MAKALAH AKUNTANSI SEKTOR PUBLIK

PENGANGGARAN DAN ANGGARAN SEKTOR PUBLIK

Dosen Pengampu :

Nur Laila Yuliani, S.E.,M.Sc

Disusun Oleh :

1. Qonitah Azzahro 16.0102.0094

2. Eva Zaqiyah 16.0102.0097
3. Riki Dwi Muhammad 16.0102.0111

PROGRAM STUDI AKUNTANSI

FAKULTAS EKONOMI DAN BISNIS
UNIVERSITAS MUHAMMADIYAH MAGELANG
2018/2019
 PENGANGGARAN DAN ANGGARAN SEKTOR PUBLIK

A. PENGERTIAN ANGGARAN NEGARA

Anggaran publik berisi rencana kegiatan yang dipresentasikan dalam
bentuk rencana perolehan pendapatan dan belanja dalam satuan moneter. Dalam
bentuk yang paling sederhana, anggaran public merupakan suatu dokumen yang
menggambarkan kondisi keuangandari suatu organisasi yang meliputi informasi
mengenai pendapatan, belanja dan aktivitas. Anggaran berisi estimasi mengenai
apa yang akan dilakukan organisasi dimasa yang akan datang. Setiap anggaran
memberikan informasi mengenai apa yang hendak dilakukan dalam beberapa
periode yang akan datang.
Dengan anggaran negara tidak hanya dapat diketahui besarnya rencana
penerimaan dan pengeluaran pemerintah untuk suatu periode di masa depan,
akan tetapi juga dapat diketahui mengenai penerimaan dan pengeluaran negara
yang sungguh-sungguh terjadi dimasa lalu. Sehingga secara lebih rinci dapat
dinyatakan bahwa :
a. Anggaran negara adalah gambaran dari kebijaksanaan pemerintah yang
dinyatakan dalam ukuran uang, yang meliputi baik kebijaksanaan
pengeluaran pemerintah suatu periode di masa depan maupun kebijaksanaan
penerimaan pemerintah untuk menutup pengeluaran tersebut.
b. Disamping mengungkapkan kebijaksanaan pemerintah untuk suatu periode
dimasa depan, dari anggaran Negara dapat diketahui pula realisasi
pelaksanaan kebijaksanaan pemerintah dimasa lalu.
c. Melalui anggaran Negara dapat diketahui tercapai atau tidaknya
kebijaksanaan yang ditetapkan pemerintah dimasa yang lalu, serta maju atau
mundurnya kebijaksanaan yang hendak dicapai pemerintah dimasa yang
akan datang.
Lingkungan Anggaran
Lingkungan anggaran adalah hal-hal yang perlu diperhatikan dalam
penyusunan anggaran. Disini perlu dilihat lingkungan anggaran sebagai suatu
system, yang terdiri dari unsur-unsur berbeda, tapi merupakan satu kesatuan
yang saling bergantung dan saling berkaitan sehingga tidak ada satu unsur yang
akan mempengaruhi nilai seluruhnya..
 Dalam pendekatan system, maka lingkungan anggaran Negara terdiri
dari beberapa unsur antara lain :
1. Kebutuhan dan kepentingan rakyat banyak
2. System pemerintahan negara dengan system pemerintahan cabinet
presidensial
3. System administrasi Negara
B. PENTINGNYA ANGGARAN SEKTOR PUBLIK
Anggaran sector public dibuat untuk membantu menentukan tingkat
kebutuhan masyarakat, seperti listrik, air bersih, kualitas kesehatan, pendidikan
dan sebagainya agar terjamis secara layak. Tingkat kesejahteraan masyarakat
dipengaruhi oleh keputusan yang diambil oleh pemerintah melalui anggaran
yang mereka buat.
Dalam sebuah Negara demokrasi, pemerintah mewakili kepentingan
rakyat, uang yang dimiliki pemerintah adalah uang rakyat dan anggaran
menunjukkan rencana pemerintah untuk membelanjakan uang rakyat tersebut.
Anggaran merupakan blue print keberadaan sebuah Negara dan merupakan
arahan di masa yang akan dating.
Anggaran dan Kebijakan Fiskal Pemerintah
Kebijakan fiscal adalah usaha yang dilakukan pemerintah untuk
mempengaruhi keadaan ekonomi melalui system pengeluaran atau system
perpajakan untuk mencapai tujuan tertentu. Alat utama kebijakan fiscal adalah
anggaran. Anggaran merupakan alat ekonomi terpenting yang dimiliki
pemerintah untuk mengarahkan perkembangan social dan ekonomi, menjamin
kesinambungan dan meningkatkan kualitas hidup masyarakat.
Anggaran sector public harus dapat memenuhi kriteria berikut :
1. Merefleksikan perubahan prioritas kebutuhan dan keinginan masyarakat
2. Menentukan penerimaan dan pengeluaran departemen-departemen
pemerintah, pemerintah provinsi atau pemerintah daerah
Aliran uang yang terkait dengan aktivitas pemerintah akan
mempengaruhi harga, lapangan kerja, distribusi pendapatan, pertumbuhan
ekonomi, dan beban pajak yang harus dibayar atas pelayanan yang diberikan
pemerintah. Keputusan anggaran yang dibuat pemerintah daerah dan provinsi
 seharusnya dapat merefleksikan prioritas pemerintah daerah atau provinsi
dengan baik.
Anggaran sector public penting karena beberapa alasan yaitu :
a. Anggaran merupakan alat bagi pemerintah untuk mengarahkan
pembangunan social-ekonomi, menjamin kesinambungan, dan
meningkatkankualitas hidup masyarakat.
b. Anggaran diperlukan karena adanya kebutuhan dan keinginan masyarakat
yang tidak terbatas dan terus berkembang, sedangkan sumber daya yang ada
terbatas. Anggaran diperlukan karena adanya masalah keterbatasan sumber
daya, pilihan dan trade offs.
c. Anggaran diperlukan untuk meyakinkan bahwa pemerintah telah
bertanggung-jawab terhadap rakyat. Dalam hal ini anggaran public
merupakan instrument pelaksanaan akuntabilitas public oleh lembaga-
lembaga public yang ada.
C. FUNGSI ANGGARAN SEKTOR PUBLIK
Fungsi-fungsi anggaran adalah sebagai berikut :
a. Anggaran Negara berfungsi sebagai pedoman bagi pemerintah dalam
mengelola Negara untuk suatu periode dimasa mendatang.
b. Anggaran juga berfungsi sebagai alat pengawas bagi masyarakat terhadap
kebijaksanaan yang telah dipilih pemerintah karena sebelum anggaran
Negara dijalankan harus mendapat persetujuan DPR lebih dahulu.
c. Anggaran mempunyai fungsi sebagai alat pengawas bagi masyarakat
terhadap kemampuan pemerintah dalam melaksanakan kebijaksanaan yang
telah dipilihnya karena pada akhirnya anggaran harus
