Es una disciplina jurídica que tiene por objeto aquel sector del ordenamiento jurídico que regula la
constitución y gestión de la Hacienda Pública; esto es, la actividad financiera.
1.- Actividad política.- actividad regida por criterios políticos, que no puede limitarse a ser analizada
exclusivamente con criterios de rentabilidad económica.
2.- Actividad con aspectos de distinta naturaleza: que pueden ser asumidos como objeto de conocimiento
por distintas ciencias: jurídica, económica, sociológica...
La importancia de esta actividad financiera se ha ido acentuando a medida que el Estado ha ido asumiendo,
cada vez con mayor intensidad, objetivos en los distintos ámbitos de la realidad social. Esta actividad es
directamente dependiente de los fines que una entidad quiera conseguir:
- Cualitativamente: la fuente de obtención de ingresos a los que se debe acudir- tributos, deuda pública,
ingresos patrimoniales, etc.
En la Antigüedad y en la Edad Media hubo escasa actividad financiera. Los poderes públicos tan solo se
ocupaban de tareas bélicas, dejando las labores de asistencia sanitaria, docente, etc. a otras entidades como
las Órdenes religiosas.
A partir del siglo XV, con el Renacimiento, surge el Estado Moderno, dejando la actividad financiera de ser
espasmódica e intermitente para gozar de cierta continuidad.
que son estables y que, por tanto, determinan la aparición de los primeros sistemas tributarios, muy
rudimentarios.
los Reyes Católicos, subsisten diversos sistemas fiscales en los diversos territorios, hasta que en 1845 se
establece una reforma para aplicar ciertos tributos en todo el territorio nacional, sin perjuicio de la
subsistencia de ciertas singularidades en algunas partes del mismo.
no supone que esta sea de gran importancia: las necesidades financieras del Estado eran consideradas como
algo ajeno a los súbditos, y el Estado las tenía que resolver con su propio patrimonio o recurriendo a
préstamos.
La situación se prolonga, incluso tras la llegada del constitucionalismo del siglo XIX.
A partir de 1919, con la crisis tras la I Guerra Mundial, el Estado abandona la concepción de Estado-policía y
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adquiere protagonismo en la vida pública económica, adquiriendo la actividad financiera la fisonomía propia
del Estado intervencionista.
nacional y comunitaria, fomenta la exportación de productos nacionales, interviene fijando precios, etc.
Hacienda pública
Al analizar la actividad financiera realizada por una determinada entidad pública, hay que prestar especial
atención tanto a lo que es la Hacienda Pública, como a los procedimientos a través de los cuales se
desarrolla.
Desde el punto de vista estático, el art. 5.1 de la Ley General Presupuestaria, la define como el conjunto de
derechos y obligaciones de contenido económico cuya titularidad corresponde al Estado y a sus organismos
autónomos.
a) de naturaleza pública.- que derivan del ejercicio de potestades administrativas. Ej. Tributos, cotizaciones.
b) de naturaleza privada.- cuya efectividad se lleva a cabo con sujeción a las normas y procedimientos de
derecho privado. Ej. Ingresos que percibe la Adm. por la titularidad de unas acciones.
Junto a estos derechos, existen obligaciones de contenido económico, de las que es responsable la Hacienda
Pública, y que la convierten en deudora. Tienen su fuente en la Ley, en negocios jurídicos, o en actos o
hechos que las generan, según Derecho.
Desde un punto de vista dinámico, se analizan los procedimientos a través de los cuales se gestiona la
Hacienda Pública, el conjunto de procedimientos mediante los que los derechos y las obligaciones de
contenido económico se convierten en ingresos y gastos:
- ingresos.- analizar el ordenamiento jurídico (OJ) a través del cual se posibilita su obtención.
- gastos.- analiza las normas a través de las cuales los ingresos públicos se destinan de forma efectiva a la
financiación de las necesidades públicas. En este punto, el Presupuesto adquiere una significación esencial.
Partiendo de la exigencia constitucional de que el gasto público realice una asignación equitativa de los
recursos públicos. Al Derecho Financiero le interesa esclarecer los principios presupuestarios y los
procedimientos administrativos a través de los cuales se aprueban, ejecutan y controlan las decisiones
relativas al empleo de los recursos públicos.
La actividad financiera está dotada de una naturaleza compleja, pues presenta tanto un aspecto político,
jurídico, económico o sociológico.
Cada uno de estos aspectos debe ser asumido como objeto de conocimiento por distintas ciencias.
El Derecho puede legítimamente asumir como objeto de conocimiento la actividad financiera. En concreto,
la ordenación jurídica de dicha actividad, una actividad integrada esencialmente por dos elementos: ingresos
y gastos públicos.
Su análisis científico debe realizarse en el marco de una disciplina, de forma unitaria, con una metodología
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común y bajo las directrices de unos principios comunes: los principios de justicia financiera, no cabe hablar
de una justicia en la ordenación de los ingresos públicos que no tenga en cuenta la justicia en la ordenación
del gasto financiero. Y viceversa.
El art. 31.1 de la CE al establecer la exigencia de principios de justicia en los dos campos de la actividad
financiera, ha robustecido sensiblemente esta imagen de la unidad y complementariedad de ingresos y
gastos.
Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante
un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad, que en ningún caso tendrá
alcance confiscatorio.
Existe un engarce constitucional entre ingresos y gastos públicos, de forma que los principios de justicia
aplicables en sus respectivos ámbitos sólo alcanzarán su verdadera dimensión cuando se integren, en una
visión globalizadora, como principios de justicia financiera. Los principios de justicia tributaria, de acuerdo
con los cuales los ciudadanos deben contribuir en la medida de sus capacidades económicas no encuentran
en sí mismos explicación si no se piensa que, en último término, las prestaciones tributarias no son más que
la cuota a través de la cual se concurre a la financiación de los gastos públicos.
Es la disciplina que tiene por objeto el estudio del OJ que regula el establecimiento y aplicación de los
tributos. Constituye una parte del derecho financiero.
El Derecho Tributario se ha desarrollado sobre el instituto jurídico que constituye la columna vertebral de
este sector del ordenamiento: el tributo.- obligación pecuniaria, ex lege, en virtud de la cual el Estado u otro
ente público se convierte en acreedor de un sujeto pasivo, como consecuencia de la realización por éste de
un acto o hecho indicativo de capacidad económica.
El tributo son los ingresos públicos que consisten en prestaciones pecuniarias exigidas por una Adm. Pública
como consecuencia de la realización del supuesto de hecho al que la Ley vincula el deber de contribuir, con
el fin primordial de obtener los ingresos necesarios para el sostenimiento de los gastos públicos.
Los tributos además de ser medios para obtener los recursos necesarios para el sostenimiento de los gastos
públicos, podrán servir como instrumento de la política económica general y atender a la realización de los
principios y fines contenidos en la CE.
El contenido del Derecho Tributario suele agruparse tradicionalmente en dos grandes apartados:
a) Parte General.- Se configuran como objeto de estudio aquellos conceptos básicos que permiten una cabal
aprehensión de lo que es el tributo, de su significación en el mundo del Derecho.
- Partiendo de la delimitación conceptual de tributo, como instituto jurídico, deberán analizarse dos
aspectos esenciales:
2) la individualización de los entes públicos a los que se reconoce el poder para establecer y recaudar
tributos.
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- Deberá completarse el estudio de esta Parte prestando atención a los distintos procedimientos a través de
los cuales se llevan a la práctica las previsiones contenidas en las normas tributarias:
2) Procedimientos de revisión.- ejercicio de las competencias atribuidas a la Adm para juzgar acerca
de la conformidad a Derecho de los actos dictados por la propia Adm. al aplicar las normas tributarias.
1) las consecuencias que derivan del incumplimiento de los mandatos contenidos en las normas
tributarias.- El incumplimiento de la obligación a contribuir determina la aplicación de unas sanciones.
2) Infracciones y sanciones tributarias.- Deberán tenerse muy presentes los principios propios del
ordenamiento penal.
b) Parte Especial.- Tiene como objeto de estudio los distintos sistemas tributarios de los entes públicos
territoriales. Se analizarán las distintas modalidades de tributos existentes en cada uno de los
ordenamientos y las técnicas de articulación normativa.
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TEMA 1
Concepto de Tributo:
Obligación pecuniaria, ex lege, en virtud de la cual el Estado u otro ente público se convierte en acreedor de
un sujeto pasivo, como consecuencia de la realización por éste de un acto o hecho indicativo de capacidad
económica.
El tributo son los ingresos públicos que consisten en prestaciones pecuniarias exigidas por una Adm. Pública
como consecuencia de la realización del supuesto de hecho al que la Ley vincula el deber de contribuir, con
el fin primordial de obtener los ingresos necesarios para el sostenimiento de los gastos públicos.
Los tributos además de ser medios para obtener los recursos necesarios para el sostenimiento de los gastos
públicos, podrán servir como instrumento de la política económica general y atender a la realización de los
principios y fines contenidos en la CE.
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TEMA 2:
EL PODER FINANCIERO: CONCEPTO Y LÍMITES
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órgano (el Parlamento), al que la Constitución limita. En suma, el poder financiero no es más que el
poder para regular el ingreso y el gasto público. Este poder se concreta inicialmente en la titularidad y
ejercicio de una serie de competencias constitucionales en materia financiera: en esencia, aprobar los
Presupuestos; autorizar el gasto público; establecer y ordenar los recursos financieros necesarios para
sufragarlo.
En definitiva, el poder financiero no puede concebirse en la actualidad como una categoría unitaria
derivada de la soberanía, sino como una fórmula abreviada para designar las competencias en materia
hacendística: esto es, como el haz de competencias constitucionales y de potestades adtivas de que
gozan los entes públicos territoriales, representativos de intereses primarios, para establecer un sistema
de ingresos y gastos.
II. LÍMITES DEL PODER FINANCIERO. CLASES. LÍMITES IMPUESTOS POR EL DERECHO
COMUNITARIO FINANCIERO.
El cometido esencial del Dº Financiero, y, en general, de todo el Dº público, es de hacer posible la sujeción
del Poder al Dº, asegurando su efectiva juridificación y control. El estudio de los límites jurídicos del poder
financiero se extiende al estudio del Dº Financiero en su totalidad, pues el Dº Financiero no es otra cosa que
“los límites jurídicos” del poder financiero.
1. Límites que la Constitución impone al poder financiero de los entes públicos territoriales que
integran el Estado.
Cuando el Estado o las CCAA legislan en materia financiera, cuando establecen un tributo o aprueban sus
respectivos Presupuestos, están limitados por el conjunto de mandatos, ppios y valores establecidos en la
CE, al igual que lo están cuando legislan en cualquier otra materia. Nos encontramos así ante unos 1os
límites al ejercicio del poder financiero: los directamente derivados del texto constitucional y referidos a
la materia financiera.
Los límites al poder financiero de los entes públicos deben buscarse, en 1er término, en las normas y
ppios que integran la Constitución financiera y que, básicamente aspiran a resolver los 2 problemas
fundamentales planteados en materia financiera:
A. Cómo distribuir competencias financieras (para la organización y asignación de los recursos
financieros disponibles y para la ordenación del gasto público) entre Estado, CCAA y Entes
Locales:
Estos titulares del poder financiero gozan, en ppio, de una amplia libertad de configuración
normativa de su HP, esto es, del sistema de ingresos y gastos que les permita desarrollar las
funciones y los fines propios de sus respectivos ámbitos territoriales y competenciales. Pero esta
inicial libertad de configuración supone el respeto de la libertad de configuración atribuida al resto
de los entes públicos territoriales.
De ahí se deriva que el ejercicio del poder financiero de un ente público no pueda suponer el vaciamiento
o la anulación del ámbito competencial correspondiente a las esferas respectivas de soberanía y de
autonomía de los otros entes territoriales.
B. Cómo distribuir las cargas públicas entre los ciudadanos que, de una parte, han de concurrir a su
financiación (fijando los criterios de distribución al sostenimiento de los gastos públicos) y que, de
otra, se han de beneficiar de la equitativa asignación de los fondos públicos disponibles.
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Este asunto nos remite al examen de los ppios y exigencias constitucionales que han de guiar el
ejercicio de las competencias financieras en materia de ordenación o sistema constitucional de
distribución de competencias.
Pero la Constitución financiera se proyecta sobre una realidad institucional distinta a la de 1978, la de un
Estado europeo y autonómico en el seno de la UE.
Esta nueva realidad institucional, unida a la actual situación económica y financiera, marcada por una
profunda y larga crisis, explica la reciente “legislación constitucional de urgencia” acometida con la reforma
del Art. 135 CE, de 09/2011, para introducir en el máximo nivel normativo de nuestro Ord. Jurídico un
mandato para todas las AAPP consistente en adecuar sus actuaciones al ppio de estabilidad presupuestaria,
para afrontar así un problema fundamental en materia financiera: el déficit público estructural.
