Inform ación
con table d e gestión
La información contable tiene por objeto que los que la utilizan puedan controlar
la gestión del ente y tomar mejores decisiones. Hemos visto en el capítulo anterior
.cuáles son los elementos con los que cuentan los usuarios externos al ente para cum
plir con dicho fin. En ese contexto hemos mencionado a los estados contables de pu
blicación, que incluyen a los estados contables básicos y la información complemen
taria.
Asimismo, hemos enunciado la existencia de normas contables que regulan la
confección de dichos estados, con el objeto de homogeneizar la lectura de los usua
rios de la información surgida de aquéllos, respecto de los parámetros utilizados, tanto
para valorizar los elementos del patrimonio del ente como para exponerlos. Eviden
temente, como se trata de normas de carácter público (conocidas por todos), en la
medida en que ésta.s se cumplan, los lectores de los estados contables sabrán cuáles
fueron los criterios empleados.
Por otra parte, es el contador público, en su rol de auditor, el encargado de
actuar como “representante” de los usuarios externos y determinar si el ente cum
plió o no con las normas establecidas, situación que hace pública mediante el infor
me del auditor, que se adjunta a los estados contables.
80 TEORIA CONTABLE
Sin embargo, no es cuestión de que sean solamente los usuarios externos los que
puedan controlar y tomar decisiones basándose en información contable, sino tam
bién el ente mismo, por intermedio de sus órganos de administración (directorio,
gerencia general, gerencias medias, etc.), pretende tener los elementos necesarios para
analizar el grado de eficacia y el de eficiencia con los cuales se cumplieron los ob
jetivos planeados.
Podríamos decir que, como aquellas personas que forman parte del ente tienen
objetivos diferentes de los que poseen los que no lo integran, la información que re
quieren para tomar sus decisiones y controlar debe, necesariamente, ser distinta o, al
menos, debe hacer hincapié en otros elementos.
Dicho de otra forma, los directivos de un ente y los que invierten en él (los
propietarios, los bancos, los futuros inversores, los organismos de control, etc.) tie
nen puntos de vista y necesidades diferentes: mientras aquéllos pretenden conocer,
entre otras cosas, cuál fue el resultado de la gestión desde el ángulo de la rentabili
dad de jas transacciones y del flujo de fondos originado por ellas, éstos quieren sa
ber cuándo y cómo se producirá la retribución que les corresponde por el dinero in
vertido.
Es así que los usuarios internos del ente deben recurrir a las salidas del siste
ma de información contable, debido a que necesitan conocer la posición patrimonial,
financiera y económica del mismo, relacionada con situaciones del pasado y con
hechos que se consideran económicos (siguiendo el principio contable de bienes eco
nómicos). No obstante, también demandan los productos de otros sistemas de infor
mación, integrados necesariamente con el contable, que exponen hechos pasados
(como, por ejemplo, listados de pedidos realizados por clientes y aún pendientes de
cumplimentación) o hechos futuros (como presupuestos o proyecciones de cualquier
actividad del ente), y otros no siempre integrados con el sistema contable (como el
que capta elementos del contexto), que no pueden medirse objetivamente en mone
da de cuenta, pero que tienen una influencia importante en la toma de decisiones.
Dentro de este esquema podemos, entonces, decir que los informes —que son
herramientas para tomar decisiones y controlar la gestión del ente, y que, generalmen
te, son utilizados por los usuarios internos del mismo— deberían:
a) /'basarse en el sistema de información contable del ente, que produce las
'p á l i d a s necesarias para la confección de los estados contables empleados por
los usuarios externos;
b) utilizar elementos no contables, pero que tienen estrecha relación con los
mismos desde el punto de vista de los circuitos administrativos que posee
el ente (caso de los pedidos pendientes de cumplimiento);
CAP. 5 - INFORMACION CONTABLE DE GESTION 81
En forma de gráfico:
V E N T A S D E L U L T IM O T R IM E S T R E D E 1 9 9 6
Información Información
contable contable
para terceros interna
Información contable utilizada por
usuarios internos y externos
Otras (Para directores,
informaciones Estados contables y otros informes periódicos gerentes y otros
para terceros usuarios internob.)
Declaraciones Estados Información Otras Análisis
juradas contabies complementaría informaciones de costos
impositivas básicos
Notas y anexos Informe Presupuestos
de la sindicatura
Informes
para bancos Informes
Informe de gestión
del auditor
Informes
para censos Listados
Memoria
Planeamiento
de inversiones
Pueden existir muchas causas por las cuales un presupuesto no coincida en todo
o en parte con los hechos que intentó anticipar, y es probable que su estudio y su
análisis justifiquen las diferencias y corroboren que el presupuesto fue correcto.