dipertanggungjawabkan pelaksanaannya oleh pemerintah kepada MPR.
Secara umum, menurut Ritonga (2001) ada tiga tugas penting yang harus
diupayakan pemerintah dalam mengelola anggaran Negara, yaitu :
1. Melakukan upaya mobilitas dana sebesar-besarnya untuk kegiatan yang
bersifat investasi dengan mengutamakan sumber dana dari dalam negeri
secara berkesinambungan serta mengurangi ketergantungan terhadap dana
dari luar negeri.
 2. Menggunakan anggaran seefektif mungkin sehingga memperoleh hasil yang
optimal melalui alokasi dana yang tepat arah dan tepat sasaran sesuai skala
prioritas yang ditetapkan dalam program pembangunan nasional.
3. Memfungsikan anggaran Negara sebagai sarana perekat bangsa dengan
alokasi dana yang mendukung tumbuhnya demokrasi ekonomi melalui
perimbangan keuangan pusat dan daerah.
Anggaran Sebagai Alat Perencanaan
Anggaran merupakan alat perencanaan untuk mencapai tujuan
organisasi. Anggaran sector public dibuat untuk merencanakan tindakan apa
yang akan dilaksanakan oleh pemerintah, beberapa biaya yang dibutuhkan dan
berapa hasil yang diperoleh dari belanja pemerintah tersebut. Anggaran sebagai
alat perencanaan digunakan untuk :
a. Merumuskan tujuan serta sasaran kebijakan agar sesuai dengan visi dan
yang ditetapkan
b. Merencanakan berbagai program dan kegiatan untuk mencapai tujuan
organisasi serta merencanakan alternative sumber pembiayaannya
c. Mengalokasikan dana pada pada berbagai program dan kegiatan yang telah
disusun
d. Menentukan indicator kinerja dan tingkat pencapaian strategi
Anggaran Sebagai Alat Pengendali
Sebagai alat pengendalian manajerial, anggaran sector public digunakan
untuk meyakinkan bahwa pemerintah mempunyai uang yang cukup untuk
memenuhi kewajibannya. Selain itu anggaran digunakan untuk memberi
informasi dan meyakinkan legislative bahwa pemerintah bekerja secara efisien,
tanpa ada korupsi dan pemborosan.
Pengendalian anggaran public dapat dilakukan melalui empat cara yaitu :
a. Membandingkan kinerja actual dengan kinerja yang dianggarkan
b. Menghitung selisih anggaran
c. Menemukan penyebab yang dapat dikendalikan dan tidak dapat
dikendalikan atas suatu varians
d. Merevisi standar biaya atau target anggaran untuk tahun berikutnya
Anggaran Sebagai Alat Kebijaksanaan Fiskal
 Anggaran sebagai alat kebijakan fiscal pemerintah digunakan untuk
menstabilkan ekonomi dan mendorong pertumbuhan ekonomi. Melalui anggaran
public tersebut dapat diketahui arah kebijakan fiscal pemerintah, sehingga dapat
dilakukan prediksi-prediksi dan estimasi ekonomi. Anggaran dapat digunakan
untuk mendorong, memfasilitasi, dan mengkoordinasikan kegiatan ekonomi
masyarakat sehingga dapat mempercepat pertumbuhan ekonomi.
Anggaran Sebagai Alat Politik
Anggaran digunakan untuk memutuskan prioritas-prioritas dan
kebutuhan keuangan terhadap prioritas tersebut. Pada sector public anggaran
merupakan dokumen politik sebagai bentuk komitmen elsekutif dan kesepakatan
legislative atas penggunaaan dana public untuk kepentingan tertentu. Anggaran
bukan sekedar masalah teknis akan tetapi lebih merupakan alat politik. Oleh
karena itu, pembuatan anggaran public membutuhkan political skill, coalition
building, keahlian bernegosiasi, dan pemahaman tentang prinsip manajemen
keuangan sector public oleh para manajer public. Manajer public harus sadar
sepenuhnya kepemimpinannya, atau paling tidak menurunkan kredibilitasnya
pemerintah.
Anggaran Sebagai Alat Koordinasi dan Komunikasi
Setiap unit kerja pemerintah terlibat dalam proses penyususnan
anggaran. Anggaran public yang disusun denganbaik akan mampu mendeteksi
terjadinya inkonsistensi suatu unit kerja dalam pencapaian tujuan organisasi.
Disamping itu, anggaran public anggaran public juga berfungsi sebagai alat
komunikasi antar unit kerja dalam lingkungan eksekutif. Anggaran harus
dikomunikasikan ke seluruh bagian organisasi untuk dilaksanakan.
Anggaran Sebagai Alat Penilaian Kinerja
Anggaran merupakan wujud komitmen dari budget holder (eksekutif)
kepada pemberi wewenang (legislatif). Kinerja eksekutif akan dinilai
berdasarkan pencapaian target anggaran dan efisiensi pelaksanaan anggaran.
Kinerja manajer public dinilai berdasarkan berapa yang berhasil ia capai
dikaitkan dengan anggaran yang telah ditetapkan. Anggaran merupakan alat
yang efektif untuk pengendalian dan penilaian kinerja.
Anggaran Sebagai Alat Motivasi
 Anggaran dapat digunakan sebagai alat untuk memotivasi manajer dan
stafnya agar bekerja secara ekonomis, efektif dan efisien dalam pencapaian
target dan tujuan organisasi yang telah ditetapkan. Anggaran dapat memotivasi
pegawai, anggaran hendaknya bersifar challenging but attainable atau
demanding but achievable. Maksudnya adalah target anggaran hendaknya jangan
terlalu tinggi sehingga tidak dapat dipenuhi, namun juga jangan terlalu rendah
sehingga terlalu mudah untuk dicapai.
Anggaran Sebagai Alat Untuk Menciptakan Ruang Publik
Anggaran public tidak boleh diabaikan oleh cabinet, birokrat, dan
DPR/DPRD. Masyarakat, LSM, Perguruan Tinggi, dan berbagai organisasi
kemasyarakatan harus terlibat dalam proses penganggaran public. Kelompok
masyarakat yang terorganisir akan mencoba mempengaruhi anggaran
pemerintah untuk kepentingan mereka. Kelompok lain dari masyarakat yang
kurang terorganisisr akan mempercayakan aspirasinya melalui proses politik
yang ada. Pengangguran, tuna wisma, dan kelompok lain yang tidak terorganisir
akan dengan mudah menyampaikan suara mereka, maka mereka akanmengambil
tindakan dengan jalan lain seperti dengan tindakan massa, melakukan boikot,
vandalism, dan sebagainya.

