REFORMA TRIBUTARIA

2017

CURSO:
“Impuesto a las Ganancias”

MATERIAL DE ESTUDIO

Docentes:
Mg. RUBEN PELOZO
Cr. CARLOS GONZALEZ

Abril 2017
Impuesto a las ganancias. Reformas establecidas por la ley 27.346 para la cuarta
categoría
Abelenda, Patricia

1 - Introducción
El 27/12/16 se ha publicado en el Boletín Oficial (Nº 33.531) la Ley 27.346, que establece
las reformas impositivas, debatidas arduamente en las últimas semanas, y que afectan los
siguientes impuestos y regímenes:
* Impuesto a las Ganancias (Título I de la Ley).
* Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes- Monotributo. (Título II)
* Creación de 3 (tres) nuevos impuestos y un régimen de responsable sustituto (Título III):
- Impuesto específico sobre la realización de apuestas,
- Impuesto indirecto sobre apuestas on- line,
- Impuesto extraordinario a las operaciones financieras especulativas "Dólar Futuro".
- I.V.A- Régimen de responsable sustituto por prestaciones en el país, realizadas por
sujetos del exterior.
La Ley 27.346 fue promulgada mediante el Decreto 1307/16 (B.O: 27/12/16).
En este artículo analizaremos las disposiciones de la Ley relativas al impuesto a las
ganancias, respecto de las rentas de cuarta categoría. La vigencia de las mismas operará a
partir del 1 de enero de 2017, inclusive (artículo 12, inciso a) de la Ley 27.346).
En el punto 3) se desarrollarán casos prácticos de aplicación.
2 - Impuesto a las ganancias- Disposiciones de la ley
EL Título I de la Ley 27.346 contiene las modificaciones a la Ley del impuesto a las
Ganancias. Este Título se compone de un solo artículo que contiene 10 (diez) apartados. A
continuación se detallan sus disposiciones (Nota: los textos en negrita fueron resaltados por la
autora, para destacar las nuevas reformas legales):
A) Modificación de la denominación de las ganancias de cuarta categoría:
La Ley del Impuesto a las Ganancias en su Título II (Categoría de Ganancias), Capítulo IV,
define las ganancias comprendidas en la Cuarta Categoría. Las mismas se detallan en el
artículo 79 de la Ley y son las provenientes de:
* Trabajo personal en relación de dependencia, en el ámbito público y privado (incisos a y
b).
* Trabajo personal autónomo (oficios, profesiones, socios y consejeros de sociedades
cooperativas, determinados directivos y auxiliares de comercio- incisos c, e, f y g).
* Rentas pasivas originadas en el trabajo personal (jubilaciones, pensiones, seguro de
retiro, etc.- incisos c y d).
En definitiva, la Cuarta Categoría abarca las ganancias que requieren el esfuerzo del
trabajo para su obtención (rentas activas de personas humanas). Las rentas pasivas
comprendidas son aquellas que se obtienen con motivo de llegar a la edad jubilatoria. El
objetivo es que estas ganancias tengan el mismo tratamiento que las rentas activas, porque
constituyen una continuación de ellas.
La Ley 27.346, en su artículo 1, apartado 4, sustituye la denominación de la Cuarta
Categoría: "Renta del trabajo personal" por "Ingresos del trabajo personal en relación de
dependencia y otras rentas".
El cambio en la denominación de la categoría probablemente se origina en que las rentas
del trabajo personal son rentas activas. La expresión "otras rentas" resulta inclusiva de las
rentas pasivas definidas en los incisos c) y d) del artículo 79 de la Ley del impuesto a las
Ganancias.
B) Modificaciones en los tipos de ganancias de cuarta categoría
La Ley del impuesto a las ganancias, en su artículo 79, enumera las rentas que componen
la cuarta categoría. La Ley 27.346 (artículo 1, apartados 5 y 6) modificó las siguientes partes de
dicho artículo:
b.1) El inciso a): Sustituyó la expresión "desempeño de cargos públicos y la percepción de
gastos protocolares" por la siguiente:
"desempeño de cargos públicos nacionales, provinciales, municipales y de la Ciudad
Autónoma de Buenos Aires, sin excepción, incluidos los cargos electivos de los Poderes
Ejecutivos y Legislativos.
En el caso de los Magistrados, Funcionarios y Empleados del Poder Judicial de la Nación y
la las provincias y del Ministerio Público de la Nación cuando su nombramiento hubiera
ocurrido a partir del año 2017, inclusive".
Las consecuencias de esta sustitución (artículo 1, apartado 5 de la Ley 27.346) son:
* La aclaración de que en los cargos públicos el empleador es cualquiera de los Estados
Argentinos (Nación, provincias, C.A.B.A, municipios). El trabajo realizado en Argentina para
Estados extranjeros quedará comprendido por otros incisos del artículo 79, dependiendo de si
es trabajo en relación de dependencia (inciso b) o en forma autónoma (inciso f).
* La inclusión expresa de nuevos dependientes del Poder Judicial y el Ministerio Público a
partir del año 2017, inclusive.
Para analizar este tema, se debe tener en cuenta la evolución de las disposiciones
respectivas en el impuesto a las ganancias:
- En el inciso a) del artículo 79, anterior a la reforma de la Ley 27.346, las ganancias de los
empleados del poder Judicial ya quedaban comprendidas bajo el texto de "desempeño de
cargos públicos".
- Hasta el año 1995, inclusive, la Ley eximía, en su artículo 20, las ganancias por sueldos y
jubilaciones de funcionarios judiciales con remuneraciones iguales o superiores a las de los
jueces de primera instancia (incisos p) y r).
- Estas exenciones fueron derogadas por la Ley 24.631 (B.O.: 27/03/96), a partir del año
1996 inclusive.
- La Corte Suprema del Poder Judicial de la Nación (CSJN), a través de la acordada 20/96,
de fecha 11/04/96, declaró la inconstitucionalidad de la derogación de la exención de las
ganancias de los magistrados judiciales, porque vulnera el principio de intangibilidad de las
remuneraciones de los jueces, establecida por el artículo 110 de la Constitución Nacional.
- Para no disminuir las remuneraciones de los empleados judiciales actuales, La Ley 27.346
establece que se alcanzarán las remuneraciones de los nuevos funcionarios. Quedará a
disposición de la CSJN la interpretación de la constitucionalidad de esta norma.
b.2) El inciso c): La Ley 27.346 (artículo 1, apartado 5) sustituyó el texto: "las jubilaciones,
pensiones, retiros o subsidios de cualquier especie en cuanto tengan su origen en el trabajo
personal y de los consejeros de las sociedades cooperativas" por el siguiente:
"las jubilaciones, pensiones, retiros o subsidios de cualquier especie en cuanto tengan su
origen en el trabajo personal y en la medida que hayan estado sujeto al pago de impuesto,
y de los consejeros de las sociedades cooperativas".
Al analizar las deducciones personales, veremos que, con la nueva reforma, hay ganancias
por jubilaciones que gozarán de mayores montos de deducciones personales, con lo cual no
quedarán sujetas al pago de impuesto.
b.3) Último párrafo del artículo 79 de la Ley del impuesto a las ganancias: La Ley 27.346
(artículo 1, apartado 6) sustituyó el texto del último párrafo:
 "También se considerarán ganancias de esta categoría las compensaciones en dinero y en
especie, los viáticos, etc., que se perciban por el ejercicio de las actividades incluidas en este
artículo, en cuanto excedan de las sumas que la DIRECCIÓN GENERAL IMPOSITIVA juzgue
razonables en concepto de reembolso de gastos efectuados" por los siguientes 5 (cinco)
párrafos:
* "También se considerarán ganancias de esta categoría las compensaciones en dinero y
en especie y los viáticos que se abonen como adelanto o reintegro de gastos, por
comisiones de servicio realizadas fuera de la sede donde se prestan las tareas, que se
perciban por el ejercicio de las actividades incluidas en este artículo.
* No obstante, será de aplicación la deducción prevista en el artículo 82 inciso e) de esta
Ley, en el importe que fije la Administración Federal de Ingresos Públicos, entidad autárquica
en el ámbito del Ministerio de Hacienda y Finanzas Públicas, sobre la base de, entre otros
parámetros, la actividad desarrollada, la zona geográfica y las modalidades de la
prestación de los servicios, el que no podrá superar el equivalente al cuarenta por ciento
(40%) de la ganancia no imponible establecida por el inciso a) del artículo 23 de la presente
ley.
* Respecto de las actividades de transporte de larga distancia la deducción indicada en el
párrafo anterior no podrá superar el importe de la ganancia no imponible establecida en el
inciso a) del artículo 23 de la presente ley.
* También se considerarán ganancias de esta categoría las sumas abonadas al personal
docente en concepto de adicional por material didáctico que excedan al 40% de la ganancia
no imponible establecida en el inciso a) del artículo 23 de la presente ley.
* A tales fines la Administración Federal de Ingresos Públicos establecerá las condiciones
bajo las cuales se hará efectivo el cómputo de esta deducción.
La sustitución del último párrafo del artículo 79 de la Ley del impuesto a las ganancias,
genera las siguientes consecuencias:
* Con anterioridad a la reforma, la Ley consideraba ganancia todos los reintegros de
gastos generados por el trabajo personal gravado, que excedan los montos establecidos
por la DGI/ AFIP. Este organismo autorizó las siguientes deducciones para determinar dicho
excedente:
- Para empleados públicos: El importe de $ 1.200 por día, en reconocimiento de viáticos y
compensaciones por el ejercicio de su actividad en lugares distantes al de su ejercicio habitual
(RG- AFIP- 3.694- B.O.: 06/11/14).
- Para corredores y viajantes de comercio. La RG (DGI) 2169 modificada por la RG (DGI)
3503, establece importes de viáticos deducibles, dependiendo de la distancia recorrida y de si
el trayecto se realiza con rodado propio o no.
Nota: Se debe tener presente que cualquier tema regulado por la Ley del impuesto a las
ganancias, puede tener excepciones establecidas por leyes especiales. Por ejemplo, en lo que
respecta al tratamiento de los viáticos, la Ley 26.176 establece deducciones especiales para
los rubros de alimentos y viáticos de petroleros.
* A partir de la nueva reforma de la Ley:
- Los reintegros de gastos, a comparar con los topes de viáticos publicados por la AFIP, son
aquellos generados por servicios realizados fuera de la sede donde se prestan las tareas.
- Se habilita a la AFIP a establecer montos máximos de deducciones por viáticos, en función
de determinados parámetros de la actividad (zonas geográficas, modalidad de las
prestaciones de servicios, etc.). La ley establece como tope para la deducción de los viáticos
del 40% del mínimo no imponible (Veremos más adelante que el nuevo monto anual de mínimo
no imponible asciende a $ 51.967. El 40% respectivo queda en $ 20.786,80). En el caso del
transporte de larga distancia, la deducción de viáticos establecida por la AFIP tienen el tope
del monto del mínimo no imponible ($ 51.967).
- En el caso de la actividad docente, la Ley incorpora la novedad de referirse al "adicional
por material didáctico". Sólo se gravará el excedente entre el monto percibido por este
concepto y el 40% del mínimo no imponible ($ 20.786,80).
Cabe aclarar que en la Cuarta categoría las deducciones por viáticos y material didáctico
(determinadas de acuerdo al artículo 79 de la Ley del impuesto a las Ganancias) forman parte
de la ganancia bruta. Las mismas permiten cuantificar la ganancia gravada,
independientemente de los gastos deducibles en la categoría.
C) Nueva exención en el impuesto a las ganancias
La Ley 27.346, en su artículo 1, apartado 1 agrega un nuevo inciso (el "z") al artículo 20 de
la Ley del Impuesto a las Ganancias (que es el que enumera las rentas exentas del impuesto).
El texto del nuevo inciso incorporado es el siguiente:
Artículo 20. Están exentos del gravamen:
...
"z). La diferencia entre el valor de las horas extras y el de las horas ordinarias, que
perciban los trabajadores en relación de dependencia por los servicios prestados en días
feriados, inhábiles y durante los fines de semana, calculadas conforme la legislación laboral
correspondiente".
Algunos aspectos para tener en cuenta de esta nueva exención:
* Las horas extras que se realizan durante los días hábiles, de lunes a viernes, están
gravadas en su totalidad. (Más adelante veremos que la Ley establece un beneficio respecto
de la alícuota, pero no en relación a su carácter de ganancia gravada).
* Las horas extras trabajadas en los días feriados, inhábiles y fines de semana, quedarán
parcialmente gravadas/ exentas. La valuación de las horas ordinarias estará gravada. La
exención sólo se aplicará sobre el excedente entre el valor de las horas extras y el de las horas
ordinarias.
El objetivo de esta exención es reconocer el esfuerzo que significa para el empleado
trabajar horas extras en días feriados, inhábiles y fines de semana.
D) Nueva deducción general
El artículo 81 de la Ley del impuesto a las Ganancias establece la mayoría de las
Deducciones Generales del impuesto. La Ley 27.346, en su artículo 1, apartado 7 agrega el
inciso i) al citado artículo 81. El texto del nuevo inciso es el siguiente:
Artículo 81: De la Ganancia del año fiscal, cualquiera fuese la fuente de ganancia y con las
limitaciones contenidas en esta ley, se podrá deducir:
...
"El cuarenta por ciento (40%) de las sumas pagadas por el contribuyente, o del causante
en el caso de sucesiones indivisas, en concepto de alquileres de inmuebles destinados a su
casa habitación, y hasta el límite de la suma prevista en el inciso a) del artículo 23 de esta
ley, siempre y cuando el contribuyente o el causante no resulte titular de ningún inmueble,
cualquiera sea la proporción.
La Administración Federal de Ingresos Públicos, entidad autárquica en el ámbito del
Ministerio de Hacienda y Finanzas Públicas, establecerá las condiciones bajo las cuales se
hará efectivo el cómputo de esta deducción".
Para el cómputo de esta deducción, hay algunos aspectos a tener en cuenta:
* Los alquileres deducibles serán de aquellos inmuebles destinados a casa-habitación.
La habitación es un derecho real, que sólo puede ser ejercido por personas humanas, y que
consiste en morar en un inmueble ajeno construido, o en parte material de él, sin alterar su
sustancia (artículo 2158 del Código Civil y Comercial). Es decir, que es el inmueble que un ser
humano destina para vivir.
* El contribuyente no deberá ser propietario de ningún inmueble, aunque fuese en forma
parcial. En definitiva se ve obligado a alquilar, porque no posee ningún inmueble. Y además no
tiene la posibilidad de financiar el alquiler con ganancias provenientes de alquileres de otras
propiedades.
* El monto deducible será el menor entre:
- El 40% del total de alquileres pagados en el año por la casa-habitación. La Ley exige el
pago de los alquileres, al igual que para el resto de Deducciones Generales (artículo 18 de la
Ley del impuesto a las Ganancias). En consecuencia, los alquileres adeudados no serán
deducibles hasta su pago.
- El importe del mínimo no imponible, establecido por el artículo 23, inciso a) de la Ley del
impuesto a las Ganancias ($ 51.967).
Para tener como referencia, para que los importes de alquileres sean totalmente deducibles,
el monto máximo mensual promedio de alquiler no tendría que superar $ 10.826,46, ya que
este importe multiplicado por 12 y luego por el 40%, da como resultado el importe del mínimo
no imponible.
* La AFIP es quien establecerá las condiciones a cumplir para que los alquileres sean
deducibles. Probablemente la AFIP exija información sobre el locador, el contrato de locación y
los Números de comprobantes emitidos.
La RG (AFIP) 1415 (BO: 13/01/03) y modificaciones, en su Anexo I, apartado A, inciso o,
sólo exime de la emisión de la factura/recibo correspondiente si:
- El propietario es una persona humana,
- posee un único inmueble en locación y
- el monto del alquiler mensual no supera $ 1.500. Con los valores de plaza actuales, la
gran mayoría de locadores deben emitir factura/ recibo por los alquileres obtenidos y cumplir
con las obligaciones impositivas respectivas (Impuesto a las Ganancias o régimen simplificado,
impuesto sobre los ingresos brutos, impuesto de sellos, etc.).
E) Modificación de las deducciones personales:
El apartado 2 del artículo 1 sustituye el artículo 23 de la Ley del impuesto a las Ganancias.
A continuación detallaremos las diferencias entre el nuevo régimen y el anterior, respecto de
cada una de las deducciones personales.
E.1) Ganancias no imponibles (mínimo no imponible)
Artículo 23 de la Ley del impuesto a las Ganancias: "Las personas de existencia visible
tendrán derecho a deducir de sus ganancias netas;"

Texto anterior del inciso a) Nuevo texto del inciso a)

" a) en concepto de ganancias no imponibles,

"a) en concepto de ganancias no imponibles,
la suma de pesos cincuenta y un mil novecientos
la suma de pesos cuarenta y dos mil trescientos
sesenta y siete ($ 51.967), siempre que las
dieciocho ($ 42.318), siempre que sean
personas que se indican sean residentes en el
residentes en el país".
país".

El Código Civil y Comercial vigente, establecido por la Ley 26.994 (BO: 08/10/14) y
modificaciones, sustituyó la expresión de "persona de existencia visible" por "persona humana"
(Título I del Libro Primero). La actual reforma impositiva no tuvo en cuenta el cambio de
denominación.
El aumento del importe del mínimo no imponible fue del 22,80%.
Hay que tener presente que los importes de deducciones personales establecidos por la
Ley del impuesto a las Ganancias son anuales, porque el ejercicio fiscal para las personas
humanas es el año calendario (artículo 18 de la Ley del impuesto a las Ganancias).
E.2) Cargas de familia
Artículo 23 de la Ley del impuesto a las Ganancias: "Las personas de existencia visible
tendrán derecho a deducir de sus ganancias netas;"

Texto anterior del inciso b) Nuevo texto del inciso b)

"b) en concepto de cargas de familia, siempre

que las personas que se indican sean residentes
en el país, estén a cargo del contribuyente y no
tengan en el año entradas netas superiores a
pesos cuarenta y dos mil trescientos dieciocho ($
42.318), cualquiera sea su origen y estén o no
sujetas al impuesto: 1) Pesos treinta y nueve mil "b) en concepto de cargas de familia, siempre
setecientos setenta y ocho ($ 39.778) anuales por que las personas que se indican sean residentes
el cónyuge; 2) Pesos diecinueve mil ochocientos en el país, estén a cargo del contribuyente y no
ochenta y nueve ($ 19.889) anuales por cada hijo, tengan en el año ingresos netos superiores a
hija, hijastro o hijastra menor de veinticuatro (24) pesos cincuenta y un mil novecientos sesenta y
años o incapacitado para el trabajo; 3) Pesos siete ($ 51.967), cualquiera sea su origen y estén
diecinueve mil ochocientos ochenta y nueve o no sujetas al impuesto: 1) Pesos cuarenta y
($ 19.889) anuales por cada descendiente en ocho mil cuatrocientos cuarenta y siete ($ 48.447)
línea recta (nieto, nieta, bisnieto o bisnieta) por el cónyuge; 2) Pesos veinticuatro mil
menor de veinticuatro (24) años o cuatrocientos treinta y dos ( $ 24.432) por cada
incapacitado para el trabajo; por cada hijo, hija, hijastro o hijastra menor de dieciocho (
ascendiente (padre, madre, abuelo, abuela, 18) años o incapacitado para el trabajo; La
bisabuelo, bisabuela, padrastro y madrastra); deducción de este inciso sólo podrá efectuarla el
por cada hermano o hermana menor de pariente más cercano que tenga ganancias
veinticuatro (24) años o incapacitado para el imponibles".
trabajo; por el suegro, por la suegra; por cada
yerno o nuera menor de veinticuatro (24) años
o incapacitado para el trabajo. Las deducciones
de este inciso sólo podrán efectuarlas el o los
parientes más cercanos que tengan ganancias
imponibles".

De la comparación entre el texto actual y el anterior surgen las siguientes modificaciones:

* En relación al límite de rentas anuales de la carga de familia, la Ley 27.346 sustituye el
término "entradas" por "ingresos". Ese reemplazo no tiene efectos en su significado, ya que la
definición de "entradas" dada por el artículo 48 del D.R. coincide con la definición de "ingresos".
* Los importes de deducción por cónyuge e hijo tuvieron los siguientes porcentajes de
incremento:
 Carga de familia Montos 2016 Montos 2017 % de aumento

Cónyuge 39.778,00 48.447,00 21,79%

Hijo/ hijastro 19.889,00 24.432,00 22,84%

La relación porcentual entre estas cargas de familia también varió:

- Para el período 2016 (al igual que en años anteriores): el importe de deducción por hijo
equivale al 50% del importe de deducción por cónyuge.
- Para el año 2017, dicha relación asciende al 50,43%.
* Si bien la reforma no indica que los importes de las deducciones por carga de familia son
anuales, dicha aclaración no es necesaria, porque el ejercicio fiscal es anual. En el caso de las
personas humanas es el año calendario (artículo 18 de la Ley del impuesto a las ganancias).
* A partir de la nueva reforma, la edad límite para que un hijo/ hijastro sea carga de familia
es de 18 (dieciocho) años. Esta modificación es importante, ya que no se trata sólo de
actualizar importes de las deducciones.
* La reforma más significativa, en relación a las cargas de familia, es que los únicos grados
de parentesco reconocidos por la Ley son los del grupo primario: cónyuge e hijos/ hijastros. Se
deroga el apartado 3) del inciso b) del artículo 23 de la Ley, que admitía la deducción de
otros parientes a cargo (padres, abuelos, nietos, hermanos, suegros, yernos/ nueras).
* En relación al requisito de ser el pariente más cercano con ganancias imponibles, la
expresión en plural quedó en singular, ya que el único caso de mayor o menor cercanía es el
de los hijastros, en el cual el padre es un pariente más cercano a su hijo que su padrastro.
E.3) Deducción especial
La deducción especial es el rubro de las deducciones personales sobre el cual se
efectuaron las modificaciones más significativas, A continuación se comparan los textos actual
y anterior:
Artículo 23 de la Ley del impuesto a las Ganancias: "Las personas de existencia visible
tendrán derecho a deducir de sus ganancias netas:"

Texto anterior del inciso c) Nuevo texto del inciso c)

"c) en concepto de deducción especial, hasta
la suma de pesos cuarenta y dos mil trescientos
dieciocho ($ 42.318), cuando se trate de
ganancias netas comprendidas en el artículo 49,
siempre que trabajen personalmente en la
actividad o empresa y de ganancias netas
incluidas en el Artículo 79.
Es condición indispensable para el cómputo
de la deducción a que se refiere el párrafo
anterior, en relación a las rentas y actividad
respectiva, el pago de los aportes que como
trabajadores autónomos les corresponda realizar,
"c) en concepto de deducción especial, hasta
la suma de pesos cincuenta y un mil novecientos
sesenta y siete ($ 51.967) cuando se trate de
ganancias netas comprendidas en el artículo 49,
siempre que trabajen personalmente en la
actividad o empresa y de ganancias netas
incluidas en el Artículo 79.
Es condición indispensable para el cómputo
de la deducción a que se refiere el párrafo
anterior, en relación a las rentas y actividad
respectiva, el pago de los aportes que como
trabajadores autónomos les corresponda realizar,
obligatoriamente, al Sistema Integrado
Previsional Argentino o a las cajas de jubilaciones Previsional Argentino (SIPA) o a las cajas de
sustitutivas que corresponda.
El importe previsto en este inciso se elevará
tres coma ocho (3,8) veces cuando se trate de las
ganancias a que se refieren los incisos a), b) y c)
del artículo 79 citado. La reglamentación
establecerá el procedimiento a seguir cuando se
obtengan, además, ganancias no comprendidas
en este párrafo.
No obstante lo indicado en el párrafo anterior,
el incremento previsto en el mismo no será de
aplicación cuando se trate de remuneraciones
comprendidas en el inciso c) del citado Artículo
79, originadas en regímenes previsionales
especiales que, en función del cargo
desempeñado por el beneficiario, concedan un
tratamiento diferencial del haber previsional, de la
movilidad de las prestaciones, así como de la
edad y cantidad de años de servicio para obtener
el beneficio jubilatorio. Exclúyese de esta
definición a los regímenes diferenciales
dispuestos en virtud de actividades penosas o
insalubres, determinantes de vejez o agotamiento
prematuros y a los regímenes correspondientes a
las actividades docentes, científicas y
tecnológicas y de retiro de las fuerzas armadas y
de seguridad".
obligatoriamente, al Sistema Integrado
jubilaciones sustitutivas que corresponda.
El importe previsto en este inciso se elevará
tres coma ocho (3,8) veces cuando se trate de las
ganancias a que se refieren los incisos a), b) y c)
del artículo 79 citado. La reglamentación
establecerá el procedimiento a seguir cuando se
obtengan, además, ganancias no comprendidas
en este párrafo.
No obstante lo indicado en el párrafo anterior,
el incremento previsto en el mismo no será de
aplicación cuando se trate de remuneraciones
comprendidas en el inciso c) del citado Artículo
79, originadas en regímenes previsionales
especiales que, en función del cargo
desempeñado por el beneficiario, concedan un
tratamiento diferencial del haber previsional, de la
movilidad de las prestaciones, así como de la
edad y cantidad de años de servicio para obtener
el beneficio jubilatorio. Exclúyese de esta
definición a los regímenes diferenciales
dispuestos en virtud de actividades penosas o
insalubres, determinantes de vejez o agotamiento
prematuros y a los regímenes correspondientes a
las actividades docentes, científicas y
tecnológicas y de retiro de las fuerzas armadas y
de seguridad.
La Administración Federal de Ingresos
Públicos, entidad autárquica en el ámbito del
Ministerio de Hacienda y Finanzas Públicas,
determinará el modo del cálculo de las
deducciones previstas en el presente artículo
respecto de los ingresos establecidos en los
incisos a), b) y c) del artículo 79, a los fines de
que los agentes de retención dividan el
Sueldo Anual Complementario por doce (12) y
añadan la doceava parte de dicho emolumento
a la remuneración de cada mes del año.
Cuando se trate de empleados en relación
de dependencia que trabajen y jubilados que
vivan en las provincias y, en su caso, partido,
a que hace mención el artículo 1º de la ley
23.272 y sus modificaciones, las deducciones
personales computables se incrementarán en
un veintidós por ciento (22%).
Respecto de las rentas mencionadas en el
inciso c) del artículo 79 de la presente, las
deducciones previstas en los incisos a) y c)
 de este artículo, serán reemplazadas por una
deducción específica equivalente a seis (6)
veces la suma de los haberes mínimos
garantizados, definidos en el artículo 125 de la
ley 24.241 y sus modificatorias y
complementarias, siempre que esta última
suma resulte superior a la suma de las
deducciones antedichas.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será
de aplicación respecto de aquellos sujetos
que perciban y/u obtengan ingresos de
distinta naturaleza a los allí previstos.
Tampoco corresponderá esa deducción para
quienes se encuentren obligados a tributar el
impuesto sobre los bienes personales,
siempre y cuando esta obligación no surja
exclusivamente de la tenencia de un inmueble
para vivienda única.
Los montos previstos en este artículos se
ajustarán anualmente, a partir del año fiscal
2018, inclusive, por el coeficiente que surja de
la variación anual de la Remuneración
Imponible Promedio de los Trabajadores
Estables (RIPTE), correspondiente al mes de
octubre del año anterior al del ajuste respecto
al mismo mes del año anterior.

De la comparación entre el texto actual y el anterior surgen las siguientes modificaciones:

* Al igual que en el año 2016 y en períodos anteriores, el importe de la deducción especial
simple es igual al de la ganancia no imponible. El monto de dicha deducción especial pasó de
$ 42.318 a $ 51.967 (resultando un incremento del 22,80%).
* La relación entre la deducción especial incrementada y la deducción especial simple sigue
siendo del 480%. En consecuencia, el importe de la deducción especial incrementada pasó
de $ 203.126,40 a $ 249.441,60.
Hasta aquí la reforma de la deducción especial es la habitual: el aumento de su importe, en
línea con el monto del mínimo no imponible.
Las reformas más relevantes son los 5 párrafos que se incorporaron en el inciso c) del
artículo 23 de la Ley del impuesto a las Ganancias y que detallamos a continuación:
1) La Ley exige a la AFIP la determinación de un procedimiento de apropiación de las
deducciones personales y el importe del Sueldo Anual Complementario, de manera tal de
que se distribuyan durante los 12 meses del año, con el fin de que las retenciones a practicar
por los empleadores sean lo más uniformes posible.
La RG (AFIP) 2437 (BO: 22/04/08) y modificaciones, en sus Anexos II y III, establece un
procedimiento de prorrateo de la primera cuota del Sueldo Anual Complementario, desde el
mes de pago y hasta el 31 de diciembre. Pero ese prorrateo tiene las siguientes limitaciones:
* La segunda cuota del S.A.C, cobrada en diciembre, incide por completo en ese mes.
* El prorrateo de la primer cuota del S.A.C. no se distribuye por 12 meses, sino por 7 (desde
junio a diciembre, ambos inclusive).
Para el prorrateo del S.A.C. durante 12 meses, la AFIP deberá establecer un procedimiento
de estimación del mismo, ya que el importe de cada una de las cuotas de aguinaldo se
determina al final de cada uno de los semestres del año.
2) Los importes de deducciones personales se incrementarán en un 22% para los
empleados que trabajen y los jubilados que vivan en las provincias y partido detallados en el
artículo 1 de la Ley 23.272 (provincias de La Patagonia, provincia de La Pampa y partido de
Patagones de la provincia de Buenos Aires).
Por aplicación del Decreto 1242/13 (B.O.: 28/08/13), las deducciones personales se
incrementaron en un 30% para los empleados y jubilados detallados en este punto. Dicho
incremento no tuvo vigencia en el año 2016, por aplicación del Decreto 394/16 (B.O: 23/02/16).
3) y 4) El tercer y cuarto párrafo incorporados en el artículo 23, permiten tomar un mayor
monto de mínimo no imponible y deducción especial para los beneficiarios de ganancias
incluidas en el inciso c) del artículo 79 (jubilaciones, retiros, subsidios, pensiones originadas
en el trabajo personal y consejeros de sociedades cooperativas) que:
* No deban tributar el impuesto sobre los bienes personales, excepto que esta obligación
se genere exclusivamente por poseer un inmueble que constituya la vivienda única.
* No obtengan ingresos adicionales diferentes de los comprendidos en el inciso c) del
artículo 79. Esta limitación puede generar algunas inequidades:
- El jubilado que trabaja estaría en desventaja frente a quien no trabaja, porque las rentas
autónomas y en relación de dependencia están fuera del inciso c). Con lo cual, el jubilado que
se ve obligado a trabajar por la insuficiencia de su haber jubilatorio, pagaría más impuesto que
un jubilado que no trabaja y goza de una jubilación mayor.
Sería más equitativo si la exclusión no alcanzase las demás ganancias de cuarta categoría.
Y se limitase exclusivamente a las rentas provenientes de inversiones (ya sean gravadas,
exentas o no gravadas).
- Los consejeros de las sociedades cooperativas tienen un tratamiento preferencial respecto
de otras ganancias que requieren del esfuerzo del trabajo personal.
* Cumpliendo los 2 requisitos, la suma de ganancia no imponible y deducción especial
será el mayor entre:
- La suma de los importes establecidos por la Ley para estos conceptos.
- La suma anual de haberes jubilatorios mínimos, multiplicada por 6 (seis).
5) Se incorpora un procedimiento de actualización automática de las deducciones
personales, a partir del año 2018 inclusive.
El coeficiente anual a aplicar (RIPTE) se calculará a partir de las Remuneraciones
imponibles de los empleados.
La ventaja de este procedimiento es que no habrá que esperar a la modificación de la Ley
para actualizar las deducciones personales.
La desventaja es que no se aplicarán los índices de precios al consumidor, que representan
la inflación soportada por el beneficiario. El coeficiente se calculará a partir de índices de
aumento de remuneraciones, los cuales, por lo general, son inferiores al incremento de los
precios.
E.4) Análisis de los montos libres de impuesto
Si bien los importes de las deducciones personales son anuales, se puede determinar, a
partir de ellas, el importe de remuneración promedio mensual, a partir del cual se deberá
pagar el impuesto a las ganancias.
Dicha remuneración es sólo un referente, para estimar si se pagará impuesto a las
ganancias o no. Lo que realmente importa es si el total de la ganancia neta anual supera el
total de deducciones personales o no, independientemente de las variaciones de los sueldos
en el transcurso del año.
A continuación determinaremos algunos importes de referencia:
E.4.1.) Persona soltera y sin cargas de familia
Las deducciones personales a computar serán:
Denominación Importes

Mínimo no Imponible 51.967,00

Deducción Especial 249.441,60

Total de deducciones
301.408,60
personales

Sueldo mensual neto

23.185,28 (a)
promedio

Sueldo bruto respectivo 27.934,07 (b)

(a) El sueldo mensual neto promedio surge de dividir el total de deducciones personales por
13 (por el efecto del sueldo anual complementario).
(b) El sueldo bruto mensual promedio resulta de dividir el sueldo neto por 83% (coeficiente
que resulta de restar el 17% de los aportes al Sistema Nacional de Seguridad Social y Obras
Sociales).
El empleado que estima que ningún sueldo neto mensual de 2017 superará $ 23.185,28, no
sufrirá retenciones del impuesto a las ganancias.
Un beneficiario con mayores remuneraciones quizás tampoco llegue a pagar el impuesto,
porque puede renunciar a su empleo durante el año y empezar desarrollar una actividad
autónoma como monotributista. Por ejemplo: Ese empleado gana un sueldo neto mensual de $
50.000 y renuncia en el mes de abril. Como el total de su ganancia neta anual gravada no
superará $ 301.408,60, el empleador le deberá reintegrar el total del impuesto retenido en la
liquidación final.
A su vez un empleado con un sueldo neto mensual neto de $ 20.000, puede llegar a pagar
el impuesto a las ganancias si, por mayores sueldos futuros, el total de su ganancia neta anual
supera $ 301.408,60.
E.4.2.) Persona casada con 3 cargas de familia: cónyuge y 2 hijos.
Las deducciones personales a computar serán:
Denominación Importes
 Mínimo no Imponible 51.967,00

Cónyuge 48.447,00

2 hijos 48.864,00

Deducción Especial 249.441,60

Total de deducciones
398.719,60
personales

Sueldo mensual neto

30.670,74
promedio

Sueldo bruto respectivo 36.952,70

Son aplicables las mismas aclaraciones que en el punto E.4.1), teniendo en cuenta los
sueldos promedios mensuales indicados en este punto.
E.4.3) Persona casada, con 2 hijos y alquileres deducibles.
En este caso suponemos un alquiler mensual de $ 10.000
La deducción general por alquileres y las deducciones personales a computar serán:
Denominación Importes

Deducción general por

48.000,00 (a)
alquileres

Mínimo no Imponible 51.967,00

Cónyuge 48.447,00

2 hijos 48.864,00

Deducción Especial 249.441,60

Total de deducciones 446.719,60

personales
 Sueldo mensual neto
34.363,05
promedio

Sueldo bruto respectivo 41.401,26

(a) Es el monto menor entre:

* 40% del total de alquileres pagados en el año: $ 10.000 x 12 x 40% = $ 48.000.
* El importe del mínimo no imponible: $ 51.967.
Las aclaraciones del punto E.4.1) también son aplicables en este caso.
F) Modificación en la escala del impuesto
La Ley 27.346 establece varias modificaciones en relación a la determinación del impuesto,
que detallamos a continuación:
F.1) Modificación de los importes y alícuotas de la escala del artículo 90 de la Ley del
impuesto a las Ganancias.
El artículo 1, apartado 8 de la Ley, sustituye esta escala de determinación del impuesto en
personas humanas,
Ganancia neta
Pagarán
Imponible acumulada

Sobre el
Más de $ A$ $ Más el %
excedente de $

0 10.000 - 9 0

10.000 20.000 900 14 10.000

20.000 30.000 2300 19 20.000

30.000 60.000 4200 23 30.000

60.000 90.000 11.100 27 60.000

90.000 120.000 19.200 31 90.000

120.000 en adelante 28.500 35 120.000

 por la siguiente:
Ganancia neta
Pagarán
Imponible acumulada

Sobre el
Más de $ A$ $ Más el %
excedente de $

0 20.000 0 5 0

20.000 40.000 1.000 9 20.000

40.000 60.000 2.800 12 40.000

60.000 80.000 5.200 15 60.000

80.000 120.000 8.200 19 80.000

120.000 160.000 15.800 23 120.000

160.000 240.000 25.000 27 160.000

240.000 320.000 46.600 31 240.000

320.000 en adelante 71.400 35 320.000

De la comparación de las escalas, se generan las siguientes similitudes y diferencias:

* Ambas son escalas progresivas. Esto implica que se aplican todas las alícuotas de la
escala hasta la ubicación de la ganancia neta sujeta a impuesto en el tramo correspondiente.
La Ley, para facilitar el cálculo del gravamen, indica el impuesto que corresponde a la base
de cada tramo. Ejemplo: En el tercer tramo, su base es $ 40.000 y el importe que se indica es
de $ 2.800. Este importe es la suma de:
- Primer tramo: $ 20.000 gravados al 5% = $ 1.000. más
- Segundo tramo; $ 20.000 gravados al 9% = $ 1.800.
* La nueva escala se compone de 9 tramos, mientras que la escala aplicable hasta 2016
tiene 7 tramos.
* La primera alícuota de la nueva escala (5%) es inferior a la primera alícuota de la escala
anterior (9%).
* La última alícuota (35%) es igual en las dos escalas.
* 6 de las 9 alícuotas de la nueva escala también las contiene la escala anterior (9%, 19%,
23%, 27%, 31% y 35%).
* Las 3 nuevas alícuotas corresponden a los 2 tramos agregados (5% y 12%) y un tramo
con diferente alícuota (15% en lugar del 14%).
* La base del noveno tramo es de $ 320.000 y se compone de la siguiente suma:
- 4 tramos de $ 20.000 cada uno. Total $ 80.000.
- 2 tramos de $ 40.000 cada uno. Total $ 80.000. Total acumulado: $ 160.000.
- 2 tramos de $ 80.000 cada uno. Total $ 160.000. Total acumulado: $ 320.000.
Hay que tener presente que los primeros 4 tramos son muy reducidos, con lo cual podría
ser muy frecuente alternar entre ellos durante el año. Un rango de $ 20.000 anuales equivalen
a $ 1.666,67 mensuales. Una variación mensual muy poco significativa.
F.2) Actualización automática de los montos de la escala del impuesto.
Al igual que las deducciones personales, la Ley establece la actualización de los importes
de los tramos de la escala, a partir del año 2018 inclusive (artículo 1, apartado 8).
El coeficiente a aplicar es el que representa la variación anual de la Remuneración
Imponible Promedio de los Trabajadores Estables (RIPTE), correspondiente al mes de octubre
del año anterior al del ajuste respecto al mismo mes del año anterior
F.3) Limitación de las alícuotas a aplicar sobre las horas extras gravadas.
El apartado 9 del artículo 1 de la Ley 27.346 incorpora dos párrafos a continuación del
último párrafo del artículo 90 de la Ley del impuesto a las Ganancias. Los mismos establecen
que:
* En el caso de horas extras gravadas, la alícuota a aplicar sobre ellas será la que
corresponda al último tramo en el que se ubica el resto de la ganancia neta sujeta a
impuesto. Es decir que las horas extras no generarán un incremento en la ubicación en la
escala del impuesto.
* El segundo párrafo incorporado establece que la AFIP determinará las modalidades de
liquidación correspondientes a las horas extras gravadas. Es decir que la AFIP establecerá las
apropiaciones respectivas de deducciones de la categoría, generales y personales.
3) Casos prácticos de aplicación
Para liquidar correctamente las retenciones del impuesto a las ganancias sobre las
remuneraciones del año 2017, la AFIP deberá reglamentar los siguientes aspectos, aplicables
a todos los empleados en relación de dependencia:
* En el caso del sueldo anual complementario: la determinación del prorrateo a efectuar
durante los 12 meses y la apropiación de las deducciones personales correspondientes
(artículo 23, inciso c) de la Ley del impuesto a las Ganancias actualizado).
* En el caso de horas extras gravadas, el procedimiento para apropiación de las
deducciones de la categoría, generales y personales (artículo 90 de la Ley del impuesto a las
Ganancias actualizado).
A continuación se desarrollan 2 casos prácticos de retenciones de ganancias durante el año
2017. A tal fin partiremos de las siguientes premisas:
* La AFIP aún no ha reglamentado el prorrateo del Sueldo anual Complementario. Hemos
efectuado la liquidación, suponiendo que la AFIP establecerá el siguiente procedimiento:
- Para la apropiación de la primera cuota del S.A.C. se computará la doceava parte de la
remuneración del mes de enero. Si en los meses siguientes del primer semestre la
remuneración es mayor, se incrementará la cuota correspondiente durante el resto del año,
hasta llegar, en forma acumulada, a la mitad de la mejor remuneración del primer semestre.
- Para la apropiación de la segunda cuota del S.A.C. se computará la doceava parte de la
remuneración habitual del mes de enero.
 — Si durante el segundo semestre, hay meses con remuneración mayor a la de enero, se
incrementará la cuota correspondiente durante los meses faltantes del año, hasta llegar, en
forma acumulada, a la mitad de la mejor remuneración del segundo semestre.
— Si en los meses del segundo semestre, la mayor remuneración es menor que la
remuneración habitual de enero, se ajustará el importe de la segunda cuota del S.A.C., durante
los meses faltantes del año, hasta llegar, en forma acumulada, a la mitad de la mejor
remuneración del segundo semestre.
* La ganancia neta gravada por horas extras es equivalente a las remuneraciones netas
percibidas por las mismas más la proporción del S.A.C. correspondiente.
3.1) Horas extras gravadas. Cargas de familia: 2 hijos.
Datos para la liquidación:
* Remuneración bruta mensual: $ 35.000.
* Aportes retenidos por el empleador: 17% (Régimen Nacional de Seguridad Social y Obras
Sociales).
* Remuneración bruta por horas extras en días hábiles del mes de octubre: $ 9.000.
* Vacaciones tomadas: 14 días corridos en la segunda quincena de enero.
A continuación se detalla la liquidación de las retenciones de ganancias, por todos los
meses de 2017.
C Se No Di
En Fe Ma Ab Ma Ju Ju Ag Oc D
ONCE ptiem viemb ciemb
ero brero rzo ril yo nio lio osto tubre D.JJ
PTOS bre re re

Gc
ia
bruta
41. 79. 11 15 19 23 26 30 34 39 43
acum an
319,4 372,2 7.425, 5.477, 3.530, 1.583, 9.636, 7.688, 5.741, 4.294, 3.847,
ulada ual
5 3 01 79 56 33 10 88 66 44 22
mes
anteri
or

Su
eldo 35. 35. 35. 35. 35. 35. 35. 35. 35. 35. 35. 35. 42
Bruto 000,0 000,0 000,0 000,0 000,0 000,0 000,0 000,0 000,0 000,0 000,0 000,0 0.000,
mens 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 00
ual

Pl
us
vacaci
onal- 3.2 3.2
2da 66,67 66,67
quinc
ena
de
enero
 Ho
ras
extras
9.0 9.0
en
00,00 00,00
días
hábile
s

S.
19.
A.C.- 1.5 1.5 1.5 1.5 1.5 1.5 1.5 1.5 1.5 1.5 1.5 1.5
133,3
dividid 94,44 94,44 94,44 94,44 94,44 94,44 94,44 94,45 94,45 94,45 94,45 94,45
3
o 12

S.
A.C.-
2da 22.
1.4 1.4 1.4 1.4 1.4 1.4 1.4 1.4 1.4 2.9 2.9 2.9
cuota- 000,0
58,34 58,34 58,34 58,34 58,33 58,33 58,33 58,33 58,33 58,33 58,33 58,33
dividid 0
o 12 y
ajuste

Su
41. 38. 38. 38. 38. 38. 38. 38. 38. 48. 39. 39.
btotal
319,4 052,7 052,7 052,7 052,7 052,7 052,7 052,7 052,7 552,7 552,7 552,7
del
5 8 8 8 7 7 7 8 8 8 8 8
mes

G
ANAN
CIA
41. 79. 11 15 19 23 26 30 34 39 43 47 47
BRUT
319,4 372,2 7.425, 5.477, 3.530, 1.583, 9.636, 7.688, 5.741, 4.294, 3.847, 3.400, 3.400,
A
5 3 01 79 56 33 10 88 66 44 22 00 00
ACU
MULA
DA

De
ducci
ones

De 13. 19. 26. 32. 39. 45. 52. 58. 67. 73.
7.0
ducci 493,2 962,2 431,2 900,2 369,1 838,1 307,1 776,0 030,0 754,0
24,31
ones 9 7 5 2 9 6 2 9 6 3
acum.
Mes
anteri
or

17
%
(Hast 71.
6.5 5.9 5.9 5.9 5.9 5.9 5.9 5.9 5.9 5.9 5.9 5.9
a tope 955,3
05,33 50,00 50,00 50,00 50,00 50,00 50,00 50,00 50,00 50,00 50,00 50,00
remun 3
erativ
o)

Ap
ortes
1.5 1.5
sobre
30,00 30,00
horas
extras

Ap
ortes
1er 27 27 27 27 27 27 27 27 27 27 27 27 3.2
SAC 1,06 1,06 1,06 1,06 1,06 1,06 1,06 1,05 1,05 1,05 1,05 1,05 52,67
—
17%

Ap
ortes
2do 24 24 24 24 24 24 24 24 24 50 50 50 3.7
SAC 7,92 7,92 7,92 7,92 7,91 7,91 7,91 7,91 7,92 2,92 2,92 2,92 40,00
—
17%

Su
btotal
Dedu
13. 19. 26. 32. 39. 45. 52. 58. 67. 73. 80. 80.
ccion 7.0
493,2 962,2 431,2 900,2 369,1 838,1 307,1 776,0 030,0 754,0 478,0 478,0
es 24,31
9 7 5 2 9 6 2 9 6 3 0 0
por
haber
es

G 34. 65. 97. 12 16 19 22 25 28 32 36 39 39

ANAN 295,1 878,9 462,7 9.046, 0.630, 2.214, 3.797, 5.381, 6.965, 7.264, 0.093, 2.922, 2.922,
CIA 4 4 4 54 34 14 94 76 57 38 19 00 00
NETA
ACU
MULA
DA

De
ducci
ones
Perso
nales

Mí
nimo 12. 17. 21. 25. 30. 34. 38. 43. 47. 51. 51.
4.3 8.6
No 991,7 322,3 652,9 983,5 314,0 644,6 975,2 305,8 636,4 967,0 967,0
30,58 61,17
Impon 5 3 2 0 8 7 5 3 2 0 0
ible

Ca
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12. 16. 20. 24. 28. 32. 36. 40. 44. 48. 48.
de 4.0 8.1
216,0 288,0 360,0 432,0 504,0 576,0 648,0 720,0 792,0 864,0 864,0
Famili 72,00 44,00
0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0
a- 2
hijos

De
ducció 20. 41. 62. 83. 10 12 14 16 18 20 22 24 24
n 786,8 573,6 360,4 147,2 3.934, 4.720, 5.507, 6.294, 7.081, 7.868, 8.654, 9.441, 9.441,
Espec 0 0 0 0 00 80 60 40 20 00 80 60 60
ial

To
tal
Dedu 29. 58. 87. 11 14 17 20 23 26 29 32 35 35
ccion 189,3 378,7 568,1 6.757, 5.946, 5.136, 4.325, 3.515, 2.704, 1.893, 1.083, 0.272, 0.272,
es 8 7 5 53 92 30 68 07 45 83 22 60 60
Perso
nales

G 5.1 7.5 9.8 12. 14. 17. 19. 21. 24. 35. 39. 42. 42.
CIA 05,76 00,17 94,59 289,0 683,4 077,8 472,2 866,6 261,1 370,5 009,9 649,4 649,4
NETA 1 2 4 6 9 2 5 7 0 0
SUJE
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IMPU
ESTO

IM
PUES
TO 44 56 69 83 98 1.1 1.2 1.4 1.5 2.5 2.8 3.1 3.1
DETE 9,20 6,69 0,52 9,35 8,18 37,01 85,84 34,67 83,50 77,80 47,86 17,93 17,93
RMIN
ADO

Re
ducció
n
impue - - - -
sto 61,12 70,30 79,48 79,48
por
horas
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N
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IMPU
44 56 69 83 98 1.1 1.2 1.4 1.5 2.5 2.7 3.0 3.0
ESTO
9,20 6,69 0,52 9,35 8,18 37,01 85,84 34,67 83,50 16,68 77,56 38,45 38,45
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Re
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nes
- - - - - - - - - - - -
de 0,0
449,2 566,6 690,5 839,3 988,1 1.137, 1.285, 1.434, 1.583, 2.516, 2.777, 3.038,
Mese 0
0 9 2 5 8 01 84 67 50 68 56 45
s
Anteri
ores

SA 44 11 12 14 14 14 14 14 14 93 26 26 0,0
LDO 9,20 7,49 3,83 8,83 8,83 8,83 8,83 8,83 8,83 3,18 0,88 0,89 0
A
RETE
NER/
REIN
TEGR
AR

Alí
cuota
en la 15, 12, 9,0 9,0 9,0 9,0 9,0 9,0 9,0 12, 12, 12, 12,
que 00% 00% 0% 0% 0% 0% 0% 0% 0% 00% 00% 00% 00%
se
ubica

Cálculo del impuesto por el efecto de las horas extras:

Conceptos Octubre Noviembre Diciembre

Ganancia neta sujeta

35.370,55 39.009,97 42.649,40
a impuesto

Exclusión de horas
-7.470,00 -7.470,00 -7.470,00
extras- días hábiles

Exclusión del SAC

correspondiente -1.245,00 -2.490,00 -3.735,00
acumulado

Ganancia neta a
26.655,55 29.049,97 31.444,40
ubicar en escala

Alícuota del tramo

9,00% 9,00% 9,00%
en que se ubica

Impuesto
correspondiente
 Impuesto sobre
Ganancia .Neta sin 1.732,33 1.881,16 2.030,00
horas extras

Horas extras por %

784,35 896,40 1.008,45
sin horas extras (9%)

Impuesto
2.516,68 2.777,56 3.038,45
determinado

Diferencia de
impuesto

Impuesto sin trato

especial por horas 2.577,80 2.847,86 3.117,93
extras

Nuevo impuesto
-2.516,68 -2.777,56 -3.038,45
determinado

Diferencia 61,12 70,30 79,48

Composición de la
diferencia

Horas extras
6.677,78 7.616,69 8.555,60
gravadas a la alícuota
inferior (9%)
 Horas extras
gravadas a la alícuota 2.037,22 2.343,31 2.649,40
superior (12%)

Total horas extras

8.715,00 9.960,00 11.205,00
más SAC devengado

Tramo sujeto a %
superior (12%), por % 244,47 281,20 317,93
superior (12%)

Tramo sujeto a %
superior (12%), por % -183,35 -210,90 -238,45
inferior (9%)

Diferencia de
61,12 70,30 79,48
impuesto

Observaciones:
* Para el prorrateo del 1er S.A.C. se divide la remuneración bruta de enero ($ 38.266,67)
por doce. Como en el primer semestre no hay una mayor remuneración que la del mes de
enero, la cuota de prorrateo mensual se mantiene constante.
* Para el prorrateo del 2do S.A.C. se divide la remuneración bruta mensual habitual de
enero ($ 35.000) por doce. Este importe mensual se mantiene durante el segundo semestre,
hasta el mes en que la mayor remuneración de dicho semestre difiere a enero. El mes de
mayor remuneración del 2do semestre es octubre. La cuota de mensual de prorrateo del
S.A.C., a partir de octubre ($ 2.958,33), se compone de:
- Doceava parte de la mayor remuneración mensual del 2do semestre hasta ese momento:
$ 35.000/12 = $ 1.458,33 más
- La mitad de el incremento de la remuneración en octubre ($ 9.000/2 = $ 4.500) prorrateado
por los meses que faltan del semestre (3 en este caso): $ 4.500 /3 = $ 1.500.
- La cuota total de prorrateo del 2do S.A.C. desde octubre es: $ 1.458,33 + $ 1.500 =
2.958,33.
* En enero se llega al tramo del 15%, por efecto del plus vacacional y de la proporción del
S.A.C. correspondiente.
* En febrero y marzo se desciende en los tramos de la escala, pasando al 12% y 9%,
respectivamente. Por eso el importe a retener se reduce. El descenso en la escala se origina
en que la remuneración mensual es menor por la inexistencia de plus vacacional.
 * Desde abril y hasta setiembre, inclusive, el monto a retener es constante con motivo de
que la remuneración no varía.
* En octubre el impuesto aumenta por el efecto de las horas extras gravadas. Y la base
imponible se ubica en el tramo del 12%. Al extraer la ganancia neta por las horas extras, la
alícuota aplicable es del 9%. Para que las horas extras queden gravadas al 9%, se agrega en
la liquidación la fila de "Reducción del impuesto por horas extras". Al pie de la liquidación se
detallan los cálculos correspondientes.
* En noviembre y en diciembre los importes de retención coinciden, porque la remuneración
adicional es constante, tanto el sueldo mensual, como el prorrateo del S.A.C. correspondiente.
3.2) Con alquileres deducibles. Cargas de familia: cónyuge y 2 hijos.
Datos para la liquidación:
* Remuneración bruta mensual: $ 45.000.
* Aportes retenidos por el empleador: 17% (Régimen Nacional de Seguridad Social y Obras
Sociales).
* Vacaciones tomadas: 14 días corridos en la segunda quincena de enero.
* Importe mensual de alquiler de casa- habitación (cumple todos los requisitos para su
deducción): $ 9.000.
A continuación se detalla la liquidación de las retenciones de ganancias, por todos los
meses de 2017
C Se No Di
En Fe Ma Ab Ma Ju Ju Ag Oc D
ONCE ptiem viemb ciemb
ero brero rzo ril yo nio lio osto tubre D.JJ
PTOS bre re re

Gc
ia
bruta
56. 10 16 21 26 31 36 42 47 52 57
acum an
666,6 8.853, 1.040, 3.226, 5.413, 7.600, 9.786, 1.973, 4.160, 6.346, 8.533,
ulada ual
7 34 01 68 35 02 69 36 02 68 34
mes
anteri
or

Su
eldo 48. 48. 48. 48. 48. 48. 48. 48. 48. 48. 48. 48. 57
Bruto 000,0 000,0 000,0 000,0 000,0 000,0 000,0 000,0 000,0 000,0 000,0 000,0 6.000,
mens 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 00
ual

Pl
us
vacaci 4.4 4.4
onal- 80,00 80,00
2da
quinc
ena
de
enero

S.
A.C.-
1er 26.
2.1 2.1 2.1 2.1 2.1 2.1 2.1 2.1 2.1 2.1 2.1 2.1
cuota 240,0
86,67 86,67 86,67 86,67 86,67 86,67 86,67 86,67 86,66 86,66 86,66 86,66
— 0
dividid
o 12

S.
A.C.-
24.
2da 2.0 2.0 2.0 2.0 2.0 2.0 2.0 2.0 2.0 2.0 2.0 2.0
000,0
cuota- 00,00 00,00 00,00 00,00 00,00 00,00 00,00 00,00 00,00 00,00 00,00 00,00
0
dividid
o 12

Su
56. 52. 52. 52. 52. 52. 52. 52. 52. 52. 52. 52.
btotal
666,6 186,6 186,6 186,6 186,6 186,6 186,6 186,6 186,6 186,6 186,6 186,6
del
7 7 7 7 7 7 7 7 6 6 6 6
mes

G
ANAN
CIA
56. 10 16 21 26 31 36 42 47 52 57 63 63
BRUT
666,6 8.853, 1.040, 3.226, 5.413, 7.600, 9.786, 1.973, 4.160, 6.346, 8.533, 0.720, 0.720,
A
7 34 01 68 35 02 69 36 02 68 34 00 00
ACU
MULA
DA

De
ducci
ones

De
ducci
ones 13. 25. 38. 50. 63. 75. 88. 10 11 12 13
acum. 233,3 705,0 176,7 648,5 120,2 591,9 063,7 0.535, 3.007, 5.478, 7.950,
Mes 3 6 9 2 5 8 1 44 18 92 66
anteri
or
 17
%
(Hast 98.
8.9 8.1 8.1 8.1 8.1 8.1 8.1 8.1 8.1 8.1 8.1 8.1
a tope 681,6
21,60 60,00 60,00 60,00 60,00 60,00 60,00 60,00 60,00 60,00 60,00 60,00
remun 0
erativ
o)

Ap
ortes
1er 37 37 37 37 37 37 37 37 37 37 37 37 4.4
SAC 1,73 1,73 1,73 1,73 1,73 1,73 1,73 1,73 1,74 1,74 1,74 1,74 60,80
—
17%

Ap
ortes
2do 34 34 34 34 34 34 34 34 34 34 34 34 4.0
SAC 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 80,00
—
17%

Al
quiler
del
mes 43.
3.6 3.6 3.6 3.6 3.6 3.6 3.6 3.6 3.6 3.6 3.6 3.6
deduc 200,0
00,00 00,00 00,00 00,00 00,00 00,00 00,00 00,00 00,00 00,00 00,00 00,00
ible- 0
detall
e al
pie

To
tal
dedu 13. 25. 38. 50. 63. 75. 88. 10 11 12 13 15 15
ccion 233,3 705,0 176,7 648,5 120,2 591,9 063,7 0.535, 3.007, 5.478, 7.950, 0.422, 0.422,
es 3 6 9 2 5 8 1 44 18 92 66 40 40
gener
ales

G
43. 83. 12 16 20 24 28 32 36 40 44 48 48
ANAN
433,3 148,2 2.863, 2.578, 2.293, 2.008, 1.722, 1.437, 1.152, 0.867, 0.582, 0.297, 0.297,
CIA
4 8 22 16 10 04 92 88 82 74 68 60 60
NETA
ACU
MULA
DA

De
ducci
ones
Perso
nales

Mí
nimo 12. 17. 21. 25. 30. 34. 38. 43. 47. 51. 51.
4.3 8.6
No 991,7 322,3 652,9 983,5 314,0 644,6 975,2 305,8 636,4 967,0 967,0
30,58 61,17
Impon 5 3 2 0 8 7 5 3 2 0 0
ible

Ca
rgas
de
16. 24. 32. 40. 48. 56. 64. 72. 81. 89. 97. 97.
Famili 8.1
218,5 327,7 437,0 546,2 655,5 764,7 874,0 983,2 092,5 201,7 311,0 311,0
a- 09,25
0 5 0 5 0 5 0 5 0 5 0 0
Cónyu
ge y 2
hijos

De
ducció 20. 41. 62. 83. 10 12 14 16 18 20 22 24 24
n 786,8 573,6 360,4 147,2 3.934, 4.720, 5.507, 6.294, 7.081, 7.868, 8.654, 9.441, 9.441,
Espec 0 0 0 0 00 80 60 40 20 00 80 60 60
ial

To
tal
Dedu 33. 66. 99. 13 16 19 23 26 29 33 36 39 39
ccion 226,6 453,2 679,9 2.906, 6.133, 9.359, 2.586, 5.813, 9.039, 2.266, 5.492, 8.719, 8.719,
es 3 7 0 53 17 80 43 07 70 33 97 60 60
Perso
nales

G 10. 16. 23. 29. 36. 42. 49. 55. 62. 68. 75. 81. 81.
CIA 206,7 695,0 183,3 671,6 159,9 648,2 136,4 624,8 113,1 601,4 089,7 578,0 578,0
NETA 1 1 2 3 3 4 9 1 2 1 1 0 0
SUJE
TA A
IMPU
ESTO

IM
PUES
TO 1.3 2.0 2.6 3.3 3.9 4.6 5.2 5.9 6.5 7.2 7.8 8.4 8.4
DETE 64,21 05,38 54,82 04,26 53,70 03,14 52,58 02,02 51,46 00,90 50,34 99,88 99,88
RMIN
ADO

Re
tencio
nes
- - - - - - - - - - - -
de 0,0
1.364, 2.005, 2.654, 3.304, 3.953, 4.603, 5.252, 5.902, 6.551, 7.200, 7.850, 8.499,
Mese 0
21 38 82 26 70 14 58 02 46 90 34 88
s
Anteri
ores

SA
LDO
A
RETE 1.3 64 64 64 64 64 64 64 64 64 64 64 0,0
NER/ 64,21 1,17 9,44 9,44 9,44 9,44 9,44 9,44 9,44 9,44 9,44 9,44 0
REIN
TEGR
AR

Alì
cuota
del
tramo 23, 19, 19, 19, 19, 19, 19, 19, 19, 19, 19, 19, 19,
en el 00% 00% 00% 00% 00% 00% 00% 00% 00% 00% 00% 00% 00%
que
se
ubica
 Verificación de si el 40% de los alquileres pagados acumulados, supera el mínimo no
imponible acumulado.

40
% de
alquile
10. 14. 18. 21. 25. 28. 32. 36. 39. 43.
res 3.6 7.2
800,0 400,0 000,0 600,0 200,0 800,0 400,0 000,0 600,0 200,0
pagos 00,00 00,00
0 0 0 0 0 0 0 0 0 0
acum
ulado
s.

To
pe-
12. 17. 21. 25. 30. 34. 38. 43. 47. 51.
mínim 4.3 8.6
991,7 322,3 652,9 983,5 314,0 644,6 975,2 305,8 636,4 967,0
o no 30,58 61,17
5 3 2 0 8 7 5 3 2 0
impon
ible

M
10. 14. 18. 21. 25. 28. 32. 36. 39. 43.
onto 3.6 7.2
800,0 400,0 000,0 600,0 200,0 800,0 400,0 000,0 600,0 200,0
dedu 00,00 00,00
0 0 0 0 0 0 0 0 0 0
cible

Como en ningún mes el 40% de los alquileres acumulados superan el mínimo no

imponible acumulado, el incremento mensual de la deducción por alquileres equivale al 40%
del alquiler mensual ($ 9.000 x 40% = $ 3.600).

Observaciones:
* Enero es el mes de mayor remuneración bruta del semestre, por el efecto del plus
vacacional. Por lo tanto el importe mensual de prorrateo del 1er SAC ($ 52.480 dividido 12) se
mantiene constante todo el año.
* La mayor remuneración bruta del segundo semestre es igual a la remuneración bruta
mensual habitual de enero ($ 48.000). Por lo tanto la cuota de prorrateo del 2do SAC también
permanece constante todo el año.
* En todos los meses se deduce el 40% de los alquileres pagados, ya que el mismo no
supera el monto del mínimo no imponible proporcional.
* En enero la base imponible llega al tramo del 23%, con motivo del plus vacacional y del
prorrateo del S.A.C. correspondiente.
* En febrero el monto a retener se reduce por la inexistencia del plus vacacional y el
descenso al tramo de la escala del 19%.
 * Desde marzo y hasta diciembre, inclusive, el importe a retener es constante porque se
mantienen el tramo de la escala del 19% y los mismos montos mensuales de remuneraciones y
deducciones.

Declaraciones juradas de ganancias y bienes personales de personas humanas. Algunos

aspectos a tener en cuenta. NICOLINI, JUAN C.

1. Las reformas de la ley 27346

1.1. Deducciones personales para el año 2017
La Pampa, Río
Negro, Chubut,
Neuquén, Santa Cruz,
Restantes Tierra del Fuego,
jurisdicciones Antártida e Islas del
Atlántico Sur y Partido
de Patagones PBA

MNI 51.967 63.399,74

Cónyuge 48.447 59.105,34

Hijos o hijastros,
menor de 18 años o
incapacitado para el 24.432 29.807,04
trabajo

Otras cargas 0 0

Deducción especial 51.967 63.399,74

Deducción especial
249.441,60 304.318,75
4ª

Domésticos 51.967 63.339,74

Tope ingresos para 51.967 63.339,74

deducir cargas familia.

Notas:
* Se ha reducido la edad para que proceda la deducción de los hijos de 24 a 18 años.
* Se han suprimido las restantes cargas de familia: nietos, bisnietos, padres, abuelos,
bisabuelos, padrastros, hermanos menores de 24 años o incapacitados para el trabajo,
suegros, yerno o nuera menores de 24 años o incapacitados para el trabajo.
* Los hijos lo pueden deducir ambos cónyuges.
* Los hijastros (llamados hijos afines en el Código unificado) los deduce el progenitor, y si
no tiene renta imponible el progenitor afín.
1.2. Tabla para calcular el impuesto a las ganancias 2017 (actualizable en años
siguientes)
Ganancia neta imponible Pagarán

Sobre el
Más de $ A$ $ Más el %
excedente de $

0 20.000 0 5 0

20.000 40.000 1.000 9 20.000

40.000 60.000 2.800 12 40.000

60.000 80.000 5.200 15 60.000

80.000 120.000 8.200 19 80.000

120.000 160.000 15.800 23 120.000

160.000 240.000 25.000 27 160.000

240.000 320.000 46.600 31 240.000

320.000 En adelante 71.400 35 320.000

1.3. Deducción de mínimo no imponible y deducción especial para ciertas

jubilaciones y pensiones a partir del 2017 (Ley 27.346)
El mínimo no imponible y la deducción especial se cambian por un importe de 6 veces la
suma de haberes mínimos garantizados, en los supuestos en que dicho importe sea mayor al
general. Este importe no está claro cómo se calcula. El haber de los meses de enero y febrero
ha sido de $ 5.661,16 y a partir de marzo de $ 6.394, y debiera cambiarse nuevamente en
setiembre. Considerando esos importes sería de: 5661,16 por dos meses y $ 6.394 por 10
meses, y el resultado por 6 veces: ((5.661,16x2)+(6.394x10))*6= $ 451.573,92. Importe que
reemplaza a $ 51.967 + 249.441,60= $ 301.408,60, o en su caso a los de la región patagónica.
Requisitos:
* No tener otros ingresos gravados. La RG 4003 E, en su Anexo II, apartado E), último
párrafo refiere sólo a ingresos gravados, mientras que la ley decía ingresos, sin definir
gravados o exentos.
* No obligados a tributar bienes personales, excepto que esta obligación surja
exclusivamente de la tenencia de un inmueble con destino a vivienda única.
1.4. Alquiler de la casa habitación a partir del 2017
Se permite deducir en el impuesto a las ganancias el 40% de los alquileres pagados por la
casa habitación, hasta el límite del mínimo no imponible (para el 2017 $ 51.967).
Supongamos que se paga un alquiler mensual de $ 12.000, se pueden deducir 40% o sea $
4.800, pero con el tope del mínimo no imponible de $ 4.330,58, ($ 51.967 dividido 12)
Requisito no ser titular de ningún inmueble, cualquiera sea la proporción.
Si el contrato de alquiler está a nombre de más de una persona (por ejemplo el matrimonio),
ambos tendrán derecho al cómputo de la deducción, en la proporción que corresponda.
1.5. Imputación del aguinaldo a partir del 2017
Se cambia la imputación del SAC a los efectos de la retención del impuesto a las ganancias,
proporcionándolo a los meses del año.
1.6. Horas extras a partir del 2017 (definidas como tales en la ley de contrato de
trabajo)
1.6.1. Exención
Está exenta: "La diferencia entre el valor de las horas extras y el de las horas ordinarias,
que perciban los trabajadores en relación de dependencia por los servicios prestados en días
feriados, inhábiles y durante los fines de semana, calculadas conforme la legislación laboral
correspondiente." (Artículo 20, inciso z).
1.6.2. Alícuota aplicable
Por las horas extras (todas, menos las exentas) se calcula el impuesto a la alícuota de la
escala que correspondería sin agregar tales ingresos (artículo 90, último párrafo)
1.7. Imputación al año fiscal de ajustes de tributos y sus respectivos intereses.
Para los ejercicios cerrados a partir del 27/12/2016 se cambia la imputación de los ajustes
por diferencias de impuestos:
* Antes: en el ejercicio que se determinen (sistema de lo devengado) o en el que se paguen
(para los que sigan el sistema de lo percibido)
* Nuevo: en el ejercicio que resulten exigibles por parte del fisco (devengado) o en el que
se paguen (sistema de lo percibido). Al establecer "tributos" el alcance es a los impuestos tasas
y contribuciones.
* Aplicación práctica:
* El impuesto a los ingresos brutos de diciembre, para un cierre de diciembre, está
devengado pero no está determinado, su declaración jurada se presenta en enero: resulta
deducible en el ejercicio de su devengamiento, dado que no se trata de diferencias de tributos
provenientes de ajustes.
* La tasa de seguridad e higiene ídem.
* El ajuste de impuestos reclamado por una provincia, que se encuentra en discusión
administrativa, no es deducible hasta tanto se admita su reclamo, o se torne exigible.
* La interpretación de "ajuste" se refiere a las diferencias reclamadas por el fisco, o
¿también se incluyen las determinadas por el contribuyente?
2. Vencimientos personas humanas 2016
Obligados a presentar DDJJ del impuesto a las ganancias (RG 4003):
* Empleados con remuneraciones brutas anuales iguales o superiores a $ 500.000 (Sin
impuesto a ingresar, régimen simplificado o aplicativo, de carácter informativo, vencimiento 30
de junio)
 * Los actores que perciban sus ingresos a través de la Asociación Argentina de Actores, con
ingresos brutos anuales iguales o superiores a $ 500.000.
* Los que tengan ingresos gravados superiores a las deducciones admitidas.
* Los inscriptos en el gravamen.
* A estos efectos no se computan los ingresos sujetos al monotributo (ABC- ID 7214004)
Obligados a presentar DDJJ del impuesto sobre los bienes personales (RG 4003):
* Empleados con remuneraciones brutas anuales iguales o superiores a $ 500.000 (Sin
impuesto, de carácter informativo, vencimiento 30 de junio)
* Los actores que perciban sus ingresos a través de la Asociación Argentina de Actores, con
ingresos brutos anuales iguales o superiores a $ 500.000 (Sin impuesto, de carácter
informativo, vencimiento 30 de junio).
* Los que tengan bienes gravados al 31 de diciembre por más de $ 800.000
* Los inscriptos en el gravamen.
Vencimientos — unificado para quienes tengan o no participaciones en empresas-
(RG 3968):
Terminación de CUIT Vencimiento DDJJ Vencimiento pago

0-1 12/06/2017 13/06/2017

2-3 13/06/2017 14/06/2017

4-5 14/06/2017 15/06/2017

6-7 15/06/2017 16/06/2017

8-9 16/06/2017 20/06/2017

Declaración del impuesto a las ganancias (régimen simplificado)

* Quienes no tengan bienes ni deudas en el exterior
* Quienes perciban exclusivamente ingresos del trabajo en relación de dependencia,
jubilaciones y pensiones.
* Los actores que perciban sus ingresos a través de la Asociación Argentina de Actores.
* Los socios de las sociedades cooperativas, que trabajen personalmente en la explotación,
por los servicios prestados (incluyendo el retorno percibido).
* Quienes, adicionalmente a los ingresos indicados precedentemente, obtengan otras rentas
por las cuales hayan adherido al monotributo, o resulten exentas, no alcanzadas o no
computables en el impuesto a las ganancias.
3. Plan de facilidades de pago
RG 984:
* Saldo de impuesto a las ganancias y bienes personales (en su caso intereses y multas de
las mismas)
* Hasta 3 cuotas de igual monto (monto mínimo $ 250)
 * La primera vence el día de la presentación de la DDJJ (no la fecha de vencimiento para
el pago).
* Las restantes vencen a partir del mes siguiente el día 22 o día hábil siguiente.
* El interés de la cuota 2 y 3 es del 1% mensual sobre saldos.
* El importe de capital de cada cuota no podrá ser inferior a $ 250.
RG 3.827 (deudas vencidas):
* Saldo de impuesto a las ganancias y bienes personales (en su caso intereses y multas de
las mismas)
* Hasta 6 cuotas de igual monto
* Las cuotas vencen a partir del mes siguiente el día 16 o día hábil siguiente.
* El interés es del 2,32 % mensual sobre saldos.
* El importe de capital de cada cuota no podrá ser inferior a $ 1.000.
4. Deducciones 2016 — Decreto 394/16
MNI 42.318

Cónyuge 39.778

Hijos 19.889

Otras cargas 19.889

Deducción especial 42.318

Deducción especial 4ª (1)(2) 203.126,40

Domésticos (4) 42.318

Tope ingresos para deducir

cargas familia. 42.318
(1) Decreto 152/15 para sueldos brutos julio a diciembre /2015 no superiores a $ 30.000, el
importe neto de la 2ª cuota del SAC, si se cobró en el 2016, incrementa la deducción especial
de 2016
(2) Decreto 1253/16 para sueldos brutos julio a diciembre/2016 no superiores a $ 55.000,
incrementa la deducción especial en $ 15.000 (cualquiera fuere el monto del SAC).
Para la procedencia de la deducción especial (DR 47):
* los aportes tienen que ser los fijados por la AFIP para la categoría denunciada por el
contribuyente
* Pueden ser los del sistema integrado de jubilaciones y pensiones, o las cajas sustitutivas
que correspondan.
* Tienen que estar pagos los doce meses (enero a diciembre), no existiendo la posibilidad
de proporcionar la deducción a los meses pagados. También procede la deducción cuando se
hallen incluidos en planes de facilidades vigentes.
 * La fecha tope para el pago o inclusión en planes de facilidades es el vencimiento de la
declaración jurada del impuesto a las ganancias.
Director de SA, empleado
El director de SA que cobra sueldo y sólo aporta como autónomo, computa la deducción
especial de empleados y jubilados (Grupo de Enlace AFIP-CPCECABA, 18/5/05).
5. Orden de compensación de resultados y de las deducciones personales (DR 31)
En primer lugar se compensan los resultados netos de cada categoría, con excepción de los
quebrantos específicos. Luego con las categorías restantes, en el siguiente orden: segunda,
primera, tercera y cuarta, sucesivamente.
Así por ejemplo si se tiene un resultado negativo en la tercera categoría se compensará en
primer lugar con el beneficio de la segunda categoría (por ejemplo resultado de colocaciones
financieras).
Por otra parte la pérdida de la compraventa de títulos valores sin cotización es un quebranto
específico y por lo tanto no compensable con las ganancias de otras categorías.
Las deducciones personales de MNI y cargas de familia se imputan en primer lugar contra
las ganancias de la compraventa de títulos valores (gravadas al 15%), y si existe un remanente
contra las restantes categorías, en el siguiente orden: segunda, primera, tercera y cuarta (DR
artículo 47, 2º párrafo). Exceso reglamentario.
En igual situación las deducciones de carácter general previstas como seguro de vida,
donaciones, honorarios médicos, etc. (DR 119, 2º párrafo). Exceso reglamentario.
6. Valuaciones 2016
Resolución AFIP pendiente
7. SA Unipersonal (SAU)
Conforme al art. 1º de la Ley General de Sociedades "La sociedad unipersonal sólo podrá
constituirse como sociedad anónima."
Debemos destacar que si bien es muy similar a una SA, es un ente distinto, y por lo tanto no
se encuentra dentro de la enumeración de sujetos del artículo 69 de la LIG (o sea no está
sujeta a la alícuota del 35%). Si se pretende que sean contribuyentes del gravamen debe
modificarse la ley.
En doctrina existen opiniones divergentes, algunos asimilan la SAU a la SA en el impuesto a
las ganancias y otros se basan en la legalidad comentada.
La AFIP sostiene que deben asimilarse a SA (Acta Nº 1 Espacio Consultivo AFIP-
CPCECABA 03/03/2016)
8. Contratos de dólar futuro — Rofex operaciones de personas humanas
Gravabilidad
Las operaciones de dólar futuro —Rofex-, son rentas de la segunda categoría, gravadas por
el impuesto a las ganancias.
Las pérdidas que se puedan derivar de estos contratos son quebrantos específicos
compensables sólo con ganancias netas de igual clase (salvo operaciones de cobertura).
Sabido es que las rentas de la segunda categoría pertenecientes a personas humanas,
deben declarase por lo percibido.
Imputación al año fiscal
Los contratos de dólar futuro Rofex se liquidan diariamente (días hábiles), en la medida que
haya existido una variación entre el precio de cotización del futuro y el precio concertado. Tal
resultado puede ser una pérdida, y en ese supuesto deberá cubrirse, o una ganancias, que
será acreditada en la cuenta del titular del contrato. Esta ganancia puede ser retirada por el
beneficiario.
 O sea, tanto las pérdidas han sido pagadas como las ganancias han sido percibidas
(cobradas por el beneficiario o disponibles en la cuenta del agente). Si el contrato está
pendiente al 31 de diciembre, corresponde imputar las diferencias a cada uno de los años
calendarios conforme a su percepción.
Impuesto extraordinario del 15 % ley 27.346
Grava las utilidades por operaciones de futuro en moneda extranjera, excluido las de
cobertura.
Personas jurídicas: utilidades devengadas en ejercicios en curso al 27/12/2016
Personas humanas: utilidades obtenidas en el año fiscal 2016.
Este gravamen tendrá muy poco efecto por cuanto las utilidades significativas se han
devengado y percibido en el año 2015.
9. Lebac y Nobac
Las Letras del Banco Central (LEBAC), son títulos de corto, mediano y largo plazo que licita
la autoridad monetaria; por otra parte, las Notas del Banco Central (NOBAC), son títulos de
mediano plazo (3 años) también licitados por la autoridad monetaria. Ambos se pueden adquirir
sólo con dinero en efectivo a través de bancos o sociedades de bolsa.
Son títulos públicos, y por lo tanto generan renta exenta y no se gravan en bienes
personales.
10. Sinceramiento fiscal (blanqueo) — algunos detalles a tener en cuenta
10.1. Justificación patrimonial
La incorporación de bienes al 22 de julio de 2016 implica un incremento de patrimonio que
debe incluirse en la justificación patrimonial como ingreso.
Asimismo el impuesto pagado formará parte de los egresos de la justificación patrimonial
(2016 o 2017, según sea la fecha de pago).
Obviamente tales bienes podrán dar lugar a otras justificaciones patrimoniales nuevas, tales
como rentas exentas, diferencias de cambio, etc.
10.2. Presentaciones efectuadas en el año 2017
Debe tenerse presente que el blanqueo es al 22/7/16, y por lo tanto los bienes blanqueados
deben formar parte de las DDJJ del año 2016, aunque la exteriorización tenga lugar en el 2017.
10.3. Artículo 38
Debe hacerse la transferencia de titularidad de los bienes blanqueados que hayan sido
propiedad de terceros:
* Inmuebles propiedad de sociedades argentinas: transferencia de dominio no onerosa
* Cuenta bancaria del exterior a nombre de los padres, regularizadas por los hijos: cierre de
esa cuenta y apertura a nombre de los hijos.
* Inmuebles de titularidad de ambos cónyuges blanqueados a nombre de uno de ellos. La
AFIP opina que corresponde hacer el cambio de titularidad, poniendo el 100% a nombre de
quien blanqueó. Si existen impedimentos legales para hacerlo deberá ser acreditado ante la
AFIP.
10.4. Artículo 39
* Inmuebles regularizados a nombre de personas humanas. Se pueden dejar jurídicamente
dentro de la estructura societaria del exterior. Desde el punto de vista fiscal corresponde
declararlas como propiedades con sus rentas y gastos, computando como pago a cuenta el
impuesto a la renta pagado por la sociedad del exterior.
* Estructuras jurídicas complejas. El artículo 39 permitía desarmar estructuras complejas por
sus dueños, como es el supuesto de los Trust, cuya exteriorización pueden hacerla los
fiduciantes o los beneficiarios. En esos supuestos se pueden desarmar tales estructuras.
 10.5. Detección de bienes no declarados
Puede ocurrir que al preparar la declaración de impuestos del año 2016 el contribuyente
detecte bienes no declarados en el año 2015, y no regularizados al 22/7/2016. Si rectifica las
declaraciones juradas correspondientes por presentación espontánea no se cae el blanqueo
(Decreto 1206/16, la detección debe ser consecuencia de la labor de la AFIP).
10.6. Cuentas bancarias en el exterior
10.6.1. Dentro de sociedades del exterior (domiciliadas en países "cooperantes")
Mientras las sociedades del exterior no distribuyan dividendos la renta queda dentro de la
sociedad y no corresponde ingresar el impuesto a las ganancias. Cuando distribuyan
dividendos corresponde gravarlos.
A los efectos del impuesto sobre los bienes personales corresponde valuar las acciones del
exterior por su VPP, lo que estará representado por la cartera de inversiones existentes al
cierre del ejercicio.
Cuando no estén obligadas a confeccionar estados contables puede suplirse con un "estado
patrimonial" al 31 de diciembre, que refleje las inversiones bancarias.
10.6.2. A nombre de personas humanas
Corresponde analizar los movimientos operados entre el 22/07/2016 y el 31/12/2016.
Básicamente se producen tres tipos de renta:
Rentas gravadas aplicando la escala del artículo 90: intereses, dividendos, etc.
Resultados de la compraventa de títulos valores: alcanzados con la alícuota del 15%. No
está claro si ese resultado se mide en moneda del país de colocación o en pesos.
Diferencias de cambio: exentas (por ejemplo la que se produce como consecuencia de la
tenencia de moneda extranjera en la cuenta corriente, en la amortización de bonos soberanos,
etc.).
Si la cartera de inversiones incluye riesgo argentino deberá aplicarse la legislación
específica.
Deberán tenerse en cuenta los tratados para evitar la doble imposición. Por ejemplo el
tratado con Brasil exime la renta de los títulos públicos emitidos por dicho país, el tratado con
Bolivia exime la renta de las colocaciones financieras, etc.)
10.6.3. Manejo de la cartera
El manejo de las inversiones de riesgo extranjero, sobre cuentas que han sido
regularizadas, requiere:
* Obtener y conservar los resúmenes mensuales tanto de la posición de la cartera
(statement), como así también de los movimientos operados.
* Planificar las inversiones, especialmente la compraventa de títulos valores. Deberán
tenerse en cuenta los tratados para evitar la doble imposición por cuanto originan tratamientos
impositivos diferenciales.
11. Utilidad en la compra venta de títulos valores de fuente extranjera
Impuesto a las ganancias. Determinación del costo en la compraventa de títulos
valores del exterior. La modificación de la ley 27.260
Conforme al contenido del mensaje del PEN, de la ley 27.260:
"A su vez, se propone sustituir el texto del artículo 137 de la aludida ley a los efectos de no
excluir de la dispensa contenida en el inciso y) de su artículo 20, a las diferencias de cambio
que constituyan ganancias de fuente extranjera. Con criterio similar y para el caso de
determinar la ganancia por la enajenación de bienes afectados a actividades desarrolladas en
el extranjero, se propone establecer que la fecha en la cual se debe convertir el costo o la
inversión —a la moneda del país en que se hubiesen encontrado situados, colocados o
utilizados económicamente tales bienes—, es aquella en la que se produzca su enajenación."
Por su parte el artículo 154 reformado ha quedado:
"Art. 154 - Cuando los países en los que están situados los bienes a los que se refieren los
artículos 152 y 153, cuya naturaleza responda a la de los comprendidos en los artículos 58, 59,
60, 61 y 63, o aquellos en los que estén instalados los establecimientos estables definidos en el
artículo 128 de cuyo activo formen parte dichos bienes, admitan en sus legislaciones relativas a
los impuestos análogos al de esta ley, la actualización de sus costos a fin de determinar la
ganancia bruta proveniente de su enajenación o adopten ajustes de carácter global o integral
que causen el mismo efecto, los costos contemplados en los dos (2) artículos citados en primer
término, podrán actualizarse desde la fecha en que, de acuerdo con los mismos, deben
determinarse hasta la de enajenación, en función de la variación experimentada en dicho
período por los índices de precios o coeficientes elaborados en función de esa variación que
aquellas medidas consideren, aún cuando en los ajustes antes aludidos se adopten otros
procedimientos para determinar el valor atribuible a todos o algunos de los bienes incluidos en
este párrafo.
Igual tratamiento corresponderá cuando los referidos países apliquen alguna de las
medidas indicadas respecto de las sumas invertidas en la elaboración, construcción o
fabricación de bienes muebles amortizables o en construcciones o mejoras efectuadas sobre
inmuebles, en cuyo caso la actualización se efectuará desde la fecha en que se realizaron las
inversiones hasta la fecha de determinación del costo de los primeros bienes citados y de las
construcciones o mejoras efectuadas sobre inmuebles o, en este último supuesto, hasta la de
enajenación si se tratara de obras o mejoras en curso a esa fecha.
Si los países aludidos en el primer párrafo no establecen en sus legislaciones impuestos
análogos al de esta ley, pero admiten la actualización de valores a los efectos de la aplicación
de los tributos globales sobre el patrimonio neto o sobre la tenencia o posesión de bienes, los
índices que se utilicen en forma general a esos fines podrán ser considerados para actualizar
los costos de los bienes indicados en el primer párrafo de este artículo.
A efectos de las actualizaciones previstas en los párrafos precedentes, si los costos o
inversiones actualizables deben computarse en moneda argentina, se convertirán a la moneda
del país en el que se hubiesen encontrado situados, colocados o utilizados económicamente
los bienes, al tipo de cambio vendedor que considera el artículo 158, correspondiente a la
fecha a que se produzca la enajenación de los bienes a los que se refieren los artículos
152 y 15. (en negrita la modificación introducida por la ley 27.260)
La diferencia de valor establecida a raíz de la actualización se sumará a los costos
atribuibles a los bienes, cuando proceda la aplicación de lo establecido en el párrafo anterior, la
diferencia de valor expresada en moneda extranjera se convertirá a moneda argentina,
aplicando el tipo de cambio contemplado en el mismo correspondiente a la fecha de finalización
del período abarcado por la actualización.
Tratándose de bienes respecto de los cuales la determinación del costo computable admite
la deducción de amortizaciones, éstas se calcularán sobre el importe que resulte de adicionar a
sus costos las diferencias de valor provenientes de las actualizaciones autorizadas.
El tratamiento establecido en este artículo, deberá respaldarse con la acreditación
fehaciente de los aplicados en los países extranjeros que los posibilitan, así como con la
relativa a la procedencia de los índices de precios o coeficientes utilizados."
Por el texto del mensaje, si se enajenan títulos valores del exterior corresponde computar su
costo en la moneda del país de inversión. Por otra parte el cambio introducido al artículo 154
pareciera que se aplica a las inversiones en países que hacen ajustes por inflación.
En nuestra opinión debiera aplicarse este criterio (moneda de inversión) en todos los
supuestos.
La exteriorización de bienes inmuebles y las implicancias futuras en la tributación local
Mastandrea, Alberto

1. Introducción
El pasado 22 de julio de 2016 se publicó la ley 27.260, la cual introdujo el régimen de
sinceramiento fiscal y en especial el sistema voluntario y excepcional de declaración de
tenencia de moneda nacional, extranjera y demás bienes en el país y en el exterior, más
comúnmente denominado: blanqueo fiscal.
En términos generales, podemos señalar que se trata de un régimen amplio y flexible.
Amplio, toda vez que no existen prácticamente restricciones de carácter objetivas mientras que
las restricciones de carácter subjetivas, son extremas. Claramente una de las restricciones
objetivas más importantes está dada por la fecha de preexistencia de los bienes, la cual para
las personas humanas quedó establecida en el día 22 de julio de 2016, mientras que para las
empresas, el último día del ejercicio comercial correspondiente al año 2015.
Por su parte, consideramos que es flexible, toda vez que permite exteriorizar en cabeza de
personas físicas bienes adquiridos en un período fiscal aún no finalizado (bienes adquiridos
hasta el día 22 de julio de 2016), por no requerir la repatriación de los fondos existentes en el
exterior y además por introducir figuras inéditas para lo que constituye la experiencia de
blanqueos en la República Argentina. Específicamente nos referimos a la (i) figura del
testaferro y (ii) a la tenencia de bienes bajo la titularidad de estructuras societarias
internacionales.
En tal sentido, el objeto de nuestra colaboración tiene un doble propósito. Por un lado,
analizar los aspectos que deberán considerarse al momento de exteriorizar los bienes
inmuebles. Sobre el particular, corresponde recordar que dado que el régimen previó una
alícuota del 5% para los bienes inmuebles sin supeditarlo al momento en el que se produce la
exteriorización, se espera que una masa importante de casos se presenten durante los dos
últimos meses de vigencia del mismo.
Por otro lado, tenemos por objeto analizar el impacto que tendrá la exteriorización de bienes
inmuebles en la liquidación del Impuesto a las Ganancias, período fiscal 2016, pues si bien la
exteriorización puede presentarse hasta el 31 de Marzo de 2017, los impuestos beneficiados
por el régimen son aquéllos que correspondan a bienes y/o a rentas devengadas hasta el 22 de
julio de 2016.
2. Aspectos generales del régimen de sinceramiento fiscal vinculados con la
exteriorización de bienes inmuebles
En lo que respecta a los contribuyentes que exterioricen tenencia de bienes inmuebles —en
el país y/o en el exterior-, el régimen prevé que quedan comprendidos los inmuebles adquiridos
-incluidos los terrenos-, los construidos, las obras en construcción y las mejoras (art. 4 de la RG
(AFIP) 3919/16).
A tales fines, se considera configurada su adquisición cuando existiera escritura traslativa
de dominio, boleto de compraventa u otro compromiso similar provisto de la correspondiente
certificación notarial, siempre que se hubiera tomado posesión a la fecha de preexistencia (art.
17 de la RG (AFIP) 3919/16).
Sin embargo, en el Espacio Consultivo AFIP — CPCECABA, Grupo de Enlace, reunión del
25 de octubre de 2016; el Fisco aceptó que si bien las normas prevén únicamente la
certificación notarial del boleto compraventa o compromiso similar para acreditar la "posesión"
con anterioridad a la fecha de la preexistencia, reconoció que resultaba razonable aceptar la
preexistencia por otro documento fehaciente que otorgue fecha cierta de acuerdo con las
normas del derecho privado (Ejemplo: : i) el impuesto de sellos oblado en el boleto; ii) la
rendición de expensas a nombre del actual propietario; iii) la declaración jurada de IVA y la
documentación de soporte de la empresa constructora de la cual surge el débito fiscal en el
mes de la entrega de la posesión; iv) la certificación de domicilio emitida por la Policía y
utilizada para dar el domicilio en una apertura de cuenta bancaria; v) las construcciones
realizadas con comprobantes; vi) la información que transmite a la AFIP el administrador del
edificio o del country club; y vii) cualquier otro medio de prueba alternativo).
El impuesto especial es del 5% (art. 41 de la ley 27.260) sobre el valor de plaza de los
bienes (art. 40 de la ley 27.260) o el 0% cuando el valor de los mismos no supere la suma de
AR$ 305.000.
Así, la valuación deberá surgir, de tratarse de inmuebles del país, de una constancia emitida
y suscripta por un corredor público inmobiliario matriculado, la que podrá reemplazarse por la
emitida por una entidad bancaria oficial (art. 18 de la R.G. (AFIP) 3919/16) o la emitida por otro
profesional matriculado cuyo título habilitante le permita dentro de sus incumbencias la emisión
de la misma (art. 1º de la R.G. (AFIP) 3943/16).
Asimismo, la correspondiente valuación deberá ser ratificada por el corredor público
inmobiliario o la entidad bancaria oficial o el profesional legalmente habilitado, según se trate, a
través del sitio "web" del Organismo Recaudador, con clave fiscal con nivel de seguridad 3
como mínimo.
De tratarse de inmuebles ubicados en el exterior, la valuación deberá surgir de dos
constancias emitidas por un corredor inmobiliario, persona idónea a tal fin, por una entidad
aseguradora o bancaria, todos del país respectivo, las cuales deberán ser suministradas por el
declarante al presentar la declaración jurada de exteriorización (art. 18 de la R.G. (AFIP)
3919/16 y art. 1º de la R.G. (AFIP) 3943/16). A los fines de la valuación, el valor a computar
será el importe mayor que resulte de ambas constancias.
Conforme surge de las disposiciones aplicables y de acuerdo lo manifestado por el propio
Organismo Recaudador, las constancias "no" emitidas en idioma nacional, no deberán
traducirse al español al momento de la presentación del sinceramiento fiscal; no obstante, a
requerimiento de la AFIP deberán traducirse de acuerdo con las previsiones del artículo 28 del
Decreto 1759/72 (Cfme. CIT AFIP. 5.37.).
En cualquier caso, las referidas constancias tendrán un plazo de vigencia equivalente a 120
días corridos (art. 18 de la R.G. (AFIP) 3919/16).
De las normas transcriptas, surge la imposibilidad de descontar los pasivos de cualquier
índole, inclusive el correspondiente a hipotecas que graven los citados inmuebles (Cfme.
Espacio de Diálogo AFIP — Cámaras Empresariales, del 16 de agosto de 2016), así como
tampoco exteriorizar las diferencias de valuación, salvo que las mismas se encuentren
justificadas exclusivamente por mejoras no declaradas (cfme. CIT AFIP 5.47.). La única
alternativa para el supuesto de omisiones vinculadas con diferencias de valuación no
justificadas en mejoras no declaradas, será el régímen de moratoria.
El valor así definido, constituye a los efectos del Impuesto a las Ganancias y del Impuesto
sobre los Bienes Personales, el valor de incorporación al patrimonio del contribuyente local (art.
5 del Decreto 895/16).
2.1. La figura del testaferro.
Para el caso de personas físicas y/o sucesiones indivisas, la exteriorización de los bienes
será considerada como válida aun cuando los mismos se encuentren anotados, registrados o
depositados a nombre del cónyuge o de sus ascendientes o descendientes en primer grado de
consanguinidad, o de terceros residentes en el país (art. 38 de la ley 27.260). Siendo ello así,
advertimos que la citada opción sólo está disponible para personas físicas y "no" para los
sujetos empresas, quienes podrán regularizar únicamente los bienes registrados a su nombre.
 Respecto de la condición de residente, el Decreto reglamentario ha dispuesto que el
cónyuge o sus ascendientes o descendientes en primer grado de consanguinidad o afinidad,
pueden resultar "no" residentes del país (art. 1 del Decreto 895). Esto significa que toda
persona que no revista la condición de cónyuge, ascendientes o descendientes en primer
grado de consanguinidad o afinidad, debe cumplir con la condición de residente, de otra forma
no se podrá exteriorizar (cfme. CIT AFIP — 5.5.).
Con relación a los bienes comprendidos en este apartado, será requisito que figuren a
nombre del declarante con anterioridad a la fecha del vencimiento para la presentación de la
declaración jurada del Impuesto a las Ganancias, período fiscal 2017 (art. 38 de la ley 27.260).
Vinculados con inmuebles, la única excepción a tal obligación reconocida por el fisco, ha sido el
supuesto de exteriorización por el usufructuario en los casos de cesión de nuda propiedad a
título gratuito (ID 20942032). En cualquiera de los demás casos, aún cuando la regularización
hubiera operado entre cónyuges, será requisito que el bien figure a nombre del declarante con
anterioridad a abril de 2018.
Es dable aclarar que el Decreto reglamentario ha establecido que el traspaso de los bienes
a su verdadero titular, no representará enajenación onerosa desde una perspectiva fiscal, ni se
deberán cumplimentar los regímenes de información vinculados a la transferencia de dominio
de tales bienes (art. 2 del Decreto 895).
Por su parte, la AFIP ha dispuesto que la declaración de los bienes será válida una vez que
el cónyuge, pariente o tercero o sus respectivos apoderados, según corresponda, preste su
conformidad mediante el procedimiento que, para tal fin, se indica en el micrositio
"Sinceramiento" del sitio "web" del Organismo (art. 10 del Decreto 895). De tratarse de sujetos
del exterior (cónyuge o parientes), dicha conformidad podrá ser prestada a través de un
representante residente en el país que posea CUIT y clave fiscal con nivel 3 de seguridad como
mínimo (art. 10 del Decreto 895).
No obstante ello, si los bienes hubieran sido declarados por empresas que no poseyeran
Clave Única de Identificación Tributaria (C.U.I.T.), la obligación de prestar la conformidad podrá
ser cumplida por el representante legal o por un apoderado (con poder notarial de
representación), en ambos casos, que posea Clave Única de Identificación Tributaria (C.U.I.T.)
y clave fiscal, o que las obtenga al efecto (art.1 de la R.G. (AFIP) 3943/16). Vale decir, no
resultará necesario tramitar la CUIT.
Adicionalmente, se ha establecido que cuando los bienes que se incorporan al sistema
voluntario y excepcional hubieran sido declarados impositivamente por el cónyuge, pariente o
tercero, según el caso, éstos deberán justificar la disminución patrimonial producida por la
desafectación de dichos bienes, en las respectivas declaraciones juradas del impuesto a las
ganancias, consignando el concepto "transferencia no onerosa -Ley N° 27.260"-, dentro de la
ventana "Justificación de las variaciones patrimoniales" del programa aplicativo vigente
utilizado para la determinación del gravamen por parte de las personas humanas y de las
sucesiones indivisas (art. 10 del Decreto 895).
En el caso que los bienes hubieran sido declarados impositivamente por un sujeto empresa,
la desafectación de los mismos deberá ser informada en las respectivas declaraciones juradas
del impuesto a las ganancias, de acuerdo con el procedimiento que este Organismo establezca
al efecto —el cual no se ha reglamentado al día de la fecha-.
Sin perjuicio de lo expuesto, la posibilidad que una empresa reconozca que ha actuado
como testaferro, quedó originalmente restringida —vía interpretación de la AFIP- para aquellos
casos en los cuales las acciones y/o el inmueble "no" fueron declarados ante la AFIP, pues de
estarlo, el Organismo Recaudador considera que no existen bienes ocultos susceptibles de ser
exteriorizados (Espacio Consultivo AFIP — CPCECABA, Grupo de Enlace, Reunión del 25 de
octubre de 2016; e ID 20946130).
 Tal como hemos manifestado, si bien compartimos la preocupación de la AFIP de intentar
evitar maniobras tendientes a "crear" testaferros, no observamos que exista impedimento legal
para beneficiarse con la figura bajo comentario en aquellos casos en los cuales hubieran sido
declarados las acciones y/o el inmueble.
En efecto, en estos casos, el sinceramiento pasa por exteriorizar al verdadero titular de
inmueble sin perjuicio de las declaraciones previas que se hubieran presentado. De hecho, la
R.G. (AFIP) 3919/16 otorga las pautas para corregir las declaraciones juradas de los tributos
anuales.
En esa misma línea, supongamos el caso que una persona física que por problemas ajenos
a lo fiscal, hubiera tomado la decisión de colocar su casa habitación a nombre de una sociedad
cuyo accionista mayoritario es un tercero; pero sin embargo, para evitar problemas fiscales,
tanto el accionista mayoritario, como él -como accionista minoritario- y la sociedad, jamás
hubieran dejado de declarar fiscalmente los distintos bienes involucrados. Queda claro en este
caso, que de no haber existido contraprestación en la citada transferencia del inmueble, la
sociedad es claramente un testaferro de la persona física, lo cual desde una perspectiva legal
entendemos susceptible de regularizar en el marco del régimen de sinceramiento fiscal, pese a
que cada sujeto hubiera declarado los bienes fiscalmente (acciones e inmueble).
Consideramos que los argumentos recién esgrimidos, fueron los que llevaron a la AFIP a
revertir el criterio y aceptar la figura del testaferro sin limitaciones. En efecto, el Organismo
Recaudador, dio marcha atrás con tal interpretación restrictiva y ante una nueva consulta (ID
21663282) respondió que era posible utilizar la figura del testaferro.
Así, se le consultó: ¿Puede un ciudadano sincerar a nombre propio un bien que se
encuentra a nombre de una sociedad radicada en el país de la que es socio, cuando tanto la
participación accionaria como el bien están debidamente declarados ante la AFIP?. Y la
respuesta dada ha sido: De acuerdo con lo normado por el segundo párrafo del artículo 38 de
la Ley Nº 27.260 y su modificatorio, las personas humanas que tengan participación en una
sociedad radicada en el país, podrán sincerar como propios los bienes que se encuentran a
nombre de dicha sociedad, aún cuando tanto la participación accionaria como el bien estén
debidamente declarados ante la AFIP, en la medida en que se cumplan la totalidad de los
requisitos previstos en el último párrafo del citado artículo y su reglamentación.
Por último, la reglamentación obliga a los sujetos declarantes a mantener a disposición de la
Administración Federal, la documentación que acredite la posesión, registración o depósito a
nombre del cónyuge, pariente o tercero de que se trate.
2.2. Las estructuras jurídicas del exterior y su posibilidad de exteriorización.
El sinceramiento fiscal permite —excepcionalmente- declarar ante la AFIP, bajo el CUIT
personal, las tenencias de moneda y bienes que figuren como pertenecientes a las sociedades,
fideicomisos, fundaciones, asociaciones o cualquier otro ente constituido en el exterior cuya
titularidad o beneficio les correspondiere al 22 de julio de 2016 (art. 39 de la ley 27.260).
En ese contexto, en el supuesto que una persona física -residente en nuestro país- fuera
accionista de una sociedad anónima radicada en la República Oriental del Uruguay, la cual
posee un inmueble en su patrimonio, podrá optar entre las siguientes alternativas:
a) Declarar la tenencia accionaria de la sociedad anónima que posee el inmueble.
b) Declarar (i) el inmueble —perforando de esta forma la sociedad- y (ii) la tenencia
accionaria, para lo cual del patrimonio neto de la sociedad se le deberá detraer el valor
contable del inmueble que se declara directamente (art.14 de la R.G. (AFIP) 3919/16).
Los costos del sinceramiento fiscal, en una u otra alternativa, varían sustancialmente. En
efecto, para el caso de declarar exclusivamente la tenencia accionaria de la sociedad
uruguaya, el impuesto especial a partir del 01 de Enero de 2017, deberá calcularse
considerando la alícuota del 15% -salvo que se decida cancelar mediante la entrega de títulos
BONAR 17 y/o GLOBAL 17, expresados a valor nominal, en cuyo caso se mantiene la alícuota
del diez por ciento (10%), hasta el 31 de marzo de 2017, inclusive-. Mientras que de declararse
el inmueble de manera directa, la alícuota disminuirá al 5% (art. 41 de la ley 27.260).
Respecto de la base sobre la cual corresponde aplicar las mencionadas alícuotas, debemos
destacar que de elegir la opción de declarar exclusivamente la tenencia accionaria de la
sociedad uruguaya, deberá observarse: (i) de estar en presencia de una sociedad que obtenga
rentas pasivas (1), corresponderá valuar el inmueble a valor de plaza conforme lo hemos
destacado; y (ii) de tratarse de sociedades consideradas activas, deberán valuarse al valor
patrimonial proporcional que surja del último balance cerrado con anterioridad al 1º de Enero de
2016, conforme las normas del Impuesto sobre los Bienes Personales (art. 6 del Decreto
1206/16).
Por último, de optar por perforar la sociedad y declarar directamente el inmueble en cabeza
de la persona física argentina, corresponderá valuar el inmueble a su valor de plaza.
Gráficamente, las alternativas disponibles son:

De esta forma, vemos como en estos supuestos el régimen tolera la dualidad existente
entre el sujeto que detenta la titularidad jurídica del bien en el exterior (sociedad, fideicomiso,
fundaciones, asociaciones, etc.) y la persona física residente que se adjudique la titularidad
directa de los bienes desde una perspectiva fiscal argentina. En efecto, el decreto
reglamentario ha aclarado que no será necesario ni obligatorio traspasar tales bienes a nombre
del sujeto declarante.
Sin embargo, se ha dispuesto que para el caso que los sujetos exterioricen bajo el supuesto
de esta alternativa y "opten" por transferir jurídicamente los bienes a su nombre, las
transferencias que se realicen a tal efecto serán consideradas no onerosas a los fines
tributarios y no generarán gravamen alguno en nuestro país —sin perjuicio de analizar el
impacto que podría tener en el exterior, para el caso que el inmueble y/o la sociedad se
encuentra radicado en otro país-. Asimismo, estas operaciones quedarán eximidas de los
deberes de información citados en el párrafo primero del presente artículo (art. 1º del Decreto
1206/16).
Sobre el particular, reiteramos que la norma contempló un supuesto que resulta "opcional"
para contribuyente, pues no necesariamente los bienes cuya tenencia se declaren perforando
la sociedad, deben ser transferidos a nombre de quien realice la exteriorización.
Por otra parte, la alternativa comentada a lo largo del presente acápite no sólo se ha
contemplado para los casos en que la persona residente del país posea participación "directa"
en el ente titular del inmueble, sino también para aquellos supuestos de "participaciones
indirectas"; esto es, cuando el bien o tenencia que se declare pertenezca a una sociedad o
ente en el cual tenga participación otra sociedad o ente del cual el declarante sea titular (art. 2
del Decreto 1206/16).
A su vez, se prevé que la opción puede ser ejercida de manera parcial, esto significa que no
necesariamente el contribuyente deberá optar por declarar directamente el 100% de los bienes
que se encuentran en cabeza de la sociedad. Vale decir, algunos bienes podrán ser declararlos
directamente y otros, declararlos vía indirecta, reconociendo su participación en la sociedad
titular de los mismos.
Un supuesto no contemplado en el esquema bajo comentario, es aquel en el cual un
inmueble se encuentra en el patrimonio de una sociedad, pero las acciones de las mismas se
hallan en poder de testaferros. En este caso, la única alternativa prevista consiste en
reconocer, bajo la figura del testaferro, la participación en la sociedad del exterior sin
posibilidad que el verdadero titular además reconozca el inmueble de manera directa. Para ello,
resultaría necesario combinar las normas del artículo 38 (testaferro) y del artículo 39 (perforar
la sociedad titular del inmueble), lo cual no ha sido contemplado ni normativamente ni
sistémicamente.
Una vez ejercida la opción por declarar directamente los bienes, la misma deberá
mantenerse mientras que los bienes permanezcan en el patrimonio de la sociedad, con todos
los efectos fiscales que dicha decisión conlleva; esto significa, no sólo se deberá declarar la
titularidad directa de los mismos sino también las ganancias que tales bienes generen.
Dada tal circunstancia, se deberá analizar la conveniencia fiscal de reconocer la titularidad
directa o indirecta de los bienes y para ello, se deberán considerar varios aspectos, tales como:
— Tipo de bien.
— Costos asociados al blanqueo.
— Tipo societario creado en el exterior (sociedad anónima o sociedad de persona).
— Intención de permanecer —o no- con el bien.
— Documentación que se deberá aportar locamente para acreditar la ganancia.
— Etc.
Por último, la declaración realizada en los términos del artículo 39 bajo análisis, por
cualquiera de los fideicomitentes, fideicomisarios, fundadores, constituyentes o aportantes de
fideicomisos, fundaciones o asociaciones o entes similares constituidos en el exterior y la de
cualquiera de los derechohabientes, accionistas o titulares de fideicomisos, fundaciones,
asociaciones, sociedades o cualquier otro ente constituido en el exterior producirá, respecto (i)
del declarante, (ii) de todos los demás fideicomitentes, fideicomisarios, fundadores,
constituyentes o aportantes de los mismos fideicomisos o fundaciones o asociaciones o entes
similares constituidos en el exterior y (iii) de todos los demás derechohabientes, accionistas o
titulares de los mismos fideicomisos, fundaciones, asociaciones, sociedades o cualquier otro
ente constituido en el exterior de que se trate, titulares o beneficiarios a cuyo nombre figuraban
anteriormente las tenencias de moneda y bienes, todos los beneficios previstos en el régimen
(art. 4 del Decreto 895/16).
3. Las implicancias en el Impuesto a las Ganancias argentino
A continuación abordaremos las implicancias a considerar para las personas físicas en el
Impuesto a las Ganancias y en especial para el período fiscal 2016, como consecuencia de
exteriorizar bienes inmuebles en el país o en el exterior.
Recordemos que la ley del tributo define como ganancias de la primera categoría las
derivadas de la explotación de bienes inmuebles, salvo que las obtenga un sujeto empresa, en
cuyo caso serán de la tercera categoría. Sin embargo y tal como lo señala reconocida doctrina
(2), no se reconocen como ganancias gravadas por el tributo las derivadas de la enajenación
del bien inmueble, pues como capital fuente, estos resultados se encuentran fuera del objeto
del tributo para las personas físicas no habitualistas en la compra-venta de tales bienes.
Recordemos que nuestro impuesto a las ganancias clasifica las rentas en cuatro categorías,
estableciendo para cada una de ellas: (i) métodos de imputación, (ii) deducciones específicas, y
(iii) excepciones a los principios generales consagrado por la ley.
3.1. Método de imputación de la renta.
En primer lugar debemos destacar que el artículo 18 de la ley del Impuesto a las Ganancia
(en adelante, LIG), ordena que para las rentas provenientes de inmuebles se utilice el método
de lo devengado, disponiendo que la imputación de los alquileres y otras rentas de
características similares, se realice en función del tiempo.
Siendo ello así, los alquileres que se devenguen a partir del 22 de julio de 2016 y hasta el
31 de diciembre de 2016, deberán incluirse en la liquidación del gravamen correspondiente al
año fiscal 2016.
Lo dispuesto precedentemente lo es sin perjuicio que el inmueble se encuentre radicado en
el país y lo por lo tanto la renta sea de fuente argentina; o se encuentre en el exterior, y por
ende la renta sea fuente extranjera (cfme. artículo 133 de la LIG).
No obstante ello y por las particulares normas del régimen de sinceramiento fiscal, si un
contribuyente hubiera exteriorizado un inmueble y ciertos alquileres percibidos por adelantado
con anterioridad al 22 de julio de 2016, por estar —por ejemplo- depositados en una cuenta
bancaria en el exterior que fue susceptible de exteriorización, somos de la opinión que los
mismos deberían integrar —de todas formas- la liquidación del tributo correspondiente al año
2016, toda vez que corresponden a alquileres cuyo devengamiento se produce desde agosto a
diciembre del mismo año —período no cubierto por el blanqueo-.
En efecto, conforme las disposiciones legales y en un todo de acuerdo con el Dictamen
(AFIP-DGI) 62/2002, los ingresos obtenidos por adelantado por el alquiler de un inmueble, nos
permite considerar que tales ingresos se van a ir devengando con el transcurso del tiempo,
proporcionalmente, en cada uno de los ejercicios que abarquen dichos ingresos, no pudiendo
los mismos, ser imputados totalmente al ejercicio en que se efectivizó el cobro adelantado, por
no haberse producido en dicho ejercicio los referidos hechos sustanciales generadores de los
mismos.
3.2. Las rentas comprendidas:
Tal como lo hemos mencionado, las ganancias derivadas de la explotación de bienes
inmuebles que obtengan personas físicas del país, pertenecen a las rentas de la primera
categoría.
3.2.1. La locación, sublocación y otros:
En efecto, el inciso a) del artículo 41 de la LIG define que constituye ganancias de la
primera categoría, el producido —en dinero o en especie- de la locación de inmuebles urbanos
y rurales. Se incorpora adicionalmente, como renta de esta categoría, el producido de la
sublocación de los mismos.
El inciso b) incluye la contraprestación que se reciba por la constitución a favor de terceros
de derechos reales de usufructo, uso, habitación o anticresis.
3.2.2. Mejoras introducidas por el locatario:
Adicionalmente, se incluyen el valor de las mejoras introducidas en los inmuebles —inciso
c)-, por los arrendatarios o inquilinos, que constituyan un beneficio para el propietario y en la
parte en la que no esté obligado a indemnizar.
Obsérvese que existe una doble condición que deberá cumplirse para que tales mejoras se
consideren ganancias de la primera categoría. En primer lugar, que constituya un beneficio
para el propietario; y en segundo término, que el mismo no se encuentre obligado a
indemnizar. En caso de no verificarse alguno de los supuestos, tales mejoras no se
considerarán ganancias gravadas.
Sobre el particular, debemos destacar que la norma refiere a mejoras, motivo por el cual
debe distinguirse entre éstas de aquellas que constituyan simples reparaciones; pues en éste
último caso, no corresponderá exteriorizarlas como beneficios.
En ese contexto, el decreto reglamentario entiende por mejoras aquellas erogaciones que
no constituyan reparaciones ordinarias que hagan al mero mantenimiento del bien. Sin
embargo, el decreto reglamentario aporta una pauta objetiva a considerar. En efecto, el artículo
147 limita el carácter de mejoras, estableciendo que para que una reparación, un arreglo o una
reforma sea considerada como mejora, la misma deberá superar el veinte por ciento (20%) del
valor residual del bien.
Además, el artículo 59 del decreto reglamentario establece que en éstos casos se distribuirá
proporcionalmente el valor de dichas mejoras de acuerdo con los años que resten para la
expiración del contrato, computándose el importe resultante como ganancia bruta de cada año.
Obsérvese que la reglamentación adopta una postura intermedia entre las distintas voces
de la doctrina; pues están quienes han sostenido que el beneficio se devengaba en el año en el
que finalizaba la obra, y quienes defendieron que la ganancia se perfeccionaba al momento en
el que expiraba el contrato de locación, pues es allí y no antes el momento en el cual el
propietario toma contacto con la obra y goza del verdadero beneficio aportado por ella.
Por su parte, el mismo artículo 59 antes citado, establece que, si en el contrato de locación
no se hubiera estipulado término cierto, o cuando no existiere contrato por escrito, o no se
determine el valor de las mejoras, por cuya causa el locador desconozca el importe que ha de
agregar a la ganancia bruta del inmueble, la mencionada Administración Federal fijará el
procedimiento a adoptar en cada caso. Esto significa que se le delega la potestad a la AFIP
para establecer los períodos en los cuales se reconocerán el beneficio derivado de la nueva
obra.
3.2.3. Los gravámenes pagados por el locatario y los bienes muebles.
El inciso d) refiere a los gravámenes que el locatario haya tomado a su cargo. En principio,
si bien pareciera que tales sumas resultarán neutras por tratarse de ingresos y a la vez cargos
deducibles, no lo será en aquellos casos en los cuales el contribuyente hubiera ejercido la
opción de deducir gastos de mantenimiento por el sistema presunto. En este punto incluimos
las expensas, el impuesto inmobiliario, el alumbrado barrido y limpieza, etc.; pero descartamos
las sumas que se encuentren vinculadas a los servicios públicos (agua, teléfono, luz, cable,
etc.), las cuales retribuyen el consumo efectuado por el propio locatario.
Por otra parte, se considerará ganancias de la primera categoría las sumas pagadas por los
locatarios por el uso de bienes muebles y otros accesorios. Es el caso, por ejemplo, del alquiler
de un inmueble amoblado o equipado con ciertas instalaciones que le serán de utilidad al
inquilino considerando el destino que se le dará al inmueble. Dicho temperamento, respeta el
principio a tenor del cual, lo accesorio sigue a lo principal.
3.2.4. El valor locativo de los inmuebles ocupados para recreo o veraneo.
El inciso f) incorpora el valor locativo computable de los inmuebles que sus propietarios
ocupen para recreo, veraneo u otros fines semejantes.
Tal como lo destaca Luis Omar Fernandez (3), los inmuebles afectados a "recreo" sería un
lugar dedicado al descanso y distracción, mientras que el de "veraneo" sería un lugar para
pasar la vacaciones (de verano o de invierno) distinto del de la vivienda habitual. Los conceptos
precedentes poseen como elemento común la ausencia de un fin económico; para luego
aclarar, que no podrían incluirse los inmuebles afectados a locación (por su parte alcanzados
por el inc. a) del artículo en análisis) ni los destinados a inversión que, por esa causa, no
producen renta periódica.
Respecto del término "semejantes", el Organismo Recaudador ha señalado que la
interpretación que corresponde asignar a dicho término debe ser restrictiva, en estrecha
relación con los fines de recreo o veraneo mencionados, debiendo ser el destino del inmueble
intrínsecamente similar a los tenidos en cuenta por el legislador (4).
En esa misma reunión, la AFIP fue consultada sobre el siguiente supuesto: Un
contribuyente habita en su "casa habitación" ubicada en la CABA, de lunes a viernes, y en una
casa situada en un country los sábados y domingos. En el entendimiento de que la habitación
que realiza los fines de semana se hace en una vivienda complementaria, la cual no es de
recreo ni veraneo, se interpreta que no corresponde aplicar las normas del Impuesto a las
Ganancias respecto del valor locativo. ¿Se coincide?
La respuesta del fisco fue: En la medida en que la vivienda complementaria no sea afectada
a recreo o veraneo, ni a una finalidad semejante a las citadas, como así tampoco sea cedida
gratuitamente o a un precio no determinado, dicho inmueble no encuadraría —en principio— en
las previsiones del artículo 41, incisos f) y g) de la Ley del Impuesto a las Ganancias. No
obstante, se señala que cada situación debe analizarse en particular.
En igual sentido, se consultó por el tratamiento a acordar a una vivienda que era utilizada
en forma circunstancial y alternativamente a la casa habitación, por razones de comodidad y
seguridad frente a exigencias de horarios en el cumplimiento de las obligaciones laborales y
estudiantiles. En ese caso, se concluyó que el inmueble objeto de consulta no encuadra —en
principio— en las previsiones del art. 41, incs. f) y g), de la ley del tributo, salvo que se
compruebe que el mismo ha sido verdaderamente afectado a una finalidad semejante a la de
recreo o veraneo, o bien cedido gratuitamente o a un precio no determinado.
En suma, a partir de los antecedentes señalados, existen argumentos para no declarar
rentas presuntas sobre aquellos inmuebles que se destinan como vivienda alternativa y/o
complementaria.
Retomando las rentas fictas de los inmuebles efectivamente destinados a recreo o veraneo,
constituirán mayores ingresos el monto que se le atribuya a la efectiva ocupación del inmueble
destinado a tales fines y se podrán deducir -a nuestro juicio- la totalidad de los gastos que
demande la propiedad a lo largo del año.
Sin embargo, debemos tener presente que, si bien el Fisco admite que los ingresos se
encuentren circunscriptos al tiempo de la efectiva ocupación del inmueble, considera que los
gastos deducibles son por igual plazo. En efecto, así ha opinado en la reunión del Grupo de
Enlace AFIP-CPCECABA, de fecha 27 de mayo de 2009.
No obstante, en otra reunión en la que se le consultó si eran deducibles los impuestos y
tasas que recaen sobre una propiedad respecto de la cual se calcula el valor locativo
alcanzado por el inciso f) del artículo 41, respondió que podrán deducirse según lo dispuesto
por el artículo 82 de la LIG, en la medida en que exista obligación de declarar el valor locativo.
Vale decir, en esta oportunidad ni mencionó ni limitó la deducción al tiempo de su efectivo uso
(cfme. reunión de fecha 5 de septiembre de 2011).
Nuestra posición parte de considerar que de obtener una renta real, se obtendría durante el
período en el que generalmente es ocupado por su propietario —máxime si es de recreo o
veraneo- y de ser así, no cabrían dudas que pueden deducirse la totalidad de los gastos que
anualmente hubiera demandado el inmueble; motivo por el cual, no puede estar en peor
situación quien declara una renta ficta de quien declare una renta real.
Por otra parte, el artículo 59 del decreto reglamentario prohíbe computar los quebrantos
generados por los inmuebles sobre los cuales se declare un valor locativo (los que se ocupan
para recreo, veraneo u otros fines semejantes), con lo cual ha sido contemplada la posibilidad
que el valor locativo atribuible a un período de tiempo, sea inferior a los gastos que demande el
inmueble a lo largo de todo el año.
Ahora bien, con relación a las ganancias de fuente extranjera, el artículo 139 de la LIG,
dispuso la obligación de declarar un valor locativo sobre los inmuebles situados en el exterior
que sus propietarios residentes en el país destinen a vivienda permanente, manteniéndolas
habilitadas para brindarles alojamiento en todo tiempo y de manera continuada.
En ese contexto, en el supuesto que una persona física exteriorice un inmueble en el
exterior que utiliza exclusivamente para residir y llevar a cabo negocios en ese país,
corresponderá definir un valor locativo.
 No queda claro la razón que lleva a discriminar el tratamiento que debe otorgársele a una
vivienda complementaria que es utilizada temporariamente en la Argentina (tal como vimos
precedentemente), de otra que se utiliza con la misma finalidad en el exterior.
3.2.5. El valor locativo de los inmuebles cedidos gratuitamente.
Por último, el inciso g) establece como rentas el valor locativo o arrendamiento presunto de
inmuebles cedidos gratuitamente o a un precio no determinado. Vale decir, la ley del tributo no
admite —en ningún caso- una cesión gratuita de un bien inmueble. No importa —incluso-, el
grado de parentesco con el tercero beneficiado.
En ese marco, el artículo 56 del Decreto reglamentario, dispone que se considera valor
locativo el alquiler o arrendamiento, el monto que obtendría el propietario si alquilase o
arrendase el inmueble o parte del mismo que ocupa o que cede gratuitamente o a un precio no
determinado.
Queda claro entonces, que de no declarar un valor razonable de mercado, el fisco podrá
determinar de oficio la materia imponible.
A su vez, el mismo artículo dispone que cuando el propietario, ocupe inmuebles de su
propiedad para la obtención de ganancias gravadas, a los efectos de determinar el resultado de
su actividad, podrá computar en forma proporcional a la parte ocupada para el desarrollo de la
misma, el monto de las deducciones admitidas para esta categoría de rentas —por mérito a la
brevedad, remitirse al punto 5.4.-
3.3. Alquileres percibidos en especie.
La ley contempla el supuesto en el cual los alquileres se perciban en especie. En ese caso,
a los efectos del cálculo del impuesto, corresponde declarar el valor de los productos recibidos,
entendiéndose por tal el de su realización en el año fiscal o, en su defecto, el precio de plaza al
final del mismo (cfme. Artículo 43 de la LIG).
A su vez, establece que para el supuesto que la enajenación tenga lugar en un período
fiscal posterior al de la imputación del alquiler, se deberá declarar como renta o quebranto de la
primera categoría, la diferencia entre el valor de plaza reconocido y el valor de realización.
En períodos inflacionarios, tal situación se torna inequitativa. Pues si el impuesto derivado
de la locación se canceló a valores corrientes en un período fiscal anterior, no es razonable que
cualquier diferencia de precio —que podría estar justificada exclusivamente por la depreciación
de la moneda local- tribute nuevamente.
3.4. Gastos generales y de mantenimiento -reales o presuntos-.
El artículo 80 de la LIG, dispone que los gastos cuya deducción se admiten, son los
efectuados para obtener, mantener y conservar las ganancias gravadas por éste impuesto y se
restarán de las ganancias producidas por la fuente que las origina.
Asimismo, establece que cuando los gastos se efectúen con el objeto de obtener, mantener
y conservar ganancias gravadas y no gravadas, generadas por distintas fuentes productoras, la
deducción se hará de las ganancias brutas que produce cada una de ellas en la parte o
proporción respectiva.
Al igual que los ingresos, los gastos vinculados a las rentas que deriven de los bienes
inmuebles, deben declararse por lo devengado.
Por su parte, el artículo 60 del decreto reglamentario permite deducir de la ganancia bruta,
los siguientes conceptos:
a. Impuestos y tasas que gravan el inmueble.
b. Amortizaciones del inmueble (50 años) y de los bienes muebles (de acuerdo con pautas
razonables definidas por el contribuyente).
c. Gastos de mantenimiento —reales o presuntos, a opción del contribuyente, lo cual se
verá seguidamente-
 d. Los intereses devengados por deudas hipotecarias o por deudas contraídas para adquirir
la unidad.
e. Las primas de seguros que cubran riesgos sobre los inmuebles.
A partir de lo expuesto, somos de la opinión que los gastos deducibles (tanto de rentas
generadas en el país como en el exterior) son aquéllos que se hubieran devengado durante el
año y que puedan vincularse razonablemente con el inmueble dispuesto para su explotación,
aun cuando en el período no se hubiera logrado alquilar o arrendar o se hubiera alquilado o
arrendado parcialmente.
En efecto, no compartimos las conclusiones del Dictamen (DGI-AFIP) 41/2004, el cual
sentenció que para deducir los gastos vinculados con la obtención de la renta que se trata debe
determinarse primeramente la ganancia bruta que consiste en los alquileres devengados, y en
consecuencia no habiéndose generado ingresos gravados de primera categoría incluidos en el
artículo 41 de la ley, no corresponde deducción de gasto alguno.
En la medida que el contribuyente pueda acreditar que el inmueble estuvo dispuesto para la
generación de rentas y que hizo razonables esfuerzos para lograr tal fin, somos de la opinión
que los gastos vinculados al mismo resultan deducibles.
Por su parte, el artículo 85 de la LIG autoriza a deducir los gastos de mantenimiento del
inmueble. Para tales fines, los contribuyentes deberán optar —para los inmuebles urbanos- por
algunos de los siguientes métodos: (i) deducción de gastos reales, respaldados por
comprobantes; o (ii) deducción de los gastos presuntos que resulten de aplicar el 5% sobre el
importe de la renta bruta del inmueble. Aclarando que los gastos de mantenimientos
involucrados en dicho porcentajes lo son por todo concepto, mencionando a título
ejemplificativo: reparaciones, gastos de administración, primas de seguro, etc.
Adoptado un procedimiento, la ley ordena que el mismo deberá aplicarse a todos los
inmuebles que posea el contribuyente y no podrá ser variado por el término de cinco años,
contados desde el período, inclusive, en que se hubiere hecho la opción.
De esta forma, somos de la opinión que aun cuando el contribuyente obtenga ganancias de
fuente argentina y de fuente extranjera, no podría discriminar la aplicación del método por el
tipo de fuente. Optado por cualquier de ellos, se lo deberá aplicar a todos los inmuebles y a
ambas fuentes.
En efecto, tal como lo destaca autorizada doctrina (5), no puede emplearse el criterio de
gastos reales para una propiedad y el presunto para otra propiedad, ni aplicar un criterio un año
y otro para el siguiente; la uniformidad en el método tiende a facilitar el control fiscal.
Sin embargo, en los supuestos que enumeramos a continuación deberá aplicarse
exclusivamente la deducción de gastos reales, a saber:
a) Las personas que por su naturaleza deben llevar libros.
b) Las que posean administradores que deben rendirles cuenta de su gestión.
c) Los inmuebles rurales.
Vale decir, en los casos mencionados no existe la opción de aplicar los gastos presuntos.
3.5. Gastos sobre ganancias de fuente extranjera.
Hemos destacado que los gastos deducibles son aquellos originados para mantener,
obtener y conservar las ganancias gravadas, tanto del país como del exterior.
En general, no hay distinciones significativas a formular entre las deducciones que admite la
ley, por las ganancias provenientes de inmuebles radicados en el país o en el exterior (Cfme.
artículo 162 de la LIG).
La Sala B, del Tribunal Fiscal de la Nación, en la causa Compañía Financiera para la
América del Sud SA, de fecha 3 de diciembre de 1993, expuso respecto de los gastos
incurridos en el exterior que las pautas legislativas admiten descontar gastos cuando los
mismos son justos y razonables, y permiten demostrar su razonable vinculación con la fuente.
Debe advertirse que a diferencia de los gastos que se llevan a cabo en el país, cuya
vinculación con el inmueble que genera la renta puede ser fácilmente verificado por el fisco, los
incurridos en el exterior presentan ciertas limitaciones. De ahí, que se imponen condiciones
vinculadas a la demostración de su razonable vinculación con la fuente productora de
ganancia.
Respecto del régimen de sinceramiento fiscal, téngase presente que los inmuebles cuyos
propietarios fueran empresas radicadas en el exterior, las cuales pertenezcan a personas
físicas residentes del país, pueden ser declarados directamente y de manera excepcional, por
la persona física (remitirse al punto 2.2.).
Adviértase que, en ese caso, tanto las rentas como los gastos, estarán en cabeza de la
persona jurídica del exterior que resulta titular del inmueble en el exterior; sin embargo, deben
declararse en el país como si fuera obtenida por la persona física argentina.
En efecto, el artículo 3º del Decreto 1.206, dispuso que la opción prevista en el
sinceramiento fiscal —la cual fue analizada en el punto 2.2. precedente-, implica que a todos
los efectos tributarios en la República Argentina, el bien o tenencia exteriorizado a nombre del
declarante, mientras se mantenga en su patrimonio, se considerará como perteneciente a quien
lo exteriorizó debiendo, de corresponder, imputar las rentas y computar los gastos,
deducciones y créditos fiscales, por impuestos análogos que genere, pague o tribute la
sociedad o ente en el exterior en la medida que tengan vinculación directa con los bienes y
tenencias exteriorizados, en la proporción declarada.
Esto significa que tanto los ingresos como los gastos, aún cuando estén documentados a
nombre de un ente del exterior, deberán ser declarados por la persona física del país, en tanto
hubiera ejercido la opción de reconocer la titularidad directa del bien inmueble.
3.6. Mejoras sobre inmuebles.
Existen ciertas erogaciones que resultan cargos deducibles de las rentas que generan los
inmuebles, las cuales por su naturaleza pueden considerarse (i) reparaciones; o (ii) mejoras.
El impacto de calificar una erogación como reparación o mejora, es importante. En efecto,
mientras las reparaciones son cargos deducibles en el período en el que se llevan a cabo, las
mejoras deben amortizarse y por ende deducirse en un plazo mayor.
En general, se ha sostenido que se considera reparaciones aquellos trabajos que tienen por
objeto restituir una condición que el inmueble ya poseía y que, o bien por deterioro, o bien por
el paso del tiempo, se requiere reacondicionar. Mientras que una mejora, implica agregar una
condición útil que no se hallaba presente previamente y que por lo tanto incrementará el valor
de la propiedad.
Como lo hemos sostenido previamente, para distinguir entre mejoras y reparación, habrá
que observar las particularidades de cada caso. En ese contexto, el decreto reglamentario
entiende por mejoras aquellas erogaciones que no constituyan reparaciones ordinarias que
hagan al mero mantenimiento del bien. Sin embargo, el decreto reglamentario aporta una pauta
objetiva a considerar. En efecto, el artículo 147 limita el carácter de mejoras, estableciendo que
para que una reparación, un arreglo o una reforma sea considerada como mejora, la misma
deberá superar el veinte por ciento (20%) del valor residual del bien.
Como bien lo destaca Maria Fernanda López (6), la presunción del párrafo anterior "no"
debe considerarse en forma aislada, se debe analizar conjuntamente si a raíz de la obra que se
construyó la estructura del bien ha sido modificada, si aumentó su vida útil y si provocó un
incremento sustancial del valor del inmueble.
Si por las características del trabajo, debiera considerarse que estamos frente a una mejora,
resta definir el plazo de vida útil en el que se amortizará la misma.
Al respecto, el segundo párrafo del artículo 147 del decreto reglamentario, ordena a
amortizar en el lapso de vida útil que le reste al bien respectivo y a partir del ejercicio de
habilitación de las mismas, inclusive.
Un caso interesante fue analizado en el Dictamen (AFIP-DGI) 45/1997. En dicho
antecedente, el área de fiscalización informó que el contribuyente adoptó el criterio de
amortizar impositivamente las mejoras introducidas en inmuebles de su propiedad, cargando a
resultados el 100% del valor de las mismas en el año en que se efectuaron, basándose en la
interpretación del artículo recién mencionado y con el argumento de que los edificios se
encuentran totalmente amortizados desde el punto de vista impositivo.
En ese antecedente, el Organismo Recaudador interpretó que la mejora debía deducirse a
razón del 2% anual hasta agotar su costo, con prescindencia de que el bien original haya sido
totalmente amortizado, ya que esa norma dispone que tales construcciones se amortizarán
anualmente hasta el agotamiento de su costo.
Nos parece muy razonable la conclusión a la que se arriba, como también nos parece
razonable que, si la obra posee una vida útil inferior a la restante del inmueble, debiera
prevalecer la vida útil de la mejora por sobre la del inmueble a la que accede. En esta misma
línea, pareciera encaminarse el artículo 61 del decreto reglamentario, el cual dispone que
aquellas instalaciones de los inmuebles cuya vida útil fuera inferior a CINCUENTA años, se
podrán amortizar por separado.
A partir de lo expuesto, entendemos que corresponderá analizar las características en cada
caso en particular; primero para definir si estamos en presencia de una mejora o de una
reparación, y para el supuesto de estar en presencia de una obra, definir la vida útil.
3.7. Deudores incobrables.
Toda vez que las rentas provenientes de los alquileres y arrendamientos se declaran
conforme se produzca su devengamiento, una cuestión a analizar consiste en aquellos créditos
que no son percibidos y por lo tanto, puedan transformarse en incobrables.
En primer lugar, debemos destacar que la simple mora no autoriza a detraer de la base
imponible las rentas devengadas. En efecto, el artículo 59 del decreto reglamentario dispone
que se consideran alquileres incobrables, los adeudados al finalizar los juicios de desalojo y
cobro de pesos. Sin embargo, señala que en casos especiales la AFIP podrá considerar otros
índices que evidencien la incobrabilidad.
En este punto, nos preguntamos si los índices contenidos en el artículo 136 pueden ser
utilizados para ser considerados por la AFIP en los términos del párrafo anterior. Recordemos
que los índices previstos son:
* Verificación del crédito en el concurso preventivo.
* Declaración de la quiebra del deudor.
* Desaparición fehaciente del deudor.
* Iniciación de acciones judiciales tendientes al cobro.
* Paralización manifiesta de las operaciones del deudor.
* Prescripción.
Desde nuestra perspectiva, es factible utilizar alguno de los índices contenidos en el artículo
136 aun cuando estén dispuestos exclusivamente para las rentas de la tercera categoría, pues
cualquiera de ellos pone de manifiesto la condición de incobrable del crédito. Sin perjuicio de lo
expuesto, debe quedar claro que frente a una fiscalización es altamente probable que el fisco
cuestione tal temperamento.
3.8. Quebrantos de fuente argentina y de fuente extranjera.
El artículo 19 de la LIG dispone que para establecer el conjunto de ganancias netas, se
compensarán los resultados netos obtenidos en el año fiscal, dentro de cada una y entre las
distintas categorías.
 Vale decir, en primer lugar, deben compensarse los resultados netos obtenidos dentro de
"cada" categoría (cfme. artículo 31 del decreto reglamentario) y si luego de la compensación
"intra" categoría, resultará quebranto en una o más categorías, los mismos se compensarán
con las ganancias netas de las categorías en el siguiente orden: segunda, primera, tercera y
cuarta.
Cuando la imputación señalada precedentemente no pueda efectuarse en el ejercicio en
que se experimentó el quebranto, o éste no pudiera compensarse totalmente, el importe no
compensado, podrá deducirse de las ganancias netas que a raíz del mismo tipo de
operaciones y actividades se obtengan en los CINCO años inmediatos siguientes.
Si bien lo expuesto es la regla general, la excepción a la misma está dado por los
quebrantos que se enumeran a continuación, los cuales sólo pueden imputarse contra
ganancias de la misma naturaleza, a saber:
* Los generados por la enajenación de acciones, cuotas o participaciones sociales.
* Las pérdidas generadas por derechos y obligaciones emergentes de instrumentos y/o
contratos derivados, a excepción de las operaciones de cobertura.
* Los quebrantos provenientes de actividades cuyos resultados no deban considerarse de
fuente argentina —por ejemplo, alquileres de inmuebles del exterior-, los cuales sólo podrán
compensarse con ganancias de esa misma condición.
De esta forma, los quebrantos originados en "otras" actividades podrán ser imputados a las
rentas provenientes del alquiler de inmuebles; con la salvedad de los quebrantos provenientes
del exterior, los cuales sólo podrán ser imputados a alquileres generados en el exterior.
3.9. Tax Credit.
La ley del Impuesto a las Ganancias establece que las personas físicas y jurídicas
residentes del país deben tributar por la totalidad de las rentas obtenidas (independientemente
donde ellas se hubieran generado) y pueden computar como pago a cuenta del impuesto
argentino, las sumas efectivamente abonadas por gravámenes análogos en el exterior, sujeto a
ciertos requisitos.
Este crédito de impuesto es susceptible de ser utilizado cuando tiene origen en rentas
obtenidas en el exterior (sin importar el país de origen) y sujeto al límite del incremento de la
obligación fiscal originado por la incorporación de ganancias obtenidas en el exterior.
En este sentido, es dable destacar que la norma permite —en las rentas de fuente
extranjera- computar el crédito de impuesto sin ningún tipo de correlación entre el origen del
impuesto abonado (y convertible como crédito) y el lugar de origen de la renta gravada en el
exterior.
Así pues, resulta importante cumplimentar todos los requisitos necesarios para admitir su
utilización plena en Argentina, puesto que el impuesto abonado en un país puede ser utilizado
para cancelar la obligación tributaria argentina cuando la tasa de tributación en origen fue
inferior a dicho porcentaje (35%).
En ese sentido, según el artículo 169 de la LIG se considera impuesto análogo, los que
impongan las ganancias alcanzadas por el tributo, en tanto graven la renta neta o acuerden
deducciones que permitan la recuperación de los costos y gastos significativos computables
para determinarla. Conforme surge del Decreto Reglamentario, también resultan de aplicación
cuando el crédito de impuesto se origine en impuestos, que de acuerdo a la normativa legal
vigente en el país de origen de las rentas, se hayan determinado en forma presunta (cfme.
Artículo (VIII) agregado a continuación del Artículo 165, del Decreto Reglamentario de la LIG).
A su vez, quedan comprendidas en la expresión impuestos análogos, las retenciones que,
con carácter de pago único y definitivo, practiquen los países de origen de la ganancia en
cabeza de los beneficiarios residentes en el país, siempre que se trate de impuestos que
encuadren en la referida definición.
 Las condiciones que deberán observarse para proceder con el cómputo, son las siguientes:
* Deberán provenir de ganancias de fuente extranjera, conforme las normas locales. Esto
significa, si el crédito de impuesto proviene de una ganancia de fuente argentina, el tax credit
no resultará computable.
* El crédito de impuesto debe tener origen en impuestos establecidos por fiscos nacionales.
* Deben encontrarse efectivamente pagos. Se consideran pagados, cuando hayan sido
ingresados a los fiscos de los países extranjeros que los aplican (cfme. Artículo 170 de la LIG).
* Deben estar respaldados por los respectivos comprobantes (cfme. Articulo 170 de la LIG).
Sobre el particular, recordemos que el artículo 3º del Decreto 1.206, dispuso que la opción
prevista en el sinceramiento fiscal —la cual fue analizada en el punto 2.2. precedente-, implica
que a todos los efectos tributarios en la República Argentina, el bien o tenencia exteriorizado a
nombre del declarante, mientras se mantenga en su patrimonio, se considerará como
perteneciente a quien lo exteriorizó pudiendo, de corresponder, imputar los impuestos análogos
que genere, pague o tribute la sociedad o ente en el exterior en la medida que tengan
vinculación directa con los bienes y tenencias exteriorizados, en la proporción declarada.
* El cómputo no puede superar el incremento de la obligación fiscal que se genera en
nuestro país, como consecuencia de la incorporación de la ganancia de fuente extranjera
(cfme. Artículo 1 de la LIG).
* Si los impuestos análogos computables no pudieran compensarse en el año fiscal al que
resultan imputables por exceder el impuesto de esta ley correspondiente a la ganancia neta de
fuente extranjera imputable a ese mismo año, el importe no compensado podrá deducirse del
impuesto atribuible a las ganancias netas de aquella fuente obtenidas en los cinco años
fiscales inmediatos siguientes al anteriormente aludido. Transcurrido el último de esos años, el
saldo no deducido no podrá ser objeto de compensación alguna (cfme. Artículo 178 de la LIG).
A partir de lo expuesto, es fácil advertir que —salvo excepciones- el crédito de impuesto no
se encuentra condicionado al origen de las rentas. Esto significa, que en tanto provenga de
ganancias de fuente extranjera gravadas para nuestro país, no resultará necesario identificar el
tipo de renta ni el país de procedencia del tax credit
Por otra parte, es importante poner de manifiesto que la Reglamentación del Impuesto a las
Ganancias establece —por ejemplo- que los titulares argentinos de sociedades por acciones
del exterior, podrán computar como crédito de impuesto aquel impuesto análogo pagado en el
exterior, cuando este tenga origen en:
a) Retenciones con carácter de pago único y definitivo que se hubieran practicado a
los residentes en el país: monto total de la retención sufrida sobre los dividendos gravados en
el país.
b) Impuestos nacionales análogos efectivamente pagados por la sociedad emisora de
las acciones pertenecientes al accionista del país: monto que surja de aplicar a dicho
impuesto la proporción que resulte de relacionar la participación del accionista respecto del
capital social de la referida sociedad. Para ello, el accionista residente del país deberá poseer
una participación mínima del 25% en el capital de la Compañía.
c) Retenciones con carácter de pago único y definitivo que se hubieran practicado a
la sociedad emisora de las acciones pertenecientes al accionista del país: monto que
surja de aplicar a dicha retención la proporción que resulte de relacionar la participación del
accionista respecto del capital social de la referida sociedad. Para ello, el accionista residente
del país deberá poseer una participación mínima del 25% en el capital de la Compañía.
d) Impuestos nacionales análogos efectivamente pagados por la sociedad emisora de
las acciones en la que realizó su inversión la sociedad emisora de las acciones
pertenecientes al accionista del país: monto que surja de aplicar a dicho impuesto la
proporción que resulte de relacionar la participación del accionista respecto del capital social de
la sociedad emisora de sus acciones. Para ello, el accionista residente del país deberá poseer
una participación mínima del 15% en el capital de la Compañía.
En la práctica, de las disposiciones aquí comentadas, se deduce que el accionista argentino
podrá computar a cuenta del gravamen argentino aquel impuesto a la renta que haya tenido
origen en:
— El Impuesto análogo pagado por la Sociedad del Exterior (sociedad de 1° Nivel).
— Las retenciones sufridas por la sociedad del exterior en un tercer país, y
— En caso de corresponder, las retenciones que el accionista sufre en el país de la
residencia de la Compañía propietaria del inmueble, al momento de distribuir dividendos.
4. A modo de conclusión
El análisis de la tributación de las rentas derivadas de la primera categoría, advierte la
existencia de un sin número de situaciones poco claras, que pueden derivar en serios conflictos
con el fisco nacional.
Por ello, a partir del sinceramiento de inmuebles radicados en el país y en el exterior, se
impone la necesidad de una adecuada y minuciosa planificación de la carga fiscal local e
internacional y de tomar definiciones respecto de las cuestiones que hemos señalado como
conflictivas u opinables.
(1) Conforme el Decreto reglamentario de la Ley del Impuesto a las Ganancias, se
consideran actividades que originan rentas pasivas aquellas cuyos ingresos provengan del
alquiler de inmuebles, de préstamos, de la enajenación de acciones, cuotas o participaciones
sociales -incluidas las cuotas partes de los fondos comunes de inversión o entidades de otra
denominación que cumplan iguales funciones-,de colocaciones en entidades financieras o
bancarias, en títulos públicos, en instrumentos y/o contratos derivados que no constituyan una
cobertura de riesgo, o estén constituidos por dividendos o regalías.El alquiler de inmuebles, no
será considerado una renta pasiva, cuando el mismo derive de una actividad empresaria
habitual que comprenda la locación y administración de dichos bienes.
(2) Luis Omar Fernández. Impuestos a las Ganancias. Tomo I. Tercera edición. Editorial La
Ley. Página 779.
(3) Luis Omar Fernández. Impuestos a las Ganancias. Tomo I. Tercera edición. Editorial La
Ley. Página 790.
(4) Grupo Enlace AFIP-CPCECABA, reunión de fecha 5 de septiembre de 2011.
(5) Enrique J. Reig; Jorge Gebhardt y Rubén H. Malvitano. Impuesto a las Ganancias.
Undécima edición ampliada y actualizada. Ediciones Macchi. Página 461.
(6) López, María Fernanda. Mejoras sobre inmuebles de terceros. Tratamiento en el
Impuesto a las Ganancias. La Ley.

Voces: AJUSTE POR INFLACION ~ IMPUESTO A LAS GANANCIAS ~ PERICIA CONTABLE

~ PRUEBA PERICIAL ~ RESULTADO IMPOSITIVO
Tribunal: Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contenciosoadministrativo Federal, sala
I(CNFedContenciosoadministrativo)(SalaI)
Fecha: 27/09/2016
Partes: Ritex S.A. c. Dirección General Impositiva s/ recurso directo de organismo externo
Publicado en: La Ley Online
Hechos:
El Tribunal Fiscal de la Nación revocó la resolución determinativa del impuesto a las
ganancias, al considerar aplicable el mecanismo de ajuste por inflación. Deducido recurso de
apelación, la Cámara confirmó la sentencia cuestionada.
Sumarios:
1. La prohibición de aplicar el Título VI de la Ley del Impuesto a las Ganancias resulta
improcedente, si la pericia contable demuestra la sustancial desproporción que surge de entre
los resultados impositivos según se aplique o no el mecanismo de ajuste por inflación, pues de
lo contrario implicaría que el gravamen alcance ganancias ficticias.