El art. 135.2 CE obliga al Estado y a las CCAA a elaborar y aprobar sus Presupuestos anuales de modo que
la diferencia entre gastos autorizados e ingresos previstos no incurra en “un déficit estructural que
supere los márgenes establecidos, en su caso, por la UE para sus Estados miembros”; correspondiendo al
legislador orgánico la fijación del déficit estructural máximo permitido al Estado y a las CCAA en relación
con su PIB, al efecto se promulga la LO 2/2012 de Estabilidad Presupuestaria que establece los ppios
generales a los que deben someterse todos los poderes públicos en las actuaciones que afecten a los
gastos o ingresos públicos y, en particular, en la elaboración, aprobación y ejecución de sus
Presupuestos.
3. Límites impuestos al poder financiero del Estado como consecuencia de su adhesión a las
Comunidades Europeas.
En estas Comunidades creadas (por el Dº) y creadoras de Dº (el Ord. jurídico comunitario), junto a las
normas que les dieron origen (los Tratados fundacionales) y las que ellas mismas producen
para el ejercicio y realización de sus funciones (Dº comunitario derivado), hay que tener en cuenta un
conjunto de ppios, definidos básicamente en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de Luxemburgo y un
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sistema de valores y objetivos, usualmente sintetizado todo ello, tanto en la literatura jurídica como en la
práctica de las instituciones, con la expresión “acervo comunitario”.
Dentro del Ord. jurídico comunitario cabe referirse al Dº comunitario financiero como rama del Dº
comunitario que se proyecta sobre la materia financiera, esto es, sobre el sistema de ingresos y gastos, o si
se prefiere, sobre el conjunto de institutos jurídico-financieros que integran la
Hacienda de las Comunidades Europeas.
A los fines que ahora interesan basta referirse a una parte de ese Dº comunitario financiero que integra,
a su vez, el Dº fiscal europeo, en el que cabría asimismo destacar una doble proyección:
o de una parte, el conjunto de normas y ppios que regulan los recursos tributarios de la
Hacienda de las Comunidades y,
o de otra, las normas y ppios comunitarios que inciden directamente en el poder impositivo
nacional, o más genéricamente, en los Ordenamientos tributarios de los Estados miembros
1. por un lado, los Tratados atribuyen a las Comunidades la potestad de establecer recursos tributarios
propios;
2. por otro, los Tratados imponen determinados limites, prohibiciones y controles al poder impositivo de los
Estados miembros, y
3. por último, los Tratados permiten a las Comunidades Europeas incidir en la legislación fiscal de los Estados
miembros mediante una actividad de armonización.
En la otra vertiente del Dº comunitario financiero, la relativa a la ordenación presupuestaria de los ingresos
y gastos públicos, conviene dejar constancia de la existencia de normas comunitarias de carácter
económico y presupuestario que inciden directamente en el poder financiero de los Estados miembros. Tal
ocurre, por ej. con las normas del Tratado que obligan a los Estados a evitar déficits públicos excesivos; o
establecen las obligaciones y los criterios de convergencia que han de observar los Estados miembros en
relación con la realización de la Unión Económica y Monetaria con la fijación de objetivos comunes
aprobados por las instituciones comunitarias y que han de seguir los Estados bajo la supervisión y vigilancia
de la propia Comunidad.
Conviene no descuidar los límites que el Dº comunitario impone al poder financiero de las CCAA, aunque
sin perder de vista que el orden constitucional de distribución de competencias o, si se prefiere, el
equilibrio constitucionalmente establecido entre el Estado y las CCAA, no puede ser alterado por el proceso
de integración europea, de forma que “tanto el Estado como las CCAA deberán cumplir las obligaciones
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que a España corresponden como miembro de la Comunidad Europea, atendiendo al reparto interno de
competencias”.
Sin embargo, no cabe olvidar la otra exigencia de signo opuesto: la redistribución o el reajuste de
competencias normativas entre el Estado y las CCAA, consecuencia del carácter dinámico y evolutivo de
todo proceso de descentralización política y financiera, tampoco podrá afectar a los compromisos
contraídos por el Estado en el ámbito de la UE y que las CCAA habrán de respetar.
1. El poder financiero es una manifestación y, a la vez, un atributo esencial del poder político, esto es,
de la facultad de dictar normas generales de conformidad con la idea de Dº y con el conjunto de
valores, ppios y objetivos plasmados en el texto constitucional.
Como tal manifestación del poder político, el poder financiero sólo se le reconoce a los entes de
naturaleza política, esto es, a los entes públicos territoriales representativos de los intereses generales
y primarios de un pueblo (población establecida en un territorio).
Los entes públicos institucionales, de tipo corporativo o de carácter fundacional, no son representativos de
intereses generales, sino de intereses sectoriales; carecen de poder político y, por ende, de poder
financiero. Estos entes institucionales son titulares de simples facultades o competencias admtivas en
materia financiera: sólo podrán exigir, pero no establecer, los ingresos de dº público establecidos y
autorizados por las leyes (art. 4.3 LGT).
Pues bien, al igual que todos los poderes y todos los deberes públicos previstos en la CE, el poder
financiero requiere de un proceso de concreción sucesiva para asegurar su operatividad; proceso a través
del cual se dotan de contenido las previsiones y enunciados (de poder y deber) abstracta y genéricamente
formulados en el texto constitucional. Proceso, en definitiva, mediante el que el poder de establecer
tributos (art 133 CE) se traduce en las concretas pretensiones tributarias contenidas en los actos adtivos
de liquidación o imposición, o mediante el que el poder de gastar (el poder de aprobar los Presupuestos y
autorizar el gasto público) se convierte en concretas órdenes de pago con las que satisfacer y dar
cumplimiento a determinadas obligaciones económicas de los entes públicos.
En un Estado de estructura plural o compuesta, en el que se produce una distribución vertical del poder
político y, por ende, del poder financiero, tales competencias financieras se atribuyen por la CE a los
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diferentes entes públicos territoriales para el desarrollo y ejecución de sus competencias materiales. En
virtud de la trascendencia que el ppio de reserva de Ley tiene en materia financiera, son:
Estos órganos son los que a través de la Ley deben establecer la ordenación fundamental de la actividad
financiera. De ahí que las competencias constitucionales financieras sean, en 1er término, competencias de
normación, presentándose así el poder financiero como poder normativo en materia financiera, cuyo
titular coincide con el del poder legislativo, esto es, las Cortes Generales (o Asambleas legislativas de las
CCAA); pues si bien “la soberanía nacional reside en el pueblo español, del que emanan los poderes del
Estado”, “las Cortes Generales representan al pueblo español”, “ejercen la potestad legislativa del Estado y
aprueban sus Presupuestos”.
Con el ejercicio de este poder de normación en materia financiera se efectúa, dentro de que la inicial
libertad de configuración le corresponde al legislador, una 1ª concreción de la idea de Dº formalizada
en la CE y del conjunto de valores, ppios y objetivos que conforman el programa constitucional,
articulándose un determinado sistema de ingresos y gastos públicos, esto es, un conjunto de decisiones
(legislativas) financieras atenientes a la constitución, organización y gestión de los recursos financieros y
del gasto público.
Pero también, en esta 1ª manifestación de las competencias constitucionales financieras hay que destacar
(junto a las propias del Legislativo) las competencias del Gobierno (del Ejecutivo) para dictar normas
jurídicas que, con una posición subordinada a la Ley, desarrollen o complementen la regulación de la
actividad financiera en los márgenes permitidos por la CE y las Leyes. Conforme al art. 97 CE, “El Gobierno
dirige la política interior y exterior, la Administración civil y militar y la defensa del Estado. Ejerce la función
ejecutiva y la potestad reglamentaria de acuerdo con la Constitución y las leyes”.
El poder o las competencias constitucionales financieras adquieren así una 1ª concreción por medio de la
Ley y dentro del marco establecido por las normas constitucionales. Promulgada la Ley, la competencia
reglamentaria del Gobierno desarrolla las previsiones contenidas en la misma y concreta su contenido.
Estas 2 fases iniciales (Ley y disposiciones reglamentarias) integran el Ordenamiento, lo definen y ofrecen a
la HP, a la Admón y al ciudadano una situación exacta de la posición en la que respectivamente se
encuentran. Se concreta así por el Ord. Financiero:
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3. No situamos así en un 2º plano o nivel de concreción del poder financiero que se traduce y
manifiesta en un conjunto articulado de potestades y de competencias adtivo-financieras atribuidas
para el ejercicio de las funciones financieras conducentes a la realización del gasto público y a la
obtención de ingresos para financiarlo.
La Admón de la HP cumplirá las obligaciones económicas del Estado, mediante la gestión y
aplicación de su haber conforme a las disposiciones del Ord. jurídico.
En todo caso, interesa destacar la diferencia entre los actos normativos y los actos advos de
liquidación o de imposición.
Los actos normativos derivan del ejercicio de competencias constitucionales normativas (legislativas o
reglamentarias) en materia financiera y pasan a integrarse en el Ord. jurídico, innovándolo y
formando parte del mismo.
Los actos admtivos a través de los cuales se desarrollan las competencias y las potestades de
aplicación de los tributos no forman parte del Ord jurídico, sino que son consecuencia del mismo,
careciendo de potencialidad para innovarlo, toda vez que deben sujetarse escrupulosamente al
contenido de aquél.
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1. Titulares del poder financiero
De acuerdo con el art. 137 CE, “El Estado se organiza territorialmente en municipios, en provincias y en las
CCAA que se constituyan. Todas estas entidades gozan de autonomía para la gestión de sus respectivos
intereses”.
La configuración que hace la CE de 1978 del Estado ha supuesto una distribución vertical del poder público
sobre entidades de distinto nivel, que son fundamentalmente el Estado, titular de la soberanía, las CCAA,
caracterizadas por su autonomía política y las provincias y municipios, dotados de autonomía adtiva de
distinto ámbito. Si bien la unidad de la Nación española se traduce en una organización para todo el
territorio nacional (el Estado), los órganos generales del Estado no ejercen la totalidad del poder público,
porque la CE prevé, con arreglo a una distribución vertical de poderes, la participación en el ejercicio del
poder de entidades territoriales de distinto rango, tal como se expresa en el art. 137 CE, que refleja una
concepción amplia y compleja del Estado, compuesto por una pluralidad de organizaciones de carácter
territorial dotadas de autonomía.
Los titulares del poder financiero en España son el Estado, las CCAA, los municipios, las provincias y
demás entidades locales reguladas por la legislación de régimen local.
El poder de cada uno de estos entes alcanza una proyección distinta. Estado y CCAA tienen en común la
existencia de un poder legislativo, del que carecen las Corporaciones
Locales, al tiempo que se diferencian porque el Estado no tiene más límites que los establecidos por la CE,
mientras que las CCAA deben observar los límites establecidos por leyes estatales.
De otra parte, los límites son más intensos en materia de ingresos (especialmente de ingresos
tributarios) que en materia de gastos, aspecto éste en el que la autonomía política recaba un mayor
señorío de los distintos entes sobre sus propias competencias.
Sin embargo, esta afirmación debe situarse en el contexto de las limitaciones y exigencias que el ppio de
estabilidad presupuestaria (art. 135CE) impone a la política presupuestaria y a las decisiones de gasto de
todo el sector público.
Los titulares del poder financiero deberán adecuar su ejercicio al cuadro de valores, ppios y objetivos que
integran el programa constitucional. Deberán respetar además el orden de distribución de competencias
(materiales y financieras) establecido en el bloque de la constitucionalidad. Mención especial merecen los
límites que la reforma del art. 135 CE introduce a la potestad presupuestaria de los entes públicos, y que
se concretan para el Estado y las CCAA en el deber de no incurrir en un déficit excesivo, en relación con
su PIB; y para las Entidades Locales en el deber de presentar equilibrio presupuestario. Estamos, pues,
bajo un mandato constitucional que vincula a todos los poderes públicos.
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Mientras que los Tribunales ordinarios deberán enjuiciar la legalidad de la actividad adtiva desplegada en
el ejercicio de las competencias y de las potestades admtivo-financieras.
La Disposición Adicional 3ª de la LO 2/2012 dispone que podrán impugnarse ante el Tribunal Constitucional
tanto las leyes, disposiciones normativas o actos con fuerza de ley de las CCAA como las disposiciones
normativas sin fuerza de ley y resoluciones emanadas de cualquier órgano de las CCAA que vulneren los
ppios del art 135 CE y la presente Ley.