D. PRINSIP-PRINSIP ANGGARAN SEKTOR PUBLIK

Prinsip-prinsip anggaran sektor publik meliputi:
a. Otorisasi oleh legislatif.
Anggaran publik harus mendapatkan otorisasi dan legislatif terlebih
dahulu sebelum eksekutif dapat membelanjakan anggaran tersebut.
b. Komprehensif.
Anggaran harus menunjukkan semua penerimaan dan pengeluaran
pemerintah. Oleh karena itu, adanya dana non-budgetair pada dasarnya
menyalahi prinsip anggaran yang bersifat komprehensif.
c. Keutuhan Negara.
Semua penerimaan dan belanja pemerintah harus terhimpun dalam dana
umum (general fund).
d. Nondiscretionary Appropiation.
 Jumlah yang disetujui oleh dewan legislatif harus termanfaatkan secara
ekonomis, efisiensi, dan efektif.
e. Periodik.
Anggaran merupakan suatu proses yang periodik, dapat bersifat tahunan
maupun multi tahunan.
f. Akurat.
Estimasi anggaran hendaknya tidak memasukan cadangan yang
tersembunyi (hidden reserve) yang dapat dijadikan sebagai kantong-
kantong pemborosan dan inefisiensi anggaran serta dapat mengakibatkan
munculnya underestimate pendapatan dan overestimate pengeluaran.
g. Jelas.
Anggaran hendaknya sederhana, dapat dipahami masyarakat, dan tidak
membingungkan.
h. Diketahui Publik.
Anggaran harus diinformasikan kepada masyarakat luas.

E. PROSES PENYUSUNAN ANGGARAN SEKTOR PUBLIK

Penyususnan dan pelaksanaan anggaran tahunan merupakan rangkaian
proses anggaran. Proses penyususnan anggaran mempunyai empat tujuan, yaitu:
1. Membantu pemerintah mencapai tujuan fiskal dan meningkatkan
koordinasi antar bagian dalam lingkungan pemerintah.
2. Membantu menciptakan efisiensi dan keadilan dalam menyediakan
barang dan jasa publik melalui proses pemrioritasan.
3. Memungkinkan bagi pemerintah untuk memenuhi prioritas belanja.
4. Meningkatkan transparansi dan pertanggungjawaban pemerintah kepada
DPR/DPRD dan masyarakat luas.
Faktor dominan yang terdapat dalam proses anggaran adalah:
1). Tujuan dan target yang hendak dicapai.
2). Ketersediaan sumber daya (faktor-faktor produksi yang dimiliki
pemerintah).
3). Waktu yang dibutuhkan untuk mncapai tujuan dan target.
4). Faktor-faktor lain yang mempengaruhi anggaran.
 Pengelolaan keuangan sektor publik melibatkan beberapa aspek, yaitu
aspek penganggaran, aspek akuntansi, aspek pengendalian, dan aspek auditing.
Aspek penganggaran mengantisipasi pendapatan dan belanja (revenues and
expenditures), sedangkan aspek akuntansi terkait dengan proses mencatat,
mengolah, dan melaporkan segala aktivitas penerimaan dan pengeluaran
(receipts and disbursment) atas dana pasa saat anggaran dilaksanakan.
F. KETERKAITAN KEUANGAN NEGARA DAN DAERAH DENGAN
AKUNTANSI SEKTOR PUBLIK
Keuangan negara adalah semua hak dan kewajiban negara yang dapat
dinilai dengan uang, demikian pula segala sesuatu baik yang berupa uang
maupun barang yang dapat dijadikan milik negara sehubungan dengan
pelaksanaan hak dan kewajiban dimaksud. (Sugijanto dkk, 1995). Hak-hak
negara adalah segala hak atau usaha yang dilakukan oleh pemerintah dalam
rangka mengisi kas negara, misalnya hak mencetak uang, menarik pajak dan
retribusi, serta mengadakan pinjaman. Kewajiban negara adalah kewajiban
pemerintah untuk menyelenggarakan tugas negara.
Ruang lingkup keuangan negara dapat dikelompokkan menjadi yang
dikelola langsung oleh pemerintahdan yang dipisahkan pengurusannya.
Keuangan negara yang dikelola langsung oleh pemerintah pusat adalah
komponen keuangan negara yang mencakup seluruh penerimaan dan
pengeluarannyayang tercantum dalam APBN dan barang-barang inventaris milik
negara. Sedangkan keuangan negara yang dikelola langsung oleh pemerintah
daerah adalah anggaran pendapatan dan belanja yang tercantum dalam APBN
dan barang-barang inventaris milik daerah.
Keuangan negara yang dipisahkan pengurusannya adalah komponen
keuangan negara yang pengurusannya dipisahkan dan cara pengelolaannya
berdasarkan hokum public atau perdata. Keuangan negara yang dipisahkan ini
melibatkan BUMN yang dapat berbentuk perusahaan jewatan, perusahaan
umum, perusahaan perseroan, bank pemerintah, dan lembaga keuangan
pemerintah.
Keterkaitan keuangan negara dengan anggaran negara memang sangat
erat karena bertambah atau berkurangnya keuangan negara berdasarkan
 pelaksanaan anggaran negara sehingga pengurusan keuangan negara juga
dilaksanakan pada pelaksanaan anggaran negara. Aggaran negara atau anggaran
pemerintah yang dimaksud adalah APBN dan APBD, APBN dan APBD
merupakan inti keuangan (akuntansi) pemerintah karena anggaran merupakan
informasi keuangan paling penting yang dihasilkan oleh pemerintah.
G. SISTEM AKUNTANSI KEUANGAN SEBAGAI BAGIAN DARI
PENGANGGARAN SEKTOR PUBLIK
Output dari akuntansi adalah laporan keuangan baik untuk pihak
eksternal maupun internal. Laporan tersebut tentunya melalui sebuah proses
yang tidak sederhana. Untuk menjamin bahwa proses tersebut dimulai dari
penyediaan input yang baik dan benar, proses pencatatan, hingga pelaporan yang
akurat dan dapat dipertanggungjawabkan memerlukan sebuah sistem dan
prosedur. Sistem dan prosedur yang dimaksud dalam bidang akuntansi disebut
dengan sistem akuntansi atau sistem informasi akuntansi.
Dalam lingkup pengelolaan keuangan negara atau penganggaran sector
public, sistem akuntansi diperlukan pada tahap pelaksanaan, terutama untuk
sistem akuntansi keuangan sector public. Akuntansi berada pada tahap
pelaksanaan anggaran bersamaan dengan penatausahaan. Keduanya menjadi alat
bagi aparat pemerintahan untuk mengelola anggaran public dan menghasilkan
informasi keuangan untuk pengambilan keputusan ekonomi manajerial
pemerintahan dan pihak eksternal pemerintahan. Output dari proses pelaksanaan
anggaran akan menghasilkan Laporan Pelaksanaan APBD (konteks pemerintah
daerah).laporan pelaksanaan anggaran hasil dari proses penatausahaan adalah
Laporan Pertanggungjawaban Anggaran, sedangkan proses akuntansi
menghasilkan Laporan Keuangan. Laporan Pelaksanaan Anggaran akan
dijadikan evaluasi kinerja pemerintah sehingga hasil evaluasi tersebut akan
menjadi pertimbangan untuk merumuskan dan merencanakan program dan
kegiatan tahun berikutnya.
Penerapan sistem akuntansi pemerintah di suatu negara tergantung pada
peraturan perundang-undangan yang berlaku di negara tersebut. dwi Ratna
(2010:7) menuliskan bahwa menurut PBB ciri-ciri dari sistem akuntansi
pemerintah adalah :
 1. Sistem akuntansi pemerintah harus dirancang sesuai dengan konstitusi
dan peraturan perundang-undangan yang berlaku pada suatu negara.
2. Sistem akuntansi pemerintah harus dapat menyediakan informasi yang
akuntabel dan auditable.
3. Sistem akuntansi pemerintah harus mampu menyediakan informasi
keuangan yang diperlukan untuk penyusunan rencana/program dan
evaluasi pelaksanaan seperti fisik dan keuangan.

