser sujeto de
relaciones jurídicas tributarias”.
La capacidad de ser sujeto de obligaciones tributarias depende del derecho positivo de cada país, el cual especifica quiénes y en
qué medida disponen de ella.
Puede afirmarse, en resumen, que las personas individuales y las personas colectivas con personalidad según el derecho privado, en
principio, son sujetos de obligaciones tributarias, sin perjuicio de que la legislación, en casos particulares, no las reconozca; como
asimismo que los entes carentes de personalidad jurídica según el derecho privado, pueden ser instituidos en sujetos de tales obligaciones.
La particularidad del tratamiento de la capacidad tributaria se pone de manifiesto en numerosas disposiciones de nuestra
legislación, comenzando por la ley nacional 11.683, que regula aspectos sustanciales y regla la imposición en el texto ordenado en 1978.
En efecto, el art. 15 establece que son “contribuyentes en tanto se verifique a su respecto el hecho imponible”:
“las personas de existencia visible, capaces o incapaces según el derecho común”, de manera que, tributariamente, están
obligados los incapaces aun cuando el derecho civil establezca restricciones a su facultad de obligarse;
“las personas jurídicas del Código Civil, y las sociedades, asociaciones y entidades a las que el derecho privado reconoce la
calidad de sujeto de derechos”;
“las sociedades, asociaciones, entidades y empresas que no tengan las calidades previstas en el inciso anterior, y aun los
patrimonios destinados a un fin determinado, cuando unos y otros sean considerados por las leyes impositivas como unidades económicas
para la atribución del hecho imponible”;
“las sucesiones indivisas.. .”, a pesar de que el derecho civil argentino no atribuye personalidad jurídica a la
“sucesión”, ni existe la “herencia yacente”.
Como algunos autores incluyen entre los sujetos pasivos a los llamados “conjuntos económicos”, figura tributaria que con
caracteres particulares aparece en la legislación argentina, nos ocupamos de ella así como de otro presunto sujeto de nuestro derogado
impuesto a los beneficios extraordinarios: la “empresa” o “explotación”.
a) La “Empresa” o “Explotación” como sujeto independiente. –Tanto en economía como en derecho, los conceptos de empresa
y de explotación no son sinónimos. La empresa es lo genérico y comúnmente es concebida como “la unidad económica de producción”,
en tanto que la explotación tiene significado técnico restringido, ya que paralelamente al ciclo de la explotación, la empresa puede
desarrollar otras actividades que han dado en llamarse acíclicas (actividades similares o complementarias, etc.). Tampoco puede ser
confundida con el establecimiento o negocio, como suelen consignar ciertas normas fiscales, pues constituye un elemento de la empresa.
Tal vez podría esbozarse un concepto genérico, diciendo que existe empresa, cuando una o varias personas crean una
organización que, mediante la utilización armónica de hombres, y de elementos materiales, persigue una finalidad económica.
La legislación tributaria argentina no contiene un concepto preciso de empresa, ni siquiera proporciona elementos para elaborarlo,
aunque fuere aproximadamente, y unas veces emplea el término como sinónimo de explotación comercial, aunque sean cosas distintas, en
tanto que en otros casos le da el significado de ente jurídico, no faltando situaciones en que una misma disposición utiliza la expresión en
ambos sentidos.
b) Concentración de empresas. El conjunto económico. –El principio de que el derecho financiero debe tener en cuenta
realidades económicas antes que exterioridades jurídicas, y el hecho de que la organización económica contemporánea se caracterice
por la creación de grandes empresas, explican que se preste mayor atención a los aspectos jurídicos y tributarios de los grandes
conglomerados industriales o comerciales. Consecuencia de ello es la concentración y la unión de empresas, ya sea en forma total o
parcial, con o sin pérdida de la individualidad jurídica de los integrantes del conjunto, ya en el plano horizontal o verticalmente; unas
veces para racionalizar la producción, otras para disminuir o perfeccionar los medios de comercialización, así como también para dominar
o retener mercados en el ámbito interno de un país o en el orden internacional. De esta manera han surgido figuras jurídicas nuevas que
estudia la doctrina y que han originado una novedosa legislación, especialmente interesada en el fomento de la concentración económica.
Las uniones de empresas desde el punto de vista económico se efectúan unas veces en el plano horizontal, por lo común entre
quienes realizan el mismo proceso productivo y para organizar la competencia, con las designaciones de consorcio, cartel y sindicato;
otras veces tienen lugar verticalmente y se caracterizan por el grupo o concerno que no persiguen esencialmente el dominio del mercado
sino la racionalización industrial o comercial. En el aspecto jurídico se aprecian diversos criterios tipológicos, pero, en general, puede
decirse que en ocasiones la concentración no tiene por efecto la pérdida de la personalidad jurídica de sus integrantes, pudiendo
consistir en uniones estables y en uniones temporales; en tanto que otras veces produce la pérdida de esa personalidad y tiene lugar
mediante fusión de las entidades en una nueva entidad, o por absorción de una o varias de ellas por otra que subsiste.
Es indudable que en cuanto pueda relacionarse con el tema en consideración, de la capacidad para ser sujeto pasivo de la
obligación tributaria, la situación varía según la naturaleza de la unión o concentración empresaria. Si el ente colectivo empresario tiene
personalidad atribuida por ley privadista que las rija, pueden ser sujetos de la obligación; si no tuvieren personalidad propia asignada, esa
posibilidad dependerá de los caracteres: la simple asociación, por sí sola, no basta al efecto, pues es menester que el ente constituya un
todo orgánico, disponga de autonomía funcional y tenga una voluntad propia, es decir, que aparezca una verdadera persona, entendiendo
la expresión en sentido lato de ente con vida propia, aunque no disponga de personalidad jurídica de derecho privado.
ategorías de sujetos pasivos. –Hemos visto anteriormente que el sujeto del tributo no siempre coincide con el sujeto pasivo de
Cla obligación tributaria, aun cuando en la mayoría de los casos pueda darse tal coincidencia. El obligado al tributo es, por lo
común, el deudor de la obligación, pero en ciertos casos el derecho financiero atribuye la responsabilidad por las obligaciones
fiscales a terceras personas extrañas a la relación tributaria, naciendo de tal manera la diferenciación entre deudores y responsables.
Como ha dicho la Cámara Federal, Sala contencioso–administrativa, en la legislación tributaria argentina sólo existen dos
categorías de sujetos pasivos: contribuyentes y responsables, excluyendo otros distingos que admiten leyes extranjeras y cierta doctrina.
En efecto, la ley 11.683, texto ordenado en 1978, menciona a los responsables por deuda propia o contribuyentes (art. 15) y
responsables por deuda ajena (art. 16 y art. 18, inc. 4); es decir, en suma, que el responsable del derecho argentino incluye al sustituto y
al responsable.
Por nuestra parte, consideramos sujeto pasivo de la obligación tributaria a la persona individual o colectiva que por disposición de
la ley esté obligada al cumplimiento de la prestación. ya sea a título propio o ajeno; y llamamos deudor a quien deba satisfacerla a título
propio, prefiriendo esa expresión a la de contribuyente generalmente utilizada, porque esta última la reservamos para el sujeto del
tributo, sin desconocer que en la generalidad de los casos el contribuyente del tributo es el deudor de la obligación tributaria que de
aquél emana; finalmente: designamos con la expresión responsable a quien debe atender una deuda ajena, ya en actuación paralela o
por sustitución. Como complemento de lo expuesto con carácter general acerca del sujeto pasivo, trataremos a continuación de las dos
categorías que integran ese concepto –deudores y responsables– en nuestro derecho positivo.
eudores de la obligación. –Para quienes no estén familiarizados con nuestro régimen institucional, diremos que la legislación
Dtributaria es múltiple y emana de los tres órdenes de entes públicos con potestad tributaria: la Nación, las provincias y los
municipios, según señalamos al ocuparnos del sujeto activo de la obligación. Por consiguiente, la condición de deudor dependerá
de las leyes dictadas en cada una de las respectivas jurisdicciones, y si bien existe coincidencia en los principios esenciales, hay algunas
diferencias en sus aplicaciones.
a) En el orden nacional. El ordenamiento básico en esta materia corresponde a la ley nacional 11.683, que actualmente se halla en
vigencia con el texto ordenado en 1978, que cubre la gran mayoría de los tributos, como resulta del art. 110. Por otra parte, el desarrollo
inconexo de la legislación ha dejado fuera de su régimen a los tributos aduaneros recientemente codificados.
El art. 15 de la ley 11.683 declara “responsables del cumplimiento de su deuda tributaria”, es decir, deudores de las obligaciones,
a las siguientes personas:
a) los que sean contribuyentes según las leyes respectivas, o dicho con más precisión, las personas a cuyo respecto se verifique
el hecho generador de la obligación;
b) sus sucesores a título universal (herederos);
c) los sucesores a título particular (legatarios y adquirentes de empresas). Como puede apreciarse, hay un solo deudor de la
obligación: el contribuyente; los supuestos de los incs. b y c son casos de sucesión a título universal o particular.
Como complemento de lo dicho, el mismo art. 15 efectúa una enumeración de quienes son “contribuyentes”, pero los incs. 1, 2 y 3
se limitan a consignar las cualidades de quienes pueden serlo, pero nada más. Y en verdad no podría ser de otra manera, porque la
condición de contribuyente deriva de que “se verifique a su respecto el hecho imponible que les atribuyen las respectivas leyes
tributarias, en la medida y condiciones necesarias que éstas prevén para que surja la obligación tributaria” (art. 15, párrafo segundo).
No obstante esa impropiedad de concepto, veamos las distintas cláusulas de esa disposición, en el sentido de que son contribuyentes:
1) las personas de existencia visible, capaces o incapaces según el derecho privado (la ley dice “derecho común”, cuando el
tributario es también “común”). Los incapaces deben cumplir sus obligaciones sustanciales y formales por medio de sus representantes
legales (art. 16, inc. 2, y art. 17).
2) las personas jurídicas del Código Civil. Según el art. 33 de éste, reformado en 1968, son personas jurídicas de carácter público:
el Estado nacional, las provincias, los municipios; las entidades autárquicas; la Iglesia católica; y son personas jurídicas de carácter
privado: las asociaciones y fundaciones; las sociedades civiles y comerciales o entidades con capacidad para adquirir derechos y contraer
obligaciones. Conforme al art. 34, Código cit., son también personas jurídicas los Estados extranjeros, sus provincias y municipios, así
como también los establecimientos, corporaciones o asociaciones del extranjero.
3) las sociedades, asociaciones, entidades y empresas que sean sujetos de derecho según la legislación privada. Esta categoría está
subsumida en la anterior, luego de la mencionada reforma del Código Civil.
4) las sociedades, asociaciones, entidades y empresas que no dispongan de personalidad según el derecho privado, y aun “los
patrimonios destinados a un fin determinado”, cuando todos ellos sean considerados por las leyes tributarias como “unidades económicas”
para la atribución del hecho imponible;
5) las sucesiones indivisas cuando las leyes tributarias los consideren como sujetos (p. ej., art. 33 de la ley de impuesto a las
ganancias).
6) Finalmente, el art. 777 del Código Aduanero establece que es deudor “la persona que realizare un hecho gravado con tributos
establecidos en la legislación aduanera”.
b) En el orden provincial. Resultaría tarea ardua el análisis de los códigos tributarios provinciales, pero es factible tomar como
modelo el Código Fiscal de la provincia de Buenos Aires por haber sido el primero en el país y, además, en razón de que sus disposiciones
fueron copiadas casi textualmente por las restantes provincias. Ahora bien, ese ordenamiento, se inspira en la ley nacional 11.683. En
efecto, el art. 13 dispone que “los contribuyentes o sus herederos, según las disposiciones del Código Civil, los responsables y terceros,
están obligados al cumplimiento de las disposiciones de este Código y de las normas que establecen gravámenes”. La redacción difiere
pero el concepto es el mismo del art. 15, párrafo primero, de la ley 11.683.
El actual art. 14 establece que son contribuyentes “las personas de existencia visible, capaces o incapaces, las sucesiones
indivisas, las personas jurídicas, las sociedades, asociaciones y entidades, con o sin personería jurídica, que realicen los actos u
operaciones o se hallen en las situaciones que las normas fiscales consideran causales del nacimiento de la obligación tributaria”.
c) En el orden municipal. Si difícil resulta considerar cada uno de los regímenes provinciales, ello es imposible en materia de
municipios. En primer término, por la gran cantidad de entes de esta naturaleza, ya que solamente en la provincia de Buenos Aires hay
más de ciento veinte, y existen miles en el total de la República; en segundo lugar, por la carencia de publicaciones adecuadas. Pero, se
puede decir que las respectivas leyes orgánicas no contenían normas acerca de la materia que tratamos, limitándose en general a legislar
sobre cuestiones de otra índole (elección de autoridades, facultades de éstas, límites del poder tributario, etc.); sin embargo, se observa en
los últimos años la incorporación de algunas normas al respecto, especialmente en los municipios de la provincia de Buenos Aires.
d) Sucesión en la deuda. Nuestra legislación tributaria carece de disposición específica sobre trasferencia de la deuda a título
universal, por lo cual resulta indudable la aplicación de los principios del Código Civil, según el cual el heredero es continuador de la
persona del causante y, como tal, recibe todos los derechos y obligaciones de éste y responde por ellos (arts. 3266, 3279, 3417, 3431,
3432, Código Civil). En nuestro derecho, pues, el heredero es la prolongación del causante mismo y, en consecuencia, es deudor de la
obligación fiscal, por lo cual carece de importancia que ésta hubiere sido o no, materia de determinación por la autoridad fiscal, aparte
de que la obligación se perfecciona por la realización del presupuesto de hecho.
e) Transmisión por convenio de la calidad de deudor. La naturaleza ex lege y de derecho público de la obligación tributaria,
determina que sólo la ley pueda fijar la calidad de deudor o de responsable, sin que sea dado a los particulares la posibilidad de
modificar tal situación por acuerdos privados, de modo que la condición de deudor no es transmisible o sustituible por convenio.
Entre nosotros “los acuerdos sobre la carga de los impuestos no exime a los contribuyentes, agentes de retención y demás
responsables de las obligaciones que les impongan las leyes, reglamentos o instrucciones impositivas.. .”; concepto confirmado por la
jurisprudencia, que en distintos niveles ha interpretado que así como la condición de deudor no es trasferible a terceros por convención
privada, tampoco es válida la situación inversa, pues si la ley califica al sujeto como “responsable”, éste no puede trasformarse en
“deudor” (o contribuyente) por el solo hecho de que un contrato ponga a su cargo el pago del tributo.
esponsables. – Con la expresión responsables, designamos a todas aquellas personas que por mandato de la ley están obligadas
Ral cumplimiento de la prestación tributaria sin ser deudores de la obligación. Nos apartamos, pues, de la terminología de la ley
11.683, que alude a “responsables por deuda propia” y “responsables por deuda ajena” (arts. 15 y 16), y de quienes hacen el
distingo entre “responsables” y “sustitutos”.
Esta categoría de sujetos asume destacada importancia y responde a características propias del derecho financiero. La ley, con el
propósito de asegurar la normal y oportuna recaudación de los tributos, dispone el traslado o traspaso de la obligación hacia terceras
personas, distintas del deudor de ella, que sumándose o reemplazándolo íntegramente, se constituyen en sujetos pasivos directos. No son
deudores subsidiarios, pues esta expresión supone una situación condicionada a la actuación de otra persona, lo que no siempre ocurre: el
responsable tributario tiene una relación directa y a título propio con el sujeto activo, de modo que actúa paralelamente o en lugar del
deudor, pero generalmente no en defecto de éste.
Por cierto que nuestra ley 11.683 no es muy clara al respecto, pues en su preocupación por asegurar el mayor número de obligados
al cumplimiento de las prestaciones tributarias, en el art. 18 declara que todos los responsables son obligados solidarios con los deudores,
lo que no es absolutamente exacto. La solidaridad significa que la totalidad del objeto de la obligación, puede ser demandada a
cualquiera de los deudores (art. 699. Código Civil), lo que no ocurre normalmente con el agente de retención, que constituye una
importante categoría. El agente que cumple con el deber impuesto por la ley y efectúa la retención del impuesto, reemplaza íntegramente
al deudor como sujeto pasivo y libera a éste de la obligación; de modo tal que si distrae los fondos en beneficio propio, sin ingresarlos al
fisco, éste no puede formular reclamo alguno contra el deudor, pues quedó liberado al sufrir la amputación patrimonial impuesta por la
ley. No juega en el caso la solidaridad del art. 18. porque resultaría contrario a un elemental principio de justicia, que el deudor que no
pudo sustraerse a la retención tuviera que pagar por segunda vez en caso de insolvencia del agente.
Por el mismo orden de consideraciones, porque hay sustitución total de sujeto, si el agente hubiere omitido efectuar la retención, el
Estado tiene que proceder contra él y no contra el deudor, salvo la acción de reembolso que el agente podría ejercitar contra el deudor o la
prueba –que la ley admite por razones de equidad– de que el último había pagado el gravamen. Recién comprobada la insolvencia del
agente de retención, el fisco podría accionar contra el deudor que no fue objeto de retención; pero entonces, no por la solidaridad (que
permite optar por uno u otro sin hacer previa excusión en los bienes) que parecería atribuir esa disposición, sino por la insolvencia que
autoriza a usar la acción de reembolso que originariamente compelía al agente y sin la cual habría un indebido enriquecimiento del
deudor.
A pesar de la confusión de conceptos que revela el art. 18 mencionado importa destacar que el responsable es un obligado directo
y a título personal por mandato de la ley, y por petición corresponde a los contribuyentes y a los responsables, lo que resultaría
inconcebible en otro supuesto. Si bien en las situaciones contempladas por el inc. a del art. 18 –que excluye al agente de retención– debe
efectuarse una intimación previa al deudor, por vía administrativa, esto no altera las cosas, pues la condición jurídica del responsable no se
modifica, ya que no es menester hacer excusión en bienes del deudor: el Estado acciona directamente contra el responsable y no en
subsidio.
Acabamos de señalar que el carácter de responsable debe emanar de una ley porque sólo ésta puede crear obligaciones: “Ningún
habitante de la Nación –según el art. 19 Const. nac.– será obligado a hacer lo que no manda la ley...”; por lo cual dijo bien un fallo del
Tribunal Fiscal de La Plata que la Dirección de Rentas carece de facultades para asignar el carácter de agente de retención, puesto que ello
es materia exclusiva del Código Fiscal o de leyes especiales. En consecuencia, resulta condenable el art. 29 de la ley 11.683, referente a la
percepción en la fuente, al permitir que la Dirección General Impositiva “por considerarlo conveniente, disponga qué personas y en qué
casos intervendrán como agentes de retención u percepción”, pues importa una delegación de facultades que carece de validez
constitucional y se presta a los mayores abusos.
Y así como únicamente la ley puede instituir a los responsables, así también es únicamente ella la que rige su condición legal, por
lo cual es correcta la jurisprudencia que establece que las convenciones privadas no pueden alterarla; de modo que si la ley instituye a una
persona individual o colectiva como “responsable”, ésta no se trasforma en “deudor” (o contribuyente) por acuerdos particulares que sólo
tienen validez en el ámbito de las relaciones privadas.
La característica singular del agente de retención crea dos problemas que interesa aclarar y que son éstos: si puede intervenir en el
proceso de determinación del impuesto y si el deudor está facultado para llevar a juicio al agente para discutir la legalidad y procedencia
de la retención efectuada.
En nuestra opinión, el primer supuesto se resuelve por la negativa, ya que el agente no es mandatario ni representante del deudor y
no podría articular defensas o consideraciones que pudieran obligarlo o causarle agravio. Únicamente puede hacer valer aquellas
circunstancias que le competan a título personal y en la medida que afecten su condición legal, pero nunca ocupar el lugar del deudor en la
determinación impositiva. En cambio, puede admitirse que el deudor se haga parte en las contiendas entre la administración y el
responsable, ya que en virtud de la acción de reembolso sería quien, en última instancia, recibiría el impacto fiscal.
En la segunda situación también parece imponerse la respuesta negativa, pues el deudor no está facultado para discutir con el
responsable, en forma directa o por vía indirecta, el cumplimiento de la obligación de pagar (o retener en su caso), a menos que el
responsable hubiere procedido con manifiesta negligencia, omitiendo hacer conocer a la administración antecedentes de que disponía y
que podían hacer variar la determinación. Pero es inaceptable, como se ha pretendido en juicios de trabajo, por ejemplo que el empleado u
obrero discuta con el patrono la legalidad o constitucionalidad de la retención cumplida por exigencias legales, ya que el punto debe
dilucidarse con la administración fiscal, que es ajena a las contiendas de orden privado que puedan suscitarse entre aquéllos.
Por cierto que la ley no designa arbitrariamente a los responsables, sino que tiene en cuenta la vinculación jurídica o económica
de carácter permanente o accidental, que se manifiesta entre responsable y deudor. Las causas o motivos son variados y dependen de
circunstancias múltiples: representación legal o voluntaria, ejercicio de una función o cargo público, relación laboral, sucesión a título
particular, etc., pero siempre sobre la base de cierta vinculación.
os responsables según el derecho positivo nacional. –Sí bien las leyes nacionales y sus reglamentos utilizan la palabra
L“responsables” para referirse tanto al “deudor” como al “responsable” propiamente dicho, nosotros tomaremos en consideración
únicamente las normas que corresponden a la última acepción. Por razones de método, los distribuiremos de esta manera:
Responsabilidad vinculada con una situación jurídica o con una representación (legal o voluntaria);
Responsabilidad vinculada con la sucesión a título particular de los bienes;
Responsabilidad vinculada con la tenencia de bienes o con un cargo o función pública.
Responsabilidad vinculada con una situación jurídica o con una representación (legal o voluntaria):
el cónyuge que perciba y disponga de todos los réditos propios del otro;
los padres, tutores y curadores de los incapaces;
síndicos y liquidadores de quiebras; síndicos de concursos civiles; representantes de sociedades en liquidación;
administradores particulares o judiciales de las sucesiones, y si no existieren, el cónyuge supérstite y los herederos;
directores, gerentes o representantes de las personas jurídicas, asociaciones, sociedades, empresas o entidades y de los
patrimonios de afectación;
los administradores de patrimonios, empresas o bienes, que en el ejercicio de sus funciones puedan determinar
íntegramente los hechos imponibles con respecto a los titulares de los bienes;
los agentes de retención y los de percepción de los impuestos.
En estos casos la responsabilidad cesa si se demuestra que los mandantes, representados, etc., han colocado al responsable en la
imposibilidad de cumplir adecuadamente con sus deberes fiscales.
los cedentes de créditos tributarios respecto de la deuda tributaria de sus cesionarios y hasta la concurrencia del importe
aplicado a la cancelación de ella, si se impugnara la existencia de tales créditos y los deudores no cumplieren con la intimación
administrativa de pago.
Responsabilidad vinculada con la sucesión a título particular de los bienes:

Corresponde, en primer término, a los donatarios y legatarios de la persona fallecida, y también a los sucesores particulares en el
activo y pasivo de empresas o explotaciones que las leyes fiscales consideran como una unidad económica, susceptible de generar
íntegramente el hecho imponible con relación a sus propietarios o titulares. En el supuesto de sucesión de empresas, la responsabilidad
cesa: a) a los tres meses de efectuada la transferencia, si ella fue comunicada con quince días de anticipación; b) en cualquier momento, si
el Estado acepta la solvencia del transmitente o la fianza ofrecida por él.
Responsabilidad vinculada con la tenencia de bienes o con un cargo o función pública:

Se trata, ante todo, de los denominados, genéricamente, agentes de retención, cuya especificación se halla diseminada a través de
las distintas leyes tributarias y que alcanza a personas o entidades públicas o privadas. Sin propósito exhaustivo, en razón de la
complejidad de la legislación, podemos mencionar las siguientes situaciones más frecuentes:
 emisores, agentes pagadores, sociedades anónimas u otras entidades públicas o privadas que paguen o acrediten rentas
de debentures o de valores al portador;
 personas o entidades que paguen o acrediten ganancias de cualquier categoría a sociedades o personas del exterior (o a
sus agentes, representantes o mandatarios en el país); como asimismo quienes los reciban en el país por cuenta de personas o
entidades del exterior;
 en general, quienes paguen o acrediten honorarios, comisiones o remuneraciones, etc., a profesionales, contratistas, y
otros beneficiarios, por el impuesto a las ganancias sobre aquéllos;
 escribanos públicos, por las operaciones realizadas por ante sus registros;
 empleadores que paguen sueldos, salarios o cualquier forma de remuneración, por el impuesto a las ganancias; y por
aportes para regímenes de previsión social.
olidaridad. –Es principio corriente en derecho tributario, que cuando dos o más personas están obligadas a satisfacer una
Smisma prestación fiscal, su responsabilidad es solidaria, esto es, que la totalidad de la prestación puede ser exigida a cualquiera
de ellas indistintamente. El art. 1294 establece que “los codeudores están obligados in solidum si de la ley o del título no resulta
lo contrario”, con lo cual ha adoptado la solidaridad como norma general, en contra de lo estatuido en los arts. 700 y 701 del Código Civil
argentino que, siguiendo la vieja doctrina, sancionan el principio de que ella sólo puede resultar de la ley, de convención expresa, o de
sentencia judicial.
Cuando los deudores participan directa y conjuntamente en el presupuesto de hecho determinante de la obligación, quedan
reunidos con el vínculo de la solidaridad, o dicho de otra manera: la responsabilidad es solidaria, porque existe unidad en la atribución
del hecho imponible a dos o más sujetos; en cambio, si el hecho fuera atribuible a otro sujeto distinto del deudor, que, por lo tanto, es
personalmente extraño al hecho generador de la obligación, entonces es menester una disposición expresa de la ley para que surja la
solidaridad.
Resulta así loable el Código Fiscal de la provincia de Buenos Aires (t.o. 1994), cuyo art. 15, párrafo primero se refiere al “deudor
solidario” y dice así: “Cuando un mismo acto, operación o situación que origine obligaciones fiscales sea realizado o se verifique
respecto de dos o más personas, todas se considerarán como contribuyentes por igual y obligadas solidariamente al pago del gravamen
en su totalidad, salvo el derecho del fisco a dividir la obligación a cargo de cada una de ellas”.
La ley 11.683 se limita a establecer, con carácter general, que los responsables están obligados “con sus bienes propios y
solidariamente con los deudores del tributo y, si los hubiere, con otros responsables del mismo gravamen”, así como también “los
terceros que aun cuando no tuvieran deberes impositivos a su cargo faciliten por su culpa o dolo la evasión del impuesto”, pero nada dice
de los deudores; además, mayor resulta su insuficiencia por cuanto las normas sobre responsabilidad por infracciones, tanto de los
deudores como de los responsables, omiten toda referencia a la solidaridad, como era necesario ante la redacción de los arts. 16 y 18.
omicilio fiscal. –Aunque el domicilio no adquiere en la Argentina importancia esencial como criterio de sujeción al poder
Dtributario, por asignarse preponderancia a los vínculos de dependencia económica, siempre ofrece interés por algunos problemas
derivados del sistema federal de gobierno, aparte de su relevancia para el cobro y determinación de los tributos.
En verdad, aunque la legislación tributaria no pudo sustraerse totalmente a la influencia del derecho civil, advertida de la
insuficiencia de la noción de domicilio, otorgó preferencia al lugar de presencia efectiva y prolongada del contribuyente, antes que al de su
habitación permanente. El domicilio fiscal, se ha dicho con acierto, no se halla donde se tiene el designio de vivir y está la familia, sino
allí donde la persona desarrolla su actividad, en el sitio en que trabaja. Por otra parte, el elemento subjetivo e intencional que caracteriza
al domicilio civil es muy difícil de establecer, y la administración de los tributos –que exige rápida y tempestiva recaudación– hace
imperioso tener en cuenta, únicamente, situaciones de fácil apreciación objetiva, según signos externos, que permitan conocer con certeza
la situación de las personas: de aquí, que en materia fiscal se otorgue preferencia al lugar de residencia habitual en cuanto a las personas
físicas, y al centro principal de la actividad en lo que respecta a las personas colectivas.
§ 3. Objeto de la obligación tributaria
bjeto de la obligación y objeto del tributo. –Para evitar equívocos en esta materia es menester establecer un distingo preliminar
Oentre objeto de la obligación tributaria y objeto del tributo mismo. Teniendo en cuenta el planteo general efectuado al tratar del
concepto de obligación fiscal y su distingo de los otros deberes conexos que pueden derivar de, el objeto de aquélla corresponde
a la prestación que debe cumplir el sujeto pasivo, esto es, el pago de una suma de dinero en la generalidad de los casos, o la entrega de
cantidades de cosas en las situaciones especiales en que el tributo sea fijado en especie; el objeto del tributo, en cambio, es el
presupuesto de hecho que la ley establece como determinante del gravamen: la posesión de riqueza (capital o renta), realización de un
acto, condición de las personas mismas, y cualquier otra situación jurídica o económica que el legislador elija como susceptible de
generar un tributo.
El objeto del impuesto, pues constituye el presupuesto o antecedente de la obligación; el objeto de la obligación es la prestación
que deriva mediatamente de aquél.
aturaleza de la prestación. – Conforme a la posición adoptada, la prestación objeto de la obligación consiste exclusivamente en
Nun dare. Las otras exigencias o deberes, forman parte integrante de la relación jurídico–tributaria pero son extrañas –paralelas o
complementarias– a la obligación, y en cuanto a los terceros (responsables o no), son cargas públicas destinadas a facilitar la
determinación y recaudación de los tributos. En esta categoría deben incluirse las exigencias sobre presentación de declaraciones o
informaciones, deber de aceptar investigaciones de carácter fiscal, etc.
Los principales deberes de hacer en nuestra legislación, consisten en la presentación de denuncias o declaraciones por parte del
deudor o de terceros, con respecto a bienes, actos o hechos imponibles; exhibir libros, documentos y antecedentes relacionados con
aquéllos; otorgar comprobantes; proporcionar informes y efectuar comunicaciones en forma verbal o escrita; comparecer ante las oficinas
fiscales cuando fuere requerida la presencia personal.
Deberes de no hacer: no destruir libros y documentos por el tiempo que fijen leyes o reglamentos, tolerar inspecciones en libros y
documentos y visitas domiciliarias en lugar y establecimientos donde se desarrollan actividades sujetas a obligaciones fiscales o a los
bienes que constituyan materia imponible; etc.
mpuestos periódicos e instantáneos. –El objeto de la obligación puede consistir en una prestación única o en una prestación
Iperiódica, según que el presupuesto de hecho corresponda a una circunstancia aislada o a una situación de carácter permanente,
que se prolonga en el tiempo.
En el caso de los impuestos instantáneos, como el de sellos, impuestos al consumo, etc., la prestación es única, pues la obligación
es una sola, y si el hecho imponible se reprodujere en el futuro daría nacimiento a nuevas obligaciones independientes de la precedente.
En los impuestos periódicos (ganancias, inmobiliario, etc.), la obligación se repite y renueva automáticamente, hasta que cese o
desaparezca la circunstancia que la motivó, pero debe tenerse en cuenta que no se trata de la misma obligación cuyo cumplimiento se
reparte en el tiempo, sino de operaciones separadas que renacen al reproducirse la situación de hecho (el presupuesto) que determina la
imposición.
CAPÍTULO IV
DETERMINACIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA
oncepto y función de la determinación. –La ley establece, en forma objetiva y general, las circunstancias o presupuestos de
Checho de cuya producción deriva la sujeción al tributo. Pero ese mandato indeterminado tiene su secuencia en una operación
posterior, mediante la cual la norma de la ley se particulariza, se adapta a la situación de cada persona que pueda hallarse incluida
en los presupuestos fácticos previstos; dicho de otra manera, la situación objetiva contemplada por la ley se concreta y exterioriza en
cada caso particular. En materia tributaria, esta operación se llama determinación de la obligación.
Se ha sostenido entre nosotros, siguiendo a Tesoro, que cuando el tributo es “de aplicación directa” y el sujeto pasivo cumple
espontáneamente su obligación, “el acto de determinación no existe y es sustituido por la simple actividad interna y de naturaleza lógica
de contralor de la exactitud del cumplimiento”, y que sólo en el supuesto de incumplimiento habría “determinación”. Es decir, que sólo
admite esta formalidad como “acto administrativo”, y no lato sensu, de modo tal que en el sistema de la ley 11.683 hasta tendríamos un
mismo impuesto (ganancias, p. ej.) con determinación o sin ella, según fuere la actitud del deudor o responsable.
Nos parece insostenible esa distinción, lo mismo que creemos indefendible la posición de quienes, como Mayer, clasifican los
impuestos conforme a ella y de los autores que hablan de “aplicación” sin “determinación” o excluyen a la “autodeterminación” del
ámbito jurídico. Son sutilezas que soslayan pero no resuelven los problemas.
Estimamos que todos los impuestos, sin excepción, deben ser “determinados” y que no hay razón jurídica valedera para decir que
el acto de determinación deba emanar únicamente de la administración, tanto más en el derecho argentino. La determinación es el proceso
–simple o complejo, según los casos– que tiende a individualizar el mandato genérico establecido por la ley y es parte importante en la
dinámica de la obligación tributaria, aunque carezca, por cierto, de efecto creador o vinculativo; su finalidad, según veremos, es
declarativa y formal.
Concretando lo expuesto, puede decirse que la determinación de la obligación tributaria, consiste en el acto o conjunto de actos
emanados de la administración, de los particulares o de ambos coordinadamente, destinados a establecer en cada caso particular, la
configuración del presupuesto de hecho, la medida de lo imponible y el alcance de la obligación.
aturaleza jurídica de la determinación. –La naturaleza y efectos jurídicos del acto de determinación, con respecto a la
Nobligación tributaria, es asunto que ha torturado a la doctrina europea del derecho financiero, pudiendo agruparse las diversas
interpretaciones en dos categorías bien diferenciadas. a saber: a) las que pretenden que la obligación nace con el presupuesto del
tributo, de modo tal que la determinación tiene simple efecto declarativo; b) las que le atribuyen carácter constitutivo de la obligación.
fecto declarativo. –La doctrina germánica se manifiesta en favor del efecto declarativo del acto de determinación, ...según el
Ecual “la deuda impositiva nace al producirse la circunstancia de hecho que, según la ley, da lugar al impuesto”. Sin embargo,
justo es reconocer que antes de la reforma legislativa, Myrbach–Rheinfeld ya habían señalado que no obstante la importancia de
la “orden de pago” para el surgimiento de la “deuda de impuesto”, ella sólo tenía carácter declarativo, por cuanto las condiciones para el
nacimiento de la obligación resultan de la ley, correspondiendo a la autoridad fiscal, únicamente, “establecer que en el caso concreto, esas
condiciones se han realizado en una persona individualmente determinada”.
fecto constitutivo. –En oposición a la corriente doctrinal examinada en el punto anterior, numerosos tratadistas se pronuncian en
Efavor del efecto constitutivo de la determinación. Para éstos, no basta que se cumplan las circunstancias de hecho previstas por
la ley como determinantes del tributo, sino que es menester un acto expreso de la administración estableciendo la existencia de
la obligación y precisando su monto. Antes sólo puede haber actos preparatorios o introductivos para la función de determinación o una
relación jurídica pretributaria, como sería la declaración o información proporcionada por el contribuyente, pero la deuda sólo se
constituye y es exigible a partir del acto administrativo de determinación.
Consideramos que, desde un punto de vista general y frente al derecho positivo argentino en especial, la obligación tributaria nace
al producirse el presupuesto material asumido por la ley como determinante de la sujeción al gravamen, y tanto el deber de satisfacerla
como el correlativo derecho a exigirla, no pueden estar condicionados a ningún acto sustancial posterior, bastando al efecto que
transcurran los términos o fechas señalados con carácter general por las leyes o reglamentos.
El acto de determinación, que no debe ineludiblemente emanar de la administración (puede estar a cargo del contribuyente, sin
perjuicio del derecho de rectificación del fisco), tiene carácter declarativo y cumple la función de reconocimiento formal de una
obligación preexistente. Es el medio de exteriorizar o documentar una situación general prevista por ley (presupuesto material), en su
proyección sobre una situación particular, fijando la medida de lo imponible y estableciendo –mediante la aplicación de la alícuota
correspondiente– el monto o quantum de la deuda.
rocedimientos de determinación. –Siguiendo la clasificación tripartita, que consideramos adecuada a los principios jurídicos
Pexpuestos y a las características del derecho argentino, pueden señalarse tres tipos o procedimientos de determinación: a) la que
realiza el deudor o responsable en forma espontánea (impropia e innecesariamente llamada “autodeterminación”) y que
denominamos determinación por el sujeto pasivo; b) la efectuada motu proprio por la administración sin cooperación del sujeto pasivo o
determinación de oficio; c) la determinación realizada por la administración con la colaboración del sujeto pasivo o determinación
mixta, que puede considerarse como una combinación de los sistemas anteriores.
A diferencia de lo que ocurre en países con distinta organización fiscal, en la Argentina asume importancia preponderante el
primer procedimiento, por ser la forma normal de determinación de los principales impuestos nacionales, esto es, los regidos por la ley
11.683, y de muchos impuestos provinciales, como de ciertos tributos municipales de significación. Los procedimientos de “determinación
de oficio” y de “determinación mixta”, son de carácter excepcional o rigen para gravámenes de menor importancia.
eterminación por el sujeto pasivo. –Según los arts. 20 y 21 de la ley 11.683, la determinación y percepción de los impuestos
Dregidos por ella, “se efectuará sobre la base de declaraciones juradas que deberán presentar los responsables”, obligación que
puede hacerse extensiva a los terceros que intervengan en operaciones afectadas por tributos, según criterio discrecional de la
Dirección General. Los formularios respectivos se ajustarán a las formas extrínsecas establecidas en el art. 28 de la reglamentación,
especificando detalladamente todos los elementos relacionados con la materia imponible (incluyendo deducciones, exenciones, rebajas,
etc.), y consignar, finalmente, la alícuota o alícuotas aplicables y el monto a pagar resultante, para todo lo cual generalmente debe recurrir
al asesoramiento técnico privado, en razón de su complejidad; conjuntamente con la declaración, efectúa el pago mediante depósito
bancario en cuenta de la Dirección.
Basta lo expuesto para comprender que la declaración jurada no constituye en este sistema un simple medio de “informar” a la
administración la existencia de un hecho imponible, por lo cual es impropia la terminología del art. 20 de la recordada ley 11.683 cuando
dice que la determinación se efectuará “sobre la base de declaraciones juradas”, la cual sólo hace conocer el hecho generador, únicamente,
en la determinación mixta, cuando el contribuyente hace saber o denuncia circunstancias susceptibles de imposición y el fisco practica la
liquidación correspondiente, y también en la determinación de oficio sobre la base cierta, pero resulta erróneo atribuirle alcance general.
Solamente con el prejuicio administrativista de que la “determinación” debe ser, forzosa y necesariamente, un acto emanado de la
administración, puede explicarse tal redacción; en nuestro concepto, empero, la autonomía jurídica del derecho financiero permite concluir
que el instituto de la determinación reviste caracteres peculiares que lo distinguen de un procedimiento administrativo general.
Esta forma de determinación, o sea, la obligación “de presentar declaraciones juradas que consignen la materia imponible y el
impuesto correspondiente”, es a cargo del sujeto pasivo (deudor o responsable) o de las personas que ejerzan su representación legal o
convencional. En lo referente a contribuyentes fallecidos, debe distinguirse entre el período fiscal anterior al deceso y el posterior; en
cuanto al primero, la obligación de presentar declaración cuando no lo hubiere hecho el causante corresponde al cónyuge supérstite y a los
herederos u sus representantes legales; en lo que respecta al segundo, incumbe al administrador de la sucesión, y a falta de éste, al
cónyuge y herederos, determinar los impuestos por los períodos fiscales posteriores a la muerte.
La determinación efectuada por el sujeto pasivo es definitiva y lo responsabiliza por sus constancias, sin perjuicio de su
verificación y eventual rectificación por parte de la administración (ley 11.683, art. 21); empero, en los tributos regidos por la expresada
ley, aquél puede corregir errores de cálculo.
ecreto de las declaraciones. –Es norma corriente en las legislaciones tributarias asegurar el secreto de las declaraciones e
Sinformaciones aportadas por los contribuyentes y de los datos que la administración haya podido obtener. El secreto existe en
primer término en beneficio del deudor impositivo, pero también está interesada en ello la colectividad; ya que aquél “está tanto
más dispuesto a manifestar sus circunstancias cuanto más garantía tenga de que las autoridades financieras utilizan todas las circunstancias
por ellas conocidas solamente para fines impositivos”.
eterminación de oficio. –La determinación es practicada de oficio por la administración fiscal, en los casos establecidos en el
Dart. 23 de la ley 11.683 y en ciertas situaciones previstas por las normas creadoras o reglamentarias de otros tributos que no se
rigen por aquel ordenamiento, y que pueden sintetizarse de esta manera:
cuando el sujeto pasivo no hubiere practicado la determinación a su cargo;
si el deudor o responsable no proporcionare los elementos de juicio o documentos necesarios para la plena apreciación
del hecho imponible;
cuando la “declaración” o “determinación” formulada por el sujeto pasivo, fuere impugnable, ya por circunstancias
inherentes al acto mismo (omisión de datos; inexactitud, falsedad o error de los datos proporcionados; errónea aplicación de las
normas fiscales), ya por carencia de elementos de verificación (falta o no exhibición de libros, registros y comprobantes; cuando los
exhibidos no merezcan fe o sean incompletos). En tales supuestos, la determinación puede ser con base cierta o con base presunta (ley
11.683, arts. 23 a 25; Código Fiscal de Buenos Aires, arts. 33 a 38).
ase cierta. –Hay determinación con base cierta cuando la administración fiscal dispone de todos los antecedentes relacionados
Bcon el presupuesto de hecho, no sólo en cuanto a su efectividad, sino a la magnitud económica de las circunstancias
comprendidas en él; en una palabra, cuando el fisco conoce con certeza el hecho y valores imponibles. Los elementos
informativos pueden haberle llegado por conducto del propio deudor o del responsable (declaración jurada) o de terceros (declaración
jurada o simple información), o bien por acción directa de la administración (investigación y fiscalización) y, por supuesto, deben permitir
la apreciación “directa y cierta” de la materia imponible; de lo contrario, la determinación sería presuntiva. El caso más frecuente
corresponde a declaraciones del sujeto pasivo impugnadas por la administración, lo cual origina su rectificación o reajuste. Las causales
son múltiples y pueden corresponder a cualquiera o varias de las siguientes circunstancias:
errores de cálculo (numéricos) en que incurriera el particular;
omisión de datos, que la administración conoce por otra vía;
inexactitud, falsedad o error de los elementos consignados en la declaración;
errónea aplicación de las normas fiscales, esto es, cuando todos los datos son inobjetables en su expresión numérica,
pero el deudor ha incurrido en error de concepto o los ha computado indebidamente (así, por ejemplo, si ha efectuado deducciones
improcedentes, si ha considerado como “no imponible” lo que era gravable, etc.).
ase presunta. –Si la autoridad administrativa no ha podido obtener los antecedentes necesarios para la determinación cierta,
Bentonces puede efectuarse por presunciones o indicios: es lo que se conoce como determinación con base presunta. A este
respecto el Código Fiscal de Buenos Aires es correcto en la terminología, pues en el art. 35 especifica que si el contribuyente o
responsable “no hubiera presentado declaración jurada o la misma resultare inexacta por falsedad o error en los datos o por errónea
aplicación de las normas fiscales o cuando... la autoridad de aplicación determinará de oficio la obligación fiscal sobre base cierta o
presunta”; especificando los arts. 26 y 27 cuándo corresponde el primer sistema y en qué casos el segundo.
Tanto las normas de la ley nacional como de la provincial han dado motivo a numerosas decisiones de órganos jurisdiccionales
que, fuera de la no presentación de la declaración, autorizan la determinación presuntiva en los siguientes casos:
si el contribuyente no lleva libros, ni posee elementos de contabilidad o éstos son deficientes;
si la autoridad fiscal procuró obtener elementos probatorios y libros de contabilidad, sin lograrlo;
si el contribuyente niega sistemáticamente los datos sobre el movimiento de su comercio y los antecedentes
suministrados carecen de fuerza probatoria;
si, en general, el contribuyente no cumple con el deber de colaboración e imposibilita la verificación;
aunque el contribuyente lleve libros, si hay motivos razonables para proceder al reajuste de la declaración o
determinación;
si la contabilidad no contiene la necesaria discriminación de las actividades desarrolladas por el contribuyente;
si la declaración jurada ofrece dudas en cuanto a su veracidad o carece del respaldo de pruebas fehacientes;
cuando existen discrepancias en la interpretación de las normas tributarias.
En los supuestos indicados –que se refieren, únicamente, a los casos más frecuentes pero no los únicos– la autoridad debe recurrir
al conjunto de hechos o circunstancias que, por su vinculación o conexión normal con los previstos legalmente como presupuesto material
del tributo, permiten inducir en el caso particular la existencia y monto de la obligación (ley 11.683, art. 25; Código Fiscal Buenos Aires,
art. 37).
eterminación mixta. –Pocos son los casos en que la determinación de la obligación se realiza mediante la acción coordinada
Ddel fisco y del contribuyente o, mejor dicho, que sea efectuada por la autoridad según elementos o antecedentes proporcionados
por el sujeto pasivo. Entre nosotros se aplica únicamente en los derechos aduaneros que no se rigen por la ley 11.683, respecto
de los cuales el particular afectado debe presentar la declaración de valor de las mercaderías, con la documentación correspondiente, y
según ésta, la Aduana procede al aforo y fijación cuantitativa del importe a pagar (Código Aduanero, arts. 217 a 232).
edios procesales. – La administración puede valerse de toda clase de elementos de juicio para efectuar la determinación,
Mpudiendo requerir confesión (declaración bajo juramento) y recurrir a prueba instrumental, pericial, testigos y aun inspección
ocular. Las facultades administrativas son muy amplias a este respecto, y según veremos al analizar las disposiciones de los arts.
40 y 41 de la ley 11.683, complementada por los arts. 48 y 49 del reglamento, algunas peligrosamente excesivas. En efecto, según dichas
normas y concordantes de otras leyes tributarias, la autoridad fiscal se halla facultada para utilizar los siguientes medios:
exigir que los contribuyentes y responsables –y aun los terceros “cuando fuere realmente necesario”– lleven libros y
registros especiales de operaciones vinculadas con la materia imponible, siempre que no se trate de comerciantes matriculados que
tengan libros rubricados llevados en forma y que hagan posible la fiscalización;
obligar al otorgamiento de determinados comprobantes;
exigir la conservación de documentos y comprobantes y los duplicados de los entregados a terceros, por diez años (y aun
por mayor tiempo, en casos especiales);
hacer comparecer a las oficinas fiscales al contribuyente y otros obligados o terceros, para proporcionar informes;
solicitar informes y comunicaciones escritas;
requerir orden de allanamiento del juez nacional;
solicitar directamente el auxilio de la fuerza pública, “cuando (los funcionarios) tropezasen con inconvenientes en el
desempeño de sus funciones, cuando dicho auxilio fuere menester para hacer comparecer a los responsables y terceros o cuando fuere
necesario para la ejecución de las órdenes de allanamiento”, el cual debe prestarse so pena de incurrir en responsabilidad penal.
ondiciones del acto de determinación. –El acto de determinación efectuado por la autoridad fiscal, es un acto administrativo
Cunilateral, ya que, por su naturaleza, responde a la actividad espontánea de ella en sus funciones de poder público. La
intervención que pueda tener el sujeto pasivo, especialmente en el sistema argentino, no permite hablar de un proceso
contradictorio formal, pues el restringido conocimiento de actuaciones para satisfacer un elemental principio de justicia y la posibilidad de
ser “oído” acerca de las pretensiones fiscales, no altera el principio expuesto. El acto es, siempre, manifestación unilateral de voluntad,
pues aunque un fin de justicia no sea extraño a la administración pública o más precisamente se sostenga que “la función administrativa es
función de justicia”, ello no alteraría el distingo entre actividad de justicia y jurisdicción.