No corresponde abordar en este lugar cuál es el sistema de fuentes existente en nuestro Ord. jurídico
respecto al control de normas. Tras la vigencia de la CE, la depuración del Ord. legal corresponde de
forma exclusiva al TC, que es el único que tiene la competencia y la jurisdicción para declarar con
eficacia erga omnes la inconstitucionalidad de las Leyes.
A) Establecimiento del sistema tributario estatal y del marco general de todo sistema tributario
► El art. 133.1 CE establece que “La potestad originaria para establecer tributos corresponde
exclusivamente al Estado mediante Ley”. Esta potestad deberá de respetar los mandatos y
exigencias que conforman el programa constitucional y, entre ellas, las específicamente
referidas a la materia tributaria que se establecen en el art. 31.1 CE, reiteradas ahora en el art.
3.1 LGT: “la ordenación del sistema tributario se basa en la capacidad económica de las personas
obligadas a satisfacer los tributos y en los ppios de justicia, generalidad, igualdad, progresividad,
equitativa distribución de la carga tributaria y no confiscatoriedad”.
► Pero dado que el régimen jurídico de ordenación de los tributos es considerado como un sistema,
el poder de establecer tributos habrá de atender antes que nada a las exigencias del sistema,
correspondiéndole al legislador estatal regular no sólo sus propios tributos (el sistema tributario
estatal), sino también el marco general del sistema tributario en todo el territorio nacional,
como exigencia de la igualdad de los españoles.
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comunes a las distintas Haciendas y la fijación del común denominador normativo que garantice las
condiciones básicas de cumplimiento del deber de contribuir, y a partir del cual cada CA, en el ámbito de
sus competencias y en defensa de sus propios intereses, pueda establecer las peculiaridades que estime
convenientes.
El TC ha advertido que la conexión existente entre los arts. 149.1.14ª, 133.1 y 157.3 CE determina que el
Estado sea competente para regular no sólo sus propios tributos, sino también el marco general de todo el
sistema tributario y la delimitación de las competencias financieras de las CCAA respecto de las del propio
Estado.
La LGT pretende adecuarse a las exigencias de la organización territorial y a las reglas constitucionales de
distribución de competencias, afirmando en su art. 1 que la Ley “establece los ppios y las normas jurídicas
generales del sistema tributario español y será de aplicación a todas las Admones tributarias, en virtud y
con el alcance que se deriva del art. 149.1.1ª, 8ª,14ª y 18ª CE”.
B) Establecimiento de los criterios básicos informadores del sistema tributario de las CCAA.
El art. 157.3 CE remite a una Ley Orgánica la regulación de las competencias financieras de las CCAA. Este
precepto debe ponerse en relación, en lo que respecta a las competencias de las CCAA en materia
tributaria, con:
El art. 133.1 CE, según el cual “La potestad originaria para establecer los tributos corresponde
exclusivamente al Estado, mediante Ley”.
El art. 149.1.14ª CE, que reserva al Estado en exclusiva la competencia sobre Hacienda General.
Se advierte así que la CE de 1978 delega en el legislador estatal la función y la responsabilidad de concretar
el sistema de distribución de competencias financieras y tributarias entre el Estado y las CCAA, limitándose a
señalar los ppios básicos (autonomía, coordinación y solidaridad) a los que el legislador estatal habría de
ajustar su libertad de configuración normativa.
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provincias y en las Comunidades Autónomas que se constituyan. Todas estas entidades gozan de
autonomía para la gestión de sus respectivos intereses”; y 140 CE)
La autonomía local se configura como “garantía institucional” (art. 137 CE) que “opera tanto frente al
Estado como frente a los poderes autonómicos” y corresponde al legislador estatal:
► “asegurar un nivel mínimo de autonomía a todas las Corporaciones locales en todo el territorio
nacional, sea cual sea la CA en la que estén localizadas”.
► asimismo, en la ordenación del régimen jurídico local, garantizar la efectividad de la suficiencia
financiera ordenada por el art. 142 CE, y que “implica la necesidad de que los entes locales cuente
con fondos suficientes para cumplir con las funciones que legalmente les han sido encomendadas”;
esto es, “para posibilitar y garantizar, en definitiva, el ejercicio de la autonomía
constitucionalmente reconocida” (arts. 137, 140 y 141 CE).
Sin perjuicio de la contribución que las CCAA puedan tener en la financiación de las Haciendas Locales, es
al Estado, a tenor de la competencia exclusiva que en materia de Hacienda general le otorga el art.
149.1.14ª CE, a quien incumbe en última instancia hacer efectivo el ppio de suficiencia financiera de las
Haciendas Locales.
Aunque las Corporaciones Locales estén habilitadas por el art. 133.2 CE para establecer y exigir tributos,
carecen de potestad legislativa para establecer tributos constitutivos de sus recursos propios. El TC
entiende que la reserva del art. 133.2 CE habrá de operar necesariamente a través del legislador estatal,
en tanto en cuanto la misma existe también al servicio de otros ppios que sólo puede satisfacer la ley del
Estado (la preservación de la unidad del Ordenamiento y de una básica igualdad de posición de los
contribuyentes), debiendo entenderse vedada, por ello, la intervención de las CCAA en este concreto
ámbito normativo.
D) Fijación de criterios que posibiliten la coordinación entre los distintos sistemas tributarios.
El legislador estatal ha establecido una serie de criterios tanto en la LOFCA como en el TRLRHL, cuya
aplicación va a posibilitar la coordinación entre los distintos sistemas tributarios, de forma que no
existan contradicciones entre ellos.
Sin embargo, se continúa echando en falta el marco normativo que permita la coordinación de la
actividad financiera de los 3 niveles territoriales de la HP. Si bien las relaciones financieras entre el Estado
y las CCAA están reguladas básicamente en la LOFCA y en los respectivos Estatutos de Autonomía, y las
del Estado y las Entidades Locales en la Ley 7/1985, de 2 de abril, Reguladora de las Bases del Régimen
Local y en el TRLRHL, no existe marco legal alguno que precise las relaciones que han de existir entre las
CCAA y las Corporaciones Locales.
La LO 2/2012, de Estabilidad Presupuestaria, habilita al Gobierno para establecer mecanismos de
coordinación entre todas las AAPP para garantizar la aplicación efectiva de los ppios generales contenidos
en la Ley y su coherencia con la normativa europea.
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E) Regulación de los ingresos patrimoniales.
El poder financiero estatal se extiende también a los ingresos estatales de carácter patrimonial. De
acuerdo con la CE (art. 132.3) por Ley se regularán el Patrimonio del Estado y el Patrimonio Nacional, su
admón, defensa y conservación.
F) Ingresos crediticios.
De acuerdo con el art. 135.1 CE, “El Gobierno habrá de estar autorizado por Ley para emitir Deuda Pública o
contraer crédito”. Con la reforma del art 135 se limita el volumen de Deuda Pública referida al Estado y
CCAA en relación con su PIB. El volumen de deuda del conjunto de las AAPP no podrá superar el valor de
la referencia del 60% del PIB nacional. Sólo podrá superarse el límite de déficit estructural y volumen de
deuda pública en caso de: catástrofes naturales, recesión económica grave y situaciones de emergencia
extraordinaria que escapen al control de las AAPP y perjudiquen considerablemente su situación financiera
o su sostenibilidad económica o social, apreciadas por la mayoría absoluta del Congreso de los Diputados.
G) Regulación del gasto público y establecimiento de mecanismos de coordinación en materia
presupuestaria.
La regulación del gasto público y el establecimiento de mecanismos de coordinación en materia
presupuestaria es un ámbito especialmente significativo del poder financiero del Estado, que se concreta
en la exigencia de ley para la regulación de los aspectos más importantes del gasto público: aprobación
del Presupuesto, asunción de obligaciones financieras, realización de gastos, etc., así como en el
establecimiento de los mecanismos de coordinación que aseguren la estabilidad presupuestaria, salvo
en aquellos aspectos cuyo conocimiento le ha sido atribuido a las instituciones de la UE con fundamento
en el art. 93 CE.
La LO 2/2012 atribuye al Gobierno competencias para establecer los mecanismos de coordinación entre
todas las AAPP al objeto de garantizar la aplicación efectiva de los ppios contenidos en dicha Ley y su
coherencia con la normativa europea, así como para velar por la aplicación de dichos ppios en todo el
ámbito de la Ley, respetando en todo caso la autonomía financiera de las CCAA y Corporaciones Locales.
El Ord. español se reduce a unidad en la CE. Desde ella, los Estatutos de Autonomía confieren al Ord. una
diversidad que la CE permite, concediendo a las CCAA el carácter político que le es propio.
La 1ª función constitucional de los Estatutos de Autonomía radica en la diversificación del Ordenamiento
mediante la creación de sistemas normativos autónomos, todos ellos subordinados jerárquicamente a la
CE y ordenados entre sí con arreglo al criterio de competencia. El Estatuto es norma institucional básica
respecto de tales sistemas.
Los Estatutos de Autonomía de las CCAA sujetas al régimen común de financiación, pueden regular
legítimamente la Hacienda autonómica como elemento indispensable para la consecución de la autonomía
política y, por tanto, para el ejercicio de las competencias que asumen. No obstante, han de hacerlo
teniendo en cuenta que la CE dispone que la autonomía financiera de las CCAA debe ejercerse con arreglo a
los ppios de coordinación con la Hacienda estatal y de solidaridad entre todos los españoles y que el
Estado garantiza la realización efectiva del ppio de solidaridad.
17
La Ley 40/2015 del 1 de octubre de 2015 LSP, establece en su título III (Relaciones interadministrativas) un
régimen completo de las relaciones entre las distintas Administraciones Públicas, recogiendo el art. 140 de
ésta ley los siguientes principios generales de las relaciones interadministrativas: lealtad institucional,
adecuación al orden constitucional de distribución de competencias, colaboración, cooperación,
coordinación, eficiencia en la gestión de los recursos públicos, responsabilidad de cada Administración
Pública en el cumplimiento de sus obligaciones y compromisos, garantía e igualdad en el ejercicio de los
derechos de todos los ciudadanos en sus relaciones con las diferentes Administraciones y solidaridad
interterritorial de acuerdo con la constitución.
A) Cuando la CE reconoce a las CCAA en sus art. 137 (“El Estado se organiza territorialmente en municipios,
en provincias y en las CAA que se constituyan. Todas estas entidades gozan de autonomía para la gestión
de sus respectivos intereses”) y art. 156 (“Las CCAA gozarán de autonomía financiera para el desarrollo y
ejecución de sus competencias con arreglo a los ppios de coordinación con la Hacienda estatal y de
solidaridad entre todos los españoles”) autonomía para la gestión de sus respectivos intereses, se está
refiriendo tanto a la autonomía “política” como a la “ financiera”, siendo esta última “instrumento
indispensable para la consecución de la autonomía política”.
La doctrina del TC insiste en que las CCAA disponen de autonomía financiera para poder elegir sus objetivos
políticos, admtivos, sociales y económicos, lo que les permite ejercer sin condicionamientos indebidos y en
toda su extensión, las competencias propias, en especial las que figuran como exclusivas.
Con relación al ingreso, esto es, a la “capacidad para articular un sistema suficiente de ingresos” el TC ha
declarado que la autonomía financiera implica tanto la capacidad para establecer y exigir sus propios
tributos como su aptitud para acceder a un sistema adecuado de ingresos.
Con relación al gasto, el TC señala que la autonomía financiera de las CCAA “en su vertiente de gasto no
entraña solo la libertad de sus órganos de gobierno para fijar el sentido y orientación del gasto público, sino
también para su cuantificación y distribución dentro de sus competencias”.
B) En cuanto al alcance y los límites del poder financiero reconocido por la CE a las CCAA, interesa
retener que “está también constitucionalmente condicionado en su ejercicio”. Además de los límites y
exigencias constitucionales que condicionan el ejercicio de todo poder financiero, el de las CCAA aparece
sometido a límites intrínsecos y extrínsecos. En cualquier caso, importa advertir que la jurisprudencia
constitucional ha sentado como criterio hermenéutico el de que ninguno de los límites constitucionales que
condiciona el poder financiero de las CCAA puede ser interpretado de tal modo que la haga inviable.
18
A. El principio de autonomía y de corresponsabilidad.
Con la atribución a las CCAA de autonomía “para el desarrollo y ejecución de sus competencias”, se
establece la explícita vinculación constitucional entre las competencias financieras y las competencias
materiales de las CCAA. El TC advierte que la autonomía financiera de las CCAA se vincula al desarrollo y
ejecución de las competencias que, de acuerdo con la CE, le atribuyan los respectivos Estatutos y las
Leyes.
a. Una negativa en cuanto límite para las CCAA: éstas ostentan la titularidad de los poderes que les
confiere “el bloque de la constitucionalidad” (y entre ellos el poder financiero) pero sólo en los límites de
sus competencias.
b. Y otra positiva: la autonomía y desde luego, la suficiencia financiera de las CCAA forman parte del
contenido inherente de su ámbito material de competencias y constituyen garantía de su autonomía
política.