En otros casos, aun obteniendo resultados similares a los previstos en el pre
supuesto, podemos estar frente a una incorrecta presupuestación, debido a que las
premisas utilizadas para hacerlo resultan distintas de las circunstancias acaecidas
luego. Es decir, se llegó a un mismo resultado, incluso existiendo un ambiente y unas
condiciones diferentes, que debieron haber modificado las expectativas previstas.
Sin embargo, ninguna de las dificultades expuestas es causa suficiente para
imaginar la posibilidad de trabajar sin contar con un presupuesto.
No es necesario que el presupuesto se corrobore en los hechos para que sea
considerado útil; su sola presencia brinda elementos para el mejoramiento de las con
diciones en que se desarrollan los negocios y/o actividades económicas.
Si, además, el presupuesto acierta en sus conclusiones, podemos aseverar que
se trata de una herramienta de vital importancia para la toma de decisiones del ente.
surgen del presupuesto, el uso que se le pretende dar a este último, etc., constituyen
elementos que permiten identificar cada uno de los presupuestos y, al mismo tiem
po, diferenciarlos de los demás, considerándose pautas que hacen posible la clasifi
cación en distintos grupos.
Es así que existen presupuestos rígidos y flexibles, parciales e integrales, de
ingresos y de egresos, de planificación y de control, etcétera.
5 ,2 ,4 . PROCESO DE PLANEAMIENTO
5 ,2 ,7 . CONTROL PRESUPUESTARIO
5 ,3 ,1 . INTRODUCCION
Uno de los aspectos principales que los empresarjps necesitan analizar para
tomar decisiones fundadas, relacionadas con la rentabilidad de su empresa, es el re
lativo a los costos de los productos cuya venta genera los ingresos, que, usualmente,
hacen a la actividad principal del ente. En este esquema, lo que pretende saber el
empresario es cuál ha sido el sacrificio que tuvo que efectuar con el objeto de obte
ner los ingresos. De esta forma, si el ingreso fue superior al sacrificio, habrá ganado
con las operaciones realizadas, y, por el contrario, si los sacrificios fueron superio
res a los ingresos, habrá perdido con las mismas.
Según se ha visto en puntos anteriores del presente capítulo, estos elementos
surgirían del estado de resultados, que es uno de los estados contables básicos, por
lo que, aparentemente, no sería necesaria una consideración adicional respecto de los
costos. También apuntamos en párrafos anteriores que los estados contables básicos
90 TEORIA CONTABLE
Cuando- un ente desarrolla una actividad, la misma está motivada por los ingre
sos que se puedan obtener por su consecución. Independientemente de cuál sea la
actividad ejercida, la empresa realiza esfuerzos de modo permanente, con el fin de
obtener los elementos que necesita para llevarla a cabo, ya sea por intermedio de la
compra o de la propia producción de los mismos.
Una empresa comercial tendrá como actividad la compraventa de determinados
bienes; el hecho de adquirir un bien para revender y, como consecuencia de ello, tener
que pagarlo o quedar obligado a hacerlo implica, necesariamente, la realización de
un esfuerzo, debido a que, de no existir ese pago o esa obligación emergente, la
em presa no tendría los bienes que le perm itan ejercer su actividad. De esa mis
ma forma, si la empresa tuviera que pagar el traslado del bien hasta sus depósitos, tam
bién existe un sacrificio relacionado con la adquisición del bien; dicho sacrificio, no
obstante no corresponder al precio que tiene ese bien, es igualmente indispensable
CAP. 5 - INFORMACION CONTABLE DE GESTION 91
para que este último se encuentre en condiciones de ser utilizado económicamente por
el ente.
En una empresa industrial, la situación puede variar desde el punto de vista
práctico, pero no desde el conceptual. También los bienes que son producidos por el
propio ente tienen sacrificios relacionados, aunque de otro tipo. En la fabricación de
una silla, es necesaria la utilización de la madera para el asiento, el respaldo y las
patas; pero, evidentemente, por mejor que sea esa madera, la silla no se construirá
sola, sino que se requerirán otros elementos igualmente imprescindibles, como el
operario que maneja la máquina que ensambla las sillas, la energía eléctrica que hace
funcionar la máquina, el desgaste de la misma, etc. Todos ellos representan un sacri
ficio, debido a que deben abonarse jornales al trabajador y la factura de luz, y en razón
de que, por otra parte, la máquina se desgasta y pierde valor por su uso.