Como acto administrativo que es, el acto de determinación requiere para su validez la observancia de requisitos que hacen a la
aptitud del funcionario que lo admite (competencia), al contenido del acto (circunstancias de hecho, motivación, etc.), y a las formas
(redacción, etc.).
ompetencia. –El acto debe emanar de autoridad competente por razón de jerarquía del funcionario y del ámbito territorial en
Cque desempeña sus tareas.
Tratándose de los impuestos cuya administración corresponde a la Dirección General Impositiva de la Nación, la ley
11.683 y su decreto reglamentario establecen cuáles son los funcionarios autorizados para efectuar las determinaciones que corresponde
realizar a la administración, a saber: en primer lugar, el director general; en su reemplazo, los subdirectores generales; además de ellos,
el Poder Ejecutivo por intermedio del Ministerio de Economía, puede disponer que otros funcionarios sustituyan a aquéllos y en qué
materias.
Según la facultad expresada, el decreto reglamentario establece quiénes son los reemplazantes (art. 3).
Como se deduce de lo expuesto, es menester que el funcionario que suscriba una determinación sea de aquellos facultados al efecto
por la ley y de aquí que el art. 23 de la ley 11.683, haya considerado conveniente especificar que “las liquidaciones y actuaciones
practicadas por los inspectores y demás empleados que intervienen en la fiscalización de los impuestos, no constituyen determinación
administrativa de aquéllos, la que sólo compete a los funcionarios que ejercen las atribuciones de jueces administrativos a que se refieren
los arts. 9 y 10”. En el párrafo transcrito se advierten dos distingos: el primero, entre “empleados” y “funcionarios”, corriente en derecho
administrativo para señalar diferencias sustanciales de categoría; en segundo lugar, entre tareas de “fiscalización”, que son puramente
informativas, y “acto de determinación”, que es manifestación unilateral de la autoridad administrativa.
ontenido del acto. –El acto debe reunir ciertas condiciones para su validez, que no hacen solamente a las formas externas, sino a
Csu esencia misma. La reglamentación del Código Fiscal de Buenos Aires, ha tenido en cuenta principios generales aplicables a
cualquier acto administrativo, especificando con acierto que las determinaciones impositivas deben contener:
lugar y fecha de su emisión;
nombre del contribuyente;
período fiscal a que corresponde;
la base imponible;
el gravamen adeudado;
disposiciones legales invocadas;
cuando se practiquen sobre “base presunta”, también deben fundarse;
firma del funcionario (art. 30).
ormas extrínsecas. –El acto de determinación no está sujeto a formas sacramentales, ni debe revestir necesariamente las
Fcaracterísticas externas de una “resolución” administrativa.
La Dirección General Impositiva tiene la costumbre de denominar “resoluciones” (generales, internas, etc.) a lo que son
meras disposiciones interpretativas o instrucciones para la aplicación de los tributos, es decir, actos espontáneos de la administración en
ejercicio de sus funciones, pero es indudable que las palabras no pueden alterar la naturaleza de los actos.
Un acto de determinación debe ser fundado y contener todos los elementos necesarios para la exacta apreciación del hecho
imponible y del monto adeudado, fijando con claridad la posición del deudor o responsable con respecto a las normas tributarias, pero no
está sujeto a formas determinadas.
otificación de la determinación. –La determinación efectuada por la autoridad fiscal, debe ser puesta en conocimiento del
Ncontribuyente afectado, por los medios autorizados por el art. 100 de la ley 11.683, a saber:
carta certificada con aviso especial de retorno;
personalmente, por empleados de la administración;
por nota o esquela numerada con firma facsimilar y aviso de retorno;
en ciertos casos –art. 20, in fine– por tarjeta o volante de liquidación e intimación de pago;
por telegrama colacionado;
por cédula, por medio de los empleados que designe el director general;
en caso de ignorarse el domicilio, por edictos publicados durante cinco días en el Boletín Oficial, sin perjuicio de
practicar la diligencia en el lugar donde se presume que pueda residir el deudor o responsable.
eterminación suplementaria. –Aunque la determinación de la obligación Fiscal no es acto de índole jurisdiccional y, por tanto,
Dno se puede hablar de cosa juzgada a su respecto, la certeza del derecho exige que una vez considerados los elementos
informativos del caso y exteriorizada la opinión de la autoridad administrativa, ella no pueda ser modificada discrecionalmente si
fue puesta en conocimiento del deudor o responsable y aceptada por éste. El acto puede ser modificado antes, pero no después de la
notificación, pues una vez puesto en conocimiento del particular afectado, el acto ha salido del campo unilateral de la administración,
engendrando un derecho por parte de aquél al mantenimiento de la situación creada, salvo situaciones anómalas que examinaremos.
En efecto, el art. 26 de la ley 11.683, consigna dos excepciones:
1) si la resolución hubiere dejado constancia que la determinación era parcial, en cuyo caso el reajuste sólo podría afectar
los aspectos que no fueron considerados allí;
2) cuando surjan nuevos elementos de juicio o se compruebe la existencia de error, omisión o dolo en la exhibición o
consideración de los que sirvieron de base a la determinación anterior (cifras de ingresos, egresos, valores de inversión y otros).
Consideramos inadmisible la revisión del acto de determinación consentido, por la circunstancia de que los funcionarios
administrativos hayan incurrido en errónea apreciación de datos y elementos conocidos en oportunidad, pues como ha dicho la Corte
Suprema, no es obligación de los particulares fiscalizar, controlar o apercibir al Estado por el descuido o ineficacia de sus empleados.
Únicamente es admisible la rectificación de errores materiales o aritméticos (no de concepto), que no pudieron pasar inadvertidos
para el particular, como sería el caso –por ejemplo– de que en los fundamentos del acto se haga mención de una cifra y en la parte
dispositiva se consigne un importe menor del que aritméticamente corresponda, o exista un error de suma o transposición de números.
CAPÍTULO V
EXTINCIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA
odos de extinción. –Existen diversos modos de poner fin a la obligación tributaria, pero su cumplimiento es la forma ordinaria
Mde extinción, como ocurre en las relaciones de derecho privado. Es indudable que consistiendo aquélla en un dare, el medio
general de extinción es el pago; en cuanto a las obligaciones conexas caracterizadas por un facere o un non facere, la cesación
tendrá lugar por la observancia de las exigencias de la legislación fiscal, tales como presentación de informes, declaraciones juradas, etc.
Según el Código Civil, los modos de extinguir las obligaciones son los siguientes: pago, novación, compensación, transacción,
confusión, renuncia del acreedor, remisión de la deuda, desaparición o pérdida de la cosa sin culpa del deudor (arts. 724 y ss.) y también
por prescripción de los derechos del acreedor (arts. 3947 y 3949). Algunos de ellos son aplicables en materia tributaria pero con
características propias, en tanto que otros resultan inadaptables.
§ l. Pago
eneralidades. –A pesar de las particularidades de la obligación tributaria, que determina la configuración especial de algunas
Gmodalidades del pago, son válidos los principios esenciales de la institución en derecho privado. Por tanto, puede decirse con el
codificador que “el pago es el cumplimiento de la prestación que hace el objeto de la obligación” (Código Civil, art. 725), lo que
presupone la existencia de un crédito por suma líquida y exigible en favor del titular del poder tributario o de los organismos paraestatales
con derecho a reclamarlo, en virtud de autorización legal. Exigibilidad y liquidez son, entonces, los presupuestos del pago, lo que importa
decir que la obligación tributaria debe estar cuantitativamente determinada, sin que baste la existencia de un derecho en potencia; y
correlativamente, que los ingresos a cuenta que en ciertos casos efectúa el deudor, no reúnen los caracteres jurídicos de la institución en
examen, ni surten efecto liberatorio.
ago por el deudor. –El obligado al pago es, ante todo, el deudor, es decir, el contribuyente: así lo establece el art. 15 de la ley
P11.683, para los impuestos afectados por ella, y es una consecuencia del art. 726, Código Civil, para otros gravámenes. La
calidad de deudor de la obligación resultará de las leyes fiscales especiales, según la naturaleza y caracteres de las diversas
circunstancias de hecho determinantes de la sujeción al tributo. Podrá consistir en la posesión y adquisición de riqueza (capital o renta), en
la realización de actos jurídicos, solicitación o goce de un servicio estatal, beneficio derivado de obras públicas, importación o exportación
de mercaderías, etc., según fuere el presupuesto fáctico adoptado por el legislador.
ago por el responsable. –Al establecer el distingo entre deudores y responsables incluimos en la segunda categoría a todas las
Ppersonas que por mandato de la ley están obligadas al cumplimiento de la prestación tributaria, sin ser deudores de la obligación;
además, los clasificamos según que la responsabilidad se vinculare con una situación jurídica o con una representación (legal o
voluntaria), con la sucesión a título particular en los bienes, o con la tenencia de bienes o con un cargo o función pública.
Sin embargo, la situación de los responsables difiere en cuanto al pago. En el caso de ejercer una representación, el
representante establecido por la ley o instituido por acto voluntario ocupa el lugar del deudor, siendo total su responsabilidad por la
prestación a cargo de aquél, surtiendo el pago efecto extintivo de la obligación; en cambio, en el sucesor a título particular, el pago se
vincula con los bienes recibidos o con los actos en que fuere parte, de modo que no siempre coincidirá con el importe que debe satisfacer
el deudor y el efecto liberatorio se concretará a su porción. En cuanto a los “agentes de retención”, el ingreso de los fondos puede
corresponder a un pago en el sentido jurídico del término, con efecto liberatorio de una obligación perfectamente determinada, como en
el caso de las retenciones por dividendos o por remesas al exterior; pero en ciertas situaciones puede consistir en una entrega a cuenta
de una suma a fijarse ulteriormente, de manera que tiene efecto liberatorio en cuanto al responsable, y no del deudor de la obligación.
El sistema de retención en la fuente, que pone la obligación de pagar a cargo de terceros responsables (agentes de retención), es
un procedimiento ampliamente aplicado entre nosotros y en el extranjero.
Según el Tribunal Fiscal de la Nación este método se justifica en el impuesto a los réditos como medio de identificar al beneficiario
y evitar la evasión fiscal, por lo cual la reglamentación permite dispensar de retener cuando tal contingencia no es previsible. Si bien éste
puede ser uno de los motivos de su adopción, no parece ser el único ni el principal, porque en numerosos casos el contribuyente está
perfectamente identificado y a pesar de ello se efectúa la retención total o parcial del impuesto. Duverger señala que “el sistema tiene la
ventaja de hacer menos visible el impuesto para el contribuyente; sin contar que, psicológicamente, resulta menos penoso ser privado de
una suma que nunca se ha recibido, que la obligación de desprenderse de una cantidad de dinero que se tuvo entre manos”. Pero esto, que
es aceptable para el caso de sueldos y salarios, carece de validez en otras situaciones, por ejemplo, en los pagos al exterior, donde cuenta
la dificultad –y a veces imposibilidad– de actuar coactivamente contra el contribuyente.
edios y formas de pago. –En nuestro país los tributos son recaudados directamente por el Estado. La única excepción
Mcorresponde a ciertas contribuciones de mejoras, especialmente por construcción de pavimentos y aceras en localidades de
provincia, realizadas en virtud de contratos de vecinos con empresas particulares, en cuyo caso éstas recaudan por delegación
estatal y subrogándose en los derechos del fisco.
ago mediante ingreso directo o depósito bancario. Las obligaciones tributarias son pagaderas en moneda de curso legal, y
Ptratándose de los derechos consulares la conversión era efectuada al tipo de cambio aplicable al día del registro del despacho;
siendo la forma más generalizada la del depósito en bancos oficiales o particulares en cuentas de la Dirección General Impositiva
de la Nación. Como existen modalidades especiales para ciertos tributos, veremos a continuación las principales características del
régimen actual.
 Con respecto a los impuestos de mayor significación financiera y otras contribuciones que tiene a su cargo la Dirección mencionada,
el único sistema de pago es el establecido en el art. 36 del decreto reglamentario de la ley 11.683, de ingreso en cuentas abiertas en los
bancos oficiales o particulares del país.
 El impuesto de sellos es pagadero a ciertos casos mediante depósito bancario con o sin declaración jurada, tales como escribanos,
bancos, instituciones comerciales de solvencia, etc.
 Los impuestos internos al consumo son pagaderos en efectivo y mediante estampillas (arts. 3, 4, 57 y 79).
 Los impuestos y tasas aduaneros, así como los derechos portuarios, son pagaderos al contado en las aduanas y receptorías (Código
Aduanero, art. 789).
 Contribuciones de seguridad social: ingreso, en efectivo o cheque, en bancos oficiales o particulares en cuentas abiertas a nombre de
los distintos entes que tienen a cargo su recaudación.
ago mediante estampillas. –En ciertos casos el anacrónico impuesto de sellos vigente en algunas jurisdicciones era pagadero
Pmediante la aplicación de estampillas a los documentos suscritos por los particulares, cuya inutilización debía ser efectuada por
funcionarios oficiales. Después se autorizó el uso de máquinas habilitadoras que sustituyen a aquéllas.
También debe mencionarse en esta parte, los impuestos internos que se pagan con estampillas (tabacos, alcoholes, bebidas), las
cuales se entregan bajo depósito o recibo provisional que debe ser cancelado mediante depósito (ley de la materia, art. 4). Con excepción
de las situaciones especiales mencionadas, las estampillas y demás valores fiscales deben adquirirse con dinero efectivo en las oficinas
expendedoras de la Dirección General Impositiva o en lugares autorizados por ella (oficinas de correos, bancos).
ago con valores estatales. –Con el propósito de asegurar la colocación de los empréstitos, es frecuente otorgar fuerza
Pcancelatoria a los valores emitidos por el Estado, lo cual constituye un aliciente para sus tenedores.
ago en especie. –En el Estado moderno es norma generalizada el pago de los tributos en efectivo, pero sería un error afirmar que
Pel pago en especie es cosa del pasado. Circunstancias de orden económico–social justifican la forma de pago que examinamos,
como ocurrió entre nosotros en los tributos aplicados con propósitos de regulación económica –caso de la Junta Reguladora de
Vinos, p. ej.–.
ugar de pago. –Fuera de la 11.683, las otras leyes tributarias no contienen disposiciones acerca del lugar en que debe efectuarse
Lel pago, por lo cual es aplicable a su respecto la solución que corresponda a la naturaleza y modalidades de la obligación
tributaria que en la mayoría de los casos, pero no siempre, coincidirá con el domicilio del deudor (ley cit., art. 32; Código Civil,
arts. 618 y 747).
iempo del pago. –En razón del carácter ex lege de la obligación tributaria, su cumplimiento debe efectuarse en el tiempo
Tindicado por el ordenamiento legislativo, que es, en principio, el de realización del presupuesto de hecho, ya se trate de
impuestos permanentes o instantáneos. Sin embargo, la diversidad de hechos imponibles y de modalidades de determinación e
ingreso (por el deudor o por terceros; declaración jurada o liquidación de oficio), han decidido al legislador a dejar librada a la autoridad
fiscal la fijación de las épocas en que debe satisfacerse la deuda tributaria. Como consecuencia de ello, el Poder Ejecutivo al reglamentar
las leyes o la Dirección General Impositiva en disposiciones generales, han establecido en cada caso las fechas de vencimiento de los
principales gravámenes.
eterminación de oficio. –Cuando la determinación practicada de oficio por la administración fiscal, ya se trate de determinación
Dsobre base cierta o sobre base presunta, la deuda debe satisfacerse dentro de los quince días de notificada la resolución respectiva,
a menos que el interesado hubiere apelado ante el Tribunal Fiscal, pues en razón del efecto suspensivo de la obligación fiscal, ese
término queda postergado hasta los treinta días de notificada la sentencia de dicho Tribunal (ley 11.683, arts, 18, punto c, 27 y 174).
gentes de retención. –En caso de que el impuesto sea ingresado por agentes de retención, el depósito debe efectuarse en los
Atérminos que se detallan las distintas resoluciones que se ocupan del tema.
nticipos impositivos. –No obstante que la obligación tributaria debe cumplirse íntegramente, la administración se halla facultada
Apara exigir ingresos a cuenta. Ello ocurre en dos situaciones distintas: en los anticipos de impuestos a vencer y en el ingreso
provisional de impuestos vencidos. En razón del desarrollo de la primera de estas instituciones por voracidad fiscal, y no por
razones jurídicas, corresponde darle preferencia en el análisis.
El anticipo no resulta objetable desde el punto de vista constitucional, considerando la jurisprudencia que son importes a cuenta
del impuesto, de cuya naturaleza participan, y que deben computarse en la determinación definitiva del tributo que corresponda, no
revistiendo el carácter irrevocable del pago, lo que sólo ocurre al presentarse la liquidación final. Por otra parte, la Corte Suprema ha
dicho que los anticipos son obligaciones de cumplimiento independiente, cuya falta de pago en término hace incurrir en recargos
moratorios y en sanciones al infractor; suponen claramente obligaciones distintas con individualidad propia y fecha de vencimiento
también particular y cuyo cobro puede perseguirse por igual vía que el impuesto de base, pues admitir lo contrario equivaldría a invalidar
al concepto determinante del anticipo.
Resumiendo, pues, la doctrina jurisprudencial, se puede decir que los anticipos responden a estas características y efectos:
 son ingresos a cuenta del impuesto que en definitiva corresponda;
 no revisten el carácter irrevocable del pago;
 el pago del tributo y el ingreso de los anticipos constituyen obligaciones independientes con individualidad y fecha de vencimiento
propios;
 su falta de ingreso determina la aplicación de intereses y de sanciones, y actualmente los hace pasibles de la agravación por
actualización monetaria del importe respectivo;
 son exigibles por la vía ejecutiva que autoriza la ley 11.683.
ago provisional. –En lo que respecta al pago provisional de impuestos vencidos, no se alcanza a comprender la razón
Pdeterminante del art. 38, ley 11.683, y menos su extrema severidad. Dispone esa norma, en efecto, que si los deudores no
hubieren presentado declaraciones juradas por uno o varios períodos fiscales y la administración tuviere conocimiento –por
declaración o determinación de oficio– del monto que debieron tributar, los emplazará a ingresar el impuesto dentro de los quince días; de
no efectuarlo, sin más trámite podrá exigirlo judicialmente por vía de apremio. Más aún; iniciado el juicio, la Dirección “no estará
obligada a considerar la reclamación del contribuyente” sino en acción de repetición y “previo pago de las costas y gastos del juicio e
intereses y recargos que corresponda”.
acilidades de pago. –Las dificultades financieras que suelen afectar a los contribuyentes y, en especial, la carencia de numerario
Fen determinadas circunstancias, determinan que el Estado otorgue facilidades para el pago de algunos impuestos que, por su
magnitud, pueden afectar la continuidad de las empresas y aun insumir el patrimonio de los particulares. Con tal propósito se han
dictado decretos y resoluciones de los entes encargados de la aplicación de los diversos tributos, autorizando el pago fraccionado o
postergado de los distintos tributos, estando la materia regulada por el art. 39 de la ley 11.683, y por distintas resoluciones
administrativas.
ecargos por mora. –La complejidad derivada del sistema federal de gobierno y la falta de coordinación entre los ordenamientos
tributarios del gobierno federal, así como las deficiencias de redacción de las leyes y reglamentos, determina la pluralidad de
tratamiento de la mora en el cumplimiento de obligaciones tributarias.
R
Consideraciones generales. En principio, la falta de pago de los tributos en tiempo y forma adecuados constituye una
infracción punible, por importar una transgresión al deber social de contribuir al sostenimiento del Estado y en tal aspecto debe ser
incluido en la parte penal de la materia tributaria. Pero, aparte de ello, existe otro aspecto, que es la lesión patrimonial que sufre el Estado
por la falta de pago oportuno de la obligación, o como dice el art. 508, Código Civil, existe una responsabilidad por los daños e intereses
que la morosidad causa al acreedor.
Por esta razón la mora determina, en principio, la exigencia de un interés, que corresponde a la indemnización debida al acreedor
como resarcimiento del daño ocasionado por la privación del capital, pero ello no impide que en ciertos casos el interés pueda constituir
una verdadera pena.
mputación del pago. –Cuando la suma ingresada corresponde exactamente a la deuda, no hay problema, pero las dificultades
Iaparecen si el importe o importes entregados no cubren íntegramente la obligación pendiente. El pago, en efecto, puede ser
efectuado por el propio deudor o por responsables y aun por terceros extraños a la relación jurídico–tributaria; además, puede
referirse a un solo período fiscal o a varios períodos, a un gravamen determinado o a varios conceptos, lo cual suele ocasionar problemas
de imputación. En principio y como norma general, los deudores y responsables deben informar a la autoridad –salvo disposición general
en contrario– el lugar, fecha, concepto, forma y monto de las sumas ingresadas, como también las deudas a que deben imputarse los pagos
o ingresos a cuenta (ley 11.683, art. 33), norma que en lo esencial es aplicación del principio establecido en el art. 773 del Código Civil,
que deja librada la elección al deudor. Por cierto que en el régimen de la ley 11.683 es admisible la opinión de que tal elección puede
recaer en deuda ilíquida, en razón de que el art. 33 no impone restricciones y la obligación nace al verificarse el presupuesto de hecho, sin
necesidad de su determinación, que cumple una función normal; pero resulta insostenible tratándose de tributos a los cuales no se aplica
dicha ley, a cuyo respecto rige la norma supletoria del art. 774, Código Civil, que exige la liquidez de la deuda como condición para la
imputabilidad. Apartando las deudas extinguidas por prescripción, que no cuentan en el caso, el procedimiento de imputación de oficio es
distinto en los diversos supuestos que pueden ocurrir y que sistematizamos de esta manera: a) deuda correspondiente a un solo tributo; b)
deuda correspondiente a varios tributos; c) deuda correspondiente a diversos conceptos (tributos e intereses o recargos).
euda correspondiente a un solo tributo. –No hay dificultad en el supuesto de que los ingresos correspondan a un período fiscal
Dúnicamente, pues los importes depositados a cuenta por el deudor o los retenidos por los responsables, deben imputarse a esa sola
deuda. En cambio, si ésta abarcare varios períodos fiscales, el pago debe imputarse a la deuda más antigua: tal es la
interpretación que deriva del concepto establecido en la segunda parte del art. 33 para los casos de prórroga y en el art. 35 para la
compensación, el consagrado expresamente en el Código Fiscal de Buenos Aires, art. 74, y el que se deduce del art. 778, Código Civil,
porque la deuda más remota es –en principio– la más onerosa para el deudor.
euda correspondiente a varios tributos. –Si la deuda comprende obligaciones derivadas de distintos impuestos, el pago debe
Dimputarse a la más remota, y si fueren de la misma época, a la más onerosa para el deudor; en caso de igualdad de situaciones o
de duda, el importe debe prorratearse, como indica el art. 778, Código Civil, en su parte final.
euda correspondiente a diversos conceptos. –En caso de que el débito corresponda a capital (tributo) e intereses, el pago debe
Dimputarse primero a los intereses, como establece el art. 777, Código Civil. Si el adeudo fuere por tributos y recargos o multas, se
aplicará a lo más gravoso para el deudor, y en su categoría, por la obligación más remota; es así que si el tributo devengare
intereses y la multa, aunque de fecha anterior, no hiciere incurrir en ellos, la imputación debe hacerse al tributo en primer término (lo más
oneroso), ya que el fisco no se perjudica por la falta de reserva (ley 11.683, art. 42) y tiene a su disposición la vía del cobro por apremio.
fectos del pago. –El efecto del pago es la extinción de la obligación y, por consiguiente, la liberación del deudor, que tiene
Ederecho a exigir del acreedor (Estado) el reconocimiento de esta situación y el otorgamiento del recibo correspondiente. Este
concepto es tan importante para la estabilidad de las situaciones jurídicas, que la Corte Suprema de la Nación le ha otorgado
categoría de derecho patrimonial merecedor de la garantía constitucional de la propiedad privada, que ampara los actos regularmente
concluidos. Como expresa un distinguido autor, “el derecho adquirido mediante el pago hecho con sujeción a todo lo que en orden a su
forma y su sustancia dispongan las leyes es, con respecto a la legítima obligación a la cual corresponde, inalterable”.
Sin embargo, conviene aclarar que para la aplicabilidad de esa interpretación acerca de los electos liberatorios, es menester que el
pago reúna ciertas condiciones que pasamos a examinar. En efecto, se requiere:
 que el cobro haya sido efectuado por el Estado lisa y llanamente, sin reserva de ninguna naturaleza. Si, por el contrario, el
comprobante otorgado consigna que la recepción del importe tiene carácter “provisional”, es indudable que el pago no surte efecto
cancelatorio total y que puede reclamarse un complemento o diferencia.
 La segunda condición es que debe mediar buena fe de parte del contribuyente. Si éste ha ocultado o sustraído al conocimiento del
fisco, ya por malicia (dolo) o por simple negligencia (culpa), elementos que debió comunicarle y que podían influir en la
determinación tributaria, entonces cesan los efectos liberatorios del pago y se pierde el amparo constitucional: sería el caso de un
contribuyente que omitió denunciar su domicilio fuera del país, que hacía procedente el recargo por ausentismo; o que no declaró las
accesiones o mejoras a los fines del impuesto inmobiliario, etc.
 El pago debe ser “perfecto”, debidamente aceptado como tal, y no con ciertos condicionamientos.
 La Corte Suprema ha establecido que sólo cuando el contribuyente ha oblado el impuesto de conformidad con la ley en vigencia al
momento en que realizó el pago, queda éste, por efecto de su fuerza liberatoria, al amparo de la garantía constitucional de la
propiedad, que se vería afectada si se pretendiere aplicar una nueva ley que estableciera un aumento para el período cancelado;
doctrina que estimamos una de las más felices creaciones del tribunal.
§ 2. Otros modos de extinción