Jurisprudencia Relacionada(*)
Corte Suprema
En la causa "Candy S.A. c. AFIP y otro" — 03/07/2009, LA LEY 08/07/2009, 1 —
sostuvo que La prohibición de utilizar el mecanismo de ajuste del Título VI de la ley
del impuesto a las ganancias resulta inaplicable, si la alícuota efectiva a ingresar de
acuerdo con esos parámetros insume una sustancial porción de las rentas obtenidas
por el actor, según lo acredita la pericia contable —en el caso, si se determina el
tributo sin aplicar el ajuste por inflación, la alícuota efectiva del gravamen a ingresar
no sería del 35% sino que representaría el 62% del resultado impositivo ajustado
correspondiente al ejercicio 2002, ó el 55% de las utilidades (también ajustadas)
obtenidas por la actora durante el ejercicio de ese mismo año— y excede cualquier
límite razonable de imposición, configurándose así un supuesto de confiscatoriedad.
Ver Tambien
Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contenciosoadministrativo Federal, sala V,
―Arauca Bit A.F.J.P. S.A. (TF 30203-I) c. D.G.I.‖, 24/04/2015, AR/JUR/6622/2015
(*) Información a la época del fallo

Texto Completo: Causa n° 49.893/2015/CA1

2ª Instancia.- Buenos Aires, septiembre 27 de 2016.
Considerando: I. Que el Tribunal Fiscal de la Nación revocó la resolución n° 76/2008 (DV
RR1P) dictada por el jefe de la división revisión y recursos de la dirección regional Palermo de
la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP) por medio de la cual se determinó de
oficio la obligación tributaria de la firma actora en relación con el impuesto a las ganancias por
el período fiscal 2002 con intereses y una multa equivalente al 70% del tributo omitido.
Distribuyó las costas según el orden causado.
II. Que en primer lugar el tribunal a quo dispuso que la materia discutida consistía en
determinar si era procedente la aplicación del mecanismo de ajuste por inflación contemplado
en el título VI de la ley de impuesto a las ganancias relativamente a la determinación del
gravamen para el período fiscal 2002.
Recordó que si bien está prohibida la utilización del mencionado mecanismo, éste adquiere
vigencia ―en la medida en que la alícuota efectiva a ingresar insuma una sustancial porción de
las rentas obtenidas por el actor y exceda cualquier límite razonable de imposición‖.
Concluyó en que se encontraba probada la confiscatoriedad alegada por la firma actora
porque el peritaje arrojó que en caso de que se hubiese aplicado el ajuste por inflación en el
período 2002 la parte actora habría registrado una pérdida impositiva de $ 2.669.069,34; y, en
un sentido contrario, de no aplicarse ―resultaría un impuesto a ingresar por $ 523.713,37‖.
III. Que el Fisco Nacional apeló el aspecto sustancial de la sentencia (fs. 223) y la firma
actora se agravió del modo en que fueron impuestas las costas (fs. 217). Expresaron agravios
que fueron replicados (fs. 217/221, 225/231, 240/251 y 253/257).
El Fisco Nacional dirige sus agravios al modo en el que el tribunal a quo valoró el peritaje
contable por cuanto de allí se desprende que los libros de la firma actora ―no son llevados de
legal forma‖, y porque se efectuó el cálculo del tributo para los años 2003 y 2004 mediante un
mecanismo que implicó la actualización del quebranto que había arrojado el año 2002 luego de
la aplicación del mecanismo de ajuste por inflación.
La firma actora solicitó que sea el Fisco Nacional, por imperio del principio objetivo de la
derrota, quien soporte íntegramente las costas del pleito.
IV. Que las cuestiones planteadas son sustancialmente análogas a las que fueron resueltas
por la Corte Suprema de Justicia de la Nación en el precedente ―Candy S.A.‖ (Fallos:
332:1571), en el que se sostuvo que ―si bien el mero cotejo entre la liquidación de la ganancia
neta sujeta al tributo efectuada sin el ajuste por inflación, y el importe que resulta de aplicar a
tal fin el referido mecanismo no es apto para acreditar una afectación al derecho de propiedad
(...), ello no debe entenderse como excluyente de la posibilidad de que se configure un
supuesto de confiscatoriedad si entre una y otra suma se presenta una desproporción de
magnitud tal que permita extraer razonablemente la conclusión de que la ganancia neta
determinada según las normas vigentes no es adecuadamente representativa de la renta,
enriquecimiento o beneficio que la ley del impuesto pretende gravar‖.
Desde esa perspectiva, el peritaje contable es contundente al demostrar la sustancial
desproporción que surge entre los resultados impositivos para el año 2002 de acuerdo con la
circunstancia de que se aplique o no se aplique el mecanismo de ajuste por inflación.
En el primer caso, el resultado arroja una pérdida impositiva de $ 2.669.069,34. En el
segundo caso, se registra una ganancia sujeta a imposición de $ 1.496.323,92 y,
consecuentemente, un impuesto a ingresar de $ 523.713,37.
Dados esos datos que se hallan elocuentemente ilustrados en el peritaje contable, cabe
concluir en que la prohibición de que se aplique el título VI de la ley de impuesto a las
ganancias implicaría, en el caso, que el gravamen alcance ganancias ficticias, o, en otras
palabras, rentas, enriquecimientos o beneficios que se encuentran fuera del objeto del
impuesto.
V. Que los cuestionamientos al peritaje no son idóneos. En efecto:
(i) la descalificación de la contabilidad de la firma actora que plantea el Fisco Nacional es
contradictoria con la circunstancia de que esos mismos registros fueron tenidos en cuenta por
el organismo recaudador para realizar el ajuste por el período señalado sin que se hubiera
formulado, sobre esos documentos, ninguna observación (esta sala, causa ―ARA 69 S.R.L. c.
Dirección General Impositiva s/ Recurso Directo de Organismo externo‖, pronunciamiento del
28 de abril de 2015).
Debe recordarse que la declaración jurada de la firma actora relativa al año 2002 había sido
cuestionada con un fundamento estrictamente jurídico: la falta de vigencia del mecanismo del
ajuste por inflación que había sido aplicado en la declaración.
(ii) en cuanto a la improcedencia de que sea trasladado el quebranto impositivo del año
2002 —como se vio, resultado de la aplicación del mecanismo contemplado en el título VI de la
ley del impuesto— a los períodos subsiguientes, esos períodos no integran las litis.
VI. Que debe examinarse el agravio que la firma actora dirige contra la distribución de las
costas. El tribunal a quo invocó el carácter novedoso y complejo de la cuestión debatida como
fundamento de su decisión.
Con fundamento en los precedentes ―Santiago Dugan Trocello S.R.L.‖ (Fallos: 328:2567) y
―Candy S.A.‖ en los que la Corte Suprema impuso las costas por su orden en atención de la
complejidad de la cuestión debatida, el pronunciamiento apelado debe ser confirmado también
en este aspecto (esta sala, causa ―Lartex S.R.L. (TF 31.677-I) c. DGI‖, pronunciamiento del 29
de mayo de 2014).
Por esas mismas razones, las de esta instancia también deben ser distribuidas según el
orden causado.
 VII. Que acerca del recurso de apelación deducido ―por bajos‖ por el letrado patrocinante de
la firma actora contra la regulación de honorarios de fs. 224, teniendo en cuenta la naturaleza
del proceso, el monto debatido, el resultado alcanzado, el mérito, la calidad y la extensión de la
labor profesional desarrollada, corresponde confirmar los honorarios establecidos en favor del
Dr. J. D. B. por la actuación desempeñada en la anterior instancia (artículos 6, 7, 9, 19, 37, 38 y
demás cc. del arancel de abogados y procuradores).
En mérito de lo expuesto, el tribunal resuelve: (i) desestimar los agravios de las partes; (ii)
distribuir las costas de esta alzada en el orden causado; (iii) confirmar la regulación de
honorarios de fs. 224. El doctor Grecco integra esta sala en función de la acordada 16/2011 de
esta cámara y la doctora do Pico no interviene en tanto se halla en uso de licencia (artículo 109
del Reglamento para la Justicia Nacional). Regístrese, notifíquese y, oportunamente,
devuélvase. — Carlos M. Grecco. — Rodolfo E. Facio.

O
LEY 27346
PODER LEGISLATIVO NACIONAL (P.L.N.)
Nacional
Norma: LEY 27346
Emisor: PODER LEGISLATIVO NACIONAL (P.L.N.)
Sumario: Impuesto a las Ganancias – Monto mínimo imponible – Escala de alícuotas – Rentas
derivadas de la explotación de juegos de azar – Monotributo – Categorías y parámetros –
Impuesto Específico sobre la Realización de Apuestas – Impuesto Indirecto sobre apuestas
online – Impuesto Extraordinario a las Operaciones Financieras Especulativas (Dólar Futuro) –
Creación – Impuesto al Valor Agregado – Sujetos del exterior que realizan prestaciones en el
país – Modificación de las leyes 11.179, 20.628, 23.349, 24.977 y 26.731.
Fecha de Sanción: 22/12/2016
2016/12/26
BOLETIN OFICIAL ,
El Senado y Cámara de Diputados de la Nación Argentina reunidos en Congreso, etc.
sancionan con fuerza de Ley:
TÍTULO I
LEY DE IMPUESTO A LAS GANANCIAS
Art. 1° — Modifícase la Ley de Impuesto a las Ganancias, texto ordenado en 1997 y sus
modificaciones, de la siguiente forma:
1.- Incorpórase como inciso z) del artículo 20, el siguiente:
z) La diferencia entre el valor de las horas extras y el de las horas ordinarias, que perciban los
trabajadores en relación de dependencia por los servicios prestados en días feriados, inhábiles
y durante los fines de semana, calculadas conforme la legislación laboral correspondiente.
2.- Sustitúyese el artículo 23 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, texto ordenado en 1997 y
sus modificaciones, por el siguiente texto:
Artículo 23: Las personas de existencia visible tendrán derecho a deducir de sus ganancias
netas:
a) En concepto de ganancias no imponibles, la suma de pesos cincuenta y un mil novecientos
sesenta y siete ($ 51.967), siempre que las personas que se indican sean residentes en el país.
b) En concepto de cargas de familia, siempre que las personas que se indican sean residentes
en el país, estén a cargo del contribuyente y no tengan en el año ingresos netos superiores a
pesos cincuenta y un mil novecientos sesenta y siete ($ 51.967), cualquiera sea su origen y
estén o no sujetas al impuesto:
1. Pesos cuarenta y ocho mil cuatrocientos cuarenta y siete ($ 48.447) por el cónyuge.
2. Pesos veinticuatro mil cuatrocientos treinta y dos ($ 24.432) por cada hijo, hija, hijastro o
hijastra menor de dieciocho (18) años o incapacitado para el trabajo.
La deducción de este inciso sólo podrá efectuarla el pariente más cercano que tenga ganancias
imponibles.
c) En concepto de deducción especial, hasta la suma de pesos cincuenta y un mil novecientos
sesenta y siete ($ 51.967), cuando se trate de ganancias netas comprendidas en el artículo 49,
siempre que trabajen personalmente en la actividad o empresa y de ganancias netas incluidas
en el artículo 79.
Es condición indispensable para el cómputo de la deducción a que se refiere el párrafo anterior,
en relación a las rentas y actividad respectiva, el pago de los aportes que como trabajadores
autónomos les corresponda realizar, obligatoriamente, al Sistema Integrado Previsional
Argentino (SIPA) o a las cajas de jubilaciones sustitutivas que corresponda.
El importe previsto en este inciso se elevará tres coma ocho (3,8) veces cuando se trate de las
ganancias a que se refieren los incisos a), b) y c) del artículo 79 citado. La reglamentación
establecerá el procedimiento a seguir cuando se obtengan, además, ganancias no
comprendidas en este párrafo.
No obstante lo indicado en el párrafo anterior, el incremento previsto en el mismo no será de
aplicación cuando se trate de remuneraciones comprendidas en el inciso c) del citado artículo
79, originadas en regímenes previsionales especiales que, en función del cargo desempeñado
por el beneficiario, concedan un tratamiento diferencial del haber previsional, de la movilidad de
las prestaciones, así como de la edad y cantidad de años de servicio para obtener el beneficio
jubilatorio. Exclúyese de esta definición a los regímenes diferenciales dispuestos en virtud de
actividades penosas o insalubres, determinantes de vejez o agotamiento prematuros y a los
regímenes correspondientes a las actividades docentes, científicas y tecnológicas y de retiro de
las fuerzas armadas y de seguridad.
La Administración Federal de Ingresos Públicos, entidad autárquica en el ámbito del Ministerio
de Hacienda y Finanzas Públicas, determinará el modo del cálculo de las deducciones
previstas en el presente artículo respecto de los ingresos establecidos en los incisos a), b) y c)
del artículo 79, a los fines de que los agentes de retención dividan el Sueldo Anual
Complementario por doce (12) y añadan la doceava parte de dicho emolumento a la
remuneración de cada mes del año.
Cuando se trate de empleados en relación de dependencia que trabajen y jubilados que vivan
en las provincias y, en su caso, partido, a que hace mención el artículo 1° de la ley 23.272 y
sus modificaciones, las deducciones personales computables se incrementarán en un veintidós
por ciento (22%).
Respecto de las rentas mencionadas en el inciso c) del artículo 79 de la presente, las
deducciones previstas en los incisos a) y c) de este artículo, serán reemplazadas por una
deducción especifica equivalente a seis (6) veces la suma de los haberes mínimos
garantizados, definidos en el artículo 125 de la ley 24.241 y sus modificatorias y
complementarias, siempre que esta última suma resulte superior a la suma de las deducciones
antedichas.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación respecto de aquellos sujetos que
perciban y/u obtengan ingresos de distinta naturaleza a los allí previstos. Tampoco
corresponderá esa deducción para quienes se encuentren obligados a tributar el impuesto
sobre los bienes personales, siempre y cuando esta obligación no surja exclusivamente de la
tenencia de un inmueble para vivienda única.
Los montos previstos en este artículo se ajustarán anualmente, a partir del año fiscal 2018,
inclusive, por el coeficiente que surja de la variación anual de la Remuneración Imponible
Promedio de los Trabajadores Estables (RIPTE), correspondiente al mes de octubre del año
anterior al del ajuste respecto al mismo mes del año anterior.
3.- Incorpórase a continuación del último párrafo del artículo 69, los siguientes:
Sin embargo, las rentas derivadas de la explotación de juegos de azar en casinos (ruleta, punto
y banca, blackjack, póker y/o cualquier otro juego autorizado) y de la realización de apuestas a
través de máquinas electrónicas de juegos de azar y/o de apuestas automatizadas (de
resolución inmediata o no) y/o a través de plataformas digitales tributarán al cuarenta y uno
coma cincuenta por ciento (41,50%). La alícuota mencionada será aplicable tanto para las
personas humanas como para las jurídicas.
La Administración Federal de Ingresos Públicos, entidad autárquica en el ámbito del Ministerio
de Hacienda y Finanzas Públicas, establecerá las condiciones operativas para la aplicación de
esta alícuota y para la apropiación de gastos efectuados con el objeto de obtener, mantener y
conservar ganancias gravadas a que hace mención el párrafo anterior, en concordancia a lo
dispuesto en el primer párrafo del artículo 80 de la presente ley.
4.- Sustitúyese la denominación del Capítulo IV del Título II por la siguiente:
CAPÍTULO IV
— GANANCIAS DE LA CUARTA CATEGORÍA —
INGRESOS DEL TRABAJO PERSONAL EN RELACIÓN DE DEPENDENCIA Y OTRAS
RENTAS.
5.- Sustitúyense los incisos a) y c) del artículo 79, por los siguientes:
a) Del desempeño de cargos públicos nacionales, provinciales, municipales y de la Ciudad
Autónoma de Buenos Aires, sin excepción, incluidos los cargos electivos de los Poderes
Ejecutivos y Legislativos.
En el caso de los Magistrados, Funcionarios y Empleados del Poder Judicial de la Nación y de
las provincias y del Ministerio Público de la Nación cuando su nombramiento hubiera ocurrido a
partir del año 2017, inclusive.
c) De las jubilaciones, pensiones, retiros o subsidios de cualquier especie en cuanto tengan su
origen en el trabajo personal y en la medida que hayan estado sujeto al pago del impuesto, y
de los consejeros de las sociedades cooperativas.
6.- Sustitúyese el último párrafo del artículo 79, por los siguientes:
También se considerarán ganancias de esta categoría las compensaciones en dinero y en
especie y los viáticos que se abonen como adelanto o reintegro de gastos, por comisiones de
servicio realizadas fuera de la sede donde se prestan las tareas, que se perciban por el
ejercicio de las actividades incluidas en este artículo.
No obstante, será de aplicación la deducción prevista en el artículo 82 inciso e) de esta ley, en
el importe que fije la Administración Federal de Ingresos Públicos, entidad autárquica en el
ámbito del Ministerio de Hacienda y Finanzas Públicas, sobre la base de, entre otros
parámetros, la actividad desarrollada, la zona geográfica y las modalidades de la prestación de
los servicios, el que no podrá superar el equivalente al cuarenta por ciento (40%) de la
ganancia no imponible establecida en el inciso a) del artículo 23 de la presente ley.
Respecto de las actividades de transporte de larga distancia la deducción indicada en el
párrafo anterior no podrá superar el importe de la ganancia no imponible establecida en el
inciso a) del artículo 23 de la presente ley.
También se considerarán ganancias de esta categoría las sumas abonadas al personal
docente en concepto de adicional por material didáctico que excedan al cuarenta por ciento
(40%) de la ganancia no imponible establecida en el inciso a) del artículo 23 de la presente ley.
A tales fines la Administración Federal de Ingresos Públicos establecerá las condiciones bajo
las cuales se hará efectivo el cómputo de esta deducción.
7.- Incorpórase como inciso i) del artículo 81, el siguiente:
i) El cuarenta por ciento (40%) de las sumas pagadas por el contribuyente, o del causante en el
caso de sucesiones indivisas, en concepto de alquileres de inmuebles destinados a su casa
habitación, y hasta el límite de la suma prevista en el inciso a) del artículo 23 de esta ley,
siempre y cuando el contribuyente o el causante no resulte titular de ningún inmueble,
cualquiera sea la proporción.
La Administración Federal de Ingresos Públicos, entidad autárquica en el ámbito del Ministerio
de Hacienda y Finanzas Públicas, establecerá las condiciones bajo las cuales se hará efectivo
el cómputo de esta deducción.
8.- Sustitúyese el primer párrafo del artículo 90, por los siguientes:
Artículo 90: Las personas de existencia visible y las sucesiones indivisas —mientras no exista
declaratoria de herederos o testamento declarado válido que cumpla la misma finalidad—
abonarán sobre las ganancias netas sujetas a impuesto las sumas que resulten de acuerdo con
la siguiente escala:

Los montos previstos en este artículo se ajustarán anualmente, a partir del año fiscal 2018,
inclusive, por el coeficiente que surja de la variación anual de la Remuneración Imponible
Promedio de los Trabajadores Estables (RIPTE), correspondiente al mes de octubre del año
anterior al del ajuste respecto al mismo mes del año anterior.
9.- Incorpórase a continuación del último párrafo del artículo 90, los siguientes:
Cuando la determinación del ingreso neto corresponda a horas extras obtenidas por
trabajadores en relación de dependencia, las sumas resultantes de tal concepto, sin incluir las
indicadas en el inciso z) del artículo 20, no se computarán a los fines de modificar la escala
establecida en el primer párrafo, por lo que tales emolumentos tributarán aplicando la alícuota
marginal correspondiente, previo a incorporar las horas extras.
La Administración Federal de Ingresos Públicos determinará las modalidades de liquidación
correspondientes a lo indicado en el párrafo precedente.
10.- Sustitúyese el séptimo párrafo del artículo 18, por el siguiente:
Las diferencias de tributos provenientes de ajustes y sus respectivos intereses, se computarán
en el balance impositivo del ejercicio en el que los mismos resulten exigibles por parte del Fisco
o en el que se paguen, según fuese el método que corresponda utilizar para la imputación de
los gastos.
TÍTULO II
RÉGIMEN SIMPLIFICADO PARA PEQUEÑOS CONTRIBUYENTES
Art. 2° — Modifícase el Anexo de la ley 24.977, sus modificaciones y complementarias, de la
siguiente forma:
1. Sustitúyese el inciso a) del artículo 2°, por el siguiente texto:
a) Hubieran obtenido en los doce (12) meses calendario inmediatos, anteriores a la fecha de
adhesión, ingresos brutos provenientes de las actividades a ser incluidas en el presente
régimen, inferiores o iguales a la suma de pesos setecientos mil ($ 700.000), o, de tratarse de
venta de cosas muebles, que habiendo superado dicha suma y hasta la de pesos un millón
cincuenta mil ($ 1.050.000) cumplan el requisito de cantidad mínima de personal previsto, para
cada caso, en el tercer párrafo del artículo 8°;
2. Sustitúyese el artículo 8° por el siguiente:
Artículo 8º: Se establecen las siguientes categorías de contribuyentes de acuerdo con los
ingresos brutos anuales —correspondientes a la o las actividades mencionadas en el primer
párrafo del artículo 2°—, las magnitudes físicas y el monto de los alquileres devengados
anualmente, que se fijan a continuación:

En la medida en que no se superen los parámetros máximos de superficie afectada a la

actividad y de energía eléctrica consumida anual, así como de los alquileres devengados
dispuestos para la Categoría I, los contribuyentes con ingresos brutos de hasta pesos un millón
cincuenta mil ($ 1.050.000) anuales podrán permanecer adheridos al presente régimen,
siempre que dichos ingresos provengan exclusivamente de venta de bienes muebles.
En tal situación se encuadrarán en la categoría que les corresponda —conforme se indica en el
siguiente cuadro— de acuerdo con la cantidad mínima de trabajadores en relación de
dependencia que posean y siempre que los ingresos brutos no superen los montos que, para
cada caso, se establecen:

3. Fíjanse nuevos valores para el impuesto integrado mensual previsto en el primer párrafo del
artículo 11 del Anexo de la ley 24.977, sus modificaciones y complementarias, en los importes
que, para cada categoría, se indican a continuación:

4. Fíjanse nuevos valores para los parámetros previstos en los artículos 31 y 32 del Anexo de
la ley 24.977, sus modificaciones y complementarias, conforme, para cada caso, se indican a
continuación:
a) Inciso e) del segundo párrafo del artículo 31: pesos cuatro mil ($ 4.000).
b) Inciso h) del segundo párrafo del artículo 31: pesos noventa y seis mil ($ 96.000).
c) Primer párrafo del artículo 32: pesos veinte mil ($ 20.000).
5. Fíjase nuevo valor para la cotización previsional fija con destino al Sistema Integrado
Previsional Argentino (SIPA) dispuesta por el inciso a) del primer párrafo del artículo 39 del
Anexo de la ley 24.977, sus modificaciones y complementarias, en la suma de pesos
trescientos ($ 300), para la Categoría A), incrementándose en un diez por ciento (10%) en las
sucesivas categorías respecto del importe correspondiente a la categoría inmediata inferior.
6. Fíjase nuevo valor para los parámetros previstos en los párrafos segundo y cuarto del
artículo 47 del Anexo de la ley 24.977, sus modificaciones y complementarias, en la suma de
pesos setenta y dos mil ($ 72.000.).
7. Fíjanse nuevos valores para los parámetros previstos en los incisos a) y b) del primer párrafo
del artículo 53 del decreto 1 del 4 de enero de 2010, en la suma de pesos ciento noventa y dos
mil ($ 192.000) y pesos doscientos ochenta y ocho mil ($ 288.000), respectivamente.
8. Sustitúyese el artículo 52 por el siguiente:
Artículo 52: Los montos máximos de facturación, los montos de alquileres devengados y los
importes del impuesto integrado a ingresar, correspondientes a cada categoría de pequeño
contribuyente, así como las cotizaciones previsionales fijas, se incrementarán anualmente en el
mes de septiembre en la proporción de los dos (2) últimos incrementos del índice de movilidad
de las prestaciones previsionales, previsto en el artículo 32 de la ley 24.241 y sus
modificaciones y normas complementarias.
Art. 3° — Cuando la aplicación de los parámetros establecidos en los incisos e), f) y k) del
artículo 20 del Anexo de la ley 24.977, sus modificaciones y complementarias, no dé lugar a la
exclusión de pleno derecho prevista en dicha norma, podrán ser aplicados por la
Administración Federal de Ingresos Públicos para proceder a la recategorización de oficio, en
los términos previstos en el inciso c) del artículo 26 del referido Anexo, de acuerdo a los índices
que determine, con alcance general, la mencionada Administración Federal.
El Poder Ejecutivo nacional readecuará el anexo de la ley 24.977, sus modificaciones y
complementarias, a los efectos de receptar los cambios vinculados a la mención de las
categorías, como consecuencia de la reincorporación de la categoría ‗A‘.
Art. 4° — Los pequeños contribuyentes que hubieran quedado excluidos de pleno derecho del
Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes, por aplicación de los parámetros
existentes con anterioridad a la fecha de vigencia de la presente ley, durante los doce (12)
meses inmediatos anteriores a dicha fecha, podrán volver a adherir al mismo, por esta única
vez, sin tener que aguardar el plazo previsto en el artículo 19 del Anexo de la ley 24.977, sus
modificaciones y complementarias, en la medida en que reúnan los requisitos subjetivos y
objetivos exigidos por el mencionado Anexo.
La Administración Federal de Ingresos Públicos establecerá las modalidades, plazos y
condiciones para efectuar dicha adhesión.
TÍTULO III
OTROS IMPUESTOS
CAPÍTULO I
IMPUESTO ESPECÍFICO SOBRE LA REALIZACIÓN DE APUESTAS
Art. 5° — Apruébase como ‗Impuesto específico sobre la realización de apuestas‘ el siguiente
texto:
Artículo 1º: Establécese en todo el territorio de la Nación un impuesto que grave la realización
de apuestas a través de máquinas electrónicas de juegos de azar y/o de apuestas
automatizadas (de resolución inmediata o no) habilitadas y/o autorizadas ante la autoridad de
aplicación, sobre el expendio, entendiéndose por tal el valor de cada apuesta cualquiera sea el
medio en que se lleve a cabo (fichas, monedas, billetes, etc.).
Artículo 2°: A los efectos de la aplicación del impuesto de esta ley se consideran sujetos del
gravamen a las personas humanas y personas jurídicas que exploten este tipo de máquinas,
bajo cualquier forma, instrumentación o modalidad en el territorio argentino, estando obligados
a la habilitación y/o autorización ante la autoridad de aplicación.
En todos los casos el perfeccionamiento de los hechos imponibles previstos en el artículo 1° se
configurará al momento de su ejecución, entendiéndose por tal acto de apuesta.
Artículo 3°: El impuesto resultante por aplicación de las disposiciones de la presente ley se
liquidará y abonará de forma quincenal sobre la base de la declaración jurada efectuada en los
términos que reglamente a tal fin la Administración Federal de Ingresos Públicos, entidad
autárquica en el ámbito del Ministerio de Hacienda y Finanzas Públicas.
Artículo 4°: El impuesto se determinará aplicando la alícuota del cero con setenta y cinco por
ciento (0,75%) sobre la base imponible respectiva, equivalente al valor de cada apuesta.
Artículo 5°: El gravamen establecido por este Capítulo se regirá por las disposiciones de la ley
11.683, texto ordenado en 1998 y sus modificaciones y su aplicación, percepción y fiscalización
estará a cargo de la Administración Federal de Ingresos Públicos, entidad autárquica en el
ámbito del Ministerio de Hacienda y Finanzas Públicas, la que queda facultada para dictar las
normas complementarias que resulten necesarias.
Artículo 6°: El Poder Ejecutivo nacional podrá aumentar hasta en un cincuenta por ciento (50%)
el gravamen previsto en esta ley, o disminuirlo o dejarlo sin efecto transitoriamente, teniendo en
cuenta entre otros parámetros el tipo de actividad y la zona geográfica, previo informe técnico
fundado de las áreas con competencia en la materia.
CAPÍTULO II
IMPUESTO INDIRECTO SOBRE APUESTAS ON-LINE
Art. 6° — Apruébase como ‗Impuesto Indirecto sobre apuestas online‘, el siguiente texto:
Artículo 1º: Establécese en todo el territorio de la Nación un impuesto que grave las apuestas
efectuadas en el país a través de cualquier tipo de plataforma digital —juegos de azar y/o
apuestas desarrollados y/o explotados mediante la utilización de la red de Internet—, con
prescindencia de la localización del servidor utilizado para la prestación del servicio de
entretenimiento.
Artículo 2°: A los efectos de la aplicación del impuesto de esta ley se consideran sujetos del
gravamen a aquellos sujetos que efectúen las apuestas a que hace referencia el artículo
anterior, desde el país, debiendo el intermediario que posibilita el pago del valor de cada
apuesta, ingresar el tributo en su carácter de agente de percepción.
Artículo 3°: El impuesto resultante por aplicación de las disposiciones de la presente ley se
liquidará y abonará de forma quincenal sobre la base de la declaración jurada efectuada en los
términos que reglamente a tal fin la Administración Federal de Ingresos Públicos, entidad
autárquica en el ámbito del Ministerio de Hacienda y Finanzas Públicas.
Artículo 4°: El perfeccionamiento de los hechos imponibles previstos en el artículo 1° se
configurará en el momento en que se efectúa el pago o, de corresponder, al vencimiento fijado
para el pago por parte de la administradora de la tarjeta de crédito y/o compra, el que sea
anterior.
Artículo 5°: El impuesto a ingresar surgirá de la aplicación de la alícuota del dos por ciento (2%)
sobre el valor bruto de cada apuesta.
Artículo 6°: A los efectos de cumplir con la verificación y fiscalización de los sujetos vinculados
a la explotación de juegos de azar y/o apuestas desarrollados a través de cualquier tipo de
plataforma digital, las autoridades competentes comunicarán a la Dirección Nacional del
Registro de Dominios de Internet, en el ámbito de la Subsecretaría Técnica de la Secretaría
Legal y Técnica de la Presidencia de la Nación, al Banco Central de la República Argentina, a
la Administración Federal de Ingresos Públicos, entidad autárquica en el ámbito del Ministerio
de Hacienda y Finanzas Públicas, y a los demás organismos con competencia en la materia los
sitios, medios de pago y operadores autorizados, a los efectos de que los mismos adopten las
medidas pertinentes en el área respectiva.
Artículo 7º: El gravamen establecido por el artículo 1° se regirá por las disposiciones de la ley
11.683, texto ordenado en 1998 y sus modificaciones y su aplicación, percepción y fiscalización
estará a cargo de la Administración Federal de Ingresos Públicos, entidad autárquica en el
ámbito del Ministerio de Hacienda y Finanzas Públicas, la que queda facultada para dictar las
normas complementarias que resulten necesarias.
Artículo 8°: El Poder Ejecutivo nacional podrá aumentar hasta en un cincuenta por ciento (50%)
el gravamen previsto en esta ley, o disminuirlo o dejarlo sin efecto transitoriamente, previo
informe técnico fundado de las áreas con competencia en la materia.
CAPÍTULO III
IMPUESTO EXTRAORDINARIO A LAS OPERACIONES FINANCIERAS ESPECULATIVAS
―DÓLAR FUTURO‖
Art. 7° — Apruébase como ‗Impuesto Extraordinario a las Operaciones Financieras
Especulativas (Dólar Futuro)‘, el siguiente texto:
Artículo 1°: Establécese un ‗Impuesto Extraordinario a las Operaciones Financieras
Especulativas (Dólar Futuro)‘ aplicable por única vez a las personas jurídicas, humanas y
sucesiones indivisas que hubieran obtenido utilidades por operaciones de compra y venta de
contratos de futuros sobre subyacentes moneda extranjera, que no hubieren tenido como
finalidad la cobertura respecto de una determinada operación de comercio exterior o financiera,
denominada en moneda extranjera.
Se considerarán utilidades alcanzadas por el presente impuesto:
a) Para el caso de personas jurídicas: las utilidades devengadas en los ejercicios fiscales en
curso a la fecha de entrada en vigencia de la presente;
b) Para el caso de personas humanas y sucesiones indivisas: las utilidades obtenidas en el año
fiscal 2016.
Artículo 2°: El impuesto a ingresar por los contribuyentes indicados en el artículo anterior
surgirá de aplicar la tasa del quince por ciento (15%) sobre las utilidades derivadas de
‗diferencias positivas de precio‘ por operaciones de compra y venta de contratos de futuros
sobre subyacentes moneda extranjera, no pudiendo ser deducible gasto alguno.
Artículo 3º: El impuesto a ingresar será incluido y liquidado, de manera complementaria, en la
declaración jurada del impuesto a las ganancias del período fiscal respectivo.
Artículo 4°: El presente gravamen no será deducible para la liquidación del impuesto a las
ganancias y no podrá ser computado como pago a cuenta del mismo.
Artículo 5º: Para los casos no previstos en los artículos precedentes, se aplicarán
supletoriamente las disposiciones de la Ley de Impuesto a las Ganancias, texto ordenado en
1997 y sus modificaciones y su decreto reglamentario, no siendo de aplicación las exenciones
impositivas —objetivas y subjetivas— previstas en dicha ley.
Artículo 6°: El gravamen establecido por la presente se regirá por las disposiciones de la ley
11.683, texto ordenado en 1998 y sus modificaciones, y su aplicación, percepción y
fiscalización estará a cargo de la Administración Federal de Ingresos Públicos, entidad
autárquica en el ámbito del Ministerio de Hacienda y Finanzas Públicas, la que queda facultada
para dictar las normas complementarias que resulten necesarias.
CAPÍTULO IV
IMPUESTO AL VALOR AGREGADO. SUJETOS DEL EXTERIOR QUE REALIZAN
PRESTACIONES EN EL PAÍS. RESPONSABLE SUSTITUTO
Art. 8° — Modifícase la Ley de Impuesto al Valor Agregado, texto ordenado en 1997 y sus
modificaciones, del siguiente modo:
1.- Incorpórase como inciso h) al artículo 4° el siguiente:
h) Sean locatarios, prestatarios, representantes o intermediarios de sujetos del exterior que
realizan locaciones o prestaciones gravadas en el país, en su carácter de responsables
sustitutos.
2.- Incorpórase como artículo sin número agregado a continuación del artículo 4°, el siguiente:
Artículo ....- Serán considerados responsables sustitutos a los fines de esta ley, por las
locaciones y/o prestaciones gravadas, los residentes o domiciliados en el país que sean
locatarios y/o prestatarios de sujetos residentes o domiciliados en el exterior y quienes realicen
tales operaciones como intermediarios o en representación de dichos sujetos del exterior,
siempre que las efectúen a nombre propio, independientemente de la forma de pago y del
hecho que el sujeto del exterior perciba el pago por dichas operaciones en el país o en el
extranjero.
Se encuentran comprendidos entre los aludidos responsables sustitutos:
a) Los Estados nacional, provinciales y municipales, y el Gobierno de la Ciudad Autónoma de
Buenos Aires, sus entes autárquicos y descentralizados.
b) Los sujetos incluidos en los incisos d), f), g) y m) del artículo 20 de la Ley de Impuesto a las
Ganancias, texto ordenado en 1997 y sus modificaciones.
c) Los administradores, mandatarios, apoderados y demás intermediarios de cualquier
naturaleza.
Los responsables sustitutos deberán determinar e ingresar el impuesto que recae en la
operación, a cuyo fin deberán inscribirse ante la Administración Federal de Ingresos Públicos,
entidad autárquica en el ámbito del Ministerio de Hacienda y Finanzas Públicas, en los casos,
formas y condiciones que dicho organismo establezca. El Poder Ejecutivo nacional podrá
disponer en qué casos no corresponde asumir la condición referida.
En los supuestos en que exista imposibilidad de retener, el ingreso del gravamen estará a
cargo del responsable sustituto.
El impuesto ingresado con arreglo a lo dispuesto en el presente artículo tendrá, para el
responsable sustituto, el carácter de crédito fiscal habilitándose su cómputo conforme a lo
previsto en los artículos 12, 13 y en el primer párrafo del artículo 24, de corresponder.
El Poder Ejecutivo queda facultado para disponer las normas reglamentarias que estime
pertinentes, a los fines de establecer la forma en que los Estados nacional, provinciales,
municipales o el Gobierno de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, liquiden e ingresen el
gravamen, en carácter de responsable sustituto.
TÍTULO IV
DISPOSICIONES GENERALES
Art. 9° — El treinta y tres por ciento (33%) de los recursos previstos en el inciso c) del primer
párrafo del artículo 104 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, texto ordenado en 1997 y sus
modificaciones, se distribuirán de forma directa al conjunto de provincias según los índices
previstos en la Ley de Coparticipación Federal de Impuestos, ley 23.548 y sus modificatorias,
con las adecuaciones necesarias producto de la incorporación de la provincia de Tierra del
Fuego, Antártida e Islas del Atlántico Sur y el Gobierno de la Ciudad Autónoma de Buenos
Aires, en el mismo mes en que se integran, con efectos a partir del 1° de enero de 2017 y hasta
el 31 de diciembre de 2017 inclusive.
Art. 10. — Incorpórase como artículo 301 bis al Código Penal, el siguiente artículo:
Artículo 301 bis: Será reprimido con prisión de tres (3) a seis (6) años el que explotare,
administrare, operare o de cualquier manera organizare, por sí o a través de terceros, cualquier
modalidad o sistema de captación de juegos de azar sin contar con la autorización pertinente
emanada de la autoridad jurisdiccional competente.
Art. 11. — Deróguese el artículo 4° de la ley 26.731, y demás normas complementarias.
Art. 12. — Las disposiciones de la presente ley entrarán en vigencia a partir de su publicación
en el Boletín Oficial y surtirán efecto:
a) Las del Título I: A partir del año fiscal 2017, inclusive, con excepción de lo previsto en los
apartados 3° y 10 que surtirán efectos para los ejercicios fiscales en curso a la fecha de
entrada en vigencia de la presente.
b) Las del Título II: A partir del primer día del mes siguiente al de su publicación en el Boletín
Oficial.
c) Las del Título III, Capítulo I y Capítulo II: A partir del 1° de enero de 2017, inclusive.
d) Las del Título III, Capítulo III: Para el caso de personas jurídicas: las utilidades devengadas
en los ejercicios fiscales en curso a la fecha de entrada en vigencia de la presente. Para el
caso de personas humanas y sucesiones indivisas: las utilidades obtenidas en el año fiscal
2016.
e) Las del Título III, Capítulo IV: Para los hechos imponibles que se perfeccionen a partir del
primer día del mes siguiente al de su publicación en el Boletín Oficial.
Art. 13. — Comuníquese al Poder Ejecutivo nacional.
DADA EN LA SALA DE SESIONES DEL CONGRESO ARGENTINO, EN BUENOS AIRES, A
LOS VEINTIDÓS DÍAS DEL MES DE DICIEMBRE DEL AÑO DOS MIL DIECISÉIS.
— REGISTRADO BAJO EL Nº 27346 —
MARTA G. MICHETTI. — EMILIO MONZÓ. — Eugenio Inchausti. — Juan P. Tunessi.

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Las reformas en el impuesto a las ganancias. La necesidad de búsqueda de sistemas