Lo mismo ocurre en una empresa de servicios, como, por ejemplo, un estudio
contable, en el cual el sueldo de los empleados representa uno de los sacrificios que
debe hacer el ente con el fin de atender a sus clientes.
Hasta aquí nos hemos referido a los sacrificios que se hacen con el objeto de
que el ente opere y, a través de ello, genere ingresos. Pero, por el tipo de conceptos
explicados, enfocamos nuestra atención en aquellos sacrificios que están identifica
dos puntualmente con los ingresos que originan; de hecho, la silla producida por el
ente, en nuestro ejemplo, generará un ingreso por medio de venta, y esa venta es
perfectamente identificable. No obstante, debemos tener en cuenta que no siempre un
esfuerzo puede ser identificado de modo puntual con un ingreso, aunque, de todas
formas, podrá identificarse con los ingresos globales del ente.
Las entidades, siguiendo un principio de empresa en marcha, que indica que
todo ente tiene vigencia actual y proyección futura, realizan actividades permanen
tes, sin efectuar cortes en sus operaciones (los cortes sólo se producen en la informa
ción contable). Por lo tanto, puede suceder que los ingresos que genera la empresa,
gracias a los sacrificios que realizó, ya se hayan producido o se produzcan en el fu
turo, con respecto al momento de la emisión de la información contable; esa situa
ción tiene importancia para considerar la incidencia que tendrán los bienes en la
misma.
Si los ingresos aún no se han producido, es porque el sacrificio que se ha he
cho tiene relación con ingresos futuros, y, por lo tanto, el importe de ese sacrificio
debe ubicarse en el activo del estado de situación patrimonial.
Si los ingresos ya se han producido, ocurre porque el elemento que permitiria
en algún momento generarlos se ha consumido en ese proceso de elaboración, por lo
que ya no tiene utilidad económica futura y, por lo tanto, ha dejado de ser un activo.
Como consecuencia de ello, deberá ubicárselo entre los costos y gastos en el estado
de resultados, dado que constituye un sacrificio que originó un ingreso.
92 TEORIA CONTABLE
Para explicar este punto, continuemos con el ejemplo de la empresa que fabri
ca sillas.
Esa empresa ha fabricado 100 sillas y, por lo tanto, ha realizado determinados
sacrificios para obtenerlas, debido a que, si no los hubiese hecho, sólo tendría ma
dera. Como vimos, esos sacrificios son los que, en su conjunto, forman el costo de
las sillas. Uno de esos esfuerzos le indica que ha consumido en el proceso de fabri
CAP. 5 - INFORMACION CONTABLE DE GESTION 93
cación 10 metros de madera por cada silla producida, por lo que ha utilizado un to
tal de 1.000 metros de madera. También la empresa considera como sacrificio nece
sario para el proceso productivo la utilización de la energía eléctrica que hizo que las
máquinas pudieran operar. Este criterio es correcto, y,-por lo tanto, ese esfuerzo tam
bién es parte del costo de la silla; suponiendo que la factura de electricidad mostrara
un consumo de 6.000 kw, deberíamos decir que se utilizaron 60 kw por cada silla
fabricada (si únicamente se empleó la energía para fabricar las sillas).
Ahora, ¿qué sucedería si esta empresa, además de fabricar sillas, produjera
mesas? Es evidente que podríamos asignar perfectamente el consumo de la madera
a cada una de las sillas, porque conocemos con exactitud cuánto necesita cada pro
ducto. Pero al saber que consumimos 6.000 kw, no podremos identificar cuánto pre
cisaron cada silla y cada mesa. Si bien se trata de un elemento necesario para la pro
ducción, no podemos identificarlo claramente con cada unidad producida. Algo simi
lar ocurre con el alquiler de la planta en la cual se producen los bienes dcscriptos.
Dentro de esta clasificación, encontramos conceptos que son identificables con
el producto, y otros que no lo son, a pesar de que se necesitan para la producción y,
por lo tanto, forman parte de su costo. Los elementos que se encuentran en el primer
caso se denominan “costos directos”, debido a que su identificación se realiza en
forrna directa con el producto. Los segundos se llaman “costos indirectos”, ya que
debe buscarse algún criterio que permita atribuirlos a cada artículo. Esto se logra a
través de proporciones, de porcentajes o de una “cuota de distribución de costos in
directos”, según la denominación que se maneja comúnmente.
Esta cuota de distribución puede determinarse en función de cualquier parámetro
que el ente crea"lógico o conveniente, debido a que está asignación será la base de
determinadas decisiones que se tomen. En general, lo que hacen las empresas es dis
tribuir los costos indirectos enúe los distintos departamentos productivos, y luego ve
rifican qué artículos han pasado por ese departamento y cuánto se ha consumido en
el mismo (en tiempo, en desgaste de máquinas, etc.). Obtenidas esas proporciones,
las empresas arriban al porcentaje final para cada producto, que es la cuota de dis
tribución final.
