DIREITO TRIBUTÁRIO I

1. Delimitação do tema.

1.1 – Formação do Estado – Estruturação da vida em sociedade – Necessidade de

recurso para financiar a atividade estatal – Poder do Estado – Competência –
Imposição tributária – Principal fonte de recursos dos Estados modernos – Brasil:
Receita federal – aproximadamente R$ 1,146 trilhão (2014).

1.2 – Direito tributário: conjunto de normas que regula a imposição da obrigação e a

efetiva cobrança do tributo. Desde as normas constitucionais até as normas internas
dos órgãos de arrecadação.

1.3 – Objeto: pecúnia (dinheiro). Sujeitos da relação jurídica: Estado (inclusive

autarquias) e contribuinte (e responsável: pessoa física e pessoa jurídica).

2. Relação com outros ramos do Direito – Direito Público (Estado como

sujeito de direito)

Direito tributário e Direito civil (conceitos utilizados pelas normas tributárias)

Direito tributário e Direito econômico (instrumentos de regulação)
Direito tributário e Direito constitucional (constitucionalidade formal e material)
Direito tributário e Direito administrativo (efetivação por meio da atividade
administrativa)
Direito tributário e Direito penal (crimes contra a ordem tributária)
Direito tributário e Direito processual civil (processo judicial tributário e execução
fiscal)
Direito tributário e Direito financeiro (receitas e despesas públicas, gênero – receita
derivada)

3. Tributação – Teorias constitucionais

3.1. Tributo como norma de rejeição social destinada à manutenção do poder – Ives
Gandra.

1
3.2. Tributo como limitação ao direito fundamental à propriedade privada 1 – Teoria
Liberal.

3.3. Uma teoria constitucional do tributo – ponderação entre direitos (propriedade

privada e liberdade econômica) e deveres fundamentais. Tributo como instrumento de
justiça social.

4. Histórico – Do Estado Patrimonial ao Estado Fiscal

4.1 – Estado Patrimonial (momento imediatamente posterior ao feudalismo) – A

tributação encontrava justificativa no sustento da realeza e proteção dos súditos
(guerra) – A cobrança de tributos era descentralizada (igreja e senhorio) - Não havia
proteção ao mínimo existencial, de modo que a exigência do tributo afrontava a noção
de dignidade humana (modelo confiscatório e desigual).

4.2 – Estado Policial (momento do absolutismo esclarecido) – Início da

centralização da arrecadação – A tributação passa a encontrar justificativa no
financiamento do Estado – Surgem as idéias de limitação do poder de tributar e
respeito à capacidade de contribuir.

4.3 – Estado Fiscal (momento do liberalismo) – O tributo passa a ser a principal fonte
de arrecadação do Estado – Total centralização da arrecadação - A tributação passa a
encontrar justificativa no financiamento dos gastos públicos (bens e serviços ao
cidadão) – Consolidam-se o princípio de proteção ao mínimo existencial e o princípio
da capacidade contributiva, bem como outros direcionados à proteção dos direitos
fundamentais.

5. Princípios Constitucionais Tributários

5.1 – Introdução (pirâmide de Kelsen, fundamento de validade, papel da Constituição

– norma fundamental: estruturadora do ordenamento jurídico, por meio do
estabelecimento de programas, competências, limites formais e materiais).

1
Roque Antônio Carrazza afirma: “Também não devemos perder de vista que, entre nós, a
ação de tributar excepciona o princípio constitucional que protege a propriedade privada (DF,
arts. 5º, XXII,, e 170, II). Isto explica – pelo menos em parte – a razão pela qual nossa Carta
Magna disciplinou, de modo tão rígido, o mecanismo de funcionamento da tributação, ao
mesmo tempo em que amparou o contribuinte com grande plexo de direitos e garantias contra
eventuais excessos do Poder Público”. (Curso de Direito Constitucional Tributário. 17 ed. Ed.
Malheiros, São Paulo. 2002, p. 343)

2
5.2 – Noção de princípio (conceito, regras x princípios, papel fundamental na
interpretação das normas, supremacia). Por se traduzirem em preceitos de importância
fundamental no contexto constitucional, muitas vezes tratam de matérias imutáveis
(cláusulas pétreas). Ex. princípio da igualdade (art. 5º, CF/88). Isso também ocorre em
matéria tributária. Ex.: direitos fundamentais dos contribuintes (igualdade tributária,
capacidade contributiva, etc.), federação e separação de poderes (art. 60, § 4º, CF/88
c/c art. 5º, § 2º, CF/88 e art. 150, CF/88). Irrevogabilidade por EC. Caso concreto. EC
03/93 – Inconstitucionalidade do artigo que afastava o princípio da anterioridade para
a CPMF (STF).

5.3 – Princípio republicano e tributação:

a) República (art. 1º, CF/88) – res publica (conceito, igualdade – representatividade

igualitária e participação igualitária [obrigações e direitos] - povo – art. 1º, pu, da
CF/88, soberania popular).

b) Proibição de vantagens fundadas em privilégios (art. 5º, CF/88) – universalidade da

tributação, dentro da hipótese de incidência.

c) Igualdade na tributação – tratamento desigual aos desiguais – tratamento igual a

situações jurídicas iguais (art. 150, II, CF/88). Ex.: Tratamento igual em função da
região, etc. (art. 151, I, CF/88).

5.4 – Princípio da capacidade contributiva (art. 145, § 1º, CF/88):

a) Expressão do princípio da igualdade (art. 5º, CF/88) e republicano – Noção:

contribuição de acordo com a capacidade econômica – Via de alcance da justiça fiscal.
Repartição igualitária do ônus fiscal e desoneração daqueles que não possuem
capacidade para contribuir. Ex.: imunidade do ITR para pequenas glebas rurais (art.
153, § 4º, II, CF/88).

b) Implicação – Necessidade de eleição de fato que possua expressão econômica. Fato

signo presuntivo de riqueza. Ex. indevidos: imposto sobre possuir barba, ser vascaíno,
etc (≠ auferir renda, circular mercadoria, prestar serviços, etc.).

c) Proporcionalidade e progressividade (mecanismo – variação de alíquota). Ex.: 10 em

100 ≠ de 100 em 1000.

3
d) Fiscalidade x Extrafiscalidade (intervenção no domínio econômico, efetividade à
função social da propriedade, etc.): IPI, II, IE, IPTU progressivo no tempo e em
relação ao uso do imóvel, independente da capacidade contributiva, etc (art. 156, § 1º,
II, e 182, § 4º, II, CF/88 – função social da propriedade).

e) Inconstitucionalidade dos impostos fixos. Ex.: ISS para serviços advocatícios – x

reais por advogado por ano, sem levar em conta a capacidade de cada um dos
contribuintes (legislação anterior). O ônus fiscal deve variar de acordo com a
capacidade econômica de cada contribuinte.

f) Capacidade contributiva objetiva (manifestação de riqueza) e subjetiva (riqueza real

– “renda ou patrimônio líquido pessoal livremente disponível para o pagamento do
tributo”2), fato presuntivo de riqueza. Ex. sorteio de carro de luxo e obrigatoriedade de
pagamento de IPVA.

Fato gerador é o fato jurídico que gera a obrigação de pagar o tributo.

Critérios para definir se o sujeito tem capacidade econômica para pagar o tributo:
objetivo; subjetivo. O nosso ordenamento jurídico adota o critério objetivo.

O critério objetivo foca no objeto (fato gerador), não analisa a pessoa. Se o fato
gerador tiver muita expressão econômica, o sujeito paga mais. Essa análise do fato
deve ser feita tributo por tributo.
O critério subjetivo foca no sujeito, analisa o patrimônio integral da pessoa, a conta
bancária, quanto recebe, a riqueza do indivíduo.

g) Seletividade/essencialidade ≠ capacidade contributiva – ICMS e IPI – (produtos

essenciais x produtos supérfluos) – fator de intervenção econômica – critério de
extrafiscalidade – carga indiferente para capacidades econômicas distintas.

h) Termo “sempre que possível”:

- exceção aos impostos indiretos na tributação do ciclo produtivo (repasse da
carga para o consumidor final) – obrigatoriedade para os demais casos;

- tributos reais – aplicação unicamente aos tributos pessoais, salvo disposição

expressa da Constituição Federal.

2
Misabel Abreu Machado Derzi

4
Sempre se aplica o princípio da capacidade contributiva. Essa é a regra.
Não será possível quando não se conseguir identificar a capacidade econômica de
quem realiza o fato gerador. Esse fato acontece nos chamados tributos indiretos.
Nesses tributos, quem paga o tributo, o paga com o dinheiro de outra pessoa. Ex.:
ICMS. Nesses casos não se aplica a capacidade contributiva.
Outra parte da doutrina entende que esse princípio não se aplica a impostos ou
tributos reais (tributos que incidem sobre a coisa e não sobre a pessoa), por exemplo o
IPTU (incide sobre a propriedade).

5.5 - Princípio do não-confisco (decorrência do princípio da capacidade contributiva –

art. 150, IV, CF/88).

a) Noção: impedimento à aniquilação da riqueza tributável. Análise individual e geral

(múltiplas imposições – a neutralização da riqueza não deve ser promovida por um
tributo em específico nem pelo conjunto ao qual se submete o contribuinte).

Utilizar o tributo com efeito de confisco significa aumentar a carga tributária de

maneira a retirar do contribuinte a sua integral capacidade financeira. Significa elevar
demasiadamente a carga tributária de maneira que o contribuinte não consegue arcar
mais com o tributo.
Diante de um tributo com essas características, o judiciário tem autorização para
intervir.

b) Impedimento à tributação do mínimo existencial - imunidade do salário mínimo

(mínimo necessário à alimentação, à saúde, educação, moradia – a uma vida digna,
nos termos da CF – arts. 5º e 6º). Faixa de isenção do IRPF.

A legislação do IRPF estabelece uma faixa de isenção. No IRPF há a possibilidade de se

deduzir gastos com despesas consideradas essenciais (saúde, educação etc.). A
impossibilidade de dedução desses gastos com direitos fundamentais configuram
confisco.

c) Relativa indefinição acerca do critério de avaliação. Ex.: inexistência de parâmetros

exatos acerca do percentual (alíquota) de tributação confiscatório. Depende da análise
do caso concreto.

Para identificar essa situação deve ser feita uma análise em dois aspectos: global
(verifica-se a cobrança de todos os tributos, carga tributária total) e individual. O

5
judiciário tem afastado essa análise. Para se tentar avaliar se o tributo tem esse efeito
de confisco, deve ser feita uma análise individual do tributo, porém não há critérios
definidos. Essa avaliação pode ser feita em qualquer tipo de tributo.

5.6 – Princípio federativo e da autonomia municipal e tributação (art. 1º, CF/88).

a) Noção de federação: união institucional de estados, compondo um Estado maior.

Harmonia na discriminação de competência tributária (instituição de tributos – art. 153
e 155). Inexistência de hierarquia, mas distribuição de campos definidos de atuação
pela Constituição (União e Estados).

O pacto federativo e a autonomia dos Municípios, para Carrazza, é um princípio

tributário. Esse princípio afirma que não há hierarquia entre os entes da federação. O
que há é espaço delimitados de atuação. Todos tem sua competência determinada.
Em matéria tributária, isso se traduz na repartição das competências tributárias. O
texto constitucional estabeleceu essa repartição de competências tributárias com base
no pacto federativo e na autonomia dos Municípios.

O texto constitucional não criou tributos, apenas distribuiu competências. Apenas o

ente competente tem autorização constitucional para criar o tributo.

Art. 153, CF – Tributos de competências da União.

Art. 155, CF – Tributos de competência dos Estados

Art. 156, CF – Tributos de competência dos Municípios

b) Autonomia municipal – autonomia para legislar sobre as matérias que a CF lhe

atribuiu, também em matéria tributária. Ex. ISS, IPTU, etc. (art. 156).

b) Genericamente falando, a CF detalhou as competências da União, dos Municípios e

do Distrito Federal. Em relação aos Estados, além daquilo que a CF lhe outorgou, cabe-
lhe a competência residual. Em matéria tributária a delimitação é total, não há
competência residual.

O que não está no texto constitucional não pode ser criado pelos entes federativos.

6
c) Especialmente em matéria tributária, é vedada a atuação de um ente federativo no
âmbito normativo da competência de outro (invasão de competência). Ex.: União
conceder isenção ou majorar o ICMS ou o Estado fazer o mesmo em relação a tributo
cuja competência legislativa seja da União, etc. (art. 151, III, CF/88).
Não pode haver invasão de competência. Todos têm competência legislativa tributária.
E cada um trata daquela competência que lhe foi dada pelo texto constitucional.
A distribuição de competência tributária deriva do pacto federativo.

Uma emenda constitucional que vise concentrar competência legislativa

tributária nas mãos da União será considerada inconstitucional por violar o
pacto federativo (que diz que todos devem ter competência para legislar),
pois este pacto federativo se trata de cláusula pétrea. Portanto tal emenda
será inconstitucional (art. 60, §4º, I, CF).

5.7 – Princípio da anterioridade e tributação (art. 150, III, “b” e “c”, CF/88 e art. 195,
§ 6º, CF/88).

Decorrência do princípio da segurança jurídica. Tem por objetivo permitir que o

contribuinte conheça qual é o tributo novo, ou qual é o aumento de tributo que ele
terá que suportar e permitir que ele se programe.

Esse princípio tem aplicação quando se cria ou se aumenta um tributo.

O aumento de tributo tem duas hipóteses básicas: base de cálculo e alíquota. A lei dirá
qual a base de cálculo e qual a alíquota. Haverá aumento do tributo quando houver
aumento da base de cálculo ou aumento da alíquota.

Se houver redução, não se aplica o princípio da anterioridade. A aplicação é imediata,

salvo se a lei dispuser de forma contrária.

a) Corolário da segurança jurídica – Objetivo: propiciar conhecimento prévio da

instituição ou majoração do tributo – Possibilitar planejamento. Regra geral - art. 150,
III, “b”, CF/88 - criação no mês de junho e cobrança a partir de janeiro do outro ano.

b) Definição de exercício financeiro – ano civil (1º de janeiro a 31 de dezembro).

Esse princípio toma como referência o exercício financeiro (ano civil - 1º de janeiro a
31 de dezembro).

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Há duas regras para a anterioridade:

Art. 150, III, b: Regra geral (exercício seguinte).

Art. 150, III, c: anterioridade nonagésima (prazo mínimo entre a publicação da lei e a
cobrança do tributo).
Essas duas regras devem ser respeitadas.

c) Repercussão jurídica: suspensão da eficácia da norma. A lei entra em vigor na data

da publicação, porém só produz efeitos no primeiro dia do exercício seguinte. Falar
sobre validade, vigência e eficácia.

A referência para saber quando o tributo poderá ser cobrado é a data de publicação da
lei que criou ou majorou o tributo. Se a lei foi publicada em 25/02/16, essa é a data de
referência. O primeiro dia do exercício seguinte será 01/01/17, que é quando ela
começará a produzir efeitos.

A norma passa a existir no mundo jurídico no dia de sua publicação. No momento

seguinte ela entra em vigor (sua vigência se inicia 45 após sua publicação, salvo
disposição em contrário). Entrar em vigor significa estar apta a produzir efeitos. A lei
quando ela produz seus efeitos é eficaz. O princípio da anterioridade é regra que
suspenda os efeitos da norma. Impede a produção dos efeitos da norma. Em regra, só
produzirá efeitos no primeiro dia do exercício seguinte.

O princípio da anterioridade suspende a produção dos efeitos da norma (possibilidade

de cobrar o tributo). A norma será válida, só não terá, ainda, eficácia.

Se uma lei aumentar o ISS e a lei determinar q esta produz efeitos a partir da data de
sua publicação, essa cobrança será inconstitucional pois fere o princípio da
anterioridade.

d) Anterioridade nonagesimal (art. 195, § 6º, CF/88) – anterioridade mitigada (90

dias).

Anterioridade mitigada ou nonagesimal: não precisa virar o ano, necessita apenas

esperar 90 dias, para os casos elencados na norma. Exceção à regra para dar agilidade
a tributos importantes.

8
e) Anterioridade nonagesimal mínima (art. 150, III, “c”, CF/88). Necessidade de coibir
a burla à anterioridade ordinária.

Caso ocorra aumento de um imposto no último dia do ano, por exemplo, passaria a
valer logo no dia seguinte. Seria inconstitucional pois violava o princípio da
anterioridade (art. 150, III, C – CF). A regra seria de haver no mínimo 90 dias para
iniciar os efeitos da norma. (Interpretação antes da emenda que inseriu essa alínea)

Para os tributos em geral tem-se que aguardar a virada do ano e no mínimo 90 dias.
Deve ser respeitado a alínea “b” e “c”na contagem do tempo!
Quando a lei é publicada antes de 90 dias da virada do ano, ela começa a produzir
efeitos no início do exercício seguinte (respeitou os 90 dias e o exercício seguinte).
Se, por exemplo, for a 20 dias da virada do ano, deve se observar, além da virada do
exercício, a complementação dos 90 dias, sendo assim, a norma passará a valer lá
para o mês de março aproximadamente (apenas exemplo) (assim respeitará o
exercício seguinte e os 90 dias, por isso se iniciará posterior ao primeiro dia do
exercício seguinte).

f) Caso do Imposto de Renda. Apuração anual. Fato gerador do ano subseqüente e

não pagamento do ano subseqüente (lembrar da exceção – art. 150, § 1º, CF).

O imposto de renda é um tributo cujo fato gerador se estende por todo o ano, ou seja,
ele começa a acontecer em 01/01/15 e termina em 31/12/15. Em relação ao princípio
da anterioridade, para o imposto de renda, ele precisa apenas virar o ano, não
necessitando esperar passar os 90 dias. Ou seja, a majoração da alíquota pode ser
feita em 31/12/14 para incidir sobre o fato gerador de 2015 e ser recolhido em 2016. A
majoração deve ser feita no ano anterior ao fato gerador. É uma exceção ao inciso III,
“c” (90 dias).

g) Exceções à regra da anterioridade (art. 150, § 1º e art. 177, § 4º, I, “b”, CF/88):
importância da modificação urgente - caráter regulatório dos tributos. Ex.: proteção do
mercado interno (IPI e II), etc. Ex.: necessidade de majoração da alíquota do II
incidente sobre a importação de trigo, automóveis, etc.

Focar no art. 150, § 1º, da CF (exceções)!! Não são todas as exceções, mas são
as mais importantes. O princípio da anterioridade será sempre afastado para sua
utilização extrafiscal ou em caso de uma necessidade.

9
Há duas partes no art. 150, §1º: o que é exceção a alínea “b” e o que é exceção a
alínea “c” do art. 150, III.

Exceção “b”: pode ser cobrado o tributo no mesmo exercício em que a lei for
publicada. Não se aplica essa espera de virar o ano para o tributo ser cobrado. A
anterioridade anual é afastada. Tributos com forte característica extrafiscal. Devem ser
efetivados de forma rápida para não perder sua eficácia.

Exceção “c”: alguns dos impostos constantes aqui também são exceções na alínea “b”,
ou seja, estão livres da anterioridade anual e a nonagesimal.

Majoração do tributo significa aumento de alíquota ou base de cálculo do tributo.

Para saber se a cobrança de um tributo está seguindo o princípio da anterioridade,

deve ser observado:
Art. 150, III, “b”
Art. 150, III, “c”
Art. 150, § 1º

Exatamente nesta ordem.

**Se for publicado a majoração de IPI em 01/07/16, ele poderá ser cobrado a partir
de 01/12/16?
Análise:
Art. 150, III, “b”: Não respeitada. A cobrança não esperou virar o ano.
Art. 150, III, “c”: Regra foi respeitada (90 dias).
Art. 150, § 1º: Regra foi respeitada pois o IPI se encaixa na exceção (vedação
do inciso III, “b”).

Portanto a cobrança pode ser efetuada em 01/12/16.

**Se for publicado a majoração de Imposto sobre Exportação em 31/12/16, ele

poderá ser cobrado a partir de 01/01/17?
Análise:
Art. 150, III, “b”: Regra foi respeitada. A cobrança esperou virar o ano.
Art. 150, III, “c”: Regra não foi respeitada (mínimo de 90 dias).

10
 Art. 150, § 1º: Regra foi respeitada pois o IE se encaixa na exceção (vedação
do inciso III, “c”).

Portanto a cobrança pode ser efetuada em 01/01/17.

h) Revogação de Isenções – observância do princípio – art. 104, III, CTN (=aumento

ou majoração do tributo – Roque Carrazza). Isenção temporária – desnecessidade de
aguardar o transcurso do exercício financeiro (a lei já foi publicada anteriormente – lei
isentante).

Em 01/04/16 publica-se a isenção de um tributo. De imediato essa isenção é aplicada.

Logo após, em 01/11/16 publica-se uma lei que revoga aquela isenção. A norma de
revogação de isenção é interpretada como criação do tributo (art. 104, III, CTN),
portanto aplica-se o princípio da anterioridade, devendo ser feita toda aquela análise
feita anteriormente. Essa regra se aplica as isenções por tempo indeterminado.
Se a isenção for concedida por tempo determinado, não se aplica o princípio da
anterioridade, pois o contribuinte já tem conhecimento de quando a isenção terminará.

5.8 – Princípio da legalidade e tributação (art. 5º, II e art. 150, I, CF/88)

a) República – soberania popular (Congresso Nacional) – império das leis – Estado de

Direito – Princípio da legalidade (auto-governo popular).

Decorre da noção de república. O povo se auto governa. O povo legitima o poder. O

povo ligitima a legislação que regula o comportamento social. Esse princípio está
previsto no art. 5º, II, da CF.

b) Poder legislativo (órgão responsável pela edição das leis – competência tributária) -
Poder Judiciário (órgão responsável por aplicar a norma ao caso concreto e analisar a
constitucionalidade de tais normas – Poder Executivo (órgão responsável por
administrar a coisa pública com base nas aludidas regras – arrecadar e fiscalizar o
cumprimento da obrigação tributária).

O Estado só age se a lei autorizar esse comportamento.

c) Constituição – lei das leis – fundamento de validade de todo o ordenamento jurídico.

11
d) Somente a lei pode impor obrigações (art. 5º, II, CF).

e) Art. 150, I, CF/88 – princípio da legalidade tributária. Nenhum tributo pode ser
criado sem prévia previsão de lei em sentido estrito (o que exclui os decretos,
instruções normativas, portarias, etc.). Auto-tributação. A atividade administrativa
de fiscalização e cobrança do tributo é plenamente vinculada à lei (art. 3º, CTN)

Para obrigar o contribuinte a pagar tributo deve haver uma previsão legal. Auto-
tributação: se elegemos nossos representantes para legislar, inclusive em matéria
tributária, então o povo teria participação na criação desses tributos (teoricamente). O
art. 3º do CTN conceitua tributo da seguinte forma:

Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir,
que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa
plenamente vinculada.

A lei cria o tributo e também estabelece o procedimento de cobrança desse tributo.

f) Princípio da estrita legalidade - delimitação exaustiva do fato jurídico tributário.

Todos os elementos da regra-matriz de incidência tributária (antecedente: critérios
material, espacial e temporal – conseqüente: critérios subjetivo e quantitativo) estar
descritos em lei.

Antecedente
Material: ação que faz gerar a cobrança do tributo.
Espacial: local de incidência da normal. Território.
Temporal: quando ocorre o fato gerador.
Consequente
Subjetivo: destinatário da tributação.
Quantitativo: valor.

Todos esses elementos devem estar presentes na lei que cria o tributo.

Qual a lei que cria o tributo? Lei ordinária. Se não existir exigência de lei especial no
texto constitucional, será utilizada a Lei Ordinária. Há no texto constitucional tributos
que exigem lei complementar e outros com lei ordinária. Quando o texto
constitucional for silente, é utilizado lei ordinária. Quando for lei
complementar, estará expressa essa exigência.

12
O processo de aprovação da lei complementar é mais rígido, rigoroso, do que a lei
ordinária.
Quando o texto constitucional exige a lei complementar, e o legislador edita uma lei
ordinária, essa lei será formalmente inconstitucional (não foi atingido o requisito
mínimo no tocante a forma).

Se o texto constitucional não exige a lei complementar, mas o legislador se utiliza da

lei complementar, esta lei será considerada materialmente ordinária (formalmente
complementar), e, portanto, poderá ser revogada ou modificada por uma lei ordinária.

Há hierarquia entre lei complementar e lei ordinária? Não há hierarquia, há âmbito de

competência determinado.

O CTN (Lei ordinária n. 5.172/66) foi recepcionado pela CF de 1988 como lei
complementar. Seu conteúdo é de lei complementar. Formalmente é lei
ordinária, materialmente é lei complementar (art. 146, III, da CF) Portanto,
para modificar o CTN, é necessário lei complementar. O Código Tributário
Nacional só foi recepcionado pois foi criado antes da Constituição de 1988 e
ele já tratava de toda a matéria. O CTN foi elevado de lei ordinária para lei
complementar.

g) Papel do decreto do Poder Executivo: regulamentar a lei sem inovação normativa.

O decreto ele só pode regulamentar, em matéria tributária, só esclarece, não inova,

nada cria. O decreto não modifica a norma tributária. Essa é a regra. Porém existem
exceções, que serão faladas mais a frente.

h) Reserva de lei complementar – objetivo: dificultar a edição e modificação de tais

espécies tributárias. Exigida apenas quando a CF prevê. Ex.: Empréstimo compulsório
(art. 148), impostos residuais da União (art. 154, I). Não há hierarquia (STF) – LC
70/90 e lei nº 9.430/96: isenção da Cofins para prestadores de serviço legalmente
regulamentado.

Foi falado no item “f”.

i) Princípio da legalidade e Medidas Provisórias:

13
 i.1 – Histórico - Controvérsias

i.2 – Emenda Constitucional nº 32/01:

 MP pode criar ou majorar qualquer tributo, salvo os de competência

da lei complementar (art. 62, III, CF);
 Para as MPs que inserem alterações na regra-matriz dos impostos,
elas devem ser convertidas num ano para valerem para o ano
seguinte, salvo nos casos do art. 153, I (II), II (IE), IV (IPI) e V
(IOF) e art. 154, II (Impostos extraordinários), CF/88 (art. 62, § 2º,
CF);
 RELEVÂNCIA E URGÊNCIA (art. 62, caput, CF).

Medida provisória – ato normativo com força de lei. Originariamente não é lei. Deu ao
chefe do executivo, diante de casos de urgência e relevância, editar um ato normativo
que tenha força de lei (medida provisória). Essa medida é submetida ao Congresso
Nacional para convertê-la em lei ou não. Ela só se torna lei após essa conversão.

Seus efeitos se iniciam desde quando é editada pelo chefe do executivo.

Antes da alteração do art. 62, da CF, Carrazza defendia que medida provisória não
serviria para criar ou aumentar tributo. Pois o princípio da anterioridade seria
incompatível com a Medida Provisória.

O STF se manifestou afirmando que não havia inconstitucionalidade em caso de

medida provisória criar ou aumentar tributo.

A Emenda Constitucional 32/01 inseriu alguns parágrafos no art. 62, da CF.

§ 1º É vedada a edição de medidas provisórias sobre matéria:

(Incluído pela Emenda Constitucional nº 32, de 2001)

III – reservada a lei complementar;

(Ou seja, os tributos que só podem ser criados por lei complementar, não
podem ser criados por medida provisória.)