tributarios eficientes y sustentables. Pérez, Daniel G. Braidot, Adriana G.
1. Aspectos introductorios. Los sistemas tributarios
Nos encontramos a partir de la irrupción de la ley Nº 27346 (BO 27/12/2016), con una nueva
modificación parcial del impuesto a las ganancias. Las urgencias políticas, una vez más
torcieron el rumbo de lo que verdaderamente debe ser una profunda y total reforma del sistema
tributario, con la obviamente gran tarea de la reforma no menos profunda, del impuesto a la
renta.
Esta reforma global del sistema tributario ya está planteada normativamente, aún antes de
la irrupción de la mencionada norma modificatoria.
El Título VI de la Ley 27.260, introduce a partir del art. 77 y en el ámbito del Poder
Legislativo nacional, a la "Comisión Bicameral para la Reforma Tributaria".
De acuerdo con dicho artículo, la Comisión tendrá como objeto el análisis y evaluación de
las propuestas de reforma del sistema tributario nacional que elabore y remita el Poder
Ejecutivo nacional, orientado a:
"...a) Fortalecer la equidad de la presión tributaria;
b) Profundizar su progresividad;
 c) Simplificar su estructura y administración;
d) Fortalecer la complementariedad y coordinación federal;
e) Propender al establecimiento gradual de las reformas, dotando de mayor previsibilidad a
la acción del Estado en la materia en función de reducir los grados de incertidumbre del
contribuyente..."
Como vemos, las propuestas no dejan de ser aquellas que venimos sustentando los
tributaristas desde hace años, empecinada y casi obstinadamente. El fortalecimiento de la
equidad en la tributación; la progresividad óptima del sistema; la coordinación entre los distintos
niveles de estado en aras de evitar solapamientos e imposiciones múltiples de hechos
imponibles y la previsibilidad son, junto con otros "paradigmas tributarios" aspectos centrales,
deseables, pero que se han demostrado esquivos y lejanos; pero sin embargo los seguimos
repitiendo y persiguiendo.
Por ello, el título de nuestro trabajo, pretende, en realidad formular una pregunta y encarar
una propuesta: ¿no sería importante aportar una nueva visión sobre sistemas tributarios
eficientes y sustentables, en aras a una reforma integral del sistema tributario?
Para comenzar este análisis es importante partir de un punto de vista que, a veces, por tan
obvio y transparente parece quedar de lado. No es sustentable ninguna política de
implementación, creación o modificación de un sistema tributario en forma aislada; es decir sin
tener en cuenta los efectos macro y micro económicos que dichas transformaciones proyectan.
Sólo la interacción sistémica con la economía proyectada puede hacer eficiente y sustentable
un sistema, aparte de su perdurabilidad. No alcanza con enunciar teóricamente los efectos que
la tributación tradicional o reformada produce en la economía, hay que medir efectiva y
racionalmente estos efectos.
Tal vez, los tributaristas, en este aspecto, debamos hacer un mea culpa.
Hemos participado, discutido y lanzado un sinnúmero de proyectos de reforma tributaria, a
veces en forma activa, otras en forma participativa.
Ante cada oportunidad de cambio político (o de intención de cambio), se nos ha pedido
intervenir en reuniones, comisiones, eventos, seminarios, etc., en donde se discuten temas
tributarios, digamos, desde una perspectiva panóptica. (1)
Permítanme explicar esta idea. La idea "panóptica" de los tributaristas se sustenta en
pensar que con los proyectos de reforma tributaria basados en nuestra filosofía de la
tributación, estamos influyendo e irradiando a todo el ámbito de la economía con la fuerte
influencia de nuestras ideas; o sea nos sentimos la torre del panóptico. Creemos que nuestras
ideas sobre la tributación basada en los principios tradicionales tanto constitucionales como de
la tributación misma son todo lo que se necesita para un sistema tributario óptimo: error.
Ni siquiera la realidad nos ha cambiado nuestra panóptica. Venimos intentando, por ejemplo
(tema que será central en este trabajo) hacer entrar al impuesto a la renta diseñado en forma
más o menos tradicional en teórico molde de progresividad, pilar fundamental en la
redistribución de la riqueza. Una y otra vez nos hemos equivocado. Siempre pensando que la
reiteración pertinaz sobre los mismos preceptos, iba a cambiar la política estatal: otra vez,
error.
Pero analicemos un poco nuestros errores de concepto. Por ejemplo: ¿Cómo puede un
sistema tributario ser eficiente, sustentable y equitativo, sin relacionarlo con el gasto público?
Los tributaristas estamos mal acostumbrados a desdeñar el análisis del gasto público desde
una perspectiva económica y financiera.
Es más no hemos tenido ni tenemos habitualmente la idea de considerar en el desarrollo de
un proyecto de reforma cómo impacta el armado de los distintos impuestos en el denominado
"gasto tributario"; concepto de suma importancia que se refiere al monto de ingresos que el
fisco deja de percibir al otorgar un tratamiento impositivo que se aparta del establecido con
carácter general en la legislación tributaria, con el objetivo de beneficiar a determinadas
actividades, zonas, contribuyentes o consumos.
Para ejemplificar esta observación, digamos que el monto de Gastos Tributarios que fuera
estimado para el año 2016 alcanzaba a $ 181.881 millones, equivalentes a 2,79% del PIB y al
9,3% de la recaudación de impuestos nacionales y contribuciones a la seguridad social
proyectada para ese año. De ellos, $ 141.771 millones corresponden a tratamientos especiales
establecidos en las leyes de los respectivos impuestos y $ 40.110 millones a beneficios
otorgados en los diversos regímenes de promoción económica. (2)
Respecto de lo presupuestado para el año 2017, el monto alcanza a $ 314.932 millones,
que equivale a 3,23% del PIB y al 12,4% de la recaudación de impuestos nacionales y
contribuciones a la seguridad social proyectada para este año. De ellos, $ 230.551 millones
corresponden a tratamientos especiales establecidos en las leyes de los respectivos impuestos
y $ 84.381 millones a beneficios otorgados en los diversos regímenes de promoción económica
Esto, por sí solo también demuestra no sólo la importancia del gasto tributario, sino su
crecimiento de un año a otro; creció la incidencia respecto del porcentual sobre el PIB casi un
16% y un tercio (33.33%) su relación respecto de la recaudación total proyectada
Para hacer alguna evaluación consistente de lo que significan estos números del gasto
tributario, hagamos la comparación con la recaudación de dos impuestos que han sido el
desvelo de tributaristas durante muchos años y de los que se ha hablado y se sigue hablando:
el impuesto sobre los bienes personales y el impuesto a la ganancia mínima presunta. El
primero de los nombrados arrojó una recaudación para todo el año 2016 de $ 19.540 (M)
(diecinueve mil quinientoscuarenta millones de pesos); mientras el segundo de los nombrados
colectó para todo ese mismo año $ 3246 (M) (tres mil doscientos cuarenta y seis millones de
pesos).
Si comparamos las magras recaudaciones de estos dos impuestos con el gasto tributario
proyectado para el año 2017, nos percatamos que, en conjunto, representan el 7.23% (siete
con veintitrés centésimos por ciento) del gasto tributario; algo así como 0,23% del PIB estimado
para el año 2017.
Y seguimos analizando sin desvelos y sin perturbarnos si en el diseño de los sistemas
tributarios tienen que participar los impuestos sobre los patrimonios, activos o capitales,
amparados en la clásica pero no muy acertada idea de que los sistemas tributarios tienen que
recoger en sus especies todas las manifestaciones de capacidad contributiva: otro clásico error.
Reflexionemos entonces, a partir de estas ideas y simples cifras: (i) No se pueden ya más
ignorar los reales efectos económicos que produce una proyección de reforma tributaria; (ii) no
se puede ignorar el gasto público como una de las variables importantes en el diseño de una
supuesta reforma tributaria; (iii) no se deben dogmatizar los análisis de la reforma tributaria,
insistiendo en hipotéticas y "sagradas" contemplaciones de armonización de los tributos cuando
algunos de ellos son clara y contundentemente ineficientes.
2. En la búsqueda de sistemas tributarios óptimos
En realidad las búsquedas se refieren recurrentemente a sistemas tributarios "óptimos".
Pero muchos análisis también anuncian que no existe un sistema impositivo optimo único,
sino que depende de las particularidades de cada país, tales como el nivel de desarrollo
económico, el funcionamiento de las instituciones, el grado de apertura económica, federalismo
fiscal, etc.
Se afirma en estos aspectos que, es deseable para un sistema óptimo, que cumpla con el
principio de equidad y minimice las distorsiones en la economía, es decir, las pérdidas de
eficiencia en la economía. Otro elemento deseable es que sea simple y fácil de controlar para
el fisco, y simple y fácil de cumplir para el contribuyente. A su vez, debería ser estable en el
tiempo, a fin de que tanto: productores, consumidores, e inversores, puedan planificar con
cierta certeza sus decisiones económicas intertemporales.
El grado de complejidad del sistema tributario y su inestabilidad, incrementan los costos de
cumplimiento. Estos representan los costos directos e indirectos que las personas o empresas
erogan para cumplir con el fisco, no solo en las tareas relacionadas con la liquidación del
impuesto, sino también con los regímenes de percepción en la fuente, y los regímenes de
información hacia el fisco.
No incluye el monto tributado en sí, sino el tiempo destinado a llenar formularios o
aplicativos o sistemas en línea, estudiar las normas vigentes y sus cambios, todo lo relacionado
con la contabilidad impositiva, documentos, tareas extras de administración; etc.
Desde el punto de vista de la equidad, uno podría preguntarse si el Estado debería
compensar a los contribuyentes por estos costos de cumplimiento, ya que si estos costos
recaen sobre el contribuyente y no se hace cargo el gobierno, no se estaría maximizando el
bienestar social. Por otro lado, estos costos de cumplimiento suelen recaer en forma
heterogénea entre los contribuyentes por la existencia de economías de escala. De esta forma
se ven favorecidas las grandes empresas, y al incorporar estos costos el sistema impositivo se
vuelve regresivo.
Desde el punto de vista de la eficiencia, el argumento a favor de que los contribuyentes
sean quienes paguen estos costos es que en el caso que se quiera restituir los gastos que
eroguen los contribuyentes como costos de cumplimiento, existe problemas de información
asimétrica y monitoreo, que generan una pérdida de eficiencia en el sistema tributario, donde el
costo de controlar que no se adultere la información ni se incurra en gastos innecesarios puede
llegar a ser mayor que el costo de cumplimiento de los contribuyentes. (3)
Otra pregunta que surge al momento de diseñar un sistema impositivo óptimo es si es
preferible un impuesto único o un sistema tributario. Entre los argumentos a favor del impuesto
único están la simplicidad del sistema y la reducción de los costos de cumplimiento. Un ejemplo
sería un impuesto único al trabajo o "polltax" donde cada individuo deba pagar un importe fijo.
Esto generaría un incentivo para la producción y el trabajo, pues pagará lo mismo el que se
esfuerza y obtiene altos rendimientos, que aquel que no. Según algunas ideas (muy
combatidas por la doctrina clásica), este tipo de impuestos sería más eficiente que el sistema
de impuestos actual (IVA, impuesto al patrimonio, impuesto a la renta, etc.) donde estos últimos
producen dos efectos:
* Un efecto sustitución: ya que modifican los precios relativos de los bienes.
* Un efecto ingreso: porque el ingreso de las personas se modifica luego del gravamen.
En cambio, el impuesto único no genera el efecto sustitución. Igualmente, hoy en día con el
elevado gasto público de la mayoría de los países, es casi imposible aplicar este impuesto
único, ya que la tasa fija treparía a límites demasiado elevados como para poder recaudar lo
suficiente en aras de solventar el gasto público. Por otro lado, al ser esta tasa tan elevada,
induciría a la evasión. Desde el punto de vista de la equidad, este tipo de impuesto único no
contribuye a una mejor distribución del ingreso.
Pero de todos modos, en las ideas doctrinarias clásicas no se permite siquiera advertir
comparaciones y provocar cambios que puedan ser atrevidos y aventurados. Sólo la estructura
de pensamiento clásico transita por la idea de no hacer mucho cambio, sino algunas
modificaciones en los sistemas tributarios de multiplicidad de tributos en todos los ámbitos del
estamento federal.
En cuanto a la progresividad o regresividad del sistema tributario, es deseable que en
definitiva propenda a la redistribución de la renta. Afirmaba Voltaire: "...el arte de gobernar
consiste en obtener la máxima cantidad de dinero posible de una clase de ciudadanos para
dársela a otra...". Dice Harvey S. Rosen, respecto de estos dichos de Voltaire que aunque la
afirmación resulte exagerada, no es menos cierto que prácticamente cualquier asunto político
importante tiene que ver con la distribución de la renta. Aunque no se hagan explícitas, las
cuestiones relativas a quien saldrá ganando y quien saldrá perdiendo se esconden en los
debates sobre políticas públicas. (4)
Se sostiene que tradicionalmente se ha considerado la redistribución de la renta como uno
de los objetivos principales de la política económica. Los poderes públicos deben velar por una
disminución de las desigualdades entre los perceptores de rentas altas y los de rentas bajas, y,
especialmente, por ayudar a satisfacer las necesidades más elementales de aquellos sectores
de la población que perciben los ingresos más bajos.
En todo caso, no parece deseable una situación de igualdad absoluta entre los miembros
de una comunidad, en la medida que interferiría sobre la eficiencia, los incentivos, y, en última
instancia, sobre una adecuada asignación de los recursos.
Las políticas, en consecuencia, se deberían orientar a perseguir la equidad, esto es, a tratar
los casos iguales de igual modo, y los desiguales de forma distinta. Las medidas que los
poderes públicos pueden implementar a tal efecto son variadas, y entre ellas se encuentran la
imposición progresiva, las transferencias públicas o la provisión de bienes públicos. (5)
La distribución de la renta puede analizarse desde cuatro perspectivas: (i) Sectorial: reparto
de la renta entre sectores productivos-políticas de oferta; (ii) Espacial: reparto de la renta en el
territorio-economía regional; (iii) Funcional: reparto de la renta entre factores de producción; (iv)
Personal: reparto de la renta (disponible) entre individuos o familias, independientemente del
sector, la región o el factor productivo.
En lo que hace a la distribución personal de la renta, cuyos principales determinantes son:
(i)la herencia (material, genética o cultural): dotación inicial de factores con que un individuo se
incorpora al proceso productivo; y (ii) la inversión en acumulación de factores (capital físico,
humano, experiencia)
Pero también se deben analizar las diferencias en la retribución del trabajo y otros factores,
por causa de la de la desigualdad.
Si nos centramos en la fuente de ingresos personales de las rentas procedentes del trabajo
personal la dispersión puede obedecer a tres razones: (a) diferencias personales (en la
capacidad y cualificación para el trabajo)provocadas por causas biológicas o hereditarias y
resultantes de la formación e inversión en capital humano (nivel de educación); (b) intensidad
en el trabajo; (c) azar, discriminación (sexo, discapacitación, raza) o exclusión de algunas
actividades.
Pues entonces entramos en uno de los tramos finales de este análisis para analizar la
hipotética redistribución que provocan los impuestos teóricamente progresivos y en especial el
impuesto sobre la renta
3. Impuestos regresivos, progresivos y proporcionales
Las clasificaciones más tradicionales ubican a los impuestos sobre el ingreso total, la renta
o la ganancia en: (i) progresivos; (ii) regresivos; (iii) planos o proporcionales
Al aumentar los ingresos, en los impuestos progresivos aumenta el porcentaje (o alícuota) a
pagar; en los regresivos, disminuye el porcentaje a pagar. Y en los proporcionales o de tasa
plana, se mantiene el porcentaje a pagar.
Respecto de los principios constitucionales de la tributación, en nuestra Carta Magna,
impera el principio de igualdad en el art. 16: "...La igualdad es la base del impuesto y las cargas
públicas..."El principio constitucional de equidad tiene por objetivo lograr que la carga tributaria
sea mayor cuando mayor sean los ingresos y el patrimonio del contribuyente. Se sostiene
doctrinariamente que para garantizar la justicia y la equidad fiscales, hay que analizar la
capacidad real de pago de los contribuyentes.
La progresividad responde a este mandato constitucional, y cada tributo debe orientarse en
ese sentido.
 Ahora bien, habitualmente se ha combatido y condenado a las tasas planas en el impuesto
a la renta. Pretendemos (entre otras cosas) demostrar en este trabajo hasta con ejemplos en el
derecho comparado que una tasa plana en el impuesto a la renta o directamente un "flat tax",
puede, de hecho, lograr la progresividad del sistema tributario, siempre y cuando se encuentre
bien diseñado y administrado, con un mínimo no imponible elevado, que garantice que los
sectores de menores ingresos queden fuera de la órbita del impuesto.
En el mismo sentido pero con efecto contrario, en el caso del IVA, una tasa plana convierte
el tributo en regresivo, dado que al gravar productos de primera necesidad, impone un mayor
esfuerzo a las clases más bajas, que destinan casi todos sus ingresos al consumo de
alimentos. Esto pasa en nuestro IVA que la mayoría de los hechos imponibles recoge la tasa
plana.
4. Situación del Impuesto a las Ganancias en la República Argentina
Decía Raúl Sanguinetti que los tributaristas y la historia han destacado claramente la
importancia del desarrollo del Impuesto a las Ganancias en el proceso de cambios tributarios
necesarios en todo proceso de modernización económico-social y en particular su
irremplazable aporte a la progresividad del sistema fiscal, mencionando es sus expresiones a
Juan Pro Ruiz. (6)
Nuestro Impuesto a las Ganancias, tan perfecto como había nacido, fue sufriendo distintas
modificaciones de carácter parcial con mayor o menor profundidad a lo largo de la historia, los
cuales fueron agravados a partir del año 2008, desde la crisis por las retenciones móviles al
sector agropecuario, llegando a las múltiples tablas para los contribuyentes en relación de
dependencia del año 2013, convirtiéndose en una suerte de impuesto paralelo al mismo
impuesto.
La estructura tributaria argentina era de base regresiva, debido al predominio de impuestos
indirectos. Pero en la actualidad se ha tendido a una cierta progresividad en el Impuesto a las
Ganancias, aunque la misma no sea equitativa en términos constitucionales, debido a los
"parches" y "remiendos" que se fueron dando a lo largo del tiempo.
El total de recaudación de AFIP, entre impuestos nacionales, contribuciones de la seguridad
social e impuestos aduaneros, aumentó del 21.1 % del PBI al 31.8 % entre 2003 y 2011. Se
intentó asimismo incrementar la progresividad del sistema a través de la proliferación de
retenciones, como mecanismo pensado para redistribuir el ingreso.
Las más recientes discusiones para mejorar nuestro impuesto a la renta personal han
pasado y se han centralizado por los aumentos de los mínimos fijos y en todo caso en: la
modificación de la escala de ingresos; la progresividad de las alícuotas para cada tramo de
escala; los conceptos incluidos en las deducciones y sus respectivos porcentajes; revisión de
las exenciones inequitativas (renta financiera, utilidad por venta de bienes de capital,
remuneraciones de los magistrados y empleados judiciales; etc)
Una de las investigaciones que emprendemos en este trabajo es analizar las maneras para
mejorar la progresividad, estableciendo mínimos adecuados y altos (que hagan quedar fuera
del alcance del gravamen a los sectores de más bajos recursos) y aplicar una tasa plana por
encima de esos guarismos.
En general, en los países sobre los que se dispone de información desagregada se observa
un mayor crecimiento del impuesto sobre la renta de empresas que el que soportan los
individuos, salvo en la Argentina y México, donde predomina la dinámica del impuesto sobre la
renta personal. En México se aprobaron algunas medidas encaminadas a fortalecer el impuesto
sobre la renta que pagan los individuos. Por ejemplo, se crearon tres nuevos tramos
superiores, se elevó la tasa marginal máxima (del 30% al 35%), se limitaron las deducciones
personales y se redujo el ingreso exento por enajenación de casa habitación.
Si bien en la Argentina no hubo cambios significativos en el diseño del impuesto sobre la
renta de las personas físicas, la falta de actualización del mínimo no imponible, de las
deducciones, de los tramos de ingreso y demás parámetros de cálculo del impuesto, en
concordancia con el ritmo de la elevada inflación y de los incrementos salariales, llevó a un
mayor número de contribuyentes asalariados a estar alcanzados por el impuesto, con creciente
preocupación y descontento
La ampliación de la base imponible de los tributos que gravan la renta estuvo presente en
las reformas de la mayoría de los países, ya que se comenzó a tributar sobre los dividendos o
distribución de utilidades, sobre los intereses, títulos, valores o las ganancias de capital (El
Salvador, Guatemala, Honduras, Nicaragua, Panamá y República Dominicana); se limitaron las
deducciones (El Salvador, Guatemala, Honduras, Panamá y República Dominicana) y se
derogaron ciertas exoneraciones u otros gastos tributarios (Ecuador, El Salvador, Guatemala y
Honduras). En el Paraguay finalmente entró en vigencia el impuesto sobre la renta personal, si
bien su recaudación es aún reducida (menos del 0,1% del PIB). En 2014 también entró en vigor
el impuesto a la renta de las actividades agropecuarias (IRAGRO) en reemplazo del IMAGRO,
por lo que se generalizó la tasa del 10% aplicable a la renta agropecuaria tanto de personas
individuales como de personas jurídicas. Ambas medidas incidieron en el crecimiento, no
obstante acotado, de la recaudación total del ISR.
Más allá de las modificaciones del diseño de los tributos (básicamente por cambios en las
tasas y las bases imponibles) o la creación de nuevos impuestos, los países también tomaron
medidas administrativas encaminadas a mejorar la eficiencia recaudatoria y reducir la evasión y
elusión fiscal. Si bien aún no se dispone de datos definitivos y desagregados de la recaudación
en
La publicación, elaborada por la CEPAL (7) y por la organización humanitaria OXFAM,
cuestiona las políticas tributarias de los países de la región y advierte sobre cómo esta
situación que profundiza la concentración de la riqueza en manos de un porcentaje cada
vez menor de la población.
"...Los sistemas tributarios de la región suelen estar más orientados a los ingresos laborales
que a las ganancias de capital y a menudo carecen de impuestos sobre bienes inmuebles y
sucesiones, de manera que se incrementa la concentración de la riqueza, que es aún mayor
que la concentración del ingreso. Un 10% concentra el 71% de la riqueza En 2014, el 10% más
rico de la población latinoamericana reunía el 71% de la riqueza de la región, según estima la
Cepal. Oxfam, en tanto, espera que dentro de solamente seis años, el 1% de la población más
rica de la región acumule más riqueza que el 99% restante. La pobreza se estanca en América
Latina En este escenario, el informe advierte sobre la necesidad y la importancia de mejorar los
sistemas tributarios para disminuir las terribles tasas de evasión y obtener una mayor
recaudación. La recaudación del impuesto sobre la renta personal es relativamente baja, en
particular entre los grupos con ingresos más altos, consigna el informe, que agrega que los
sistemas tributarios de América Latina son seis veces menos efectivos que los europeos en lo
que respecta a la redistribución de la riqueza y la disminución de la inequidad. La Cepal estima
que las pérdidas de recaudación del impuesto de la renta sobre las empresas van del 27% "del
ingreso potencial de la tributación de las empresas", como en Brasil, al 65% que se registra en
países como Costa Rica y Ecuador. La evasión de impuestos sobre la renta personal y de las
empresas costó a América Latina más de 190.000 millones de dólares en 2014, lo que
representa un 4% del Producto Interno Bruto regional..."
5. El estudio de los impuestos de tasa plana. Aplicaciones en el mundo
La idea del "impuesto de tasa plana" es conocida en el mundo con diferentes vocablos: "Flat
tax"; impuesto de tasa única; impuesto plano; impuesto proporcional; progresividad plana.
Su concepto se basa en un tributo aplicado de la misma forma a las distintas modalidades
productivas (trabajo, capital, consumo). Se aplica a las rentas o ingresos netos de cualquier
actividad económica, ya sea comercio, profesión, servicios, actividades civiles.
Las empresas y las personas físicas tienen la misma tasa de impuesto, razón por la cual no
están analizando si les conviene o no cambiar de régimen, permanecen en aquel en el cual se
inscribieron.
En ciertos casos, no implica un nuevo impuesto, sino dejar de lado los ya existentes, para
suplantarlos por este tributo, simplificando el sistema tributario, y haciendo más eficaz la
recaudación.
El método usual es determinar un mínimo imponible alto, con lo cual muchas personas,
sobre todo de ingresos bajos o medios quedan fuera de la órbita del tributo.
En muchos países se comenzó a implementar este sistema, con mucho éxito y gran
aceptación por parte de la comunidad en general.
La tasa única hace que el sistema fiscal luzca neutral, transparente, justo, atractivo para las
inversiones y para la creación de empleo. Genera habitualmente mayores ingresos fiscales, y
tiende a incrementar las actividades económicas, aumentar las inversiones, elevar la tasa de
empleo y disminuir la economía gris.
Paralelamente a este impuesto a la renta, coexisten el impuesto al valor agregado y las
contribuciones de la seguridad social.
Sus ventajas se basan en la simplicidad de cálculo por parte de los contribuyentes y la
facilidad de controlarlos por parte del fisco. Son impuestos de fácil comprensión, implican
menores costos administrativos, favorecen la formación de capital y las inversiones, eliminan el
impuesto a la herencia y la doble imposición de ahorro y dividendos.
Se muestra como realmente equitativo: quien gana más, paga más, siempre a la misma
tasa y en sentido del montante del impuesto, no de la tasa marginal.
Existen pocos estímulos para evadirlos. Sus detractores manifiestan que penaliza al sector
de bajos ingresos, que, de implementarse, los empleados del fisco perderían sus puestos, y
que beneficia a los asalariados de altos ingresos.
Pero estas cuestiones se pueden subsanar con políticas correctas que acompañen la
implementación del nuevo sistema, como mínimos no imponibles altos, y reubicación del
personal de los organismos de control.
En los países que lo han adoptado, la tasa promedio ronda el 20 % (veinte por ciento)
Su aplicación ha sido exitosa, ya que "...la gente se predispone a producir más y a pagar
sus impuestos cuando el sistema es simple y los impuestos son bajos..."(8).
6. El caso de la República de Estonia
Analizando su aplicación a nivel mundial, observamos que el ejemplo más trascendente se
dio en la República de Estonia, un pequeño país a orillas del Mar Báltico, que se independizó
de la ex URSS (Unión de Repúblicas Socialistas Soviéticas) allá por el año 1991, y en 1997
adoptó este sistema de la mano de su primer ministro, MartLaar, personaje de carácter
enérgico, premio Milton Friedman 2006, y partidario del orden social de la libertad.
Este dirigente se dispuso a cambiar el país, dando un giro copernicano en la política
impositiva, eliminando varios impuestos existentes, e incorporando el FLAT TAX.
Así, Estonia devino en el sistema fiscal más competitivo de la OCDE.
Aplicó una tasa de impuesto a las empresas casi plana del 21 %, sobre el valor de la tierra
(y no de la construcción, pues sería una imposición al capital) y sobre las corporaciones.
Alentó así el ahorro, la inversión, desarrolló un sistema neutral de impuesto a las empresas
ante el desarrollo, permitiendo deducir de la base del impuesto el total de la inversión del
ejercicio económico, en el mismo ejercicio económico.
De esta manera, si las empresas ganaban 1000 unidades monetarias, reinvertían 1000
unidades monetarias, pues no pagaban impuestos, y la economía despegó.
 También proporcionó exenciones al 100 % de los ingresos obtenidos en el extranjero, los
cuales ingresaron al país, y se volcaron en actividades productivas.
Estonia logró el sistema tributario más competitivo del mundo desarrollado, sin tener
impuestos inmobiliarios, sobre las transferencias, sobre la riqueza ni sobre las transacciones
financieras. Sí tiene un IVA simple y amplio del 20 %, y una importante carga fiscal sobre el
trabajo, que ha sabido compensar con la tasa plana del 21 % del impuesto a la renta.
Desde el mes de enero de 2015, Estonia ha bajado su impuesto a la renta al 20 %, e
incorporado un impuesto por seguro de desempleo del 1,6 %, que se deduce del salario.
Y desde enero de 2016, para los residentes estonios, 170 euros de su salario mensual son
libres de impuestos.
El impuesto social es soportado por los empleadores (33 % de la remuneración, de los
cuales el 13 % se destina a la seguridad social y el 20 % a los seguros de pensiones).
Además, Estonia tiene acuerdos para evitar la doble imposición con muchos países de la
Unión Europea, y algunos impuestos especiales para los terratenientes.
La tasa del IVA del 20 % se ve reducida al 9 % para libros, medicamentos, y algunos otros
productos.
Ciertas actividades tienen impuestos que las penalizan, como la comercialización de tabaco,
alcohol y el juego.
En el año 2000, este país pionero del "Flat Tax" optó por no gravar las ganancias hasta que
se distribuyeran entre los accionistas como dividendos, lo cual fue un gran incentivo a las
empresas para retener ganancias y reinvertirlas.
Como consecuencia de todas esta políticas implementadas, su economía creció de manera
impresionante: el 10 % en 1997 y luego mantuvo un crecimiento anual promedio a tasas del 6
%.
7. Otros casos
A Estonia, la siguieron sus vecinos, Letonia y Lituania, también en 1997, aplicando tasas del
25 % y del 33 %, respectivamente.
Rusia adoptó la tasa plana del 13 % para personas y empresas en el año 2001, logrando un
crecimiento económico del 25,2 % en el primer año, 24,6 % en el segundo y 15.2 % en el
tercero.
Ucrania lo implementó en el 2003 con una tasa del 13 %, la cual elevó en 2007 al 15 %.
Serbia en el 2003 al 14 %, Georgia en el 2005 al 12 %.
Rumania lo adoptó en 2005 con una tasa del 16 %, Macedonia en el 2007 con una tasa del
12 %, y Albania y Bulgaria en el 2008 al 10 %.
Un caso interesante lo presenta Eslovaquia, donde los impuestos se consideran hoy como
una carga económica, más que como instrumentos de la política económica. Allí se ha logrado
un sistema fiscal eficiente y transparente, con declaraciones juradas presentadas por internet e
impuestos declarados por esa vía.
Anteriormente a la reforma tributaria, en Eslovaquia había un complejo sistema de
impuestos, tasas varias, deducciones y exenciones, lo cual provocaba altos costos
administrativos, y dificultades para las pymes, mientras que las grandes empresas
desarrollaban todo su potencial para evadir.
Ellos aplicaron los conceptos: "...Los elevados impuestos directos distorsionan la
competitividad fiscal..."; y "...Hay que trasladar la carga impositiva a los impuestos indirectos
(consumo), tributando todos de igual manera, más allá de la actividad económica..."
Eliminaron las exenciones, las excepciones, los regímenes especiales y la doble imposición
de ingresos. Introdujeron una tasa única de impuesto sobre la renta de las personas para
aumentar la productividad laboral, con una tasa uniforme plana del 19 % sobre la renta
personal y corporativa.
Se penalizó el consumo, y se benefició el AHORRO Y LA INVERSIÓN, y así el país creció.
En cuanto al sistema de seguridad social, Eslovaquia bajó las contribuciones del 51 % al 48
%, reestructurando el sistema de salud y el de pensiones, racionalizando los costos y
aumentando la eficiencia.
8. El "flat tax" en América
En el continente americano, el "flat tax" ha surgido como idea, pero no ha tenido
implementación real.
Un proyecto famoso fue el de USA en los años 80, con la propuesta de Robert Hall y
AlvinRabushka, de la HooverInstitution (9)
El Impuesto de tasa plana o "Flat Tax" es una propuesta de impuesto a la renta de
empresas y personas, como ya adelantamos, elaborada por Robert E.Hall y AlvinRabushka.
Ellos señalaron, en 1985, entre otras cosas, que bajo este sistema, el costo de evadir
impuestos sería mucho mayor que pagarlos.
La noción básica de la estructura Hall/Rabushka es que un sistema tributario ideal debería
gravar el consumo y no la inversión, y que debería tener una base amplia con tasas bajas, lo
que estaría confirmado, en general, por la literatura sobre finanzas públicas.
Lemus; Yáñez; Ávila; Medina y Andino (ver nota al pie 9) coinciden, en general, en señalar
que el Impuesto de tasa plana sería un impuesto directo, que se aplica sobre el consumo, pues
permitiría deducir totalmente de su base imponible la inversión, y que grava la renta generada
por las operaciones internas de un país, sea que éstas se produzcan por ciudadanos
nacionales o extranjeros. Este tributo sustituiría a los impuestos sobre la renta corporativa
(empresas) y de las personas (rentas del trabajo), por una propuesta integral que gravaría con
un impuesto a los negocios y con otro impuesto a las remuneraciones laborales, pero en ambos
casos con la misma tasa. Los autores proponían gravar la renta y no la inversión, a una tasa
plana, que contemplase algunas exenciones para preservar la progresividad.
Fue sugerido como campaña para la presidencia de George Bush, pero no llegó a
implementarse, más que parcialmente en seis de los Estados Unidos de América.
El caso colombiano merece especial atención también, ya que la DIAN (Oficina de Estudios
Económicos) publicó un informe muy completo de 60 páginas, en el cual Javier Avila Mahecha
y Yamile Angélica Medina W analizan la implementación en Colombia del Flat Tax. El informe
se titula "Flat Tax:¿una opción tributaria para Colombia?"
Ellos proponen un sistema tributario más eficiente y equitativo, con reducción de tarifas,
mayor recaudación, bajando las tasas de impuestos y la evasión, eliminando los tratamientos
especiales, con una tasa que arrancaría en 2008 con el 25 % e iría disminuyendo hasta llegar
al 15 % en el 2012.
Su idea era gravar la renta y no el consumo. Pero tampoco Colombia lo terminó
implementando.
9. ¿Una tasa plana para nuestro impuesto a las ganancias?
Y por qué no pensarlo y estudiarlo. La aventura del pensamiento tributario sin trabas y
científicamente basado es posible
Básicamente ya hemos explicado lo que significa un "flat tax" o impuesto de tasa plana, en
todo caso nos permitimos un ejercicio teórico a través de una breve situación comparativa
numérica.
Vamos a desarrollar unos ejemplos basándonos en la situación planteada a nivel del
impuesto a las ganancias, para el año 2017, con las tablas establecidas por la Ley 27.346 y la
RG (AFIP) 3976, para dos distintos supuestos
CUADRO I TRABAJADORES EN RELACION DE DEPENDENCIA
 CUADRO (1) Las deducciones a los subsistemas de seguridad social (SIPA; INSSJP y
Obras sociales) se calcularon tomando en cuenta las remuneraciones máximas sujetas a
aportes (art. 9º ley 24.241, actualizaciones ley 26.417)(2) Los aportes de autónomos se
calcularon al valor de la categoría II de oficios y profesiones que rige desdeSeptiembre de
2016, con más un ajuste tentativo de acuerdo a lo que determina la ley 24.41710. Explicación
de estos cuadros.Conclusiones
Estos ejemplos tratan de mostrar aspectos comparativos con relación al impuesto personal
a las ganancias en nuestra legislación, partiendo de la liquidación prevista por la normativa
vigente para el año 2017 y simulando una tasa plana para cada caso.
La simulación parte de distintos niveles de renta bruta para dos casos: 1) rentas de un
trabajador dependiente y 2) rentas de un trabajador autónomo. Las rentas en uno y otro caso
se establecieron en el mismo nivel.
Tanto en el caso del trabajador dependiente como el trabajador autónomo se aplicaron las
normas correspondientes. Las deducciones tanto respecto de los aportes a los distintos
subsistemas de seguridad social, como de las deducciones personales del art. 23 se calcularon
de acuerdo con las normas pertinentes y para el ejercicio 2017, incluyendo los lineamientos de
la Ley 27.346 y la RG 3976. En aquellos casos en que los valores son movibles, como: (i) la
remuneración imponible sujeta a aportes; (ii) los valores de los aportes de los trabajadores
autónomos, se calcularon incrementos supuestos para el año 2017. En el monto de rentas
brutas del ejemplo de relación de dependencia se supuso que estaba incluido el SAC, para no
distorsionar el cálculo y que sea más demostrativo.
En el caso del trabajador en relación de dependencia se aplicó lo que la ley prevé en el
cuarto párrafo del art. 23 elevando el importe de la deducción especial en tres coma ocho (3,8)
veces cuando se trate de las ganancias a que se refieren los incisos a), b) y c) del artículo 79
citado.
De cada caso se calcularon las tasas marginales a que está sometido cada sujeto en
función de su ingreso y también la magnitud en virtud de la renta bruta, respecto del impuesto a
las ganancias en su estructura actual. En ambos casos supusimos también la aplicación de la
tasa plana del 15% (quince por ciento)
Estas comparaciones, nos permiten algunos análisis de interés, que iremos reflejando:
* El esquema del impuesto a las ganancias a partir de la ley 27.346, permite las
comparaciones. La recomposición de las deducciones del art. 23 de la ley, la adecuación de las
tablas del artículo 90 (aunque no suficiente) y la técnica de actualización a partir del ejercicio
2018 por el RIPTE, permiten especular que el nivel de los mínimos y escalas irán
acompañando el ritmo de los ingresos, sobre todo en el caso de los trabajadores dependientes.
* Precisamente, en el ejemplo de trabajadores dependientes que desarrollamos en el
cuadro I, la situación de un contribuyente con un esquema de deducciones con cargas de
familia permite asegurar que los ingresos netos de cerca de los $ 400.000 anuales quedan
fuera de la órbita del impuesto. Esta cifra es el equivalente aproximado a 13 sueldos de $
30.769. Una comparación válida de esta magnitud puede ser cotejarla contra otro parámetro
que intervendrá decididamente en el impuesto a las ganancias: el RIPTE
Este índice se denomina y mide la "Remuneración imponible promedio de los trabajadores
estables" y, metodológicamente, se construye a partir de las informaciones surgidas de las
DDJJ F.931 que son las declaraciones juradas de aportes y contribuciones a los subsistemas
de seguridad social. Esta DDJJ, como sabemos tiene la información de las remuneraciones que
son la base imponible a los efectos de la tributación de la seguridad social y, en su
consecuencia un dato fidedigno para determinar la remuneración registrada promedio del
sistema. Según este índice, la remuneración bruta promedio del sistema era a noviembre de
2016, $ 20.422,65. Pues entonces, nos queda la certeza que, en el ejemplo buscado para
relación de dependencia, los salarios de hasta un 50% (cincuenta por ciento) superiores al
promedio quedan fuera del alcance del impuesto. Esto, de por sí, despeja uno de los temas de
debate recurrente. Los salarios medios quedan fuera de la órbita del impuesto. Esto, nos
permite visualizar mejor la aplicación de una tasa plana para los ingresos mayores.
* Respecto del impuesto a las ganancias en su estructura actual y para los niveles más
elevados de renta y tanto para el ejemplo de relación de dependencia y con mayor incidencia
en el ejemplo del trabajador autónomo, vemos que las alícuotas marginales se van acercando
rápidamente a la alícuota máxima y, también observamos que, el ratio del impuesto respecto
de la ganancia neta es elevado y creciente. Cada salto en el ingreso produce un salto mucho
más pronunciado en la alícuota marginal y en el porcentual sobre la ganancia neta. Esto habla
de una progresividad mal estructurada; o sea los escalones y las alícuotas no están bien
concebidos.
* Y ahora nuestro supuesto. Si a los mismos niveles de renta, con las mismas deducciones
les aplicamos una tasa plana del 15% (la que podría elevarse por cuestiones estrictamente
financieras), los resultados son totalmente distintos. El único caso en que la tasa plana de 15%,
genera más impuesto para el sujeto es, para el supuesto de relación de dependencia con un
nivel de renta bruta de $ 500.000; por supuesto la incidencia es menor, porque en términos de
porcentual sobre la renta neta, con la tasa plana sólo sube la incidencia en 30 centésimos por
ciento, una magnitud ciertamente insignificante.
* En todos los demás escalones de renta, la tasa plana genera una mucho mejor
progresividad, los saltos en el porcentaje del impuesto sobre el ingreso neto son mucho más
suaves y generan mucho menor impuesto.
* Esta situación de progresividad en las altas rentas es la que, muchos hablan de buscar,
pero que ninguno se atreve a encontrar. Este menor impuesto, dado el nivel de renta,
seguramente se va a volcar al ahorro, mucho más que al consumo, o en todo caso a diferir el
consumo. Con lo cual se observa claramente que la aplicación de un impuesto de tasa plana,
con niveles de mínimos altos provoca, claramente que los sueldos medios quedan fuera de la
imposición y pueden destinar los ingresos al consumo; mientras que, el menor impuesto en
niveles más altos de rentas, seguramente tendrá como destino el ahorro y en todo caso la
inversión. ¿No es acaso este paradigma el que se está buscando?
El análisis y la propuesta quedan realizadas. En todo caso tenemos que atrevernos a
pensar distinto y tomar decisiones coherentes para un país que necesita crecer.
(1) Panóptico es un tipo de arquitectura carcelaria ideada por el filósofo utilitarista Jeremy
Bentham hacia fines del siglo XVIII. El objetivo de la estructura panóptica es permitir a su
guardián, guarnecido en una torre central, observar a todos los prisioneros, recluidos en celdas
individuales alrededor de la torre, sin que estos puedan saber si son observados.El efecto más
importante del panóptico es inducir en el detenido un estado consciente y permanente de
visibilidad que garantizaría el funcionamiento automático del poder, sin que ese poder se esté
ejerciendo de manera efectiva en cada momento, puesto que el prisionero no puede saber
cuándo se le vigila y cuándo no.
(2) Fuente: Ministerio de Hacienda y Finanzas Públicas de la Nación, Secretaría de
Hacienda, Subsecretaría de Ingresos Públicos. Informe de Gasto Tributario 2016
(3) De Econlink.com.ar de marzo de 2008: www.econlink.com.ar/eficiencia-
equidad/sistema-impositivo-optimo.
(4) Harvey S. Rosen, "Hacienda Pública", quinta edición, Departamento de Economía de la
Universidad de Princenton, Mc. Graw Hill Editores Interamericana de España, España 2002,
página 138
(5) David Gago Saldaña en Expansión.com; basado en Atkinson, A.B., TheEconomics of
inequality, ClarendonPress, Oxford, 1983; Cuadrado, J.R. (Dir.), Política Económica.
Elaboración, Objetivos e instrumentos, 3ª edición, McGraw-Hill, Madrid, 2005; Mochón, F.,
Economía, 2ª edición, McGraw-Hill, Madrid, 2002.; Ruiz-Huerta, J. (Ed.), Políticas públicas y
distribución de la renta , Fundación BBVA, Madrid, 2005.
(6) Raúl O. Sanguinetti en "Evolución de la Imposición de la Renta en la República
Argentina"; Capítulo I: Antecedentes previos a 1932. En la obra "Homenaje de la Facultad de
Ciencias Económicas a los 75 años de su Creación"; Director Enrique Scalone, Edicon (Fondo
Editorial del Consejo, Buenos Aires, 2008, página 29
(7) Panorama Fiscal de América Latina y el Caribe 2016. Las finanzas Públicas ante el
desafío de conciliar austeridad con crecimiento e igualdad. HYPERLINK
"https://mundo.sputniknews.com/americalatina/201603171057753173-impuestos-americalatina-
cepal/"https://mundo.sputniknews.com/americalatina/201603171057753173-impuestos-
americalatina-cepal/
(8) www.periódicovanguardia.mx/columnistas/jeguerra/7443-flat-tax-o-impuesto- de- tasa-
plana
(9) Yáñez Henríquez, Ávila Manchega, Medina W., y Andino Alarcón, indican como origen
del Flat Tax un estudio de dos economistas norteamericanos, Robert E.Hall y AlvinRabushka.
Lemus Espinoza no menciona a dichos autores, sino que relata el origen de esta propuesta en
Estonia, en 1997 donde se habrían eliminado múltiples impuestos que habrían agobiado a los
contribuyentes, sustituyéndolos por el sistema conocido como Flat-Tax. Fuentes: Lemus
Espinosa, "Flat Tax o impuestos de tasa Única", Febrero, 2009. Disponible en:
http://bcn.cl/1fzze (Noviembre, 2013); José Yáñez Henríquez, "El Impuesto de Tasa Plana (Flat
Tax)". Pp. 24 y ss.; Javier Ávila Manchega y Yamile Angélica Medina W., "Flat tax: ¿una opción
tributaria para Colombia?", de Agosto de 2007. Pp. 15 y 16; Andino, Alarcón, Centro de
Estudios Fiscales, Quito, 2009. Pp. 132 y ss.La Tercera, 30 de Octubre de 2011, transcribiendo
parte de la conferencia

La reciente reforma del impuesto a las ganancias para los trabajadores: ¿una vez más se
entroniza la inequidad?
Melzi, Flavia Irene