Aclaremos, por otra parte, que el importe total de los costos directos o indirec
tos es único, y solamente debería diferir el importe asignable a cada artículo, debido
a que las cuotas de distribución son distintas.
Complementemos el ejemplo de las sillas y las mesas con algunos elementos
numéricos: supongamos que se han fabricado 100 sillas y 150 mesas. Cada silla con
sume 10 metros de madera, y cada mesa, 20 metros. El metro de madera cuesta $ 5.
Por otra parte, se han pagado $ 1.000 de alquiler por la planta y S 200 por el sueldo
del encargado de ensamblar los artículos (el obrero puede ensamblar hasta 250 uni
dades). Dejemos de lado en el ejemplo otros elementos que son necesarios para la
fabricación, pero que suponemos que no se emplearon. Se ha determinado que las
94 TEORIA CONTABLE
sillas deben permanecer 5 horas cada una en la planta, y las mesas, 7 horas; el em
pleado consume el 80 % de su tiempo fabricando sillas, y el 20 % haciendo mesas,
debido a que le resulta más simple ensamblar las mesas que las sillas. En función de
estos datos, podemos armar el siguiente cuadro:
Mesas Sillas
Cantidad 150 • 100
Madera 15.000 (150 x5 x20) 5.000 (100x5x 10)
Alquileres 677 [1.000+(150x 7+100 x5)|x 323 [1.000+(150X7+ 100X5)1X
(150x7) (100X5)
Sueldos 40 200 X 20 % 160 200 X 80 %
C O S T O S V A R IA B L E S T O T A L E S
. N iv e l d e p ro d u c c ió n
C O S T O S F IJ O S T O T A L E S
96 TEORIA CONTABLE
C O S T O S S E M IF IJ O S
N iv e l de p ro d u c c ió n
Dijimos que los costos son todos aquellos sacrificios necesarios para obtener
un ingreso, ya sea pasado, presente o futuro, aunque hasta ahora hemos hablado casi
pura y exclusivamente del costo de los bienes que se utilizan para la actividad del ente.
CAP. 5 - INFORMACION CONTABLE DE GESTION 97
Sin embargo, existen otros elementos, además del sacrificio de entregar un bien,
que pueden ser imprescindibles para la obtención de un ingreso, ya sea'qüe podamos
identificar puntualmente el esfuerzo con el ingreso o que asumamos una concordan
cia global entre unos y otros.
En este esquema, podemos clasificar los costos en cuatro clases: de producción,
de comercialización (o de distribución), de adm inistración y de financiación.
Los costos de producción son aquellos que resultan necesarios en el proceso de
transformación de los artículos fabricados, desde que las materias primas son incor
poradas en el ente hasta que el bien se termina. En el ejemplo de la fábrica de sillas,
el sueldo abonado al obrero es un costo de este tipo.
Los costos de comercialización son los que se incurren con el objeto de distri
buir eLproducto; por lo tanto, comprenden los que se incurren desde el momento en
que éste está en condiciones de ser vendido hasta que es entregado a quienes lo han
adquirido. Si la empresa que fabrica las sillas hubiese hecho publicidad con la fina
lidad de atraer más compradores, esto sería un costo inherente a la distribución; de
la misma forma, si el flete hasta el lugar físico en el que se encuentra el comprador
tuviese que ser pagado por el vendedor, también se incluirá en los costos de este tipo.
Los costos de administración incluyen los sacrificios incurridos para la reali
zación de las actividades generales de la empresa (sin considerar compras, produc
ción, comercialización ni financiación), es decir, todo aquello que se relaciona con
la dirección^ el planeamiento, el control y la gestión generales del ente.
Los costos financieros son aquéllos originados en la obtención de fondos de
parte de personas ajenas al ente, para que éste pueda operar. Se encuentran dentro de
este rubro-los intereses que se deben pagar por préstamos otorgados por un banco o
por otra empresa. Desde un punto de visTáTonceptual, ya que tanto el pasivo (las
deudas con los terceros) como el patrimonio neto (las deudas con los propietarios)
financian a los activos, también se encuentra en este concepto el interés que deberían
cobrar los propietarios del ente (aunque, en general, no lo hacen), lo que llamaremos
“interés del capital propio”.
Hasta aquí hemos planteado sólo tres de las posibles y variadas clasificaciones
de costos, con el objetivo de asociar estos conceptos con las herramientas que utili
zaremos para tomar decisiones en relación con los mismos, y a las que, posteriormen
te, analizaremos.