H. PRINSIP POKOK DALAM SIKLUS ANGGARAN

Prinsip-prinsip pokok siklus anggaran perlu diketahui dan dikuasai
dengan baik oleh penyelenggara pemerintah. Pada dasarnya prinsip-prinsip dan
mekanisme penganggaran relatif tidak berbeda antara sektor swasta dengan
sektor publik (Henley et al., 1990). Siklus anggaran meliputi empat tahap yang
terdiri atas:
1. Tahap Persiapan Anggaran (preparation)
Tahap persiapan dilakukan taksiran pengeluaran atas dasar
taksiran pendapatan yang tersedia. Yang perlu diperhatikan adalah
sebelum menyetujui taksiran pengeluaran, terlebih dahulu harus
dilakukan penaksiran pendapatan secara lebih akurat. Dalam persoalan
estimasi yang perlu mendapat perhatian adalah terdapatnya faktor
“uncertainty” (tingkat ketidakpastian) yang cukup tinggi. Besarnya mata
anggaran pada suatu anggaran yang menggunakan “line item budgeting”
akan berbeda-beda “ input-output budgeting”. “ program budgeting”
atau “ zero based budgeting”.
Penjabaran rencana jangka panjang dalam REPETADA tersebut
dilengkapi dengan :
a) Pertimbangan-pertimbangan yang berasal dari hasil evaluasi
kinerja Pemerintah Daerah pada periode sebelumnya.
b) Masukan-masukan dan aspirasi masyarakat.
c) Pengkajian kondisi yang saat ini terjadi, sehingga bisa diketahui
kekuatan, kelemahan, peluang dan tantangan yang sedang
dihadapi.
 2. Tahap Ratifikasi Anggaran
Tahap ini merupakan tahap yang melibatkan proses politik yang
cukup rumit dan cukup berat. Pimpinan eksekutif dituntut tidak hanya
memiliki “ managrial skill” namun juga harus mempunyai “political
skill” salesmanship dan coalition bilding yang memadai. Integritas dan
kesiapan mental yang tinggi dari eksekutif sangat penting dalam tahap in.
3. Tahap Pelaksanaan Anggaran
Setelah anggaran disetujui oleh legislatif, tahap berikutnya adalah
peksanaan anggaran. Sistem informasi (budget implementation)
akuntansi dan sistem pengendalian manajemen sangat diperlukan untuk
mendukung pelaksanaan anggaran. Manajer keuangan publik dalam hal
ini bertanggungjawab untuk menciptakan sistem akuntansi yang
memadai dan handal unuk perencanaan dan pengendalian anggaran yang
telah disepakati, dan dapat diandalkan untuk tahap penyususnan
berikutnya.
4. Tahap Pelaporan dan Evaluasi Anggaran
Tahap persiapan, ratifikasi, dan implementasi anggaran yang
dengan aspek operasional anggaran, sedangkan tahap pelapotran dan
evaluasi terkait dengan aspek akuntabilitas. Jika tahap impementasi telah
didukung dengan sistem akuntansi dan sistem pengendalian manajemen
yang baik, maka diharapkan tahap budget reporting and evaluation tidak
akan menemui banyak masalah.
I. PERKEMBANGAN TEORI PENGANGGARAN SEKTOR PUBLIK
Perkembangan teori penganggaran publik baru-baru ini dijelaskan secara
detai oleh Gibran dan Sekwat (2009) dalam papernya yang berjudul
“Continuing the Search for a Theory of Public Budgeting”. Pada mulanya
dijelaskan tentang sejarah pemikiran teori penganggaran publik beserta
kelemahan mendasarnya, dan kemudian diakhiri dengan menjelaskan sejumlah
alasan dan argumentasi untuk menawarkan pengembangan teori penganggaran
yang lebih heuristics yang menggabungkan aspek rasional dan non rasional
dengan mengambil dari teori sistem terbuka (open system theory).
 Gibran dan Sekwat menyatakan bahwa perkembangan teori
penganggaran selama ini hanyalah proses mekanikal yang hanya untuk
mengalokasikan sejumlah uang, tanpa memperhatikan pertanyaan normatif dan
nilai-nilai sosial politik yang melingkupinya, dan hal ini sebenarnya sudah
didasari sejak 70 tahun yang lalu oleh V. O. Key (1940). Oleh karena itu, perlu
untuk dikaji ulang teori penganggaran yang ada saat ini sehingga dirasa perlu
arah alternatif baru dalam perkembangan teori penganggaran yang akan
memberikan potensi bedar terbentuknya teori penganggaran yang lebih
heuristic.
Gibran dan Sekwat berpendapat bahwa teori penganggaran sejauh ini
belum lengkap karena teori yang ada hanya menyediakan jawaban-jawaban
parsial terhadap pernyataan bagaimana dan kapan penganggaran publik
dilaksanakan. Dan belum menjawab secara cukup pertanyaan mengapa
pemerintah menyusun anggaran dengan cara yang mereka lakukan. Pertama,
disini dijelaskan bahwa terdapat line item budget, fokus line item budget terletak
pada item-item belanja daripada tujuan atau fungsi dari belanja. Maka metode
ini tidak memberikan perhatian dasar pngalokasian sumber daya dan penjelasan
berdasar aktivitas anggaran sehingga pendekatan ini tidak memiliki nilai
prediktif.
Selanjutnya yaitu terdapat metode penganggaran kinerja (performance
budgeting) yaitu, sebuah metode yang berdasarkan pada fungsi dan aktivitas
pemerintah dalam mengimplementasikan kebijakannya. Kemudian disusul
dengan adanya kebijakan metode penganggaran program, penganggaran
program berfokus pada tujuan-tujuan pengeluaran pemerintah, tetapi metode ini
masih mendasarkan perbaikan rasionalitas dalam pembuatan keputusan
penganggaran. Selanjutnya yaitu adanya zero based budgeting yang dirancang
untuk membandingkan lebih dari satu tingkat rekomendasi dari organisasi.
Gibran dan Sekwat menyarankan empat argumentasi berikut ini:
1). Teori penganggaran seharusnya selalu sadar bagaimana individu
bereaksi, lokasi mereka, fungsi dan interaksi pada sebuah sistem yang
lebih besar.
 2). Kaian tentang penganggaran seharusnya pertama kali ditujukan ke
makro, kemudian kontekss mikro sistem penganggaran seharusnya
memandang anggaran hanya sebagai hasil dari sistem yang dinamis dari
multi rasionalitas yang mengoperasikan secara berbeda dalam bagian
yang berbeda atas proses penganggaran.
3). Sebuah teori tentang penganggaran seharusnya menjelaskan bagaimana
interaksi antara tingkat makro pemerintah memengaruhi perilaku
partisipan pada subsistem penganggaran dan membantu untuk
menentukan kekuatan apa yang mempengaruhi tujuan kebijakan.
4). Tingkat pemisahan atas subsistem penganggaran dengan menerapkan
tingkat rasionalitas yang berbeda, model ini menyediakan kita dengan
sebuah metode yang menguatkan beberapa masalah metodologi pada
teori penganggaran tradisional.
Dalam konteks pemerintahan di Indonesia, teori dan konsep
penganggaran yang digunakan adalah penganggaran berbasis kinerja.
Implementasi anggaran berbasis kinerja mensyaratkan adanya analisis standar
belanja (ASB) dan standar pelayanan minimal (SPM) kedua instrumen tersebut
menjadi acuan pemerintah (daerah) untuk menyususn perencanaan dan
penganggaran penyelenggaraan pemerintahan.