14
 § 2º Medida provisória que implique instituição ou majoração de impostos,
exceto os previstos nos arts. 153, I, II, IV, V, e 154, II, só produzirá efeitos no
exercício financeiro seguinte se houver sido convertida em lei até o último dia
daquele em que foi editada.

Se a medida provisória cria ou aumenta os impostos em 2016, ela continuará a

produzir efeitos em 2017 apenas se ela for convertida em lei. O princípio da
anterioridade deverá ser respeitado, contando-se da data de publicação da medida
provisória.

Esses dois parágrafos são requisitos para a medida provisória.

j) Aparentes exceções:

j.1) art. 153, § 1º, CF/88 – art. 153, I (II), II (IE), IV (IPI) e V (IOF) –
alteração de ALÍQUOTAS – dentro dos limites estabelecidos em lei. Obs.: o
tributo deve ser criado por lei; a lei pode estabelecer alíquotas mínimas e
máximas e atribuir a variação ao Poder Executivo; em não havendo essa
parametrização é vedado ao Poder Executivo estabelecer alíquotas para o
tributo. Atenção: art. 21, 26 e 65 do CTN (não recepção da
possibilidade de alteração da base de cálculo).

O texto constitucional possui algumas exceções ao Princípio da Legalidade.

Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:

I - importação de produtos estrangeiros;

II - exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados;
III - renda e proventos de qualquer natureza;
IV - produtos industrializados;
V - operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores
mobiliários;
VI - propriedade territorial rural;
VII - grandes fortunas, nos termos de lei complementar.

§ 1º É facultado ao Poder Executivo, atendidas as condições e os limites estabelecidos

em lei, alterar as alíquotas dos impostos enumerados nos incisos I, II, IV e V.

15
É a possibilidade do Estado modificar as alíquotas desses determinados tributos por
meio de ato do Executivo. Esse ato, em regra, é o Decreto. Pode ser feito pelo
Presidente da República, porém, entende-se que outros órgãos do poder executivo
podem modificar a alíquota desses tributos (ex.: resolução, portaria...), dentro de
limites previamente estabelecidos em lei. Obs.: Esses tributos não podem ser criados
por ato do Poder Executivo, devem ser criados por lei. O ato do Poder Executivo
apenas pode modificar alíquotas (dentro de limites legalmente estabelecidos). Pode-se
modificar a alíquota, porém não pode alterar a base de cálculo.

Os impostos apontados nesses incisos do § 1º podem ser alterados dessa forma

devido sua forte característica extrafiscal, para regular o mercado.

Atenção!! Atenção!!: art. 21, 26 e 65 do CTN (não recepção da possibilidade de

alteração da base de cálculo).

Art. 21. O Poder Executivo pode, nas condições e nos limites estabelecidos em
lei, alterar as alíquotas ou as bases de cálculo do imposto, a fim de ajustá-lo
aos objetivos da política cambial e do comércio exterior. (Imposto sobre
Importação)

Devido ao CTN ser de 1966, e a CF de 1988, alguns pontos não foram recepcionados
pelo texto constitucional por ir contra o art. 153, § 1º. A parte que esse art. 21 fala
sobre a alteração de alíquota foi recepcionada, porém a parte que fala de modificação
da base de cálculo não foi recepcionada. Não se pode falar que há
inconstitucionalidade, fala-se que não foi recepcionado pela atual CF (é dessa forma
pois a norma é anterior a constituição, por isso não se fala em inconstitucionalidade).

O Plenário do Supremo Tribunal Federal (STF) julgou hoje (28/10/09) que não há
inconstitucionalidade na fixação de alíquota de Imposto de Exportação (IE)
de produtos nacionais ou nacionalizados por meio de resolução da Câmara
de Comércio Exterior (Camex). O entendimento majoritário da Corte baseou-se no
parágrafo 1º do artigo 153 da Constituição, segundo o qual é facultado ao Poder
Executivo, atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas
dos impostos enumerados no artigo, com exceção do Imposto de Renda.
Para a maioria dos ministros do STF, o dispositivo em questão, ao referir-se ao Poder
Executivo, não se restringe à pessoa do presidente da República, porque quando o
constituinte desejou fazê-lo, o fez expressamente. Os ministros negaram, por maioria
de votos, o Recurso Extraordinário (RE 570680) ajuizado pela Indústria de Peles
Pampa Ltda., de Portão (RS), que argumentava que a fixação de alíquotas do Imposto

16
de Exportação seria competência pessoal, privativa e indelegável do presidente da
República.
Entretanto, para os ministros Carlos Ayres Britto e Marco Aurélio, a competência para
alterar as alíquotas de determinados tributos, entre eles o Imposto de Exportação, é
privativa do presidente da República.
A Camex foi criada com competência para deliberar sobre matéria relativa a comércio
exterior, seu conselho superior é composto por diversos ministros de Estado,
portanto não atua arbitrariamente, mas sim discricionariamente, já que está obrigada
a observar o limite máximo de alteração das alíquotas previsto no Decreto-
Lei nº 1.578/77.

j.2) art. 177, § 4º, I, “b”, CF/88 – CIDE: redução e restabelecimento da

alíquota por ato do Poder Executivo – Inconstitucionalidade da EC 33/01
(violação ao princípio da legalidade).

Outra exceção está no art. 177, § 4º, I, “b”, da CF.

I - a alíquota da contribuição poderá ser: (Incluído pela Emenda Constitucional

nº 33, de 2001)
b)reduzida e restabelecida por ato do Poder Executivo, não se lhe aplicando o
disposto no art. 150, III, b; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 33, de
2001)

A CIDE, pode ter sua alíquota reduzida ou restabelecida por ato do Poder Executivo.
Ou seja, eu posso ter uma redução ou restabelecimento, sendo vedado aumento além
daquilo que era antes da redução.

Alguns sustentam que essa exceção é um inconstitucional pois a emenda restringiu o

princípio da legalidade. O Princípio da Legalidade é um direito fundamental do
contribuinte, sendo cláusula pétrea, e assim não poderia ser feita essa restrição.
Também o final da alínea violaria o princípio da anterioridade ao negar a aplicação do
disposto no art. 150, III, “b”. Ou seja, duas razões para ser considerada
inconstitucional.

Essa exceção é aplicada, porém há grande controvérsia sobre o tema sobre este ser
constitucional ou inconstitucional.

k) Processo legislativo federal – iniciativa geral (art. 61, CF/88 - presidente, membro
ou comissão da Câmara dos Deputados, Senado, ou Congresso Nacional, o STF, os
Tribunais Superiores, o PGR e os cidadãos - art. 61, § 2º, CF/88), salvo a regra do art.

17
61, § 1º, II, ‘”b”, CF/88 (é de iniciativa exclusiva do presidente as leis de tributação
dos territórios).

Iniciativa geral:
Art. 61. A iniciativa das leis complementares e ordinárias cabe a qualquer
membro ou Comissão da Câmara dos Deputados, do Senado Federal ou do
Congresso Nacional, ao Presidente da República, ao Supremo Tribunal Federal,
aos Tribunais Superiores, ao Procurador-Geral da República e aos cidadãos, na
forma e nos casos previstos nesta Constituição.

l) Irrepristinabilidade – art. 2º, § 3º LICC – Salvo disposição de lei em contrário, a lei

revogada não se restaura por ter a lei revogadora perdido a eficácia. Ex.: a lei “A” cria
o IPTU e a “B”, posterior, dá novo regramento, totalmente incompatível com o original,
revogando a anterior. A lei “C”, que revoga a lei “B”, não possui o condão de fazer com
que a lei “A” volte a produzir efeitos, salvo disposição legal expressa.

Repristinação é quando uma lei que foi revogada volta a produzir efeitos quando a lei
revogadora é revogada.

Conceito de repristinação: Salvo disposição de lei em contrário, a lei revogada não se

restaura por ter a lei revogadora perdido a eficácia.

Exemplo: Foi editada uma lei A, veio uma lei B e revogou a lei A. Num terceiro
momento, a lei C revoga a lei B. Repristinação seria a lei A voltar a vigorar
automaticamente no momento em que a lei B foi revogada. O ordenamento jurídico
pátrio veda a repristinação. Porém a lei C pode dizer expressamente que a lei A volta a
vigorar. A questão é que ela não retorna automaticamente.

m) a legalidade e os deveres instrumentais tributários:

Deveres instrumentais tributários: sinônimo de obrigações acessórias.

m.1) noção de deveres instrumentais/obrigações acessórias (obrigações não

patrimoniais – fazer ou não-fazer – que visam a instrumentalizar o fenômeno
tributário ou o nascimento da obrigação tributária e facilitar a fiscalização da
arrecadação. Eles documentam a incidência tributária – ex. emitir nota fiscal,
apresentar declarações, etc.) (art. 113, § 2º, CTN);

18
Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.

§ 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por

objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se
juntamente com o crédito dela decorrente.

§ 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as

prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação
ou da fiscalização dos tributos.

§ 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se

em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.

Obrigação em direito tributário é principal ou acessória.

A principal é a obrigação de dar, pagar, tributo ou multa. Obrigação acessória

são obrigações de fazer ou não fazer com o objetivo de facilitar a fiscalização
tributária, de documentar a vida da obrigação tributária principal (nascimento,
extinção, ...). Ex.: Emissão de nota fiscal – obrigação acessória. Entregar
declaração de IRPF – obrigação acessória, com o objetivo de apresentar a
fiscalização o que recebeu de renda tributável.

Existe a possibilidade de o sujeito não ter a obrigação principal, mas ter a

obrigação acessória. Exemplo: cartório de registro de imóveis, declaração de
isento no IRPF.

m.2) necessidade de observância do princípio da legalidade porque se trata de

imposição de conduta (fazer ou não-fazer – art. 5º, II, CF/88), cujo
descumprimento implica a aplicação de penalidade pecuniária (multa) e sanção
penal (reclusão ou detenção – sonegação fiscal);

As obrigações acessórias se submetem ao princípio da legalidade? Sim, porque

se trata de uma obrigação, e toda obrigação deve ser prevista em lei (art. 5ª,
II, CF – “ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão
em virtude de lei”). Portanto a criação de obrigações acessórias só pode ser por
meio de lei.

19
 Parte da doutrina afirma que o termo “obrigações acessórias” é equivocado
pois essas obrigações não seguem a obrigação principal, ou seja, o sujeito pode
não ser obrigado a pagar o tributo, mas ainda sim tem a obrigação acessória.
Se diz que é um dever instrumental, porque é um dever que instrumentaliza a
obrigação principal.

m.3) a jurisprudência, no entanto, é majoritária no sentido de que os decretos

do Poder Executivo e os atos normativos internos da Administração podem
impor deveres instrumentais (interpretação do art. 113, § 2º c/c art. 96, todos
do CTN).

A posição do STJ, atualmente, é que qualquer ato normativo pode impor

obrigações acessórias. Ou seja, vai contra o princípio da legalidade.

§ 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária...

Art. 96. A expressão "legislação tributária" compreende as leis, os tratados e as

convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que
versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles
pertinentes.

A partir da interpretação conjunta desses dois dispositivos, a interpretação do

STJ é de que a obrigação acessória pode ser criada por qualquer ato normativo.

Para alguns doutrinadores, essa interpretação é equívoca, pois o art. 96 do CTN

afirma apenas o que é Legislação Tributária.

n) Irretroatividade das leis tributárias:

n.1) princípio genérico (art. 5º, inc. XXXVI, CF/88) – princípio específico (art.
150, III, “a”, CF/88) – Noção: impedimento à cobrança de tributos em relação
a fatos geradores ocorridos antes do início de vigência da lei que os houver
instituído ou aumentado (ex.: impedimento a que uma lei editada em julho

20
 atinja os fatos geradores ocorridos de janeiro a junho) – Expressão do princípio
da segurança jurídica;

O princípio da irretroatividade diz que a lei nova, que criar ou majorar tributo, não
pode retroagir para atingir os fatos geradores anteriores ao início de sua vigência.

Decorre do princípio da segurança jurídica. As leis, em regra, são editadas para reger o
futuro. A regra geral do princípio do irretroatividade está previsto no art. 5º, inciso
XXXVI, da CF. O ato jurídico perfeito e a coisa jurídica julgada não serão atingidos pela
lei nova. Essa é a regra geral.

Em direito tributário há uma regra específica para essa irretroatividade, prevista no art.
150, III, “a”. Essa é uma regra que deve ser aplicada conjuntamente com o princípio
da anterioridade.
Anterioridade: está ligado a publicação da lei.
Irretroatividade: está ligado a vigência da lei.

n.2) as leis tributárias benéficas ao contribuinte, no entanto, podem retroagir,

desde que isso esteja expressamente previsto (ex.: benefícios fiscais, etc.);

Em direito tributário há três tipos de normas:

-as que tratam do tributo (lei que cria ou aumenta o tributo): não retroage!
-a lei que trata de obrigação acessória;
-e as normas que tratam de sanção, seja administrativa (multas...) ou penal.

As leis benéficas ao contribuinte podem retroagir desde que isso esteja expressamente
previsto. Ou seja, qualquer lei mais favorável em matéria de tributo só retroagirá se
houver previsão expressa na lei.

n.3) as leis tributárias responsáveis pela aplicação de sanção penal (reclusão ou

detenção – art. 5º, XL, CF/88) ou administrativa (multa – Direito Penal
Tributário – lei penal lato sensu – art. 106, II, c, CTN) retroagem apenas para
beneficiar o contribuinte;

A sanção administrativa é aquela penalidade aplicada ao descumprimento da obrigação

de pagar o tributo ou descumprimento de obrigação acessória. A sanção penal é
aqueles crimes previstos contra a ordem tributária.

21
Nessa matéria de sanção, a norma mais benéfica ao contribuinte sempre retroagirá,
independentemente de previsão expressa. Sempre vai retroagir, mas ela só vai
alcançar aqueles fatos não definitivamente julgados (significa aquelas sanções ainda
não pagas – tributo não pago).

n.4) leis interpretativas retroagem (art. 106, I, CTN) – critério: ausência de

inovação normativa. Ex.: LC 118/03 (prescrição para o contribuinte);

As leis interpretativas retroagem. A lei nova só está explicando um comando que já

tinha sido dado no passado. Ela não modifica nada. Apenas interpreta a lei anterior.

Ex.: os tributos lançados por homologação, o contribuinte deve calcular o quanto ele
deve, o fisco só fica encarregado de verificar se o contribuinte fez certo ou não.

Interpretação autêntica é quando o próprio legislador interpreta a lei. Ele explica a lei
anterior por meio de uma lei nova. Essa lei é interpretativa. A lei pode ser considerada
interpretativa quando ela optar por um dos entendimentos que já vinham sendo
sustentados. Porém quando ela criar algo novo, ela não será interpretativa.

n.5) art. 144, § 1º, CTN – retroatividade da lei que veicula novos critérios de
apuração ou processo de fiscalização da obrigação tributária, ampliando os
poderes de investigação das autoridades administrativas ou que outorga ao
crédito maiores garantias ou privilégios. Ex.: legislação da CPMF e quebra de
sigilo fiscal (lei 9.311/96 e lei 10.174/01).

Esse art. 144, §1º diz é que a lei que dá ao fisco mais instrumentos de investigação e
fiscalização, ela retroage. A lei que dar poder de investigação e fiscalização pode ser
aplicado aos fatos geradores anteriores. Essa lei permite ver que o tributo não foi
pago. Apenas aumenta-se o poder de investigação e fiscalização do fisco.

5.9 – Princípio da segurança jurídica e tributação

a) Noção: assegurar ao contribuinte as condições para anteciparem os direitos e

obrigações que podem ser impostos.

O Estado ou fisco tem que dar segurança ao contribuinte nas relações jurídico
tributárias. Ele não está positivado no texto constitucional, é uma interpretação que se
extrai do texto constitucional. Fala-se inclusive, na busca dessa segurança jurídica, na

22
criação de um Estatuto do Contribuinte. Esse projeto não existe, porém muitos
entendem que é necessário, outros acreditam que a Constituição traz claramente os
direitos do contribuinte.

b) A Constituição Federal de 1988, ao contrário do que ocorre em outros países,

delimitou exaustivamente o tema tributação. Fundamento: proteger o contribuinte
contra os abusos do Estado, haja vista que isso constituiria violação a direito
fundamental (art. 5º, XXII, CF/88) – enfrentamento entre o direito à propriedade e a
tributação.

c) Estatuto do Contribuinte – conjunto harmônico de normas que visam à imposição de

deveres e atribuição de direitos ao contribuinte, sempre com vistas ao alcance da
sociedade almejada pelo constituinte originário (art. 3º, CF/88), o que engloba,
primordialmente, a efetiva proteção dos direitos fundamentais. Ex.: princípio da
legalidade, igualdade, confiança na lei fiscal, boa-fé do contribuinte, etc.

6. Competência tributária

6.1 – Fundamento: a delimitação de competências é decorrência do princípio

federativo e do princípio da autonomia municipal. Decorre da noção de que cada ente
possui autonomia para editar seu próprio regramento;

O fundamento da competência tributária decorre do pacto federativo e do princípio da

autonomia dos municípios: cada ente da federação deve ser dotado de aptidão para
regrar aqueles assuntos que lhe são próprios. Não só a União tem que ter competência
para administrar a coisa pública, ou seja, todos os entes da federação devem deter
competência.

A maior parte da doutrina faz a seguinte distinção:

Competência tributária é gênero, do qual são espécies:
-Competência legislativa tributária (criar, modificar ou extinguir o tributo);
-Competência administrativa tributária (administrar o tributo, sua arrecadação,
cobrança...)
-Competência judicial tributária (julgar em matéria tributária
Carraza não utiliza essa distinção. Quando ele disser sobre competência tributária, ele
se refere a competência legislativa tributária.
O foco é em competência legislativa tributária.

23
6.2 – A CF/88 discrimina exaustiva e harmonicamente a competência legislativa
tributária;
Ou seja, a CF determina os tributos que podem ser criados. E os que não estão lá, a
CF determina quem pode criar esses tributos não existentes.
O que está no texto constitucional é o que pode ser criado, o que não está no texto,
não pode ser criado.

Competência legislativa nada mais é que aptidão para legislar em matéria tributária.
Autorização para o ente da federação legislar em matéria tributária (criar, extinguir ou
modificar o tributo).

O texto constitucional não criou tributo. Apenas outorgou competência legislativa

tributária.

6.3 – Destinatário: o Poder Legislativo é o destinatário das regras definidoras da

competência tributária. É ele quem edita as regras afetas à tributação;

6.4 – Poder tributário (direito ilimitado de expropriação do Estado frente ao

contribuinte – Assembléia Nacional Constituinte) ≠ Competência tributária (direito
limitado constitucionalmente – pessoas políticas);

O poder de tributar seria ilimitado, conferido a Assembleia Nacional Constituinte.

Poderá até editar uma nova constituição, inclusive em matéria tributária.

Depois de ter a CF aprovada, não há mais o poder de tributar, há a competência

legislativa tributária, que só pode ser exercida nos termos estabelecidos pela
constituição.

Quem detém a competência legislativa tributária, também tem a competência de criar

as obrigações acessórias tributárias e a de criar multa pelo não cumprimento da
obrigação principal ou acessória.

Quem tem competência legislativa tributária só não pode criar os tipos penais em
matéria tributária, pois legislar sobre direito penal é competência privativa da União.
Matéria penal é só da União.

6.5 – Noção: competência tributária é a faculdade de editar leis que criem, em

abstrato, tributos. Traduz-se na descrição dos elementos da norma (regra-matriz de

24
incidência) tributária: critérios material, espacial, temporal, subjetivo e quantitativo.
Essa atividade engloba o aumento, diminuição, extinção, isenção do tributo, etc. Enfim,
editar, modificar e revogar a norma tributária;

6.6 – Exercer a competência tributária significa criar o tributo, ou seja, legislar.

Arrecadar o tributo, por sua vez, é administrar;

6.7 – Competência tributária (direito de criar tributo por lei – atividade legislativa) ≠
Capacidade tributária ativa (direito de fiscalizar e arrecadar o tributo – atividade
administrativa – art. 119, CTN);

Competência legislativa tributária é aptidão para legislar sobre o tributo.

Competência administrativa tributária (Capacidade tributária ativa) é aptidão para

cobrar o tributo, fiscalizar, autuar, quem ajuíza a execução fiscal (art. 119, CTN); é
capacidade para ser sujeito ativo da relação tributária (administra o tributo). Caso o
contribuinte (sujeito passivo) ajuíza ação para cobrar valor pago indevidamente,
deverá ajuíza contra o sujeito ativo.

O sujeito ativo tem o direito subjetivo de exigir a obrigação do sujeito passivo

(contribuinte) e este tem o dever subjetivo de prestar a obrigação ao sujeito ativo.

Em regra, quem tem a competência legislativa tributária é aquele que detém a

competência administrativa tributária. Competência administrativa tributária pode ser
delegada a um terceiro. Aquele que tem a competência legislativa tributária é que
decide quem será o sujeito ativo (quem a capacidade administrativa).

6.8 – Limites ao exercício da competência tributária (CF/88) – Princípios constitucionais

(anterioridade, legalidade, não-confisco, igualdade, etc.) e regras constitucionais
(especialmente as parametrizadoras da eleição dos critérios material, espacial,
temporal, subjetivo e quantitativo);

Os princípios constitucionais tributários são limitações ao exercício da competência

legislativa tributária.

6.9 – Titulares da competência tributária: pessoas políticas (União, Estados, Municípios

e Distrito Federal). A delimitação constitucional entre essas pessoas é harmônica;

25
6.11 – A CF/88 não criou tributos, apenas discriminou competências. A CF/88
unicamente delimitou os parâmetros a serem seguidos pela pessoa política tributante.
Com base apenas na CF/88 o cidadão não pode ser compelido a entregar dinheiro ao
Estado, é necessária a edição da lei do ente federativo;

6.12 – Deveres instrumentais: à pessoa política detentora da competência tributária

também compete o estabelecimento dos deveres instrumentais, bem como as
infrações tributárias e suas sanções (exceto de natureza penal que é de competência
privativa da União – art. 22, I, CF/88);

6.13 – Características:

a) Privatividade: exclusividade na tributação – impossibilidade de exercício da

competência por outra pessoa política – entre entes de natureza diversa (União,
Estado, Distrito Federal e Municípios) e entre entes de mesma natureza
(Estado do ES, Estado de SP, etc.). Nulidade da lei, na hipótese de violação a essa
característica.
Significa dizer que quem tem competência para criar um determinado tributo, este
será o único competente para sua criação. Não há concorrência para legislar sobre
esse tributo.
a.1) Em relação aos Impostos: delimitação pautada no critério material
(fatos presuntivos de riqueza - entes de natureza diversa) e no critério
espacial (territorialidade – âmbito de aplicação da lei - entes de mesma
natureza): Estado – art. 155, CF/88; Municípios – art. 156, CF/88; e União –
art. 153, CF/88 e impostos residuais e extraordinários (art. 154, I e II,
CF/88);
Essa competência legislativa, em relação aos impostos, ela está distribuída
nos arts. 155, 156, 143 e 154, I e II, da CF. A delimitação das competência
entre entes de diversa natureza é baseada no critério material (fato gerador).
A delimitação das competências entre entes de mesma natureza é baseada
no critério espacial (âmbito de aplicação da lei).
a.2) Em relação às taxas e contribuições de melhoria: competência comum
(porém com rigidez de distribuição). Roque Carrazza: “a competência
administrativa para prestar o serviço público, para praticar o ato de polícia ou
para realizar a obra pública é que determina a competência da pessoa política
para tributar por meio de, respectivamente, taxa de serviço, taxa de polícia
ou contribuição de melhoria”. A competência residual nessa matéria é dos
Estados e do Distrito Federal, haja vista a competência administrativa residual

26
 dos dois entes (art. 25, § 1º, CF/88 para os Estados e art. 32, § 1º, CF/88
para o Distrito Federal).
Quanto as taxas e contribuições de melhorias, esta não está na parte que
trata do Direito Tributário. O texto constitucional apenas diz que a União,
Estados, Distrito federal podem criar taxas e contribuições de melhoria. As
contribuições de melhoria tem como fato gerador uma valorização imobiliária
decorrente de obra pública.

Quem tem competência para criar a contribuição de melhoria é o ente que

realizou a obra que valorizou o imóvel.

Em relação as taxas, há duas espécies: uma cobrada como contraprestação

do serviço público (taxa de coleta do lixo, taxa de água, taxa de energia) e há
a taxa do exercício do poder de polícia (taxa paga para ser fiscalizado-ex.:
alvará para funcionamento).
A competência para cobrar a taxa pelo exercício do poder de polícia é da
pessoa política competente para prestar o exercício do poder de polícia. Já a
competência para cobrar a taxa por serviços públicos é da pessoa política
competente para prestar tais serviços.

Ou seja, as competências só podem ser exercidas por aqueles que a CF

indicam como competente.

b) Indelegabilidade:
A competência legislativa tributária não pode ser delegada nunca.
b.1) a competência tributária não pode ser delegada a terceiros. Cada ente
da federação recebeu a sua competência e não pode delegá-la a terceiros. A
pessoa política pode até deixar de exercer a competência, porém não pode
transferi-la.
A competência administrativa tributária é delegável, pois quem estabelece quem está
no polo ativo é quem tem competência legislativa tributária. Já a competência
legislativa tributária está prevista no texto constitucional. Os entes da federação não
podem modificar essas competências. A modificação só ocorrerá se houver modificação
no texto constitucional.
A delegação faria que uma legislação infraconstitucional entraria em conflito com uma
norma constitucional.
b.2) Também é vedada a delegação aos demais Poderes. O Legislativo não
pode delegar ao Executivo ou ao Judiciário a competência tributária.

27
c) Incaducabilidade:
O exercício da competência legislativa tributária é incaducável, o ente pode ficar sem
criar o tributo pelo tempo que entender ser razoável. Mesmo sem criar o tributo, ele
não perderá a competência de cria-lo, salvo expressa determinação do texto
constitucional.
c.1) A pessoa política não perde o direito de criar o tributo em razão de haver
ficado longo tempo sem instituí-lo (ex. imposto sobre grandes fortunas). O
exercício da competência tributária não está submetido a prazo, salvo se
houver expressa disposição constitucional neste sentido (ex. IPMF).

d) Inalterabilidade:
Os entes da federação não podem alterar suas próprias competências legislativas
tributárias. Pois essas normas são de natureza constitucional. Portanto para alterar as
normas de competência legislativa tributária, é necessário que seja através de emenda
constitucional.

d.1) Os limites da competência outorgada não podem ser alterados pela

própria pessoa política detentora do direito. Ex.: O poder legislativo da União
não pode outorgar a ela o direito de criar tributo diverso dos enumerados na
CF/88.

d.2) A alteração da competência tributária é matéria sob reserva de emenda

constitucional. Ressalte-se, no entanto, a necessidade de observância das
cláusulas pétreas do ordenamento jurídico. Ex. EC 03/93.
Mesmo a emenda constitucional que pretenda alterar as competências legislativas
tributárias devem ser observadas as cláusulas pétras.