Hacia fines del año 2016, entre presiones de las entidades sindicales en reclamo de
incrementos salariales y exigencias de cumplimiento de ofertas de campaña, el Poder Ejecutivo
impulsó un proyecto de modificación a la ley del impuesto a las ganancias para la cuarta
categoría, que generó acaloradas controversias que pudieron en riesgo la propia sanción de la
reforma.
Cabe recordar que finalizando la primera semana de diciembre la oposición impuso su
mayoría y logró en la Cámara de Diputados la media sanción de un proyecto de ley que
contemplaba una suba del mínimo no imponible del 40 por ciento y una actualización de
escalas, dejando de lado el dictamen del oficialismo que propiciaba un cambio más leve del
gravamen. Pocos días después, en la Comisión de Presupuesto y Hacienda del Senado, el
titular de la AFIP Alberto Abad se encargó de exponer en números los efectos del proyecto que
ya contaba con media sanción, cuyo costo bruto aproximado ascendía aproximadamente a 132
mil millones de pesos (60 mil millones más que lo estipulado en la Ley de Presupuesto votada
pocas semanas atrás en el Congreso), frente a la iniciativa oficial que representaba un gasto
adicional cercano a los 40 mil millones, produciendo un fuerte impacto también sobre las arcas
fiscales provinciales al ver significativamente mermada la masa coparticipable.
Finalmente, luego del acuerdo entre el Gobierno y la CGT, al que adhirieron
mayoritariamente los gobernadores, el Senado modificó el proyecto que luego fue consagrado
por la Cámara de Diputados, dando lugar a la ley 27.346 (BO 27/12/2016).
I. El alcance de la reforma
A modo de apretado resumen, la ley en estudio introduce modificaciones en el impuesto a
las ganancias y sobre el régimen simplificado para pequeños contribuyentes (monotributo);
asimismo se crean nuevos gravámenes sobre los juegos de azar y las operaciones con dólar
futuro, cuyo análisis pormenorizado excedería el alcance de estas líneas, y cuyos puntos
salientes son:
A) Monotributo
1) Se elevan los importes máximos de facturación de las diversas categorías, que pasan de
400.000 a 700.000 pesos anuales para locaciones y prestaciones de servicios, y de 600.000 a
1.050.000 pesos anuales para el supuesto de venta de bienes.
2) Se incrementan los importes del impuesto integrado aplicable a cada categoría.
3) Se permite a los contribuyentes que hubieran quedado excluidos de pleno derecho
durante el año 2016, a retornar al régimen simplificado sin tener que esperar el plazo de 3 años
contados desde su exclusión.
Si bien las reformas introducidas en el régimen son publicitadas como un "alivio" para los
contribuyentes, somos contestes en sostener que la modificación introducida profundiza el
"enanismo fiscal" y entroniza la discriminación entre los trabajadores según su encuadre
tributario, lo que será materia de análisis más adelante.
Además se advierte que el mentado "alivio" exhibe injustificadas diferencias entre los
sujetos que hubieren quedado excluidos del régimen por aplicación de los parámetros
existentes con anterioridad a la fecha de vigencia de la ley (01 de enero de 2017 conforme el
artículo 12 inciso b) del texto de la norma). Ello es así pues el artículo 4 de la ley, reglamentado
por el artículo 7 de la RG-AFIP 3982-E (BO 6/1/2017), permite reingresar por única vez al
monotributo sin tener que aguardar el plazo de tres años de mantenimiento en el régimen
general, pero solo en aquellos casos en que la exclusión hubiere operado durante los doce
meses inmediatos anteriores a la fecha apuntada, esto es, entre el 01 de enero y el 31 de
diciembre de 2016, pudiendo ejercer dicha opción hasta el 31 de mayo de 2017. Ello deja fuera
a los excluidos durante 2014 y 2015 que, aún encontrándose en el rango de los nuevos
parámetros, deberán cumplir con el plazo de tres años revistando en IVA y ganancias.
B) Nuevos impuestos
1) Imposición a los juegos de azar y apuestas: como puede advertirse, las regulaciones
integradas en la ley intentan mitigar la merma recaudatoria que generará la modificación del
impuesto a las ganancias para la cuarta categoría y el régimen simplificado para pequeños
contribuyentes, con la introducción de nuevos gravámenes indirectos sobre juegos de azar y
apuestas, así como la fijación de una alícuota diferencial en el impuesto a las ganancias, que
se resumen como sigue:
a. Se introduce un impuesto específico sobrela realización de apuestas a través de
máquinas electrónicas de juegos de azar y/o de apuestas automatizadas, sobre el valor de
cada apuesta cualquiera sea el medio en que se lleve a cabo (fichas, monedas, billetes, etc.).
Serán sujetos del gravamen las personas humanas y jurídicas que exploten este tipo de
máquinas, requiriendo la habilitación y/o autorización ante la autoridad de aplicación. El
impuesto, que se configura por la ejecución de cada apuesta, se liquidará y abonará de forma
quincenal sobre la base de declaración jurada, aplicando la alícuota del 0,75% del valor de
cada apuesta, el que podrá ser incrementado hasta en un 50%, disminuido o dejado sin efecto
transitoriamente por el PEN. Su vigencia se fija desde el 01 de enero de 2017.
La aplicación de este gravamen presentará dificultades en cuanto a su aplicación concreta,
toda vez que, aún cuando ha sido definido en la letra de la ley como un impuesto indirecto de
carácter selectivo, podría dar lugar a conflictos frente a los tributos jurisdiccionales ya
existentes que gravan el juego.
b. Se crea un impuesto indirecto sobre apuestas online que grava las apuestas efectuadas
a través de cualquier tipo de plataforma digital con prescindencia de la localización del servidor
utilizado para la prestación del servicio de entretenimiento. Se define como contribuyentes del
gravamen a quienes efectúen las apuestas, debiendo ingresar el tributo en su carácter de
agente de percepción, el intermediario que posibilita el pago del valor de cada apuesta. El
impuesto se configura en el momento en que se efectúa el pago o, de corresponder, al
vencimiento fijado para el pago por parte de la administradora de la tarjeta de crédito y/o
compra, el que resulte anterior. Se liquidará y abonará quincenalmente por declaración jurada,
aplicándose una alícuota del 2% sobre el valor bruto de cada apuesta, el que podrá ser
incrementado hasta en un 50%, disminuido o dejado sin efecto transitoriamente por el PEN. Su
vigencia fue establecida desde el 01 de enero de 2017.
c. Se fija una alícuota diferencial del 41,50% sobre las rentas derivadas de la explotación de
juegos de azar en casinos (ruleta, punto y banca, blackjack, póker y/o cualquier otro juego
autorizado) y de la realización de apuestas a través de máquinas electrónicas de juegos de
azar y/o de apuestas automatizadas (de resolución inmediata o no) y/o a través de plataformas
digitales. Esta alícuota, que se incorpora a continuación del último párrafo del artículo 69,
resultará aplicable tanto para las personas humanas como para las jurídicas. Se delega en la
AFIP la fijación de las condiciones operativas para la aplicación de la misma y para la
apropiación de gastos efectuados realizados para obtener, mantener y conservar ganancias
gravadas.
Esta modificación resultará operativa para utilidades devengadas en ejercicios fiscales en
curso al 27/12/2016 para las personas jurídicas y por las utilidades obtenidas en el año fiscal
2016 para las humanas, extremo que podrá suscitar reparos en cuanto a su validez
constitucional por afectar el principio innominado de razonabilidad.
1) Se crea un impuesto extraordinario a las operaciones financieras especulativas dólar
futuro, que surgirá de aplicar por única vez la tasa del 15% sobre las utilidades derivadas de
diferencias positivas de precio por operaciones de compra y venta de contratos de futuros
sobre subyacentes moneda extranjera, que no hubieren tenido como finalidad la cobertura
respecto de una determinada operación de comercio exterior o financiera, denominada en
moneda extranjera, no pudiendo ser deducible gasto alguno. El impuesto a ingresar será
incluido y liquidado, de manera complementaria, en la declaración jurada del impuesto a las
ganancias del período fiscal respectivo. No será deducible para la liquidación del impuesto a
las ganancias ni podrá ser computado como pago a cuenta del mismo. Para los contribuyentes-
personas jurídicas gravará las utilidades devengadas en el ejercicio fiscal en curso al
27/12/2016; y para el caso de personas humanas y sucesiones indivisas sobre las utilidades
obtenidas en el año fiscal 2016 correspondiendo idénticas consideraciones a las ya expuestas
en cuanto a la razonabilidad de su vigencia.
2) Se crea la figura del responsable sustituto en el impuesto al valor agregado por
operaciones en las que intervengan sujetos del exterior. Serán considerados como tales, los
residentes o domiciliados en el país que sean locatarios y/o prestatarios de sujetos residentes o
domiciliados en el exterior y quienes realicen tales operaciones como intermediarios o en
representación de dichos sujetos del exterior, siempre que las efectúen a nombre propio,
independientemente de la forma de pago y del hecho que el sujeto del exterior perciba el pago
por dichas operaciones en el país o en el extranjero.
El impuesto ingresado tendrá, para el responsable sustituto, el carácter de crédito fiscal. La
norma agrega que el ingreso del gravamen estará a cargo del responsable sustituto en los
supuestos en que existiera imposibilidad de retener.
Esta regulación suscitará sin duda controversias en punto a que, si se hubiera realizado la
retención, no se exhibe como razonable el cómputo de la misma como crédito fiscal para el
sustituto.
En los párrafos siguientes nos centraremos en los puntos salientes de la reforma del
Impuesto a las ganancias para la cuarta categoría, abordando particularmente la situación de
los eternos olvidados: los trabajadores autónomos.
II. Tratamiento de las horas extras en el IG cuarta categoría
Dentro de las modificaciones introducidas al impuesto a las ganancias aplicables para el
año fiscal 2017, se ha previsto incorporar una nueva exención sobre la diferencia entre el valor
de las horas extras y el de las horas ordinarias, que perciban los trabajadores en relación de
dependencia por los servicios prestados en días feriados, inhábiles y durante los fines de
semana, calculadas conforme la legislación laboral correspondiente (1). Es decir, las horas
normales continuarán alcanzadas al igual que las horas extras laboradas en días hábiles, y la
exención operará en los casos apuntados, sólo sobre el excedente de las horas normales.
Complementariamente se regula que la sumas percibidas por horas extras computables a
efectos del gravamen, no serán consideradas a los fines de encuadrar al trabajador en un
tramo de la escala progresiva del artículo 90 de la ley, por lo que tales emolumentos tributarán
aplicando la alícuota marginal correspondiente a los salarios normales, sin incorporar tales
horas extras. (2)
En otros términos, los montos percibidos en concepto de horas extras laboradas en días
hábiles serán incorporados a la ganancia neta, pero se les aplicará la alícuota que corresponda
a las horas normales, siendo el salario (sin horas extras) el que ubicará al trabajador en un
tramo de la escala.
Con ello claramente se busca aventar el desincentivo a la prestación de horas extras,
evitando el incremento más que proporcional de la carga tributaria que hasta ahora se
producía, si bien debe reconocerse que la aplicación de estos nuevos dispositivos no será
sencilla, ni tampoco lo será su fiscalización.
III. Nuevas deducciones admitidas
La reforma en debate también introduce nuevos conceptos cuya deducibilidad pasa a estar
admitida para la determinación de la ganancia neta sujeta al impuesto. Se ha delegado en la
AFIP la regulación de las condiciones para hacer efectivo su cómputo.
a) Deducción por alquileres
La norma (3) prevé la facultad del sujeto pasivo de deducir el 40% de los montos abonados
por el contribuyente (o causante en caso de sucesiones indivisas), en concepto de alquileres
de inmuebles destinados a su casa habitación, a condición que éste no resulte titular de ningún
inmueble, cualquiera sea la proporción. Esta deducción no podrá superar la ganancia no
imponible, que ha quedado fijada para el año 2017 en $ 51.967 anuales (4).
Esta previsión legal materializa viejos anhelos orientados a reconocer de forma más
adecuada la capacidad contributiva del obligado.
B) Viáticos y movilidad
La reforma en estudio (5), modifica el alcance del último párrafo del artículo 79, y luego de
establecer como conceptos gravados las compensaciones en dinero o en especie, y los viáticos
que se perciban como adelanto o reintegro de gastos, por comisiones de servicio realizadas
fuera de la sede donde se prestan las tareas, admitiéndose como concepto deducible en el
importe que fije la AFIP en base a la actividad desarrollada, la zona geográfica y las
modalidades de la prestación de los servicios, estableciendo como tope, al igual que en el
acápite anterior, el equivalente al 40% de la ganancia no imponible, salvo que se trate de las
actividades de transporte de larga distancia en cuyo caso la deducción operará hasta la
concurrencia con el monto fijado para dicha ganancia no imponible.
 C) Adicional por material didáctico para docentes
Se prevé (6) también en el último párrafo del artículo 79 que constituirán ganancias de
cuarta categoría las sumas abonadas al personal docente en concepto de adicional por
material didáctico, si bien sólo será computable el monto que exceda al 40% de la ganancia no
imponible.
IV. Desempeño de cargos públicos (Poderes Ejecutivo y Legislativo)
Este es seguramente uno de los temas más urticantes de la reforma: la gravabilidad de la
ganancia derivada del desempeño de cargos públicos, en particular los magistrados,
funcionarios y empleados judiciales (7).
Si bien el régimen vigente hasta el 01 de enero de 2017 ya preveía que las ganancias
provenientes del desempeño de cargos públicos y la percepción de gastos protocolares se
encontraban gravadas bajo la cuarta categoría, la ley 27.346 modifica el texto dejando sentado
que el dispositivo en estudio abarca tanto aquellos de nivel nacional, como provinciales,
municipales y de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, sin excepción, incluidos los cargos
electivos de los Poderes Ejecutivos y Legislativos.
Esta nueva redacción, que alude a todos los cargos "sin excepción" será seguramente un
punto que suscitará controversias y conflictos.
A) Funcionarios del Poder Ejecutivo
En el caso del Poder Ejecutivo (nacional, provincial o municipal) será materia de debate
algunos casos que, como el de los miembros de Tribunales de Cuentas Provinciales, han sido
asimilados por decisión administrativa a los previstos en la Acordada 20/96 del tribunal cimero.
O el caso de los vocales del Tribunal Fiscal de la Nación que, aún cuando jerárquicamente
integran la estructura del Ministerio de Hacienda, no tributan el impuesto por ser sus funciones
de carácter jurisdiccional y ser sus retribuciones y el régimen previsional de sus miembros,
equiparables a los de los jueces de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso
Administrativo Federal (conf. art. 149, L. 11.683).
La jurisprudencia se ha expedido en diversos casos. En la causa "Olmedo Alba; Posse,
Juan Esteban y otro" del 8/5/2001 la Sala V de la CNACAF tuvo oportunidad de resolver
respecto a la aplicabilidad de retenciones sobre los haberes previsionales de los jueces del
Tribunal de Faltas de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires. Confirmado el hecho que en virtud
de la acordada Nº 20/1996 de la CSJN no se efectuaban retenciones por impuesto a las
ganancias a los jueces y camaristas de la justicia de faltas en actividad, se dijo que no
correspondía practicarlas sobre sus jubilaciones. En el mismo sentido se había ya pronunciado
la Sala IV en la causa "Santillán, Ramón José y otros" el 18/7/1997.
La Corte Suprema de Justicia de la Nación tuvo oportunidad de sentar posición el 28/9/2010
en autos "Szelagowski, Ricardo", en que se analizaba la gravabilidad del salario del Fiscal de
Estado de la Provincia de Buenos Aires, sosteniendo que, aún cuando el Fiscal de Estado no
integra el Poder Judicial, el artículo 43 del decreto-ley 7543/1969 le asigna "un tratamiento
remunerativo no inferior al fijado por todo concepto para el Procurador General de la Suprema
Corte de Justicia de la Provincia". En razón de ello, "tal equiparación no puede ser interpretada
como una mera referencia salarial, ya que se inserta en un contexto en el que el ordenamiento
jurídico local prevé diversas garantías para preservar la independencia del Fiscal de Estado, no
en razón de su persona, sino en mira de la institución, que está vinculada estrechamente con el
principio de control recíproco de los poderes, en tanto ejerce, entre otras funciones, un
verdadero control de legalidad y constitucionalidad de los actos administrativos provinciales".
Concluyó así que "Para que haya un verdadero control imparcial de los actos administrativos
provinciales, los Fiscales de Estado tampoco deben pagar el Impuesto a las Ganancias".
A su turno la Sala A del Tribunal Fiscal de la Nación, frente a similar pretensión fiscal de
reclamar retenciones del Impuesto a las Ganancias a miembros del Tribunal de Cuentas de la
provincia de Chaco, con fecha 2/3/2011, expuso su opinión sosteniendo que "...el Tribunal de
Cuentas de la Provincia del Chaco está explícitamente reconocido por su Constitución como
organismo de control del sector público provincial, y que el artículo 177 de la Constitución
establece que sus miembros gozarán de las mismas inmunidades que los miembros del
Superior Tribunal de Justicia". Se resalta que en el debate desarrollado en la Convención
Constituyente Provincial chaqueña de 1994, los convencionales exaltaron la función de
contralor que éstos ejercen sobre los actos estatales, para lo cual resultaba imperioso alejarlos
de influencias o interferencias de los poderes controlados a fin de que operara la verdad
objetiva de sus pronunciamientos.
Sin perjuicio de exponer su posición, la Sala A manifestó que la dilucidación de esta
controversia exigía la valoración de aspectos eminentemente constitucionales pues, en
definitiva, se ventilaba la interpretación de una norma infra-constitucional nacional (la ley
24.631), el principio de intangibilidad recogido en el artículo 110 de la Constitución Nacional y,
a su vez, el artículo 177 de la Constitución Provincial de Chaco, para cuyo abordaje el Tribunal
Fiscal carecía de facultades en atención a las restricciones impuesta por el artículo 185 de la
ley 11.683 que le impiden pronunciarse en el sentido de lo pretendido por el actor, confirmando
el temperamento del fisco.
Pocos meses más tarde, la misma Sala A, con fecha 27/6/2011 se expidió nuevamente,
ahora en el sentido opuesto. Esta vez convalidó la posición del Tribunal de Cuentas de la
Provincia de Córdoba y revocó la pretensión fiscal enderezada a que sus miembros pagaran el
impuesto a las ganancias sobre sus retribuciones como tales. Para así resolver recogió el
precedente de la CSJN recaído en la causa "Szelagowski, Ricardo" antes citada, y concluyó
que la aplicabilidad de la Acordada de la Corte resultaba congruente con lo establecido en el
artículo 126 de la Constitución Provincial, el cual establece que las remuneraciones en cuestión
se equiparan a las de los jueces de cámara, siéndole extensible la inaplicabilidad del artículo 1
de la ley 24.631. Tanto más cuando el Tribunal Superior de Justicia de Córdoba mediante
Acuerdo Extraordinario N° 2 Serie "A" hubo resuelto el 17/4/1996: "declarar la inaplicabilidad
del artículo 1 de la ley 24.631, en cuanto deroga las exenciones contempladas en el artículo 20,
incisos p) y r), de la ley 20.628, texto ordenado por decreto 450/1986, para los Magistrados y
Funcionarios del Poder Judicial de la Provincia de Córdoba".
Constituye una interrogante si en el futuro, supuestos como los comentados serán resueltas
con el mismo alcance, asimilando a estos funcionarios del Poder ejecutivo a los propios del
poder judicial como será abordado más adelante.
B) Funcionarios del Poder Legislativo
En el caso del Poder Legislativo (nacional, provincial o municipal) se advierte que, aún
cuando ya se encuentran integrados en las previsiones del artículo 79 inciso a), la controversia
se presentará en torno a la conformación de la base imponible, y la segregación de ésta de un
conjunto de conceptos no remunerativos percibidos por fuera de la dieta (8), tales como los
gastos de representación, los viáticos, los pasajes, los fondos no retributivos con los que
contratan a sus colaboradores, el plus por desarraigo y otros conceptos que puedan existir en
las legislaturas provinciales, y aún en los Concejos Deliberantes, los que hasta la fecha se
vienen considerando como no computables.
Recordemos que la ley 24.475 en marzo de 1995, a través del punto 7 del artículo 1°,
incorporó el actual artículo 99 que derogó "todas las disposiciones contenidas en leyes
nacionales —generales, especiales o estatutarias, excepto las de la Ley del Impuesto a las
Ganancias, texto ordenado en 1986 y sus modificaciones--, decretos o cualquier otra norma de
inferior jerarquía, mediante las cuales se establezca la exención total o parcial o la deducción,
de la materia imponible del impuesto a las ganancias, del importe percibido por los
contribuyentes comprendidos en los incisos a), b) y c) del artículo 79 de la citada ley, en
concepto de gastos de representación, viáticos, movilidad, bonificación especial, protocolo,
riesgo profesional, coeficiente técnico, dedicación especial o funcional, responsabilidad
jerárquica o funcional, desarraigo y cualquier otra compensación de similar naturaleza,
cualesquiera fuere la denominación asignada."
Pero poco después, el 15 de agosto de1996 la ley 24.686, integrada por un único artículo
dispositivo, ordenó que "Lo dispuesto en el 1er artículo incorporado a continuación de la Ley
20.628, texto ordenado en 1986 y sus modificaciones, por el punto 7 del artículo 1° de la ley
24.475, no será de aplicación respecto del Poder Legislativo. correspondiendo a los
Presidentes de ambas Cámaras resolver en cada caso acerca de su naturaleza."
Por decreto Nº 682/1996 del 24/9/1996, los Presidentes de las Honorables Cámaras de
Diputados y del Senado de la Nación, ejerciendo las atribuciones conferidas resolvieron:... "La
base imponible del impuesto a las ganancias para los Señores Legisladores estará conformada
con la dieta, gastos de representación y retribución adicional extraordinaria. Para las
autoridades de la Cámaras del Congreso de la Nación se integrará con el sueldo básico, la
dedicación funcional y el sueldo anual complementario. Igual criterio se aplicará para calcular la
correspondiente al personal de los distintos servicios administrativos de la jurisdicción Poder
Legislativo Nacional".
Entendemos que hasta que no sea derogada la citada ley 24.686, no se visualizarán
modificaciones derivadas de la reforma en estudio sobre los salarios de los funcionarios del
Poder Legislativo, quienes presumiblemente continuarán tributando los conceptos referidos.
C) Funcionarios del Poder Judicial
En el caso del Poder Judicial (nacional, provincial o municipal) la Constitución Nacional
regula en su artículo 110 que los jueces de la Corte Suprema y de los tribunales inferiores de la
Nación recibirán por sus servicios una compensación que determinará la ley, y que no podrá
ser disminuida en manera alguna, mientras permaneciesen en sus funciones.
La ley 20.628 del impuesto a las ganancias, desde su origen, disponía en el entonces
artículo 78 (9):
"Constituyen ganancias de cuarta categoría las provenientes:
a) Del desempeño de cargos públicos".
Por su parte, al regular las exenciones, en su artículo además, 20 inciso p) estipulaba:
"...p) Los sueldos que tienen asignados en los respectivos presupuestos los ministros de la
Corte Suprema de Justicia de la Nación, miembros de los tribunales provinciales, vocales de
las Cámaras de Apelaciones, jueces nacionales y provinciales, vocales de los tribunales de
Cuentas y tribunales Fiscales de la Nación y las provincias.
Quedan comprendidos en lo dispuesto en el párrafo anterior los funcionarios judiciales
nacionales y provinciales que, dentro de los respectivos presupuestos, tengan asignados
sueldos iguales o superiores a los de los jueces de primera instancia".
La exención se hacía extensiva conforme el inciso r) de dicho artículo, sobre:
"Los haberes jubilatorios y las pensiones que correspondan por las funciones cuyas
remuneraciones están exentas de acuerdo con lo dispuesto en los incisos p) y q)."
La ley 24.475 (31/3/1995) incorporó el ya apuntado artículo a continuación del 99 que
rezaba:
"Art. ... Deróganse todas las disposiciones contenidas en leyes nacionales —generales,
especiales o estatutarias, excepto las de la ley del impuesto a las ganancias, decretos o
cualquier otra norma de inferior jerarquía, mediante las cuales se establezca la exención total o
parcial o la deducción, de la materia imponible del impuesto a las ganancias, del importe
percibido por los contribuyentes comprendidos en los incisos a), b) y c) del artículo 79 de la
citada ley, en concepto de gastos de representación, viáticos, movilidad, bonificación especial,
protocolo, riesgo profesional, coeficiente técnico, dedicación especial o funcional,
responsabilidad jerárquica o funcional, desarraigo y cualquier otra compensación de similar
naturaleza, cualesquiera fuere la denominación asignada."
Poco más tarde, en marzo de 1996, a través de la ley 24.631 (10) se modificó el texto del
inciso a) del artículo 79, integrando a las ganancias de cuarta categoría junto con las
provenientes del desempeño de cargos públicos, la "percepción de gastos protocolares". Y
asimismo derogó las exenciones de los incisos antes referidas.
Así, a partir de entonces quedaron sujetos a gravamen los sueldos de los magistrados y
funcionarios, tanto en actividad como jubilados, al igual que los montos percibidos en concepto
de gastos de representación, viáticos, movilidad, bonificación especial, protocolo, riesgo
profesional, coeficiente técnico, dedicación especial o funcional, responsabilidad jerárquica o
funcional, desarraigo y cualquier otra compensación de similar naturaleza, cualesquiera fuere la
denominación asignada, cuya exoneración se había derogado poco antes.
Como respuesta a estas regulaciones, la Corte Suprema de Justicia de la Nación, por
entonces presidida por el Dr. Julio Nazareno, emitió con fecha 11 de abril de 1996 la acordada
Nº 20/1996 cuyos puntos salientes resaltaban que el nuevo plexo normativo "...genera una
disminución de las compensaciones que los jueces del Poder Judicial de la Nación reciben por
el ejercicio de la magistratura, cuya constitucionalidad debe ser examinada por este tribunal". Y
agregaba "... la intangibilidad de las compensaciones asignadas a los jueces por el ejercicio de
sus funciones no constituye un privilegio sino una garantía, establecida por la Constitución
Nacional para asegurar la independencia del Poder Judicial de la Nación. No tiene como
destinatarios a las personas que ejercen la magistratura, sino a la totalidad de los habitantes,
que gozan del derecho de acceder a un servicio de justicia, configurado bajo las pautas que
rigen el sistema republicano de gobierno establecido por la ley fundamental."
"... esa garantía esencial no puede ser afectada por la actividad de los otros poderes del
Estado, quienes carecen de atribuciones para modificar, mediante el ejercicio de sus funciones
específicas, las previsiones constitucionales impuestas para asegurar la independencia del
Poder Judicial: la intangibilidad de sus remuneraciones."
"...con esta comprensión de que se encuentra comprometido un principio estructural del
sistema político establecido por la Constitución Nacional, su adecuada y eficaz preservación
justifica que esta Corte afronte con la mayor celeridad y firmeza la situación institucional
planteada a raíz del texto normativo vigente. Sólo de este modo se evitará que bajo el ropaje
de una legislación impositiva supuestamente respetuosa del principio de igualdad por ser
aplicable a todos los habitantes, se comiencen a disminuir las compensaciones que perciben
los magistrados por el ejercicio de sus funciones. Ello implicaría que otro poder del Estado
afecte la independencia de este Poder Judicial, al destruir una de las garantías constitucionales
tendientes a preservarla."
"... en razón de todo lo expresado, esta Corte debe adoptar como órgano supremo de uno
de los departamentos del gobierno federal, las medidas necesarias y adecuadas para preservar
la independencia del Poder Judicial y la supremacía de la Constitución Nacional, uno de cuyos
propósitos inspiradores enunciado en el preámbulo, es el de afianzar la justicia. No se está
frente a un conflicto individual con pluralidad de afectados, configurado por el derecho subjetivo
de cada uno de los magistrados que ha sido afectado por una ley cuya aplicación representa
una disminución de sus retribuciones respectivas, sino ante una inaceptable y evidente
injerencia legislativa que, exorbitando las facultades delegadas por la ley superior, afecta
institucionalmente la independencia del Poder Judicial de la Nación cuya defensa es
irrenunciable para esta Corte en su condición de único titular de este departamento del
gobierno federal."
Conforme tales considerandos, los ministros de la CSJN resolvieron "declarar la
"inaplicabilidad de la ley 24.631, en cuanto deroga las exenciones contempladas en el artículo
20, incisos p) y r), de la ley del impuesto a las ganancias para los magistrados y funcionarios
del Poder Judicial de la Nación".
Desde entonces los magistrados, funcionarios, y casi la totalidad de los empleados -aún los
contratados- quedaron eximidos de pagar (11).
El proceder de la Corte fue sumamente controvertido y le valió un pedido de juicio político
para sus integrantes. Los reparos se fundaron en que el máximo tribunal procedió de oficio y
sin basarse en un caso concreto; mediante una acordada dejó sin efecto lo establecido por una
ley; y además, el tribunal debería haberse excusado ya que se trataba de un caso que afectaba
a sus propios intereses como magistrados (12).
Esta cuestión largamente controvertida, fue uno de los tópicos integrados en la reforma en
estudio. Según declaraciones del Dr. Ricardo Lorenzetti, quien se manifestara en favor de la
modificación, "Lo que trabó el tema fue su complejidad, no la voluntad política de la institución.
Y esa complejidad está dada por una cantidad de vínculos y adherencias que engloban."
Así llegamos a la situación actual con la modificación legislativa en estudio. En el proyecto
de la oposición originariamente aprobado por la Cámara de Diputados se establecía en el
inciso a) del artículo 79 como rentas de cuarta categoría las derivadas.
"a) Del desempeño de cargos públicos nacionales, provinciales, municipales y de la Ciudad
Autónoma de Buenos Aires, sin excepción, incluidos los cargos electivos de los Poderes
Ejecutivos y Legislativos y los Magistrados del Poder Judicial con nombramiento a partir del
año 2017, inclusive."
Interpretada estrictamente, la disposición excluía a los fiscales, defensores, funcionarios y
empleados, por cuanto pagarían el Impuesto a las Ganancias los magistrados que ingresaran a
partir de 2017, y todos funcionarios, fiscales, defensores y empleados que ya estuvieren en
funciones, al igual que los jubilados.
La aplicación de la norma en su texto original hubiera sido muy compleja,
fundamentalmente por una cuestión presupuestaria. Pues para garantizarse la intangibilidad
del salario, como punto de partida debería haberse adecuado el salario neto percibido por los
nuevos contribuyentes del impuesto, a fin de cubrir la diferencia de ingresos derivada de la
incidencia del impuesto. Y considerando que los salarios de los magistrados, funcionarios y
empleados de la justicia provincial son soportados por el erario local, ello hubiera importado
una transferencia indirecta de recursos desde las provincias a la nación, agravando la situación
de desfinanciamiento de muchas de éstas.
Finalmente, la cuestión fue modificada por el Senado de la Nación quedando redactada
como sigue:
"a) Del desempeño de cargos públicos nacionales, provinciales, municipales y de la Ciudad
Autónoma de Buenos Aires, sin excepción, incluidos los cargos electivos de los Poderes
Ejecutivos y Legislativos.
En el caso de los magistrados, funcionarios y empleados del Poder Judicial de la Nación y
de las provincias y del Ministerio Público de la Nación cuando su nombramiento hubiera
ocurrido a partir del año 2017, inclusive."
Y en lo atingente a las jubilaciones el inciso c) complementa:
"c) De las jubilaciones, pensiones, retiros o subsidios de cualquier especie en cuanto
tengan su origen en el trabajo personal y en la medida que hayan estado sujetos al pago del
impuesto, y de los consejeros de las sociedades cooperativas."
Si bien se han alzado algunas voces vaticinando planteos de agravio constitucional, con
fundamento en la violación del principio de igualdad, por discriminar a quienes ingresen a partir
de 2017 que percibirán un salario neto inferior a los que laboran actualmente, debe tenerse en
cuenta que los miembros del tribunal cimero se han manifestado públicamente en favor de la
gravabilidad, por lo que, en la actual coyuntura no se exhibe como esperable que se acojan
positivamente estas protestas.
V. Imputación de los ajustes fiscales
También se introdujo una modificación vinculada con la atribución de la renta al año fiscal
regulada en el artículo 18 de la ley del gravamen (13), sustituyéndose el séptimo párrafo del
artículo 18, el que queda redactado como sigue:
"Las diferencias de tributos provenientes de ajustes y sus respectivos intereses, se
computarán en el balance impositivo del ejercicio en el que los mismos resulten exigibles por
parte del Fisco o en el que se paguen, según fuese el método que corresponda utilizar para la
imputación de los gastos."
De este modo se establece como momento de imputación en el balance impositivo, además
del supuesto de pago, aquel en que el ajuste resulte exigible por el Fisco, no bastando que esté
determinada. Esta disposición resulta aplicable para los ejercicios fiscales en curso al
27/12/2016.
VI. Prorrateo del sueldo anual complementario
Se incorpora en el texto legar una nueva forma de calcular la incidencia del Sueldo Anual
Complementario, regulando que dicho concepto debe ser dividido por los agentes de retención
entre los 12 meses del año. Recordemos que hasta ahora podía distribuirse el primer medio
aguinaldo a partir del mes en que se percibía y hasta el mes de diciembre, procedimiento que si
bien reducía el impacto de la primera cuota del SAC, no evitaba el producido por la segunda
cuota, que al abonarse en el mes de diciembre (14) no podía ser prorrateada.
La ley delegó en la AFIP la regulación de la metodología a aplicar, que fue establecida a
través de la resolución general AFIP 3976 (BO 30/12/2016) que en su artículo 3 se ocupa de
definir que los agentes de retención deberán adicionar a la ganancia bruta de cada mes
calendario una doceava parte de la suma de tales ganancias en concepto de sueldo anual
complementario, para la determinación del importe a retener en dicho mes, o lo que es lo
mismo, un 8,33% sobre dicho importe.
En los meses en que se abonen las cuotas del sueldo anual complementario, el empleador
no considerará la ganancia bruta por tal concepto para la determinación del impuesto a las
ganancias en los respectivos meses, pues solo corresponderá la parte proporcional a dicho
mes.
La liquidación anual -o en su caso la final si se produjere el distracto laboral-, se efectuará
sin considerar el incremento de la aludida doceava parte, pudiendo surgir un importe a retener
o a reintegrar por aplicación del procedimiento establecido en los párrafos precedentes.
VII. Las deducciones del artículo 23
A) Nuevos montos deducibles
Conforme la reforma en estudio (15), se incrementan las deducciones personales previstas
en el artículo 23 de la ley en un 23%, previéndose un diferencial adicional en las del 22%,
aplicable a los sujetos que se desempeñen en las zonas patagónicas (16).
Así, las personas humanas (17) a partir del 01 de enero de 2017 tendrán derecho a deducir
de sus ganancias netas:
"a) En concepto de ganancias no imponibles, la suma de pesos cincuenta y un mil
novecientos sesenta y siete ($ 51.967), siempre que las personas que se indican sean
residentes en el país.
b) En concepto de cargas de familia, siempre que las personas que se indican sean
residentes en el país, estén a cargo del contribuyente y no tengan en el año ingresos netos
superiores a pesos cincuenta y un mil novecientos sesenta y siete ($ 51.967), cualquiera sea su
origen y estén o no sujetas al impuesto:
1. Pesos cuarenta y ocho mil cuatrocientos cuarenta y siete ($ 48.447) por el cónyuge.
 2. Pesos veinticuatro mil cuatrocientos treinta y dos ($ 24.432) por cada hijo, hija, hijastro o
hijastra menor de dieciocho años o incapacitado para el trabajo.
La deducción de este inciso solo podrá efectuarla el pariente más cercano que tenga
ganancias imponibles.
c) En concepto de deducción especial, hasta la suma de pesos cincuenta y un mil
novecientos sesenta y siete ($ 51.967), cuando se trate de ganancias netas comprendidas en
el artículo 49, siempre que trabajen personalmente en la actividad o empresa y de ganancias
netas incluidas en el artículo 79."
Como puede advertirse de la regulación transcripta, no sólo los importes de las deducciones
han sido materia de reforma, sino algunos conceptos susceptibles de ser descontados.
En primer lugar se resalta que la edad máxima para que proceda la deducción por hijo, hija,
hijastro o hijastra será los 18 años y no los 24 años, como se contemplaba en el texto vigente al
31/12/2016.
Asimismo se han dejado sin efecto a partir del 1/1/2017 las deducciones previstas en el
punto 3 del inciso b) del artículo, que admitía un cargo por descendientes en línea recta
menores de 24 años o incapacitados para el trabajo, (nietos, nietas o bisnietos, bisnietas), por
ascendientes (padre, madre, abuelo, abuela, bisabuelo, bisabuela, padrastro, madrastra), y por
hermanos o hermanas, yernos o nueras menores de 24 años o incapacitados para el trabajo y
por los suegros o suegras.
También se limita la deducción, que ahora sólo podrá ser efectuada por "el pariente más
cercano" y no por el o los parientes más cercanos, por lo que a partir de ahora solo uno podrá
efectuar la deducción, y no por ejemplo ambos padres respecto de los hijos cuando ambos
obtengan ganancias alcanzadas por el impuesto.
B) Deducciones personales sobre jubilaciones, pensiones y retiros
Sobre las rentas derivadas de jubilaciones, pensiones, retiros o subsidios de cualquier
especie en cuanto tengan su origen en el trabajo personal, así como sobre las rentas de los
consejeros de las sociedades cooperativas, las ganancias no imponibles y la deducción
especial previstas en los incisos a) y c) de del artículo 23, serán reemplazadas por una
deducción específica equivalente a seis veces la suma de los haberes mínimos garantizados,
definidos en el artículo 125 de la ley 24.241 siempre que esta última suma resulte superior a la
suma de las deducciones antedichas.
Esta sustitución no resultará aplicable respecto de aquellos sujetos que perciban u
obtengan ingresos de otra naturaleza a la descripta, ni para quienes, aún teniendo sólo estos
ingresos, se encuentren obligados a tributar el impuesto sobre los bienes personales, siempre y
cuando esta obligación no surja exclusivamente de la tenencia de un inmueble destinado a
vivienda única.
VIII. Repotenciación periódica de importes deducibles y escalas
La reforma bajo análisis ha integrado un párrafo al artículo 23 que establece que los montos
de deducciones personales se ajustarán anualmente, a partir del año fiscal 2018 inclusive, por
el coeficiente que surja de la variación anual de la Remuneración Imponible Promedio de los
Trabajadores Estables (RIPTE), correspondiente al mes de octubre del año anterior al del
ajuste respecto al mismo mes del año anterior.
Idéntica previsión se establece para la actualización anual de los tramos de la escala
progresiva prevista en el artículo 90.
Resulta plausible esta regulación, toda vez que importa un régimen de repotenciación
automático previsto por el legislador, que mitiga los efectos de la inflación sobre los montos
susceptibles de deducción y sobre los topes de la escala del gravamen, y despoja de cierto
grado de arbitrariedad por parte del Poder Ejecutivo en su fijación por vía de decreto, como fue
práctica durante la última década.
 Sin embargo la modificación del texto legal no ha contemplado la derogación expresa del
artículo 25 de la ley, que en su tercer párrafo ya preveía un sistema de actualización de las
deducciones personales mes a mes de acuerdo con el índice de precios mayoristas, nivel
general, elaborado por el INDEC, y para el caso de los tramos de la escala con el mismo índice
pero de forma anual, generando estos dispositivos inconsistencias normativas que pudieron
haberse evitada con una más prolija técnica legislativa.
IX. Las nuevas escalas
La reforma en estudio transita hacia el originario temperamento de la ley del impuesto a las
ganancias, retornando paulatinamente a la progresividad al gravamen, ya que esta vez se ha
contemplado la repotenciación de la escala del gravamen (artículo 90) que se habían
mantenido en idénticos guarismos desde enero del año 2000 sin justificación alguna —más allá
de la voracidad fiscal—, erosionando el bolsillo de los trabajadores al ubicar a un importante
número de éstos en la alícuota marginal del 35% cuando sus ingresos anuales superasen los $
120.000.
En la modificación en estudio, se ha procedido al diseño de una nueva escala con mayor
cantidad de tramos, comenzando a tributar con una alícuota del 5% hasta $ 20.000, transitando
por nueve tramos que culminan con una alícuota del 35% sobre un excedente de $ 320.000.
Las escalas vigentes a partir del 01 de enero del corriente año 2017 son las siguientes:

Por resolución general AFIP 3976 (BO 30/12/2016) se han proyectado los montos
mensuales deducibles (Anexo I) y los tramos de la escala (Anexo II), acumulados mes a mes,
aplicables sobre los salarios netos del año 2017 a los que remitimos.
X. Se mantiene la discriminación entre los sujetos titulares de rentas de trabajo
personal
La reforma en estudio ha mantenido la regulación del artículo 23 que establece que el
importe previsto para el cómputo de la deducción especial, "se elevará tres coma ocho (3,8)
veces cuando se trate de las ganancias a que se refieren los incisos a), b) y c) del artículo 79"
esto es, rentas por el desempeño de cargos públicos antes analizados, rentas de trabajo
personal en relación de dependencia e ingresos por pasividades.
Conceptualmente las deducciones constituyen detracciones admitidas por la ley, con miras
a determinar la ganancia neta imponible, de modo de contemplar en el cálculo del gravamen un
conjunto de gastos, reales o presuntos, realizados por el sujeto obligado. Entre éstas
encontramos las reguladas por el artículo 23 de la ley, previsión legal que habilita deducir
rentas no imponibles y cargas de familia, radicando su finalidad subyacente en la necesidad de
asegurar un mínimo de los gastos de sustento personal del contribuyente y de los integrantes
de la unidad familiar a su cargo (18). El monto resultante constituye así un piso que garantiza
su subsistencia y que como tal reviste carácter alimentario.
En otros términos, los ingresos obtenidos no habrán de tributar en su totalidad, en razón de
establecerse deducciones en la base o créditos de impuesto de tipo personal, tales como las
propias derivadas del establecimiento de mínimos no imponible o cargas de familia, tendientes
a depurar el beneficio neto para establecer la ganancia neta sujeta a impuesto, que es la que
en definitiva resultará gravada (19).
Su importancia radica en que, quien se encuentre por debajo de tales importes carecerá de
la capacidad contributiva requerida para ser obligado frente al gravamen, y recién superado
ese importe, que representa el mínimo de subsistencia, podrá agredirse el excedente de aquél
(20).
Sintetizando, las deducciones que admite el artículo 23 contemplan:
a) Mínimo no imponible, que atendiendo al carácter personal del tributo en estudio, prevé
desgravar un mínimo que considera no sujeto a impuesto para las personas físicas residentes
del país (21).
b) Cargas de familia: que habilita a reducir de la ganancia neta, los montos regulados en la
ley por el grupo familiar (22), residentes en el país (23), que se encuentren a cargo del
contribuyente y que no tengan entradas netas superiores a una suma fijada por la ley (24) .
c) Deducción especial: precepto que prevé un tratamiento diferenciado para los titulares de
las rentas de trabajo personal, incluyendo tanto a los sujetos titulares de ganancias de cuarta
categoría como aquellos que, no obstante realizar actividades empresariales (tercera categoría)
trabajan personalmente en la explotación.
Aquí radica el problema: la incomprensible discriminación que por este concepto se genera
entre trabajadores, según que éstos ejerzan su actividad en relación de dependencia o en
forma autónoma.
Veámoslo en números:
Con la nueva normativa, un trabajador en relación de dependencia casado y con dos hijos
con ingresos netos mensuales de $ 30.671,68 (25) quedará fuera de imposición; y si se tratara
de un trabajador soltero, dicho salario neto mensual no alcanzado por el impuesto ascenderá a
$ 23.185,99 (26) .
Al no equipararse el tratamiento para todos los trabajadores, uno autónomo, con idéntica
composición familiar, pagará impuesto a las ganancias con sólo superar los $ 16.770,41
mensuales. Y si se tratase de un soltero, estará sujeto a gravamen al traspasar apenas los $
8.661,16 mensuales, montos ambos que a todas luces resultan insuficientes para su sustento y
el de su grupo familiar.
Más evidente resulta la inequidad al equiparar sus ingresos a los que, para el trabajador en
relación de dependencia importan quedar fuera del impuesto. Mientras aquellos lo estarán con
$ 30.671,68 y 23.185,99 netos mensuales según que se trate de un asalariado casado y con
dos hijos, o uno soltero, con idénticos ingresos un trabajador autónomo habrá de soportar una
carga por Impuesto a las Ganancias de $ 2.926,51 y de $ 2.405,03 según su estructura familiar,
que anualizados representan el salario neto percibido por aquellos durante 2,06 meses y 2,24
meses respectivamente.
Ilustremos con otro ejemplo. Si estuviéramos en el rango de un salario neto mensual del
orden de los $ 40.000.- la carga tributaria para el asalariado soltero ascendería a $ 2.501,64 y
para un autónomo se triplicaría el impacto, llegando a los $ 7.585,26, que para el supuesto de
un casado con dos hijos representaría $ 703,60 para el asalariado y $ 4.884,50 para el
autónomo, resultando casi siete veces superior la carga este último respecto del primero, lo que
a todas luces no admite justificación.
Para entender la génesis de esta problemática, nos remontamos al origen de esta
distorsión, llegamos allá por el año 1992, en que el Poder Ejecutivo Nacional emitió el Decreto
de Necesidad y Urgencia Nº 1.076 (BO 02/07/1992), que dispuso, entre otras modificaciones
legales, incorporar al inciso c) del artículo 23 de la ley, un párrafo por el cual se reeditaron
viejas diferenciaciones entre los titulares de rentas que gozaban de deducción especial, al
elevar su importe en un 200% (doscientos por ciento) cuando se tratara de las ganancias de los
incisos a), b) y c) del artículo 79, esto es, de las derivadas del desempeño de cargos públicos,
trabajo personal en relación de dependencia y jubilaciones, pensiones, retiros o subsidios
incluidos en ellos.
Se sostuvo en los fundamentos del decreto aludido que "a efectos de disminuir el alto nivel
de imposición resultante de la aplicación conjunta del impuesto a las ganancias y de las
contribuciones de carácter previsional que inciden sobre determinadas rentas", se
incrementaba la deducción especial contemplada en el artículo 23 aludido, pero
exclusivamente para los perceptores de salarios, jubilaciones y pensiones.
Al emitir el decreto 314 (BO 22/03/2006) -y esta vez sin explicitar fundamento alguno-, el
Poder Ejecutivo no sólo no corrigió esa injustificada inequidad, sino muy por el contrario,
consideró necesario "profundizar la diferenciación existente entre los beneficiarios de las rentas
comprendidas en los incisos a), b) y c) del Artículo 79 de la ley del citado gravamen respecto de
aquellos que cumplen funciones de manera independiente".
Y a partir de allí incrementó la deducción especial para los beneficiarios mencionados
llevándola hasta el 280% (doscientos ochenta por ciento) en reemplazo del 200% (doscientos
por ciento) que rigiera hasta entonces.
Finalmente, por ley 26.287 (BO 22/08/2007), la apuntada previsión queda redactada como
sigue: "El importe previsto en este inciso se elevará tres coma ocho (3,8) veces cuando se trate
de las ganancias a que se refieren los incisos a), b) y c) del artículo 79 citado. La
reglamentación establecerá el procedimiento a seguir cuando se obtengan además ganancias
no comprendidas en este párrafo." Este texto es el que se mantiene actualmente.
Esta discriminación resulta incomprensible e infundada.
Una vez más afimamos que se impone equiparar el tratamiento de las rentas netas
obtenidas por la prestación de servicios derivada del trabajo personal, independientemente de
que éste se realice en relación de dependencia o como trabajo autónomo.
Conforme reza la sexta acepción del término "trabajo" en el Diccionario de la Real
Academia Española (vigésima segunda edición Madrid, 2001), tanto de una como de otra
forma, los ingresos generados, lo son como consecuencia del " esfuerzo humano aplicado a
la producción de riqueza, en contraposición a capital" .
Así, la contraprestación percibida como trabajador autónomo no difiere, en su sustancia, del
salario o sueldo que reciben quienes trabajan en relación de dependencia. Tanto en un caso
como en el otro, esos ingresos revisten carácter alimentario.
Consideramos oportuno formular algunos ejemplos:
a) Supongamos una persona física que trabaje personalmente en un actividad comercial
(explotación unipersonal (27)) pequeña o mediana (un taller, un almacén, una carpintería, un
locutorio). ¿No despliega su titular ese "esfuerzo humano aplicado a la producción de riqueza"?
¿Cuál es entonces el sentido, la razón de ser, de la discriminación?
b) Supongamos ahora esa misma persona física, que luego de muchos años de trabajo y de
aportar al Régimen Previsional como trabajador autónomo, se jubila. A partir de allí
automáticamente se incrementará en 3,8 veces la deducción especial (28)(29). ¿Tiene algún
sentido lógico que durante los años en que esa persona física desplegó su esfuerzo humano
fue discriminada por la norma, y que a partir de su retiro tenga identidad de tratamiento con el
asalariado, siendo que la jubilación que percibe es producto de los aportes que efectuó como
trabajador en su etapa activa?
c) Imaginemos una persona física que ejerce su actividad como director de una sociedad
anónima (30). El régimen previsional admite que este sujeto pueda revistar como empleado en
relación de dependencia, pudiendo optar por cumplir sus obligaciones previsionales como
trabajador autónomo. En este caso por el simple hecho de ser "empleado" gozará de una
deducción especial incrementada en 3,8 veces a la que correspondería si se tratara del mismo
director de la misma sociedad anónima, pero no empleado. ¿acaso en uno y otro caso difiere el
esfuerzo humano desplegado? Entonces, ¿cuál es el fundamente de su tratamiento
diferenciado? (31).
Lo propio ocurre con el ejercicio de profesiones liberales y oficios, afirmación que tiene
sólidos antecedentes legales, doctrinarios y jurisprudenciales.
La jurisprudencia se ha expresado de forma indubitable, sentando la impecable doctrina de
que " por vía de principio, los honorarios tienen carácter alimentario, desde que se trata
de la contraprestación que reciben los profesionales independientes por el ejercicio de
su profesión y, en ese sentido, no difieren, en sustancia, de los sueldos o salarios que
perciben quienes trabajan en relación de dependencia " (32).
Así se dijo, "los honorarios de los profesionales constituyen, en principio, emolumentos
debidos al profesional en razón de servicios prestados por la actividad que es su medio
habitual de vida, por lo que aquéllos tienen indudable naturaleza alimentaria" (33),
agregándose que "el crédito por honorarios está amparado por el derecho constitucional a la
justa retribución por el trabajo personal (artículo 14 bis de la Constitución Nacional; Fallos
293.239 considerando 7° in fine), y es por ende de carácter alimentario" (34).
Idéntica interpretación tuvo desde antaño la Procuración del Tesoro de la Nación, cuando
ya en el año 1988 (35), dio alcance a la expresión "carácter alimentario", incluyendo a las
percepciones vinculadas a prestaciones previsionales, sus reajustes, condenas referidas a
incapacidad, cualquiera fuera su causa, retiros y pensiones policiales, y honorarios
profesionales entre otras (36).
Como expresaba Couture, es profesional quien hace de su profesión el eje central de su
vida, quien se forma, se actualiza, se conduce éticamente, quien hace de ello un arte, en punto
a lo cual, "los frutos civiles del ejercicio de la profesión constituyen el medio con el cual
satisfacen las necesidades vitales propias y de su familia, considerando su condición
económico social" (37). Es así como "la nota de alimentariedad se vincula con el mérito de la
función y con el nivel socio económico alcanzado a través del desempeño profesional".
Además, merece resaltarse que con la retribución de su trabajo personal, los trabajadores
autónomos deben afrontar, no sólo sus necesidades imprescindibles y las de su familia.
También solventan un sinnúmero de obligaciones inherentes al ejercicio de su actividad
(insumos, formación, actualización, gastos de oficina, cargas tributarias y previsionales, entre
muchas otras).
Sin duda todos estas erogaciones, en tanto necesarias para obtener mantener y conservar
la ganancia gravada, resultan deducibles de sus ingresos imponibles en punto a lo cual
carecen de relevancia para el análisis de la cuestión controvertida. Sin embargo, también lo son
para el empleado en relación de dependencia las cargas provisionales que pesan sobre el
salario, cuya deducción es previa a la aplicación de las detracciones del artículo 23 LIG. Por
ello resulta incomprensible que se sustente esta injustificada discriminación en la intención de "
disminuir el alto nivel de imposición resultante de la aplicación conjunta del impuesto a
las ganancias y de las contribuciones de carácter previsional" que inciden sobre el salario
(38).
 Tanto más infundado se exhibe aún si se considera que el no ejercer la actividad personal
en relación de dependencia, despoja al trabajador autónomo de las mínimas seguridades que
ello otorga, tales como regularidad de ingresos, estabilidad laboral, vacaciones y licencias
pagas, seguros, capacitación cubierta por el empleador, protección ante enfermedades y
accidentes entre muchas otras.
No existe razón alguna que justifique mantener este estatus contra una gran masa de
trabajadores independientes, que en muchos casos, expulsados del mercado laboral como
consecuencia de las sucesivas crisis, debieron reorientar su actividad al pequeño comercio, la
pequeña manufactura, o el ejercicio liberal de una profesión, y que aún cuando por sus
ingresos netos evidencian idéntica capacidad contributiva a la de aquellos que ejercen su arte y
su ciencia en relación de dependencia, deben soportar una muy superior presión fiscal.
El hecho de trabajar de forma autónoma no puede ni debe ir en desmedro de la protección
que otorga el artículo 14 bis de la Constitución Nacional. Por ello exhortamos a contemplar en
próximas reformas retornar a la identidad de tratamiento en pos de la igualdad como base de
las cargas públicas que garantiza el artículo 16 de la Constitución Nacional.
(1) El artículo 1 inciso 1 introduce el inciso z) del artículo 20 LIG.
(2) Artículo 1 punto 9.
(3) Por artículo 1 punto 7 se incorpora el inciso i) del artículo 81.
(4) Inciso a) del artículo 23.
(5) Artículo 1 punto 6 que modifica el último párrafo al artículo 79 LIG.
(6) Artículo 1 punto 6 que modifica el último párrafo al artículo 79 LIG.
(7) Artículo 1 punto 5 que modifica el inciso a) del 79 LIG.
(8) Que originariamente estaba exenta por aplicación del inciso q) del artículo 20 de la ley
20.628, al igual que las jubilaciones derivadas de éstas, por imperio del inciso r) de dicho
artículo.
(9) Actual artículo 79 inciso a).
(10) BO: 27/3/1996.
(11) Como recordara Roberto Carlés en entrevista de Radio Continental publicada en
"Chequeando" 15/04/2015, la exención originariamente contempló los de la Justicia Federal de
todo el país Ganancias. Posteriormente, el beneficio se extendió a los miembros de los
tribunales de todas las provincias y de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires. Así lo ratificó la
Junta Federal de Cortes y Superiores Tribunales de Justicia de las Provincias Argentinas y
Ciudad Autónoma de Buenos Aires (Jufejus) sosteniendo: "La mayoría de los Poderes
Judiciales, siguiendo las pautas del ente rector de la interpretación de las normas, que es la
Corte Suprema de Justicia de la Nación, aplicaron los mismos criterios para sus jurisdicciones
provinciales en lo que se refiere al tema del tributo". Algunas exenciones fueron más o menos
recientes. En Córdoba, por ejemplo, el Tribunal Superior de Justicia provincial emitió en 2012
una acordada que, sumada a una decisión administrativa anterior, generó que en la práctica
sus 5.100 empleados no pagaran Ganancias, cuando hasta dicha resolución del alto tribunal
casi el 40% de éstos tributaban.
(12) Confr. Declaraciones de Roberto Carlés en Radio Continental con cita a Alvaro
Herrero, Martín Böhmer y Alberto Bovino, publicada en "Chequeando" 15/04/2015.
(13) Artículo 1 punto 10 que modifica el séptimo párrafo del artículo 18.
(14) Por aplicación de la ley 27.073 (BO: 20/1/2015) la segunda cuota del SAC debe ser
abonada hasta el día 18 del mes de diciembre del año por el que se abona.
(15) Artículo 1 punto 2.
(16) La nueva ley reza "Cuando se trate de empleados en relación de dependencia que
trabajen y jubilados que vivan en las provincias y, en su caso, partido, a que hace mención el
artículo 1 de la ley 23.272 y sus modificaciones, las deducciones personales computables se
incrementarán en un veintidós por ciento (22%)".Las jurisdicciones involucradas son La Pampa,
Río Negro, Chubut, Neuquén, Santa Cruz, Tierra del Fuego, Antártida e Islas del Atlántico Sur y
el Partido de Patagones de la prov. de Bs. As.
(17) La norma alude a "personas de existencia visible", extremo que no resulta armónico
con la terminología del Código Civil y Comercial Ley 26.994 (BO 8/19/2014) vigente desde el
01/08/2015. Por ello referimos a "personas humanas".
(18) Raimondi y Atchabahian "El impuesto a las ganancias" — 04/2000 Depalma, p. 345.
(19) Reig Enrique "Impuesto a las Ganancias" Macchi — 2001, p. 215.
(20) En similar criterio Rajmilovich Darío "Manual del Impuesto a las Ganancias" La Ley
2006, p. 365.
(21) Tratamiento que se extiende a la sucesión indivisa hasta la declaratoria de herederos o
aprobación del testamento.
(22) Cónyuge e hijos menores de 18 años.
(23) Entendiéndose por tales, las personas humanas y sucesiones indivisas que hubieren
permanecido más de seis meses en el país durante el período fiscal conforme lo regula el
artículo 26.
(24) Para 2017 en $ 51.967.
(25) Equivale a un salario bruto mensual de $ 36.953,83 sin considerar el SAC
proporcional, que representa un 8,33% aplicable mes a mes e integrado en la base imponible.
Considerando el SAC proporcional ascendería a un neto de $33.226.
(26) Equivale a un salario bruto mensual de $ 27.934,92 sin considerar el SAC
proporcional, que representa un 8,33% aplicable mes a mes e integrado en la base imponible.
Con el SAC proporcional mensual asciende a un neto de $ 25.117,38.
(27) Artículo 49 inciso b) "renta de tercera categoría, que admite deducción especial sin
incrementos.
(28) sus ingresos pasan a encuadrarse en el artículo 79 inciso c) — cuarta categoría.
(29) Esta deducción puede resultar aún mayor si se considera la posibilidad de sustituir el
mínimo no imponible y la deducción especial por el monto equivalente a seis veces la suma de
los haberes mínimos garantizados, introducida por la reforma en estudio.
(30) Sujeto del inciso e) del artículo 79 -cuarta categoría.
(31) Tanto más si recordamos el fundamento de la discriminación que se exhibe en el
decreto 1.076 (BO 02/07/1992).
(32) confr. Cámara Nacional de Apelaciones Civil y Comercial Federal Sala II 17/8/90
"Lowenstein, Alfredo" 17/8/90; íd. Cámara Nacional de Apelaciones Contencioso Administrativo
Sala IV en "Deniz Antonio" 4/7/90; "Ecomec SA c/YPF" 22/5/90;entre muchos otros.
(33) Cam. Nac. Comercial, Sala C, 15/03/1990, autos "Dirección General de Radio y
Televisión c/ De Marco".
(34) Fallos: t. 294, p. 434, consid. 10°; t. 307, p. 2024, Sala III, 7/7/88 "Campos Bonache ";
1/12/88 "Vazquez"; 14/3/89, "Ford"; CNFCA Sala IV 29/9/88 "Pispel"; CSJ, 16/11/1989, autos
"Fiscalía de la Provincia de Buenos Aires c/ Dirección General de Fabricaciones Militares";
Cam. Nac. Cont. Adm. Federal, Sala IV, 16/2/1989 ED. 133-510, entre muchos otros.
(35) Dictamen 186:66.
(36) Ver Quinto Curso de Estudio sobre la Retribución de la Labor Profesional del Abogado.
Leyes 21.839, 24.432 y 25.522 / Año 2001 - Colegio Público de Abogados.
(37) fallo plenario Cámara Nacional en lo Civil 29/06/2000 "Aguas Argentinas SA c/ Blank,
Jaime".
 (38) Decreto PEN Nº 1.076 (BO 02/07/1992).