J. PENGANGGARAN DAN STANDAR PELAYANAN MINIMAL (SPM)

Tujuan penyusunan anggaran adalah untuk mendukung terselenggaranya
penyediaan pelayanan dasar yang bermuara pada penciptaan kesejahteraan
masyarakat. SPM memiliki batas waktu pencapaian baik secara nasional
maupun daerah. Jadi, SPM merupakan bentuk dokumen teknis dari penyediaan
pelayanan dasar, sedangkan pelayanan dasar merupakan bagian dari urusan
wajib pemerintah. Pada konteks Pemerintah daerah, rencana pencapaian SPM
dituangkan dalam Rencana Pembangunan Jangka Menengah Daerah dan
Rencana Strategis Satuan Kerja Perangkat Daerah (Renstra-SKPD).
Target tahunan pencapaian SPM dituangkan ke dalam rencana kerja
pemerintah daerah (RKPD), rencana kerja satuan kerja perangkat daerah (Renja
SKPD), kebijakan umum anggaran (KUA), rencana kerja dan anggaran satuan
 kerja perangkat daerah (RKA_SKPD) sesuai klasifikasi belanja daerah dengan
mempertimbangkan kemampuan keuangan daerah. Selanjutnya RKA_SKPD
yang sudah memuat berbagai program dan kegiatan terkait SPM menjadi bahan
penyusunan Raperda APBD hingga penetapan Perda APBD.
Adapun tahap mekanisme penganggaran kegiatan-kegiatan untuk
tercapainya SPM adalah sebagai berikut (Ritonga, 2010: 130-132):
1). Menyelaraskan antara capaian SPM yang terdapat di RPJMD dengan
program-program urusan wajib pemerintah ke dalam kebijakan umum
anggaran (KUA) serta prioritas dan plafon anggaran sementara (PPAS).
2). Menyusun rincian kegiatan untuk masing-masing program dalam rangka
pencapaian SPM dengan mengacu pada indikator kinerja, dan batas
waktu pencapaian SPM yang telah ditetapkan oleh pemerintah.
3). Menentukan urutan prioritas kegiatan-kegiatan untuk mencapai SPM.
Salah satu metode untuk menentukan prioritas kegiatan adalah dengan
metode analytic hierarchy process (AHP).
4). Menentukan besarnya plafon anggaran untuk masing-masing kegiatan
dengan menggunakan ASB.
Prinsip-prinsip perhitungan anggaran pada SPM, meskipun menggunakan
pendekatan pembiayaan berbasis kegiatan sebagai berikut (Ritonga, 2010: 137-
138).
1. Pembiayaan mengacu kepada program/ lagkah kegiatan.
2. Investasi fisik hanya untuk sarana/ prasarana yang terkait langsung
dengan penerapan SPM.
3. Tidak menghitung kebutuhan belanja secara keseluruhan dan
menghitung seluruh langkah kegiatan tanpa memandang sumber biaya.
4. Perhitungan kebutuhan biaya dengan memperhatikan capaian tahun
sebelumnya.
5. Tidak menghitung kebutuhan belanja per unit kerja.
K. JENIS ANGGARAN SEKTOR PUBLIK
Dalam hal ini di bahas berbagai jenis anggaran sector public yang terdiri
dari anggran tradisional dan anggaran dengan pendekatan New Publik
Management. Anggaran tradisional ditandai dengan cirri utama yang bersifat
line-item dan incrementalisme and budgeting-system.
Perkembangan Anggran Sektor Publik
Sistem anggaran sector public dalam perkembanganya telah menjaddi
kebijakan multifungsi yang digunakan sebagai alat untuk mencapai tujuan
organisasi. Hal tersebut terutama tercemin pada komposisi dan besarnya
anggaran yang secara langsung merefleksikan arah dan tujuan pelayanan
masyarakat yang diharapkan. Anggaran sebagai alat perencanaan kegiatan
public yang digunakan untuk pengendalian. Agar fungsi perencanaan dan
pengawasan dapat berjalan dengan baik. Pada dasarnya terdapat berbagai jenis
pendekatan dalam perencanaan dan penyusunan anggaran sector public. Secara
garis besar terdapat dua pendekatan utama yang memiliki perbedaan mendasar.
Kedua pendekatan tersebut adalah:
a. Anggaran tradisional atau anggaran konvensional
b. Pendekatan baru yang sering dikenal dengan pendekatan NPM