Entende-se que, se não for exaurida todas as possibilidades de criação de tributos

estabelecidos pela CF, não será possível emenda constitucional que crie um novo
imposto, pois promoveria um enfrentamento contra o direito fundamental da
propriedade e outros direitos fundamentais. A criação desse novo tributo é sustentado
pela proporcionalidade. A proporcionalidade é verificada através de três critérios. O
critério da necessidade, nesse caso específico, não é atendido. Por isso é inadmissível
a criação de novo tributo através de emenda constitucional. Necessidade: dentre as
medidas adequadas, deve-se adotar a menos traumática. Portanto se ainda há
possibilidades de criar tributos já previstos no texto CF, então não poderá haver
emenda constitucional criando nova hipótese tributária.
e) Irrenunciabilidade:

28
O ente pode não criar o tributo, porém não pode renunciar ao direito de criar o tributo.
e.1) As pessoas políticas não podem renunciar a competência a eles
outorgada. Podem ficar sem exercitá-la. Renunciá-la, porém, é vedado.

f) Facultatividade:
O ente da federação não está obrigado a criar o tributo. A ele é facultado o exercício
da competência legislativa tributária.
f.1) A pessoa política pode se utilizar ou não da competência outorgada pela
CF/88. O exercício da competência é facultativo. Em suma, o ente pode criar
o tributo quando lhe aprouver. Ex.: Inconstitucionalidade do art. 11 da Lei de
Responsabilidade Fiscal (LC 101/00), quando obriga a instituição de todos os
tributos da competência do ente.

7. Imunidade

7.1 – As regras de imunidade demarcam, em sentido negativo, a competência

tributária. São regras de incompetência tributária.
É conceituado pela doutrina como regra de incompetência tributária, porque o texto
constitucional outorga competência e também retira competência, e quando ele retira
competência, isso se traduz em regra de imunidade.

O texto constitucional diz que compete aos Estados a criação sobre a venda de
mercadorias, porém o texto constitucional retira um pedaço dessa competência
(imunidade tributária), por exemplo, retirando dessa competência a venda de livros.
7.2 – A imunidade é instituto de natureza constitucional. Apenas normas
constitucionais veiculam imunidades. Se competência tributária é tema de índole
constitucional, imunidade, o reverso da medalha, também o é.
Essa regra de imunidade deve ter natureza constitucional, pois só se pode revogar
uma norma constitucional através de uma norma constitucional. Ou seja, Imunidade é
norma constitucional, pois para retirar a competência de um ente (norma
constitucional) deve ser uma norma também constitucional.
7.3 – As regras de imunidade especificam campos de exclusão da competência
tributária. Ex.: A CF/88 atribui ao Município a competência para tributar a propriedade
imóvel, porém o mesmo diploma normativo retira a competência do Município para
tributar a propriedade da União, dos Estados e do Distrito Federal (art. 150, VI, “a”,
CF/88).

29
Há na Constituição a norma que atribui a competência de maneira geral. Também há a
regra de Imunidade, que é mais específica. Esta regra de Imunidade impõe restrições
a aplicação geral do tributo especificado. Dando-se uma interpretação sistemática ao
texto constitucional, deve-se extrair uma resultante dessas normas. Ou seja, quando o
ente vai criar a lei que cria aquele tributo, ele já não tem competência para tributar
aqueles fatos apontados nas imunidades.
7.4 – Deveres instrumentais e imunidade: as pessoas beneficiadas por imunidades
tributárias não se desobrigam do cumprimento dos deveres instrumentais tributários.
O fato de estar imune não retira as obrigações acessórias. As obrigações acessórias
são autônomas. O sujeito pode não ter a obrigação de pagar o tributo, mas ainda terá
de cumprir a obrigação acessória.
7.5 – Imunidade x Isenção – Imunidade é instituto constitucional que delimita o
exercício da competência tributária. Isenção é instituto infraconstitucional que encontra
cabimento no momento seguinte à criação, em abstrato, do tributo. A primeira se
traduz em impedimento à edição da norma tributária e a segunda constitui
afastamento da norma tributária.
Imunidade significa que não se pode criar um tributo para atingir determinado fato
gerador. A regra de imunidade incide antes da criação do tributo. Ela retira a
competência para o ente legislar.
A isenção atinge a lei que cria o tributo. Depois do tributo criado pode ser editado uma
lei que estabeleça uma isenção para um determinado bem. O efeito, em tese é o
mesmo. No entanto, as regras tem natureza diferente e incidência em momentos
diferentes. A norma de isenção revoga parte da norma que cria o tributo. A norma de
isenção deve ter a mesma natureza da norma tributária.
Resumindo: A imunidade tem natureza constitucional (vai estar no texto
constitucional). A isenção é norma infraconstitucional. A norma de imunidade incide
antes da criação do tributo. A norma de isenção incide depois da criação do tributo.
7.6 - As regras de imunidade são decorrências naturais dos princípios e objetivos
constitucionais. José Souto Maior Borges, citado por Roque Antônio Carrazza, ensina:
“Analisada sob o prisma do fim, objetivo ou escopo, a imunidade visa a assegurar
certos princípios fundamentais ao regime, a incolumidade de valores éticos e culturais
consagrados pelo ordenamento constitucional positivo e que se pretende manter livres
das interferências ou perturbações da tributação.” Em razão disso, não podem ser
restringidas nem mesmo por emenda constitucional (art. 60, § 4º, CF/88).
A isenção pode ser concedida por tempo determinado ou indeterminado. A por tempo
indeterminado pode ser revogada a qualquer tempo. A regra de imunidade não
pode ser revogada pois elas tem por objetivo garantir direitos fundamentais
e proteger objetivos constitucionais. Direitos fundamentais são cláusulas

30
pétreas. A não tributação entre os entes é para fortalecer o pacto federativo.
Caso emenda constitucional queira abolir essa imunidade de tributação
entre os entes, irá enfraquecer o pacto federativo. Portanto será
inconstitucional por violar cláusula pétrea (forma federativa de estado).
As imunidades, pelo fato de resguardar direitos fundamentais, devem ser
interpretadas de forma ampliativa. Deve-se dar as normas de imunidade a
mais ampla aplicação possível. A Isenção, ao contrário da Imunidade, deve
ser interpretada de forma restritiva (art. 111, II, CTN).
7.7 - Alcance: a imunidade pode abarcar todos os tributos; na atual Constituição
podemos relacionar como exemplos as imunidades em relação: aos impostos (art. 150,
VI, CF/88); as taxas (art. 5º, XXXIV, “a” e “b”, LXXIII, LXXVI, “a” e “b”, CF/88);
contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico (art. 149, § 2º, I, CF/88);
contribuição destinada ao financiamento da seguridade social (art. 195, § 7º, CF/88)
etc.
Não há imunidades limitadas a um espécie tributário (há cinco espécies de tributo). O
foco do estudo é o art. 150, VI, da CF. São as imunidades mais discutidas.
7.8 – Art. 150, VI, CF/88:
As imunidades contidas no art. 150, VI, da CF, são todas elas aplicáveis a
uma única espécie tributária, os impostos, pois assim está escrito na norma.
Caso seja outra espécie tributária, poderá ser cobrado.

a) art. 150, VI, “a” - Imunidade recíproca: intributabilidade do patrimônio,

renda e serviços, um dos outros (União, Estados, Distrito Federal e
Municípios). Constitui decorrência do princípio federativo. Ex.: IPTU sobre a
propriedade da União Federal. Ampliação da regra: art. 150, § 2º, CF/88
(autarquias e fundações públicas). Exceção: art. 150, § 3º, CF/88;
Essa imunidade recíproca tem por fundamento o próprio pacto federativo.
Tem como objetivo não promover o desequilíbrio entre os entes da
federação, o que enfraqueceria o pacto federativo.
Essa imunidade significa que o patrimônio, os serviços e a renda dos entes
federativos não podem ser tributados por aquele ente que tem competência
para tributar o patrimônio.
b) art. 150, VI, “b” – Templos de qualquer culto. Objetiva garantir a
liberdade de crença religiosa. Ex.: intributabilidade do templo pelo IPTU, do
dízimo pelo IR, etc.
Qual o âmbito de aplicação dessa regra? Patrimônio desses templos é
imune de IPTU e ITR, a renda é imune do Imposto de Renda, a taxa de
estacionamento é imune do pagamento do ISS, o aluguel de imóveis que

31
 esse templo possua é imune ao Imposto de Renda, desde que, em todos
esses casos, o dinheiro seja voltado para benefício do templo. O texto
constitucional não define o que é templo religioso.
c) art. 150, VI, “c” – Patrimônio, renda e serviços dos:

c.1) partidos políticos. Intuito de fortalecimento da democracia.

c.2) entidades sindicais de trabalhadores. Objetivo de favorecer a
sindicalização dos trabalhadores.
c.3) instituições de educação. Busca promover o desenvolvimento
nacional por meio da garantia da educação.
c.4) instituições de assistência social.
Essa imunidade é de impostos e se refere a renda, serviços e
patrimônio.
Partidos políticos: O objetivo é propiciar o aprimoramento da
democracia. Permitir que as pessoas participem do processo
político. Não paga IPTU, IR, ISS, ITR...
Entidades sindicais de trabalhadores: Partindo do pressuposto que
o empregado é hipossuficiente, que precisa de proteção, é
afastada essa tributação. É apenas do sindicato dos empregados.
Não há imunidade ao sindicato dos empregadores.
Instituições de educação: É aquela que não distribui lucros para os
seus proprietários, ou diretoria. O direito fundamental da educação
é que está em jogo. Isso não significa que a instituição não precisa
cobrar mensalidade. Ela pode ter lucro, só não pode distribuí-lo,
deve investir na própria instituição.
Instituições de assistência social: Ações que permitem ao indivíduo
ter uma vida digna.
d) art. 150, VI, “d” – Livros, jornais, periódicos e papel destinado a sua
impressão. Objetiva garantir a liberdade de comunicação e de pensamento,
bem como facilitar a disseminação da cultura e da educação.
Direito fundamental a educação, cultura, lazer e educação que motivam essa
imunidade. Qual o efeito prático da imunidade? A retirada do ônus fiscal faz com que o
produto tenha uma reduzida no valor.
e) ...
São as obras artísticas, musicais. Se refere a cultura. Direito fundamental ao
lazer.
7.9 – Demais imunidades:

32
 a) art. 149, § 2º, I, CF/88;
b) art. 153, § 2º, II, CF/88;
c) art. 153, § 3º, III, CF/88;
d) art. 153, § 4º, CF/88;
e) art. 155, § 2º, X, “a”, CF/88;
f) art. 155, § 2º, X, “b”, CF/88;
g) art. 155, § 2º, X, “c”, CF/88;
h) art. 155, § 3º, CF/88;
i) art. 156, II, CF/88;
j) art. 156, § 2º, I, CF/88;
k) art. 184, § 5º, CF/88;
l) art. 195, § 7º, CF/88.

8. Espécies tributárias
Material sobre espécies tributárias está no blog. “Leitura obrigatória”
Introdução: A expressão tributos possui vários significados a partir da utilização do
termo pelo legislador, doutrina e jurisprudência (como valor a ser pago, como direito
subjetivo, como dever jurídico, como relação jurídica, etc.).
O tema é controvertido. O próprio Carraza conceitua tributos que para o restante da
doutrina está errado.
8.1 – Art. 3º, CTN – Conceito de tributo.
Conceito de tributo que o legislador entendeu ser o mais adequado. Este conceito não
é completo, não é suficiente.
a) “Prestação pecuniária compulsória” – obrigação (não se trata de faculdade)
de dar (pagar);
Significa obrigação de dar. Não se trata de obrigação de fazer ou não
fazer. É obrigação de entregar quantia para o sujeito ativo (Estado). Esta
prestação é obrigatória, compulsória. Não é uma faculdade do contribuinte,
é uma obrigação. Obrigação que, se não cumprida, gera para ele uma
sanção.
b) “Em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir” – trata-se de obrigação
que se cumpre por meio da entrega de dinheiro;
Trata-se de pagar em dinheiro. Entregar dinheiro ao poder público. O
pagamento deve ser feito em dinheiro.
c) “Que não constitua sanção de ato ilícito” – o critério material da hipótese de
incidência deve ser um evento lícito – tributo não é sanção (≠ de multa);
Significa que tributo não é penalidade. Não é sanção. Nesse momento
já se consegue diferenciar tributo de multas. Tributos têm como fato
gerador fatos lícitos. As multas têm como fato gerador fatos
ilícitos.

33
d) “Instituída em lei” – princípio da legalidade geral e tributária (≠ de
obrigações convencionais) – a convenção entre as partes pode ser fato
gerador, mas não ser fonte de construção da hipótese de incidência;
Decorrência do princípio da legalidade. Tributo não decorre de
convenção entre particulares ou de convenção entre cidadão e o poder
público. A lei pode criar o tributo que tenha como fato gerador uma
contratação. Mas nesse caso a lei estabeleceu o fato gerador, que é a
contratação.
e) “Cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada” - a
cobrança do tributo se põe em prática pela concretização de atos
administrativos vinculados;
Há, no direito administrativo, os atos discricionários e os atos vinculados.
Quando o ato é vinculado, não cabe a autoridade administrativa analisar a
conveniência e oportunidade daquele ato, ela é obrigada a pratica-lo.
Constatando-se aquilo que está previsto na legislação, a administração está
obrigada a realizar a cobrança. A cobrança está vinculada a lei. Não há
discricionariedade. Caracterizado no mundo fático a hipótese prevista na
norma, deve ser realizada a cobrança.

A doutrina afirma que esse conceito presente no CTN é incompleto, pois

não se consegue distinguir alguns institutos do tributo apenas com base
nesse conceito.

Uma complementação fundamental vem do direito financeiro.

Taxa de marinha tratam-se de dois institutos:

Foro: se faz mediante uma cobrança anual, semelhante ao IPTU. Paga

pois está usando um imóvel da União. Nessa situação o particular tem
apenas o domínio útil do imóvel. A União é quem tem a propriedade.

Laudênio: este é pago toda vez que o domínio útil é alienado pelo
particular.

Isso é tributo? Diante do conceito apresentado no art. 3º, do CTN, Foro e

Laudênio seriam considerados tributos. Porém não são.

f) Observação de natureza financeira (insuficiência do art. 3º, do CTN):

O Estado tem dois tipos de receita:
Receita Originária Rendimentos que os governos auferem, utilizando os
seus próprios recursos patrimoniais industriais e outros, não entendidos
como tributos. As receitas originárias correspondem às rendas, como os
foros, laudêmios, aluguéis, dividendos, participações (se patrimoniais) e em
tarifas (quando se tratar de rendas industriais).
Decorre da exploração do seu próprio patrimônio. Quando o Estado
aluga ao particular algum imóvel, exige uma contraprestação pela utilização

34
 daquele imóvel, por exemplo. Nesse caso, podemos classificar o Foro e
o Laudênio como Receitas Originárias, pois tem origem na exploração
do seu patrimônio. O tributo não decorre da exploração do patrimônio.
Receitas Derivadas Procedem do setor privado da economia, isto é, de
famílias, empresas e do resto do mundo; são devidas por pessoas físicas ou
jurídicas de direito privado, que desenvolvam atividades econômicas, exceto
as que desfrutem de imunidade ou isenção, e correspondem aos
tributos. De um lado, como sujeito ativo da relação jurídica estará o fisco;
de outro, como sujeito passivo, o contribuinte (pessoa física ou jurídica,
pertencente ao setor privado).
O tributo não tem origem na exploração do patrimônio público. Tributo é
Receita Derivada.
- Art. 9º, da lei nº 4.320/64:
“Art. 9º Tributo e a receita derivada instituída pelas entidades de
direito publico, compreendendo os impostos, as taxas e contribuições
nos termos da constituição e das leis vigentes em matéria financeira,
destinando-se o seu produto ao custeio de atividades gerais ou
especificas exercidas por essas entidades.”

8.2 – Classificação dos tributos em espécie é tarefa que conta com grande divergência
doutrinária (teoria dicotômica – impostos e taxas –, teoria tricotômica – impostos,
taxas e contribuições de melhoria -, etc.):

8.2.1 – Classificar é o procedimento de dividir os elementos em categorias

segundo critérios preestabelecidos. Uma classificação jurídica, por sua vez, deve
levar em conta a norma jurídica, seja constitucionais, seja de hierarquias
inferiores.

a) Paulo de Barros Carvalho (fundamentos: art. 145, CF/88 e art. 4º, CTN):

- Classifica os tributos em impostos, taxas e contribuições de melhoria,

a partir da associação entre hipótese de incidência e base de cálculo
(da hipótese de incidência se extrai a vinculação ou não a uma
atividade estatal e da base de cálculo se extrai uma medida o fato
realizado pelo contribuinte ou da participação estatal).
Tributos vinculados: taxa, vinculação direta a uma atuação estatal, e
contribuição de melhoria, vinculação indireta a uma atuação estatal.
Tributos não vinculados a uma atuação estatal: impostos;

35
- Critica, com base no art. 4º, do CTN, a utilização do destino do
produto da arrecadação como critério para a classificação dos tributos;
- Critica a utilização da característica da restituição como critério para
classificação dos tributos. Afirma que se trata de critério extrajurídico;
- Os empréstimos compulsórios e as contribuições se enquadrarão em
uma das três espécies (imposto, taxa e contribuição de melhoria),
dependendo de sua hipótese de incidência e base de cálculo;
- Falha da teoria: aplicação do art. 167, inc. IV, da CF/88 – este
dispositivo faz com que se considere inconstitucional o enquadramento
de empréstimos compulsórios e contribuições na categoria dos
impostos.
Assim como Carraza, Carvalho sustenta que há três espécies de
tributo: Impostos, taxas e as contribuições de melhoria.
Ele entende que todo e qualquer tributo só pode ser de uma dessas
três espécies. Tributo é gênero. Imposto, taxa e contribuições de
melhoria são espécies.
Art. 145, CF: Essa classificação é baseada nesse artigo.
O que importa para essa classificação é a vinculação do fato gerador
do tributo a uma atividade do Estado.

Impostos: Os impostos são tributos cujo fato gerador não tem relação
com uma atividade estatal, pois os fatos geradores dessa espécie são
atos praticados pelo contribuinte, sem nenhuma interferência do
Estado.

Taxas: Nas taxas há vinculação direta do fato gerador das taxas a

uma atividade estatal. Elas podem ser cobradas em razão de dois
fatos: prestação de serviço público; exercício do poder de polícia.
Exercício do poder de polícia é quando o Estado exerce uma
fiscalização com o objetivo de garantir direitos aos cidadãos. O fato
gerador é a atividade estatal. É o fato de o Estado prestar o serviço ou
o Estado fiscalizar.

Contribuições de melhoria: são cobradas em função da valorização

imobiliária decorrente de obra pública. Toda vez que o poder público
realiza uma obra e essa obra promove uma valorização do imível do
contribuinte, ela pode criar uma lei que estabeleça uma cobrança em
razão da melhoria. É necessário a ocorrência de dois fatos: a

36
 realização da obra pública e, por consequência, a valorização do
imóvel. A obra pública é um agir do Estado. A valorização não depende
do Estado, ela pode ocorrer ou não ocorrer. A vinculação com a
atividade estatal, neste caso, é indireta, pois a obra pode ser
realizada e não ocorrer a valorização.

Essas três espécies tributárias se diferenciam de acordo com a

vinculação com a atividade estatal.

Não há vinculação: é imposto.

Há vinculação direta: é taxa.
Há vinculação indireta: é contribuição de melhoria.

Porém, segundo outros doutrinadores, há outras espécies tributárias

além dessas.
b) STF: Min Carlos Velloso – ADI 447:

“As diversas espécies tributárias, determinadas pela hipótese de

incidência ou pelo fato gerador da respectiva obrigação (CTN, art. 4º),
são:
a) os impostos (CF, art. 145, I, arts. 153, 154, 155 e 156);
b) as taxas (CF, art. 145, II);
c) as contribuições, que são:
c.1) de melhoria (CF, art. 145, III);
c.2) sociais (CF, art. 194), que, por sua vez, podem ser:
c.2.1) de seguridade social (CF, art. 195, CF, 195, § 4º);
c.2.2) salário educação (CF, art. 212, § 5º);
c.3) especiais:
c.3.1) de intervenção no domínio econômico (CF, art. 149);
c.3.2) de interesse de categorias profissionais e econômicas
(CF, art. 149);
Constituem, ainda, espécie tributária:
d) os empréstimos compulsórios (CF, art. 148).
O STF faz essa classificação em quatro grandes grupos. Porém essa
classificação não é funcional. Severo Marques diz que não há
classificação certa ou errada. Existe classificação útil ou inútil, a
depender do objetivo do estudo a se desenvolver. É preciso identificar
a natureza do instituto para saber quais regras serão aplicadas à eles,

37
 pois as regras aplicadas aos impostos são diferentes das aplicadas as
taxas, por exemplo.
8.3 – Rol do art. 145, CF/88 = impostos, taxas e contribuições de melhoria.
Marcio Severo Marques diz que essa classificação é incompatível.
8.4 – Classificação a partir do Texto Constitucional (direito positivo):
Márcio Severo Marques sustenta que sua classificação é sustentada pelo texto
constitucional. Para Marques há cinco espécies tributárias. Para ele, além de impostos,
taxas e contribuições de melhoria, nós temos as contribuições e os empréstimos
compulsórios.
8.4.1 – Critérios de classificação (Márcio Severo Marques):
Para isso ele utiliza alguns critérios de diferenciação.
Inicialmente deve ser analisada a vinculação apontada no art. 145, da CF. Ele diz
que no art. 145 existem apenas três espécies. Porém as espécies não se limitam
apenas a esse artigo. Essas três espécies podem ser criadas por todos os entes da
federação. Essas são as espécies comuns. As contribuições (art. 149) e os
empréstimos compulsórios (art. 148) são de competência privativa da União. Por
este motivo não estão no rol do art. 145, da CF. Sendo assim, são cindo espécies
no total.

a) vinculação ou não do critério material da hipótese de incidência (“fato gerador”)

a uma atividade estatal;
Vinculação do fato gerador a uma atividade estatal. Mesmo critério que o
doutrinador anteriormente citado utiliza. Porém, além desse, é utilizado mais dois
critérios.
b) vinculação ou não do produto da arrecadação a uma determinada despesa; e
É importante saber se o produto da arrecadação tem uma despesa específica ou
não. Ter ou não ter fará com que o tributo se enquadre em uma ou outra espécie
tributárias.
c) natureza restituível (≠ da restituição em razão de pagamento indevido – ex.
restituição do IR).
Ser restituível por natureza. Significa que tudo aquilo que foi pago pelo contribuinte
deverá ser devolvido para ele. Temos uma única espécie tributária que é restituível
por natureza, que é o empréstimo compulsório. Tudo que é pago de empréstimo
compulsório deve ser devolvido ao contribuinte. Por isso o empréstimo compulsório
ele é restituível por sua própria natureza. No caso do IR e de todos os outros
tributos, a Fazenda tem a obrigação de devolver apenas aquilo que foi pago a
mais, que foi pago indevidamente.

38
 Esses são os três critérios utilizados por Márcio Severo Marques para classificar os
tributos em espécies tributárias.

Essas são as espécies tributárias:

a) Impostos (art. 145, I, CF/88): as hipóteses de incidência possíveis foram

utilizadas critério de repartição de competência entre União, Estados,
Municípios e Distrito Federal (art. 153, 154, 155 e 156, CF/88) – competência
privativa a partir da identificação do aspecto material da HI.
Impostos tem fatos geradores previamente estabelecidos no texto
constitucional.
a.1) Tributo cujo critério material da hipótese de incidência (“fato
gerador”) não está vinculado a uma atividade estatal: o aspecto
material da norma tributária não possui referência a qualquer atividade
estatal. As normas constitucionais elegem fatos signos presuntivos de
riqueza vinculados ao próprio contribuinte.
Art. 16, CTN: “Art. 16. Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato
gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal
específica, relativa ao contribuinte.”
Ex. auferir renda, ser proprietário de imóvel, industrializar produto, etc.
Pelo texto constitucional, é perceptível que o fato gerador dos impostos
não tem vinculação com uma atividade estatal. É incompleta a
afirmação de que o imposto não está vinculado a atividade
estatal. O correto é a afirmação de que o fato gerador dos
impostos não são vinculados a uma atividade estatal. Todo
tributo está vinculado a uma atividade estatal pois é o estado
que cobra.
a.2) Tributo cujo produto da arrecadação não está vinculado a
determinada despesa: nos termos do art. 167, inc. IV, CF/88, é
vedada a vinculação do produto da arrecadação dos impostos a fundos,
órgãos ou despesas, salvo algumas exceções. Remuneram atividade
indivisível e imensurável (Rubens Gomes de Souza). Isso significa que o
legislador não pode estabelecer destinação específica para o produto da
arrecadação dos impostos. Precedentes do STF: ICMS de São Paulo –
financiamento de programa habitacional 3.
3
EMENTA: - CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. ICMS/SÃO PAULO. MAJORAÇÃO DA ALÍQUOTA
COM DESTINAÇÃO ESPECÍFICA: CONSTRUÇÃO DE CASAS POPULARES:
INCONSTITUCIONALIDADE. I. - Inconstitucionalidade dos artigos 3º a 9º da Lei 6.556, de
30.11.89, do Estado de São Paulo, que aumentaram de 17% para 18% a alíquota do ICMS,
com destinação específica da majoração. Inconstitucionalidade frente ao art. 167, IV, da C.F. II.

39
 Aqui a vinculação é do produto da arrecadação a uma despesa
específica. Imposto não pode ter o produto de sua arrecadação
vinculado à determinada despesa. O art. 167, IV, CF, não
permite que aquilo que for arrecadado a título de imposto
tenha uma destinação específica.

a.3) Tributo não restituível por natureza.

Imposto não é restituível por natureza. Só será devolvido aquilo que for
pago a mais.

Dentro da classificação completa, o Imposto é um tributo cujo

fato gerador não está vinculado a uma atividade estatal, cujo
produto de sua arrecadação não está vinculado a uma
destinação específica e não é restituível por natureza.

b) Taxas (art. 145, II, CF/88): instituídas em razão do:

- exercício do poder de polícia (apenas efetivo e não potencial); ou
- pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e
divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição.
A competência para criação das taxas não foi definida no texto constitucional,
assim como foi a dos impostos. Não há essa previsão na CF. Há previsão na
Constituição da competência administrativa genérica aos entes. A partir dessas
competências é que se chega a identificação da competência para criação das
taxas. Quem tiver a competência para prestar o serviço público ou o poder de
polícia, tem a competência de criar a taxa.

Nas taxas não é aplicado o princípio da capacidade contributiva, pois ela é

cobrada de acordo com o volume de serviço demandado ou do exercício do
poder de polícia.