Señalamos anteriormente que ciertos modos de extinción válidos en derecho privado, carecen de aplicación en derecho tributario,
como ocurre con la novación, puesto que la obligación fiscal no puede cambiar de naturaleza ni trasformarse en otra, y con la transacción,
por estar prohibida en virtud del art. 841, incs. 2 y 3, del Código Civil. Otros medios, en cambio, son utilizables pero con características
propias, y en ciertos casos, con efectos muy limitados.
ompensación. –En materia de obligaciones civiles, la compensación es un medio normal de extinción y tiene lugar cuando dos
Cpersonas, por derecho propio, reúnen la calidad de acreedor y deudor recíprocamente (Código Civil, art. 818). Sin embargo,
este concepto sufre derogación en las obligaciones tributarias, siendo principio generalmente admitido que, salvo excepciones, no
son compensables entre sí los créditos y deudas provenientes de contribuciones públicas; no sólo por establecerlo como norma general
nuestro Código Civil (art. 823, inc. l), sino por consagrarlo así muchos ordenamientos jurídicos extranjeros.
En cuanto al derecho positivo, la ley 11.683, autoriza la compensación, tanto en favor del contribuyente como del Estado, en
cuanto a los impuestos regidos por dicho ordenamiento. En el primer sentido, se permite al deudor o responsable compensar sus deudas
hacia el fisco con los saldos existentes en su favor; en el segundo sentido, esto es, en favor del Estado, la compensación se produce en
virtud del art. 35, que permite a la autoridad acreditarse “de oficio” los saldos acreedores del contribuyente, por el importe de deudas o
saldos deudores declarados por aquél (o determinados por el fisco) y referentes a períodos no prescritos, comenzando por los más
antiguos, compensación que se opera con relación a distintos gravámenes y también con respecto a sanciones, o, como dice la ley, puede
“compensar multas firmes con impuestos y accesorios, y viceversa”. El efecto de la compensación es la extinción de ambas deudas hasta
el importe de la menor y a partir del momento en que los créditos fueron líquidos y exigibles (Código Civil, art. 818 y nota al art. 828),
por lo cual la situación jurídica debe retrotraerse a ese instante, subsistiendo la prescripción en curso tan sólo en cuanto al saldo
proveniente de aquélla.
onfusión. –La confusión ocurre cuando se reúne en una misma persona, por sucesión universal o por otra causa, la calidad de
Cacreedor y deudor (Código Civil, art. 862). Se ha dicho que esta situación es inconcebible en las obligaciones fiscales, pero en
verdad no son pocos los casos en que ella puede producirse. No solamente porque el Estado puede llegar a ser heredero del
deudor, esto es, sucesor a título universal, sino también en razón de que puede ser sucesor a título particular de bienes cuya propiedad sea
circunstancia determinante del tributo.
ondonación y remisión. –Es indudable que el Poder Legislativo puede dictar leyes de condonación de tributos y sanciones
Cfiscales, y por cierto que en nuestro país ha usado ampliamente esta facultad en numerosas oportunidades y con diversos alcances.
En cambio, no es unánime la opinión en cuanto a la posibilidad de que la administración efectúe remisión de deudas de esa
índole.
mposibilidad de cumplir. –Una de las formas de extinción de las obligaciones civiles es la imposibilidad de cumplir sin culpa del
Ideudor, que incluye, entre otras causales, la pérdida de la cosa debida (Código Civil, art. 888 y arts. 890 y ss.). Es opinión
generalizada que ella no encuentra aplicación en las obligaciones fiscales, pero la materia requiere algún esclarecimiento y es
posible su admisión, por lo menos en ciertas situaciones.
rescripción. –En la actualidad es principio universalmente aceptado que las obligaciones tributarias se extinguen por prescripción
Py que, por consiguiente, el deudor puede liberarse por la inacción del acreedor (Estado) durante cierto tiempo, como lo reconoce
nuestro Código Civil con carácter general (arts. 3947 y 3951).
Mas antes de examinar en detalle la institución, nos detendremos en el pretendido distingo entre prescripción y caducidad que
efectúan algunos autores. Sostienen éstos, en efecto, que debe establecerse una diferencia de orden sustancial, entre la facultad de la
administración para determinar la obligación fiscal o exigir declaraciones juradas, a cuyo respecto no puede hablarse de prescripción sino
de caducidad por el transcurso del tiempo; y el derecho a cobrar el tributo, que puede extinguirse por prescripción, con el significado que
tiene en derecho civil.
Consideramos indefendible esta posición. En primer término, porque la diferencia es terminológica, y no esencial, y de cualquier
manera extraña al derecho argentino. Como bien ha dicho la Corte Suprema, la caducidad es, en definitiva, una prescripción especial más
breve y que no puede suspenderse ni interrumpirse; además, tendría explicación en un sistema que atribuya efecto constitutivo a la
determinación impositiva, pero no donde sólo reviste carácter declarativo, como ocurre en la Argentina, donde la deuda nace, sí, con el
presupuesto de hecho, pero sólo se extingue con la demanda judicial, y no con el acto de determinación.
En verdad no puede ser de otra manera atribuyendo efecto meramente declarativo al acto de determinación, especialmente en el
derecho argentino, que normalmente pone a cargo del sujeto pasivo el cumplimiento de ese acto de orden formal, y no sustancial; y tanto
es así, que el contribuyente que ingresa el impuesto sin presentar declaración jurada, sólo incurre en infracción formal. Corresponde,
pues, hablar de prescripción lisa y llanamente, de una sola categoría de prescripción, que arranca del momento en que nace la obligación
del deudor y el correlativo derecho del acreedor, cuya actividad debe tender desde entonces al cobro de la contribución, mediante la
realización de todas las gestiones administrativas y judiciales necesarias. Finalmente, no se puede olvidar que la doctrina y la legislación
argentina se refieren siempre y en forma exclusiva, a la prescripción.
érmino de la prescripción. –A pesar de la diversidad de sistemas que hemos señalado, puede apreciarse una tendencia hacia la
Tadopción del término de cinco años, subsiste aún el de diez años para ciertos tributos, pero constituyen minoría en la actualidad.
Prescripción de 5 años
Contribuyentes inscriptos o que regularicen espontáneamente su situación, en cuanto a los gravámenes regidos
íntegramente por la ley 11.683 (ganancias, I. V. A., impuestos internos, etc.).
Tributos aduaneros
Prescripción de 10 años
 Contribuyentes no inscriptos en los gravámenes regidos por la ley 11.683.
 Contribuciones de seguridad social
 Otros tributos nacionales no regidos por la ley 11.683
 Tributos provinciales y municipales, en tanto las leyes locales no contengan normas específicas
CAPÍTULO VI
PRIVILEGIOS Y GARANTÍAS
onsideraciones preliminares. La naturaleza especial de la obligación tributaria y su importancia en la actividad del Estado,
Cexplican que todas las legislaciones se preocupen por asegurar su adecuado cumplimiento. Con tal propósito, no sólo establecen
normas destinadas a facilitar la recaudación mediante procedimientos compulsivos o por disposiciones de orden administrativo,
sino también atribuyendo al crédito del Estado una posición preeminente con relación a otros tipos de obligaciones, cuyo conjunto
constituye los privilegios fiscales, así llamados por estar destinados a tutelar créditos de índole tributaria o fiscal.
En síntesis, el privilegio del Estado por tributos reúne las siguientes características:
reconoce su fundamento en la naturaleza especial de la obligación que tutela, diferente en esencia de las obligaciones del
derecho privado y situada en un plano distinto que éstas;
guarda íntima conexión con el poder tributario y, por tanto, constituye una institución de derecho público;
siendo que las provincias no han delegado en el gobierno federal la facultad de establecer normas para asegurar la
percepción de los tributos, pueden legislar en materia de privilegios fiscales;
el Código Civil y el Código de Comercio regulan relaciones de orden privado y no pueden avanzar sobre derechos
indelegables, de manera que sus normas en materia de privilegios fiscales sólo tienen carácter supletorio y rigen en cuanto no se
opongan o desvirtúen disposiciones de derecho público, que es de orden local.
ivisión de los privilegios. –Conforme a principios generalmente aceptados y consagrados en el Código Civil, los privilegios
Dpueden ser generales o especiales, según que afecten la totalidad de los bienes del deudor, una categoría de ellos, o un bien
determinado; por otra parte, pueden recaer sobre la generalidad de los bienes muebles e inmuebles, o solamente sobre los
muebles, o sólo sobre los inmuebles.
rivilegios generales. –Los ordenamientos fiscales de nuestro país no contienen disposiciones generales sobre privilegios,
Pposiblemente por la preponderancia de la influencia civilista: han creado algunos privilegios especiales, pero por lo común, se
limitan a establecer garantías para la recaudación de los créditos del Estado, que no constituyen privilegios en la acepción jurídica
del vocablo. En presencia de este vacío, debemos referimos a la legislación ordinaria, comenzando por el art. 3879, Código Civil, según el
cual tienen privilegio general sobre todos los bienes del deudor, en primer término los gastos de justicia efectuados en el interés común
de los acreedores y, en segundo lugar, los créditos del fisco y de las municipalidades por impuestos públicos directos o indirectos.
Las normas sobre privilegios deben ser interpretadas con adecuación a las exigencias actuales, lo cual permite decir que la
preferencia consagrada en el art. 3879, es aplicable a todas las categorías de tributos estatales, cualesquiera fueren los objetos imponibles y
las modalidades de aplicación de los gravámenes, de manera que pueden extraerse las siguientes consecuencias:
el privilegio se refiere tanto a los impuestos nacionales, como a los provinciales y municipales;
cubre los impuestos propiamente dichos y las tasas y contribuciones especiales, porque la expresión impuestos públicos,
tal como es empleada en el art. 3879, quiere referirse a los tributos estatales;
abarca, por tanto, los impuestos llamados personales y los reales, pues esta clasificación, así como la de impuestos
directos e indirectos, nada tiene que ver con el concepto jurídico de obligación tributaria, que siempre corresponde a un vínculo de
orden personal.
rivilegios especiales. – A pesar de la frondosidad de la legislación impositiva, pocas son las disposiciones sobre privilegios
Pespeciales; por lo general, las normas administrativas se limitan a establecer obligaciones para los intervinientes en actos
jurídicos, que únicamente surten efectos con respecto a la inscripción en registros públicos y a la configuración de infracciones
fiscales: se trata, pues, de medidas de garantía para asegurar la recaudación pero no configuran verdaderos privilegios. En el orden
nacional existen pocos privilegios especiales.
portunidad de hacer valer el privilegio. –Los casos más frecuentes en que tiene aplicación el régimen de los privilegios,
Ocorresponden a los procedimientos de quiebra o de concurso civil; sin embargo, también han sido invocados en situaciones donde
no es tan manifiesto el estado de insolvencia.
Las Cámaras Civiles se han inclinado en el sentido de que los privilegios pueden hacerse valer, no solamente en caso de concurso o
quiebra del deudor, sino también cuando aparezca indudable la situación de insolvencia; por su parte, la Corte Suprema de la Nación se ha
orientado en el último sentido, al resolver que el crédito por impuesto a los réditos anterior a la quiebra, no está sujeto a verificación y
pago en condiciones de igualdad, en cuanto a oportunidad y formalidades, con los demás créditos, en razón de las obligaciones
establecidas en la ley 11.683 para síndicos y liquidadores, solución objetable, por cuanto dicha ley fiscal no ha modificado “la solución
general e igualitaria que consagra el proceso de ejecución colectiva”.
Efectos económicos de los impuestos
Percusión
Los impuestos son pagados por los sujetos a quienes las leyes imponen las obligaciones correspondientes. Este acontecimiento se
denomina percusión. Este hecho no tiene solamente un significado jurídico, ya que el pago del impuesto impone al sujeto –contribuyente
de jure– la necesidad de disponer de las cantidades líquidas para efectuarlo lo que, a veces, involucra también la necesidad de acudir al
crédito en sus diversas formas. Todo ello trae consigo consecuencias en la conducta económica del contribuyente y alteraciones en el
mercado. La percusión, es pues, de por sí un efecto económico del impuesto.
Transferencia o traslación
El contribuyente de derecho –se dice– tratará de transferir la carga del impuesto por vía de los precios del mercado en que actúa.
Aquí ya se abre una bifurcación de los fenómenos económicos ocasionados por los impuestos. En efecto, si el mercado en que actúa el
contribuyente de derecho es de competencia perfecta y, tal vez, si lo es de competencia imperfecta pero con un grupo numeroso de
empresas, el precio es –fundamentalmente– el resultado de la demanda global de la oferta global de productos determinados y de los
factores de la producción, sin que el productor individual para adoptar otra postura que vender al precio del mercado toda su producción o
retirarse del mismo, ya que no puede –por una disminución de la cantidad ofrecida– hacer aumentar el precio de venta.
Tampoco puede, por restricción de la demanda de los factores, hacer disminuir el precio de éstos, para transferir a otros la carga del
impuesto. Esta transferencia podrá verificarse por la disminución de la oferta de productos o de la demanda de factores, producidas por la
desaparición de los productores marginales para quienes los precios del mercado resultan inferiores a su costo incrementado por el
impuesto, tratándose del mercado de productos.
En el caso del mercado de factores, el contribuyente percutido no podrá disminuir su demanda para lograr la disminución de los
costos, originándose –por ello mismo– costos adicionales que no hacen rentable la permanencia en el mercado de los productores
marginales.
En cambio, en régimen de monopolio o de competencia monopólica o de competencia imperfecta –no de grupo numeroso– el
contribuyente de derecho puede, dentro de ciertos límites, restringir su oferta de productos o su demanda de factores aumentando, por
consiguiente, el precio de los productos o disminuyendo el precio de los factores y compensando, de este modo, todo el impuesto, parte
del mismo o bien el impuesto con una mayor suma, según las diferentes condiciones del régimen de costos de la industria. El proceso de
alteraciones de los precios de la demanda de los factores o de la oferta de los productos por el cual se transfiere a otros sujetos –
contribuyentes de hecho– la carga del impuesto, se denomina traslación del impuesto. Este proceso puede reproducirse en etapas
sucesivas si el contribuyente de hecho logra, a su vez, transferir la carga del impuesto sobre otros sujetos que, si no consiguen hacer lo
mismo, serán finalmente los verdaderos contribuyentes de hecho.
Incidencia
El fenómeno por el cual ciertos sujetos, que han sufrido la traslación del impuesto y que no pueden –a su vez– trasladarlo a otros,
razón por la cual soportan la carga del mismo o sea que desembolsan la suma correspondiente conjuntamente con el precio de las
mercaderías y los servicios que adquieren o ven disminuido el precio que han de recibir por sus ventas de los factores o bienes intermedios
se denomina incidencia del impuesto y se conceptúa como la definitiva carga del impuesto o parte del mismo o del impuesto con más los
importes adicionales que en las variaciones de los precios en el mercado pueden sumarse al impuesto.
Difusión
La incidencia del impuesto es definitiva en el sentido que no reconoce posibilidad alguna de modificar los precios en los mercado
de los productos o de los factores en que es parte el contribuyente de hecho.
Pero ello no excluye la existencia de efectos ulteriores, los que se suelen denominar en su conjunto difusión del impuesto o,
también, como otros efectos, a secas, de los impuestos.
La incidencia implica una disminución del ingreso del sujeto incidido o, si el ingreso es menor que la carga impositiva que se le transfiere,
una disminución de su patrimonio.
Ahora bien, las consecuencias de dichas disminuciones pueden ser las siguientes:
 el sujeto incidido disminuye su consumo, o sea: la demanda de bienes de consumo;
disminuye su ahorro;
 enajena parte de su patrimonio –fruto de ahorros anteriores– para cubrir el gravamen que le ha sido transferido;
 aumenta su oferta de trabajo para compensar la disminución del ingreso debido a la incidencia del impuesto.
Si la incidencia es sufrida por una empresa, ésta mejorará –si puede– su estructura productiva y racionalizará sus procesos con el
fin de disminuir sus costos y compensar, de esta manera, la disminución de sus ingresos o de su capital. Estos procesos se denominan
remoción del impuesto.
Amortización
Uno de los efectos de los impuestos, que no es de carácter general sino peculiar de los impuestos reales que gravan
permanentemente el rédito de los capitales durablemente invertidos y que, en cierto modo, distinto de la incidencia, se denomina
amortización del impuesto.
Este efecto consiste en lo siguiente: el impuesto permanente que grava el producto neto del capital ocasiona una disminución
inmediata del valor del capital mismo en un importe igual a la capitalización del impuesto en cuestión, según la tasa de interés vigente en
el mercado. Si X es el bien instrumental con un valor de 1000 cuyo producto neto ($ 50) es gravado con una tasa t del 10% (siendo la tasa
de interés i del 5% anual) el valor de X queda disminuido en $ 100 como consecuencia de la creación del impuesto. Esta disminución del
capital afecta a quien fuera propietario del bien en el momento de la creación del impuesto, pero no afecta a los futuros adquirentes de los
bienes instrumentales que constituyen dicho capital, pues ellos capitalizarán, para determinar el precio del mismo, según la tasa corriente
del interés, el producto neto deducido el impuesto periódico que lo grava.
Algunos autores consideran este fenómeno de la amortización del impuesto como un caso de traslación hacia atrás. Pero esta
clasificación es impropia, si se quiere mantener el concepto de traslación, que se refiere a las modificaciones de los precios en los
mercados de productos –traslación hacia adelante– o de los factores y bienes intermedios –traslación hacia atrás–, la amortización del
impuesto debe considerarse como una forma de la incidencia, ya que una de las condiciones para producirse el fenómeno bajo análisis,
pacíficamente admitida por la doctrina, es que el impuesto en cuestión no puede ser trasladado.
Capitalización
Como en otros casos, hay diferencias en la terminología empleada. Einaudi y Griziotti consideran la capitalización del impuesto
como el fenómeno opuesto a la amortización, o sea como el efecto de una exención o liberación del impuesto real total o parcial que
provoca un aumento del valor de los bienes instrumentales anteriormente afectados por un impuesto sobre el producto neto de los mismos.
Otros, como Musgrave, usan el término capitalización como el fenómeno que abarca todos los cambios –positivos o negativos– en el valor
del capital por efecto de una nueva imposición sobre el producto de la inversión o por una liberación total o parcial del impuesto. Dicha
divergencia terminológica carece de importancia, siempre que no se omita tener en cuenta en qué sentido se utiliza el término
“capitalización”. A decir la verdad, sin embargo, nos parece más lógico adoptar el término capitalización en el sentido más amplio que
abarca el fenómeno en su aspecto positivo y negativo, según Musgrave.
Efectos de los impuestos