El poder financiero se concreta, pues, en la atribución a los entes públicos territoriales de las competencias
financieras necesarias para atender a la realización de sus competencias materiales. Sin competencias
financieras no existen o son puramente nominales las competencias materiales atribuidas a las CCAA. Las
CCAA han de disponer, pues, de los recursos necesarios y suficientes para la prestación de los servicios
correspondientes a las competencias que asumen.
B. El principio de solidaridad.
La solidaridad constituye, junto con la autonomía, la “clave de bóveda” que sustenta la nueva
organización territorial del Estado. El TC ha advertido que el dº a la autonomía de las nacionalidades y
regiones, que lleva como corolario la solidaridad entre todas ellas, se da sobre la base de la unidad nacional.
El ppio de solidaridad es un factor de equilibrio entre la autonomía de las nacionalidades o regiones y la
indisoluble unidad de la Nación española y proyecta sus exigencias no sólo en las relaciones entre el Estado y
las CCAA, sino también en las relaciones de las CCAA entre sí, que además deberán velar en sus respectivos
ámbitos territoriales por la realización interna del ppio de solidaridad.
En el ámbito económico y financiero el ppio de solidaridad ha de respetarse en la ordenación de las
relaciones interterritoriales e interpersonales.
La solidaridad interterritorial exige el reconocimiento de una comunidad de intereses entre las
distintas CCAA y el comportamiento leal de todas ellas en el ejercicio de sus respectivas atribuciones y
competencias.
19
Pero, además del ejercicio leal de sus propias competencias conforme a las exigencias de la buena fe y
como “concreción del más amplio deber de fidelidad a la CE”, la solidaridad interterritorial obliga al Estado
a velar “por el establecimiento de un equilibrio económico, adecuado y justo entre las diversas partes del
territorio español”, y ello comporta la adopción de medidas que aseguren la redistribución de la riqueza
entre las distintas CCAA y la igualdad en los niveles de provisión de los servicios públicos esenciales o
básicos.
Hay que señalar, además, que las limitaciones derivadas del principio de solidaridad no solo se imponen a
la acción del Estado sino, en general, a la acción de todos los poderes públicos en el ejercicio de sus
competencias; y de ahí que las exigencias constitucionales de la solidaridad no solo se proyecten sobre el
sistema de financiación de las CCAA (art. 156.1 CE), sino sobre el conjunto de instrumentos a través de los
que se desenvuelve la actividad económico-financiera de los diferentes entes públicos territoriales.
C. El principio de unidad.
El ppio de unidad es presupuesto de la propia estructura constitucional del Estado (art. 2 CE “la CE se
fundamenta en la indisoluble unidad de la Nación española…”) y límite inherente del dº a la autonomía
que la CE reconoce y garantiza. De acuerdo con el art. 2 CE, en ningún caso el ppio de autonomía puede
oponerse al de unidad, sino que es precisamente dentro de éste donde alcanza su verdadero sentido. El
dº a la autonomía se da, pues, sobre la base de la unidad nacional. Nuestro Texto constitucional garantiza
tanto la unidad de España como la autonomía de sus nacionalidades y regiones, lo que necesariamente
obliga a buscar un adecuado equilibrio entre ambos principios, pues la unidad del Estado no es óbice para
la coexistencia de una diversidad territorial que admite un importante campo competencial de las CCAA.
Las exigencias del ppio de unidad se proyectan tanto en el orden económico general como en el
específicamente tributario, correspondiéndole al legislador estatal la fijación de los ppios o criterios
básicos de general aplicación en todo el territorio nacional. “Al Estado se le atribuye por la CE, entonces,
el papel de garante de la unidad, pues la diversidad viene dada por la estructura territorial compleja,
quedando la consecución del interés general de la Nación confiada a los órganos generales del Estado”
D. El principio de coordinación.
El ppio de coordinación con la Hacienda estatal es un instrumento imprescindible para la adopción de una
política económica, presupuestaria y fiscal general. Su correcto ejercicio puede garantizar el equilibrio
económico y la estabilidad presupuestaria, a la vez que estimula el crecimiento de la renta y de la riqueza
y su más justa distribución.
En el preámbulo de la LSP se definen y se diferencian dos conceptos claves de las relaciones entre
administraciones: la cooperación que es voluntaria y la coordinación que es obligatoria.
Corresponde por ello, al Estado, adoptar las medidas oportunas para conseguir la estabilidad económica
interna y externa y la estabilidad presupuestaria, así como el desarrollo armónico entre las diversas partes
del territorio español, debiendo el Gobierno fijar los objetivos de estabilidad presupuestaria y de deuda
pública para cada CA, y establecer mecanismos de coordinación entre las AAPP para garantizar la efectividad
de los ppios contenidos en la LO de Estabilidad Presupuestaria y normativa europea.
Para la adecuada coordinación entre la actividad financiera de las CCAA y de la Hacienda del Estado el art
2 LOFCA crea el Consejo de Política Fiscal y Financiera de las CCAA, como órgano consultivo y de
deliberación, constituido por el Ministro de Hacienda, el Ministro de AAPP y el Consejero de Hacienda de
20
cada Comunidad o Ciudad Autónoma; “órgano multilateral en el que el Estado ejercita funciones de
cooperación y coordinación”.
E. El principio de igualdad.
El ppio de igualdad se proyecta sobre la distribución del poder entre los diferentes entes públicos
territoriales del Estado. Se manifiesta básicamente en las exigencias del art. 139.1 (“todos los españoles
tienen los mismos dºs y obligaciones en cualquier parte del territorio del Estado”) y del art. 138.2 CE (“las
diferencias entre los Estatutos de las distintas CCAA no podrán implicar, en ningún caso, privilegios
económicos o sociales”). Le corresponde al Estado la competencia exclusiva para la regulación de las
condiciones básicas que garanticen la igualdad de todos los españoles en el ejercicio de los dºs y en el
cumplimiento de los deberes constitucionales (art. 149.1.1ª CE).
Uno de los ppios inspiradores del nuevo sistema de financiación es la garantía de un nivel base
equivalente de financiación de los servicios públicos fundamentales, con la finalidad de que puedan ser
prestados en igualdad de condiciones a todos los ciudadanos, independientemente de la CA en la que
residan.
F. El principio de neutralidad.
Está conectado con el de igualdad y el de territorialidad. Se concreta en el art. 139.2 CE en el ppio de
circulación de bienes y personas en todo el territorio nacional; y, específicamente, en lo que atañe a las
medidas tributarias, en el art. 157.2 CE y en el art. 2.1 LOFCA: “el sistema de ingresos de las CCAA deberá
establecerse de forma que no pueda implicar, en ningún caso, privilegios económicos o sociales ni suponer la
existencia de barreras fiscales en el territorio español, de conformidad con art. 157.2 CE”.
G. El principio de territorialidad.
El ppio de territorialidad de las competencias es algo implícito al propio sistema de las autonomías
territoriales. Ofrece 2 proyecciones distintas:
a. La de eficacia y alcance territorial de las normas y de los actos de las CCAA, que vienen
impuestos por la organización territorial del Estado y responden a la necesidad de hacer
compatible el ejercicio simultáneo de las competencias asumidas por las distintas CCAA.
b. La del territorio como elemento delimitador de las competencias de los poderepúblicos
territoriales y, en concreto, como delimitador de las competencias de las CCAA en sus relaciones con
las demás CCAA y con el Estado, puesto que los Estatutos de Autonomía limitan al territorio de la
Comunidad el ámbito en el que se han de desenvolver sus competencias.
Junto a estas 2 proyecciones del ppio de territorialidad, el art.157.2 CE se refiere específicamente al poder
tributario de las CCAA “Las CCAA no podrán, en ningún caso, adoptar medidas tributarias sobre bienes
situados fuera de su territorio o que supongan obstáculo para la libre circulación de mercancías o servicios”.
En dicho precepto se consagra la libertad de circulación y la prohibición de la exportación tributaria
interterritorial.
21
o a las CCAA y a las Entidades locales). Esta es la única prohibición de doble imposición en materia tributaria
que está expresamente recogida en el bloque de la constitucionalidad.
La LOFCA, somete la creación de tributos propios por las CCAA a 2 límites infranqueables:
a. De un lado, dichos tributos no podrán recaer sobre hechos imponibles gravados por el
Estado (art. 6.2 LOFCA).
b. De otro, los tributos que establezcan las CCAA no podrán recaer sobre hechos imponibles
gravados por los tributos locales.
No obstante, las CCAA podrán establecer y gestionar tributos sobre las materias que la legislación de
régimen local reserve a las Corporaciones Locales, pero deberán establecerse medidas de compensación o
coordinación adecuadas a favor de aquellas Corporaciones, de modo que los ingresos de tales
Corporaciones Locales no se vean mermados ni reducidos tampoco en sus posibilidades de crecimiento
futuro (art. 6.3 LOFCA).
I. Lealtad institucional.
Tiene declarado el TC que “la autonomía y las propias competencias son indisponibles tanto para el Estado
como para las CCAA”, y “también han de serlo para los Entes locales”. Por otra parte, en un Estado de
estructura compuesta es evidente que el ejercicio del poder financiero de los Entes territoriales habrá de
desarrollarse dentro de sus respectivos ámbitos competenciales, sin que ello suponga el vaciamiento o la
anulación de ámbitos competenciales ajenos, ni la alteración del orden constitucional de distribución de
competencias. De ahí que la lealtad institucional, esto es, el ejercicio de las respectivas competencias
conforme a las exigencia de la buena fe y como “concreción del más amplio deber de fidelidad a la CE sea
una exigencia implícita e incluso presupuesto de todas las anteriores, y formalmente incorporada al actual
art. 2.1 g) LOFCA, como otro de los ppios que ha de presidir el ejercicio de la actividad financiera de las
CCAA en coordinación con la Hacienda del Estado.
En la Exposición de motivos de la LO /2012, de Estabilidad Presupuestaria, la lealtad institucional se
presenta como ppio rector para armonizar y facilitar la colaboración y cooperación entre las distintas
Admones en materia presupuestaria; pero en la regulación que del ppio se hace en su articulado, la lealtad
institucional se proyecta, sin distinción a cualquier ámbito en el que las AAPP realizan actuaciones y ejercen
sus competencias.
Vulneraría las exigencias, entre otras, de la lealtad institucional “cualquier transferencia de
recursos de una Hacienda territorial a otra, impuesta unilateralmente por una de ellas” , siempre que
esta transferencia de recursos no encuentre una habilitación expresa en el bloque de la
constitucionalidad.
22
Junto al sistema tributario autonómico (tributos propios, tributos cedidos y recargos sobre
impuestos estatales), los demás recursos financieros e ingresos de las CCAA están
constituidos por:
A. Otras participaciones en los ingresos del Estado (art. 157.1.a) CE): El Fondo de Suficiencia Global y
los Fondos de Convergencia Autonómica.
Las CCAA y Ciudades con Estatuto de Autonomía podrán ser titulares de otras formas de participación en
los ingresos del Estado, a través de los fondos y mecanismos establecidos en las leyes.
La propia LOFCA crea un fondo específico para instrumentar la participación de las CCAA en los ingresos
del Estado (el Fondo de Suficiencia Global) destinado a cubrir la diferencia entre las necesidades de gasto
de cada CA y la suma de su capacidad tributaria y la transferencia del Fondo de Garantía de Servicios
Públicos Fundamentales.
Con recursos adicionales del Estado, la Ley 22/2009 crea en su Título II los nuevos Fondos de
Convergencia Autonómica (el Fondo de Competitividad y el Fondo de Cooperación), con los objetivos
de aproximar las CCAA de régimen común en términos de financiación por habitante ajustado y de
favorecer el equilibrio económico territorial, contribuyendo a la igualdad y a la equidad.
o El Fondo de Competitividad se dotará anualmente en los PGE con el fin de reforzar la equidad y
la eficacia en la financiación de las necesidades de los ciudadanos y reducir las diferencias en la
financiación homogénea per capita entre CCAA, incentivando su autonomía y capacidad fiscal y
desincentivando la competencia fiscal a la baja.
El Fondo de Competitividad se repartirá anualmente entre las CCAA con financiación per capita
ajustada inferior a la medida o a su capacidad fiscal, en los términos que se concretan en el art. 23
de la Ley 22/2009.
o Las CCAA que cumplan alguna de las condiciones establecidas en el art. 24 de la Ley 22/2009 serán
beneficiarias del Fondo de Cooperación que se dotará con recursos adicionales del Estado, en la
cantidad que se prevea anualmente en los PGE, con el objetivo último de equilibrar y armonizar el
desarrollo regional estimulando el crecimiento de la riqueza y la convergencia regional en términos de
renta.