As taxas têm dois fatos geradores possíveis:

- Precedente do STF: RE 183.906-SP, Min. Marco Aurélio, Plenário, 18.9.97. III. - Voto vencido
do Ministro Carlos Velloso: a norma inscrita no art. 167, IV, da C.F., que veda a vinculação de
receita de impostos, com as ressalvas ali inscritas, é norma de direito financeiro e não de direito
tributário, com caráter institucional, não gerando para o contribuinte, se descumprida, direito
ao não pagamento do tributo. Se lhe fosse possível argüir a inconstitucionalidade da
destinação, a declaração não o exoneraria do pagamento do tributo. É que cairia a destinação
do imposto e não este. Ressalva quanto às contribuições e ao empréstimo compulsório. Nestes,
a destinação do tributo diz com a legitimidade deste. C.F., artigos 148 e 149. IV. - Ocorrência
de sucumbência recíproca: compensação proporcional dos ônus. V. - Agravo não provido.
(RE 329196 AgR, Relator(a): Min. CARLOS VELLOSO, Segunda Turma, julgado em 17/09/2002,
DJ 11-10-2002 PP-00042 EMENT VOL-02086-04 PP-00669)

40
Exercício do poder de polícia: o poder de polícia deve ser efetivamente
exercido para que a taxa possa ser cobrado. O CTN, art. 78, define poder
de polícia (toda vez que o Estado precisa promover uma fiscalização para
garantir o direito do contribuinte, é preciso do poder de polícia).
Prestação de serviços públicos: essa pode ser exigida ainda que o contribuinte
não tome o serviço público, desde que o serviço seja colocado a sua disposição.
Pois, via de regra, os serviços públicos são fundamentais a manutenção do
convívio social, é importante não só para o indivíduo mas para toda a
sociedade, e a não tomada de um serviço por um cidadão pode prejudicar toda
uma sociedade. Exemplo: rede de esgoto – independentemente de utilização
deverá ser paga, pois está à disposição do contribuinte. A utilização pode ser
efetiva ou potencial (está a disposição do contribuinte). É preciso que o cidadão
possa compreender qual serviço está sendo prestado a ele ou colocado a sua
disposição. No caso de serviço de segurança pública, é algo genérico, de difícil
especificação, por isso não possui taxa. É preciso também que esse serviço seja
divisível, ou seja, cada contribuinte deve poder identificar o quanto daquele
serviço ele está consumindo.
A taxa é cobrada como contraprestação de um serviço público. É a
remuneração de um serviço público ou do exercício do poder de polícia.

O fato gerador das taxas é um agir estatal. das taxas é comum entre União,
Estados, Distrito Federal e Municí
b.1) a competência para instituição pios. Roque Carrazza: “a competência
administrativa para prestar o serviço público, para praticar o ato de polícia ou
para realizar a obra pública é que determina a competência da pessoa política
para tributar por meio de, respectivamente, taxa de serviço, taxa de polícia ou
contribuição de melhoria”.

b.2) Tributo cujo critério material da hipótese de incidência (“fato

gerador”) está vinculado a uma atividade estatal: o aspecto
material das taxas encerram:
- uma prestação de serviço específico (≠geral – ex. segurança,
iluminação pública, etc.) e divisível (≠indivisível) –
Inconstitucionalidade da “taxa” de iluminação pública (indivisibilidade do
serviço) e da taxa de coleta de lixo (utilização de base de cálculo
idêntica à de imposto); ou

41
- exercício do poder de polícia. Não é um ato ou fato ligado ao
contribuinte que motiva a exigência da taxa. Ex. fiscalização para
obtenção de alvarás, serviços públicos em geral, etc.
A taxa está vinculada a uma atividade estatal.
b.3) Tributo cujo produto da arrecadação está vinculado a
determinada despesa: o produto da arrecadação das taxas é
vinculado ao custeio da atividade estatal que autorizou sua cobrança.
Ex. financiamento dos gastos para a obtenção do alvará, dos gastos
para a prestação do serviço, etc.
Ela está vinculada a determinada despesa. A taxa é uma remuneração
direta do serviço prestado. Há vinculação a uma despesa específica.
b.4) Tributo não restituível por natureza.
Não são restituíveis por natureza. Apenas o que é pago a mais é
restituído.
b.5) NORMAS DO CTN:
Art. 77. As taxas cobradas pela União, pelos Estados, pelo Distrito
Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições,
têm como fato gerador o exercício regular do poder de polícia, ou a
utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível,
prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição.
Parágrafo único. A taxa não pode ter base de cálculo ou fato gerador
idênticos aos que correspondam a impôsto nem ser calculada em função
do capital das emprêsas. (Vide Ato Complementar nº 34, de 30.1.1967)
Art. 78. Considera-se poder de polícia atividade da administração pública
que, limitando ou disciplinando direito, interêsse ou liberdade, regula a
prática de ato ou abstenção de fato, em razão de intêresse público
concernente à segurança, à higiene, à ordem, aos costumes, à disciplina
da produção e do mercado, ao exercício de atividades econômicas
dependentes de concessão ou autorização do Poder Público, à
tranqüilidade pública ou ao respeito à propriedade e aos direitos
individuais ou coletivos. (Redação dada pelo Ato Complementar nº 31,
de 28.12.1966)
Parágrafo único. Considera-se regular o exercício do poder de polícia
quando desempenhado pelo órgão competente nos limites da lei
aplicável, com observância do processo legal e, tratando-se de atividade
que a lei tenha como discricionária, sem abuso ou desvio de poder.
Art. 79. Os serviços públicos a que se refere o artigo 77 consideram-se:
I - utilizados pelo contribuinte:

42
 a) efetivamente, quando por ele usufruídos a qualquer título;
b) potencialmente, quando, sendo de utilização compulsória, sejam
postos à sua disposição mediante atividade administrativa em efetivo
funcionamento;
II - específicos, quando possam ser destacados em unidades autônomas
de intervenção, de unidade, ou de necessidades públicas;
III - divisíveis, quando suscetíveis de utilização, separadamente, por
parte de cada um dos seus usuários.
Art. 80. Para efeito de instituição e cobrança de taxas, consideram-se
compreendidas no âmbito das atribuições da União, dos Estados, do
Distrito Federal ou dos Municípios, aquelas que, segundo a Constituição
Federal, as Constituições dos Estados, as Leis Orgânicas do Distrito
Federal e dos Municípios e a legislação com elas compatível, competem
a cada uma dessas pessoas de direito público.

b.6)Taxa ≠ Tarifa (Preço público – art. 175, PU, inc. II, CTN –
inaplicável o regime de direito tributário): 4 há divergências na distinção,
4
PROCESSO CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA.
ARTIGO 543-C, DO CPC. TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. CRÉDITO NÃO-TRIBUTÁRIO.
FORNECIMENTO DE SERVIÇO DE ÁGUA E ESGOTO.
TARIFA/PREÇO PÚBLICO. PRAZO PRESCRICIONAL. CÓDIGO CIVIL. APLICAÇÃO.
1. A natureza jurídica da remuneração dos serviços de água e esgoto, prestados por
concessionária de serviço público, é de tarifa ou preço público, consubstanciando, assim,
contraprestação de caráter não-tributário, razão pela qual não se subsume ao regime jurídico
tributário estabelecido para as taxas (Precedentes do Supremo Tribunal Federal: RE 447.536
ED, Rel. Ministro Carlos Velloso, Segunda Turma, julgado em 28.06.2005, DJ 26.08.2005; AI
516402 AgR, Rel. Ministro Gilmar Mendes, Segunda Turma, julgado em 30.09.2008, DJe-222
DIVULG 20.11.2008 PUBLIC 21.11.2008; e RE 544289 AgR, Rel.
Ministro Ricardo Lewandowski, Primeira Turma, julgado em 26.05.2009, DJe-113 DIVULG
18.06.2009 PUBLIC 19.06.2009. Precedentes do Superior Tribunal de Justiça: EREsp
690.609/RS, Rel. Ministra Eliana Calmon, Primeira Seção, julgado em 26.03.2008, DJe
07.04.2008; REsp 928.267/RS, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, Primeira Seção, julgado em
12.08.2009, DJe 21.08.2009; e EREsp 1.018.060/RS, Rel.
Ministro Castro Meira, Primeira Seção, julgado em 09.09.2009, DJe 18.09.2009).
2. A execução fiscal constitui procedimento judicial satisfativo servil à cobrança da Dívida Ativa
da Fazenda Pública, na qual se compreendem os créditos de natureza tributária e não tributária
(artigos 1º e 2º, da Lei 6.830/80).
3. Os créditos oriundos do inadimplemento de tarifa ou preço público integram a Dívida Ativa
não tributária (artigo 39, § 2º, da Lei 4.320/64), não lhes sendo aplicáveis as disposições
constantes do Código Tributário Nacional, máxime por força do conceito de tributo previsto no
artigo 3º, do CTN.
4. Consequentemente, o prazo prescricional da execução fiscal em que se pretende a cobrança
de tarifa por prestação de serviços de água e esgoto rege-se pelo disposto no Código Civil,
revelando-se inaplicável o Decreto 20.910/32, uma vez que: "... considerando que o critério a
ser adotado, para efeito da prescrição, é o da natureza tarifária da prestação, é irrelevante a
condição autárquica do concessionário do serviço público. O tratamento isonômico atribuído aos
concessionários (pessoas de direito público ou de direito privado) tem por suporte, em tais
casos, a idêntica natureza da exação de que são credores. Não há razão, portanto, para aplicar
ao caso o art. 1º do Decreto 20.910/32, norma que fixa prescrição em relação às dívidas das

43
 parte da doutrina entende que é a essencialidade do serviço que o
caracteriza como remunerável por taxa (essencial) ou tarifa (não
essencial) e outra parte pela pessoa jurídica que o presta, se de direito
público (taxa) ou de direito privado (tarifa).
Taxa é Tributo cujo critério material da hipótese de incidência (“fato
gerador”) está vinculado a uma atividade estatal, o produto de sua
arrecadação tem destinação específica e o produto de sua arrecadação não é
restituível por natureza.

Qual a diferença entre imposto e taxa? O imposto não tem o fato gerador
vinculado a atividade estatal, a taxa é vinculada. No imposto a arrecadação
não tem uma destinação específica, já a taxa é vinculada a uma destinação
específica. Ambos não são restituíveis por natureza.

Diferenciação entre taxa e tarifa ou preço público: a doutrina majoritária

afirma que quando o serviço público é prestado pelo Estado, é taxa. Se é
prestado pelo particular, é tarifa ou preço público.

Taxa é tributo. Tarifa ou preço público não é tributo.

c) Contribuições de melhoria (art. 145, III, CF/88): a sua cobrança decorre a

realização de obras públicas. No entanto, não é qualquer obra pública que dá

pessoas de direito público, não aos seus créditos." (REsp 928.267/RS, Rel. Ministro Teori Albino
Zavascki, Primeira Seção, julgado em 12.08.2009, DJe 21.08.2009) 5. O Código Civil de 1916
(Lei 3.071) preceituava que: Art. 177. As ações pessoais prescrevem, ordinariamente, em 20
(vinte) anos, as reais em 10 (dez), entre presentes, e entre ausentes, em 15 (quinze), contados
da data em que poderiam ter sido propostas.
(...) Art. 179. Os casos de prescrição não previstos neste Código serão regulados, quanto ao
prazo, pelo art. 177." 6. O novel Código Civil (Lei 10.406/2002, cuja entrada em vigor se deu
em 12.01.2003), por seu turno, determina que: "Art. 205. A prescrição ocorre em dez anos,
quando a lei não lhe haja fixado prazo menor.
(...) Art. 2.028. Serão os da lei anterior os prazos, quando reduzidos por este Código, e se, na
data de sua entrada em vigor, já houver transcorrido mais da metade do tempo estabelecido na
lei revogada." 7. Consequentemente, é vintenário o prazo prescricional da pretensão executiva
atinente à tarifa por prestação de serviços de água e esgoto, cujo vencimento, na data da
entrada em vigor do Código Civil de 2002, era superior a dez anos. Ao revés, cuidar-se-á de
prazo prescricional decenal.
8. In casu, os créditos considerados prescritos referem-se ao período de 1999 a dezembro de
2003, revelando-se decenal o prazo prescricional, razão pela qual merece reforma o acórdão
regional.
9. Recurso especial provido, determinando-se o retorno dos autos à origem, para
prosseguimento da execução fiscal, uma vez decenal o prazo prescricional pertinente. Acórdão
submetido ao regime do artigo 543-C, do CPC, e da Resolução STJ 08/2008.
(REsp 1117903/RS, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 09/12/2009, DJe
01/02/2010)

44
azo à cobrança do tributo, mas apenas aquelas que propiciem a valorização
imobiliária.
Essa contribuição pode ser instituída pela União, Estados, Distrito Federal e
Municípios. É necessário a edição de uma lei para que seja criada a
contribuição de melhoria (Princípio da Legalidade). Na prática, como se
identifica quem pode criar essa contribuição?
c.1) a competência para instituição das contribuições de melhoria é
comum entre União, Estados, Distrito Federal e Municípios. Roque
Carrazza: “a competência administrativa para prestar o serviço público,
para praticar o ato de polícia ou para realizar a obra pública é que
determina a competência da pessoa política para tributar por meio de,
respectivamente, taxa de serviço, taxa de polícia ou contribuição de
melhoria”.
Quem tem competência para realizar a obra é quem tem competência
para cobrar a contribuição de melhoria. Na prática, quem realiza a obra
é quem tem competência para criar a contribuição de melhoria. Não
basta a obra pública. É necessário a obra pública e que dela decorra
uma valorização imobiliária.
c.2) Tributo cujo critério material da hipótese de incidência (“fato
gerador”) está vinculado a uma atividade estatal: o aspecto
material da norma tributária é obter valorização imobiliária decorrente
de obra pública. Exigi-se uma atuação por parte do Estado, traduzida na
realização de uma obra pública, e que essa obra produza valorização
imobiliária. Ex. construção do parque Pedra da Cebola, etc.
É necessário que, além da realização da obra pública, dela decorra uma
valorização imobiliária. Ou seja, só pode cobrar a contribuição de
melhoria se, da obra pública, resultar valorização imobiliária. Essas
contribuições de melhoria dificilmente são criadas devido a questão de
rejeição que pode criar.
A cobrança desse tributo tem limitações. Como limite total, é o valor da
obra. Como limite individual, é o máximo da valorização (se o valor do
imóvel passou de 100.000 para 120.000, então o máximo a ser cobrado
é de 20.000).
c.3) A diferença entre as taxas e as contribuições de melhoria estaria no
fato de que a taxa encerra uma atividade estatal diretamente referida
ao contribuinte (prestação de serviço e exercício do poder de polícia),
enquanto a contribuição de melhoria uma atividade estatal apenas

45
indiretamente ligada ao contribuinte (realização de obra – a ligação
decorreria apenas da valorização do imóvel).
(Vai cair na prova) O fato gerador da contribuição de melhoria
tem vinculação a uma atividade estatal. Ou seja, o fato gerador
é a valorização imobiliária decorrente da obra pública. É uma
vinculação indireta. Se for obra de um particular que tenha
promovido uma valorização dos imóveis, não poderá ser
cobrada a contribuição de melhoria. Deve haver OBRA PÚBLICA
+ VALORIZAÇÃO IMOBILIÁRIA.
Ao contrário do que acontece com a taxa, o fato gerador é a prestação
do serviço público o o exercício do poder de polícia. Na taxa a
vinculação é DIRETA.
c.4) Tributo cujo produto da arrecadação não está vinculado a
determinada despesa: o produto da arrecadação das contribuições
de melhoria não se destina ao financiamento da obra pública realizada
(até porque a obra já está finalizada). Em outros termos, o montante
arrecadado pode ser livremente utilizado pelo Estado.
Só se cobra a contribuição de melhoria depois que é feita a obra e
depois que ocorre a valorização imobiliária. O dinheiro da contribuição
de melhoria não está vinculado a determinada despesa. O dinheiro
apenas voltará para os cofres do ente que realizou a obra.
c.5) Ao contrário do que ocorre com os impostos, não há vedação
constitucional à vinculação do produto da arrecadação das contribuições
de melhoria a fundos, órgãos e despesas.

c.6) Tributo não restituível por natureza;

A contribuição de melhoria não é restituível por natureza.
c.7) NORMAS DO CTN:
Art. 81. A contribuição de melhoria cobrada pela União, pelos Estados,
pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas
atribuições, é instituída para fazer face ao custo de obras públicas de
que decorra valorização imobiliária, tendo como limite total a despesa
realizada e como limite individual o acréscimo de valor que da obra
resultar para cada imóvel beneficiado.
Art. 82. A lei relativa à contribuição de melhoria observará os seguintes
requisitos mínimos:
I - publicação prévia dos seguintes elementos:
a) memorial descritivo do projeto;

46
 b) orçamento do custo da obra;
c) determinação da parcela do custo da obra a ser financiada pela
contribuição;
d) delimitação da zona beneficiada;
e) determinação do fator de absorção do benefício da valorização para
toda a zona ou para cada uma das áreas diferenciadas, nela contidas;
II - fixação de prazo não inferior a 30 (trinta) dias, para impugnação
pelos interessados, de qualquer dos elementos referidos no inciso
anterior;
III - regulamentação do processo administrativo de instrução e
julgamento da impugnação a que se refere o inciso anterior, sem
prejuízo da sua apreciação judicial.
§ 1º A contribuição relativa a cada imóvel será determinada pelo rateio
da parcela do custo da obra a que se refere a alínea c, do inciso I, pelos
imóveis situados na zona beneficiada em função dos respectivos fatores
individuais de valorização.
§ 2º Por ocasião do respectivo lançamento, cada contribuinte deverá ser
notificado do montante da contribuição, da forma e dos prazos de seu
pagamento e dos elementos que integram o respectivo cálculo.

d) Empréstimos compulsórios (art. 148, CF/88): são de competência tributária

exclusiva da União Federal.
É um empréstimo obrigatório. É uma tomada de dinheiro do particular
obrigatória e o Estado se compromete a devolver esse dinheiro depois de
determinado tempo. Esse empréstimo não é facultativo para o contribuinte.
Tributo de competência exclusiva da União. Se outro ente criar esse
tributo, será inconstitucional por violar as regras de competência.
Esse tributo só pode ser criado por lei complementar.
d.1) Tributo cujo critério material da hipótese de incidência (“fato
gerador”) não está vinculado a uma atividade estatal: a
Constituição Federal não exigiu que o aspecto material da norma
tributária contivesse uma atuação estatal. Dessa forma, o empréstimo
compulsório se aproxima dos impostos, na condição de tributos não
vinculados. Ressalte-se, contudo, que a instituição do primeiro depende
da ocorrência de fatos especiais, tais como a necessidade de recursos
para financiamento de despesas extraordinárias ou investimento público
de caráter urgente e de relevante interesse nacional (inc. I e II, do art.
148, CF/88).

47
 O texto constitucional não estabeleceu uma vinculação do fato gerador
do empréstimo compulsório a uma atividade estatal. A União está livre
para escolher o fato gerador.
d.2) Tributo cujo produto da arrecadação está vinculado a
determinada despesa: nos termos do parágrafo único do art. 148, da
CF/88, o produto da arrecadação dos empréstimos compulsórios deve
ser direcionada à despesa que fundamentou a sua instituição (inc. I e
II, do art. 148, CF/88).
A lei que cria o empréstimo compulsório estabelecerá o prazo para
devolução. Não há prazo pré-determinado. A lei que deve estabelecer
esse prazo. Os empréstimos compulsórios só podem ser criados
em situações específicas. Essas situações estão previstas nos incisos
I e II do art. 148 da CF (guerra, calamidade pública, investimento
público relevante e urgente). O produto da arrecadação dos
empréstimos compulsórios será destinado ao custeamento
desses fatores que motivaram sua instituição. Ou custear a
guerra, ou financiar despesas para reduzir o impacto da calamidade
pública, ou custear o investimento relevante e urgente. Ou seja, o
produto da arrecadação dos empréstimos compulsórios são
vinculados a uma despesa específica.
d.3) Tributo restituível por natureza: trata-se de tributo que deve ser
devolvido pelo Estado após a utilização no financiamento da despesa
que motivou sua instituição. Ex. empréstimo compulsório da Eletrobrás,
etc.
É um tributo restituível por natureza.
e) Contribuições (art. 149, 149-A e 195, CF/88): competência tributária da
União Federal (art. 149 e 195, CF/88), Distrito Federal e Municípios (art. 149-A,
CF/88).
As contribuições contém várias subespécies. O art. 149 traz 3 categorias de
contribuições. Essas contribuições do art. 149 só podem ser criadas pela União
e tem o objetivo de intervir em determinadas áreas (sócia, econômico e de
categorias profissionais).

48
 e.1) Art. 149 e art. 149-A5, CF/88: o art. 149 engloba as contribuições:
a) sociais gerais (rol no qual se inclui as destinadas ao custeio da
seguridade social – art. 195, CF/88, dentre outras, ou seja,
financiadoras da educação, habitação, etc. – Ex.: art. 212, § 5º, etc.);
b) as contribuições de intervenção no domínio econômico;
c) de interesse das categorias profissionais ou econômicas; e
d) art. 149-A, a contribuição de iluminação pública.
(Cairá na prova) As contribuições de seguridade social: (art.
195, CF) Prevê a possibilidade de criação de contribuições para
financiar a seguridade social (saúde, aposentadoria e
programas assistencialistas). A seguridade social será
financiada por essas contribuições. E como fato gerador poderá
ter... (ler o artigo) (receita de concursos e prognóstico significa
a loteria federal).
A contribuição de iluminação pública é constitucional porque há previsão
autorizando a cobrança e o serviço não é divisível. Sua competência é
do Distrito Federal e dos Municípios. O produto da arrecadação irá
financiar a iluminação pública.
e.2) Tributo cujo critério material da hipótese de incidência (“fato
gerador”) não está vinculado a uma atividade estatal: para todas
as subespécies de contribuição a CF não exigiu a vinculação a uma
atividade estatal. Isso se percebe a partir da leitura do § 2º, do art.
5
EMENTA: CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. RE INTERPOSTO CONTRA DECISÃO PROFERIDA
EM AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE ESTADUAL. CONTRIBUIÇÃO PARA O
CUSTEIO DO SERVIÇO DE ILUMINAÇÃO PÚBLICA - COSIP. ART. 149-A DA CONSTITUIÇÃO
FEDERAL. LEI COMPLEMENTAR 7/2002, DO MUNICÍPIO DE SÃO JOSÉ, SANTA CATARINA.
COBRANÇA REALIZADA NA FATURA DE ENERGIA ELÉTRICA. UNIVERSO DE CONTRIBUINTES
QUE NÃO COINCIDE COM O DE BENEFICIÁRIOS DO SERVIÇO. BASE DE CÁLCULO QUE LEVA
EM CONSIDERAÇÃO O CUSTO DA ILUMINAÇÃO PÚBLICA E O CONSUMO DE ENERGIA.
PROGRESSIVIDADE DA ALÍQUOTA QUE EXPRESSA O RATEIO DAS DESPESAS INCORRIDAS
PELO MUNICÍPIO. OFENSA AOS PRINCÍPIOS DA ISONOMIA E DA CAPACIDADE
CONTRIBUTIVA. INOCORRÊNCIA. EXAÇÃO QUE RESPEITA OS PRINCÍPIOS DA RAZOABILIDADE
E PROPORCIONALIDADE. RECURSO EXTRAORDINÁRIO IMPROVIDO. I - Lei que restringe os
contribuintes da COSIP aos consumidores de energia elétrica do município não ofende o
princípio da isonomia, ante a impossibilidade de se identificar e tributar todos os beneficiários
do serviço de iluminação pública. II - A progressividade da alíquota, que resulta do rateio do
custo da iluminação pública entre os consumidores de energia elétrica, não afronta o princípio
da capacidade contributiva. III - Tributo de caráter sui generis, que não se confunde
com um imposto, porque sua receita se destina a finalidade específica, nem com
uma taxa, por não exigir a contraprestação individualizada de um serviço ao
contribuinte. IV - Exação que, ademais, se amolda aos princípios da razoabilidade e da
proporcionalidade. V - Recurso extraordinário conhecido e improvido.
(RE 573675, Relator(a): Min. RICARDO LEWANDOWSKI, Tribunal Pleno, julgado em
25/03/2009, REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-094 DIVULG 21-05-2009 PUBLIC 22-05-2009
EMENT VOL-02361-07 PP-01404)

49
 149, art. 195, CF/88 e art. 149-A (a prestação do serviço de iluminação
pública não é aspecto material da HI – a CF estabelece apenas que o
produto de sua arrecadação financiará esse serviço).
Seu fato gerador não é vinculado a uma atividade estatal. A CF não
exigiu essa vinculação.
e.3) Tributo cujo produto da arrecadação é vinculado a uma
determinada despesa:
Há vinculação do produto de arrecadação a uma despesa específica.
1) as contribuições sociais, de intervenção no domínio
econômico e as de interesse das categorias profissionais
ou econômicas, são criadas como instrumento de atuação
nas respectivas áreas, o que significa que a arrecadação
do tributo se destina ao financiamento dessa intervenção;
A contribuição social será direcionada a área econômica.
As contribuições de categorias profissionais tem como destino
a proteção dessas categorias.
2) as contribuições sociais destinadas ao financiamento da
seguridade social, por exemplo, têm sua destinação
especificamente delimitada, qual seja, o financiamento da
seguridade social (art. 195, CF/88);
Destinada a despesas de natureza social.
3) as contribuições de iluminação pública se destinam ao
custeio da iluminação pública.
Financia a iluminação pública.
e.4) Tributo não restituível por natureza.
Não são restituíveis por natureza.
8.5 – Critérios de classificação: a) vinculação ou não do critério material da hipótese de
incidência (“fato gerador”) a uma atividade estatal; b) vinculação ou não do produto
da arrecadação a uma determinada despesa; e c) natureza restituível.
Tributos Exigência constitucional de previsão legal de:
1º critério: 2º critério: 3º critério:
Vinculação entre o Vinculação do Restituição do
aspecto material da produto da montante pago pelo
norma tributária e arrecadação a uma contribuinte
uma atividade despesa específica
estatal
Impostos não não não
Taxas sim sim não

50
Contribuições de sim não não
melhoria
Contribuições não sim não
Empréstimos não sim sim
Compulsórios

8.6 – Art. 4º do CTN: Consideração do fato gerador do tributo e desprezo à

denominação e à destinação específica do produto da arrecadação. Regra anterior e
inferior à Constituição e que deve ser interpretada segundo as disposições
constitucionais. Desse modo, “salvo disposição constitucional”, a destinação específica
do produto da arrecadação é irrelevante para a definição da natureza do tributo.
A classificação de Márcio Severo Marques é criticada no ponto que diz que a
destinação específica do produto da arrecadação é irrelevante para a definição da
natureza do tributo. Porém o critério utilizado por Severo Marques é a destinação
constitucional. Portanto não é incompatível sua classificação.
Independente do nome que a lei der ao tributo que ela está criando, o que importa é
onde ele se classifica nessa tabela.

9. Normas gerais em matéria de legislação tributária

9.1 – Lei complementar (art. 146, CF/88) – Submissão aos preceitos constitucionais
(inclusive princípios) – Normas válidas para todas as pessoas políticas – Rumo para o
legislador de cada ente federativo – Traduzem-se em esclarecimentos mais específicos
das normas constitucionais:
Para que serve a lei complementar? Criação de determinados tributos específicos.
Contudo, a lei complementar tem um papel mais amplo.
a) art. 146, I, CF/88: dispor sobre conflitos de competência. É vedada a
inovação nessa matéria pela lei complementar. A LC é meramente
interpretativa.
Dispor sobre conflitos de competência em matéria tributária. Essa lei possui
esse nome pois tem a função de complementação do texto constitucional. Ela
é norma infraconstitucional, não podendo contradizer o texto constitucional,
sob pena de inconstitucionalidade. Seu papel é de disciplinar, regulamentar,
explicitar melhor aquilo que está no texto constitucional. Em tese, não
deveria haver conflitos de competência em matéria tributária, sendo ela
exaustiva e harmoniosamente distribuída no texto constitucional. Porém, na
prática, não é tão fácil.