Percusión o impacto de los impuestos: ya visto.
Traslación
Puede verificarse este efecto en diferentes formas: establecido un impuesto sobre determinada industria, pueden producirse
modificaciones de la oferta, de la demanda y de los precios resultantes, de modo que se crea una nueva situación de equilibrio en el
mercado del producto sometido al impuesto o de los bienes intermedios y factores de la producción referentes a la rama de la actividad
económica de que se trate.
El proceso de traslación se realiza esquemáticamente así:
a) El contribuyente de derecho, o sea el percutido, consigue restringir su oferta del bien que produce y/o vende en el mercado, con
la consecuencia del aumento del precio a cargo de su comprador. Esta formulación es valedera sólo en los casos de monopolio o de
competencia monopólica o imperfecta, puesto que en el régimen de competencia perfecta el productor –individual mente
considerado– no puede aumentar el precio del mercado por su propia decisión y conducta. Una hipotética tentativa de aumento del precio
produce la desaparición total de la demanda a que hace frente, ya que ésta es absolutamente elástica. Una hipotética restricción de oferta
por parte del productor individual sólo ocasionaría un perjuicio para él, puesto que al precio del mercado hubiera podido colocar su
producción total.
Para reflejar el fenómeno de la traslación en un régimen de competencia perfecta es necesario modificar la enunciación del caso en la
forma siguiente:
Por una salida de los productores marginales se restringe la oferta total de la industria gravada, aumentándose el precio del
producto en beneficio de los productores intramarginales.
Estos casos representan la traslación hacia adelante o protraslación.
b) El contribuyente de derecho, o sea el percutido, consigue disminuir su demanda de factores o bienes intermedios logrando –así–
una disminución del precio de dichos factores o bienes que adquiere. Esta formulación presupone la existencia de un monopsonio
(monopolio de la demanda) o de una competencia monopsónica, ya que sólo en tales hipótesis el productor puede, mediante la
disminución de la demanda, obtener un menor precio. Suponiendo la existencia de una competencia perfecta, puede admitirse la
disminución del precio de adquisición de los factores y bienes intermedios si la disminución de la demanda es la consecuencia de la salida
del mercado de los productores marginales. Este proceso se denomina traslación hacia atrás o retrotraslación.
c) Puede haber, también, un proceso de traslación oblicua hacia adelante, cuando el contribuyente percutido logra trasladar el
impuesto a través del aumento del precio como consecuencia de una disminución de la oferta no del bien gravado, sino de otro bien de
producción conjunta.
d) Análogamente; puede haber una traslación oblicua hacia atrás, cuando el contribuyente percutido consigue disminuir el precio
de compra de un factor o bien intermedio, mediante la disminución de la demanda no del factor o del bien gravado, sino de otro factor o
bien complementario.
Elementos determinantes de la traslación