23
En cumplimiento del art.158.1 CE, el objeto del Fondo de Garantía es asegurar que cada CA reciba, en los
términos fijados por la Ley, los mismos recursos por habitante, ajustados en función de sus necesidades
diferenciales, garantizando la cobertura del nivel mínimo de los servicios fundamentales en todo el
territorio; considerándose que no se llega a cubrir el nivel mínimo cuando su cobertura se desvíe del nivel
medio de prestación de los servicios públicos en el territorio nacional.
En la constitución del Fondo participan todas las CCAA con un porcentaje de sus tributos cedidos, en
términos normativos, y el Estado con aportación de recursos adicionales, conforme a los criterios que
establece el art. 9 de la Ley 22/2009, de 18/12.
C) Transferencia del Fondo de Compensación Interterritorial
Junto a los ingresos derivados de tributos propios y de los tributos cedidos, el art. 158 CE prevé la
posibilidad de que las CCAA obtengan ingresos provenientes del Fondo de Compensación Interterritorial.
El art. 158.2 CE dispone que “Con el fin de corregir desequilibrios económicos interterritoriales y hacer
efectivo el ppio de solidaridad, se constituirá un Fondo de Compensación con destino a gastos de inversión,
cuyos recursos serán distribuidos por las Cortes Generales entre las CCAA y provincias, en su caso.”
D) Ingresos patrimoniales
Las CCAA cuentan asimismo con los rendimientos procedentes de su patrimonio y con los ingresos de dº
privado en general: adquisiciones a título de herencia, legado o donación, ingresos derivados de
explotaciones económicas particulares con capital público, etc. (arts. 157.d) CE y 5 LOFCA).
24
3. El poder financiero de las Comunidades Autónomas en materia de gasto
o La libertad de sus órganos de gobierno en cuanto a la fijación del destino y orientación del gasto
público.
o La cuantificación y distribución del gasto público dentro del marco de sus competencias.
Mientras que el poder de gasto del Estado no se define por conexión con el reparto competencial de
materias que la CE establece, de manera que el Estado siempre podrá, en uso de su soberanía financiera,
asignar fondos públicos a unas finalidades u otras. Sin embargo, no sucede lo mismo con la autonomía
financiera de las CCAA, que se vincula al desarrollo y ejecución de las competencias que, de acuerdo con la
CE, le atribuyan las Leyes y los respectivos Estatutos. De esta afirmación se desprende que la potestad de
gasto de las CCAA no podrá aplicarse sino a actividades de las que ostenten competencias por razón de la
materia.
A diferencia de lo que ocurre en materia de ingresos (y sobre todo, en materias de ingresos tributarios),
hasta la reforma del art 135 CE, la CE no decía nada acerca del régimen presupuestario de las CCAA;
estableciéndose a partir de su reforma la consagración del ppio de estabilidad presupuestaria, así pues la
elaboración, adopción y ejecución de los Presupuestos quedan sometidos a las prescripciones del art 135
CE. El Estado y las CCAA no podrán incurrir en un déficit estructural que supere los márgenes establecidos,
en su caso por la UE para sus Estados miembros que entrarán en vigor en 2020. Las CCAA deberán
adoptar las decisiones que procedan para la aplicación efectiva del ppio de estabilidad en sus normas y
decisiones presupuestarias.
La política presupuestaria de las CCAA deberá ajustarse, asimismo, a los objetivos de estabilidad
presupuestaria y de deuda pública fijados por el Gobierno para cada una de ellas, estableciéndose sus
correspondientes medidas preventivas, correctivas y coercitivas.
El diseño constitucional ha conducido a una clara distinción entre la autonomía de las CCAA y la autonomía
de las CCLL. El punto más claro de esta diferencia es la existencia de un poder legislativo por parte de las
CCAA, del que carecen las Entidades Locales. La distribución competencial derivada de la CE refuerza este
hecho. Ello justifica que cada CA esté obligada a velar por su propio equilibrio territorial y por la realización
interna del ppio de solidaridad.
Del ahí se deriva la posibilidad de que, atendiendo al establecimiento del equilibrio dentrodel territorio de
una determinada CA, sea la propia Asamblea regional la que apruebe disposiciones legislativas relativas al
ejercicio del poder tributario por parte de las Corporaciones Locales. Ello se ajusta perfectamente a la CE
que dispone en su art. 133.2 que las CCLL podrán establecer y exigir tributos de acuerdo con la CE y las
Leyes. Sobre esto, el TC ha señalado:
Tratándose de tributos que constituyan recursos propios de las CCLL, la reserva de ley del art. 133.2 CE
deberá operar necesariamente a través del legislador estatal (...) debiendo entenderse vedada, por ello, la
25
intervención de las CCAA en este concreto ámbito normativo(...) Todo ello no es óbice, sin embargo, para
que las CCAA, al igual que el Estado, puedan ceder también sus propios impuestos o tributos en beneficio de
las CCLL, (…) pues nada hay que lo impida en la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, ni tampoco en la
CE o en la LOFCA, siempre y cuando las CCAA respeten los límites a su capacidad impositiva que se
establecen en estas 2 últimas.
1. País Vasco
El marco jurídico positivo que establece el régimen financiero del País Vasco arranca de la Disp. Adic. 1ª
de la CE, en virtud de la cual se amparan y respetan los dºs históricos de los territorios forales, a la vez
que se ordena la actualización general de dicho régimen foral en el marco de la propia CE y del Estatuto
de Autonomía. Dispone expresamente el Estatuto de Autonomía que las relaciones tributarias entre el
Estado y el País Vasco se regularan mediante el sistema foral tradicional de Concierto Económico.
Después de aprobar el 1er Concierto en 1981 con duración hasta el 31-12-2001, siendo sus rasgos
esenciales:
Su carácter paccionado,
La distribución de competencias tributarias entre el Estado y las Instituciones de los Territorios
Históricos del País Vasco (que son competentes para mantener, establecer y regular su propio sistema
tributario),
Y el sistema de cupo.
El nuevo Concierto económico con el País Vasco se aprueba en 2002 con carácter indefinido, al objeto
de insertarlo en un marco estable que garantice su continuidad al amparo de la CE y el Estatuto de
Autonomía, y previéndose su adaptación a las modificaciones que experimente el sistema tributario
estatal.
2. Navarra
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A diferencia de lo que sucede respecto del Estado y de las CCAA, en nuestro sistema no existe una
delimitación constitucional de las competencias propias de los Entes locales; delimitación competencial
difícil de efectuar debido a la universalidad de los fines de los Entes Locales.
La autonomía para la gestión de los respectivos intereses de los Entes Locales que la CE garantiza (art. 137
CE) no predetermina un elenco de competencias propias, sino una noción indefinida de autonomía local
basada en la participación competencial del Ente local en todas las materias y asuntos que afecten a sus
respectivos intereses, graduándose la intensidad de esta participación en función de la relación entre
intereses locales y supralocales dentro de tales asuntos o materias.
Con la reforma del art. 135 CE se les impone a las Entidades Locales presentar equilibrio
presupuestario (art. 135.2 CE), de forma que los Presupuestos y actuaciones que afecten a los ingresos
y gastos de las CCLL se someterán al ppio de estabilidad presupuestaria y deberán mantener una
situación de equilibrio o superávit presupuestario.
3. También como elemento integrante de ese núcleo mínimo identificable de facultades, competencias y
atribuciones que hace que los Entes locales sean reconocibles por los ciudadanos como una instancia de
toma de decisiones autónoma e individualizada”, la autonomía local presupone la existencia de medios
suficientes para el desempeño de las funciones que la Ley atribuye a las CCLL; suficiencia de medios que
para el ppio de autonomía que preside la organización territorial del Estado ofrece una vertiente
económica importantísima, ya que, aun cuando tenga un carácter instrumental, la amplitud de los medios
determina la posibilidad real de alcanzar los fines. De manera pues, que la suficiencia de medios es el
presupuesto indispensable para posibilitar la consecución efectiva de la autonomía constitucionalmente
garantizada.
Así se desprende del art. 142 CE, que ordena que “Las Haciendas locales deberán disponer de los medios
suficientes para el desempeño de las funciones que la ley atribuye a las Corporaciones respectivas y se
nutrirán fundamentalmente de tributos propios y de participación en los del Estado y de las CCAA.”
Es pues el ppio de suficiencia de ingresos y no el de autonomía financiera el que garantiza la CE en relación
con las Haciendas locales, y así se encargó de matizarlo la jurisprudencia constitucional.
Sin embargo, el TC, con base en la interpretación conjunta de los arts. 137 y 142 CE, ha reconocido un
ámbito económico local con 2 aspectos claramente diferenciados: la vertiente de los ingresos y la vertiente
de los gastos, ambas condicionadas por los ppios de estabilidad presupuestaria y sostenibilidad financiera
de la LO 2/2012.
27
4. El poder financiero de los entes locales aparece predeterminado por una normativa contenida en leyes
estatales y que puede también verse afectada por leyes autonómicas. En esta normativa se establecen los
criterios básicos conforme a los cuales los entes locales pueden ejercer sus propias competencias y pueden
proyectar su propia autonomía. El TC afirma la naturaleza compartida de las competencias, que, en
materia de Haciendas Locales poseen el Estado y aquellas CCAA que asumen estatutariamente facultades
para el desarrollo de las bases estatales sobre el régimen jurídico de las AAPP.
Analicemos en sus líneas generales, el régimen hacendístico local como ha sido configurado por el TRLRHL:
En ningún caso tendrán la consideración de ingresos de Dº privado los que procedan, por cualquier
concepto, de los bienes de dominio público local, debiéndose observar que los ingresos procedentes de la
enajenación o gravamen de bienes y dºs que tengan la consideración de patrimoniales no podrán
destinarse a la financiación de gastos corrientes, salvo que se trate de parcelas sobrantes de vías públicas
no edificables o de efectos no utilizables en servicios municipales.
La efectividad de estos dºs de la Hacienda local se llevará a cabo con sujeción a las normas y
procedimientos del Dº privado.
b) Ingresos de Derecho público. Dentro de estos ingresos (para cuya efectividad las entidades locales
ostentan las prerrogativas establecidas legalmente para la Hacienda estatal) cabe distinguir distintas
categorías:
28
Participaciones en los tributos del Estado y de las CCAA. El art. 39 TRLRHL se ocupa
genéricamente de este recurso de las Entidades Locales, al disponer que las mismas
participarán en los tributos del Estado en la cuantía y según los criterios que se establezcan en
la propia Ley, y asimismo, que las Entidades Locales participarán en los tributos propios de las
CCAA en la forma y cuantía que se determine por las leyes en sus respectivos Parlamentos.
c) Las subvenciones. Las subvenciones de toda índole que obtengan las Entidades Locales con destino a
sus obras y servicios no podrán ser aplicadas a atenciones distintas de aquellas para las que fueron
otorgadas, salvo, en su caso, los sobrantes no reintegrables, cuya utilización no estuviese prevista en la
concesión.
A fin de garantizar la correcta aplicación de la subvención, las Entidades públicas otorgantes podrán
verificar el destino dado a las mismas. Si tras las actuaciones de verificación resultase que las
subvenciones no fueron destinadas a los fines para los que se hubieran concedido, la Entidad pública
otorgante exigirá el reintegro de su importe o
podrá compensarlo con otras subvenciones o transferencias a que tuviere dº la Entidad afectada,
con independencia de las responsabilidades a que haya lugar.
d) Los percibidos en concepto de precios públicos. Se trata de un nuevo recuso que para las Haciendas
Locales ha introducido la Ley. Aparecen regulados en los arts. 41 a 47 TRLRHL y pueden establecerlos
cualesquiera de las Entidades Locales que se contemplan en la Ley.
e) El producto de las operaciones de crédito. En los términos previstos en los arts. 48 a 55 TRLRHL, las
Entidades Locales podrán concertar operaciones de crédito en todas sus modalidades, tanto a corto como a
largo plazo, así como operaciones financieras de cobertura y gestión del riesgo del tipo de interés y del tipo
de cambio. La autorización del Estado o, en su caso, de las CCAA o las CCLL para realizar operaciones de
crédito y emisiones de deuda habrá de tener en cuenta el cumplimiento de los objetivos de estabilidad
presupuestaria y de Deuda Pública, y el resto de los ppios y obligaciones impuestos por la LO 2/2012, de
estabilidad presupuestaria.
En materia presupuestaria, la ordenación jurídica viene dada por normas estatales, debiendo los
municipios acomodarse al régimen establecido en las mismas, sin perjuicio, claro está, de que en
reconocimiento de su propia autonomía puedan establecer los fines a los que se van a asignar los
recursos disponibles. Sin embargo, la estructura, la forma y órganos para la aprobación del Presupuesto,
los medios de impugnación del mismo y, en definitiva, el régimen jurídico presupuestario viene
establecido por leyes estatales.