51
 b) art. 146, II, CF/88: regular as limitações ao poder de tributar. Também é
vedada a inovação nessa matéria. Trata-se da veiculação de orientações
gerais no concernente às limitações ao poder de tributar.
Também compete a Lei Complementar regular as limitações ao poder de
tributar. Os princípios constitucionais tributários são exemplos de limitação
constitucional. As regras de nulidade também são limitações. Em matéria de
imunidade (requisitos sobre sua fruição).
c) art. 146, III, CF/88: dispor sobre a definição de tributos, prescrição,
decadência, etc. A jurisprudência nacional vem entendendo que a legislação
ordinária não pode dispor de modo diferente da lei complementar nessa
matéria. Ex.: art. 45, da lei nº 8.212/91 x art. 150 e 174, do CTN (STJ fixou o
entendimento de que a lei ordinária é inválida porque contrasta com o CTN –
recepcionado pela nova ordem constitucional com o status de lei
complementar).
A lei complementar estabelecerá normas gerais em matéria de legislação
tributária. Esse regramento relacionado ao direito tributário deve ser
introduzido por lei complementar.
O CTN formalmente é uma lei ordinária, porém, materialmente, é uma lei
complementar. Sendo assim, só pode ser modificado por lei complementar.
10. Fontes do Direito Tributário
Como principal fonte está a Constituição. Compõe a estrutura do direito tributário
(fontes) todo ato normativo, seja de que natureza for, possua um papel estruturante
no direito tributário.
10.1 – Tal como disposto no art. 96 do Código Tributário Nacional:

Art. 96. A expressão ‘legislação tributária’ compreende as leis, os tratados e

as convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que
versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles
pertinentes.

a) Restou fixado, então, que todos os atos elencados no art. 96, do CTN,
desde que validamente editados (especialmente no concernente à
competência do agente administrativo), possuem um papel na tecitura do
ordenamento jurídico tributário.

10.2 – O art. 100, do CTN, cuidou, ainda, de estabelecer quais seriam as normas
complementares em matéria de Direito Tributário:

52
 Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e das
convenções internacionais e dos decretos:
I – os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas;
II – as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição
administrativa, a que a lei atribua eficácia normativa;
III – as práticas reiteradamente observadas pelas autoridades
administrativas;
IV – os convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o Distrito
Federal e os Municípios.
Parágrafo único. A observância das normas referidas neste artigo exclui a
imposição de penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização do
valor monetário da base de cálculo do tributo.

10.3 - Em conclusão, podemos dizer que a Constituição Federal, as leis

complementares, as leis ordinárias, as medidas provisórias, os decretos, as instruções
normativas, as portarias, etc., são normas que, dentro de seu âmbito de competência,
contribuem para a formação do Direito Tributário (positivo).

10.4 – No art. 97, do CTN, o legislador destacou, nos termos do comando do princípio
da legalidade, a matéria de competência exclusiva da lei. Ex.: instituição, majoração e
redução de tributo, aplicação de penalidades, etc.
Esse artigo é um reforço ao princípio da legalidade. Esse artigo elenca outras matérias
que também só podem ser tratadas por lei.
11. Vigência e aplicação da legislação tributária

11.1 – Diferença entre existência (introdução formal no ordenamento jurídico),

validade (conformidade material e formal com o ordenamento jurídico), vigência
(preparação para produzir efeitos – após o período de vacância da lei), eficácia jurídica
(efetiva produção de efeitos – efetiva regulação das relações jurídicas) e aplicação (co-
relação entre a hipótese normativa e o evento fático – subsunção do fato à norma).
Existência significa que aquele ato normativo foi introduzido no ordenamento jurídico.
Geralmente essa introdução se faz por meio da publicação dessa norma. Antes disso
há o processo de edição da norma. Se inicia como um projeto, é votado, e depois é
publicado no diário oficial. A partir da publicação essa lei passa a existir no
ordenamento jurídico. Isso significa que essa lei existe.

Vigência: é quando o ato normativo entra em vigor. Isso acontece 45 dias após sua
publicação, salvo disposição de lei em contrário. Esse período de vacância tem por

53
objetivo que aqueles que se submeteram a essa nova lei tenham conhecimento de seu
conteúdo. Estar em vigor significa estar apta a produzir efeitos. Via de regra, quando
entra em vigor, o ato normativo produzirá seus efeitos. Ela não produzirá efeitos
quando houver uma causa de suspensão da produção dos efeitos da norma. Um
exemplo dessa suspensão é o princípio da anterioridade tributária. Durante esse tempo
há suspensão da eficácia da norma. A norma existe, está em vigor, mas não produzirá
seus efeitos (não terá eficácia). São raras as hipóteses de suspensão da eficácia da
norma. Em regra, a lei entra em vigor e já passa a produzir efeitos automaticamente.
A eficácia estaria dentro da vigência. A exceção será as hipóteses de suspensão da
eficácia.

Eficácia: é quando a norma realmente produz seus efeitos, regulando as relações

jurídicas.

Validade: uma norma é válida quando a norma é compatível com o ordenamento

jurídico que lhe é hierarquicamente superior, pois toda norma busca fundamento de
validade em uma norma superior, até chegar a CF. Todo ato normativo deve buscar
fundamento de validade no texto constitucional. A validade é verificada sob o aspecto
formal e material. Sob o aspecto formal, o objeto de investigação é a forma que é
utilizada. O que vai se analisar é se o legislador usou a forma correta para tratar da
matéria, ou seja, quando a CF determina que determinado tributo deve ser instituído
por Lei Complementar, então essa regra deverá ser seguida, sob pena de ser
considerada inválida ou formalmente inconstitucional. Quando a invalidade é material,
é porque o conteúdo da norma está viciado, ou seja, a lei tratou de algo incompatível
com o texto constitucional (ex.: violação ao princípio do não-confisco). Isso fará com
que a norma seja materialmente inconstitucional. A violação dos princípios
constitucionais tornariam a norma materialmente inconstitucional. Toda invalidade ela
macula o ato normativo, e este não poderia produzir efeitos. Sendo assim, pode o
contribuinte recorrer ao judiciário.

Uma norma inválida produz efeitos? Não era para produzir, mas geralmente produz.
Vigora em nosso ordenamento jurídico a presunção de constitucionalidade das normas.
Isso só não acontecerá se o poder judiciário suspender a produção dos efeitos dessa
norma. Sem esse ato do judiciário, a lei inválida produzirá seus efeitos.
11.2 – Vigência no tempo: submete-se às regras da Lei de Introdução ao Código Civil
(art. 101, CTN). Salvo disposição de lei em contrário, a lei entra em vigor 45 dias após
sua publicação (art. 1º. LICC). A lei vige por tempo indeterminado, ou seja, até que
outra a revogue (art. 2º, LICC).

54
A norma tributária obedece as regras de vigência. Entram em vigor 45 dias após sua
publicação, salvo disposição em contrário, da própria lei.
A lei é editada para reger as relações jurídicas futuras. Ela fica em vigor até que outra
norma a revogue.
a) Princípio da anterioridade – suspensão da produção de efeitos da norma.

11.3 – Vigência no espaço: submete-se às regras jurídicas em geral. O âmbito de

aplicação espacial da norma coincide com o do território da pessoa política, salvo
extraterritorialidade reconhecida por convênios ou a legislação (art. 102, CTN).
Em termos de aplicabilidade territorial, a aplicação da norma no espaço vai coincidir
com o território do ente que está editando a norma. Se lei editado pelo Município de
Vitória, terá aplicabilidade no Município de Vitória. Essa é a regra. A exceção são
alguns acordos que reconheçam a extraterritorialidade.
11.4 – Aplicação da norma (co-relação entre a hipótese normativa e o evento fático –
subsunção do fato à norma):

a) Aplicação imediata (art. 105, CTN): a legislação tributária em vigor e

carente de causa suspensiva da produção de seus efeitos se aplica
imediatamente aos fatos geradores futuros e aos pendentes, respeitado o art.
116, do CTN.
A partir do momento em que a norma estiver apta a produzir seus efeitos, os
fatos gerados serão submetidos à ela (a norma), fazendo nascer uma relação
jurídica, de acordo com a norma. Essa é a regra.
b) Aplicação retroativa (aplicação da lei tributária a fatos pretéritos) -
Princípio da irretroatividade da norma (art. 150, III, a, CF/88) – art. 106, do
CTN: a) leis interpretativas; b) leis que deixa de definir o fato como infração;
c) lei que deixe de tratar o fato como contrário a qualquer exigência de ação
ou omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em
falta de pagamento de tributo; e d) lei que comine penalidade menos severa.
Há hipóteses em que a norma tributária pode ser aplicada a fatos pretéritos. São
exceções.
12. Interpretação e integração da legislação tributária
Norma é algo abstrato. Norma é a mensagem que se extrai do texto normativo. É o
seu conteúdo do ato normativo. A base da estrutura da norma é a descrição de uma
hipótese e a descrição de uma consequência. Pode haver de uma lei que tenha várias
normas completas, ou posso ter uma lei que precisa de outras para complementar uma
norma.

55
12.1 – Interpretação (extração do significado da norma) x integração (preenchimento
de lacunas).
Interpretar a norma significa extrair o comando da norma. A integração significa suprir
lacunas. Esse procedimento vai ocorrer quando, diante de uma determinada situação,
inexistir previsão legal. Nesse caso, o julgador ou administrador terá que construir a
norma para aquele caso. Criar uma norma que não existe para ser aplicado àquele
caso concreto. O direito tributário estabelece os critérios para a integração da
legislação tributária.
12.2 – Interpretação - Métodos: a) gramatical (literalidade das palavras); b) histórico
(tratamento ao longo dos tempos ou do processo legislativo); c) sistemático (análise
do contexto normativo); e d) teleológico (direcionada pela finalidade da norma).

12.3 – Integração (lacuna – ausência de norma) – art. 108, CTN - Métodos: a)

analogia (busca de norma aplicável a caso semelhante); b) princípios gerais do direito
tributário (princípios constitucionais e infraconstitucionais); c) princípios gerais de
direito público (princípios constitucionais e infraconstitucionais); e d) equidade
(justiça).
O CTN estabelece os critérios de integração diante da ausência de determinada norma,
de uma lacuna.
O primeiro requisito é o da analogia, que significa que, diante da ausência de lei,
busca-se uma situação parecida e extrai-se dessa uma lei aplicável àquele outro caso
semelhante. Busca-se uma legislação correlata.
Além da analogia, pode ser utilizado os princípios gerais do direito tributário. Na
integração da legislação tributária, o legislador poderá utilizar os princípios
constitucionais tributários. Também podem os princípios de outros ramos do direito.
Outro método é o da equidade. Conceito aproximado ao de justiça. Tratar com
equidade significa tratar dentro de uma concepção do que seja o mais correto, justo,
adequado.
12.3.1 - § 1º, art. 108: a analogia não pode implicar pagamento de tributo não
previsto em lei.
A analogia poderá ser utilizada para preencher lacunas, mas nunca para
obrigar o contribuinte à pagar tributo que não está previsto em lei.
Princípio da legalidade.
12.3.2 - § 2º, art. 108: a equidade não pode implicar dispensa do pagamento do
tributo devido.
A equidade não pode ser aplicada para dispensar o contribuinte de
pagar tributo que está previsto em lei.

56
 Comparação do art. 108, § 2º com o Art. 172, IV, CTN – No art. 172 não
há lacuna. O legislador pode editar uma lei dispensando o pagamento
do tributo com fundamento na equidade. A equidade, aqui, é só um
critério. No art. 108 não há lei que autorize a dispensa do pagamento.
12.4 – Art. 109, CTN: “Os princípios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa
da definição, do conteúdo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas, mas
não para definição dos respectivos efeitos tributários”.
O direito tributário se utiliza de institutos do direto privado. Os conceitos desses
institutos devem ser buscados no direito privado. Os efeitos desses institutos estão
previstos no direito tributário. Se o direito tributário retira os institutos do direito
privado para se auto regular, então o direito tributário pode atribuir outros efeitos a
esses institutos. O conceito é o mesmo, porém os efeitos podem ser modificados.
12.5 – Art. 110, CTN: “A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o
alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou
implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas
Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar
competências tributárias”. Ex.: mercadoria e seu conceito (ICMS).
Esse art. estabelece que a lei tributária que criará o tributo não pode modificar o
conceito desses institutos utilizados pela CF para distribuir competências tributárias,
com o objetivo de ampliar sua própria competência para criar tributo. Ou seja, não
poderá o legislador ordinário modificar institutos do direito privado utilizados pela CF
para definir ou limitar as competências legislativas tributárias.
Toda vez que um ente criar um tributo que amplie sua competência, isso será
inconstitucional.
12.6 – Art. 111, CTN: interpretação literal quanto à isenção, suspensão e exclusão do
crédito e dispensa do cumprimento de obrigação acessória. Em verdade, trata-se de
vedação à interpretação ampliativa e à integração.
Imunidade deve ser interpretada de forma ampliativa, pois resguarda direitos
fundamentais do contribuinte. No caso de isenção, benefícios fiscais em geral e
dispensa de obrigação acessória, essa interpretação deve ser restritiva (o código diz
literal, mas é esse o sentido). Apenas aquilo que está na legislação deve ser aplicado.
12.7 – Art. 112, CTN: interpretação mais benigna ao contribuinte em matéria de
infrações e penalidades tributárias.
Em síntese, significa dizer que, em matéria de sanção, a norma deve ser interpretada
de forma mais favorável para o contribuinte. Sempre que houver margem de
interpretação, aquilo que for mais favorável ao contribuinte deve ser aplicado.

“Prova institucional é a partir desse ponto”

57
13. Obrigação tributária

13.1 – Norma:

a) conceito (mensagem/comando que se extrai do texto legal) –

diferença entre texto legal/diploma normativo e norma. Ex.: lei nº xxx
e norma que dela se extrai;

b) modal deôntico: SE ... DEVE SER ...: antecedente (evento) –

conseqüente (relação jurídica)
O que é norma jurídica? Norma não é o texto legislativo. Norma é o conteúdo que se
extrai do texto legislativo. São os comandos que se extrai do texto legislativo. A norma
se constrói a partir do texto legislativo.

A norma, em regra, possui uma estrutura bipartida. Uma parte que é responsável pela
descrição de um evento ou fato, que é chamada de hipótese de incidência. Se
acontecer esse evento no mundo real, nascerá uma relação jurídica. Essa relação
jurídica é descrita pelo consequente normativo (segunda parte). No consequente fica
as características da relação jurídica que vai nascer.

Evento/Fato = Se (hipótese)
Relação jurídica = Deve ser (consequente)

Exemplo: se alguém causar dano a outra pessoa, deverá reparar esse dano.

Norma tributária é chamada de Regra Matriz de Incidência Tributária. A norma

tributária tem essa estrutura: hipótese de incidência + consequente normativo.
 Norma tributária – Regra-matriz de incidência tributária – a peculiaridade é a de
que essa norma contém a previsão de nascimento da obrigação tributária.

 Composição:

Hipótese: 1. critério material – 2. critério espacial – 3. critério temporal.

(descrição do evento capaz de fazer nascer a obrigação tributária)
A hipótese de incidência têm três elementos:

Critério material (o que?): identifica a ação. É o que deve acontecer para

surgir a obrigação de pagar o tributo. Define a matéria desse evento. Geralmente
é composto de um verbo + um complemento. Ex.: Industrializar (verbo) produto
(complemento). O critério material é retirado da Lei.

58
Critério espacial (onde?): a obrigação tributária deve ocorrer dentro de um
determinado espaço para surgir a obrigação tributária. Critério espacial é o
território do ente que editou a norma. Identifica onde ocorreu a ação. Esse
critério espacial é a delimitação do local onde incidirá a norma tributária. Coincide com
o território do ente que está criando a norma. O que importa é a ocorrência do critério
material dentro do território do ente que instituiu o tributo.

Critério temporal (quando?): é momento em que se considera ocorrido o

fato gerador da obrigação tributária. Fato gerador é a concretização do evento. A
hipótese de incidência tem apenas a descrição abstrata do evento. Quando este evento
ocorre no mundo real, se tem o fato gerador. A identificação do momento em que se
ocorre o fato gerador é importante pois é nesse momento que surge a relação jurídica
tributária. É importante para identificar qual a lei que estabelece as regras daquela
relação jurídica, ou seja, a lei vigente no momento em que ocorreu o fato gerador. A
lei identifica o momento em que ocorre o fato gerador.

Critério temporal não se confunde com prazo para pagamento do tributo.

Momento de nascimento do fato gerador é o critério temporal. Quando o
contribuinte terá de pagar o tributo se trata de outra norma. Data de
pagamento é quando o tributo passa a ser exigível pela Fazenda.

 Diferença entre HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA (Antecedente normativo) (descrição

abstrata do evento) e FATO GERADOR (ocorrência fática/real).

Conseqüente: 1. critério pessoal (sj. ativo e passivo) - 2. critério quantitativo (bc e al).
(descrição da relação jurídica advinda da ocorrência do evento)
Critério Pessoal: define o sujeito ativo e o sujeito passivo.

Critério Quantitativo: define a base de cálculo e a alíquota.

 Elementos da obrigação: sujeito – objeto – vínculo (dever jurídico e direito

subjetivo).
Se o consequente normativo descreve a relação jurídica tributária, então ele deve
identificar quem é o sujeito ativo, sujeito passivo, qual objeto dessa relação jurídica.
Ele faz isso a partir de dois critérios: Pessoal e Quantitativo.

a) critério material: um comportamento ou uma ação humana capaz de ensejar o

nascimento da obrigação tributária (verbo + complemento). Ex.: circular
mercadoria (ICMS), industrializar bem (IPI), ser proprietário de imóvel (IPTU),
etc.

b) critério espacial: âmbito espacial de ocorrência do evento descrito no critério

material e capaz de ensejar o nascimento da obrigação tributária (em geral

59
coincide com o território do ente). Ex.: território do município (ISS), território do
país (IPI), etc.

c) critério temporal: marco de tempo a partir do qual se pode reputar nascida a

obrigação. Tal momento, evidentemente, deve ser posterior à ocorrência do
evento descrito no critério material. Ex.: desembaraço aduaneiro (II), etc.

=> Art. 116, CTN: “salvo disposição de lei em contrário” , ou seja, a

lei pode estabelecer outro momento, desde que posterior:

1) situação fática: evento não juridicizado pelo ordenamento jurídico.

Ex.: industrializar produto, prestar serviço, etc.
Nesse caso, o fato gerador tem-se por ocorrido quando estejam
reunidas todas as condições para que o fato possa produzir os efeitos
que lhe são próprios.

2) situação jurídica: fato exaustivamente tratado pelo ordenamento

jurídico (instituto jurídico). Ex. propriedade, posse, doação, etc.
Nesse caso, o fato gerador tem-se por ocorrido no momento em que,
frente às regras jurídicas que regulam o instituto, a situação é tida
como configurada. Ex. ser proprietário – com a escritura, etc.

2.1) se a situação jurídica ficar submetida a condição

suspensiva, o fato se dá por ocorrido quando
implementada a condição. Ex.: doação condicionada (o
tributo só é exigível quando implementada a condição);

2.2) se a situação jurídica ficar submetida a condição

resolutiva/resolutória, o fato se dá por ocorrido desde a
sua prática. Ex.: herança condicionada (revogável – o
tributo é exigível desde já).

=> Importância da identificação do momento da ocorrência do fato

gerador – art. 144, CTN: O lançamento reporta-se à data da
ocorrência do fato gerador da obrigação e rege-se pela lei então
vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada.

60
O que é o lançamento tributário? É o ato administrativo que permite a cobrança do
tributo. Esse ato administrativo identifica quem deve e o quanto deve. Ex.: carnê do
IPTU

d) critério pessoal: sujeitos da relação jurídica (sujeito passivo e sujeito ativo).

Ex. proprietário de imóvel e o Município, aquele que industrializa produto e a
União, etc.
Sujeito ativo é aquele que tem o direito de exigir o cumprimento da
obrigação tributária. Se a lei não disser nada sobre quem é esse sujeito ativo, então
será sujeito ativo o ente que editou a lei.

Sujeito passivo é aquele obrigado a pagar o tributo. A lei determinará o sujeito

passivo. Art. 121, § único - Sujeito passivo pode ser aquele que realiza o fato gerador
ou ser outro que a lei determina para pagar o tributo, mesmo não realizando o fato
gerador.
e) critério quantitativo: objeto da relação jurídica (base de cálculo e alíquota).
Critérios de apuração do tributo. Ex.: preço do serviço e determinada alíquota
(ISS), valor da mercadoria e determinada alíquota (ICMS, IPI, II, etc.), etc.
Via de regra, o valor do tributo é estabelecido pela fórmula: Base de cálculo
x Alíquota. Essa multiplicação resultará no valor a pagar do tributo. A base de cálculo
deve ter relação direta com o critério material da hipótese de incidência (princípio da
capacidade contributiva). A base de cálculo é estabelecida pela Lei. A alíquota também
é estabelecida pela Lei. Se a fixação não respeitar os princípios da capacidade
contributiva, do não confisco, será inconstitucional.
Ex.: 1. critério material: ser proprietário de bem imóvel;
2. critério espacial: no perímetro urbano do Município de Vitória;
3. critério temporal: no dia 1º do ano civil;
4. critério pessoal: sujeito ativo – Fazenda Municipal;
sujeito passivo – o proprietário do imóvel;
5. critério quantitativo: base de cálculo – o valor venal do imóvel;
alíquota – 1%
Condição suspensiva é aquela que só permite o nascimento da obrigação
tributária se essa determinada condição ocorrer.

A condição resolutória é aquela que produz seus efeitos até que, ocorrendo essa
condição, se desfaz seus efeitos.
13.2 – Hipótese de incidência (descrição abstrata do evento pela norma) e Fato
gerador/Fato jurídico tributário (art. 144, CTN) (fato real que se amolda à descrição

61
abstrata – “a situação definida em lei como necessária e suficiente à ocorrência da
obrigação principal” – Subsunção do fato à norma.
Hipótese de incidência é a descrição abstrata do evento pela norma. Fato
gerador é a concretização daquele fato (fato real).
13.3 – Obrigação tributária: relação jurídica 6 entre Estado e contribuinte – Previsão
legal – Ocorrência fática – Nascimento da obrigação.

13.4 – Obrigação tributária e crédito tributário – Vínculo jurídico (direito subjetivo de

exigir o objeto) = crédito tributário (≠ débito – dever jurídico de pagar o tributo). Para
o professor Paulo de Barros Carvalho, crédito tributário é “o direito subjetivo de que é
portador o sujeito ativo de uma obrigação tributária e que lhe permite exigir o objeto
prestacional, representado por uma importância em dinheiro”.
Crédito tributário: e a relação jurídica tributária analisada sobre o ponto de vista do
sujeito ativo o contrário será débito tributário. Nasce no momento da ocorrência do
fato gerador
Dois tipos de obrigação: principal e acessória. Direito subjetivo do direito ativo de
exigir do sujeito passivo o cumprimento da obrigação tributária (objeto). Débito
jurídico: É o dever do sujeito passivo em cumprir a obrigação.
O crédito + o débito = relação jurídica tributária. Sempre haverá um credor e um
devedor. Não existe relação jurídica sem qualquer deles.
Obrigação tributária: relação jurídica1 entre Estado e contribuinte
13.5 – Nascimento do crédito tributário: Mesmo momento do nascimento da obrigação
tributária (ocorrência do fato gerador).
Para o CTN temos dois tipos de obrigação: Principal e acessória
Obrigação principal: é obrigação de dar, pagar tributo ou multa, é obrigação principal.
Obrigação acessória: são obrigações de fazer ou não fazer e tem como objetivo a
fiscalização da obrigação principal.
Quando a acessória é descumprida ela converte-se em principal. A obrigação acessória
quando descumprida gera obrigação de pagar multa, que é uma obrigação principal.
As obrigações principal e acessórias são autônomas. São chamadas de deveres
instrumentais. O que acontece com a obrigação principal não repercute na acessória.
Pode haver uma e a outra não.
13.6 – Obrigação “principal” – natureza patrimonial – obrigação de dar (pagar tributo).

6
“Vínculo abstrato, segundo o qual, por força da imputação normativa, uma pessoa, chamada
de sujeito ativo, tem o direito subjetivo de exigir de outra, denominada sujeito passivo, o
cumprimento de certa prestação”.

62
13.7 – Obrigação “acessória” (dever instrumental 7) – natureza não-patrimonial –
obrigação de fazer. Ex.: preencher e entregar declarações, emitir nota fiscal, etc.

Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.

§ 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o
pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o
crédito dela decorrente.
§ 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as
prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da
fiscalização dos tributos.
§ 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em
obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.
14. Sujeitos da relação jurídica
Toda relação jurídica tributária é composta por sujeitos, vínculo e objeto.
14.1 – Sujeito ativo (art. 119, CTN): aquela pessoa jurídica de “direito público” (ente
federativo ou autarquia) e dotada de “competência” (legitimidade) para exigir o
cumprimento da obrigação tributária.
Sujeito ativo da relação jurídica tributária é aquele que tem competência para exigir o
cumprimento da obrigação tributária. Este sujeito tem capacidade tributária ativa
(capacidade para ser sujeito ativo da relação jurídica tributária).
=> Competência tributária x capacidade tributária ativa.
Competência legislativa tributária: competência para legislar.
Capacidade tributária ativa: competência para exigir o cumprimento da obrigação
tributária.
14.2 – Sujeito passivo (art. 121, CTN): aquele obrigado ao pagamento do tributo ou da
penalidade pecuniária (multa).
Sujeito passivo é aquele obrigado ao cumprimento da obrigação tributária. É o que tem
o dever jurídico de prestar o objeto da relação jurídica ao sujeito ativo.

O sujeito passivo pode assumir duas formas:

Contribuinte: é quando ele mesmo realizar o fato gerador, e deverá realizar o

pagamento. Contribuinte do ICMS será aquele que circular mercadoria, por exemplo.

7
O professor Paulo de Barros Carvalho assinala que obrigação se traduz em relação jurídica de
cunho patrimonial, de maneira que apenas a “obrigação principal” poderia efetivamente ser
caracterizada com “obrigação”. É por essa razão que o jurista adota a nomenclatura de
“deveres instrumentais” para o instituto que o CTN denomina “obrigação acessória”.