Anggaran Tradisional
Anggaran tradisional merupakan pendekatan yang banyak digunakan di
Negara berkembang, terdapat dua cirri utama dalam penddekatan ini yaitu
a. Cara penyusunan anggaran yang didasarakan atas pendekatan
incrementalism
b. Struktur dan susunan anggaran yang bersifat line-item
Ciri-ciri yang lain dan melekat adalah pendekatan anggaran tradisional
tersebut adalah cenderung sentralis bersifat spesifikasi dan tahunan. Struktur
anggaran tradisional dengan cirri-ciri tersebut tidak mampu menggungkapkan
besarnya dana yang dikeluarkan untuk setiap kegiatan, dan bahkan anggaran
trdisional tersebut gagal dalam memberikan informasi, maka satu-satunya tolak
ukur yang dapat dugunakan hanyalah tingkat kepatuhan penggunaan anggaran.

Incrementalism
Pendekatan dan tujuan utama pendekatan tradisional adalah pengawasan
dan pertanggungjawaban yang terpusat . Anggaran tradisional bersifat
incrementalism, yaitu hanya menambah atau mengurangi jumlah rupiah pada
item-item anggaran yang sudah ada sebelumnya dengan menggunakan data
tahunan sebelumnya sebagai dasar unruk menyesuaikan besarnya penambahan
atau penggurangan tanpa dilakukan kajian mendalam. Hal ini disebabkan karena
kita tidak pernah tahu apakah pengeluaran periode sebelumnya yang dijadikan
sebagai tahun dasar penyusunan anggaran tahun ini telah didasarkan atas
kebutuhan yang wajar

Line-item
Cirri lain anggaran tradisional adalah struktur anggaran bersifat Line-
item yang didasarkan atas dasar sifat dari penerimaan dan pengeluaran. Metode
Line-item budged tidak mungkin untuk menghilangkan item-item penerimaan
dan pengeluaran yang telah ada dalam struktur anggaran

Kelemahan Anggaran Tradisional

Dilihat dari sudut pandang, metode penggangaran tradisional memiliki
beberapa kelemahan, antara lain.
1) Hubungan yang tidak memadai
2) Pendekatan incremental menyebabkan sejumlah besar penggeluaran
tidak diteliti secara menyeluruh evektifitasnya.
3) Lebih berorientasi pada input daripada output
4) Sekat-sekat antara departemen yang kaku membuat tujuan nasional
secara keseluruhan sulit dicapai
5) Proses anggaranterpisah untuk pengeluaran rutin dan penggeluaran
modal
6) Anggaran tradisional tahunan
7) Sentralisasi penyiapan anggaran
8) Peretujuan anggaran yang terlambat, sehingga gagal memberikan
mekanisme penggendalian untuk penggeluaran yang sesuai, seperti
seringnya dilakukan revisi
9) Aliran informasi yang tidak memadai
ANGGARAN PUBLIK DENGAN PENDEKATAN NPM
Era New Publik Management
Sejak pertengahan tahun 1980 telah terjadi perubahan manajemen sector
public yang drastic dari sistem manajemen tradisional yang terkesan kaku,
birokratis, dan hierarkis menjadi modal manajemen sector public yang flesibel
dan lebih mengakomodasi pasar, perubahan tersebut bukan sekedar perubahan
kecil dan sederhana. Perubahan tersebut telah mengubah peran pemerintah
terutama dalam hal hubungan antara pemerintah dengan masyarakat.
Salah satu moel pemerintah di era New Publik Management adalah
model pemerintahan yang dijadikan oeleh Osborne dan gaebler. Prespektif baru
pemerintah menurut obborne dan gaebler adalah;
1. Pemerintah katalis, fokus pada pemberian pengarahan bukan produksi
pelayanan publik.
Pemerintah harus menyediakan beragam pelayanan public, tetapi
tidak harus terlibat secara langsung dengan prose produksinya.
Sebaiknya pemerintah memfokuskan dari pada pemberian arahan,
sedangkan produksi pelayanan public diserahkan pada piak swasta.
2. Pemerintah miik masyarakat; memberdayakan masyarakat daripada
melayani.
Pemerintah sebaiknya memberikan wewenang kepada
masyarakat sehingga mereka mampu menjadi masyarakat yang dapat
menolong dirinya sendiri.
3. Pemerintah yang kompetitif; menyunikkan semangat kompetisi dalam
pemberian pelayanan public
Kompetisi adalah satu-satunya cara untuk menghemat biaya
sekaligus meningkatkan kualitas pelayanan. Dengan kompetisi, banyak
pelayanan public yang dapat ditingkatkan tanpa harus memperbesar
biaya. Misalnya pada pelayanan pos Negara, akibat kompetisi yang
semakin keras, pelayanan titipan kilat yang disediakan menjadi relative
semakin cepat dari pada kualitasnya di masa lalu.
4. Pemerintah yang berorientassu hasil; membiayai hasil bukan masukkan.
 Pada pemerintah tradisional, besarnya alokasi anggaran pada
suatu unit kerja ditentukan oleh kompleksitas masalah yang dihadapi.
Semakin kompleks masalah yang dihadapi semakin besar pula dana yang
dialokasikan, kebijakan seperti ini kelihatan logis dan adil tetapi yang
terjadi adalah unit kerja tidak punya insentif untuk memperbaiki
kinerjanya justru mereka memiliki peluang baru.
5. Pemerintah berorientasi pada pelanggan; memenuhi kebutuhan
pelanggan, bukan birokrasi
Pemerinta tradisional seringkali salah dalam mengidentifikasi
pelangganya. Penerimaan pajak memang dari masyarakat dan dunia
usaha, tetapi pemanfaatanya harus disetujui oleh DPR/DPRD. Akibtnya,
pemerintah sering kali menggangap bahwa DPR/DPRD dan semua
pejabat yang ikut dalam pembahasan anggaran adalah pelangganya.
Tetapi bila mereka menomorsatukan kepentingan kelompoknya maka
pelanggan yang sebenarnya, yaitu masyarakat, akan cenderung dilupakan
6. Pemerintah wirausaha; mampu menciptaka pendapatan dan tidak
sekedar membelanjakan.
Pemerintah tradisional cndderung tidak berbicara tentang upaya untuk
menghasilkan pendapatan dan aktivitasnya, padahal banyak yang bisa
dilakukan untuk menghasilkan pendapatan ari proses penyediaan
pelayanan public. Pemerintah daerah wirausaha apat mengembangkan
beberapa pusat pendapatan, misalnya BPS dan Bappeda.
7. Pemerintah antisipatif; berupaya mencegah daripada mengobati
Pemerintah tradisional yang birokratis memutuskan dari pada
produksi pelayanan public untuk mencegah masalah public. Pemerintah
birokratis cenderung bersikap reaktif; seperti suatu satuan pemadam
kebakaran, apabila tidak ada kebakaran maka tidak aka nada upaya
pencegahan.