6. Regímenes especiales
Gozan de régimen especial local Ceuta y Melilla, Baleares, Canarias, Navarra, País Vasco, Madrid y Barcelona
así como otras grandes ciudades. También Navarra y País Vasco.
29
7. Hacienda Provincial. El TRLRHL dedica su Título III (arts. 131 a 149) a la Hacienda provincial. Las
especialidades en relación con la Hacienda Municipal son, entre otras, las siguientes:
Los recursos tributarios de las Provincias se reducen a tasas, contribuciones especiales y a un recargo que
pueden establecer sobre el Impuesto de Actividades Económicas.
Podrán percibir subvenciones tanto del Estado como de las CCAA, y dentro de las subvenciones se
considera como tal la participación que actualmente tienen las Provincias en las Apuestas Mutuas
Deportivas del Estado.
Pueden establecer precios públicos en los términos establecidos en la ley.
Podrán percibir donaciones de las correspondientes CCAA, cuando gestionen servicios propios de éstas, así
como concertar operaciones especiales de Tesorería, cuando asuman por cuenta de los Ayuntamientos de
su ámbito territorial la recaudación de los Impuestos sobre Bienes Inmuebles y sobre Actividades
Económicas.
8. Las Haciendas de las restantes Entidades locales. Su regulación está en el Título IV de la LHL, en el que se
distinguen 2 capítulos, dedicados respectivamente a los recursos de las Entidades Supramunicipales y a los
recursos de las Entidades de ámbito territorial inferior al Municipio.
Pueden ser titulares de dºs de crédito tributarios, establecido en normas estatales. Ocupan, pues, la
posición de sujetos activos de la obligación tributaria.
En otras ocasiones tienen dº a la percepción de un porcentaje de la recaudación obtenida por el Estado en
un tributo establecido y gestionado por el mismo o bien participan mediante la percepción de lo
recaudado como consecuencia de la aplicación de recargos sobre tributos estatales o locales. O son
titulares de prestaciones patrimoniales impuestas de naturaleza no tributaria.
En ocasiones, la percepción establecida a su favor, se recauda mediante empleo de efectos timbrados,
mientras que en otras se acude al procedimiento recaudatorio ordinario, que pueden llevar a cabo a
través de sus propios órganos, si bien, especialmente cuando se recurra al procedimiento de apremio,
deberán observarse todas las prevenciones que, con carácter general, se estatuyen en las normas
reguladoras de la función recaudatoria y a las que también se refieren las normas reguladoras de los entes
corporativos, con carácter general, y la disposiciones constitutivas de cada uno de ellos.
30
FONDO DE SUFICIENCIA GLOBAL, mecanismos de fijación para asegurar la suficiencia de todas las
competencias de las CCAA y Ciudades con estatuto de autonomía
Se destina a las CCAA que no pueden hacer frente a los gastos generados por la prestación de sus
competencias con los recursos que les confiere el sistema de financiación y la transferencia del Fondo de
Garantía. Según lo previsto en la Lo 3/2009 el Fondo de Suficiencia Global es la diferencia, positiva o
negativa, entre las necesidades globales de financiación de la CCAA y la suma de su capacidad tributaria,
más la transferencia positiva o negativa de Fondo de Garantía de Servicios públicos Fundamentales. Es
decir, el Fondo de Suficiencia Global servirá a aquellas CCAA que con el FG (que cubre los servicios
fundamentales) y con sus recursos propios no alcancen a financiar todas sus necesidades. Por el contrario,
aquellas que superen este límite serán deudoras del mismo. Por tanto, opera como recurso de cierre del
sistema, asegurando que las necesidades globales de financiación de cada CCAA en el año base se cubren
con su capacidad tributaria, la transferencia del FG de los SP Fundamentales y el propio Fondo de
suficiencia
31
TEMA 3:
LOS PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES
DEL ORDENAMIENTO FINANCIERO
1. El valor normativo de los principios constitucionales
Los principios constitucionales son elementos básicos del ordenamiento financiero; su valor
normativo y vinculante y su aplicabilidad por los Tribunales de Justicia son dos grandes
innovaciones introducidas por la Constitución de 1978.
El texto constitucional es la norma suprema del ordenamiento jurídico y, a su vez, forma parte del
mismo. Los ciudadanos y los poderes públicos están sujetos a la Constitución y al resto del
ordenamiento jurídico, por lo que la Constitución debe ser cumplida por los ciudadanos y por los
poderes ejecutivo, legislativo y judicial.
El valor normativo también se manifiesta en el deber de contribuir del art. 31 CE, que alcanza a los
principios específicos del ordenamiento financiero.
Artículo 31 CE
32
1.2. La importancia decisiva de las Sentencias del Tribunal Constitucional
Sus pronunciamientos deben ser tenidos en cuenta no solo por todos los jueces, sino también por
el órgano legislativo en el momento de elaborar y aprobar las leyes.
1.3. La eficacia jurídica de los principios constitucionales no queda limitada a su apreciación por
el Tribunal Constitucional. El papel de los Tribunales de Justicia
El art. 163 CE obliga a los Jueces ordinarios a plantear ante el TC la posible inconstitucionalidad de
una norma con rango de ley aplicable al caso que están juzgando, y de cuya validez dependa el
fallo, es decir, que prohíbe a dichos Tribunales formular una declaración de inconstitucionalidad de
una norma con rango de Ley.
No obstante, los Jueces ordinarios, cuando entiendan que concurre tal circunstancia, deben
declarar la inconstitucionalidad de normas con rango inferior a la ley, incluidos los Decretos
Legislativos, siempre que no estén amparados por la Ley delegante.
Asimismo, EL ART. 6 de LOPJ dispone que los Jueces y Tribunales no aplicarán los Reglamentos o
cualquier otra disposición contrarios a la Constitución, a la Ley o al principio de jerarquía normativa.
También los Tribunales de Justicia ordinarios están facultados para emitir un juicio de
constitucionalidad positiva, cuando la Ley que deba aplicarse al caso haya sido tachada de
inconstitucional y el Tribunal entienda que sí se ajusta perfectamente a la norma suprema.
Tradicionalmente, este principio ha tenido una proyección exclusiva en el ámbito tributario: solo
podían establecerse tributos cuando se producía un acto, hecho o negocio jurídico indicativo de
capacidad económica, no pudiendo establecerse carga tributaria alguna que no respondiera a la
33
existencia de dicha capacidad económica. Este principio actuaba así como presupuesto y límite para
la tributación.
La doctrina ha contribuido a definir los criterios indicativos de capacidad económica, que son:
Titularidad de un patrimonio.
Percepción de rentas.
Consumo de bienes.
Tráfico o circulación de riqueza.
No son fórmulas rígidas, sino que deben ser indicativas, en todo caso, de capacidad económica para
soportar cargas tributarias.
Además, por el principio de normalidad, el legislador, cuando configura una determinada situación
como hecho imponible, está atendiendo a un supuesto indicativo de capacidad económica. El
legislador no puede formular una casuística que atienda a los supuestos en que un mismo hecho es
o no es indicativo de esa capacidad económica; podrán darse casos en que un hecho (imponible) no
sea indicativo de capacidad económica, y entonces la solución vendrá por la vía de las exenciones y
bonificaciones, no por vía de exclusión de la norma general.
Otro paradigma que contribuye a precisar la labor del legislador en la configuración de los hechos
imponibles es la exención del mínimo vital, que es la existencia de una cantidad que no puede ser
objeto de gravamen, ya que se necesita para la satisfacción de las mínimas necesidades vitales de
su titular. Así se establecería la diferencia entre existencia de capacidad económica, pero no de
capacidad contributiva.
Los criterios indicativos de capacidad económica se proyectan sobre un campo más amplio en
relación con el resto de las disposiciones constitucionales y los principios de justicia del gasto
público:
34
La capacidad económica veda la existencia de discriminaciones o tratamientos desiguales de
situaciones iguales, siempre que dicho tratamiento no esté fundado en la consecución de
otros principios.
Así, el principio de capacidad económica no se configura como el único criterio material de justicia
tributaria, y habrá de aplicarse teniendo en cuenta los restantes principios tributarios.
El principio de capacidad económica también debe combinarse con los principios de justicia en el
gasto público. Por ejemplo, la determinación del mínimo exento dependerá de las prestaciones
públicas realizadas a favor de los ciudadanos a través del gasto público.
3. El principio de generalidad
El art. 31 CE dispone que todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con
su capacidad económica. Igualmente, la Ley General Tributaria dispone (art. 3.1) que la ordenación
del sistema tributario se basa en la capacidad económica de las personas obligadas a satisfacer los
tributos y en los principios de justicia, generalidad, progresividad, equitativa distribución de la carga
tributaria y no confiscatoriedad.
La insistencia del ordenamiento en que todos sean llamados a contribuir al levantamiento de las
cargas públicas debe interpretarse según el principio de generalidad en la distribución de las cargas
públicas.
35
En sus orígenes, este principio trataba de proscribir la existencia de privilegios e inmunidades que
dispensaran del pago de tributos. El tributo era símbolo de victoria y de poder sobre los pueblos
vencidos.
Hoy es una contribución generalizada socialmente, que con el constitucionalismo trató de evitar
dispensas arbitrarias en el pago de tributos al capricho regio o al favor del señor feudal.
El constituyente, con el término “todos”, se refiere a los ciudadanos españoles y extranjeros, así
como a las personas jurídicas españolas y extranjeras, como consecuencia del principio de
territorialidad de las normas que, a su vez, está caracterizada por las notas de abstracción e
impersonalidad.
Esto plantea el problema de la legitimidad del empleo del sistema tributario con fines de
política económica. El sistema tributario obliga al Estado a utilizar el tributo como medio de
política económica. La Ley General Tributaria señala que los tributos, además de recaudar
ingresos públicos, podrán servir como instrumentos de la política económica general y
atender a la realización de los principios y fines contenidos en la Constitución. En este
punto, los principios rectores de la política social y económica desempeñan un papel muy
importante.
Así, la concesión de beneficios fiscales de los que disfrutarán los que resultan sujetos al
tributo de que se trate, puede estar materialmente justificada y ser constitucionalmente
36
legítima siempre que esta concesión sea un expediente para la consecución de objetivos
que gozan de respaldo constitucional.
37
“las Administraciones públicas solo podrán contraer obligaciones financieras y realizar
gastos de acuerdo con las leyes” (art.133.4). La aprobación del Presupuesto como
competencia típica, irrenunciable e indelegable de las Cámaras aparece singularizada dentro
de los cometidos asignados a las Cortes Generales (art 66.2):” Las Cortes ejercen la potestad
legislativa del Estado, aprueban sus presupuestos…”.
Como vemos, la ley sigue hoy desempeñando una función esencial en la configuración de las
instituciones financieras. Incluso existen determinadas materias del ordenamiento financiero
sujetas a regulación por ley orgánica, como son la firma de Tratados por los que se atribuya a una
organización internacional el ejercicio de competencias derivadas de la Constitución (art 93), o la
reserva de ley orgánica para la composición y funcionamiento del Tribunal de Cuentas (art 136) y
para el ejercicio de las competencias financieras de las CCAA (art. 157.3).
Pese al papel estelar de la ley en todo el ámbito jurídico financiero su protagonismo es decisivo en
el ámbito tributario:
En el mismo sentido:
El principio de reserva de ley desempeña también un papel determinante a la hora de delimitar las
competencias que el Estado y las CCAAs tienen en la ordenación de los tributos locales. Así como
señala la STC 184/2011 la llamada a la ley de los artículos arriba mencionados se refiere a la Ley
estatal puesto que la competencia para regular el sistema tributario local y por tanto los tributos
propios locales constituye una potestad exclusiva y excluyente del Estado que no permite
intervención autonómica en la creación y regulación de los tributos propios de los entes locales.
En el ámbito de la legislación ordinaria también son numerosos los preceptos que establecen la
necesidad de que los tributos se establezcan por medio de ley (Ley General Tributaria, Ley General
Presupuestaria y Ley de Tasas y Precios Públicos).
38
Garantiza el respeto al principio de autoimposición, de forma que los ciudadanos no pagan
más tributos que aquellos a los que sus legítimos representantes han otorgado su
consentimiento.
Cumple una finalidad claramente garantista del derecho de propiedad.
Este precepto no puede identificarse solo con las prestaciones tributarias, sino que se refiere a las
prestaciones personales o patrimoniales de carácter público, tales como los precios de servicios
públicos industriales, cotizaciones a la SS, pago de prestaciones farmacéuticas, etc.