63
Responsável tributário: é quando este não realiza o fato gerador, mas está obrigado
por lei a pagar o tributo.
a) sujeitos passivos da obrigação “principal” são:

 contribuinte: quando tenha relação pessoal e direta com o fato

gerador (inc. I, art. 121, CTN) – aquele que realiza o fato gerador.
Ex.: é contribuinte do IR aquele que aufere a renda, é contribuinte
do IPI aquele que industrializa o produto, etc.;

 responsável: quando, sem revestir a condição de contribuinte, seja

compelido por lei ao cumprimento da obrigação. Trata-se de
EXCEÇÃO. Ex.: regime de substituição tributária do ICMS, o
administrador no caso de violação da lei, etc.

b) sujeitos passivos da obrigação “acessória” são os obrigados ao

cumprimento das obrigações de fazer estipuladas pela legislação.
O art. 122, CTN, estabelece quem é o sujeito passivo da obrigação acessória. É o
obrigado a cumprir as obrigações acessórias. É aquele que a lei impõe o cumprimento
da obrigação acessória.
14.3 – Convenções particulares sobre responsabilidade tributária (art. 123, CTN):
“salvo disposição de lei em contrário”, a transferência da responsabilidade por acordo
entre particulares não vale perante a Fazenda Pública (apenas entre as partes). Ex.:
responsabilidade pelo pagamento IPTU, IPVA, etc.
Obrigação tributária (de pagar tributo), é obrigação que decorre da lei, não
decorre de acordo entre particulares (convenção privada). O que os
particulares combinam em relação ao pagamento de tributo, não vale de
nada diante da Fazenda Pública. Ex.: A transferência de responsabilidade
através de um contrato particular, não vale perante a Fazenda Pública.
14.4 – Capacidade tributária passiva: capacidade para ser sujeito passivo da relação
jurídica tributária, ou seja, obrigado ao pagamento de tributo. Esta, nos termos do art.
126, do CTN, independe:
Quem tem capacidade tributária passiva é o sujeito passivo. O sujeito ativo tem
capacidade tributária ativa.
a) da capacidade civil das pessoas naturais – pode ser sujeito passivo da
relação jurídica tributária o incapaz segundo as regras do Direito Civil;
Significa que para ser sujeito passivo o sujeito não precisa ser civilmente
capaz. O incapaz, se realizou o fato gerador, está obrigado ao pagamento do

64
 tributo. O sujeito pode ser incapaz sob o aspecto civil, porém sob o aspecto
tributário ele é capaz.
b) de achar-se a pessoa natural sujeita a medidas que importem privação ou
limitação do exercício de atividades civis, comerciais ou profissionais, ou
da administração direta de seus bens ou negócios – pode ser sujeito
passivo da relação jurídica tributária aquele que está proibido de exercer
o comércio;
Significa que independe da pessoa estar impedida de exercer a atividade
econômica, ou seja, de não estar autorizada a realizar o fato gerador. Se ela
realizar o fato gerador, ela está autorizada a realizar o pagamento do tributo.
Ex.: sujeito concluiu a faculdade de direito mas não passou na OAB, e mesmo
assim ele advoga. Ele estará obrigado ao pagamento do ISS ao Município.
c) de estar a pessoa jurídica regularmente constituída, bastando que
configure uma unidade econômica ou profissional – pode ser sujeito
passivo da relação jurídica tributária um sociedade comercial irregular ou
de fato.
A pessoa jurídica não precisa estar regularmente constituída para estar
obrigada ao pagamento do tributo. Realizou o fato gerador, deve pagar o
tributo.
14.5 – Solidariedade passiva (art. 124, CTN – art. 275, CC): relação jurídica composta
por dois ou mais sujeitos passivos, cada um obrigado ao pagamento integral da dívida.
São solidariamente obrigados:
O CTN estabelece regras de solidariedade, em termos de responsabilidade tributária.
Responsabilidade solidária, em direito tributário, é ter mais de uma pessoa obrigada ao
cumprimento da obrigação, ou seja, ou mesmo conceito do direito civil. Significa que a
Fazenda Pública pode cobrar de quem ela quiser, ou de todos os envolvidos ao mesmo
tempo.
a) as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato
gerador da obrigação principal – Ex.: co-proprietários de um imóvel pelo
pagamento do IPTU, etc.
Quando mais de uma pessoa realizarem o fato gerador. Ex.: duas pessoas
proprietárias de um mesmo imóvel.
b) as pessoas expressamente designadas pela LEI (e não ato infra-legal). Ex.
inc. IX, do art. 30, da lei nº 8.212/91 (contribuição previdenciária): “ IX - as
empresas que integram grupo econômico de qualquer natureza respondem
entre si, solidariamente, pelas obrigações decorrentes desta Lei .”
Pode haver previsão legal estabelecendo que um terceiro é solidariamente
responsável pelo pagamento do tributo.

65
 14.5.1 – (art. 124, parágrafo único, do CTN): a solidariedade não comporta
benefício de ordem. Benefício de ordem é o direito de, para se defender da
execução, requerer que a expropriação siga uma ordem (ex. primeiro os bens do
devedor e depois do fiador). No direito tributário esse direito inexiste. O Estado
pode cobrar de qualquer dos devedores solidários indistintamente.
Benefício de ordem significa que, aquele que foi responsabilizado não pode se
esquivar do pagamento do tributo alegando que primeiro deve ser cobrado
daquele que realizou o fato gerador. Não existe ordem. Todos estão no mesmo
nível de responsabilidade. O Estado pode cobrar de qualquer dos devedores.
14.5.2 – Efeitos da solidariedade (art. 125, CTN): salvo disposição de lei em
contrário

a) o pagamento feito por um dos obrigados aproveita aos demais;

O pagamento realizado por um dos responsabilizado aproveita aos demais. Se
um pagar, libera todos os demais.
b) a isenção ou remissão de crédito exonera todos os obrigados, salvo se
outorgada pessoalmente a um deles;
A isenção aproveita a todos os obrigados. Salvo se a isenção é concedida em
razão de uma peculiaridade de um dos responsáveis solidários. Ex.: isenção para
indivíduo que tenha 65 anos ou mais.
c) a interrupção da prescrição, em favor ou contra um dos obrigados, favorece ou
prejudica os demais.
Há a prescrição que corre contra o contribuinte e a que corre a favor do contribuinte.
Se o fisco não cobra dentro de um prazo, então prescreve o direito do Estado cobrar (a
favor). No caso de responsabilidade solidária, a interrupção da prescrição que corre
contra o contribuinte, prejudicará os demais. Da mesma forma que se a interrupção da
prescrição beneficiar um, beneficiará os demais. Ex.: prescrição do direito de reaver
valores pago a mais.
14.6 – Art. 128, CTN: possibilidade de atribuição de responsabilidade pelo
cumprimento da obrigação tributária a terceiros, desde que:
Art. 128, CTN – Esse artigo fala do “responsável tributário”. Esse artigo
estabelece que o legislador pode criar hipóteses de responsabilidade
tributária, ou seja, podem atribuir a responsabilidade tributária àquele que
não realizou o fato gerador. Porém deve obedecer à determinados
requisitos.
O próprio CTN já estabelece alguns casos de responsabilidade tributária.
Essas regras se aplicam à União, Estados, Distrito Federal e Municípios, pois

66
o CTN abrange todos esses. Ex.: os pais responsáveis pelo pagamento de
tributos devido pelos filhos.

A União, Estados, Distrito Federal e Municípios também podem estabelecer

outros casos de responsabilidade tributária. Para isso, precisam seguir os
seguintes três requisitos:

a) seja veiculada por LEI (e não ato infra-legal, tal como regulamentos
de ICMS);
Decorrência do princípio da legalidade. Apenas Lei (em sentido estrito)
pode transferir essa responsabilidade.
b) a atribuição seja EXPRESSA (não se admite responsabilização
TÁCITA);
Essa transferência deve ser clara. Não pode haver dúvidas.
c) a terceira pessoa DEVE ESTAR VINCULADA AO FATO GERADOR (é
vedada a eleição de sujeito inteiramente alheio à relação jurídica
tributária);
Esse terceiro, para ser responsabilizado, precisa ter vinculação com o
fato gerador. O responsável tributário é aquele que não realizou o fato
tributário e está obrigado a pagar o tributo.
d) pode haver a exclusão da responsabilidade do contribuinte ou a atribuição de
responsabilidade supletiva.

14.7 – Responsabilidade dos sucessores.

Essas responsabilidades previstas no CTN devem respeitar as regras do art.
128 do CTN? São normas de mesma hierarquia, portanto não há violação.
Sob outros aspecto, não precisa respeitar, pois o art. 128 estabelece
requisitos para criação de outras hipóteses de responsabilidade tributária
que não estão previstas no CTN.
14.7.1 – Art. 130, CTN: a responsabilidade pelo pagamento de impostos
incidentes sobre a propriedade, domínio útil e posse de imóveis, transfere-se
para os adquirentes, salvo prova de quitação do tributo.
Tributo que tenha fato gerador a propriedade, a responsabilidade de
pagamento do tributo é do adquirente, salvo prova de quitação do tributo.
14.7.2 – Art. 131, CTN: Responsabilidade pessoal dos seguintes sucessores:

a) o adquirente ou remitente (aquele que paga a dívida e resgata o

bem), pelos tributos relativos aos bens adquiridos ou remidos;

67
 No caso de bens móveis, a transferência do bem transfere a
responsabilidade pelo pagamento do tributo.
b) o sucessor a qualquer título (aquele que se torna proprietário pelo
falecimento do proprietário anterior) e o cônjuge meeiro, pelos tributos
devidos pelo de cujus até a data da partilha ou adjudicação, limitada
esta responsabilidade ao montante do quinhão, do legado ou da
meação;
Não há transferência da responsabilidade pelo pagamento do tributo do
falecido para os herdeiros. Os herdeiros não herdam as obrigações
tributárias (os débitos deverão ser quitados com o patrimônio antes).
c) o espólio, pelos tributos devidos pelo de cujus até a data da abertura
da sucessão.

14.7.3 – Art. 132, CTN - Sucessão de empresas por fusão, transformação ou

incorporação: responsabilidade das pessoas jurídicas fusionadas, transformadas
ou incorporadas pelos tributos devidos até a data do ato. Parágrafo único: no
caso de extinção de pessoas jurídicas, a regra se aplica se a exploração da
mesma atividade for continuada por qualquer sócio remanescente ou seu
espólio.
As empresas resultantes desses procedimentos (fusão, transformação ou
incorporação) são responsáveis pelo pagamento dos tributos devidos antes do
procedimento.
14.7.4 – Art. 133, CTN – “A pessoa natural ou jurídica de direito privado que
adquirir de outra, por qualquer título, fundo de comércio ou estabelecimento
comercial, industrial ou profissional, e continuar a respectiva exploração, sob a
mesma ou outra razão social ou sob firma ou nome individual, responde pelos
tributos, relativos ao fundo ou estabelecimento adquirido, devidos até a data
do ato”:
Se alguém comprar uma empresa e prosseguir no exercício da mesma
atividade, ainda que mude o nome da empresa, irá responder pelas dívidas
tributárias existentes até a data da compra:
a) “integralmente, se o alienante cessar a exploração do comércio,
indústria ou atividade;
Responde integralmente se cessar a atividade.
b) “subsidiariamente com o alienante, se este prosseguir na exploração
ou iniciar dentro de 6 (seis) meses, a contar da data da alienação, nova
atividade no mesmo ou em outro ramo de comércio, indústria ou
profissão”.

68
 Responde subsidiariamente se prosseguir na exploração ou iniciar nova
atividade dentro de 6 meses.
14.8 – Responsabilidade de terceiros:

14.8.1 – Art. 134, CTN: Na impossibilidade de exigência do cumprimento da

obrigação do contribuinte, respondem solidariamente com este, nos atos em
que intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis:
Hipótese de transferência de responsabilidade para aquele que não realizou o
fato gerador.
O termo “solidariamente” é usado, porém o caso não é de responsabilidade
solidária, pois o próprio artigo diz que as pessoas responderam no caso em que
o que praticou o fato gerador não pagar. Ou seja, é caso de subsidiariedade.
Se o primeiro não pagar, então o terceiro deverá pagar. Primeiro deve-se
cobrar do contribuinte, e depois, caso o primeiro não pague, deve ser cobrado
do terceiro.
a) os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores;
b) os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados ou
curatelados;
c) os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por
estes;
d) o inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio;
e) o síndico e o comissário, pelos tributos devidos pela massa falida ou
pelo concordatário;
f) os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício, pelos tributos
devidos sobre os atos praticados por eles, ou perante eles, em razão do
seu ofício;
g) os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas.

Parágrafo único: a regra deste artigo só se aplica, em matéria de

penalidades, às de caráter moratório.
Para ser possível essa responsabilização, o responsabilizado precisa de alguma
forma interferir de forma ativa ou se omitir na ocorrência do fato gerador.
Nos casos apontados pode-se ver uma relação de cuidado com o outro
(cuidado do tutor com seus tutelados, por exemplo).
14.8.2 – Art. 135, CTN:
Em seu inciso III há previsão de transferência de responsabilidade da pessoa
jurídica para a pessoa administradora da sociedade. Esse artigo estabelece as
hipóteses em que essa transferência pode ocorrer.

69
A pessoa física pode ser responsabilizada pelo pagamento das dívidas
tributárias das pessoas jurídicas.
Os sócios que não tem poder de administração não podem ser
responsabilizados, de acordo com o art. 135 do CTN. O fundamento é que o
administrador é que faz a empresa agir. Quem pratica os atos é o
administrador.
O entendimento que prevalece, para a cobrança do tributo, é o de
responsabilidade subsidiária, primeiro se cobra da empresa. A regra é a
responsabilidade da pessoa jurídica. Essa transferência da responsabilidade
para o administrador é exceção.

a) responsabilidade PESSOAL (exclusividade x solidariedade x

subsidiariedade);
O art. 135 fala em responsabilidade pessoal. Em nenhum momento fala
em solidariedade ou subsidiariedade.
b) créditos oriundos de atos praticados com excesso de poderes ou
infração de lei, contrato social ou estatutos;
O administrador estará responsabilizado pela obrigação tributária de ato
que constitua violação de lei, contrato social ou estatutos, ou com abuso
de poderes. Excesso de poder: pratica de ato para o qual não tem o
poder.

-O “não pagamento” de tributo não transfere a responsabilidade para o

administrador.
-Se a pessoa jurídica não for localizada, entende-se ser dissolução
irregular, o que autoriza a transferência da responsabilidade para o
administrador.
-O ato praticado pelo administrador que é suficiente para a
transferência da responsabilidade pelo pagamento do tributo é um ato
que, ao mesmo tempo configura uma ilicitude e faz nascer uma
obrigação tributária (ao mesmo tempo).
c) responsáveis:

1 – as pessoas referidas no art. 134;

2 – os mandatários, prepostos e empregados;
3 – os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas
de direito privado.

70
14.9 – Responsabilidade por infrações:

a) a responsabilidade pelo cometimento de infração independe da

intenção do agente e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do
ato (art. 136, CTN);
Esse art. estabelece que em matéria tributária, a responsabilidade pelo
cometimento de infração independe da apuração da vontade do agente.
Isso significa que a responsabilidade é objetiva. É relevante apenas se a
infração ocorreu ou não ocorreu. Se refere a infrações administrativas.

Em matéria penal tributária, é relevante o aspecto subjetivo do agente,

deve se apurar o dolo do agente.
b) hipóteses de responsabilidade pessoal do agente (art. 137, CTN):
Estabelece quando a responsabilidade será exclusiva daquele que
cometeu a infração, ainda que tenha cometido em nome de terceiro.
1 – em relação à infrações conceituadas como crimes ou
contravenções, salvo quando praticadas no exercício regular de
administração, mandato, cargo ou emprego, ou no cumprimento
de ordem expressa por quem de direito;
2 – quanto às infrações em cuja definição o dolo específico do
agente seja elementar; Dolo específico é uma vontade especial
para atingir determinado fim. Ainda que tenha cometido com sob
ordem expressa, se obtiver vantagem será responsabilizado.
3 – quanto às infrações que decorram direta e exclusivamente de
dolo específico: 3.1) das pessoas referidas no art. 134, contra
aquelas por quem respondem; 3.2) dos mandatários, prepostos
ou empregados, contra seus mandantes, preponentes ou
empregadores; 3.3) dos diretores, gerentes ou representantes de
pessoas jurídicas de direito privado contra estas.

c) DENÚNCIA ESPONTÂNEA (art. 138, CTN):

1 – exclusão da responsabilidade pela infração;

2 – condições:
2.1 – denúncia da infração;
2.2 – pagamento do tributo devido acrescido de juros de
mora; e

71
 2.3 – inexistência ou início de procedimento de
fiscalização relacionado com a infração (PU, art. 138).
3 – jurisprudência do STJ (parcelamento e hipóteses de
cabimento).
É o instituto chamado denúncia espontânea. É a situação em que
o contribuinte, sem a fazenda pública saber do cometimento da
infração, ele se auto denuncia, declarando o cometimento da
infração.
A vantagem é o afastamento da responsabilidade pelo
pagamento da multa. Continua devendo o principal e os juros.

Observação: o termo de início de fiscalização ou

intimação de início de procedimento de fiscalização, deve
ter por objeto o tributo que está sendo denunciado. Se o
tributo objeto da fiscalização for outro, continua a
possibilidade da denúncia espontânea.

Não se aplica a denúncia espontânea em caso de atraso no

pagamento, pois a fazenda pública já sabe que o débito existe,
apenas o pagamento que não foi feito ainda.
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. ATRASO NA ENTREGA DA
DECLARAÇÃO DE OPERAÇÕES IMOBILIÁRIAS. MULTA
MORATÓRIA. CABIMENTO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA NÃO
CONFIGURADA.
1 - A entrega das declarações de operações imobiliárias fora do
prazo previsto em lei constitui infração formal, não podendo ser
considerada como infração de natureza tributária, apta a atrair o
instituto da denúncia espontânea previsto no art. 138 do Código
Tributário Nacional. Do contrário, estar-se-ia admitindo e
incentivando o não-pagamento de tributos no prazo
determinado, já que ausente qualquer punição pecuniária para o
contribuinte faltoso.
2 - A entrega extemporânea das referidas declarações é ato
puramente formal, sem qualquer vínculo com o fato gerador do
tributo e, como obrigação acessória autônoma, não é alcançada
pelo art. 138 do CTN, estando o contribuinte sujeito ao
pagamento da multa moratória devida.

72
 3 - Precedentes: AgRg no REsp 669851/RJ, Rel. Ministro
FRANCISCO FALCÃO, PRIMEIRA TURMA, julgado em 22.02.2005,
DJ 21.03.2005; REsp 331.849/MG, Rel. Ministro JOÃO OTÁVIO
DE NORONHA, SEGUNDA TURMA, julgado em 09.11.2004, DJ
21.03.2005; REsp 504967/PR, Rel. Ministro FRANCISCO
PEÇANHA MARTINS, SEGUNDA TURMA, julgado em 24.08.2004,
DJ 08.11.2004; REsp 504967/PR, Rel. Ministro FRANCISCO
PEÇANHA MARTINS, SEGUNDA TURMA, julgado em 24.08.2004,
DJ 08.11.2004; EREsp n° 246.295-RS, Relator Ministro JOSÉ
DELGADO, DJ de 20.08.2001;
EREsp n° 246.295-RS, Relator Ministro JOSÉ DELGADO, DJ de
20.08.2001; RESP 250.637, Relator Ministro Milton Luiz Pereira,
DJ 13/02/02.
4 – Agravo regimental desprovido.
(AgRg no REsp 884.939/MG, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA
TURMA, julgado em 05/02/2009, DJe 19/02/2009)

4 – Prorrogação da denúncia espontânea em âmbito federal:

Lei 9430/96:
Art. 47. A pessoa física ou jurídica submetida a ação fiscal por
parte da Secretaria da Receita Federal poderá pagar, até o
vigésimo dia subseqüente à data de recebimento do termo de
início de fiscalização, os tributos e contribuições já declarados,
de que for sujeito passivo como contribuinte ou responsável,
com os acréscimos legais aplicáveis nos casos de procedimento
espontâneo.

15. Crédito tributário

15.1 – Crédito tributário x Obrigação tributária: repetir diferenciação de Paulo de

Barros Carvalho e Hugo de Brito Machado;
Crédito tributário é a relação jurídica tributária percebida sob o prisma do sujeito ativo.
Então, crédito tributário é o direito subjetivo do sujeito ativo de exigir do sujeito
passivo o objeto da relação jurídica.

Do outro lado há o dever jurídico do sujeito passivo de cumprir o objeto da relação

jurídica devida ao sujeito ativo.

73
Relação jurídica tributária é o mesmo que obrigação jurídica tributária.

A extinção do crédito tributário pode ser feita com o pagamento.

15.2 – Momento de nascimento do crédito tributário (PBC) = nascimento da relação
jurídica tributária = ocorrência do fato gerador;
O crédito tributário nasce no mesmo momento em que nasce a relação jurídica
tributária, pois ele a integra. Ou seja, nasce quando ocorre o fato gerador.
Ocorreu o fato gerador, nasce o crédito tributário.
15.3 – Art. 139, CTN: conceito de crédito tributário;
Esse conceito só correlaciona credito tributário com obrigação tributária, porém não é
suficiente.
15.4 – Art. 140, CTN: as causas de modificação, extinção ou suspensão de
exigibilidade do crédito tributário são as previstas no CTN;
Art. 141, CTN - A partir do momento em que o crédito tributário é constituído, ele
pode ter sua exigibilidade suspensa ou pode ser extinto. Qualquer das causas de
extinção ou suspensão só podem estar previstas no CTN. Ou seja, todas as causas de
extinção ou suspensão devem estar previstas no CTN.

A suspensão é o impedimento temporário para a cobrança do crédito tributário.

15.5 – Constituição do crédito tributário – art. 142, CTN: o ato administrativo de

lançamento constitui o crédito tributário:
O lançamento constitui o crédito tributário. A constituição do crédito tributário significa
que: divergência doutrinária:

Há aqueles que entendem que crédito tributário é direito subjetivo do sujeito ativo
exigir pagamento do tributo, entende que o crédito tributário nasce quando ocorre o
fato gerador. O lançamento é ato administrativo que ocorre após a ocorrência do fato
gerador. Quem sustenta essa teoria, entende que o crédito tributário nasce com o fato
gerador, e o lançamento declara a ocorrência do fato gerador e formaliza (documenta,
registra) o crédito tributário. O Crédito Tributário já existe. O termo “constituição” do
art. 142 deve ser entendido como “registro, documentação”. Essa é a mais coerente.
Pois o próprio CTN afirma que o lançamento é ato administrativo que registra e declara
a ocorrência do fato gerador.

Porém outros entendem que o lançamento constitui o crédito tributário.

74
É depois do lançamento que a fazenda pública pode praticar os atos relativos à
cobrança do tributo. Para essa outra corrente, o lançamento criaria o crédito tributário.
E a partir desse momento, ele existiria e poderia ser cobrado. O fundamento dessa
teoria é o art. 142.

O professor disse que pode adotar qualquer teoria. Desde que fundamente
adequadamente.

15.5.1 – Objetivo do lançamento:

a) verificar a ocorrência do fato gerador;

b) determinar a matéria tributável;
c) calcular o montante do tributo devido;
d) identificar o sujeito passivo;
e) propor a aplicação da penalidade cabível.

15.5.2 – Críticas: Parte da doutrina entende que o crédito tributário é

constituído com a ocorrência do fato gerador (nascimento) e o lançamento
serve para formalizar a relação jurídica tributária (identificando os sujeitos da
relação e quantificando o objeto). Outra parte entende que o crédito tributário
é constituído pelo lançamento tributário. O CTN deixa claro o entendimento de
que o crédito tributário é constituído pelo lançamento.

15.5.3 – Características do lançamento:

a) traduz em ato administrativo - há a necessidade de que cumpra todos

os requisitos dos atos administrativos (agente competente, objeto
lícito e forma prescrita ou não defesa em lei, bem como motivação –
pressupostos de direito e de fato);
Como sendo ato administrativo, só produz efeitos quando é tornado
público, ou seja, quando o contribuinte é notificado da constituição do
crédito tributário.

a.1) atributos do ato administrativo de lançamento: presunção

de legitimidade e exigibilidade (permite a penalização pelo não
cumprimento da obrigação tributária e a prática dos atos
tendentes à formação do título executivo).

75
 b) vinculado – não há margens para subjetividades no lançamento
tributário – o agente deve se limitar ao conteúdo da lei;

c) declara a ocorrência do fato gerador – o lançamento remete a um fato

concreto que se amolda à previsão hipotética da norma;

d) identifica os sujeitos da relação jurídica tributária (formalização do

crédito) - aponta o sujeito ativo e o sujeito passivo da obrigação tributária
(quem deve e a quem se deve);

e) quantifica o objetivo da relação jurídica tributária (formalização do

crédito) – afere a quantia que deve ser recolhida aos cofres públicos
(geralmente a partir do manejo da base de cálculo e da alíquota prevista
na norma tributária).

15.5.4 – O lançamento e a notificação do contribuinte: a notificação constitui

ato administrativo que imprime eficácia ao lançamento. A propagação dos
efeitos do lançamento dependem da notificação ao contribuinte.
Por ser ato administrativo, só produz efeito com sua publicidade, ou seja, a
notificação do contribuinte. Isso diz respeito ao prazo para realização do
lançamento. O lançamento tem um prazo decadencial. Passado esse prazo, a
Fazenda Pública perde o direito de fazer esse lançamento.
A data da ciência do contribuinte que é importante.

15.5.5 – Diferença entre auto de infração e lançamento: um é ato

administrativo responsável pela formalização do crédito tributário e o outro tem
como função aplicar a penalidade cabível.

15.5.6 – Art. 144, CTN: “O lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato

gerador da obrigação e rege-se pela lei então vigente, ainda que
posteriormente modificada ou revogada” .
O lançamento é feito depois da ocorrência do fato gerador. O lançamento,
portanto, deve reportar-se a data da ocorrência do fato gerador, para verificar
qual a relação jurídica que vai ser documentada. É necessário para se saber
qual a lei vigente no momento, ainda que posteriormente modificada ou
revogada.
a) § 1º, art. 144, CTN: retroatividade da lei que veicula novos critérios de
apuração ou processo de fiscalização da obrigação tributária, ampliando

76
 os poderes de investigação das autoridades administrativas ou que
outorga ao crédito maiores garantias ou privilégios. Ex.: legislação da
CPMF e quebra de sigilo fiscal (lei 9.311/96 e lei 10.174/01).

15.5.7 – Art. 145, CTN: Alterabilidade do lançamento: I – pela impugnação do

contribuinte; II – recurso de ofício; e III – iniciativa de ofício da autoridade
administrativa, nos casos do art. 149, CTN.

15.5.8 – Modalidades de lançamento:

As modalidades estão previstas no CTN.
=> critério de diferenciação: nível de participação do contribuinte na prática do
ato administrativo.
O critério de classificação é o da maior ou menor participação do contribuinte
na prática do ato administrativo.
a) lançamento “de ofício” (art. 149, CTN) – a autoridade administrativa,
independentemente de qualquer participação do contribuinte, promove a
formalização do crédito tributário. Ex. IPTU;
Nenhuma participação do contribuinte no lançamento. Cabe
exclusivamente a autoridade administrativa apurar o tributo e promover
seu lançamento.
b) lançamento “por declaração” (art. 147, CTN) – a autoridade
administrativa, de posse de informações fundamentais prestadas pelo
contribuinte, promove a formalização do crédito tributário. Ex.: ITBI
(pago na transmissão de imóveis);
Há uma participação do contribuinte. Ocorre quando o contribuinte presta
informações sobre o fato gerador para a autoridade administrativa, e esta
realiza o lançamento.
c) lançamento “por homologação” (art. 150, CTN) – o contribuinte tem o
dever de apurar o crédito tributário e antecipar o pagamento do tributo,
independentemente de qualquer atividade administrativa. ICMS, IR, etc.;
Nesse lançamento, a Fazenda Pública nada faz até após a data do
pagamento. A lei obriga o contribuinte a apurar o valor do tributo e
realizar seu pagamento sem que a autoridade administrativa se
movimente. Depois disso, a Fazenda tem um prazo para verificar se o que
o contribuinte fez está certo ou errado.