Perubahan Pendekatan Anggran

 Reformasi sector public yang salah satunya ditandai dengan munculnya
era NPM telh mendorong usaha untuk menggembangkan pendekatan yang lebih
sistematis dalam perencanaan anggaran sector public.
Perbandungan Anggaran Tradisional dengan ANggaran Berbasis Pendekatan
NPM

Anggaran Tradisional New Publik Management

Sentralisasi Desentralisasi dan develoved management
Berorientasi pada input Berorientasi pada input, output dan
outcome
Tidak terkait dengan perencanaan Utuh dan komperhensif dengan
jangka panjang perencanaan jangka panjang
Line-item dan incrementalism Berdasarkan sasaran kinerja
Batasan departemen yang kaku Lintas departemen
Menggunakan aturan klasik Zero-Base Budgeting, Planning
Progamming Budgeting system
Prinsip anggaran bruto Sistematik dan rasional
Bersifat tahunan Bottom-up budgeting
spesifik

Penekatan baru dalam sistem anggaran public tersebut cenderung

memiliki karakteristik umum sebagai berikut:
1. Komperhensif
2. Terintegrasi dan Lintas departemen
3. Proses pengambilan keputusan yang rasional
4. Berjangka panjang
5. Spesifikasi tujuan dan perangingan prioritas
6. Anallisis total cost dan benefit
7. Berorientasi input, output, dan outcome
8. Adanya pengawasan kinerja

ANGGARAN KINERJA
 Pendekatan kinerja disusun untuk mengatasi berbagai kelemahan yang
terdapat dalam anggaran tradisional, khusunya kelemahan yang disebabkan oleh
tidak adanya tolak ukur dapat digunakan untuk mengukur kinerja sangat
menekankan pada konsep value for money dan pengawasan atas kinerja output.
Anggaran kinerja didasarkan pada tujuan dan sasaran kinerja, oleh karna
itu, anggaran digunakan sebagai alat untuk mecapai tujuan. Penilaian kinerja
didasarkan pada pelaksanaan value for money dan efektivitas anggaran.
Pendekatan ini cenderung menolak pandangan anggaran tradisional yang
menggangap bahwa tanpa adanya arahan dan campur tangan, pemerintah akan
menyalahgunakan keduukanya mereka dan cnderung boros.

Penerapan Anggaran Kinerja di Indonesia

Pemerintah Daerah di Indonesia menerapkan pendekatan tradisional pada
anggaran yang mendapatkan penekanan utama pada apa saja yang diterima dan
dibelanjakan, bukan pada tujuan dan pengeluaran yang bersangkutan. Secara
historis, anggaran ditentukan atas dasar anggaran tahun sebelumnya, tanpa
mempertimbangkan apakah anggaran tersebut telah mencapai sasaran yag telah
ditentukan sebelumnya atau masih diperlukan adanya pengeluaran-pengeluaran
tertentu.

Alokasi Anggaran Belanja

Alokasi anggaran untuk kegiatan-kegiatan rutin dan pembangunan
ditentukan oleh pendekatan yang sederhana, Pertama, memperkirakan
pendapatan yang diterima dari pendapatan Asli Daerah (PAD) dan dari
pemerintah pusat, Kedua, mengalokasikan dana yang dibutuhkan untuk
mecukupi kegiatan-kegiatan yang tercakup dalam anggaran rutin. Ketiga,
menghitung selisih antara anggaran rutin dari pendapatan serta
mengalokasikanya pada anggaran pembanggunan.

Anggaran kinerja
PP 105/2000 telah mewajibkan pemerintah daerah untuk menyusun
APBD dalam bentuk anggaran kinerja. Sistem anggaran kinerja memerlukan
adanya indicator kinerja, standar kinerja, standar biaya dan benchmark dari
setiap jenis pelayanan. Anggaran harus didasarkan atas sasaran yang hendak
dicapai pada tahun anggaran tersebut, adanya standar pelayanan dan adanya
ukuran biaya satuan. Anggaran pengeluaran apda sistem anggaran kinerja
terbagi atas anggaran operasional dan anggaran belanja modal. Anggaran
operasional merupakan anggaran belanja yang dibutuhkan oleh setiap unit kerja
untuk bisa menjalankan tugas pokok dan fungsinya.

Persyaratan Perencanaan
Berdasarkan PP 108/2000 Pemerintah Daerah diwajibkan untuk
membuat dokumen perencanaan daerah yang berupa program pembangunan
daerah (Propeda) dan rencana strategi. Kedua dokumen ini mencakup rencana
lima tahun kedepan dijabarkan pelaksanaanya dalam kerangka tahunan.
Penentuan ini didasarkan dan di analisa (SWOT).

Status Sekarang
Berdasarkan doumen-dokumen perencanaan di atas, pemerintah daerah
dituntut untuk mempersiapkan pertanyaan visi, misi dan tujuanya. Kemudian,
masing-masing dinas perlu mendefinisikan tugas pokok dan fungsi, tujuan
program,sasaran dan kegiatan.