Recordemos que en el punto anterior definimos los estados contables como los
informes que incluyen información contable para los terceros. Estos estados también
consideran información relativa a los costos. Sin embargo, ésta se incluye con un
formato y tiene en cuenta parámetros especificados en las normas. Estas reglas, si bien
son útiles para tomar decisiones, son insuficientes para cubrir las necesidades de in
98 TEORIA CONTABLE
De esta situación, $ 720 surgen de los S 1.200 de costos totales, divididos por
las cantidades producidas (100), multiplicados por la cantidad aún no vendida (60),
y $ 600, de los S 1.000 de costos variables en la misma proporción.
La información acerca de los resultados será la siguiente;
Las herramientas más comunes que se utilizan para tomar decisiones relacio
nadas con los costos son las siguientes;
100 TEORIA CONTABLE
Sillas Mesas
Ventas' 2.000 3.750
Costos variables 1.000 3.000
Contribución marginal 1.000 750
Costos fijos (50 %: mesas; 50 %: sillas) 800 800
Resultado final 200 (50)
La empresa está obteniendo una ganancia neta total de $ 150 ($ 200 de benefi
cio por las sillas menos S 50 de pérdida por las mesas). Si no observáramos las con
tribuciones marginales, podríamos decir que las mesas no son rentables y, por lo tanto,
dejar de fabricarlas. Sin embargo, si ello ocurriera, los S 800 de costos fijos que se
les imputan á las mesas deberían sumarse a las sillas, ya que los costos fijos no de
penden de la cantidad ni de los bienes fabricados, y, por lo tanto, la empresa tendría
una pérdida final de S 600 (S 1.000 de contribución marginal de las sillas menos
S 1.600 de costos fijos totales).
CAP. 5 - INFORMACION CONTABLE DE GESTION 101
Sillas
Ventas 3.200
Costos variables 1.600
Contribución marginal 1.600
Costos fijos 1.600
Resultado final 0
102 TEORIA CONTABLE
Por lo que muestra este informe, la empresa, al vender 200 unidades, se encuen
tra en el punto de equilibrio.
El análisis del costo-volumen-utilidad es una herramienta que se desprende del
punto de equilibrio, ya que utiliza eLmismq^squema. La diferencia que existe entre
ambos es q ^ ^ d CVU_no pretende llegar a un resultado de cero, sino que^inodifica
alguna de las variables para analiza^óm o iricide'ese cambio en el resto dejasjnis-
mas. '
La utilización de estándares busca analizar si la empresa está realizando sus
actividades como debenan hacerse, según un criterio, o si existe alguna situación que
lo impide. El estándar, entonces, es la representación de los costos esperadóirposte-
riormente, habrá que compararlos con los.que han ocurrido en_la realidad, determi
nar sus desvíos y, por sobre todas las cosas, analizarlos. De esta forma, siguiendo el
ejemplo, la estimación dirá que cada silla debe consumir 10 metros de madera, y ése
será el costo estándar. Si, luego de producir, el consumo fue de 11 metros por cada
silla, deberá analizarse la causa por la cual se utilizó un metro más respecto de lo
esperado. Por supuesto, el hecho de que se haya consumido un metro por sobre lo
esperado no implica suponer que la gestión ha sido ineficiente. Esto hace fundamental
el análisis de los desvíos para determinar cuál ha sido su causa. . .. ■
5 ,4 . INFORMACION PROYECTADA
Tanto los directivos de! ente como los propietarios y los terceros no propieta
rios se interesan en el análisis de información referida a los períodos siguientes.
Ello es así por cuanto necesitan tomar decisiones con respecto a las futuras
acciones y deben conocer cuál será el probable escenario en el cual éstas se desctrro-
llarán.
El análisis y la interpretación de los datos que surgen de los estados contables
proyectados constituyen un elemento de primordial importancia en el proceso de toma
de decisiones.
A través de ellos, es factible establecer el grado de posibilidades que tiene la
empresa de obtener, en tiempo y forma, los resultados económicos enunciados en sus
políticas.
La traducción a un lenguaje contable de los conceptos de desarrollo económi
co y de gestión financiera, manifestados por el ente, permite utilizar las técnicas de
que dispone la contabilidad, facilitando la tarea y brindando la oportunidad de trabajar
con criterios homogéneos entre diversos entes. . . . .
S E C U E N C IA D E T R A B A J O P A R A LA O B T E N C IO N D E
LO S ESTADO S CONTABLES PRO YECTADO S
Presupuesto financiero
Presupuesto económ ico