77
 O contribuinte apura e paga o tributo independente da atuação
administrativa. É um pagamento antecipado, pois é feito antes do
lançamento.

Em todos os lançamentos, é a lei que estabelece sua sistemática.

=> crítica à classificação do CTN: lançamento é ato administrativo, sendo
irrelevante a participação do contribuinte para defini-lo.
Ato administrativo só é praticado pela autoridade administrativa. Cidadão não
pratica ato administrativo.
A doutrina diz que todos devem ser considerados lançamentos de ofício, pois só
a administração pode praticar o lançamento, já que só ela pode praticar o ato
administrativo.
=> “lançamento por homologação”: lançamento x homologação. Homologação
é ato administrativo diverso do lançamento, que tem por objetivo confirmar a
correção do procedimento adotado pelo contribuinte. Trata-se de atos que se
excluem, ou a autoridade administrativa lança o tributo (não-pago) ou
homologa a apuração e o pagamento feitos pelo contribuinte. Homologação
tácita - § 4º, art. 150, CTN. Homologação tácita x homologação expressa.
Homologação expressa é quando se verifica que o contribuinte agiu
certo na apuração e no pagamento do tributo.
Se é verificado que o contribuinte errou, não é feito a homologação, é feito o
lançamento, ficando o contribuinte obrigado ao pagamento daquele tributo não
recolhido.
A Fazenda Pública tem 5 anos para fiscalizar. Se passa esses 5 anos e a
Fazenda não fiscaliza, ocorre a homologação tácita, ou seja, transcorrido
esse prazo a Fazenda decai do direito de realizar o lançamento (cobrar o
crédito tributário).

Em condições normais (apura e paga corretamente), no lançamento

por homologação não ocorre lançamento.
Se ocorrer lançamento, não tem homologação. Se tem homologação, não tem
lançamento. Nunca vai haver lançamento e homologação na mesma
sistemática. Essa é outra crítica que a doutrina faz a essa nomenclatura.

=> § 1º, art. 150, CTN: o pagamento extingue o crédito tributário sob condição
resolutória de ulterior homologação- LC 118/05;
O pagamento antecipado extingue o crédito tributário.

78
=> O STJ entende que o contribuinte também constitui o crédito tributário
(súmula 436):

A entrega de declaração pelo contribuinte reconhecendo débito fiscal

constitui o crédito tributário, dispensada qualquer outra providência por
parte do fisco.
(Súmula 436, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 14/04/2010, DJe 13/05/2010)
O STJ entende que essa declaração de dívida constitui o crédito tributário.

O art. 142 do CTN diz que o ato de lançamento é que constitui o crédito
tributário. Porém o contribuinte não lança (ato administrativo), por isso
então a declaração de dívida do contribuinte não poderia constituir o
crédito tributário.

Muitas vezes o contribuinte apresentava a declaração e não pagava o

tributo. E como não havia sido feito lançamento, não poderia ser cobrado.
Daí surgiu esse problema. Por isso o STJ teve esse entendimento.
=> O STJ entende que o depósito realizado judicialmente para suspender a
exigibilidade do crédito tributário também constitui o crédito tributário:
O depósito judicial do montante referente ao valor devido constitui crédito
tributário, também dispensando a Fazenda Pública de realizar o
lançamento.
PROCESSUAL CIVIL. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. REDISCUSSÃO DA
MATÉRIA DE MÉRITO. IMPOSSIBILIDADE. EFEITOS INFRINGENTES.
LEVANTAMENTO APENAS DA QUANTIA REFERENTE À PARCELA
CONTROVERSA. MATÉRIA FÁTICA A SER AVERIGUADA NA ORIGEM.
SUMULA 7/STJ.
(...)
10. É pacífica a jurisprudência do STJ no sentido de que, nos casos de
tributos sujeitos a lançamento por homologação, o contribuinte, ao realizar
o depósito judicial com o objetivo de suspender a exigibilidade do crédito
tributário, promove a constituição deste; como resultado, torna-se
desnecessário o ato formal de lançamento por parte da autoridade
administrativa, no que se refere aos valores depositados. Decadência
afastada e Recurso Especial não provido no ponto.
(...)
(EDcl no AgRg no REsp 705.420/RJ, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN,
SEGUNDA TURMA, julgado em 17/05/2012, DJe 28/05/2012)

79
15.6 – Suspensão da exigibilidade do crédito tributário:
O crédito tributário, depois de devidamente constituído, pode ter sua exigibilidade
suspensa.
O que é suspensão da exigibilidade do crédito? Nada mais é do que o impedimento
temporário da cobrança do crédito. A Fazenda Pública não pode praticar os atos de
cobrança (inscrição em dívida ativa e ajuizamento de execução fiscal) do crédito
tributário enquanto sua exigibilidade estiver suspensa.
15.6.1 – Conceito de exigibilidade: atributo do crédito devidamente formalizado
pelo ato administrativo de lançamento, que permite ao sujeito ativo praticar os
atos tendentes a sua satisfação judicial (aplicação de penalidade pelo
inadimplemento, inscrição em dívida ativa, etc.). O lançamento atribui
exigibilidade ao crédito tributário.

15.6.2 – Hipóteses de suspensão da exigibilidade do crédito tributário: sustação

da possibilidade de o sujeito ativo exigir efetivamente o cumprimento da
obrigação tributária (art. 151, CTN):
Art. 141, CTN – Ele quer dizer que as hipóteses de suspensão da
exigibilidade do crédito tributário são apenas aquelas previstas no
CTN. Significa dizer que lei ordinária, de qualquer dos entes da
federação, não pode criar hipótese de suspensão de exigibilidade do
crédito tributário.

O CTN foi recepcionado como Lei Complementar. Suspensão e

extinção do crédito tributário só podem ser tratadas por Lei
Complementar da União. A União, por Lei Complementar, poderá criar
novas hipóteses de suspensão da exigibilidade que não esteja no art.
151, CTN. Portanto o rol de hipótese de suspensão é taxativo.

Se um Estado quiser criar uma hipótese de suspensão que não esteja

prevista no CTN, essa norma será inválida.
a) moratória (art. 151, inc. I, CTN): dilação do prazo para pagamento da
dívida, de uma única vez ou de forma parcelada.
Moratória é a postergação do prazo para pagamento da dívida. Sempre
que o prazo de pagamento for modificado, teremos uma moratória.
a.1) Art. 151, inc. VI, CTN – o parcelamento é espécie de
moratória. O parcelamento altera a forma de pagamento da
dívida. Paga em um novo prazo, mas com multa e juros.

80
 a.2) A lei disciplinará exaustivamente o instituto.
O parcelamento deve ser autorizado por lei. O
contribuinte não tem um direito subjetivo de parcelamento se o
ente não possui uma lei que autoriza esse parcelamento. Para
ter direito ao parcelamento deve cumprir os requisitos
previstos na lei (STJ entende que parcelamento é benefício
fiscal, então deve cumprir os requisitos da lei).
a.3) Parcelamento e multa de mora (§ 1º, art. 155-A, versus
art. 138, CTN).
No final do período de suspensão há duas hipóteses: ou se
retoma sua exigibilidade, ou é extinto. Ex.: se é paga a última
parcela, é extinto o crédito. Se interrompe o pagamento do
parcelamento, é retomada sua exigibilidade da parte não paga.

b) o depósito do seu montante integral (art. 151, inc. II, CTN):

Esse depósito é simplesmente pegar o valor que está sendo discutido, e
depositar em juízo. Esse depósito ocorre quando o contribuinte está
discutindo judicialmente a cobrança do crédito tributário. O contribuinte
tem a faculdade de realizar esse depósito.

Se o contribuinte ganha, o que extingue o crédito tributário é a sentença

transitada em julgado. Se perder a ação, o valor irá para a Fazenda
Pública como pagamento do tributo.
b.1) Faculdade do contribuinte (independe de autorização
judicial); O contribuinte faz se quiser e quando quiser.
b.2) Faz-se nos autos de ações judiciais em que se discute o
crédito tributário;
b.3) Art. 38, LEF (lei nº 6.830/80) x art. 5º, XXXV, CF/88:
Súmula 247 do TFR: “Não constitui pressuposto da ação
anulatória do débito fiscal o depósito de que cuida o art. 38 da
Lei nº 6.830, de 1980”.
Súmula Vinculante 28, STF: “É inconstitucional a exigência de
depósito prévio como requisito de admissibilidade de ação
judicial na qual se pretenda discutir a exigibilidade de crédito
tributário.” (para o art. 19, da lei 8.870/94) Viola o livre acesso
ao poder judiciário. É uma faculdade do contribuinte a
realização do depósito.

81
c) as reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do
processo tributário administrativo (art. 151, inc. III, CTN):

c.1) instauração do processo administrativo tributário –

instauração da discussão administrativa da legalidade e
regularidade da formalização do crédito tributário;
A simples interposição de defesa e recursos administrativos é suficiente
para impedir temporariamente a exigência do crédito tributário.
Enquanto o processo administrativo tramitar, o contribuinte não pode
ser cobrado. O simples protocolo da defesa suspende.

A defesa administrativa suspende a exigibilidade do crédito.

Na via judicial não se suspende a exigibilidade do crédito
tributário porque não tem previsão no CTN. A não ser que o juiz
determine a suspensão.

A suspensão da exigibilidade do crédito tributário suspende a

prescrição? Sim, porque prazo de prescrição é prazo para
cobrar judicialmente, e durante a suspensão não se pode
ajuizar execução fiscal, por esse motivo o prazo de prescrição
também fica suspenso.

d) a concessão de medida liminar em mandado de segurança (art. 151,

inc. IV, CTN):

d.1) presentes os requisitos para o deferimento da liminar em

mandado de segurança, pode o juiz proferir decisão
suspendendo a exigibilidade do crédito tributário;
Probabilidade do direito e perigo na demora.
e) a concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras
espécies de ação judicial (art. 151, inc. V, CTN):
Deve preencher os requisitos para qualquer outra medida liminar ou
antecipação de tutela.
e.1) presentes os requisitos para o deferimento da liminar em
ação anulatória, ação cautelar, ação declaratória de inexistência
de relação jurídica tributária, etc., pode o juiz proferir decisão
suspendendo a exigibilidade do crédito tributário;
Essa suspensão permanecerá até haver sua revogação.

82
 A decisão final a favor do contribuinte, transitada em julgado,
extingue a exigibilidade do crédito tributário. Essa liminar nada
mais faz do que antecipar um dos efeitos da decisão final.
f) o parcelamento (art. 151, inc. VI, CTN) (=moratória).
Foi falado anteriormente. É uma espécie de moratória.
15.6.3 – A suspensão da exigibilidade do crédito tributário não dispensa o
contribuinte do cumprimento dos deveres instrumentais (PU, art. 151, CTN).
Quer dizer que, mesmo presente uma causa de suspensão, o contribuinte continua
com o dever de cumprir as obrigações acessórias. Significa dizer que mesmo
dispensado de recolher o tributo temporariamente, ele está obrigado a cumprir as
obrigações acessórias. Ex.: pode não estar obrigado a não pagar o ICMS, mas deverá
emitir a Nota Fiscal.

A MATÉRIA DA PROVA É ATÉ AQUI

15.7 – Extinção do crédito tributário (art. 156, CTN):

=> A extinção do crédito tributário significa a extinção da obrigação tributária.

15.7.1 – pagamento (inc. I, art. 156, CTN): ordinária forma de extinção do

crédito tributário.

a) Art. 161, CTN: incidência de juros de mora no caso de não

pagamento no prazo, qualquer que seja o motivo da falta.

b) Se a lei não dispuser de modo diverso, os juros serão de 1% ao

mês (§ 1º, art. 161, CTN).

c) Os juros não se aplicam no caso de pendência de consulta

formulada dentro do prazo para pagamento do tributo (§ 2º, art.
161, CTN).

d) A imposição de penalidade não ilide o pagamento do crédito

tributário (art. 157, CTN).

e) Regras de imputação do pagamento feito pelo contribuinte no caso

de concomitância de débitos (art. 163, CTN):

83
 I) primeiro os débitos por obrigação própria, depois os
decorrentes de responsabilidade;

II) as contribuições de melhoria, as taxas e depois os

impostos;

III) na ordem crescente dos prazos de prescrição;

IV) na ordem decrescente dos montantes.

f) Pagamento indevido (art. 165, CTN):

I) O contribuinte tem o direito ao que pagou

indevidamente a título de tributo (apuração equivocada,
eleição equivocada do sujeito passivo, imposição indevida
de pagamento por decisão administrativa posteriormente
revogada, etc) – natureza da quantia paga
indevidamente;

II) Art. 166, CTN – A restituição de tributo que por

natureza comporte transferência do ônus financeiro será
feita a quem prover haver assumido o encargo, ou a
quem fez o recolhimento, desde que autorizado por quem
assumiu o ônus (tributo indireto e tributo direto);

Para o STJ:
PROCESSO CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO
DE CONTROVÉRSIA. ARTIGO 543-C, DO CPC.
TRIBUTÁRIO. IPI. RESTITUIÇÃO DE INDÉBITO.
DISTRIBUIDORAS DE BEBIDAS. CONTRIBUINTES DE
FATO. ILEGITIMIDADE ATIVA AD CAUSAM. SUJEIÇÃO
PASSIVA APENAS DOS FABRICANTES (CONTRIBUINTES
DE DIREITO). RELEVÂNCIA DA REPERCUSSÃO
ECONÔMICA DO TRIBUTO APENAS PARA FINS DE
CONDICIONAMENTO DO EXERCÍCIO DO DIREITO
SUBJETIVO DO CONTRIBUINTE DE JURE À RESTITUIÇÃO
(ARTIGO 166, DO CTN). LITISPENDÊNCIA.
PREQUESTIONAMENTO. AUSÊNCIA. SÚMULAS 282 E

84
356/STF. REEXAME DE MATÉRIA FÁTICO-PROBATÓRIA.
SÚMULA 7/STJ. APLICAÇÃO.
1. O "contribuinte de fato" (in casu, distribuidora de
bebida) não detém legitimidade ativa ad causam para
pleitear a restituição do indébito relativo ao IPI incidente
sobre os descontos incondicionais, recolhido pelo
"contribuinte de direito" (fabricante de bebida), por não
integrar a relação jurídica tributária pertinente.
2. O Código Tributário Nacional, na seção atinente ao
pagamento indevido, preceitua que: "Art. 165. O sujeito
passivo tem direito, independentemente de prévio
protesto, à restituição total ou parcial do tributo, seja qual
for a modalidade do seu pagamento, ressalvado o
disposto no § 4º do artigo 162, nos seguintes casos: I -
cobrança ou pagamento espontâneo de tributo indevido
ou maior que o devido em face da legislação tributária
aplicável, ou da natureza ou circunstâncias materiais do
fato gerador efetivamente ocorrido;
II - erro na edificação do sujeito passivo, na
determinação da alíquota aplicável, no cálculo do
montante do débito ou na elaboração ou conferência de
qualquer documento relativo ao pagamento;
III - reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão
condenatória.
Art. 166. A restituição de tributos que comportem, por
sua natureza, transferência do respectivo encargo
financeiro somente será feita a quem prove haver
assumido o referido encargo, ou, no caso de tê-lo
transferido a terceiro, estar por este expressamente
autorizado a recebê-la." 3. Consequentemente, é certo
que o recolhimento indevido de tributo implica na
obrigação do Fisco de devolução do indébito ao
contribuinte detentor do direito subjetivo de exigi-lo.
4. Em se tratando dos denominados "tributos indiretos"
(aqueles que comportam, por sua natureza, transferência
do respectivo encargo financeiro), a norma tributária
(artigo 166, do CTN) impõe que a restituição do indébito
somente se faça ao contribuinte que comprovar haver

85
arcado com o referido encargo ou, caso contrário, que
tenha sido autorizado expressamente pelo terceiro a
quem o ônus foi transferido.
5. A exegese do referido dispositivo indica que: "...o art.
166, do CTN, embora contido no corpo de um típico
veículo introdutório de norma tributária, veicula, nesta
parte, norma específica de direito privado, que atribui ao
terceiro o direito de retomar do contribuinte tributário,
apenas nas hipóteses em que a transferência for
autorizada normativamente, as parcelas correspondentes
ao tributo indevidamente recolhido: Trata-se de norma
privada autônoma, que não se confunde com a norma
construída da interpretação literal do art. 166, do CTN. É
desnecessária qualquer autorização do
contribuinte de fato ao de direito, ou deste àquele.
Por sua própria conta, poderá o contribuinte de fato
postular o indébito, desde que já recuperado pelo
contribuinte de direito junto ao Fisco. No entanto, note-se
que o contribuinte de fato não poderá acionar
diretamente o Estado, por não ter com este nenhuma
relação jurídica. Em suma: o direito subjetivo à repetição
do indébito pertence exclusivamente ao denominado
contribuinte de direito. Porém, uma vez recuperado o
indébito por este junto ao Fisco, pode o contribuinte de
fato, com base em norma de direito privado, pleitear
junto ao contribuinte tributário a restituição daqueles
valores.
A norma veiculada pelo art. 166 não pode ser aplicada de
maneira isolada, há de ser confrontada com todas as
regras do sistema, sobretudo com as veiculadas pelos
arts. 165, 121 e 123, do CTN. Em nenhuma delas está
consignado que o terceiro que arque com o encargo
financeiro do tributo possa ser contribuinte. Portanto, só
o contribuinte tributário tem direito à repetição do
indébito.
Ademais, restou consignado alhures que o fundamento
último da norma que estabelece o direito à repetição do
indébito está na própria Constituição, mormente no

86
primado da estrita legalidade. Com efeito a norma
veiculada pelo art. 166 choca-se com a própria
Constituição Federal, colidindo frontalmente com o
princípio da estrita legalidade, razão pela qual há
de ser considerada como regra não recepcionada
pela ordem tributária atual. E, mesmo perante a
ordem jurídica anterior, era manifestamente incompatível
frente ao Sistema Constitucional Tributário então
vigente." (Marcelo Fortes de Cerqueira, in "Curso de
Especialização em Direito Tributário - Estudos Analíticos
em Homenagem a Paulo de Barros Carvalho",
Coordenação de Eurico Marcos Diniz de Santi, Ed.
Forense, Rio de Janeiro, 2007, págs. 390/393) 6.
Deveras, o condicionamento do exercício do direito
subjetivo do contribuinte que pagou tributo indevido
(contribuinte de direito) à comprovação de que não
procedera à repercussão econômica do tributo ou à
apresentação de autorização do "contribuinte de fato"
(pessoa que sofreu a incidência econômica do tributo), à
luz do disposto no artigo 166, do CTN, não possui o
condão de transformar sujeito alheio à relação jurídica
tributária em parte legítima na ação de restituição de
indébito.
7. À luz da própria interpretação histórica do artigo 166,
do CTN, dessume-se que somente o contribuinte de
direito tem legitimidade para integrar o pólo ativo da ação
judicial que objetiva a restituição do "tributo indireto"
indevidamente recolhido (Gilberto Ulhôa Canto,
"Repetição de Indébito", in Caderno de Pesquisas
Tributárias, n° 8, p. 2-5, São Paulo, Resenha Tributária,
1983; e Marcelo Fortes de Cerqueira, in "Curso de
Especialização em Direito Tributário - Estudos Analíticos
em Homenagem a Paulo de Barros Carvalho",
Coordenação de Eurico Marcos Diniz de Santi, Ed.
Forense, Rio de Janeiro, 2007, págs. 390/393).
8. É que, na hipótese em que a repercussão econômica
decorre da natureza da exação, "o terceiro que suporta
com o ônus econômico do tributo não participa da relação

87
jurídica tributária, razão suficiente para que se verifique a
impossibilidade desse terceiro vir a integrar a relação
consubstanciada na prerrogativa da repetição do indébito,
não tendo, portanto, legitimidade processual" (Paulo de
Barros Carvalho, in "Direito Tributário - Linguagem e
Método", 2ª ed., São Paulo, 2008, Ed. Noeses, pág. 583).
9. In casu, cuida-se de mandado de segurança coletivo
impetrado por substituto processual das empresas
distribuidoras de bebidas, no qual se pretende o
reconhecimento do alegado direito líquido e certo de não
se submeterem à cobrança de IPI incidente sobre os
descontos incondicionais (artigo 14, da Lei 4.502/65, com
a redação dada pela Lei 7.798/89), bem como de
compensarem os valores indevidamente recolhidos àquele
título.
10. Como cediço, em se tratando de industrialização de
produtos, a base de cálculo do IPI é o valor da operação
de que decorrer a saída da mercadoria do
estabelecimento industrial (artigo 47, II, "a", do CTN), ou,
na falta daquele valor, o preço corrente da mercadoria ou
sua similar no mercado atacadista da praça do remetente
(artigo 47, II, "b", do CTN).
11. A Lei 7.798/89, entretanto, alterou o artigo 14, da Lei
4.502/65, que passou a vigorar com a seguinte redação:
"Art. 14. Salvo disposição em contrário, constitui valor
tributável: (...) II - quanto aos produtos nacionais, o valor
total da operação de que decorrer a saída do
estabelecimento industrial ou equiparado a industrial.
§ 1º. O valor da operação compreende o preço do
produto, acrescido do valor do frete e das demais
despesas acessórias, cobradas ou debitadas pelo
contribuinte ao comprador ou destinatário.
§ 2º. Não podem ser deduzidos do valor da operação os
descontos, diferenças ou abatimentos, concedidos a
qualquer título, ainda que incondicionalmente.
(...)" 12. Malgrado as Turmas de Direito Público venham
assentando a incompatibilidade entre o disposto no artigo
14, § 2º, da Lei 4.502/65, e o artigo 47, II, "a", do CTN

88
(indevida ampliação do conceito de valor da operação,
base de cálculo do IPI, o que gera o direito à restituição
do indébito), o estabelecimento industrial (in casu, o
fabricante de bebidas) continua sendo o único sujeito
passivo da relação jurídica tributária instaurada com a
ocorrência do fato imponível consistente na operação de
industrialização de produtos (artigos 46, II, e 51, II, do
CTN), sendo certo que a presunção da repercussão
econômica do IPI pode ser ilidida por prova em contrário
ou, caso constatado o repasse, por autorização expressa
do contribuinte de fato (distribuidora de bebidas), à luz
do artigo 166, do CTN, o que, todavia, não importa na
legitimação processual deste terceiro.
13. Mutatis mutandis, é certo que: "1. Os consumidores
de energia elétrica, de serviços de telecomunicação não
possuem legitimidade ativa para pleitear a repetição de
eventual indébito tributário do ICMS incidente sobre essas
operações.
2. A caracterização do chamado contribuinte de fato
presta-se unicamente para impor uma condição à
repetição de indébito pleiteada pelo contribuinte de
direito, que repassa o ônus financeiro do tributo cujo fato
gerador tenha realizado (art. 166 do CTN), mas não
concede legitimidade ad causam para os consumidores
ingressarem em juízo com vistas a discutir determinada
relação jurídica da qual não façam parte.
3. Os contribuintes da exação são aqueles que colocam o
produto em circulação ou prestam o serviço,
concretizando, assim, a hipótese de incidência legalmente
prevista.
4. Nos termos da Constituição e da LC 86/97, o consumo
não é fato gerador do ICMS.
5. Declarada a ilegitimidade ativa dos consumidores para
pleitear a repetição do ICMS." (RMS 24.532/AM, Rel.
Ministro Castro Meira, Segunda Turma, julgado em
26.08.2008, DJe 25.09.2008) 14. Consequentemente,
revela-se escorreito o entendimento exarado pelo acórdão
regional no sentido de que "as empresas distribuidoras de

89
bebidas, que se apresentam como contribuintes de fato
do IPI, não detém legitimidade ativa para postular em
juízo o creditamento relativo ao IPI pago pelos
fabricantes, haja vista que somente os produtores
industriais, como contribuintes de direito do imposto,
possuem legitimidade ativa".
15. Recurso especial desprovido. Acórdão submetido ao
regime do artigo 543-C, do CPC, e da Resolução STJ
08/2008.
(REsp 903394/AL, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA
SEÇÃO, julgado em 24/03/2010, DJe 26/04/2010)

TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NOS EMBARGOS DE

DIVERGÊNCIA. IPI. REPETIÇÃO DE INDÉBITO.
DISCUSSÃO ACERCA DO ART. 166 DO CTN.
ILEGITIMIDADE ATIVA DA EMPRESA DISTRIBUIDORA.
ACÓRDÃO EMBARGADO EM SINTONIA COM A
JURISPRUDÊNCIA DA PRIMEIRA SEÇÃO (RECURSO
ESPECIAL REPETITIVO 903.394/AL). VIOLAÇÃO DO ART.
97 DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL NÃO EVIDENCIADA.
1. Agravo regimental contra decisão que negou
seguimento aos embargos de divergência (art. 557,
caput, do CPC).
2. A agravante alega que a decisão guerreada deixou de
aplicar o art. 166 do CTN e, por esse motivo, violou o art.
97 da CF e a Súmula Vinculante 10/STF.
3. A Primeira Seção, em sede de recurso especial
representativo de controvérsia (REsp 903.394/AL, Rel.
Min. Luiz Fux, DJe 26/4/2010), firmou o entendimento de
que a empresa distribuidora, ainda que tenha assumido,
de fato, o encargo financeiro da exação, não tem
legitimidade ativa para postular a restituição de IPI junto
à Fazenda Pública.
4. O precedente da Primeira Seção, tomado em sede de
recurso especial representativo de controvérsia (art. 543-
C do CPC) e adotado com fundamento pela decisão ora
agravada, diferentemente do asseverado pela agravante,
não deixou de aplicar a literalidade do art. 166 do CTN,

90
mas, apenas, elucidou o comando desse dispositivo legal,
tarefa essa inerente à atribuição constitucionalmente
reservada a esta Corte Superior, concernente à
interpretação da legislação federal. Com efeito, nesse
julgado concluiu-se que: a) o mencionado artigo de lei
é destinado, apenas, ao contribuinte de direito,
condicionando a sua legitimidade para repetir
tributo indireto à demonstração de que assumiu o
encargo financeiro da exação; e b) a falta de
demonstração desse requisito pelo contribuinte de direito
não legitima terceiro (contribuinte de fato) a postular a
repetição diretamente junto ao Fisco.
5. Inexistindo, pois, declaração de inconstitucionalidade
de lei, não há falar em violação do art. 97 da Constituição
da República.
6. Agravo regimental não provido.
(AgRg nos EREsp 909.980/CE, Rel. Ministro BENEDITO
GONÇALVES, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 09/06/2010,
DJe 16/06/2010)

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. ICMS. ENERGIA

ELÉTRICA. DEMANDA RESERVADA DE POTÊNCIA.
OPERAÇÃO INTERNA. AÇÃO DE RESTITUIÇÃO DO
INDÉBITO TRIBUTÁRIO. CONSUMIDOR DA ENERGIA
ELÉTRICA. LEI COMPLEMENTAR 87/96. ILEGITIMIDADE
ATIVA AD CAUSAM. CARACTERIZAÇÃO DE
CONTRIBUINTE DE FATO. RECURSO ESPECIAL
REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA (RESP
903.394/AL). APLICAÇÃO ANALÓGICA.
(...)
5. O ICMS e o IPI são exemplos de tributos que,
por sua constituição jurídica, comportam a
repercussão do encargo financeiro (tributos
chamados de "indiretos"), razão pela qual sua
restituição ao "contribuinte de direito" reclama a
comprovação da ausência de repasse do ônus
tributário ao "contribuinte de fato".
(...)