REFORMAS EN GANANCIAS: la huella de la improvisación. Egüez, Hermosinda -

Simesen de Bielke, Sergio Armando
Introducción
Mediante un texto de clara conformación política antes que técnica y jurídica, la ley del
impuesto a las ganancias sufrió una nueva reforma (y van ...) que implica un parche más en
espera de una redacción que recepte las sugerencias doctrinarias, abundantes y
suficientemente fundamentadas, en el contexto de una visión global e integradora del sistema
tributario nacional. Sin embargo, lo aprobado por Ley 27.346 implica un término medio entre el
mezquino proyecto del Poder Ejecutivo Nacional y el extenso e intrincado texto que mereciera
media sanción legislativa; factor determinante fue el aporte y colaboración de varios
gobernadores provinciales. Tiempo de proximidad de elecciones y despreocupación
institucional por lo integral y suficientemente debatido, priorizando la coyuntura.
Ajustes de impuestos
En otro claro mecanismo de neutralización de jurisprudencia de la Corte de la Nación,
contraria a las pretensiones fiscales ("Scania Argentina S.A." del 8 junio 2010), el legislador se
asocia con el Fisco y adopta el criterio de que las diferencias de tributos y sus intereses,
provenientes de ajustes determinados por el Organismo Administrativo, serán deducibles recién
cuando se tornen exigibles (o cuando se paguen, según corresponda al método de imputación).
Es decir, cuanto más se dilate la discusión sobre la procedencia del ajuste, menor será la
incidencia de la deducción —inflación mediante- si finalmente se otorgara la razón al
contribuyente. Un escenario claramente opuesto al que propiciaba la anterior redacción.
Cabe preguntarse porqué se incluyó esta reforma en un contexto donde lo que se pretendía
con cierta urgencia era solucionar las reacciones generalizadas sobre el impacto del tributo en
las rentas del trabajo personal.
Se perdió una buena oportunidad, así como se injertara esta modificación innecesaria en
cuanto a inmediatez, para ratificar jurisprudencia, también de la Corte, sobre la no gravabilidad
de los conceptos indemnizatorios en oportunidad del distracto laboral con la clarísima posición
de constituir ingresos que derivan de la liquidación de la fuente y no de su consciente
habilitación.
Vigencia: desde el 27/12/2016, surtiendo efectos para los ejercicios fiscales en curso a
dicha fecha (publicación en el Boletín Oficial).
Modificaciones en las exenciones
Incorporado como inciso z del artículo 20, se agrega una exención especial para la
diferencia entre el monto de las horas extras y las horas ordinarias, siempre que correspondan
a trabajos en feriados, días inhábiles y durante los fines de semana.
De lo dicho se desprende que quedan gravadas: a) las horas extras realizadas en días
distintos a feriados, inhábiles y fines de semana; b) las horas extras realizadas en días feriados,
días inhábiles y fines de semana al valor de la hora ordinaria, según las normas laborales.
Por otra parte, mediante incorporación de dos últimos párrafos en el artículo 90, se dispone
que, tratándose de horas extras gravadas, no producirán el salto en la escala progresiva, lo que
implica un cálculo paralelo del impuesto aplicable.
Resulta loable la preocupación legislativa en corregir el desincentivo que implicaba ofrecer
horas extras en el mercado laboral gravándolas mediante un esquema progresivo;
económicamente se ha sostenido que habrá de producirse, en tales casos, una marcada
preferencia al ocio, lo que se aprecia claramente en los países desarrollados con altas tasas
del impuesto.
 Vigencia: desde el 27/12/2016, surtiendo efectos a partir del año fiscal 2017, inclusive.
Modificaciones en las deducciones personales
La presión colectiva en torno a la presión fiscal sobre las rentas de cuarta categoría,
derivadas principalmente del trabajo en relación de dependencia, fue atendida —desde ya de
modo insuficiente- mediante una elevación de la ganancia no imponible, cargas de familia,
deducción especial y deducción incrementada, previstas en los incisos a), b) y c), artículo 23,
del texto en vigencia. Y decimos insuficiente porque no ha contemplado en modo alguno el
proceso inflacionario transcurrido y porque su aplicación ha quedado diferida para después del
año fiscal 2.016. Por otra parte, se ha reducido sensiblemente la deducción por cargas de
familia, contemplando exclusivamente al cónyuge, hijos e hijastros menores de 18 años o, sin
límite de edad a los incapacitados para el trabajo. Se han eliminado casos en que la realidad
familiar muestra que determinados ascendientes y descendientes se encuentran,
efectivamente, a cargo del generador de la renta, sin perjuicio de similar eliminación para los
hijos que no han concluido sus estudios universitarios o que se encuentran sin acceso al
mercado laboral, hasta los 24 años; clara discriminación en contra de realidades familiares
numerosas y que colocan al receptor de la renta en una situación peor que la que se procuraba
remediar. Y se destaca también la falta de adecuación con el Código Civil y Comercial unificado
que mantiene la obligación parental hasta los 24 años, cuando los hijos estudian.
El cuadro de la renta familiar se agrava porque, desde 2.017, solamente el pariente más
cercano será quien pueda deducir tales cargas "familiares". A propósito ¿Quién es más
cercano, el padre o la madre? Además, existiendo un Código Civil y Comercial unificado ¿no
debió contemplarse el caso de los convivientes, de las familias ensambladas y el matrimonio
igualitario? Ignorancia del legislador (que no se presume, aunque a nuestro entender admite
prueba en contra) o pereza legislativa?
Los requisitos para constituirse en cargas de familia, no han variado: residencia en el país,
estar a cargo del contribuyente, e ingresos netos, gravados o no, no superiores a la ganancia
no imponible. Lo que constituye una innovación legal, sí, es el modo de tratar el sueldo anual
complementario: autorización a la AFIP para establecer el modo de acrecentar la renta
mensual, para el cálculo por los agentes de retención, con la doceava parte del citado SAC. En
el entendimiento que no se ha querido mezclar los criterios del percibido y el devengado (cual
sería sumar al sueldo mensual percibido el SAC proporcional devengado mensualmente),
creemos que tal incremento debería producirse a partir del mes en que, efectivamente, se
perciba el citado complemento, es decir, hacia adelante. De tal modo se contemplaría, además,
el principio de comodidad en el pago del tributo: cuando el contribuyente cuente con los fondos
para abonarlo.
Por otra parte, para jubilados y pensionados (sin perjuicio de nuestra convicción de que
tales ingresos no constituyen rentas gravables sino el pago de la deuda que el Estado contrajo
por las contribuciones solidarias de la seguridad social realizadas durante la edad "activa", aún
en conocimiento de la posición de la Corte Suprema de la Nación que prefirió señalar que la
gravabilidad deviene de la literalidad de la ley), se establece que la ganancia no imponible y la
deducción especial, darán lugar a una comparación entre el equivalente a seis veces la suma
de los haberes mínimos garantizados (de la Ley 24.241) y los montos generales de los citados
conceptos, lo que resulte mayor (se la denomina deducción "específica"). Pero el legislador ha
creado acá una restricción: no resultará aplicable esta deducción específica (sí, en cambio, la
que llamaríamos "general") en caso de que estos sujetos perciban ingresos de distinta
naturaleza o que sean contribuyentes del impuesto sobre los bienes personales, salvo que tal
tributo correspondiere exclusivamente por la propiedad de vivienda única. Ejemplo de castigo al
ahorro del trabajador que, previendo una magra jubilación futura, invirtió sus excedentes
disponibles en un inmueble que, mediante su colocación en alquiler, le permita aumentar sus
ingresos en la etapa de pasividad.
 Vigencia: desde el 27/12/2016, surtiendo efectos a partir del año fiscal 2017, inclusive.
Sustitución la denominación del capítulo IV que pasa a llamarse "Ganancias de la
cuarta categoría. Ingresos del trabajo personal en relación de dependencia y otras
rentas"
Pasan a estar gravadas las rentas de los magistrados, funcionarios y empleados del Poder
Judicial de la Nación, de las provincias y del Ministerio Público de la Nación, cuando su
nombramiento hubiera ocurrido a partir del año 2017, inclusive. Polémica redacción que ha sido
objeto de crítica por la inconstitucionalidad que implicaría un trato diferente para iguales
trabajos. Agregamos que resulta más inconstitucional aún que se consagre, ahora legalmente y
por vía indirecta, la no gravabilidad de las rentas de los empleados judiciales "antiguos". Una
cuestión que puede resultar harto discutible es la exención de las remuneraciones de los
jueces y de los integrantes del Ministerio Público, bajo la supuesta intangibilidad de sus salarios
y otra, muy distinta, es la admisión de un verdadero privilegio para empleados que son, como la
policía, docentes y médicos, entre otros, todos trabajadores del Estado. Se consagra una
sensible modificación del principio de igualdad entre iguales por el principio de "algunos son
más iguales que otros", avalado por los períodos de feria que en el fondo son verdaderamente
vacacionales.
Para las jubilaciones, pensiones, retiros o subsidios de cualquier especie en cuanto tengan
su origen en el trabajo personal, se agrega ahora "en la medida que hayan estado sujetos al
pago del impuesto". Se elimina de este modo la posibilidad de gravar, en una etapa posterior,
lo que se encontraba anteriormente fuera del gravamen. Para un juez, por ejemplo, en la etapa
activa (siempre que su nombramiento fuere anterior al año 2017) su remuneración estará
exenta, no porque la ley lo exprese directamente sino por una discutible acordada de la Corte
de la Nación, y luego su jubilación también lo estará.
Se incursiona también en el tratamiento de las compensaciones en dinero y en especie y
viáticos que se abonen como adelanto o reintegro de gastos, comisiones de servicios
realizadas fuera de la sede donde se prestan las tareas, entendiéndolas gravadas, excepto en
el importe que establezca la AFIP sobre la base de parámetros amplios que la ley simplemente
ejemplifica, pero con el límite del 40% de la ganancia no imponible establecida en el inciso a)
del artículo 23, antes citado. Como una concesión de neto tinte político y muestra del poder de
algunos gremios, la limitación de esta deducción para las actividades de transporte de larga
distancia, viene dada, no ya por un porcentaje sobre el mencionado inciso a), sino por el total
de la ganancia no imponible.
Para el personal docente, las sumas que se le abone en concepto de adicional por material
didáctico serán rentas gravadas en cuanto excedan al 40% de la ganancia no imponible (nueva
referencia al escuálido importe del inciso a del artículo 23). A propósito, la bibliografía del
docente es material didáctico (adecuado y necesario para enseñar o instruir); entonces
¿porqué limitar su deducción?
Finalmente expresamos nuestro desacuerdo total con la derivación a AFIP para que
establezca las "condiciones" bajo las cuales se hará efectiva esta deducción. Las condiciones
ya están en la ley (artículos 17 y 80), único elemento jurídico que puede establecer
condiciones. AFIP ya tiene suficientes facultades de verificación y fiscalización como para
otorgarle también facultades legislativas de marcado sesgo inconstitucional. Sin perjuicio de
ello, al expresar la ley "esta deducción", último párrafo in fine del artículo 79, no queda claro si
el modo, redactado en singular, se refiere únicamente a la deducción por material didáctico o a
todas y cada una de las deducciones que hemos venido tratando.
Vigencia: desde el 27/12/2016 surtiendo efectos a partir del año fiscal 2017, inclusive.
Agregado en las deducciones admitidas
Se contempla, para el contribuyente o para el "causante" en el caso de sucesiones indivisas
(en la ley tributaria, el causante desaparece como sujeto y es su sucesión indivisa la
continuadora fiscal de sus obligaciones) la deducción del 40% de las sumas pagadas en
concepto de alquiler de inmueble destinado a su casa habitación, hasta el límite del monto de
la ganancia no imponible (artículo 23, inciso a, tomado como un parámetro general en la
reforma) y en tanto —única condición legal- el contribuyente o el "causante" (nueva alusión a
un sujeto que ya no existe como obligado) no resulte titular de inmueble alguno y cualquiera
sea la proporción. Se evidencia una omisión legislativa: la ausencia de un estímulo para el que
construye su propia vivienda como un reconocimiento del esfuerzo en un país que tiene fuerte
déficit habitacional.
También acá se delega en la Administración Tributaria el establecimiento de las condiciones
bajo las cuales se hará efectivo el cómputo de esta deducción, resultando aplicable la crítica
antes formulada acerca de este tipo de delegaciones legislativas. El legislador confunde,
gravemente, los requisitos formales que puede establecer la AFIP, con las condiciones para
que pueda proceder la deducción, lo que no puede establecer la AFIP.
Vigencia: desde el 27/12/2016, surtiendo efectos a partir del año fiscal 2017, inclusive.
Nuevas alícuotas para actividades de juegos de azar en casinos y de realización de
apuestas
Cediendo a la idea generalizada acerca de gravar este tipo de actividades de un modo
especial, se recurrió a la inclusión de dos últimos párrafos en el artículo 69 de la ley, que
implican una alícuota del 41,50% para las rentas derivadas de explotación de juegos de azar
en casinos y de la realización de apuestas a través de máquinas electrónicas de juegos de azar
y/o de apuestas automatizadas y/o a través de plataformas digitales. Nótese que la alícuota
incrementada corresponde a las rentas "derivadas de ...", con lo que en un mismo sujeto
pueden coexistir —en caso de distintas actividades- alícuotas también distintas, lo que lleva a
la necesidad de una adecuada apropiación de gastos para cada una de ellas.
Se incluyen en esta alícuota diferenciada las rentas de las personas humanas y jurídicas,
siempre "derivadas de juegos de azar", en una rara mezcla de sujetos que, por su inclusión en
el artículo 69, parecería que los considera sociedades de capital a todos ellos. No es así, en
tanto es clara la alusión a las rentas que deriven de este tipo especial de actividades, y
nada más. Pero se ha obviado establecer legalmente cómo será el orden de imputación de las
deducciones generales y especiales para las personas humanas con lo que es de imaginar la
reglamentación incurrirá en los mismos excesos que ya realizó en oportunidad del tratamiento
de los resultados gravados a la alícuota del 15% (artículo 90, hoy tercer párrafo).
Acá sí, correctamente, se dispone que AFIP establecerá las condiciones operativas para la
aplicación de la alícuota incrementada, aunque tememos que igual delegación para la
apropiación de gastos sea objeto de excesos ya conocidos.
Vigencia: desde el 27/12/2016, surtiendo efectos para los ejercicios fiscales en curso a
dicha fecha.
Modificaciones en las tasas del impuesto
En respuesta a un cuestionamiento generalizado y reiterado a lo largo de años, se
modificaron los tramos de la escala progresiva, pero en forma mezquina o, al menos,
desentendiéndose del proceso inflacionario que justificaba un tratamiento más equitativo y de
mayor amplitud. Es, empero, un avance tenue, pero avance al fin que se complementa con un
ajuste anual automático, a partir recién del año 2018, inclusive, por el coeficiente que surja de
la variación anual de la remuneración imponible promedio de los trabajadores estables,
tomando como base el mes de octubre.
Vigencia: desde el 27/12/2016, surtiendo efectos para el año fiscal 2017, inclusive.
Un agregado final
Bienvenida la reforma, parche más, lo reiteramos, aunque necesario. Queda un enorme
deber de los legisladores, en realidad entre otros, respecto de la inequidad ahora más notoria
para los trabajadores autónomos. Y queda otro deber, éste ya comprometido, de conformar la
Comisión Bicameral para la reforma tributaria integral, para la cual se impone celeridad del
Ejecutivo en el envío del proyecto que servirá de base para el esperado debate parlamentario.

Algunos comentarios sobre la reciente reforma impositiva por ley 27.346 (y otras razones
por las cuales no se deben reformar los tributos). García, Fernando D.
Introducción
En los últimos tiempos se han conocido numerosas propuestas para reformar la legislación
tributaria vigente y también se creado una comisión especial mediante el Título VI de la Ley
27.260 de Sinceramiento y Moratoria. Esta ley recepta un reclamo generalizado pero es posible
que aquellas bienintencionadas propuestas no estén en condiciones de resultar viables ni
tampoco deseables, en cuanto abre el camino a inoportunos retoques sectoriales que alteran la
equidad del gravamen como la reforma que aquí se comenta.
Por lo expuesto, aquí se desarrollan algunas ideas opuestas a una reforma generalizada;
también, como una muestra representativa de los riesgos incurridos en las correcciones
impositivas cuando son sancionadas en forma superficial, se comentan algunas modificaciones
introducidas mediante la ley 27.346. En forma estricta, todo es parte de un mismo problema: la
virtual imposibilidad de modificar en forma coherente el sistema tributario actual lleva a la
pesimista conclusión que es mejor dejar todo como está.
1. Los problemas de las reformas tributarias en general
1.1. Inflación y moneda constante en todo el sistema tributario
Gran parte de la crisis en que se encuentra inmerso el sistema tributario se origina en la
falta de reconocimiento de la moneda homogénea (más conocido como ajuste por inflación) en
que se basa la legislación argentina anterior a 1991. Esa fue una decisión deliberada: durante
los 15 años posteriores a la convertibilidad, en un contexto inflacionario, en forma sucesiva se
controlaron los precios máximos de ciertos bienes, se modificó la metodología de cálculo de los
índices de precios (en particular, los referidos al consumo), se intervino el INDEC y por último
se produjo el llamado "apagón estadístico".
En un viejo cuento se relata que para estimar el peso de una vaca, se debe atar al animal a
un grueso madero, luego se busca balancear la carga con una roca de peso equivalente y por
último, se estima el peso ....de la piedra. Con el ajuste por inflación — que más que
suspendido, está ignorado - sucede algo similar: las normas técnicas contables para empresas
(RRTT) obligan a estimar el valor de los bienes contenidos en los estados contables (ahora
denominados financieros), pero luego se presenta la difícil tarea de estimar el poder adquisitivo
de la moneda a que se refiere el balance.
La realidad tiene menos humor: los erráticos ajustes a los variados mínimos no imponibles y
deducciones para personas físicas comenzaron luego de los trágicos hechos de Las Heras. Allí
también se originó la exención del impuesto a las ganancias de la que gozan los trabajadores
vinculados a la actividad petrolera y los que se asimilan a ellos (volveremos más abajo sobre el
principio constitucional de igualdad).
En consecuencia, para la determinación final del impuesto, en la actualidad existe mas de
una decena de mínimos y deducciones básicas (mas la arbitraria exención de algunos
conceptos que alteran la neutralidad del impuesto), y esa característica obedece no sólo a las
presiones políticas del momento sino que evidencia la irrazonabilidad del sistema de ajustes
discrecionales que se reiteran cada semestre con el pago del SAC.
Para las personas jurídicas, los impuestos no deben apartarse demasiado de la
contabilidad: se supone que ambos miden la situación de las empresas y en ese camino es
posible -en la medida que se venzan los escollos políticos que impiden que se lo reconozca en
forma adecuada- que se haya dado un primer paso hacia la normalidad. (1)
En síntesis, para este punto, antes de encarar cualquier tipo de reforma impositiva parcial o
global debe evaluarse cual es el papel de la inflación en los tributos y aplicar el esquema de
corrección automática permanente contenido en la legislación actual o bien prescindir
totalmente del mismo. De otra manera, la intención legislativa se desvirtúa por la inflación
generada por el propio PEN lo que vulnera tanto la razonabilidad como el principio de legalidad
sustancial. (2)
1.2. Como afectan los cambios impositivos a la distribución de los fondos
coparticipables
En oportunidad de sancionarse la reciente modificación de la ley 23.746, los senadores por
San Luis votaron —en minoría— contra la reforma por la disminución que la misma
representaba en los ingresos de la provincia. Este es un aspecto de singular importancia que
suele permanecer ignorado: nunca, en un contexto representativo, se acordó un régimen de
distribución de fondos entre la Nación y las provincias (la demora en implementar la reforma
constitucional lleva más de 20 años) o entre las provincias entre sí (por ejemplo, el Convenio
Multilateral es de 1977 —40 años— porque el CM de 1988 nunca entró en vigor).
El planteo discutido en la última reforma que se comenta más abajo fue que mientras el
gobierno nacional y los sindicalistas pretendían disminuir la carga tributaria, los gobernadores y
la oposición política pretendían aumentarla: el prólogo fue una marcada demagogia en la
discusión legislativa y el resultado fue un aumento real de la imposición a los sectores medios
(los niveles más altos vieron disminuido el peso del impuesto a las ganancias).
Como conclusión para este acápite, es que ninguna reforma impositiva superadora es
posible de implementar sin un previo acuerdo global sobre el destino de los fondos, agravada
por la rigidez del art. 75 inc. 2 de la CN. Como se dijo, una alternativa posible a la separación
de fuentes es que haya tantos regímenes de distribución como gravámenes, asumiendo el
carácter parcial de cada régimen tal como sucede en USA. (3)
1.3. La importancia de las leyes en la recaudación
Se le suele atribuir a las leyes del Congreso, equivocadamente, una capacidad de
transformación de la que carecen. En efecto, en materia tributaria, las normas legales son
reglamentadas y su modo de recaudación y cancelación (en definitiva, lo mas relevante)
responde a resoluciones generales que, por lo general, establecen modos de retención y
percepción a cargo de terceros.
Así, en la última década se ha incrementado notoriamente la presión fiscal pero ello no se
originó en reformas legislativas sino en mecanismos de recaudación en cabeza de terceros o
buscando directamente la percepción de gravámenes en terceros ajenos a la relación tributaria.
(4)
En síntesis, no parece que una reforma legislativa sea necesaria ni tampoco suficiente en la
medida que las normas de orden inferior se abstraigan de la legislación de fondo.
2. El impuesto a las ganancias después de la reforma de la ley 27.346
El impuesto a las ganancias (antes denominado "a los réditos" e income tax en idioma
inglés) (5) es (o era) un impuesto global. Por lo tanto, cada una de las bienintencionadas
modificaciones a las que se pasa revista mas abajo evidencian una contradicción con el diseño
propio del gravamen vulnerando su esencia. Por ejemplo, mientras que en política se sostiene
que "el salario no es ganancia", la teoría impositiva considera que los salarios elevados deben
estar sujetos a gravamen.
Al respecto, el pasado 27 de diciembre se publicó la ley Nº 27.346, por medio de la cual se
introdujeron modificaciones al régimen del impuesto a las ganancias, el monotributo (que aquí
no se comenta) y se crearon dos nuevos gravámenes a ciertos juegos de azar y a las
operaciones con dólar futuro (en rigor, al dólar "pasado"). (6)
Las principales reformas se comentan más abajo, aunque en un orden alterado, donde —
hasta que el decreto reglamentario lo modifique— se dispone lo siguiente:
2.1. Exención de horas extras trabajadas en ciertos días y la exclusión de la
progresividad
Esta franquicia legal se origina en una evidente presión sindical; de allí que -desde el punto
de vista técnico- no se comprenda porque un trabajador que perciba una determinada
remuneración que incluya horas extras trabajadas durante días feriados, inhábiles y fines de
semana tribute un gravamen menor, por ejemplo, que un trabajador que perciba una
remuneración equivalente -o aun menor- pero originada en horas extras nocturnas (repárese
que la ley sólo se refiere a días inhábiles).
Por su parte, la remisión a la legislación laboral es imprecisa y se agravará con las
modificaciones que se dispongan en ese ámbito ajeno al tributario; circunstancia que será
fuente de presiones gremiales. Aquí, parece claro que la exención está referida sólo a la
remuneración mensual pero no beneficia a los adicionales que la consideran como base (por
ejemplo, el SAC).
Por último, el resto de las horas extras (esto es, las trabajadas en días hábiles) la renta
respectiva no se computará a los fines de modificar la escala progresiva por lo que tales
ganancias tributarán aplicando la alícuota marginal previa a incorporar las horas extras.
Reiterando un error se delega en la AFIP y no en el PEN la reglamentación respectiva.
2.2. Disminución en términos reales de las deducciones personales y de la escala del
gravamen
Contra la propuesta original del PEN, se incrementa sólo en un 23% el monto nominal de
las deducciones personales admitidas por el artículo 23 de la Ley de Impuesto a las Ganancias.
En rigor, atento a la inflación transcurrida, los importes se reducen en términos reales entre un
12 y un 15 %.
Por el contrario, quienes mantienen el derecho a la deducción en términos reales son los
empleados en relación de dependencia y jubilados que "vivan" (sic) en las provincias
patagónicas —incluidos en la ley Nº 23.272- para quienes se prevé un incremento del 22%
sobre las deducciones vigentes y que han logrado que no se les incremente la presión
impositiva.
La referencia legal debió haberse efectuado a la residencia efectiva y permanente por un
período mínimo de los empleados y jubilados y se refiere sólo a las "deducciones personales
computables", esto es adicional de 4ª y cargas de familia pero el incremento del 22 % no
alcanzaría al mínimo no imponible por no ser una deducción "personal" sino "real".
En lo que fue uno de los aspectos mas discutidos en el trámite legislativo, se establece una
nueva escala de alícuotas para personas humanas y sucesiones indivisas (artículo 90 LIG), con
una mayor amplitud de tramos y una tasa mínima del 5% (antes del 9%).
La "pendiente" de escala fue objeto de comentarios en su oportunidad (por la forma que
afecta la recaudación) por lo que no parece apropiado reiterarlos aquí. Pero baste decir que el
diseño obedece a la recaudación por tramos, circunstancia que le quita sustento teórico a la
reforma. (7)
2.3. La actualización permanente de los mínimos, deducciones y tramos de alícuotas
Para evitar las recurrentes discusiones salariales que se presentan en oportunidad de
negociarse las convenciones colectivas de trabajo en marzo de cada año o al abonarse el SAC,
el mínimo no imponible, las deducciones personales del artículo 23 y los importes de la escala
del artículo 90 LIG, serán ajustados a partir del período fiscal 2018 utilizando como referencia
cambio de valor de la Remuneración Imponible Promedio de los Trabajadores Estables
(RIPTE) verificada entre los meses de octubre de cada año.
 En nuestra opinión, hubiera sido preferible mantener el índice vigente (ex IPMNG del
INDEC) que permanece suspendido, debido a que es mas conocido, transparente y revela en
muchas mejores condiciones la capacidad contributiva de los sujetos al gravamen.
2.3.1. Modo especial de actualización para las jubilaciones, pensiones y retiros en general
A su vez, los contribuyentes que perciban sólo ingresos por jubilaciones, pensiones y
similares, las deducciones correspondientes a los incisos a) (MNI) y c) (DE incrementada en
3.8 veces) del artículo 23, serán reemplazadas por una deducción equivalente a seis (6)
haberes mínimos garantizados (artículo 125 de la ley 24.241) siempre que este importe resulte
superior a la suma del MNI mas la DE "normales". Este modo de actualización del MNI y la DE
no alcanza a las cargas de familia (cónyuge e hijos) cuyo orden de imputación ahora deberá
ser revisado.
A continuación, en la ley se dispone que la deducción mencionada no será de aplicación
para quienes perciban y/u obtengan ingresos (sic) de distinta naturaleza (cabe interpretar,
rentas de otras categorías u otras de 4ª. categoría como por ejemplo, haberes de empleados,
honorarios de director, etc.) pero la deducción alternativa sí será computable en el caso de
quebrantos de cualquier origen aunque sea en mínima proporción. En otros términos, bastará
una pequeña pérdida en la 2da. o 3ª categoría para que proceda el computo incrementado de
las deducciones personales.
El mayor umbral para la imposición de las jubilaciones se traducirá en un menor esfuerzo de
determinación del impuesto: en efecto, el ANSES no cumple con su obligación de entregar los
formularios 649 que permiten cuantificar las rentas gravadas y las retenciones sufridas por los
contribuyente inscriptos. Por lo tanto, las eventuales exclusiones de rentas reducen las
contingencias derivadas de estimaciones erróneas ante la falta de datos que sufren los
contribuyentes.
Como algo sorprendente, la ley dispone que la deducción actualizada en forma diferencial
no puede ser computada por "quienes se encuentren obligados a tributar el impuesto sobre los
bienes personales, siempre y cuando esta obligación no surja exclusivamente de la tenencia de
un inmueble para vivienda única" (sic).
La norma parece ser mas voluntarista que efectiva debido a la expresión "exclusivamente"
contenida en la reforma; por ejemplo, con el actual mínimo legal (ahora no imponible) previsto
de $ 800.000 si un contribuyente posee efectivo por $ 500.000 y una vivienda de $ 500.000
resulta obvio que la obligación en el IBP surge de la "tenencia" (sic) de la vivienda y tiene
derecho a la deducción alternativa.
En cambio, en un caso extremo, si un contribuyente sólo posee una vivienda de $ 790.000 y
le agrega a la base imponible, bienes del hogar por el 5 % ($ 39.500) no tendría derecho a la
deducción incrementada en el impuesto a las ganancias por cuanto el IBP no se origina
"exclusivamente" en la "tenencia" del inmueble sino por los bienes de uso personal.
2.4. Ascendientes, descendientes e hijos menores y a cargo
En el mismo sentido de la pretendida intención legislativa de incrementar la carga real del
gravamen y de reducir —en términos reales— a las deducciones personales comentada mas
arriba, también se elimina la posibilidad de considerar a los ascendientes y otros familiares a
cargo del contribuyente (padres, hermanos menores, etc.) como cargas de familia y se reduce
la edad límite de 24 a 18 años para poder deducir a los hijos o hijastros salvo que éstos se
encuentren incapacitados para el trabajo.
2.5. La incursión en las normas de retención
Se dispone que la AFIP debe establecer un procedimiento para calcular la incidencia del
SAC prorrateando el mismo durante los 12 meses del año. En rigor. la distribución no debería
efectuarse durante 12 meses sino durante el período al que se refiere el cálculo del SAC (por
ejemplo, sí la relación laboral es menor al año).
 Esta disposición no debería estar contenida en la ley del gravamen y ni siquiera en su
decreto reglamentario sino en la resolución de la AFIP que establece el modo de cálculo de las
deducciones en forma mensual. La modificación legal entonces no solo es inapropiada sino
que también aparece como inoperante: las normas vigentes (desde la RG 2.437 y sus
modificaciones) ya prevén los ajustes retroactivos y pagos por montos extraordinarios. (8)
2.6. La inútil pretendida gravabilidad de los haberes de los jueces y asimilados
También se agrega a la gravabilidad con el impuesto a las remuneraciones obtenidas en el
desempeño de cargos públicos nacionales, provinciales, municipales y de la CABA (sin
excepción) - incluidos los cargos electivos de los poderes ejecutivos y legislativos - a los
magistrados, funcionarios y empleados del Poder Judicial de la Nación y de las provincias y del
Ministerio Público cuando su nombramiento hubiera ocurrido a partir del año 2017, inclusive.
La absoluta exención a la remuneración a los jueces —mientras duren en sus funciones—
está contenida en la propia Constitución con un alcance mucho más estricto que, por ejemplo,
la constitución de USA que se suele citar como ejemplo, y no parece que pueda ser derogada
por una ley común.
Además, tal como se ha dicho en su oportunidad, la exención se origina no sólo en la
necesidad de evitar las presiones políticas como las sufridas en el pasado reciente sino en la
prohibición que tienen los magistrados de ejercer otras actividades (excepto la docencia). En
otros términos, al fijarse los haberes para los jueces, es indistinto acordarle una remuneración
neta exenta al gravamen o una retribución bruta sujeta al mismo. (9)
Para quien esta norma no es indiferente —en caso de su eventual aplicación— es para las
administraciones nacional (o locales, según el caso) debido al costo fiscal que representa. Tal
como se cuantificó en su oportunidad, para no disminuir las remuneraciones con el impuesto a
las ganancias, se recomendó que el PEN incrementara los haberes de los jueces en una suma
determinada para luego proceder a descontar el gravamen en cada pago. Pero esa retención
recaudada es coparticipable con lo cual el Estado Nacional no solo violaba la CN sino que
además solo percibía mediante impuestos —en líneas generales— el 50 % de lo asumido
como remuneración.
Ese efecto, se reproducía en el ámbito provincial: las jurisdicciones recibían mayor importe
de la coparticipación pero debían asumir la mayor remuneración sujetas a retención de los
jueces locales; y esa recaudación volvía a ser coparticipada, aunque quedaba claro que el
efecto no era equivalente —en forma horizontal— para cada una de las provincias.
En síntesis, la pretendida igualdad de los impuestos consagrada en la CN (ignorada en los
casos de las horas extras, los trabajadores petroleros y similares, de los residentes
patagónicos, de los sufridos trabajadores autónomos, de ciertos SAC's, de los jubilados y
pensionados, etc.) pretende ser aplicada en forma inconstitucional a los haberes de los jueces.
Como se dijo, es posible que ésta sólo sea una argucia política dado que el primer interesado
en mantener la exención (desde hace varias décadas) por las razones recaudatorias
apuntadas, es el propio PEN.
2.7. La exención a ciertas jubilaciones
Se reitera lo manifestado en el sentido que el IG es un gravamen global y personal que
alcanza al resultado neto de una sumatoria de conceptos positivos y negativos. Ese mecanismo
es la esencia del tributo y es el que permite la aplicación de tasas progresivas con
independencia de la integración de los mismos.
Esta reforma, con abstracción de aquel concepto omnicomprensivo, busca la equidad en
cada uno de los conceptos que integran la base imponible desvirtuando al esencia del
gravamen.
En ese sentido, se dispone que las jubilaciones, pensiones, retiros y/o subsidios quedan
alcanzados como ganancia de cuarta categoría siempre que deriven del trabajo personal y que
éste hubiera estado alcanzado por el impuesto.
Por ejemplo así se pretende mantener la exención a las jubilaciones de los jueces que en
forma estricta no están exentos del gravamen pero se introducen significativas distorsiones, ello
con independencia de la dificultad en el cálculo del gravamen cuando aparezcan rentas de
otras fuentes o categorías.
2.8. Deducibilidad de ciertos alquileres sin distinción de categorías
De ahora en adelante se admitirá que las personas humanas o sucesiones indivisas puedan
deducir el 40% de las sumas pagadas en concepto de alquileres de inmuebles destinados a su
casa y/o habitación, hasta el límite permitido por el artículo 23 de la LIG en concepto de mínimo
no imponible.
Aunque no es clara la referencia, el sentido de la norma permite suponer que el cómputo de
la detracción es procedente antes de considerar las deducciones personales y el mínimo no
imponible, y su cómputo puede originar un quebranto trasladable a ejercicios futuros como
cualquier otra deducción contenida en el art. 81 de la LIG.
Esta disposición no es novedosa y se reproduce en forma periódica en el gravamen aunque
aquí, para evitar la reiteración de excesos verificados en el pasado, se impide la deducibilidad
por parte de quienes sean propietarios de inmuebles de cualquier tipo y en cualquier
proporción. El objetivo es equiparar al locatario de inmuebles con la exención que gozan los
propietarios respecto del valor locativo de la casa habitación (inciso o) art. 20 LIG).
En forma impropia se delega en la AFIP la reglamentación de las condiciones en que
procede la deducibilidad del concepto, cuando en todo caso la facultad y la obligación a
reglamentarlo es del PEN (art. 99 incs. 2 y 3 de la CN).
2.9. Un problema del sector público se traslada a los privados: el tratamiento de los
reintegros de gastos para ciertos sectores y todas las categorías
En el sector privado no se verificaban problemas donde coexistían: a) gastos por cuenta de
las empresas incurridos por el personal que se contabilizaba en cuentas patrimoniales y se
reintegraba contra la rendición de las erogaciones mediante comprobantes; b) gastos propios
del personal abonados por la empresa, tales como colegios, alquileres en zonas urbanas, etc.
(denominados "du et des") que constituían remuneración gravada (entre otros, caso "Evans") y
c) gastos de asistencia a favor del personal no individualizables (art. 87 inc. g) LIG). Los
beneficios individualizados están alcanzados por asì disponerlo el art. 100 de la LIG.
En el sector público, donde los controles son mas laxos, se calificaba a una parte de la
remuneración como "reintegros de gastos" a efectos de evitar la retención (en ciertos fueros
parlamentarios, la remuneración gravada llegó a constituir solo el 20 % del monto percibido).
Ahora se establece la deducibilidad de las sumas pagadas en concepto de viáticos por
adelanto o reintegro de gastos por comisiones de servicio realizadas fuera de la sede de
prestación de tarea; pero sólo hasta el límite del 40 % establecido en concepto de MNI.
Existen claros ganadores: ese límite no rige en el caso del transporte de larga distancia (no
se diferencia entre transporte terrestre, marítimo o aéreo ni de carga o de pasajeros) donde la
deducción indicada en el párrafo anterior se extiende al 100 % (esto es, en la práctica se
duplica el MNI); otro sector gremial que sacó ventajas es el docente: sólo se considera
ganancia gravada a las sumas abonadas en concepto de adicional por material didáctico
cuando exceda excedan el 40% de la ganancia no imponible.
2.10. Juegos de azar
Se establece que a las rentas de personas humanas o personas jurídicas derivadas de la
explotación de juegos de azar en casinos y de la realización de apuestas a través de máquinas
electrónicas de juegos de azar y/o apuestas automatizadas, se les aplicará la alícuota del
41,50%. Después de haber sido favorecido durante una larga década, y aún hoy gozar de
ciertas franquicias, el sector responsable de ciertos juegos sufre un ajuste en la imposición.
 2.11. Imputación de los ajustes de impuestos por lo percibido
Ahora se dispone un nuevo momento de imputación de las sumas por diferencias de
tributos provenientes de ajustes y sus respectivos intereses (el destacado es agregado): con
la reforma los ajustes se computarán en el balance impositivo del ejercicio en el que resulten
exigibles por parte del Fisco o en el que se paguen según el método elegido. Al pasar, se
recuerda que desde hace medio siglo ya no hay métodos "elegidos" sino que el principio de
"devengado" es obligatorio para la 3ª categoría.
Por su parte, la reforma introducida al actual art. 18 de la LIG tiene una larga y controvertida
historia: desde siempre, la entonces DGI (actual AFIP), rechazaba la posición de los
contribuyentes que deducían los importes reclamados por el fisco aunque su exigibilidad
estuviera postergada por estar en discusión administrativa o judicial con el consiguiente
impacto recaudatorio.
La norma legal ahora derogada fue producto de haberse declarado la inconstitucionalidad
de su inclusión en el decreto reglamentario por parte de la Corte Suprema en la causa
"Chicago Bridge Iron & Co." Esa doctrina de la Corte fue ratificada en forma reiterada por la
jurisprudencia hasta que el último pronunciamiento en "Scania SA" basado en la razonabilidad,
obligó al fisco a allanarse a todas las causas en trámite.
Se reitera, ahora la excepción al principio de lo devengado no sólo es aplicable para los
ajustes de impuestos determinados por la AFIP sino también para sus intereses (pero no para
las multas reclamadas, de deducibilidad restringida ni para las costas en caso de ejecuciones
fiscales). Como un efecto adicional de la reforma, deberían cesar los reclamos por anticipos
impagos habida cuenta la falta de exigibilidad del concepto principal al cual acceden las
obligaciones accesorias.
3. A modo de conclusión
La reforma que aquí fue comentada evidencia más sombras que luces y —parafraseando el
conocido epitafio— el mal que se hizo, se hizo bien y el bien que se hizo, se hizo mal.
La eventual reglamentación deberá esforzarse en mantener algo de razonabilidad frente a
las nuevas normas y, a su vez, los denominados "aplicativos" deben receptar la literalidad de
los nuevos textos, cuestión que aparece como difícil de implementar.
Siempre es posible esperar que una nueva reforma superadora corrija a tiempo los errores
señalados a lo largo de este comentario, pero a la luz de la reciente experiencia esa solución
aparece como remota.
(1) En mayo de 2016se superó la pauta cuantitativa contenida en las RRTT utilizada para
definir "híper inflación" (100 % de incremento en 3años). En ese marco, se dictó la resolución
517 de la Junta de Gobierno de la FACPCE (14/10/16) donde el ajuste por inflación (sección
3.1.de la RT 17) se aplica a partir de los cierres operados a partir del 31/03/17. Esa norma debe
ser adaptada por cada jurisdicción. "Ajuste por inflación: importantes novedades en materia
contable"; Diario Ámbito Financiero; Suplemento de Novedades Fiscales; 1/11/2016.
(2) Como muestra representativa de lo expuesto cabe citar el deterioro de la base
imponible del Impuesto sobre los bienes personales donde hasta el año 2015, el mínimo no
imponible (o exento) se redujo en términos reales de usd 100.000 a usd 20.000 o las
condiciones objetivas de punibilidad contenidas en la Ley Penal Tributaria disminuyeron 15
veces (sic) en términos reales. "La próxima reforma fiscal y la moneda constante". Periódico
Económico Tributario; Ed. La Ley; 15/11/2016, p. 1.
(3) El problema - aparentemente insoluble - obedece al hecho que de acuerdo a la CN las
leyes sobre impuestos (y de reclutamiento de tropas) deben originarse en la Cámara de
Diputados (nacionales) mientras que la rígida y calificada distribución de los fondos
corresponde a la Cámara de Senadores (provinciales). Las distribuciones individuales,
sugeridas en Argentina por Peggy Musgrave, evitarían las asignaciones discrecionales
realizadas fuera de la coparticipación tales como obras públicas (p. ej. represas). "Federalismo
Fiscal Argentino: aspectos económicos y financieros"; en El Federalismo Fiscal a partir de la
Reforma Constitucional; Asociación Mutual Federal de Empleados de la DGI; 1995. Pág. 385.
(4) Por ejemplo, se han reseñado 42 (cuarenta y dos) sentencias de la Corte Suprema que
amparan el derecho a no pagar impuestos provinciales adicionales por encontrarse fuera de la
jurisdicción rechazando el concepto de "aduana interior". La escasa receptividad que ha
merecido la doctrina de la Corte por parte de los fiscos locales es demostrativa del deterioro de
las normas legales de orden superior (REYES, Carlos Francisco; Informe de Novedades; 4 de
enero de 2017).
(5) El cambio de denominación tiene que ver con la integración del ex impuesto a los
réditos con el impuesto a las ganancias eventuales, asimilada en aquel entonces como una 5ª
categoría mediante la ley 20.628. La definición de ingreso responde a conceptos teóricos (para
una explicación de la definición de Haig-Simmons, véase, Macón, Jorge; Economía del Sector
Público; Ed. Mc Graw Hill; página 80).
(6) Sendos comentarios periodísticos evidencian la inutilidad de este gravamen: para la
ineficacia recaudatoria, véase Volman, Mario en su comentario en Ámbito Financiero y respecto
de la retroactividad, la nota publicada en ese mismo medio el 02/01/2017.
(7) La escala progresiva del impuesto a las Ganancias (y el ganado vacuno). Diario Ámbito
Financiero; Suplemento de Novedades Fiscales; 1/3/16.
(8) La irregularidad de los pagos anuales no está adecuadamente contemplada en las
normas de retención que establece la AFIP las que generan un adelantamiento del gravamen.
Sin embargo, ese adelantamiento (en rigor, un incremento de la tasa efectiva del gravamen) es
bien visto por los contribuyentes que no prevén la incidencia del gravamen. "Comentario crítico
del art. 23 bis de la LIG"; Revista de Derecho Fiscal; Ed. Lexis Nexis; Nº 4 (Set. Oct. 2007);
Pág. 45.
(9) "A favor de la exención del impuesto a las ganancias en los haberes de los jueces";
Diario Ámbito Financiero; Suplemento de Novedades Fiscales; 7/3/13.

RESOLUCIÓN GENERAL 4003-E/2017 - A.F.I.P.

Sumario: Impuestos a las Ganancias – Rentas del trabajo personal en relación de
dependencia, jubilaciones, pensiones y otras – Régimen de retención – Determinación
del importe – Acrecentamiento – Ajustes retroactivos – Presentación de declaraciones
juradas -- Norma complementaria de la ley 27.346 – Derogación de las res. grales.
2437/2008, 2455/2008, 2490/2008, 2507/2008, 2528/2008, 2529/2008, 2866/2010, 2867/2010,
3008/2010, 3055/2011, 3061/2011, 3073/2011, 3074/2011, 3094/2011, 3413/2012, 3418/2012,
3449/2013, 3525/2013, 3770/2015, 3831/2016, 3839/2016, 3966/2016 y 3976/2016, de la nota
externa 8/2008 y de las circulares 1/2011, 3/2012 y 4/2016 (A.F.I.P.).
Fecha de Emisión: 02/03/2017 - Publicado en: BOLETIN OFICIAL 03/03/2017

VISTO:
La Resolución General N° 2.437, sus modificatorias y complementarias, y
CONSIDERANDO:
Que la citada norma estableció un régimen de retención en el impuesto a las ganancias
aplicable a las rentas comprendidas en los incisos a), b), c) -excepto las correspondientes a los
consejeros de las sociedades cooperativas-, y e) del Artículo 79 de la ley del citado gravamen.
Que las modificaciones posteriormente introducidas a dicha ley -fundamentalmente con la
sanción de la Ley N° 27.346- motivaron el dictado de diversas normas modificatorias y
complementarias del referido régimen retentivo.
Qué asimismo, es un objetivo general y permanente de esta Administración Federal
instrumentar los procedimientos necesarios, a efectos de simplificar a los contribuyentes y
responsables el cumplimiento de sus obligaciones fiscales.
Que en consecuencia, resulta aconsejable efectuar el ordenamiento, revisión y actualización
de las normas vigentes en la materia y agruparlas en un solo cuerpo normativo.
Que para facilitar la lectura e interpretación, se considera conveniente la utilización de notas
aclaratorias y citas de textos legales, con números de referencia, explicitados en el Anexo I (IF
2017-03031411-APN-AFIP).
Que han tomado la intervención que les compete la Dirección de Legislación, las
Subdirecciones Generales de Asuntos Jurídicos, de Fiscalización, de Sistemas y
Telecomunicaciones, de Recaudación, de Servicios al Contribuyente y de Técnico Legal
Impositiva, y la Dirección General Impositiva.
Que la presente se dicta en ejercicio de las facultades conferidas por el Artículo 22 de la Ley
Nº 11.683, texto ordenado en 1998 y sus modificaciones, por el Artículo 39 de la Ley de
Impuesto a las Ganancias, texto ordenado en 1997 y sus modificaciones, y por el Artículo 7°
del Decreto N° 618 del 10 de julio de 1997, sus modificatorios y sus complementarios.
Por ello,
EL ADMINISTRADOR FEDERAL DE LA ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS
PÚBLICOS RESUELVE:
TÍTULO I
RÉGIMEN DE RETENCIÓN
ALCANCE
Art. 1° — Las ganancias comprendidas en los incisos a), b), c) -excepto las
correspondientes a los consejeros de las sociedades cooperativas- y e) del Artículo 79 de la
Ley de Impuesto a las Ganancias, texto ordenado en 1997 y sus modificaciones (1.1.), así
como sus ajustes de cualquier naturaleza, e independientemente de la forma de pago (en
dinero o en especie), obtenidas por sujetos que revistan el carácter de residentes en el país -
conforme a lo normado en el Título IX, Capítulo I de la citada ley-, quedan sujetas al régimen de
retención que se establece por la presente resolución general.
Asimismo se encuentran comprendidas en el régimen, las rentas provenientes de los planes
de seguros de retiro privados administrados por entidades sujetas al control de la
Superintendencia de Seguros de la Nación, que se perciban bajo la modalidad de renta vitalicia
previsional, conforme a lo dispuesto en el Artículo 101 -jubilación- y, en su caso, en el Artículo
106 -pensión- de la Ley Nº 24.241 y sus modificaciones, derivados de fondos transferidos de
las ex-Administradoras de Fondos de Jubilaciones y Pensiones (AFJP) a las compañías de
seguros de retiro, por encuadrar las mismas en el inciso c) del mencionado Artículo 79.
De tratarse de beneficiarios residentes en el exterior, en tanto no corresponda otorgarle otro
tratamiento conforme a la ley del gravamen, procederá practicar la retención con carácter de
pago único y definitivo establecida en el Título V de la ley aludida y efectuar su ingreso
conforme a las previsiones de la Resolución General Nº 739, su modificatoria y sus
complementarias.
SUJETOS OBLIGADOS A PRACTICAR LA RETENCIÓN
Art. 2° — Deberán actuar como agentes de retención:
a) Los sujetos que paguen por cuenta propia las ganancias mencionadas en el Artículo 1º,
ya sea en forma directa o a través de terceros, y
b) quienes paguen las aludidas ganancias por cuenta de terceros, cuando estos últimos
fueran personas físicas o jurídicas domiciliadas o radicadas en el exterior.
Art. 3° — Cuando los beneficiarios de las ganancias referidas en el Artículo 1º las perciban
de varios sujetos, sólo deberá actuar como agente de retención aquel que abone las de mayor
importe.
A los efectos previstos en el párrafo precedente, se deberán considerar:
a) Al inicio de una nueva relación laboral: las rentas que abonen cada uno de los
pagadores.
b) Al inicio de cada año fiscal: las sumas abonadas por los respectivos pagadores en el año
fiscal anterior.
En tal sentido, debe considerarse como ―año fiscal‖, el definido en el primer párrafo del
Artículo 18 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, texto ordenado en 1997 y sus
modificaciones.
SUJETOS PASIBLES DE RETENCIÓN
Art. 4º — Son pasibles de retención los sujetos beneficiarios de las ganancias indicadas en
el Artículo 1º.
MOMENTO EN QUE CORRESPONDE PRACTICAR LA RETENCIÓN
Art. 5º — Corresponderá practicar la retención:
a) En la oportunidad en que se efectivice cada pago de las ganancias comprendidas en el
régimen, o
b) hasta las fechas que se establecen para cada situación en el Artículo 21, según
corresponda.
CONCEPTO DE PAGO
Art. 6º — A todos los efectos de esta resolución general, el término ―pago‖ deberá
entenderse con el alcance asignado por el antepenúltimo párrafo del Artículo 18 de la Ley de
Impuesto a las Ganancias, texto ordenado en 1997 y sus modificaciones.
DETERMINACIÓN DEL IMPORTE A RETENER
Art. 7º — El importe de la retención se determinará conforme al procedimiento que se
detalla en el Anexo II (IF 2017-03031438-APN-AFIP).
Del procedimiento descripto podrá surgir un importe a retener o a reintegrar al beneficiario.
Cuando resulte una suma a retener, la misma no podrá ser superior a la que resulte de aplicar
la alícuota máxima del gravamen, vigente a la fecha de la retención, sobre la remuneración
bruta correspondiente al pago de que se trate.
No obstante lo dispuesto en el párrafo precedente, el agente de retención no deberá
considerar el referido límite en oportunidad de practicar la retención que corresponda a la
liquidación anual o final, previstas en el Artículo 21, excepto cuando el sujeto pasible de la
retención manifieste mediante nota, su voluntad de que se aplique dicho límite.
La retención que resulte procedente o, en su caso, la devolución de los importes retenidos
en exceso, deberá efectuarse en oportunidad de realizarse el pago que dio origen a la
liquidación. El importe correspondiente deberá estar consignado en el respectivo recibo de
sueldo o comprobante equivalente, indicando en todos los casos el período fiscal al que
corresponde el mismo.
ACRECENTAMIENTO
Art. 8º — En el caso en que el impuesto se encontrare a cargo del agente de retención,
deberá practicarse el acrecentamiento dispuesto por el penúltimo párrafo del Artículo 145 del
Decreto Nº 1.344/98 y sus modificatorios.
AJUSTES RETROACTIVOS. OPCIÓN DE IMPUTACIÓN
Art. 9º — Los ajustes de haberes retroactivos, correspondientes a los conceptos
comprendidos en el Artículo 1º, estarán sujetos al siguiente procedimiento:
a) Ajustes que correspondan a haberes del período fiscal en curso:
1. Cuando el agente pagador es el agente de retención designado: deberá determinarse la
obligación fiscal del beneficiario de acuerdo con lo establecido en el Artículo 7º, reteniendo el
importe obtenido e ingresándolo en la forma dispuesta en el Artículo 24.
2. Cuando el agente pagador no es el agente de retención: el agente de retención
designado deberá actuar conforme a lo dispuesto en el punto 1. precedente, de acuerdo con la
información suministrada por el beneficiario conforme lo dispuesto por el Artículo 11.
b) Ajustes que correspondan a remuneraciones de períodos fiscales anteriores:
1. Si se optara por imputar el ajuste al período fiscal del devengamiento de las ganancias
conforme a lo normado en el Artículo 18, segundo párrafo, inciso b), tercer párrafo, de la Ley de
Impuesto a las Ganancias, texto ordenado en 1997 y sus modificaciones:
1.1. En el supuesto en que el pagador hubiera actuado como agente de retención en el
período original de imputación del ajuste, deberá rectificarse la liquidación de las retenciones
que le hubiere practicado al beneficiario en dicho período, acumulando a los sueldos o
remuneraciones abonados oportunamente, el referido ajuste.
1.2. De haber actuado en el correspondiente período fiscal de imputación otro responsable
como agente de retención, el que abone el ajuste deberá practicar la retención del impuesto a
las ganancias, teniendo en cuenta las normas de retención establecidas por este Organismo,
aplicables en el período original al cual se imputará la ganancia.
A tal efecto, los datos necesarios a los fines de la liquidación serán suministrados mediante
certificado emitido por el agente de retención actuante en el respectivo período original, que
deberá ser aportado por el beneficiario. En su defecto, en el supuesto de haber cesado sus
actividades la persona o entidad mencionada, los referidos datos serán suministrados mediante
la presentación del formulario de declaración jurada F. 572 o F. 572 Web, o a través del
sistema informático implementado por el agente de retención -según el período fiscal de que se
trate-, debiendo aportarse los respectivos comprobantes de retención.
La no presentación de los elementos mencionados precedentemente imposibilitará el
ejercicio de la opción por este procedimiento.
Asimismo, el importe de las actualizaciones de los ajustes retroactivos que pudiera contener
el total abonado -inciso v) del Artículo 20 de la ley del gravamen-, no deberá ser considerado a
los efectos de la determinación del impuesto.
El monto del gravamen resultante de la liquidación practicada, conforme al procedimiento
indicado en este punto, estará sujeto, en su caso, a las actualizaciones que dispone la Ley Nº
11.683, texto ordenado en 1998 y sus modificaciones, determinadas desde la fecha de
vencimiento general que para el respectivo período fiscal -en el que se hubieran devengado las
ganancias-, haya dispuesto este Organismo para la determinación e ingreso del impuesto a las
ganancias de las personas físicas y sucesiones indivisas, hasta el mes de marzo de 1991,
inclusive.
El importe de las actualizaciones referidas en el párrafo anterior, deberá ser retenido del
ajuste efectuado al beneficiario, juntamente con el monto del impuesto resultante.
2. Si no se ejerciera la opción indicada en el punto 1. precedente, se procederá de acuerdo
con lo previsto en el inciso a) anterior.
En este supuesto, el beneficiario de la renta deberá informar dicha situación a través del
―Sistema de Registro y Actualización de Deducciones del Impuesto a las Ganancias (SiRADIG)
- TRABAJADOR‖ de acuerdo con lo dispuesto por el Artículo 11.
PAGOS POR VÍA JUDICIAL
Art. 10. — Cuando deban realizarse pagos por vía judicial, los sujetos que paguen las
retribuciones deberán, previo al depósito judicial, practicar la retención y depositar el
remanente. Asimismo agregarán al expediente la liquidación practicada y copia autenticada por
escribano del comprobante de ingreso de la retención.
De no efectuarse el depósito correspondiente, el juez interviniente deberá comunicar dicha
situación a esta Administración Federal.
TÍTULO II
OBLIGACIONES DE LOS BENEFICIARIOS DE LAS RENTAS
SUMINISTRO DE INFORMACIÓN MEDIANTE SiRADIG
Art. 11. — Los beneficiarios de las ganancias referidas en el Artículo 1º, se encuentran
obligados a informar a este Organismo mediante transferencia electrónica de datos del
formulario de declaración jurada F. 572 Web a través del servicio ―Sistema de Registro y
Actualización de Deducciones del Impuesto a las Ganancias (SiRADIG) - TRABAJADOR‖, los
siguientes datos:
a) Al inicio de una relación laboral y, en su caso, cuando se produzcan modificaciones en
los respectivos datos:
1. Datos personales: Apellido y nombres, y domicilio.
2. Apellido y nombres o denominación o razón social y Clave Única de Identificación
Tributaria (C.U.I.T.) de su/s empleador/es, identificando al designado como agente de retención
de acuerdo con lo establecido en el Artículo 3º.
3. El detalle de las personas a su cargo, de acuerdo con lo dispuesto en el Artículo 23 de la
Ley de Impuesto a las Ganancias, texto ordenado en 1997 y sus modificaciones.
b) Mensualmente:
1. Cuando se perciban sueldos u otras remuneraciones comprendidas en el Artículo 1º de
varias personas o entidades que no actúen como agentes de retención, el importe bruto de las
remuneraciones y sus respectivas deducciones correspondientes al mes anterior del mismo
año fiscal, incluyendo por separado aquellas retribuciones que correspondan conforme a lo
dispuesto en el Apartado B del Anexo II y las cuotas del Sueldo Anual Complementario.
2. Los conceptos e importes de las deducciones computables a que se refiere el Apartado D
del Anexo II, con las limitaciones allí establecidas.
3. Los beneficios derivados de regímenes que impliquen tratamientos preferenciales que se
efectivicen mediante deducciones.
c) Hasta el 31 de enero, inclusive, del año inmediato siguiente al que se declara:
1. La información que requiera este Organismo a efectos del cómputo de las deducciones
previstas en los párrafos sexto y séptimo del inciso c) del Artículo 23 de la ley del gravamen.
2. Los pagos a cuenta que de acuerdo con las normas que los establezcan, puedan
computarse en el respectivo impuesto.
3. Las ganancias provenientes de ajustes retroactivos mencionados en el Artículo 9°.
4. El monto de los aportes que hubieran sido deducidos oportunamente por el socio
protector —en virtud de lo previsto en el inciso l) del Apartado D del Anexo II— en caso que
retire los fondos invertidos con anterioridad al plazo mínimo de permanencia de DOS (2) años,
previsto en el Artículo 79 de la Ley Nº 24.467 y sus modificaciones.
Si al momento del retiro de los fondos, el socio protector no se encontrare en relación de
dependencia, quedará obligado a inscribirse en el impuesto -conforme a las disposiciones
establecidas por la Resolución General Nº 10, sus modificatorias y complementarias-,
incorporando el monto de los aportes deducidos como ganancia gravada del ejercicio.
En tal supuesto, la diferencia de impuesto deberá ingresarse en la fecha que se fije como
vencimiento para la presentación de la declaración jurada del período fiscal a que deba
atribuirse el reintegro.
 Asimismo, en ambas situaciones, corresponde que se ingresen los intereses resarcitorios
previstos en la Ley Nº 11.683, texto ordenado en 1998 y sus modificaciones, calculados desde
la fecha de vencimiento fijada para la presentación de la declaración jurada del período fiscal
en que se practicó la deducción hasta la fecha de vencimiento indicada en párrafo anterior o
del efectivo ingreso, lo que ocurra primero.
A efectos de ingresar al citado servicio, los aludidos contribuyentes deberán contar con
―Clave Fiscal‖ con nivel de seguridad 2 o superior obtenida según el procedimiento dispuesto
por la Resolución General N° 3.713 y su modificatoria, e informar una dirección de correo
electrónico y un número de teléfono particular, a través del servicio ―Sistema Registral‖ menú
―Registro Tributario‖ opción ―Administración de e-mails‖ y ―Administración de teléfonos‖.
La transferencia electrónica de los datos contenidos en el formulario de declaración jurada
F. 572 Web correspondientes a cada período fiscal se efectuará en los plazos previstos en los
incisos a), b) y c) precedentes y hasta el 31 de enero, inclusive, del año inmediato siguiente al
que se declara.
Las informaciones complementarias o las modificaciones de los datos consignados en el
citado formulario, que se produzcan en el curso del período fiscal de acuerdo con lo dispuesto
por el párrafo anterior, originarán la presentación de declaraciones juradas rectificativas que
reemplazarán en su totalidad a las que fueran presentadas anteriormente, hasta la fecha citada
en el párrafo anterior.
Los beneficiarios deberán conservar a disposición de este Organismo la documentación que
respalde los datos informados en el formulario de declaración jurada F. 572 Web.
Las características y demás aspectos técnicos del aludido servicio podrán consultarse en el
micrositio ―www.afip.gob.ar/572web‖.
Art. 12. — Cuando se produzca el cambio de agente de retención dentro del mismo período
fiscal, el empleado deberá presentar al nuevo agente la liquidación informativa a que se refiere
el inciso c) del Artículo 21 de la presente.
INSCRIPCIÓN EN EL IMPUESTO A LAS GANANCIAS
Art. 13. — Los beneficiarios deberán cumplir con las obligaciones de determinación anual e
ingreso del impuesto a las ganancias en las condiciones, plazos y formas establecidas en la
Resolución General Nº 975, sus modificatorias y complementarias, cuando:
a) El empleador -por error, omisión o cualquier otro motivo, aun cuando fuera imputable al
beneficiario de las rentas- no practicare la retención total del impuesto del período fiscal
respectivo, hasta los momentos previstos en el Artículo 21, según la liquidación de que se trate,
de acuerdo con lo dispuesto en el inciso a) del Artículo 1° del Decreto Nº 1.344/98 y sus
modificaciones.
b) Existan conceptos no comprendidos en el Apartado D del Anexo II, susceptibles de ser
deducidos, que quieran ser computados en la respectiva liquidación.
c) De las declaraciones juradas realizadas en virtud del régimen de información previsto en
el inciso b) del Artículo 14, resulte un saldo a favor del contribuyente.
A los fines dispuestos precedentemente, el beneficiario deberá, en su caso, solicitar la
inscripción y el alta en el precitado gravamen, conforme a lo establecido en la Resolución
General Nº 10, sus modificatorias y complementarias, y Artículo 4° de la Resolución General N°
2.811 y su complementaria.