Pero donde el principio de reserva de ley alcanza una delimitación más precisa es en el campo de
las obligaciones tributarias. En nuestro ordenamiento, la reserva de ley en materia tributaria tiene
carácter relativo: no toda la materia tributaria debe ser regulada por ley, sino solo el
establecimiento de los tributos y de beneficios fiscales que afecten a tributos del Estado.
Hay que lamentar que la CE no haya sido más explícita, que aludiera a la necesidad de que la Ley
regule el establecimiento y régimen jurídico de los tributos o que la Ley regule el establecimiento y
su exigencia, etc. El establecimiento de un tributo supone cuando menos definir sus elementos
esenciales.
39
La Ley General Tributaria establece que (art. 8): Se regularán en todo caso por ley:
El TS y el TC han declarado el carácter relativo de la reserva y la necesidad de ley para regular los
elementos esenciales del tributo:
La reserva de Ley no afecta por igual a todos los elementos integrantes del tributo, pues el grado
de concreción exigible a la Ley es máximo cuando regula el hecho imponible o los beneficios
fiscales, pero es menor cuando se trata de otros elementos como el tipo de gravamen o la base
imponible, que aunque debe estar especificada por la Ley, puede devenir integrada por una
pluralidad de factores de naturaleza diversa.
La reserva de Ley admite la colaboración del Reglamento, siempre que sea indispensable por
motivos técnicos o para optimizar el cumplimiento de las finalidades propuestas por la Constitución
o por la propia Ley, y siempre que esta colaboración se realice en términos de subordinación,
desarrollo y complementariedad. El alcance de esta colaboración reglamentaria en materia
tributaria depende de:
40
De la creación y ordenación de impuestos o de otras figuras tributarias, existiendo
una mayor flexibilidad cuando se trata de tasas.
Del elemento del tributo de que se trate, siendo máximo el grado de concreción
exigible a la ley cuando regula el hecho imponible y menor cuando se trata de
regular otros elementos, como la base imponible.
Es preciso, además, atender a la verdadera naturaleza de la figura de cuya aplicación se trata, para
ver si estamos o no ante un tributo.
En el ámbito de los tributos locales, la reserva de ley tiene una intensidad distinta, ya que dichas
entidades no pueden aprobar leyes, sino Ordenanzas Fiscales que son, igual que la ley, la expresión
de la voluntad general de los habitantes del Municipio.
En conclusión:
a) De acuerdo con el TC, y aunque nuestra CE haya acogido un concepto de reserva de ley
relativa, los arts. 31 y 33 CE exigen que el establecimiento de tributos se haga precisamente
con arreglo a ley, lo que implica la necesidad de que sea el propio Parlamento el que
determine los elementos esenciales del tributo. En definitiva, la reserva de ley no se da por
satisfecha cuando el legislador no define los elementos esenciales del tributo.
b) La exigencia antedicha se predica tanto cuando la reserva de ley se refiere a tributos
estatales como cuando la misma va referida a tributos propios de la CCAA. O, lo que es lo
mismo, es una exigencia constitucionalmente impuesta tanto a las Cortes Generales como
a los Parlamentos regionales y de la que ni aquellas ni estos pueden prescindir cuando
establecen un tributo.
41
Art. 9.2 CE: igualdad material, al incitar a los poderes públicos a que promuevan que
la libertad y la igualdad de los ciudadanos sea real y efectiva.
Art. 31 CE: igualdad del sistema tributario.
Dado que se recoge la igualdad para el ámbito tributario en el art. 31, no puede ser invocado ante
el TC una lesión de este principio tributario mediante recurso de amparo. Para ello, se acude a la
distinción entre la discriminación contraria al art. 14, por estar basada en una diferenciación de
índole subjetiva, y la igualdad fundada en elementos objetivos, que es la contemplada en el art. 31,
y no es recurrible en amparo. El TC ha precisado que estos artículos no tienen la misma eficacia.
Según el TC, los criterios en relación al principio de igualdad ante la Ley son:
Para apreciar que el legislador ha vulnerado el art. 14 CE no basta con que puedan darse
situaciones jurídicas puntuales y específicas en las que unos sujetos pasivos resulten beneficiados,
pues las leyes se proyectan sobre una normalidad de los casos, sin que baste la aparición de un
supuesto no previsto para determinar su inconstitucionalidad.
42
5.1.4. La modulación del principio de igualdad en el ámbito tributario
Esta conexión entre igualdad y progresividad en el ámbito tributario está relacionada con la
construcción del principio de igualdad que ha realizado el TC, según el cual ha de atenderse más
allá de la igualdad formal, al contenido o exigencia de igualdad real recogido en el art. 9.2. CE. En él
se amparan las discriminaciones operadas por las normas tendentes a corregir situaciones de
desigualdad real que no son justificables.
El TC establece que el sistema tributario justo no puede separarse del principio de progresividad ni
del de igualdad. Una cierta desigualdad cualitativa, la que se realiza mediante la progresividad
global del sistema tributario en que se alienta la redistribución de la renta, es indispensable para
entender cumplido este principio.
El art. 31 CE dispone que el gasto público realizará una asignación equitativa de los recursos
públicos, de manera que la exigencia de igualdad no queda confinada en el ámbito del
ordenamiento tributario, sino que es una exigencia inseparable del ordenamiento financiero en su
conjunto.
Es necesario valorar conjuntamente el sistema de ingresos y de gastos públicos para emitir un juicio
acerca de la igualdad como valor presente en el ordenamiento financiero. Una desigual presión
fiscal sobre un determinado sector profesional o sobre un territorio puede encontrar su
justificación en una desigual proyección del gasto público sobre ese mismo sector. Por lo tanto, los
sectores de ingresos y gastos están profundamente interrelacionados.
43
5.1.7. La dimensión territorial del principio de igualdad
El principio de igualdad no puede entenderse de forma rígida, de tal manera que califique como
inconstitucional la desigualdad derivada del ejercicio legítimo de las competencias tributarias y
financieras de las CCAA, al igual que el ejercicio de la potestad tributaria por parte de los
municipios. Estos entes públicos ejercen sus competencias en materia tributaria y financiera para
dar efectividad a los principios de autonomía local y suficiencia financiera.
En resumen:
Están explícitamente recogidos en el art. 31 CE, y también en la Ley General Tributaria, siendo los
criterios inspiradores del conjunto del sistema tributario. Además, con una proyección más amplia,
el art. 40 CE dispone que:
Artículo 40 CE
1. Los poderes públicos promoverán las condiciones favorables para el progreso social y
económico y para una distribución de la renta regional y personal más equitativa, en el
marco de una política de estabilidad económica. De manera especial realizarán una política
orientada al pleno empleo.
La progresividad del sistema tributario es una manera de ser de este sistema, que se tiene que
articular técnicamente (mediante tipos de gravamen progresivos, exenciones, beneficios fiscales,
etc.) de forma que pueda responder a la consecución de unos fines distintos, como pueden ser la
distribución de la renta.
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La progresividad, por imperativo constitucional, tiene un límite infranqueable en la no
confiscatoriedad. La confiscación constituye un concepto que está fuera del ordenamiento jurídico.
El principio de no confiscatoriedad supone un límite extremo que dimana del reconocimiento del
derecho a la propiedad. Su finalidad es impedir una posible conducta patológica de las prestaciones
patrimoniales coactivas, una radical aplicación de la progresividad que atentara contra la capacidad
económica que la sustenta.
1. Este principio obliga a no agotar la riqueza imponible, y quedaría vulnerado al agotarse esta.
2. Además de ser un límite a la progresividad del sistema tributario, ha sido vinculado al
principio de capacidad contributiva y al de justicia tributaria.
3. Otro criterio que debe observarse es la existencia de la capacidad económica como riqueza
o renta real o potencial, tanto en el caso de los sujetos afectados por la norma, como en la
generalidad de los supuestos contemplados por el legislador. De lo contrario se entenderá
vulnerado el principio de capacidad económica y, por tanto, el de no confiscatoriedad.
La equitativa asignación de los recursos públicos trata de proceder a una delimitación equitativa de
los fines que van a satisfacerse. Para ello, la Constitución exige a los poderes públicos que
garanticen y defiendan ciertos valores recogidos en los principios rectores de la política social y
económica, y tienen primacía en relación con otras finalidades.
6. Recapitulación
Los principios materiales de justicia configuran el Derecho financiero, lo cual significa que la
aplicación e interpretación de este sector del ordenamiento deberá efectuarse en consonancia con
45
ellos y que el resultado de la aplicación conjunta y sistemática deparará el modelo de Hacienda
Pública que ha querido establecer la Constitución.
El principio de reserva de ley conlleva la finalidad de que no se paguen más tributos que aquellos
autorizados por el Parlamento, y además busca la consecución de otros fines de especial relevancia
en un Estado organizado territorialmente: igualdad ante la Ley en los distintos territorios,
prohibición de privilegios personales o territoriales, etc.
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Preguntas tema 3
¿Debe la capacidad económica estar presente de idéntica manera y con igual intensidad en todas
las figuras tributarias? Justifique su respuesta.[F09]
El art. 31 CE dispone que todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de
acuerdo con su capacidad económica. Igualmente, la Ley General Tributaria dispone que la
ordenación del sistema tributario se basa en la capacidad económica de las personas obligadas a
satisfacer los tributos.
El principio de capacidad económica impide que el legislador establezca tributos cuya
materia u objeto imponible no constituya una manifestación de riqueza real o potencial; no le
autoriza a gravar riquezas meramente virtuales o ficticias e inexpresivas de capacidad económica.
La exigencia de capacidad económica aparece referida y concebida como aplicable a todo el
sistema tributario. En la configuración de las figuras tributarias que integran el ordenamiento, la
capacidad económica también estará presente, aunque de manera distinta y con intensidad
diferente en cada una de las figuras.
Mientras que los impuestos y contribuciones especiales si reflejan la capacidad económica.
Las tasas se aplican a quien utiliza el servicio, sin tener en cuenta su capacidad económica, es igual
para todos los contribuyentes.
¿Tiene la misma intensidad el alcance del principio de capacidad económica en las tasas y en los
impuestos? Explique su respuesta. [F071]
No. En los impuestos se exige el pago de una suma en base a la capacidad económica
del contribuyente. En las tasas importa el servicio que se presta y dependiendo de la base que se
aplique será igual para todos los contribuyentes, no interesa la capacidad económica.
Indique qué contenido tiene el principio de reserva de ley en materia tributaria, esto es, qué
aspectos relativos al tributo deben ser necesariamente regulados por ley [F021, F061, F14]
El Principio de Reserva de Ley tiene un carácter relativo, no toda la materia tributaria debe
ser regulada por Ley, solo el establecimiento de los tributos y de beneficios fiscales.
Al hablar de establecimiento de tributos se refiere a los elementos esenciales de los
tributos: sujeto pasivo, hecho imponible, elementos mínimos de cuantificación. No incluye los
aspectos relativos a elementos procedimentales o formales, como el modelo de declaración, los
cuales se regulan mediante reglamentos.
La Ley General Tributaria establece en su artículo 8 que se regularán en todo caso por ley:
a) La delimitación del hecho imponible, del devengo, de la base imponible y
liquidable, la fijación del tipo de gravamen y de los demás elementos directamente
determinantes de la cuantía de la deuda tributaria, así como el establecimiento de
presunciones que no admitan prueba en contrario.
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b) Los supuestos que dan lugar al nacimiento de las obligaciones tributarias de
realizar pagos a cuenta y su importe máximo.
c) La determinación de los obligados tributarios previstos en el apartado 2 del
artículo 35 de esta ley y de los responsables.
d) El establecimiento, modificación, supresión y prórroga de las exenciones,
reducciones, bonificaciones, deducciones y demás beneficios o incentivos fiscales.
e) El establecimiento y modificación de los recargos y de la obligación de abonar
intereses de demora.
f) El establecimiento y modificación de los plazos de prescripción y caducidad, así
como de las causas de interrupción del cómputo de los plazos de prescripción.
g) El establecimiento y modificación de las infracciones y sanciones tributarias.
h) La obligación de presentar declaraciones y autoliquidaciones referidas al
cumplimiento de la obligación tributaria principal y la de pagos a cuenta.
i) Las consecuencias del incumplimiento de las obligaciones tributarias respecto de la
eficacia de los actos o negocios jurídicos.
j) Las obligaciones entre particulares resultantes de los tributos.
k) La condonación de deudas y sanciones tributarias y la concesión de moratorias y
quitas.
l) La determinación de los actos susceptibles de reclamación en vía económico-
administrativa.
m) Los supuestos en que proceda el establecimiento de las intervenciones tributarias
de carácter permanente.
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Este precepto no puede identificarse solo con las prestaciones tributarias, sino que se
refiere a las prestaciones personales o patrimoniales de carácter público, tales como los precios de
servicios públicos industriales, cotizaciones a la SS, pago de prestaciones farmacéuticas, etc.