91
9. Recurso especial desprovido.
(REsp 1191860/SC, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA
TURMA, julgado em 01/03/2011, DJe 14/04/2011)

III) Art. 167, CTN – O contribuinte tem direito à

restituição do valor pago indevidamente, bem como dos
juros e multa, proporcionalmente;

IV) PU, art. 167, CTN – O contribuinte tem direito ao

acréscimo de juros de mora sobre o valor a ser restituído,
a partir do trânsito em julgado da decisão definitiva
(princípio da igualdade: citação ou pagamento indevido);

V) Art. 168, CTN – prazo decadencial para a confecção de

pedido administrativo de restituição (e prescricional para
requerer judicialmente) de cinco anos: 1 – contados da
extinção do crédito tributário (nas hipóteses do inc. I e II
do art. 165); e 2 – contados da decisão definitiva que
anular decisão condenatória (na hipótese do inc. III do
art. 165).

Lei Complementar 118/05:

Para o STJ:
(...)
2. O princípio da irretroatividade implica a aplicação da LC
118/2005 aos pagamentos indevidos realizados após a
sua vigência e não às ações propostas após a mesma,
tendo em vista que a referida norma pertine à extinção
da obrigação e não ao aspecto processual da ação.
3. O advento da LC 118/05 e suas conseqüências
sobre a prescrição, do ponto de vista prático,
implica dever a mesma ser contada da seguinte
forma: relativamente aos pagamentos efetuados a
partir da sua vigência (que ocorreu em 09.06.05),
o prazo para a repetição do indébito é de cinco a
contar da data do pagamento; e relativamente aos
pagamentos anteriores, a prescrição obedece ao

92
regime previsto no sistema anterior, limitada,
porém, ao prazo máximo de cinco anos a contar da
vigência da lei nova.
4. Isto porque a Corte Especial declarou a
inconstitucionalidade da expressão "observado, quanto ao
art. 3º, o disposto no art. 106, I, da Lei nº 5.172, de 25
de outubro de 1966 - Código Tributário Nacional",
constante do artigo 4º, segunda parte, da Lei
Complementar 118/2005 (AI nos ERESP 644736/PE,
Relator Ministro Teori Albino Zavascki, julgado em
06.06.2007).
5. Deveras, a norma inserta no artigo 3º, da lei
complementar em tela, indubitavelmente, cria direito
novo, não configurando lei meramente interpretativa, cuja
retroação é permitida, (...)
6. Consectariamente, em se tratando de pagamentos
indevidos efetuados antes da entrada em vigor da LC
118/05 (09.06.2005), o prazo prescricional para o
contribuinte pleitear a restituição do indébito, nos casos
dos tributos sujeitos a lançamento por homologação,
continua observando a cognominada tese dos cinco mais
cinco, desde que, na data da vigência da novel lei
complementar, sobejem, no máximo, cinco anos da
contagem do lapso temporal (regra que se coaduna com
o disposto no artigo 2.028, do Código Civil de 2002,
segundo o qual: "Serão os da lei anterior os prazos,
quando reduzidos por este Código, e se, na data de sua
entrada em vigor, já houver transcorrido mais da metade
do tempo estabelecido na lei revogada.").
7. Por outro lado, ocorrido o pagamento antecipado do
tributo após a vigência da aludida norma jurídica, o dies a
quo do prazo prescricional para a repetição/compensação
é a data do recolhimento indevido.
8. In casu, a demanda foi ajuizada em 08.06.2005 (antes
da entrada em vigor da novel lei complementar, donde se
infere que o pagamento indevido não ocorreu sob sua
égide), com o objetivo de obter o direito à repetição de
valores indevidamente recolhidos a título de tributo

93
sujeito a lançamento por homologação (imposto de renda
retido na fonte), o que, nos termos dos artigos 168, I, e
150, § 4º, do CTN, revela inequívoca a inocorrência da
prescrição dos valores retidos indevidamente a partir de
01º.01.1995, dado que os fatos imponíveis são
considerados ocorridos em 31.12.1995, em virtude do
fato gerador do imposto de renda retido na fonte
aperfeiçoar-se no final do ano-base.
(EDcl no AgRg no REsp 961.290/SC, Rel. Ministro LUIZ
FUX, PRIMEIRA TURMA, julgado em 02/04/2009, DJe
06/05/2009)

Para o STF:
DIREITO TRIBUTÁRIO – LEI INTERPRETATIVA –
APLICAÇÃO RETROATIVA DA LEI COMPLEMENTAR Nº
118/2005 – DESCABIMENTO – VIOLAÇÃO À SEGURANÇA
JURÍDICA – NECESSIDADE DE OBSERVÂNCIA DA
VACACIO LEGIS – APLICAÇÃO DO PRAZO REDUZIDO
PARA REPETIÇÃO OU COMPENSAÇÃO DE INDÉBITOS
AOS PROCESSOS AJUIZADOS A PARTIR DE 9 DE JUNHO
DE 2005. Quando do advento da LC 118/05, estava
consolidada a orientação da Primeira Seção do STJ no
sentido de que, para os tributos sujeitos a lançamento
por homologação, o prazo para repetição ou
compensação de indébito era de 10 anos contados do seu
fato gerador, tendo em conta a aplicação combinada dos
arts. 150, § 4º, 156, VII, e 168, I, do CTN. A LC 118/05,
embora tenha se auto-proclamado interpretativa, implicou
inovação normativa, tendo reduzido o prazo de 10 anos
contados do fato gerador para 5 anos contados do
pagamento indevido. Lei supostamente interpretativa
que, em verdade, inova no mundo jurídico deve ser
considerada como lei nova. Inocorrência de violação à
autonomia e independência dos Poderes, porquanto a lei
expressamente interpretativa também se submete, como
qualquer outra, ao controle judicial quanto à sua
natureza, validade e aplicação. A aplicação retroativa de
novo e reduzido prazo para a repetição ou compensação

94
 de indébito tributário estipulado por lei nova, fulminando,
de imediato, pretensões deduzidas tempestivamente à luz
do prazo então aplicável, bem como a aplicação imediata
às pretensões pendentes de ajuizamento quando da
publicação da lei, sem resguardo de nenhuma regra de
transição, implicam ofensa ao princípio da segurança
jurídica em seus conteúdos de proteção da confiança e de
garantia do acesso à Justiça. Afastando-se as aplicações
inconstitucionais e resguardando-se, no mais, a eficácia
da norma, permite-se a aplicação do prazo reduzido
relativamente às ações ajuizadas após a vacatio legis,
conforme entendimento consolidado por esta Corte no
enunciado 445 da Súmula do Tribunal. O prazo de vacatio
legis de 120 dias permitiu aos contribuintes não apenas
que tomassem ciência do novo prazo, mas também que
ajuizassem as ações necessárias à tutela dos seus
direitos. Inaplicabilidade do art. 2.028 do Código Civil,
pois, não havendo lacuna na LC 118/08, que pretendeu a
aplicação do novo prazo na maior extensão possível,
descabida sua aplicação por analogia. Além disso, não se
trata de lei geral, tampouco impede iniciativa legislativa
em contrário. Reconhecida a inconstitucionalidade art. 4º,
segunda parte, da LC 118/05, considerando-se válida a
aplicação do novo prazo de 5 anos tão-somente às ações
ajuizadas após o decurso da vacatio legis de 120 dias, ou
seja, a partir de 9 de junho de 2005. Aplicação do art.
543-B, § 3º, do CPC aos recursos sobrestados. Recurso
extraordinário desprovido.
(RE 566621, Relator(a): Min. ELLEN GRACIE, Tribunal
Pleno, julgado em 04/08/2011, REPERCUSSÃO GERAL -
MÉRITO DJe-195 DIVULG 10-10-2011 PUBLIC 11-10-2011
EMENT VOL-02605-02 PP-00273)

VI) Art. 169, CTN – prazo de prescrição de dois anos para

anular a decisão administrativa desfavorável à restituição.

15.7.2 – compensação (inc. II, art. 156, CTN):

95
 a) Conceito: encontro de contas – abatimento de dívidas – “Art. 368,
CC. Se duas pessoas forem ao mesmo tempo credor e devedor uma da
outra, as duas obrigações extinguem-se, até onde se compensarem” ;

b) Requisitos: reciprocidade das obrigações; liquidez das dívidas;

exigibilidade das prestações; e fungibilidade;

c) Art. 170-A, CTN – trânsito em julgado da decisão;

d) Apenas a lei pode autorizar a compensação;

e) Legislação de cada pessoa jurídica de direito público;

15.7.3 – a transação (inc. III, art. 156, CTN):

a) Conceito: Art. 171, CTN – instituto por meio do qual, mediante

concessões mútuas, credor e devedor põem fim ao litígio, extinguindo
a relação jurídica;

b) Apenas a lei ordinária de cada pessoa jurídica de direito público

pode autorizar o procedimento. Ademais, os termos do ajuste devem
ser exaustivamente previstos, de modo a não deixar margens a
discricionariedades. Além disso, a lei indicará a autoridade competente
para autorizar a transação (PU, art. 171, CTN) – Princípio da
indisponibilidade dos bens públicos;

c) Litígio = discussão administrativa ou judicial do crédito tributário;

d) Projeto de lei em tramitação.

15.7.4 – a remissão (art. IV, art. 156, CTN):

a) Conceito: perdão da dívida tributária (art. 172, CTN) x anistia

(perdão do pagamento de penalidades – multa);

b) Por decorrência do princípio da indisponibilidade dos bens públicos,

apenas a LEI pode autorizar sua concessão;

96
 c) A remissão atenderá: I – à situação econômica do sujeito passivo; II
– ao erro ou ignorância escusáveis do sujeito passivo; III – à pequena
importância do crédito tributário; IV – a considerações de equidade; e
a condições peculiares a determinada região.

15.7.5 - prescrição e a decadência (inc. V, art. 156, CTN):

15.7.5.1 – Decadência (art. 173, CTN):

a) Conceito: perda do direito (poder-dever) de o Fisco “constituir” o

crédito tributário – decorrência do princípio da segurança jurídica –
objetivo: impedir que as relações jurídicas se perpetuem no tempo;

b) Art. 45 e 46, da Lei nº 8.212/91 (inconstitucionalidade) e o art. 146,

inc. III, “b”, da CF/88: Lei complementar é o diploma normativo
responsável por tratar de decadência.

c) Prazo: 5 anos: a) a contar do primeiro dia do exercício seguinte

àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado; b) a contar da
data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por
vício formal, o lançamento anteriormente efetuado; e c) contado da
data em que o contribuinte tenha sido notificado de medida
preparatória à constituição do crédito tributário (MPF);

d) Momento da constituição do crédito tributário para fins de contagem

do prazo decadencial, segunda a orientação jurisprudencial: notificação
do lançamento;

e) Hipótese “a”: primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o

lançamento poderia ter sido efetuado (regra) – Divergência: exercício
financeiro ou competência de apuração;

e.1) Lançamento por homologação – Prazo (art. 150, § 1º, CTN): 5

anos contados da ocorrência do fato gerador. Divergência doutrinária:
hipótese de declaração e não pagamento antecipado do tributo –
aplicação do inc. I, do art. 173, CTN - Súmula 436/STJ, verbis:

97
 "A entrega de declaração pelo contribuinte, reconhecendo o débito
fiscal, constitui o crédito tributário, dispensada qualquer outra
providência por parte do Fisco."

f) Hipótese “b”: o CTN admite a interrupção do prazo decadencial, o

que é incompatível com as teorias civilistas sobre decadência, haja
vista que estas sustentam a impossibilidade de suspensão ou
interrupção do curso de tal prazo;

g) Hipótese “c”: restrição à eterna demora da autoridade

administrativa efetivar o lançamento.

15.7.5.2 – Prescrição (art. 174, CTN):

a) Conceito: perda do direito de buscar a satisfação judicial do

crédito tributário (ajuizar a execução fiscal);

b) Prazo: 5 anos contados da data de constituição definitiva do crédito

tributário – constituição definitiva vem sendo entendida como o
momento em que não mais caiba discussão administrativa sobre o
crédito tributário (final das possibilidades de recurso administrativo);

c) Hipótese de interrupção do curso do prazo prescricional (PU, art.

174, CTN): I – pelo despacho do juiz que ordenar a citação (LC 118/03
– redação anterior: pela citação pessoal do devedor); II – pelo
protesto judicial; III – por qualquer ato judicial que constitua em mora
o devedor; e IV - por qualquer ato que importe em reconhecimento do
débito pelo devedor.

STJ:
PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE
CONTROVÉRSIA.
ART. 543-C, DO CPC. TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. PRESCRIÇÃO.
CITAÇÃO POR EDITAL. INTERRUPÇÃO. PRECEDENTES.
1. A prescrição, posto referir-se à ação, quando alterada por novel
legislação, tem aplicação imediata, conforme cediço na jurisprudência
do Eg. STJ.

98
2. O artigo 40 da Lei nº 6.830/80, consoante entendimento originário
das Turmas de Direito Público, não podia se sobrepor ao CTN, por ser
norma de hierarquia inferior, e sua aplicação sofria os limites impostos
pelo artigo 174 do referido Código.
3. A mera prolação do despacho ordinatório da citação do executado,
sob o enfoque supra, não produzia, por si só, o efeito de interromper a
prescrição, impondo-se a interpretação sistemática do art. 8º, § 2º, da
Lei nº 6.830/80, em combinação com o art. 219, § 4º, do CPC e com o
art. 174 e seu parágrafo único do CTN.
4. O processo, quando paralisado por mais de 5 (cinco) anos, impunha
o reconhecimento da prescrição, quando houvesse pedido da parte ou
de curador especial, que atuava em juízo como patrono sui generis do
réu revel citado por edital.
5. A Lei Complementar 118, de 9 de fevereiro de 2005 (vigência a
partir de 09.06.2005), alterou o art. 174 do CTN para atribuir ao
despacho do juiz que ordenar a citação o efeito interruptivo da
prescrição. (Precedentes: REsp 860128/RS, DJ de 782.867/SP, DJ
20.10.2006; REsp 708.186/SP, DJ 03.04.2006).
6. Destarte, consubstanciando norma processual, a referida Lei
Complementar é aplicada imediatamente aos processos em curso, o
que tem como consectário lógico que a data da propositura da ação
pode ser anterior à sua vigência. Todavia, a data do despacho que
ordenar a citação deve ser posterior à sua entrada em vigor, sob pena
de retroação da novel legislação.
7. É cediço na Corte que a Lei de Execução Fiscal - LEF - prevê em seu
art. 8º, III, que, não se encontrando o devedor, seja feita a citação
por edital, que tem o condão de interromper o lapso prescricional.
(Precedentes: RESP 1103050/BA, PRIMEIRA SEÇÃO, el.
Min. Teori Zavascki, DJ de 06/04/2009; AgRg no REsp 1095316/SP,
Rel.
Ministro FRANCISCO FALCÃO, PRIMEIRA TURMA, julgado em
17/02/2009, DJe 12/03/2009; AgRg no REsp 953.024/RS, Rel. Ministro
LUIZ FUX, PRIMEIRA TURMA, julgado em 02/12/2008, DJe
15/12/2008; REsp 968525/RS, Rel. Ministra ELIANA CALMON, DJ.
18.08.2008; REsp 995.155/RS, Rel. Ministro JOSÉ DELGADO, DJ.
24.04.2008; REsp 1059830/RS, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL
MARQUES, DJ. 25.08.2008;
REsp 1032357/RS, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, DJ. 28.05.2008);

99
8. In casu, o executivo fiscal foi proposto em 29.08.1995, cujo
despacho ordinatório da citação ocorreu anteriormente à vigência da
referida Lei Complementar (fls. 80), para a execução dos créditos
tributários constituídos em 02/03/1995 (fls. 81), tendo a citação por
edital ocorrido em 03.12.1999.
9. Destarte, ressoa inequívoca a inocorrência da prescrição
relativamente aos lançamentos efetuados em 02/03/1995 (objeto da
insurgência especial), porquanto não ultrapassado o lapso temporal
quinquenal entre a constituição do crédito tributário e a citação
editalícia, que consubstancia marco interruptivo da prescrição.
10. Recurso especial provido, determinando-se o retorno dos autos à
instância de origem para prosseguimento do executivo fiscal, nos
termos da fundamentação expendida. Acórdão submetido ao regime
do art. 543-C do CPC e da Resolução STJ 08/2008.
(REsp 999901/RS, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado
em 13/05/2009, DJe 10/06/2009)

PROPOSTA A AÇÃO NO PRAZO FIXADO PARA O SEU EXERCICIO, A

DEMORA NA CITAÇÃO, POR MOTIVOS INERENTES AO MECANISMO
DA JUSTIÇA, NÃO JUSTIFICA O ACOLHIMENTO DA ARGUIÇÃO DE
PRESCRIÇÃO OU DECADENCIA.
(Súmula 106, CORTE ESPECIAL, julgado em 26/05/1994, DJ
03/06/1994 p. 13885)

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO

AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL. VIOLAÇÃO DOS ARTS. 458 E 535
DO CPC. NÃO OCORRÊNCIA. EXECUÇÃO FISCAL. PRESCRIÇÃO.
TERMOS DO ART. 174 DO CTN, PORQUANTO DECORRIDOS MAIS DE
CINCO ANOS ENTRE A CONSTITUIÇÃO DEFINITIVA DO CRÉDITO E A
CITAÇÃO DO EXECUTADO. INCIDÊNCIA DA SÚMULA 106/STJ.
REVISÃO. IMPOSSIBILIDADE. ÓBICE DA SÚMULA 7/STJ.
(...)
4. Sobre a tese de que "a interrupção da prescrição retroage à data da
propositura da ação" (fl. 408), há entendimento no STJ no sentido de
que a retroação da citação prevista no art. 219, § 1º, do CPC só é
afastada quando a demora é imputável exclusivamente ao Fisco, o que
não é o caso dos autos. Dentre os precedentes: AgRg no AREsp

100
 89737/PE, Rel. Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, DJe
07/03/2012.
5. Agravo regimental não provido.
(AgRg no AREsp 167.016/DF, Rel. Ministro BENEDITO GONÇALVES,
PRIMEIRA TURMA, julgado em 19/06/2012, DJe 25/06/2012)

d) Art. 2º, § 3º, da LEF (não-recepção) e o art. 146, inc. III, “b”, da
CF/88: Lei complementar é o diploma normativo responsável por tratar
de prescrição (e decadência).

15.7.6 – a conversão de depósito em renda (inc. VI, art. 156, CTN):

15.7.6.1 – Decorrência da causa suspensiva da exigibilidade do crédito

tributário traduzida no depósito do montante integral do crédito tributário
(art. 156, inc. II, CTN);

15.7.6.2 – Ocorre nos casos em que o contribuinte se vê vencido na

discussão judicial ou administrativa suporte do depósito.

15.7.6.3 – No caso de a ação ser julgada procedente, o que extingue o

crédito tributário é a decisão judicial passada em julgado (art. 156, X,
CTN).

15.7.7 – o pagamento antecipado e a homologação do lançamento nos termos

do disposto no art. 150 e seus §§ 1º e 4º (inc. VII, art. 156, CTN):

15.7.7.1 – Sistemática dos tributos lançados por homologação – Segundo o

§ 4º, do art. 150, do CTN, o contribuinte deve apurar o tributo e promover
o pagamento antecipado e essa atividade está sujeita a posterior
homologação (no prazo de 5 anos da ocorrência do fato gerador);

15.7.7.2 – Nessa sistemática é o pagamento que extingue o crédito

tributário;

15.7.7.3 – Havendo homologação expressa ou transcorrendo o prazo de 5

anos sem nenhuma manifestação da autoridade administrativa, nada mais
pode ser cobrado do contribuinte.

101
15.7.8 – a consignação em pagamento (inc. VIII, art. 156, CTN):

15.7.8.1 – Consagração da tese de que todo o dever traz ínsito em si um

direito (o de cumprir o dever);

15.7.8.2 – O contribuinte tem o direito de consignar judicialmente o crédito

tributário nos casos de recusa de recebimento ou condicionamento do
pagamento (art. 164, CTN): I – recusa de recebimento ou subordinação ao
pagamento de outro tributo; II – subordinação ao cumprimento de
providência administrativa sem fundamento legal; e III – exigência do
tributo por mais de uma pessoa de direito público;

15.7.8.3 – Se julgada procedente a consignação, o pagamento se reputa

efetuado e a importância consignada é convertida em renda; julgada
improcedente a consignação no todo ou em parte, cobra-se o crédito
acrescido de juros de mora, sem prejuízo das penalidades cabíveis;

15.7.8.4 – Quando o contribuinte faz a consignação ele pretende quitar o

tributo, ou seja, não pretende receber de volta o valor consignado. Ao
contrário do que ocorre no caso de realização do depósito do montante
integral, em que o contribuinte deposita para discutir a dívida e, por isso,
pretende o levantamento posterior da quantia.

15.7.9 – a decisão administrativa irreformável (inc. IX, art. 156, CTN):

15.7.9.1 – Decisão favorável ao contribuinte proferida pela autoridade

julgadora administrativa que não comporta recurso (salvo vício formal, uma
vez que a Fazenda dispõe de prazo para promover outro lançamento – art.
173, II, CTN);

15.7.9.2 – “que não mais possa ser objeto de ação anulatória” – A Fazenda
Pública, a despeito de instruções internas em sentido oposto, está
impedida de recorrer ao Poder Judiciário para anular a decisão proferida
em âmbito administrativo, haja vista que tal ato traduz o entendimento do
próprio sujeito ativo da relação jurídica tributária, sob pena de carecer de
legitimidade essa via de discussão.

15.7.10 – a decisão judicial passada em julgado (inc. X, art. 156, CTN):

102
 15.7.10.1 – Trata-se da decisão judicial favorável ao contribuinte que não
comporte mais recurso (salvo vício formal, uma vez que a Fazenda dispõe
de prazo para promover outro lançamento – art. 173, II, CTN);

15.7.11 – a dação em pagamento de bens imóveis (inc. XI, art. 156, CTN):

15.7.11.1 – A lei poderá permitir que o contribuinte ofereça como

pagamento da dívida fiscal um bem imóvel – Esse texto normativo deverá
estabelecer a forma e as condições da extinção.

15.8 – Exclusão do crédito tributário:

15.8.1 – Conceito: Divergências – extinção da obrigação x exclusão do crédito x

impedimento à exigência da obrigação, etc..

15.8.2 – Isenção:

15.8.2.1 – Conceito: “dispensa do pagamento do tributo devido” (a regra

isentante incide posteriormente à regra de tributação) x “não-incidência
legalmente qualificada” (a regra isentante incide anteriormente à regra de
tributação) x “mutilação parcial de um dos critérios da regra-matriz de
incidência” (a regra isentante incide sobre a regra de tributação);

15.8.2.2 – Instituto decorrente de previsão legal – “a outra face da

tributação” (art. 176, CTN);

15.8.2.3 – A isenção pode ser restringida a determinada região, em razão

de suas peculiaridades (PU, art. 176, CTN – art. 151, I, CF/88);

15.8.2.4 – Não extensiva às taxas e contribuições de melhoria, salvo

disposição de lei em contrário (art. 177, I, CTN);

15.8.2.5 – A isenção não se aplica aos tributos criados após sua concessão,
salvo disposição de lei em contrário (art. 177, II, CTN);

15.8.2.6 – A isenção pode ser revogada a qualquer tempo, salvo se

concedida por prazo determinado ou em função de determinadas condições

103
 (art. 178, CTN). Há entendimentos no sentido de que mesmo se concedida
por tempo determinado ou em função de certas condições a isenção pode
ser revogada, desde que o ente público indenize o contribuinte;

15.8.2.7 – A isenção pode ser concedida em caráter geral ou de modo

dependente da análise administrativa do preenchimento dos requisitos
legais (art. 179, CTN);

15.8.2.8 – A concessão da isenção mediante apreciação dos requisitos

legais não gera direito adquirido no caso de posterior descumprimento das
condições pelos contribuintes (art. 179, § 2º, CTN);

15.8.2.9 – Entra em vigor no primeiro dia do exercício seguinte a lei

referente a impostos sobre o patrimônio ou a renda que extinguir ou
reduzir isenção. Alguns doutrinadores entendem que a aplicação do
dispositivo foi ampliada a todos os tributos com a entrada em vigor da CF/8
– princípio da anterioridade.

15.8.3 – Anistia:

15.8.3.1 – Conceito: perdão pelo descumprimento de deveres

instrumentais (obrigações acessórias) ou perdão pelo descumprimento da
obrigação principal (pagamento do tributo) x remissão;

15.8.3.2 – Retroage aos fatos ocorridos antes da publicação da lei que

veicula a anistia e apenas a eles (art. 106, II, “a” e “b” e art. 180, CTN) –
anistia tácita (afasta a ilicitude dos atos) e anistia expressa (perdoa
expressamente);

15.8.3.3 – Não se aplica aos atos qualificados em lei como crimes ou

contravenções e aos que, mesmo sem essa qualificação, sejam praticados
com dolo, fraude ou simulação pelo sujeito passivo ou por terceiro em
benefício daquele (art. 180, I, CTN);

15.8.3.4 – Salvo disposição em contrário, não se aplica às infrações

resultantes de conluio entre duas ou mais pessoas;

15.8.3.5 – A anistia pode ser concedida de forma geral ou limitada.

104
 15.8.3.6 – A anistia, quando concedida de modo limitado, fica dependente
da análise administrativa do preenchimento dos requisitos legais (art. 182,
CTN);

15.8.3.7 – A concessão de anistia mediante apreciação dos requisitos legais

não gera direito adquirido no caso de posterior descumprimento das
condições pelos contribuintes (art. 182, PU, CTN);

15.8.4 – A exclusão do crédito tributário não dispensa o cumprimento das

obrigações acessórias.

16. Infrações tributárias

16.1 – Conceito: descumprimento de um dever previsto na legislação tributária;

16.2 – Espécies: descumprimento da obrigação tributária (principal) – não

pagamento do tributo devido; e descumprimento de um dever instrumental
(obrigação acessória) – ex.: não emissão de nota fiscal;

16.3 – Estrutura da norma infracional: a) antecedente contém a descrição da

conduta que se pretende repreender; e b) conseqüente contém a sanção prevista
para a ocorrência do evento.

16.4 – Penalidade pela infração:

a) multa de mora: sanção pelo inadimplemento da obrigação principal;

b) penalidade pecuniária: sanção aplicada por descumprimento de dever

instrumental (obrigação acessória);

c) juros de mora: não possui caráter sancionatório. Constitui indenização

ao credor pela indisponibilidade da quantia devida durante determinado
tempo;

d) correção monetária: não possui caráter sancionatório. Constitui

reposição do valor da moeda, perdido no curso do tempo.

105
 16.2 – Sonegação:

BIBLIOGRAFIA

CARRAZA, Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional Tributário. São Paulo: Ed.
Malheiros;

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Ed. Saraiva;

MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Ed. Malheiros.

MARQUES, Márcio Severo. In: SANTI, Eurico Marcos Diniz. Curso de especialização em
Direito Tributário. Rio de Janeiro: Forense.

106