Sin que la enumeración que sigue sea exhaustiva, reseñamos en ella los elementos que condicionan el fenómeno de la traslación de
los impuestos en general, reservando, para un análisis posterior, el estudio de la traslación de los diferentes tipos de impuestos en especial.
Influyen sobre la traslación y su grado (total, parcial o más que total) los siguientes factores:
 Monto del impuesto
 Régimen del mercado (competencia perfecta, monopolio, oligopolio, monopolio bilateral, competencia imperfecta, etc.).
 Tipo de impuesto (de sumas fijas, sobre la producción y venta de determinados bienes de consumo, por unidades, peso o volumen
o por sus precios de venta; sobre los beneficios de una industria o comercio en especial o en general y uniforme sobre los beneficios de
todas las industrias y comercios; impuestos de una sola vez o periódicos; impuestos sobre las rentas excedentes o sobre los beneficios
normales; impuestos proporcionales o progresivos, etc.);
 Régimen de costos de la industria (costos constantes, costos crecientes, costos decrecientes).
 Elasticidad de la demanda o de la oferta (según se trate de la traslación hacia adelante, o de la traslación hacia atrás).
 Plazo brevísimo, breve o largo.
 Situación coyuntural.
 Elasticidad o rigidez de la oferta de dinero por el sistema bancario.
El hecho imponible: concepto y naturaleza
Concepto
La ley no puede generar la obligación sin la existencia en la vida real del hecho imponible concreto que pueda subsumirse en la
definición legal del hecho imponible abstracto. Por otra parte, el hecho imponible no crea por sí solo la obligación, sino que lo hace a
través de la ley.
Esta conexión entre el hecho imponible y la norma demuestran que el hecho imponible es un “hecho jurídico” o, dicho con otras
palabras, es un hecho que por voluntad de la ley, produce efectos jurídicos. Hemos leído o escuchado alguna vez que los hechos
imponibles son de naturaleza económica antes que jurídica. También se ha dicho que son hechos de naturaleza económica que la ley elige
como hechos jurídicos.
La primera afirmación es incorrecta, por lo cual tenemos que rechazarla.
La segunda no es inexacta, pero merece una mayor precisión.
El error de las doctrinas que niegan la naturaleza jurídica de los hechos imponibles consiste –precisamente– en esta negación,
mientras que es exacta la afirmación que dichos hechos son de naturaleza económica.
El problema planteado encuentra su solución al explorar si el presupuesto de hecho de los impuestos posee características
particulares que permitan identificarlo como tal.
Este planteamiento responde a la cuestión que surge de la doctrina del administrativista, respecto a que la obligación del impuesto,
a diferencia de las tasas y de las contribuciones, carecería de características propias inherentes a su contenido.
La doctrina opuesta –a la cual pertenecemos–, reconoce en los presupuestos de hecho de las obligaciones impositivas una
naturaleza específica con respecto a los otros tributos y común a todos los impuestos por ser la naturaleza sustancial de los hechos
imponibles o, como lo prefiere Sáinz de Bujanda, el fundamento que caracteriza los hechos imponibles.
La investigación de la naturaleza sustancial del hecho imponible se acopla con el problema de la causa jurídica del impuesto. Esta
escuela identifica el principio rector de los hechos imponibles con la causa jurídica de las obligaciones impositivas.
Si seguimos la ciencia de las finanzas en la búsqueda de los criterios selectivos que caracterizan las diferentes especies de tributos,
encontramos como principio fundamental de los hechos imponibles el de la capacidad contributiva o capacidad de pago.
El aspecto espacial del hecho imponible