PRESENTACIÓN DE DECLARACIONES JURADAS

PATRIMONIALES INFORMATIVAS
Art. 14. — Los beneficiarios de las rentas aludidas en el Artículo 1°, que hubieran obtenido
en el año fiscal ganancias brutas totales por un importe igual o superior a QUINIENTOS MIL
PESOS ($ 500.000.-), deberán informar a este Organismo:
a) El detalle de sus bienes al 31 de diciembre de cada año, valuados conforme a las normas
del impuesto sobre los bienes personales que resulten aplicables a esa fecha.
b) El total de ingresos, gastos, deducciones admitidas y retenciones sufridas, entre otros, de
acuerdo con lo previsto en la Ley de Impuesto a las Ganancias, texto ordenado en 1997 y sus
modificaciones.
Art. 15. — Las obligaciones previstas en el artículo anterior se cumplirán con la
presentación de declaraciones juradas confeccionadas mediante la utilización de la versión
vigente al momento de la presentación, del programa aplicativo unificado denominado
―GANANCIAS PERSONAS FÍSICAS - BIENES PERSONALES‖ o el que lo reemplace en el
futuro.
Tratándose de la obligación prevista en el inciso b) del artículo precedente, los beneficiarios
de las rentas podrán optar por elaborar la información a transmitir mediante el servicio
denominado ―RÉGIMEN SIMPLIFICADO GANANCIAS PERSONAS FÍSICAS‖, siempre que
hayan obtenido en el curso del período fiscal que se declara:
1. Exclusivamente ganancias comprendidas en los incisos a), b), c) -excepto las
correspondientes a los consejeros de las sociedades cooperativas- y e) del Artículo 79 de la
Ley de Impuesto a las Ganancias, texto ordenado en 1997 y sus modificaciones, o
2. Ganancias comprendidas en los incisos a), b), c) -excepto las correspondientes a los
consejeros de las sociedades cooperativas- y e) del Artículo 79 de la Ley de Impuesto a las
Ganancias, texto ordenado en 1997 y sus modificaciones, y otras rentas por las cuales el
beneficiario haya adherido al Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes (RS), o
resulten exentas, no alcanzadas o no computables en el impuesto a las ganancias.
Dicha opción no procederá cuando se trate de sujetos que sean titulares de bienes y/o
deudas en el exterior, o de socios protectores de Sociedades de Garantía Recíproca -creadas
por la Ley Nº 24.467 y sus modificaciones- que respecto del período fiscal de que se trate,
hubieran computado la deducción a que se refiere el inciso l) del Apartado D del Anexo II.
La presentación de los formularios de declaración jurada Nros. 711 (Nuevo Modelo) y 762/A
—generados de acuerdo con lo indicado en los párrafos anteriores— se formalizará mediante
el procedimiento de transferencia electrónica de datos a través de ―Internet‖, dispuesto por la
Resolución General Nº 1.345, sus modificatorias y complementarias, para lo cual se deberá
contar con ―Clave Fiscal‖, obtenida de acuerdo con lo dispuesto por la Resolución General N°
3.713 y su modificatoria.
Las características, funciones y aspectos técnicos del mencionado servicio informático
podrán consultarse en el sitio ―web‖ institucional (http://www.afip.gob.ar).
Art. 16. — Las declaraciones juradas tendrán el carácter de informativas, excepto que de
ellas resulte saldo a pagar o a favor del contribuyente, y -en la medida en que los beneficiarios
de las rentas no se encuentren inscriptos en los respectivos impuestos- podrán ser presentadas
hasta el día 30 junio, inclusive, del año siguiente a aquel al cual corresponde la información que
se declara.
Cuando la fecha de vencimiento indicada en el párrafo anterior coincida con día feriado o
inhábil, la misma se trasladará al día hábil inmediato siguiente.
En el caso que de las mismas surja un importe a ingresar o un saldo a favor del
contribuyente, será de aplicación lo que, para cada impuesto, se indica a continuación:
a) Impuesto sobre los Bienes Personales: lo previsto en la Resolución General Nº 2.151,
sus modificatorias y complementarias.
b) Impuesto a las Ganancias: lo dispuesto en el Artículo 13.
La presentación de la información dispuesta en el Artículo 14 deberá ser cumplida, también,
por aquellos sujetos que perciban rentas aludidas en el Artículo 1º, no sujetas a la retención
prevista en este régimen por hallarse exentas del impuesto a las ganancias.
Asimismo, dicha obligación se considerará cumplida cuando se trate de contribuyentes que
se encuentren inscriptos en los mencionados gravámenes y hayan efectuado la presentación
de las correspondientes declaraciones juradas.
CONSULTA DE LAS RETENCIONES PRACTICADAS
Art. 17. — Los beneficiarios de las rentas mencionadas en el Artículo 1° que hayan sido
pasibles de retenciones en el marco de esta resolución general, podrán acceder a través del
sitio ―web‖ institucional con la respectiva ―Clave Fiscal‖, al servicio denominado ―MIS
RETENCIONES‖ aprobado por la Resolución General Nº 2.170 y su modificatoria, para
consultar la información relativa a las mismas, obrante en los registros de este Organismo.
SOLICITUD DE AUTORIZACIÓN DE NO RETENCIÓN
Art. 18. — Cuando con motivo del desarrollo de otras actividades que originan ganancias no
comprendidas en el Artículo 1º, existan circunstancias que pongan de manifiesto que la
retención a practicar podrá generar un exceso en el cumplimiento de la obligación tributaria del
correspondiente año fiscal, los beneficiarios comprendidos en el presente régimen podrán
solicitar una autorización de no retención de acuerdo con las previsiones de la Resolución
General Nº 830, sus modificatorias y complementarias.
TÍTULO III
OBLIGACIONES DEL AGENTE DE RETENCIÓN
OBLIGACIONES. COMUNICACIÓN A SUS EMPLEADOS
Art. 19. — Los empleadores deberán comunicar a sus empleados dentro de los TREINTA
(30) días corridos contados a partir del inicio de la relación laboral, la obligación de cumplir con
lo dispuesto por los Artículos 11 y 14, conservando a disposición de este Organismo la
constancia de la comunicación efectuada, suscripta por los respectivos beneficiarios.
Los empleadores también deberán indicar a sus empleados el día del mes hasta el cual, las
novedades informadas por dichos beneficiarios a través del ―Sistema de Registro y
Actualización de Deducciones del Impuesto a las Ganancias (SiRADIG) - TRABAJADOR‖ serán
tenidas en cuenta en las liquidaciones de haberes de dicho mes.
CONSULTA DE LOS DATOS SUMINISTRADOS POR LOS BENEFICIARIOS DE LAS
RENTAS
Art. 20. — Este Organismo pondrá a disposición del agente de retención en el sitio ―web‖
institucional (http://www.afip.gob.ar), mediante el servicio ―Sistema de Registro y Actualización
de Deducciones del Impuesto a las Ganancias (SiRADIG) - EMPLEADOR‖ al que se accederá
con clave fiscal, la siguiente información:
a) La suministrada por el beneficiario de la renta, a efectos de que sea tenida en cuenta
para la determinación del importe a retener.
b) La referida a los agentes de retención que fueran sustituidos como tales, por darse
alguna de las situaciones indicadas en el Artículo 3°. A tal efecto se indicarán, respecto de
cada beneficiario, los datos correspondientes al nuevo agente de retención.
El agente de retención deberá, previo a la determinación mensual del importe a retener,
realizar la consulta a través del mencionado servicio, a fin de conocer las últimas novedades
ingresadas por los beneficiarios.
Asimismo, deberán conservar y, en su caso, exhibir cuando así lo requiera este Organismo,
la documentación respaldatoria de la determinación de las retenciones practicadas o aquella
que avale las causales por las cuales no se practicaron las mismas.
LIQUIDACIONES ANUAL, FINAL E INFORMATIVA
Art. 21. — El agente de retención se encuentra obligado a practicar:
 a) Una liquidación anual, a los efectos de determinar la obligación definitiva de cada
beneficiario que hubiera sido pasible de retenciones, por las ganancias percibidas en el curso
de cada período fiscal. Dicha liquidación deberá ser practicada hasta el último día hábil del mes
de febrero de cada año, excepto que entre el 1º de enero y la mencionada fecha se produjera
la baja o retiro del beneficiario, en cuyo caso deberá ser practicada juntamente con la
liquidación final que trata el inciso siguiente.
A tal efecto, deberán considerarse las ganancias indicadas en el Artículo 1º percibidas en el
período fiscal que se liquida, los importes correspondientes a todos los conceptos informados
de acuerdo con lo establecido en el Artículo 11, las sumas indicadas en los incisos a), b) y c)
del Artículo 23, de la Ley de Impuesto a las Ganancias, texto ordenado en 1997 y sus
modificaciones, y los tramos de escala dispuestos en el Artículo 90 de la mencionada ley, que
correspondan al período fiscal que se liquida.
El agente de retención queda exceptuado de practicar la liquidación anual, cuando en el
curso del período fiscal comprendido en la misma se hubiere realizado, respecto del
beneficiario, la liquidación final prevista en el inciso siguiente.
El importe determinado en la liquidación anual, será retenido o, en su caso, reintegrado,
cuando se efectúe el próximo pago posterior o en los siguientes si no fuera suficiente, hasta el
último día hábil del mes de marzo próximo siguiente.
b) Una liquidación final, cuando se produzca la baja o retiro del beneficiario. Cuando se
practique esta liquidación deberán computarse, en la medida en que no existiera otro u otros
sujetos susceptibles de actuar como agentes de retención, los importes en concepto de
ganancias no imponibles, cargas de familia y deducción especial, así como aplicarse la escala
del Artículo 90 de la ley del gravamen, consignados en las tablas publicadas por este
Organismo, correspondientes al mes de diciembre.
El importe determinado en la liquidación final, será retenido o, en su caso, reintegrado,
cuando se produzca el pago a que diera origen la liquidación.
De producirse la extinción de la relación laboral y acordarse el pago en cuotas de los
conceptos adeudados, se procederá de la siguiente forma:
1. Si el pago de la totalidad de las cuotas se efectúa dentro del mismo período fiscal en que
ocurrió la desvinculación, la retención se determinará sobre el importe total de los conceptos
gravados y se practicará en oportunidad del pago de cada cuota en proporción al monto de
cada una de ellas.
2. En el caso de que las cuotas se abonen en más de un período fiscal, no deberá
efectuarse la liquidación final, sino hasta que se produzca el pago de la última cuota. La
retención del impuesto, hasta dicho momento, se determinará y practicará conforme el
procedimiento reglado en el Artículo 7°. Tales retenciones serán computables por los
beneficiarios de las rentas, en el período fiscal en que las mismas se efectúen.
c) Una liquidación informativa del impuesto determinado y retenido hasta el mes en que
actuó como agente de retención, cuando -dentro del período fiscal- cese su función en tal
carácter, sin que ello implique el fin de la relación laboral.
Las liquidaciones a que se refieren los incisos precedentes serán practicadas utilizando la
―Liquidación de Impuesto a las Ganancias - 4ta. Categoría Relación de Dependencia‖, cuyo
formato y datos a informar constan en el Anexo III (IF 2017-03031456-APN-AFIP).
A los efectos de las liquidaciones mencionadas en los incisos a) y b), el agente de retención
deducirá del impuesto determinado:
1. El impuesto sobre los créditos y débitos en cuentas bancarias y otras operatorias que
corresponda computar, de acuerdo con las previsiones de la Resolución General Nº 2.111, sus
modificatorias y complementarias.
2. El importe de las percepciones efectuadas por la Dirección General de Aduanas durante
el período fiscal que se liquida, de acuerdo con lo dispuesto en el tercer párrafo del Artículo 5º
de la Resolución General Nº 2.281 y sus modificatorias.
Dicha deducción procederá únicamente cuando el beneficiario se encuentre comprendido
en la exención prevista en el inciso a) del Artículo 1° del Decreto Nº 1.344/98 y sus
modificaciones, y siempre que aquél no deba cumplir con la obligación prevista en el Artículo
13.
La referida deducción se efectuará antes que las retenciones practicadas por el período
fiscal que se liquida y, en su caso, hasta la concurrencia del impuesto determinado. Las
diferencias de percepciones no imputables, estarán sujetas a lo dispuesto en el segundo
párrafo del Artículo 12 de la Resolución General Nº 2.281 y sus modificatorias.
3. El importe percibido en virtud del régimen de percepción de la Resolución General N°
3.819, su modificatoria y su complementaria.
Art. 22. — Los agentes de retención deberán poner a disposición de los beneficiarios la
―Liquidación de Impuesto a las Ganancias - 4ta. Categoría Relación de Dependencia‖ cuando:
a) Respecto de la liquidación anual: el beneficiario de las rentas se encuentre obligado a
suministrar la información prevista en el inciso b) del Artículo 14, o se efectúe con carácter
informativo por tratarse de beneficiarios a los que no se les hubiera practicado la retención total
del gravamen sobre las remuneraciones abonadas, o a pedido del interesado. La entrega se
realizará dentro de los CINCO (5) días hábiles de formalizada la solicitud.
b) Con relación a la liquidación final: deba practicarse en el supuesto de baja o retiro. La
entrega se efectuará dentro de los CINCO (5) días hábiles de realizada la liquidación.
c) En lo referente a la liquidación informativa: el empleador haya cesado en tal carácter, en
el supuesto previsto en el inciso c) del Artículo 21. La entrega se efectuará dentro de los
CINCO (5) días hábiles de realizada la liquidación.
En los casos previstos en los incisos b) y c) precedentes, el beneficiario deberá entregar
una fotocopia firmada de dicha liquidación a su nuevo agente de retención, exhibiendo el
original para su autenticación.
Los agentes de retención deberán conservar dichas liquidaciones en archivo a disposición
de este Organismo.
INGRESO E INFORMACIÓN DE LAS RETENCIONES
Art. 23. — Los agentes de retención deberán informar en la declaración jurada
correspondiente al período fiscal marzo de cada año, del Sistema de Control de Retenciones
(SICORE) -establecido por la Resolución General Nº 2.233, sus modificatorias y
complementarias-, los beneficiarios a los que no les hubieran practicado la retención total del
gravamen sobre las remuneraciones abonadas, a cuyos fines deberán consignar dentro de la
pantalla ―Detalle de Retenciones‖ del respectivo programa aplicativo:
a) En el título ―Datos del Comprobante‖: seleccionar ―Recibo de Sueldo‖ en el campo ―Tipo‖,
e indicar ―0‖ en el campo ―Número‖.
b) En el título ―Datos de la Retención/Percepción‖: efectuar una marca en el campo
―Imposibilidad de Retención‖.
Art. 24. — Los agentes de retención deberán cumplir las formas, plazos y demás
condiciones que para el ingreso e información de las retenciones practicadas, establece la
Resolución General Nº 2.233, sus modificatorias y complementarias (Sistema de Control de
Retenciones - SICORE).
Asimismo, estarán sujetos a lo dispuesto por el sistema de control mencionado, los saldos
resultantes a favor de los agentes de retención por las sumas retenidas en exceso y
reintegradas a los beneficiarios.
En caso que se reintegren retenciones practicadas en exceso al beneficiario y de ello
resultare un saldo a favor del agente de retención, que no pudiese compensarse dentro del
mismo impuesto mediante la utilización del programa aplicativo denominado Sistema de
Control de Retenciones (SICORE), el remanente podrá ser trasladado al período siguiente, o
bien, solicitarse su devolución en los términos de la Resolución General Nº 2.224 (DGI) y sus
modificatorias.
TÍTULO IV
DISPOSICIONES GENERALES
RESPONSABILIDADES Y SANCIONES
Art. 25. — Las infracciones consumadas por incumplimiento al presente régimen, serán
sancionadas de acuerdo con lo dispuesto por la Ley Nº 11.683, texto ordenado en 1998 y sus
modificaciones, o -en su caso- por las Leyes Nº 23.771 o Nº 24.769, según corresponda.
La responsabilidad por el contenido de las declaraciones juradas será imputable a los
declarantes.
HONORARIOS POR SERVICIOS DE ASISTENCIA SANITARIA, MÉDICA Y
PARAMÉDICA. REINTEGROS PARCIALES. OBLIGACIÓN DE LA ENTIDAD
REINTEGRANTE
Art. 26. — Las entidades que reintegren a los beneficiarios de las rentas comprendidas en
el Artículo 1º, importes parciales correspondientes a honorarios por los servicios de asistencia
sanitaria, médica y paramédica que se indican en el inciso j) del Apartado D del Anexo II, se
encuentran obligados a emitir una liquidación que deberá contener -como mínimo- los datos
que se detallan a continuación:
a) Lugar y fecha.
b) Número de comprobante.
c) Denominación o razón social y Clave Única de Identificación Tributaria (C.U.I.T.) de la
entidad pagadora del reintegro.
d) Apellido y nombres del beneficiario y, en su caso, del prestatario.
e) Apellido y nombres o denominación del prestador.
f) Número de factura o documento equivalente respaldatorio de la prestación.
g) Fecha, descripción e importe total de la prestación.
h) Importe reintegrado.
i) Firma del responsable autorizado.
DISPOSICIONES VARIAS
Art. 27. — En los casos de beneficiarios comprendidos en regímenes que establezcan
franquicias impositivas (exenciones, diferimientos, etc.) o que hubieran efectuado donaciones
con destinos específicos, corresponderá cumplir con los requisitos y formalidades que, para
cada caso, establezca esta Administración Federal.
Con relación a los beneficios instituidos por el Artículo 79 de la Ley Nº 24.467 y sus
modificaciones, cuando se lleve a cabo el retiro de los fondos invertidos con anterioridad al
plazo mínimo de permanencia de DOS (2) años calendarios, las sociedades de garantía
recíproca deberán informar tal situación a este Organismo, mediante el procedimiento
dispuesto por la Resolución General N° 3.387 y su modificatoria.
Art. 28. — Apruébanse los Anexos I a III (IF 2017-03031411-APN-AFIP; IF 2017-03031438-
APN-AFIP; IF 2017-03031456-APN-AFIP, respectivamente) que forman parte de la presente.
Art. 29. — Déjanse sin efecto a partir de la fecha de aplicación de la presente, las
Resoluciones Generales Nros. 2.437, 2.455, 2.490, 2.507, 2.528, 2.529, 2.866, 2.867, 3.008,
3.055, 3.061, 3.073, 3.074, 3.094, 3.413, 3.418, 3.449, 3.525, 3.770, 3.831, 3.839, 3.966 y
3.976, la Nota Externa N° 8/2008 y las Circulares Nros 1/2011, 3/2012 y 4/2016, excepto en lo
que se refiere a la Resolución General N° 2.442 y al formulario de declaración jurada F. 572
web que mantiene su vigencia.
Toda cita efectuada en normas vigentes respecto de las mencionadas resoluciones
generales debe entenderse referida a la presente.
Art. 30. — Las disposiciones de esta resolución general entrarán en vigencia el día de su
publicación en el Boletín oficial y resultarán de aplicación para el período 2017 y siguientes.
Art. 31. — Publíquese, dése a la Dirección Nacional del Registro Oficial y archívese. —
Alberto R. Abad.
ANEXO I (Artículo 1°)
NOTAS ACLARATORIAS Y CITAS DE TEXTOS LEGALES
Artículo 1°.
(1.1.) Ganancias provenientes:
a) Del desempeño de cargos públicos nacionales, provinciales, municipales y de la Ciudad
Autónoma de Buenos Aires, sin excepción, incluidos los cargos electivos de los Poderes
Ejecutivos y Legislativos.
En el caso de los Magistrados, Funcionarios y Empleados del Poder Judicial de la Nación y
de las provincias y del Ministerio Público de la Nación cuando su nombramiento hubiera
ocurrido a partir del año 2017, inclusive.
b) Del trabajo personal ejecutado en relación de dependencia.
c) De las jubilaciones, pensiones, retiros o subsidios de cualquier especie en cuanto tengan
su origen en el trabajo personal y en la medida que hayan estado sujeto al pago del impuesto,
y de los consejeros de las sociedades cooperativas.
e) De los servicios personales prestados por los socios de las sociedades cooperativas
mencionadas en la última parte del inciso g) del Artículo 45, que trabajen personalmente en la
explotación, inclusive el retorno percibido por aquéllos.
IF-2017-03031411-APN-AFIP
ANEXO II (Artículo 7°)
DETERMINACIÓN DEL IMPORTE A RETENER
1. Ganancia bruta del mes que se liquida (Apartado A) $ ........
2. Retribuciones no habituales de dicho mes (Apartado B) $ ........
3. Ganancia Sueldo Anual Complementario (Apartado C) $ ........
4. Deducciones a computar (Apartado D) $ (........)
5. Deducción Sueldo Anual Complementario (Apartado C) $ (........)
6. Ganancia neta del mes que se liquida $ =====
7. Ganancia neta de meses anteriores (dentro del mismo período fiscal) $ ........
8. Ganancia neta acumulada al mes que se liquida $ =====
9. Deducciones personales acumuladas al mes que se liquida (Apartado E):
Ganancias no imponibles $ (........)
Cargas de familia $ (........)
Deducción especial $ (........)
10. Ganancia neta sujeta a impuesto $ =====
11. Impuesto determinado por aplicación de la escala del Art. 90 de la ley del gravamen
para el mes que se liquida (Apartado F) $ .........
12. Pagos a cuenta (Apartado G) $ (........)
13. Retenciones practicadas en meses anteriores en el respectivo período fiscal (Apartado
H) $ (........)
 14. Retenciones efectuadas en exceso y reintegradas al beneficiario (Apartado H) $ (........)
15. Importe a retener/reintegrar en dicho mes $ =====
A - GANANCIA BRUTA
Se considera ganancia bruta al total de las sumas abonadas en cada período mensual, sin
deducción de importe alguno que por cualquier concepto las disminuya.
No constituyen ganancias integrantes de la base de cálculo los pagos por los siguientes
conceptos:
a) Asignaciones familiares.
b) Intereses por préstamos al empleador.
c) Indemnizaciones percibidas por causa de muerte o incapacidad producida por accidente
o enfermedad.
d) Indemnizaciones por antigüedad que hubieren correspondido legalmente en caso de
despido.
e) Indemnizaciones que correspondan en virtud de acogimientos a regímenes de retiro
voluntario, en la medida que no superen los montos que en concepto de indemnización por
antigüedad, en caso de despido, establecen las disposiciones legales respectivas.
f) Servicios comprendidos en el Artículo 1° de la Ley N° 19.640.
g) Aquellos que tengan dicho tratamiento conforme a leyes especiales que así lo dispongan
(vgr.: Ley N° 26.176).
h) Indemnización por estabilidad y asignación gremial -Artículo 52 de la Ley Nº 23.551-, e
indemnización por despido por causa de embarazo -Artículo 178 de la Ley de Contrato de
Trabajo-.
i) Gratificaciones por cese laboral por mutuo acuerdo, normado en el Artículo 241 de la Ley
de Contrato de Trabajo.
j) La diferencia entre el valor de las horas extras y el de las horas ordinarias percibidas por
los servicios prestados en días feriados, no laborables, inhábiles y fines de semana o de
descanso semanal, determinadas y calculadas conforme el Convenio Colectivo de Trabajo
respectivo o, en su defecto, en la Ley de Contrato de Trabajo N° 20.744, texto ordenado en
1976 y sus modificaciones.
k) Adicional por material didáctico abonado al personal docente, hasta la suma del
CUARENTA POR CIENTO (40%) de la ganancia no imponible establecida en el inciso a) del
Artículo 23 de la ley del gravamen.
De efectuarse pagos en especie, los bienes deberán valuarse al valor corriente de plaza a
la fecha de pago o en su defecto al valor de adquisición para el empleador.
B - RETRIBUCIONES NO HABITUALES
El importe bruto de los conceptos abonados que no conforman la remuneración habitual
mensual de los beneficiarios, tales como plus vacacional, ajustes de haberes de años
anteriores respecto de los cuales el beneficiario opte por hacer la imputación al período de la
percepción, gratificaciones extraordinarias, etc. -excepto Sueldo Anual Complementario-,
deberá ser imputado por los agentes de retención en forma proporcional al mes de pago y los
meses que resten, hasta concluir el año fiscal en curso.
Lo dispuesto en el párrafo anterior, podrá ser aplicado opcionalmente por el agente de
retención, cuando el importe de los conceptos no habituales sea inferior al VEINTE POR
CIENTO (20%) de la remuneración bruta habitual del beneficiario, correspondiente al mes de
pago.
En el supuesto en que en uno o más períodos mensuales no se le efectuaren pagos al
beneficiario, los importes diferidos aludidos en el primer párrafo, que correspondía computar en
la liquidación del impuesto de dichos meses, se acumularán a los correspondientes al mes
siguiente -dentro del año fiscal- en el que se efectúe el pago de remuneraciones al beneficiario.
En su caso, de no haber pagos en el resto del año fiscal, los importes diferidos no imputados
deberán considerarse en la liquidación anual a que se refiere el inciso a) del Artículo 21.
Lo dispuesto precedentemente, no será de aplicación:
a) Cuando el pago de las remuneraciones no habituales se efectuara en un mes en el que
correspondiera realizar la liquidación final que prevé el inciso b) del Artículo 21 -por concluir la
relación laboral -, en cuyo caso en tal mes se deberá, asimismo, imputar las sumas que
hubieran sido diferidas en meses anteriores.
b) Respecto de los conceptos que, aun siendo variables y pagados en lapsos irregulares -
por la característica de la actividad desarrollada por el beneficiario-, constituyen la
contraprestación por su trabajo (por ejemplo: comisiones por ventas, honorarios, etc.).
c) Cuando en el período mensual en que se abona la remuneración no habitual se prevea
que, en los meses que resten hasta concluir el año fiscal en curso, habrá imposibilidad de
practicar el total de las retenciones que correspondan al período fiscal, en virtud de:
1. La magnitud del importe de las remuneraciones habituales resultante de la consideración
de cláusulas contractuales o de convenios de trabajo, o de otros hechos evaluables al
momento del pago, y/o
2. la limitación que con relación a los referidos meses y a los fines de practicar las
retenciones del impuesto a las ganancias, significa el tope que establece la Resolución N° 436
(MTESS) del 25 de junio de 2004, o la que la sustituya o modifique en el futuro.
C - SUELDO ANUAL COMPLEMENTARIO (SAC)
Los agentes de retención deberán adicionar a la ganancia bruta de cada mes calendario
determinada conforme el Apartado A y, en su caso, a las retribuciones no habituales previstas
en el Apartado B, una doceava parte de la suma de tales ganancias en concepto de Sueldo
Anual Complementario para la determinación del importe a retener en dicho mes.
Asimismo, detraerán una doceava parte de las deducciones a computar en dicho mes, en
concepto de deducciones del Sueldo Anual Complementario.
En los meses en que se abonen las cuotas del Sueldo Anual Complementario, deberá
utilizarse la metodología mencionada en los párrafos anteriores, sin considerar los importes
realmente abonados por dichas cuotas ni las deducciones que correspondan practicar sobre
las mismas.
La liquidación anual o final, según corresponda, se efectuará conforme el Artículo 21,
considerando el sueldo anual complementario percibido en el período fiscal y las deducciones
correspondiente a los conceptos informados por el beneficiario de las rentas, en reemplazo de
las doceavas partes computadas en cada mes, pudiendo surgir un importe a retener o a
reintegrar por aplicación del procedimiento establecido en los párrafos precedentes.
D - DEDUCCIONES
a) Aportes para fondos de jubilaciones, retiros, pensiones o subsidios, siempre que se
destinen a la Administración Nacional de la Seguridad Social o a cajas provinciales o
municipales - incluidas las Cajas de Previsión para Profesionales-, o estuvieren comprendidos
en el Sistema Integrado Previsional Argentino (incluso los efectuados por los beneficiarios que
reingresen o continúen en actividad -Artículo 34 de la Ley N° 24.241 y sus modificaciones-).
b) Descuentos con destino a obras sociales correspondientes al beneficiario y a las
personas que revistan para el mismo el carácter de cargas de familia, de acuerdo con lo
dispuesto por el inciso b) del Artículo 23 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, texto
ordenado en 1997 y sus modificaciones; y cuotas sindicales correspondientes a las
cotizaciones ordinarias y extraordinarias de los afiliados y a las contribuciones de solidaridad
pactadas en los términos de la ley de convenciones colectivas, conforme a lo establecido en el
Artículo 37 de la Ley Nº 23.551, sus modificaciones, y sus normas reglamentarias y
complementarias.
c) Importes que se destinen a cuotas o abonos a instituciones que presten cobertura médico
asistencial, correspondientes al beneficiario y a las personas que revistan para el mismo el
carácter de cargas de familia, de acuerdo con lo dispuesto por el inciso b) del Artículo 23 de la
Ley de Impuesto a las Ganancias, texto ordenado en 1997 y sus modificaciones.
El importe a deducir por dichos conceptos no podrá superar el CINCO POR CIENTO (5%)
de la ganancia neta del ejercicio acumulada hasta el mes que se liquida, determinada antes de
su cómputo y el de los conceptos indicados en la Ley de Impuesto a las Ganancias, texto
ordenado en 1997 y sus modificaciones, en su Artículo 81, incisos c) y h), así como de los
quebrantos de años anteriores y, cuando corresponda, de las sumas a que se refiere el Artículo
23 de dicha ley.
d) Primas de seguros para el caso de muerte.
e) Gastos de sepelio del contribuyente o de personas a su cargo.
f) Para el caso de corredores y viajantes de comercio: los gastos estimativos de movilidad,
viáticos y representación, amortización impositiva del rodado y, en su caso, los intereses por
deudas relativas a la adquisición del mismo, de acuerdo con las disposiciones de la Resolución
General Nº 2.169 (DGI) sus modificaciones y complementarias, y hasta un máximo del
CUARENTA POR CIENTO (40%) de la ganancia no imponible establecida en el inciso a) del
Artículo 23 de la ley del gravamen.
g) Donaciones a los fiscos nacional, provinciales y municipales y a las instituciones
comprendidas en los incisos e) y f) del Artículo 20 de la ley del gravamen, en las
condiciones dispuestas por el inciso c) del Artículo 81 de la misma, hasta el límite del
CINCO POR CIENTO (5%) de la ganancia neta del ejercicio, acumulada hasta el mes que se
liquida, que resulte antes de deducir el importe de las respectivas donaciones, el de los
conceptos previstos en los incisos g) y h) del mismo artículo, el de los quebrantos de años
anteriores, y cuando corresponda, las sumas a que se refiere el Artículo 23 de la ley del
gravamen.
h) El CUARENTA POR CIENTO (40%) de las sumas pagadas en concepto de alquileres
de inmuebles destinados a casa habitación del contribuyente o causante en el caso de
sucesiones indivisas, hasta el límite de la ganancia no imponible prevista en el inciso a)
del Artículo 23 de esta ley del gravamen, siempre y cuando el beneficiario de la renta no
resulte titular de ningún inmueble, cualquiera sea la proporción.
A efectos del cómputo de esta deducción será requisito necesario que el monto de los
alquileres abonados -en función de lo acordado en el contrato de locación respectivo- se
encuentre respaldado mediante la emisión de una factura o documento equivalente por parte
del locador, en la forma que establezca esta Administración Federal.
Asimismo, en el primer período fiscal en que se efectúe el cómputo de la deducción y, con
cada renovación del contrato, el beneficiario de la renta deberá remitir a este Organismo a
través del servicio ―Sistema de Registro y Actualización de Deducciones del Impuesto a las
Ganancias (SiRADIG) - TRABAJADOR‖, una copia del contrato de alquiler, en formato ―.pdf‖.
i) Importes que correspondan a descuentos obligatorios establecidos por leyes nacionales,
provinciales o municipales.
j) Honorarios correspondientes a los servicios de asistencia sanitaria, médica y paramédica
por:
1. Hospitalización en clínicas, sanatorios y establecimientos similares.
2. Prestaciones accesorias de la hospitalización.
3. Servicios prestados por los médicos en todas sus especialidades.
 4. Servicios prestados por los bioquímicos, odontólogos, kinesiólogos, fonoaudiólogos,
psicólogos, etc.
5. Servicios prestados por los técnicos auxiliares de la medicina.
6. Todos los demás servicios relacionados con la asistencia, incluyendo el transporte de
heridos y enfermos en ambulancias o vehículos especiales.
La deducción procederá siempre que la prestación haya sido efectivamente facturada por el
prestador del servicio y hasta un máximo del CUARENTA POR CIENTO (40%) del total
facturado.
El importe total de las deducciones admitidas por estos conceptos no podrá superar el
CINCO POR CIENTO (5%) de la ganancia neta del ejercicio determinada antes de su cómputo
y el de los conceptos indicados en la Ley de Impuesto a las Ganancias, texto ordenado en
1997 y sus modificaciones, en su Artículo 81, inciso c) y segundo párrafo del inciso g), así
como de los quebrantos de años anteriores y, cuando corresponda, de las sumas a que se
refiere el Artículo 23 de dicha ley.
k) Intereses correspondientes a créditos hipotecarios que les hubieran sido otorgados por la
compra o construcción de inmuebles destinados a la casa habitación, hasta el importe
establecido en el tercer párrafo del inciso a) del Artículo 81 de la Ley de Impuesto a las
Ganancias, texto ordenado en 1997 y sus modificaciones.
l) Aportes al capital social o al fondo de riesgo efectuados por los socios protectores de
sociedades de garantía recíproca previstos en el Artículo 79 de la Ley Nº 24.467 y sus
modificaciones.
m) Importes abonados a los trabajadores comprendidos en la Ley Nº 26.844 -Régimen
Especial de Contrato de Trabajo para el Personal de Casas Particulares- en concepto de
contraprestación por sus servicios, contribuciones patronales y cuota obligatoria del
Seguro de Riesgo de Trabajo.
El importe máximo a deducir por los conceptos señalados no podrá superar la suma
correspondiente a la ganancia no imponible definida en el inciso a) del Artículo 23 de la
Ley de Impuesto a las Ganancias, texto ordenado en 1997 y sus modificaciones.
n) Aportes efectuados a Cajas Complementarias de Previsión, Fondos
Compensadores de Previsión o similares, creados por leyes nacionales, provinciales o
municipales, Convenciones Colectivas de Trabajo o Convenios de Corresponsabilidad
Gremial y todo otro aporte destinado a la obtención de un beneficio que guarde
identidad con una prestación de índole previsional que tenga carácter obligatorio para el
beneficiario de las rentas.
o) Gastos de movilidad, viáticos y otras compensaciones análogas abonados por el
empleador, en los importes que fije el Convenio Colectivo de Trabajo correspondiente a la
actividad de que se trate o -de no estar estipulados por convenio- los efectivamente liquidados
de acuerdo con la documentación que así lo acredite, y hasta un máximo del CUARENTA POR
CIENTO (40%) de la ganancia no imponible establecida en el inciso a) del Artículo 23 de la ley
del gravamen.
Cuando se trate de actividades de transporte de larga distancia, la deducción a computar no
podrá superar el importe de la referida ganancia no imponible.
A los fines dispuestos en el párrafo anterior deberá considerarse como transporte de larga
distancia, a la conducción de vehículos cuyo recorrido exceda los CIEN (100) kilómetros del
lugar habitual de trabajo.
Sin perjuicio de los importes de los conceptos indicados precedentemente, deberán
considerarse los que correspondan a los beneficios de carácter tributario que otorgan los
diversos regímenes de promoción, que inciden sobre las retenciones a practicar, con el alcance
y en las condiciones establecidas en las respectivas disposiciones normativas.
 Los importes deducibles correspondientes a aquellos conceptos abonados que no
conforman la remuneración habitual de los beneficiarios y que se hubieran diferido en los
términos del Apartado B del Anexo II, deberán ser computados de acuerdo a las ganancias
brutas imputables a cada mes, considerando la proporción que corresponda.
Las deducciones previstas en los incisos a), b), i) y n) correspondientes a aportes
obligatorios para el empleado deberán proporcionarse de acuerdo al monto de las
remuneraciones gravadas y al monto correspondiente a las horas extras exentas y asignarse a
cada una de estas respectivamente, siguiendo el criterio dispuesto en el Artículo 80 de la Ley
de Impuesto a las Ganancias.
Tratándose de las donaciones previstas en el inciso c) del Artículo 81 de la Ley del
Impuesto a las Ganancias, texto ordenado en 1997 y sus modificaciones, los excedentes del
límite del CINCO POR CIENTO (5%) de la ganancia neta que pudieran producirse en la
liquidación de un mes calendario, podrán ser computados en las liquidaciones de los meses
siguientes dentro del mismo período fiscal.
Las deducciones que trata el inciso j) sólo procederán en la liquidación anual o final, en su
caso, que dispone el Artículo 21.
E - DEDUCCIONES PERSONALES
Las deducciones personales previstas en el Artículo 23 de la Ley de Impuesto a las
Ganancias, texto ordenado en 1997 y sus modificaciones, operarán -siempre que resulten
procedentes- hasta la suma acumulada del mes que se liquida, según las tablas actualizadas
conforme lo previsto en el último párrafo del citado artículo, que anualmente publique este
Organismo a través de su sitio ―web‖ (http://www.afip.gob.ar).
Respecto de la deducción prevista en el inciso b) del referido artículo, se tendrán en cuenta
las siguientes consideraciones:
a) En el caso de hijo o hija, la deducción procederá para ambos progenitores, en la medida
que cumpla los requisitos legales.
b) Cuando se trate de hijastro o hijastra, la deducción será computada por el progenitor,
excepto que este no posea renta imponible, en cuyo caso la deducción procederá en cabeza
del progenitor afín -Artículo 672 del Código Civil y Comercial-.
A efectos de determinar mensualmente si procede el cómputo de los importes
incrementados en un VEINTIDÓS POR CIENTO (22%), en el caso de empleados que trabajen
o jubilados que vivan en más de una jurisdicción dentro del mismo período fiscal, y una de ellas
sea una de las provincias -o partido- a que hace mención el Artículo 1° de la Ley N° 23.272 y
sus modificaciones, deberán observarse las siguientes pautas:
a) En el caso de empleados, deberá considerarse como lugar de trabajo aquél en que al
momento de efectuar la retención se desempeñe durante la mayor cantidad de días contados
desde el inicio del período fiscal.
b) De tratarse de jubilados, se considerará que vive en la provincia en la cual percibe sus
haberes jubilatorios.
c) Cuando se cumplan ambas condiciones -jubilado y empleado en relación de
dependencia-, deberá considerarse aquélla en la cual perciba los mayores ingresos.
En la liquidación anual o final, a efectos del cómputo de las deducciones incrementadas,
deberán verificarse las condiciones referidas en los incisos del párrafo precedente en la mayor
cantidad de meses del período fiscal que se liquida.
Por su parte, la deducción específica procederá cuando los beneficiarios de las rentas
mencionadas en el inciso c) del Artículo 79 de la ley del gravamen no hubieran obtenido en el
período fiscal que se liquida ingresos gravados en el impuesto distintos a los allí previstos y
siempre que no se encuentren obligados a tributar el impuesto sobre los bienes personales,
excepto que la obligación surja exclusivamente de la tenencia de un inmueble para vivienda
única.
F - ESCALA DEL ARTÍCULO 90 DE LA LEY DE IMPUESTO A LAS GANANCIAS, TEXTO
ORDENADO EN 1997 Y SUS MODIFICACIONES
El importe a retener se determinará aplicando a la ganancia neta sujeta a impuesto, la
escala del Artículo 90 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, texto ordenado en 1997 y sus
modificaciones, según la tabla que anualmente será difundida por este Organismo a través de
su sitio ―web‖ (http://www.afip.gob.ar), acumulada para el mes en el que se efectúe el pago.
Conforme lo previsto en el párrafo séptimo del referido artículo, al sólo efecto de
determinar el tramo de ―ganancia neta imponible acumulada‖ que corresponde aplicar
para el mes que se liquida, deberá restarse de la ganancia neta sujeta a impuesto, el
importe neto correspondiente a las horas extras que resulten gravadas.
G - PAGOS A CUENTA. RETENCIONES
Al impuesto determinado por aplicación de la tabla a que se refiere el Apartado F de este
anexo, se le restarán -de corresponder y en la oportunidad que se fije para cada caso- los
importes que de acuerdo con las normas que los establezcan, puedan computarse a cuenta del
respectivo impuesto, con las siguientes limitaciones:
a) Régimen de percepción en operaciones de importación de bienes con carácter definitivo -
Resolución General N° 2.281 y sus modificatorias-: Los importes que puedan computarse a
cuenta del respectivo impuesto, se incorporarán en la liquidación anual o, en su caso, en la
liquidación final que dispone el Artículo 21.
b) Impuesto sobre los créditos y débitos en cuentas bancarias y otras operatorias -
Resolución General N° 2.111, sus modificatorias y complementarias-: El cómputo del crédito de
impuesto se efectuará en la liquidación anual o, en su caso, en la liquidación final prevista en el
Artículo 21, considerando el impuesto propio ingresado y/o percibido.
c) Régimen de percepción -Resolución General N° 3.819, su modificatoria y su
complementaria-: Los importes que puedan computarse a cuenta del respectivo impuesto, se
incorporarán en la liquidación anual o, en su caso, en la liquidación final que dispone el Artículo
21.
H - RETENCIONES PRACTICADAS/REINTEGRADAS
El importe que se obtenga, se disminuirá en la suma de las retenciones practicadas con
anterioridad en el respectivo período fiscal y, en su caso, se incrementará con el importe
correspondiente a las retenciones efectuadas en exceso y que hubieran sido reintegradas al
beneficiario.
IF-2017-03031438-APN-AFIP
ANEXO III (Artículo 21)
LIQUIDACIÓN DE IMPUESTO A LAS GANANCIAS - 4ta. CATEGORÍA RELACIÓN DE
DEPENDENCIA
Fecha:
Empleado: ―CUIL‖, ―Apellido y Nombres‖, ―Dato adicional optativo(1)‖
Agente de Retención: ―CUIT‖, ―Denominación Legal‖
Período Fiscal: ―aaaa‖
REMUNERACIONES

DEDUCCIONES
 DEDUCCIONES ART. 23

Se extiende el presente certificado para constancia del interesado

―Lugar y fecha‖
Firma del responsable
Identificación del responsable
1. Vgr. ―Número de legajo‖, ―Código de identificación interno del empleado‖.
2. Aclarar si se aplican las deducciones incrementadas en un VEINTIDÓS POR CIENTO
(22%)
IF-2017-03031456-APN-AFIP

XIII. ESCALA DEL IMPUESTO APLICABLE PARA EL PERÍODO FISCAL 2017

Tramos de escala (art. 90)

Ganancia neta imponible acumulada
Mes
De más de $ A$

0 1.666,67
1.666,67 3.333,33
3.333,33 5.000
5.000 6.666,67
Enero 6.666,67 10.000
10.000 13.333,33
13.333,33 20.000
20.000 26.666,67
26.666,67 en adelante
0 3.333,33
3.333,33 6.666,67
6.666,67 10.000
10.000 13.333,33
Febrero 13.333,33 20.000
20.000 26.666,67
26.666,67 40.000
40.000 53.333,33
53.333,33 en adelante
0 5.000
5.000 10.000
Marzo
10.000 15.000
15.000 20.000
 20.000 30.000
30.000 40.000
40.000 60.000
60.000 80.000
80.000 en adelante
0 6.666,67
6.666,67 13.333,33
13.333,33 20.000
20.000 26.666,67
Abril 26.666,67 40.000
40.000 53.333,33
53.333,33 80.000
80.000 106.666,67
106.666,67 en adelante

Tramos de escala (art. 90)

Ganancia neta imponible acumulada
Mes
De más de $ A$
0 8.333,33
8.333,33 16.666,67
16.666,67 25.000
25.000 33.333,33
Mayo 33.333,33 50.000
50.000 66.666,67
66.666,67 100.000
100.000 133.333,33
133.333,33 en adelante
0 10.000
10.000 20.000
20.000 30.000
30.000 40.000
Junio 40.000 60.000
60.000 80.000
80.000 120.000
120.000 160.000
160.000 en adelante
0 11.666,67
11.666,67 23.333,33
Julio 23.333,33 35.000
35.000 46.666,67
46.666,67 70.000
 70.000 93.333,33
93.333,33 140.000
140.000 186.666,67
186.666,67 en adelante
0 13.333,33
13.333,33 26.666,67
26.666,67 40.000
40.000 53.333,33
Agosto 53.333,33 80.000
80.000 106.666,67
106.666,67 160.000
160.000 213.333,33
213.333,33 en adelante