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Y fiel a la filosofía de este gravamen se eximió la exportación de bienes, toda vez que se
mantuvo siempre el objetivo estratégico de exportar bienes y no impuestos, para lo cual el
Impuesto al Valor Agregado resulta adecuado en funcionamiento.
Y queda claro que los servicios que se prestaran en el exterior escapan al ámbito de
gravabilidad que nos ocupa.
De manera análoga a cuanto se normara para los bienes, cuanto comúnmente se referencia
como exportación de servicios se encuentra marginada de la gravabilidad del caso.
Quedó así por resolver la gravabilidad de los servicios que fueran prestados por sujetos del
exterior a sujetos residentes en el país, aspecto éste que desde siempre importó una
significativa complicación al momento de la respectiva definición y fundamentalmente
implementación, que acaso se mantenga sin adecuada solución a la fecha,
Claro está, el avance de la globalización económica y con ella, de los servicios prestados por
sujetos del exterior a sujetos del país, no hizo sino enfatizar la necesidad de abordar
debidamente el particular en el ámbito del Impuesto al Valor Agregado.
Es que tecnología mediante, existen hoy gran cantidad de servicios vastamente utilizados en
el país que resultan prestados desde el exterior, siendo que si los mismos servicios fueran
prestados por sujetos locales se impone claramente su respectiva gravabilidad.
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Así es como mediante la ley 25.063, sancionada el 7/2/1998, se incorporó en el Impuesto al
Valor Agregado el inciso d del artículo 1, estableciendo la gravabilidad de "las prestaciones
comprendidas en el inciso e del artículo 3°, realizadas en el exterior cuya utilización o
explotación efectiva se lleve a cabo en el país, cuando los prestatarios sean sujetos del
impuesto por otros hechos imponibles y revistan la calidad de responsables inscriptos",
agregando la calidad de sujetos del gravamen a quienes "sean prestatarios en los casos
previstos en el inciso d del artículo 1°".
Sin embargo y con el Decreto -PEN- 679/1999 del 23/6/1999 se limitó aquella gravabilidad,
incorporando un artículo a continuación del artículo 65 del decreto reglamentario del
Impuesto al Valor Agregado, cuyo primer párrafo consigna que "cuando las prestaciones a
que se refiere el inciso d, del artículo 1° de la ley, se destinen indistintamente a operaciones
gravadas y a operaciones exentas o no gravadas y su apropiación a unas u otras no fuera
posible, la determinación del impuesto se practicará aplicando la alícuota sobre la
proporción del precio neto resultante de la factura o documento equivalente extendido por
el prestador del exterior correspondiente a las primeras".
Algo que finalmente quedaría desvirtuado por el artículo 10 del Decreto -PEN- 813/2018,
reglamentario de la Ley 27.430 por la que en particular, se redobló la apuesta vinculada con
la cuestión que nos ocupa.
- 2.1. Artículo 87
Es que si el prestatario fuera responsable inscripto del Impuesto al Valor Agregado y por
tanto, incluido en el inciso anterior referido -d en nuestro caso-, su gravabilidad en este
impuesto por los servicios recibidos desde el exterior resultaba ya tanto más amplia.
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Asimismo se agregó que "los servicios digitales comprendidos en el punto m del apartado 21
del inciso e del artículo 3°, prestados por un sujeto residente o domiciliado en el exterior se
entenderán, en todos los casos, realizados en el exterior. Respecto del segundo párrafo del
inciso b y de los incisos d y e, se considera que existe utilización o explotación efectiva en la
jurisdicción en que se verifique la utilización inmediata o el acto de disposición del servicio
por parte del prestatario aun cuando, de corresponder, este último lo destine para su
consumo", estableciendo circunstancias determinantes de la utilización o explotación
efectiva en el país, admitiéndose prueba en contrario.
- 2.2. Artículo 88
Y claro y mediante el artículo 88 de la Ley 27.430, se agregó aquel inciso m del apartado 21
del inciso e del artículo 3 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, incorporando la
gravabilidad de los servicios digitales "cualquiera sea el dispositivo utilizado para su
descarga, visualización o utilizaciónllevados a cabo a través de la red internet o de cualquier
adaptación o aplicación de los protocolos, plataformas o de la tecnología utilizada por
internet u otra red a través de la que se presten servicios equivalentes que por su
naturaleza, estén básicamente automatizados y requieran una intervención humana
mínima", brindando algunos ejemplos de esa gravabilidad.
- 2.3. Artículo 89
Claramente, la Ley 27.430 vino a cubrir de manera más integral, aquel espacio irresuelto de
gravabilidad de los servicios prestados desde el exterior y utilizados en el país.
Muy poco tiempo después, el mismo Poder Ejecutivo de la Nación dictó el Decreto 813, que
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formalmente dejó sin efecto el Decreto 354 mencionado para, recogiendo sus términos,
modificar la reglamentación del Impuesto al Valor Agregado, seguramente en un ejercicio
reglamentario de formato más adecuado para el caso.
De ese modo y así modificado, el reglamento vigente del Impuesto al Valor Agregado precisa
la definición de los sujetos del exterior y consecuentemente, la de los sujetos del país, de los
responsables sustitutos por la tributación que nos ocupa y de los intermediarios que
intervinieran en el pago de la operación.
También se precisó el momento a considerar para definir el monto de la tributación por los
servicios digitales, según la misma fuera cumplida por el prestatario o por el intermediario
del caso, privilegiando la actuación de este último si existiera.