Zero Based budgeting (ZBB)

Konsep Zero Based Budgeting dimaksudkan untuk mengatasi kelemahan
yang ada pada sistem anggaran tradisional. Penyusunan anggaran dengan
menggunakan konsep Zero Based Budgeting dapat menghilangkan
incrementalism dan line-item karna anggaran di asumsikan mulai dari nol. ZBB
tidak berpatokan pada anggaran tahun lalau untuk menyusun anggaran tahun ini,
namun penentuan anggaran didasarkan pada kebutuhan saat ini. Dengan ZBB
seolah-olah proses anggaran dimulai dari hal yang baru sama sekali.

Proses implementasi ZBB

1. Identifikasi unit-unit keputusan
 Struktur organisasi pada dasarnya terdiri dari pusat-pusat
pertanggung jawaban. Setiap pusat pertanggungjawaban merupakan unit
keputusasn yang salah satu fungsinya adalah untuk menyiapkan
anggaran. Zero Based Budgeting merupakan sistem anggaran yang
berbasis pusat pertanggungjawaban sebagai dasar perencanaan dan
pengendalian anggaran.
2. Penentuan pajet-paket keputusan
Paket keputusan adalah gambaran komperhensif mengenai bagian
dari aktivitas organisasi atau fungsi yang apat dievaluasi secara individu.
Paket keputusan dibuat oleh manajer pusat pertanggungjawaban dan
harus menunjukan secara detail estimasi biaya dan pendapatan yang
dinyatakan dalam bentuk pencapian tugas dan perolehan manfaat.
Terdapat dua jenis paket keputusan, yaitu:
a. Paket keputusan mutually-exclusive
Adalah paket keputusan yang memiki fungsi yang sama.
Apabila dipilih salah satu paket kegiatan atau proram,
konskuwensinya adalah menolak semua allternatif yang lain
b. Paket keputusan incremental
Merefleksikan tingkat usaha yang berbeda (di kaitkan
dengan biaya) dalam melaksanakanaktivitas tertentu, dan paket
lain yang tingkat aktivitasnya llebih tinggi yang akan
berpengaruh terhadap biaya.

Keunggulan ZBB
1) Jika ZBB dilaksanakan dengan baik maka akan mendapatkan
alokasi sumber daya secara lebih efisien
2) ZBB berfokus pada value of money
3) Memudahkan untuk mengidentifikasi terjadinya infesiensi dan
inefektivitas biaya
4) Meningkatkan pengetahuan dan motivasi staf dan manajer
5) Meningkatkan partisipasi manajemen level bawah dalam proses
penyusunan anggaran
 Kelemahan ZBB
1) Prosesnya memakan waktu lama
2) ZBB cendderung menekan manfaat jangka pendek
3) Implementasi ZBB membutuhkan teknologi yang maju
4) Memungkinkan munculnya kesan yang keliru bahwa semua paket
keputusan harus masuk anggaran
5) Implementasu ZBB menimbulkan masalah keperilakuan dalam
organisasi ]

Planning, Programming, and Budgeting System (PPBS)

PBBS merupakan teknik penggangaran yang didasarkan pada teori
sistem yang berorientasi pada output dan tujuan ddengan penekanan utamanya
adalah alokasi sumber daya berdasarkan analisa ekonomi. Sistem anggaran
PPBS tidak mendasarkan pada struktur organisasi tradisional yang terdiri dari
devisi-devisi, namun berdasarkan program, yaitu pengelompokan aktivitas untuk
mencapai tujuan tertentu. PPBS adalah salah satu contoh model penggangaran
yang ditunjukan untuk membantu manajemen pemerintah dalam membuat
keputusan alokasi sumber daya yang lebih baik. Hal tersebut disebabkan karena
suber daya yang dimiiki pemerintah terbatas.

Proses Implementasi PPBS

Langkah-langkah implementasi PPBS:
1. Menentukan tujuan umum organisasi dan unit organisasi dengan jelas
2. Mengidentifikasi program dan kegiatan untuk mencapai tujuan yang
ditetapkan
3. Mengevaluasi berbagai alternative program dengan menghitung cost-
benefit dari masing-masing program
4. Pemilihan program yang memiliki manfaat besar dengan biaya yang
kecil
5. Alokasi sumber daya ke masing-masing program yang disetujui
 PPBS menyaratkan organisasi menyusun rencana jangka panjang untuk
mewujudkan tujuan organisasi melalui program-program. Kuncinya adalah
bahwa program yang disusun harus terkait dengan tujuan organisasi dan tersebar
diseluruh bagian organisasi

Karakteristi PPBS:
1. Berfokus pada tujuan dan aktivitas
2. Secara eksplisit menjelaskan implikasi terhadap tahun anggaran yang
akan datang
3. Mempertimbangkan semua biaya yang terjadi
4. Dilakukan analisis sistematik atas berbagai alternative program

Kelebihan PPBS
1. Memudahkan dalam pendelegasian tanggung jawab dari manajemen
2. Dalam jangka panjang dapat mengutangi beban kerja
3. Memperbaiki kualitas pelayanan
4. Lintas departemen sehingga dapat meningkatkan komunikasi
5. Menghilangkan program yang overlapping atau bertentangan dengan
pencapaian tujuan organisasi
6. PPBS menggunakan teoori marginal utility, sehingga mendorong alokasi
sumber daya secara optimal

Kelemahan PPBS
1. PPBS, membutuhkan sistem informasi yang canggih
2. Implementasi PPBS membutuhkan biaya yang besar
3. PPBS bagus secara teori namun sulit untuk di implementasikan
4. PBBS mengabaikan realitas politik dan realitas organisasi sebagai
kumpulan manusia yang kompleks
 DAFTAR PUSTAKA

Ulum, Ihyaul dan Hafiez Sofyani.2016. Akuntansi Sektor Publik. Aditya Media
Publishing.Malang
Halim, Abdul dan Muhammad Syam Kusufi. 2012. Akuntansi Sektor Publik, Akuntansi
Keuangan Daerah, Edisi 4. Salemba Empat. Jakarta. (HM)
Nordiawan Deddi dan Ayuningtyas Hertianti. 2014. Akuntansi Sektor Publik, Edisi 2.
Salemba Empat. Jakarta.
Mardiasmo.2012. Akuntansi Sektor Publik. Penerbit Andi Yogyakarta. Yogyakarta.
Bastian, Indra. 2006. Akuntansi Sektor Publik: Suatu Pengantar. Erlangga. Jakarta.