Los hechos imponibles definidos por la ley en su aspecto objetivo, deben –necesariamente– ser delimitados territorialmente para
abarcar solamente aquellos que se verifican en el ámbito espacial que establece la ley misma y que, automáticamente, excluye los hechos
imponibles que, si bien responden a la delimitación objetiva, deben hacerlo con respecto al espacio que la ley circunscribe para el ejercicio
de su poder fiscal. Como alternativa de este criterio territorial, la ley puede adoptar otro criterio limitador: el ámbito social formado por la
sociedad humana sobre la cual el legislador extiende la potestad tributaria
Son éstos los momentos de vinculación de los hechos imponibles con el sujeto activo de la obligación tributaria.
Ellos pueden distinguirse en criterios territoriales o en criterios personales o políticos.
La selección del momento de vinculación responde a dos propósitos principales. El primero es la posibilidad de ejercer
eficientemente el ejercicio del poder fiscal por ser asequibles los casos concretos por la administración tributaria que puede realizar así la
recaudación correspondiente. El segundo es el logro de la finalidad socio–económica de la ley fiscal, según la posición del Estado dentro
de la comunidad mundial y la realización de sus intereses consiguientes.
El aspecto temporal del hecho imponible
Las circunstancias de hecho que el legislador adopta para establecer la ubicación en el tiempo de los hechos imponibles, delimitan,
como consecuencia, el alcance de la obligación tributaria en el tiempo. A este respecto, los hechos imponibles pueden ser circunstancias
de hecho de verificación instantánea; en otros casos abarcan un determinado proceso que se desarrolla en el tiempo.
Podemos mencionar como ejemplo el del impuesto sobre los beneficios eventuales. El legislador considera como beneficio
imponible el que se realiza en ocasión de la venta o de la transferencia de bienes inmuebles. Se trata de un hecho instantáneo a pesar que
el proceso de formación del beneficio puede abarcar un largo período de tiempo.
En otros casos, los hechos imponibles representan fenómenos que –convencionalmente– se identifican con los ejercicios anuales.
Ello ocurre por ejemplo en el impuesto a la venta o a las ganancias. El legislador puede elegir como imputación el ejercicio anual
comercial o bien el año fiscal en el cual termina un ejercicio.
En el impuesto sobre los capitales de empresas como otrora en el impuesto sustitutivo del gravamen a la transmisión gratuita de
bienes, se considera como connotación temporal una fecha determinada, por ejemplo, el día del cierre del ejercicio anual, mientras que en
el impuesto a los beneficios extraordinarios, el capital que representaba una base para el cómputo del beneficio gravado se calculaba ala
fecha del comienzo del ejercicio y por un largo período de vigencia de ese impuesto, dicho capital sufría variaciones de acuerdo con
acontecimientos que afectaban el patrimonio durante el curso del ejercicio y que motivaban el ajuste a dicho capital.
En el caso de los impuestos inmobiliarios provinciales y municipales, el hecho imponible surge de la mera circunstancia de ser
propietario al comienzo del año fiscal. Ello es tan cierto que aquél que vende el inmueble en cualquier fecha debe justificar el pago del
impuesto inmobiliario por todo el año, sin perjuicio que por arreglo de derecho privado la carga del impuesto se reparta entre vendedor y
comprador a prorrata temporis.
En el impuesto al Valor agregado (IVA) como en el gravamen antecesor, impuesto a las ventas, los hechos imponibles se verifican
cada uno en la fecha en la que se produce la entrega consiguiente a la operación gravada. Sin embargo, a los efectos de la liquidación
periódica por posiciones mensuales o por declaración jurada anual, se reúnen los montos que constituyen el débito fiscal y los que
representan los créditos fiscales, sin tener en cuenta las fechas aisladas de cada operación.
Base de medición o base imponible

La base imponible representa uno de los elementos constitutivos del hecho imponible y responde a la necesidad de cuantificar
dicho presupuesto de hecho a fin de aplicar sobre esa cantidad el porcentaje o la escala progresiva cuya utilización dará como resultado el
importe del impuesto.
La adecuación del monto del impuesto a la magnitud de los hechos económicos que constituyen los presupuestos legales de las
obligaciones tributarias, implica –necesariamente– una medición de los hechos imponibles, es decir la aplicación de una unidad de medida
que permita transformar esos hechos en cantidades, a las que se aplicarán las alícuotas correspondientes.
En los impuestos, en general, estas unidades de medida se aplican directamente sobre el objeto material, o sea, sobre el aspecto
objetivo de los hechos imponibles.
Es característica del impuesto, especialmente de aquellos que representan los más importantes modelos impositivos, la casi
identidad entre hechos imponibles y base imponible.
Por ejemplo, en el impuesto a las ganancias el aspecto objetivo del hecho imponible es la realización de una ganancia
correspondiente a un determinado período fiscal y con las demás connotaciones; la base imponible se aplica directamente a ese objeto o,
más aún casi se confunde con él. Es así como el concepto de renta o ganancia imponible reúne en sí mismo el hecho y la base imponibles,
porque la propia renta es una expresión numérica o una cantidad.
Existen, sin embargo, casos en los que la base de medición no se aplica directamente sobre el objeto del hecho imponible y la ley
toma algún índice o cantidad como medida del hecho imponible sin una relación directa con éste; se da en esos casos, la posibilidad para
el legislador de elegir la base de medición entre diferentes elementos cuantificadores.
La base imponible puede consistir en cualquier parámetro, tal como: peso, volumen, unidades o valor monetario. Existen ejemplos
de cada uno de ellos en los impuestos aduaneros e impuestos internos.
Más frecuente es el uso del valor monetario, como expresión fiel de la riqueza que evidencia una determinada capacidad
contributiva.
Aspecto subjetivo del hecho imponible