Esa Resolución abordó en particular la forma de cancelación del impuesto que nos ocupa,
igualmente reconociendo la participación de los intermediarios.
Por cierto, la fecha del dictado de la Resolución General -AFIP- 4240 como asimismo sus
considerandos, denotan su intención reglamentaria del Decreto -PEN- 354/2018 hoy
derogado.
Sin embargo y como se expuso, los términos del Decreto -PEN- 354/2018 se incorporaron en
el Decreto -PEN- 813/2018, circunstancia ésta que soporta la vigencia y aplicación de la
resolución citada, complementada luego por su similar 4356 del 10/12/2018.
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Finalmente una temática irresuelta por mucho tiempo, la de la gravabilidad de los servicios
prestados desde el exterior para su utilización en el país, que derivó en la introducción de
una normativa un tanto vasta y acaso compleja.
Y claro está, la complejidad normativa no resulta un buen aliado del mejor cumplimiento de
las normas del caso.
Entre otras cuestiones, la materia tributaria prevé y admite esquemas de simplificación para
una mejor comprensión de las normas, lo cual alimenta un cumplimiento más acabado de
las mismas.
Es por ese motivo que implementada la gravabilidad que nos ocupa, quizás se imponga que
la misma resulte categórica y simple, de manera tal de permitir el mejor cumplimiento de los
términos establecidos al efecto.
Ello a partir del mejor entendimiento de los términos del caso por parte de los sujetos
pasivos del gravamen y también por parte del Fisco.
Así entonces quizás resultara de mayor procedencia simplificar la gravabilidad del caso, en
principio y sin más, a los servicios prestados por sujetos residentes en el exterior.
Entonces la normativa vigente se esforzó notoriamente para definir la utilización del caso
con una semántica generosa por demás.
Tal vez resultaría apropiado reducir la premisa del caso a la mera utilización de aquellos
servicios por sujetos residentes en nuestro país claro está, que no se trasladaran fuera del
mismo para utilizarlos.
Precisamente, la necesidad de traslado de los sujetos del país a los fines de hacer uso de
servicios prestados por sujetos del exterior aleja la situación del caso de la gravabilidad
pretendida.
Así, bastaría definir el hecho imponible específico refiriéndose a los servicios prestados por
sujetos residentes en el país, que no salieran del país para utilizarlos.
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Por lo demás, considerando que gran parte de los sujetos locales usuarios de los servicios
del caso no necesariamente tuvieran carácter empresario, circunstancia ésta que dificulta
responsabilizarlos de la tributación consecuente, parece lógico trasladar esa responsabilidad
a los intermediarios financieros que seguramente existirán para el pago de la operación
específica.
Ello sin perjuicio de que naturalmente, la estructura del Impuesto al Valor Agregado
determina que para el caso, la condición de sujeto pasivo del gravamen recaiga en el
residente local prestatario de los servicios.
Es por ese motivo que resulta apropiado el régimen de percepción dispuesto por el Decreto -
PEN- 813/2018, privilegiando la naturaleza y estructura de esos intermediarios para que
actuaran como agentes de percepción.
Y claro que verdaderamente aquella naturaleza y estructura importan, desde que ese
privilegio para la actuación de los agentes de percepción, garantiza el adecuado
funcionamiento de la tributación que nos ocupa.
En efecto, resulta innegable -en particular en el ámbito del Derecho Tributario- que existen
situaciones que imponen soluciones prácticas, que precisamente por ese carácter resultan
adecuadas y conducentes.
Es el caso que nos ocupa, donde el artículo 6 de la Resolución General -AFIP- 4240 dispuso
que "las percepciones practicadas tendrán, para los sujetos pasibles, el carácter de impuesto
ingresado".
Por cierto, la tributación en el Impuesto al Valor Agregado por los servicios prestados por
sujetos del exterior a sujetos locales requiere de estos últimos, toda vez que no aparece
razonable depender de aquellos sujetos del exterior al efecto.
Y como se expuso, la problemática fáctica en este caso transita en gran medida por la
circunstancia que muchos de esos sujetos locales de los que pudiera esperarse que
actuaran al efecto, revisten la condición de consumidores finales sin carácter empresario.
Así establecido, el impuesto ingresado, sea por la vía de la percepción o de manera directa,
constituiría el crédito a computar por el prestatario local que ostentara el carácter de
responsable inscripto en el Impuesto al Valor Agregado, fuera ese crédito un pago a cuenta o
bien un crédito fiscal, que naturalmente carecerían de toda posibilidad de cómputo en los
casos de los restantes prestatarios locales.
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En suma, nada tan diferente en esencia al ámbito normativo hoy existente pero sin duda,
tanto más sencillo, unificando la gravabilidad de todos los servicios prestados por sujetos del
exterior a sujetos locales que no salieran del país para recibir esos servicios, simplificando la
definición de quien fuera responsable por el ingreso de esa tributación, y previendo el
consecuente crédito computable -en monto y forma- por el sujeto local, aquí modificando la
premisa que consta en el artículo 7 de la Resolución General -AFIP- 4356, que categoriza
como crédito fiscal de Impuesto al Valor Agregado incluso a las percepciones sufridas.
Como se expuso, fue mucho el tiempo transcurrido para terminar de consolidar la respectiva
gravabilidad en el Impuesto al Valor Agregado, de los servicios que los sujetos del exterior
prestaran a sujetos del país.
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