Hemos referido la cuestión metodológica que consiste en la ubicación de la clasificación y determinación de los sujetos pasivos
como primer elemento del hecho imponible en su sentido amplio. Es éste un error en el análisis jurídico de los elementos que componen el
cristal del hecho imponible en todas sus facetas. Hemos visto también que este error de método está acompañado por normas generales de
la ley 11 .683, cuya validez depende de la verificación concreta de los hechos imponibles.
Subrayamos ahora que el error de enfoque tiene su explicación en un orden abstracto pero no jurídico, puesto que se funda
únicamente en una prioridad atribuida a los protagonistas humanos con respecto alas circunstancias objetivas y a los elementos espaciales,
temporales y cuantitativos. Jurídicamente, en cambio, la identificación de los sujetos depende de la atribución del hecho imponible a los
sujetos según criterios instrumentales para la mayor eficacia de la recaudación.
Esta aclaración respecto de la ubicación del aspecto subjetivo de la relación jurídica tributaria nos permite rechazar en forma
coherente con lo expuesto, la concepción de Blumenstein que construye la relación jurídica tributaria sustantiva sobre dos tramas,
imaginando la coexistencia de una relación puramente subjetiva y sin circunstancias objetivas ni parámetros cuantificadores. Esta relación
adquirirá su naturaleza completa de relación obligatoria cuando se verifique el hecho imponible en su aspecto objetivo.
Concluimos que hay una sola obligación tributaria que nace de la ley por la verificación en la realidad fáctica del hecho imponible
con sus diferentes aspectos que constituyen una sola trama.
En primer término, el sujeto pasivo obligado por excelencia es el que comúnmente se denomina “contribuyente”.
Es éste el sujeto obligado en virtud de la propia naturaleza de los hechos imponibles, que de acuerdo con la ley, resultan atribuibles
a dicho sujeto por ser el que los realiza. Este sujeto es el que la literatura tradicional en materia de finanzas públicas denomina
“contribuyente de derecho”.
En el examen de las diferentes instituciones tributarias se presentan dos problemas acerca de la determinación de este sujeto pasivo.
El primer problema consiste en que no siempre las leyes tributarias al definir el hecho imponible, ponen de relieve no sólo el
aspecto objetivo sino también su atribución al sujeto pasivo, de la cual surgiría la obligación de éste al pago del impuesto. Efectivamente,
en ciertos tipos de gravámenes o, a menudo, por deficiencias técnicas en las normas positivas, éstas se limitan a definir el aspecto objetivo
sin siquiera nombrar al sujeto obligado. Esto ocurre en los tributos que se califican como reales, o, mejor dicho, objetivos. En tales
hipótesis, toca al intérprete hallar en las normas mismas en forma implícita la atribución de estas circunstancias objetivas a un
determinado sujeto que será el contribuyente. La naturaleza de la obligación tributaria como relación personal excluye la posibilidad de la
inexistencia de un sujeto pasivo aun cuando la ley no lo mencione especialmente.
El segundo problema consiste en lo siguiente: a menudo las leyes establecen responsabilidades y obligaciones a una serie de sujetos
con respecto al pago de un impuesto; ahora bien, ¿se hallan todos estos sujetos en la posición de contribuyentes o deudores principales del
impuesto, o bien hay un grado distinto de responsabilidad entre ellos?
La contestación a ambos problemas es común y puede expresarse así: tanto en el caso en el que la ley no mencione al sujeto pasivo
como en el caso en que enumere y determine diferentes sujetos obligados, debe distinguirse entre aquél que realiza el hecho imponible o al
cual este hecho es atribuible por naturaleza o como propio, de todos aquellos otros a los cuales la responsabilidad por el impuesto deriva
únicamente de un precepto legal que así lo establece. Se verifica así el siguiente distingo de carácter fundamental: el contribuyente es tal
tanto en el caso en el que la ley lo establezca expresamente, como en el que la ley nada diga al respecto. Por el contrario, los demás sujetos
pasivos son tales sólo en virtud de una expresa disposición legal.
En otras oportunidades hemos sostenido que el sujeto pasivo principal es aquél que posee la capacidad contributiva que constituye
el fundamento del hecho imponible, mientras que los demás sujetos sólo son tales porque la ley considera oportuno y conveniente ampliar
la esfera de los sujetos obligados, para mayor garantía del crédito fiscal, sin que ellos posean la capacidad contributiva
Sin embargo este criterio puede no ser tan seguro o preciso como otrora pensáramos. En efecto, en la determinación del sujeto
pasivo principal existe siempre un cierto grado de arbitrariedad o, si se prefiere, de decisión discrecional del legislador. En determinadas
circunstancias el legislador puede elegir entre diferentes alternativas. Por ejemplo: si el hecho imponible consiste en la venta de un
determinado bien el legislador puede considerar como sujeto pasivo principal al vendedor o al comprador o a ambos solidariamente.
Ocurre así que en el caso del impuesto sobre las transferencias de títulos valores la ley respectiva establece claramente que el impuesto
está a cargo de los enajenantes. En el impuesto de sellos, en cambio, frente a análoga operación de venta de inmuebles la ley establece la
obligación de ambas partes.
Otro motivo de autocrítica al concepto otrora sostenido que el contribuyente sea necesariamente aquél que posea la capacidad
contributiva, consiste en la gravitación que pudo tener en la creación de la ley el conocimiento del fenómeno económico de la traslación
del impuesto. En términos concretos, nos referimos a la importancia que en el legislador pudo haber influido para la elección de un
determinado hecho imponible, la previsión que el impuesto establecido como obligación de un sujeto se transfiera a otro. En el impuesto a
las ventas, en el I.V.A. y en los impuestos internos, la capacidad contributiva que determina la elección del hecho imponible venta o
expendio de productos gravados, ¿pertenece al fabricante o vendedor o bien al comprador, a aquél que consume el producto final?
Si nos fundamos únicamente sobre los conocimientos de la teoría financiera la capacidad contributiva que quiere captar el
legislador es la de los consumidores que pagarán con el precio de los artículos gravados al impuesto correspondiente. Sin embargo, el
consumidor final es totalmente extraño a la relación jurídica tributaria y, por lo tanto, la capacidad contributiva del consumidor en nada
puede servirnos para determinar el sujeto pasivo principal de la obligación.
La conclusión de este razonamiento nos conduce a la siguiente alternativa: o bien la capacidad contributiva es un concepto inútil
para la determinación del sujeto pasivo principal, o bien debe adoptarse como concepto de capacidad contributiva, no ya la capacidad
evidenciada por el consumidor final del producto en cuyo precio esté contenido el impuesto por efecto de la traslación, sino la capacidad
contributiva del productor o fabricante.
Nos inclinamos por la segunda alternativa.
La doctrina tributaria distingue dos categorías de sujetos pasivos: la primera es la de los sujetos pasivos responsables por una
deuda propia; la segunda es la de los responsables por deuda ajena.
Esta distinción se funda sobre la separación entre la deuda y la responsabilidad, o bien, de acuerdo con los conceptos desarrollados
por la doctrina jurídica acerca de las obligaciones. Estos conceptos sirven para establecer una diferenciación entre el verdadero
contribuyente, al que la ley le atribuye la titularidad del hecho imponible, de acuerdo con los conceptos ya desarrollados, y los demás
sujetos a los que la ley extiende la obligación de pagar el tributo con diferentes grados de responsabilidad, que pueden variar desde la
responsabilidad solidaria sin condiciones, a la responsabilidad solidaria supeditada a la verificación de ciertos supuestos, a la
responsabilidad subsidiaria y a la responsabilidad sustitutiva.
Examinemos lo que ocurre a este respecto en la legislación positiva argentina.
El artículo 15 de la ley 11.683 establece la obligación del pago del impuesto para todos aquellos que sean contribuyentes según las
leyes tributarias respectivas. Igual obligación incumbe a los herederos y legatarios, de acuerdo con las disposiciones del Código Civil. El
artículo en examen, en su primer párrafo, agrega también que la obligación que corresponde a los contribuyentes deberá ser satisfecha por
ellos o por sus representantes legales. Esta norma se refiere tanto al caso de contribuyentes personas físicas incapaces, como a
contribuyentes personas jurídicas.
El artículo 15, en su segundo párrafo, define impecablemente al contribuyente, es decir, al sujeto pasivo por deuda propia, y
enumera en varios incisos los sujetos que pueden revestir ese carácter.
La exégesis de esta norma pone de relieve lo siguiente: la ley no establece, quiénes son los contribuyentes de los diferentes
impuestos, sino quiénes pueden serlo. En otros términos, no se trata de una norma de inmediata aplicación, sino –simplemente– de una
disposición con contenido doctrinal, cuya aplicación está supeditada a lo que concretamente dispongan las leyes tributarias particulares en
su definición de los hechos imponibles y atribución a los sujetos pasivos.
La responsabilidad por deuda tributaria ajena está definida en los artículos 16 y 18.
Esta graduación de la responsabilidad puede resultar de normas generales aplicables a diversos tributos, o bien de normas
particulares establecidas con referencia a un impuesto en especial.
El artículo 18, a su vez, establece la responsabilidad personal y patrimonial de dichos sujetos. Salvo en el caso de los agentes de
retención, todos los responsables enumerados en el artículo 17 tienen responsabilidad personal y solidaria con los contribuyentes. Esta
responsabilidad consiste, precisamente, en responder con su propio patrimonio de las obligaciones de los contribuyentes. Esta
responsabilidad está supeditada al incumplimiento de sus deberes impositivos ya la circunstancia de que los contribuyentes verdaderos no
hayan cumplido la intimación administrativa del pago de sus obligaciones. Además de estas condiciones de su responsabilidad, el inciso
a) del art. 18, los exonera cuando los contribuyentes los hayan puesto en la imposibilidad de cumplir con las obligaciones.
Con respecto a los agentes de retención su responsabilidad está determinada en el inc. c) del art. 18. Ellos también como los demás
responsables por deuda ajena deben satisfacer el impuesto que corresponde al contribuyente con los fondos de éste que hayan retenido.
Además, tienen responsabilidad personal y solidaria en el caso de no haber efectuado la retención o de no haber ingresado los importes
retenidos dentro de los quince días de efectuada la retención. Esta responsabilidad de los agentes de retención queda eliminada –de
hacérseles responsables– si ellos, los agentes de retención, demuestran que los contribuyentes han pagado el impuesto en forma directa.
Debemos señalar, sin embargo, que la disposición legal genérica contenida en el inciso c) del artículo 18 no concuerda con las
disposiciones especificas que rigen en el régimen de retención del impuesto a las ganancias.
Mientras para los responsables enumerados en los incisos 1 a 6 del artículo 17 su responsabilidad patrimonial y solidaria está
supeditada a la condición que –previamente– haya resultado infructuosa la intimación del Fisco a los contribuyentes, para los agentes de
retención no se establece igual condición de excusión y su responsabilidad puede ser dejada sin efecto únicamente si los propios agentes
demuestran el cumplimiento de la obligación por parte de los contribuyentes
El artículo 18 contempla, además, otros dos tipos de sujetos pasivos por deuda ajena.
El primero de ellos es el sucesor a título particular en la titularidad de empresas o explotaciones consideradas por las leyes
impositivas, como centro de atribución de la obligación tributaria respecto de sus propietarios o titulares. La obligación de estos sujetos
goza del beneficio de excusión, como la de los sujetos enumerados en los primeros cinco incisos del artículo 17. En efecto, la ley establece
que la responsabilidad patrimonial de los sucesores a título particular exige la previa intimación administrativa de pago del impuesto
adeudado al contribuyente y el incumplimiento de éste. Por otra parte, la responsabilidad de los sucesores a titulo particular caduca a los
tres meses de efectuada la transferencia, siempre que ésta hubiera sido comunicada con quince días de antelación a la D.G.I., o cuando
ésta reciba por parte del enajenante garantía suficiente por el impuesto adeudado.
A contrario sensu, la responsabilidad del adquirente no caduca si la denuncia a la D.G.I. no hubiera sido hecha en la forma
indicada. También cabe subrayar que esta responsabilidad del sucesor a título particular sólo se refiere a la transferencia de activos y
pasivos de empresas o explotaciones, y no a otros casos de transferencia de bienes.
El otro caso de responsabilidad patrimonial por deuda tributaria ajena es el previsto a cargo de los terceros que, sin tener obligación
de carácter formal o sustantiva hacia el Fisco, hayan favorecido por culpa o dolo la evasión fiscal de los contribuyentes.
En este caso la responsabilidad patrimonial de los terceros surge de su conducta ilícita tendiente a facilitar la evasión del impuesto.
La ley no establece ningún beneficio de excusión, ni tampoco la prueba liberatoria que el impuesto haya sido pagado por el contribuyente.
Es evidente, sin embargo, que también en este caso el tercero puede librarse de sus obligaciones, demostrando que el contribuyente ya ha
pagado el impuesto.
En algunas leyes tributarias se creó la figura del agente de percepción, cuya obligación hacia el Fisco consistía en percibir de los
compradores junto con el precio de los bienes vendidos también un impuesto. A esta figura se le dio el nombre de agente de percepción.
La ley 11.683 consagró la existencia y el nombre de este sujeto.
En algunos casos la responsabilidad del agente de percepción se identifica con la del sujeto del cual hablamos a continuación.
La doctrina tributaria, especialmente la alemana e italiana, reconoce también otra figura de sujeto pasivo por deuda ajena, pero no
ya con responsabilidad solidaria, como en los casos que acabamos de examinar, sino con responsabilidad sustitutiva. Esta figura del
sustituto tributario consiste en un sujeto pasivo al cual la ley impone la obligación de satisfacer al Fisco la deuda del contribuyente como
primer y principal obligado, salvo su derecho de regreso contra el verdadero contribuyente.
La diferencia fundamental entre el agente de retención y el sustituto tributario consiste esencialmente en lo siguiente: el agente de
retención tiene en primer término la obligación de retener y pagar al Fisco la suma retenida; sólo el incumplimiento de una de las dos
obligaciones referidas hace nacer su responsabilidad patrimonial hacia el Fisco. En cambio, en el caso del sustituto, la obligación de
pagar el impuesto incumbe directa y primordialmente al sustituto, sin perjuicio de su derecho de reclamar la restitución de lo pagado al
verdadero contribuyente. La obligación de éste hacia el Fisco puede surgir en forma condicional, cuando el sustituto no haya satisfecho el
impuesto y su insolvencia pueda frustrar la pretensión tributaria del Fisco. También puede ocurrir que determinados ordenamientos
positivos no solo autoricen al sustituto la acción de regreso contra el contribuyente sino que le impongan la obligación de ejercer dicha
acción de regreso, con el fin de que el verdadero contribuyente tenga conciencia y, podríamos decir, sensibilidad efectiva de la carga
tributaria que la legislación le impone. En esta hipótesis, el sustituto tiende a acercarse más a nuestra figura del agente de retención pero se
diferencia de él, por cuanto, el contribuyente no tiene ninguna relación directa con la administración tributaria a los efectos del pago del
tributo, que solo incumbe, frente al fisco, al sustituto.

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FINALIDADES DE LA ACTIVIDAD FINANCIERA.

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DE LOS GASTOS PÚBLICOS .

CONCEPTO Y CARACTERÍSTICAS DEL GASTO PÚBLICO.

EVOLUCIÓN DEL CONCEPTO DE GASTO PÚBLICO.

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CLASIFICACIÓN DE LOS GASTOS PÚBLICOS.

FINANCIACIÓN DE LOS GASTOS PÚBLICOS.

AUMENTO DE LOS GASTOS PÚBLICOS.

LÍMITES DE LOS GASTOS PÚBLICOS.

LA CENTRALIZACIÓN Y LA DESCENTRALIZACIÓN DE LOS GASTOS PÚBLICOS.

EFECTOS ECONÓMICOS DE LOS GASTOS PÚBLICOS.

PRINCIPIO DEL MULTIPLICADOR.

PRINCIPIO DEL ACELERADOR.

DISTINTAS POLÍTICAS DE GASTOS PÚBLICOS SEGÚN LA ESTRUCTURA Y LA COYUNTURA

CONCEPTO Y CARACTERÍSTICAS DE LOS RECURSOS PÚBLICOS.

EVOLUCIÓN DEL CONCEPTO DE RECURSOS PÚBLICOS.

CLASIFICACIÓN DE LOS RECURSOS PÚBLICOS.

RECURSOS ORDINARIOS Y RECURSOS EXTRAORDINARIOS.

RECURSOS PROVENIENTES DE LIBERALIDADES.

BIENES PATRIMONIALES DEL ESTADO.

TARIFAS POR SERVICIOS PÚBLICOS.

CONTRIBUCIONES DE LAS EMPRESAS DEL ESTADO.

a) Críticas a las empresas del Estado.

b) Las empresas del Estado en la Argentina

RECURSOS PROVENIENTES DE GESTIONES DE LA TESORERÍA.

Emisión de títulos públicos.

TRASCENDENCIA DEL CONCEPTO DE IMPUESTO.

TEORÍA DEL IMPUESTO ÚNICO.

CLASIFICACIÓN DE LOS IMPUESTOS.

IMPUESTOS DIRECTOS E INDIRECTOS.

IMPUESTOS PERSONALES Y REALES.

IMPUESTOS FIJOS, PROPORCIONALES Y PROGRESIVOS

CONCEPTO Y NATURALEZA DE LAS TASAS.

DIFERENCIAS ENTRE TASAS E IMPUESTOS.

DIFERENCIAS ENTRE TASAS Y CONTRIBUCIONES ESPECIALES.

DIFERENCIAS ENTRE LAS TASAS Y LOS DISTINTOS TIPOS DE PRECIOS.

b) Precio cuasi–privado o público.

DETERMINACIÓN DEL MONTO DE LAS TASAS.

PRINCIPALES TASAS DE LA LEGISLACIÓN ARGENTINA.

CONCEPTO E IMPORTANCIA DE LAS CONTRIBUCIONES ESPECIALES

DEFINICIÓN DE LA CONTRIBUCIÓN DE ME JORAS.

NATURALEZA DE LA CONTRIBUCIÓN DE ME JORAS.

CARACTERÍSTICAS DE LAS CONTRIBUCIONES PARAFISCALES.

DE LOS PRINCIPIOS GENERALES DEL PRESUPUESTO

CONCEPTO DE PRESUPUESTO Y SU IMPORTANCIA POLÍTICA, ECONÓMICA Y SOCIAL.

PRINCIPIO DEL EQUILIBRIO.

PRINCIPIO DE ANUALIDAD. AÑO FINANCIERO.

a) Créditos adicionales y duodécimos.

c) Presupuestos plurianuales y cíclicos.

PRESUPUESTOS POR PROGRAMAS.

DE LA APROBACIÓN Y CONTENIDO DEL PRESUPUESTO

PREPARACIÓN DEL PROYECTO DE PRESUPUESTO.

APROBACIÓN DE LA LEY DE PRESUPUESTO.