Pero donde el principio de reserva de ley alcanza una delimitación más precisa es en el
campo de las obligaciones tributarias. En nuestro ordenamiento, la reserva de ley en materia
tributaria tiene carácter relativo: no toda la materia tributaria debe ser regulada por ley, sino solo
el establecimiento de los tributos y de beneficios fiscales que afecten a tributos del Estado.
Las prestaciones personales o patrimoniales de carácter público tienen las siguientes
características:
1. Garantizar el respeto al denominado principio de autocomposición, de forma que los
ciudadanos no paguen más tributos que aquéllos a los que sus legítimos representantes han
otorgado su conformidad.
2. Garantiza el Derecho de propiedad.
Atendiendo a las exigencias derivadas del principio de reserva de ley establecido en el artículo
31.3 de la Constitución, ¿puede una norma reglamentaria establecer el modelo de declaración de
un tributo sin contar con habilitación legal específica para ello? Justifique su respuesta. [F13]
El TS y el TC han declarado el carácter relativo del principio de reserva de ley y la necesidad
de ley para regular los elementos esenciales del tributo. La reserva de Ley no afecta por igual a
todos los elementos integrantes del tributo, pues el grado de concreción exigible a la Ley es
máximo cuando regula el hecho imponible o los beneficios fiscales, pero es menor cuando se trata
de otros elementos.
La reserva de Ley admite la colaboración del Reglamento, siempre que sea indispensable
por motivos técnicos o para optimizar el cumplimiento de las finalidades propuestas por la
Constitución o por la propia Ley, y siempre que esta colaboración se realice en términos de
subordinación, desarrollo y complementariedad. Los Reglamentos se utilizan sobre todo en los
aspectos relativos a elementos procedimentales o formales, como el modelo de declaración.
¿Deben los tributos ser regulados por Ley orgánica? Justifique su respuesta. [F15]
Depende de los casos, según el art 81 CE “Son leyes orgánicas las relativas al desarrollo de
los derechos fundamentales y de las libertades públicas, las que aprueben los Estatutos de
Autonomía y el régimen electoral general y las demás previstas en la CE”.
En materia tributaria debe regularse por Ley orgánica la celebración de tratados por los que
se atribuya a una organización supranacional el ejercicio de derechos derivados de la CE, la
composición, organización y funciones del Tribunal de Cuentas y las competencias que la CE
atribuye a las CCAA.
El establecimiento de los tributos, entendiéndose como la definición de los elementos
esenciales de un tributo: sujetos pasivos, hecho imponible, o elementos mínimos de cuantificación,
por ejemplo debe regularse por ley en virtud del principio de reserva de ley, pero no tiene por qué
ser por Ley Orgánica.
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El límite al principio de progresividad lo establece el principio de no confiscatoriedad
(derivado del derecho a la propiedad). No se puede llegar a un tramo impositivo del 100%
¿Se establecen en la Constitución principios de ordenación material del gasto público? En caso de
respuesta afirmativa, señale cuáles son esos principios. (R06)
Nuestra Constitución establece principios de ordenación material del gasto público. Entre los
principios materiales (principios que alertan sobre el contenido sustantivo que debe tener una
determinada materia) hay que prestar especial atención a los principios de generalidad, igualdad,
progresividad, no confiscatoriedad, capacidad económica y eficiencia y economía en la
programación y ejecución del gasto público.El principio formal por excelencia es el principio de
reserva de ley.
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LECCIÓN 4:
FUENTES DEL DERECHO (ORDENAMIENTO) FINANCIERO
1. INTRODUCCIÓN
Según MORTATI, se puede definir las fuentes del Derecho como aquellos hechos o sucesos, caracterizados
por ciertas notas peculiares, con capacidad y eficacia suficiente para regular una serie de comportamientos
intersubjetivos cuya observancia se considera necesaria para la conservación de los fines propios de la
sociedad. La fuente por excelencia es la Ley, entendida como el mandato normativo de los órganos que
tienen atribuido el poder legislativo (Cortes Generales y Parlamentos autonómicos).
No existe en Derecho financiero un sistema específico de fuentes, por lo que se podría decir, que rige el
mismo que en el resto de ramas del Derecho. Pese al silencio que establece el Derecho financiero en
cuestión de fuentes, el artículo 7 de la Ley General Tributaria (LGT, en adelante), como excepción, establece
que los tributos se regirán por:
c) La Constitución.
d) Los Tratados o convenios Internacionales que contengan cláusulas de naturaleza tributaria y, en
particular, por los convenios para evitar la doble imposición, en los términos previstos en art. 96 de
la CE.
e) Las normas de la Unión Europea y demás organismos internacionales o supranacionales a los que se
atribuya el ejercicio de competencias en materia tributaria de conformidad con el art. 93 de la CE
f) Esta Ley, por las leyes reguladoras de cada tributo y por las demás leyes que contengan
disposiciones en materia tributaria
g) Disposiciones reglamentarias dictadas en desarrollo de las normas anteriores y, específicamente en
el ámbito tributario local, por las correspondientes ordenanzas fiscales.ç
Añadiendo, además, que tendrán carácter supletorio, las disposiciones generales del Derecho administrativo
y los preceptos del Derecho común.
En el Derecho Financiero y Tributario el aspecto más relevante del estudio de la fuente del Derecho es el que
atañe a la determinación de los extremos que necesariamente deben regularse mediante normas con rango
de Ley.
El art. 96.1 CE establece que los Tratados Internacionales válidamente celebrados formarán parte del
ordenamiento interno, una vez publicados oficialmente en España. Estos pueden clasificarse en tres grupos
(art. 93 y 94 CE_), siendo relevante el estudio de los dos primeros:
51
2. Tratados para los que se necesita autorización previa de Las Cortes
A) Ideas Generales
De otro lado están los Tratados, para cuya firma se necesita la autorización previa de las Cortes, de acuerdo
el procedimiento previsto en el art. 74 CE (art. 94.1 CE). No se lleva a cabo mediante ley, sino por un
procedimiento especial previsto en el art. 74 CE.
El artículo 94.1 CE establece que «La prestación del consentimiento del Estado para obligarse por medio de
tratados o convenios requerirá la previa autorización de las Cortes Generales, en los siguientes casos:
a) Tratados de carácter político.
b) Tratados o convenios de carácter militar.
c) Tratados o convenios que afecten a la integridad territorial del Estado o a los derechos y deberes
fundamentales establecidos en el Título I.
d) Tratados o convenios que impliquen obligaciones financieras para la Hacienda Pública.
e) Tratados o convenios que supongan modificación o derogación de alguna ley o exijan medidas
legislativas para su ejecución».
Resulta útil que digamos algunas cosas de los tres últimos.
52
3. LAS LEYES
A) La Ley de Presupuestos
1) Ideas Generales [Este apartado se refiere a las Leyes de presupuestos generales del Estado para cada
anualidad, y no a la Ley General Presupuestaria. Atención a este apartado, ya que fue objeto de pregunta en
algún examen.]
La Ley de Presupuestos (LPGE) es una Ley ordinaria, si bien es cierto que presenta algunas peculiaridades,
cuestión que ha destacado reiteradamente el TC.
No obstante, hay un aspecto que debe merecer nuestra atención, puesto que se refiere a la posibilidad de
regular, a su través, los tributos. Interesa saber si, y en qué medida, la Ley de presupuestos es fuente de
nuestro ordenamiento.
El art. 134.7 CE dice: «La Ley de Presupuestos no puede crear tributos. Podrá modificarlos cuando una ley
tributaria sustantiva así lo prevea». Con este precepto se trata de encauzar jurídicamente las relaciones
entre la anual LPGE y el ordenamiento regulador de los tributos.
53
fueran anteriores a la CE. En este punto deben diferenciarse dos situaciones distintas:
Modificaciones tributarias realizadas por Leyes de Presupuestos anteriores a 1978. El TC ha
señalado que no pueden aplicarse retroactivamente la regla constitucional.
Modificaciones tributarias realizadas por Leyes de Presupuestos posteriores a la CE. En este
caso, el TC ha señalado que es exigible la habilitación previa, bien por una ley posterior a la
CE, bien por un precepto habilitante anterior a la CE.
1) Ideas Generales
Las notas que caracterizan al Decreto-ley como fuente del Derecho son:
a) Es un acto normativo con fuerza de ley que emana del Gobierno.
b) Solamente puede dictarse en caso de extraordinaria y urgente necesidad.
c) Es una norma provisional por proceder de un órgano, el Gobierno, que no tiene potestad legislativa.
Su incorporación definitiva al ordenamiento jurídico se produce cuando se convalida expresamente
por el Congreso de los Diputados, después su régimen jurídico ya no difiere con el resto de leyes.
d) Mediante Decreto-ley no se puede regular las materias excluidas en el art. 86.1 CE, que son:
instituciones básicas del Estado; derechos, deberes y libertades de los ciudadanos regulados en el
Título I CE; el régimen de las CCAA; ni el derecho electoral general.
Desde la perspectiva de la operatividad del Decreto-ley en el ámbito de las instituciones tributarias, interesa
estudiar tres cuestiones: la determinación de los supuestos de extraordinaria y urgente necesidad, la
concreción de los aspectos tributarios excluidos de esta técnica legislativa y el análisis de procedimiento de
convalidación.
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constitucional porque, en materia tributaria, supondría abrir un portillo a cualquier regulación
mediante decreto-ley.
c) El límite material al Decreto-ley en materia tributaria no viene señalado por la reserva de ley. Éste
debe entenderse no al modo en que se manifiesta la reserva de ley, sino más bien a si ha existido
«afectación» por un Decreto-Ley de un derecho regulado en el Título I CE.
d) Así pues, los límites al Decreto-ley en materia tributaria deben buscarse en la configuración
constitucional del deber a contribuir, a los elementos esenciales establecidos en el art. 31.1 CE, que
no son otros que el de atender al sostenimiento de los gastos públicos con unas fronteras precisas:
la capacidad contributiva de cada uno y el establecimiento, conservación y mejora de un sistema
tributario justo inspirado en los principios de igualdad, progresividad y no confiscatoriedad. En
definitiva, vulnerará el art. 86 CE «cualquier intervención o innovación normativa que altere
sensiblemente la posición del obligado a contribuir según su capacidad económica».
e) Con estas indicaciones no se impide que se utilice el Decreto-ley en materia tributaria al servicio de
objetivos de política económica. Ahora bien, será preciso tener en cuenta en qué tributo incide el
Decreto-ley, qué elementos del mismo resultan alterados y cuál es la naturaleza y alcance de la
concreta regulación de que se trate.
Como conclusión, la doctrina del TC se puede resumir del modo siguiente:
1. Es posible utilizar el Decreto-ley para regular cualquier aspecto del ordenamiento tributario.
2. Como excepción, y éstos son los únicos límites a tal utilización, no puede emplearse el Decreto-ley,
para:
Introducir modificaciones trascendentales en el sistema tributario.
Ni tampoco cuando la capacidad económica de los obligados a contribuir se vea
sensiblemente afectada.
C) EL DECRETO LEGISLATIVO
1) Ideas Generales
El Decreto Legislativo es la disposición con rango de ley dictada por el Gobierno en virtud de una delegación
otorgada por el Parlamento. Se trata de un supuesto paradigmático de delegación recepticia, denominada
así porque la norma delegada recibe de la delegante la posibilidad de desplegar fuerza y eficacia normativa.
En definitiva, lo que se hace mediante esta fórmula es transferir el ejercicio, nunca la titularidad, de la
potestad de dictar normas con valor y fuerza de ley.
Los caracteres con los que, constitucionalmente, cuenta son:
a) Forma: han de otorgarse de forma expresa, mediante ley.
b) Materia: puede referirse a cualquier materia, siempre que no esté reservada a ley orgánica.
Tampoco puede delegarse la posibilidad de reformar la ley delegante, ni dictar normas con carácter
retroactivo.
c) Plazo para su ejercicio: la ley delegante debe fijar necesariamente el plazo, sin que puede
concederse por tiempo indeterminado.
d) Vigencia de la delegación: se agota con el trascurso del plazo o bien por el uso.
e) Destinatario de la delegación: siempre el Gobierno, sin que pueda subdelegarla.
f) Procedimiento: el Gobierno deberá seguir el procedimiento ordinario previsto para la elaboración de
disposiciones de carácter general.
g) Efectos: el más importante es que tiene valor de ley, siempre que no rebase el ámbito normativo
55
cubierto por la ley delegante. Como consecuencia solo podrá ser modificado por otra norma con
rango de ley.
[Artículo 81:
1. Son Leyes orgánicas las relativas al desarrollo de los derechos fundamentales y de las libertades públicas, las que aprueben los Estatutos de
Autonomía y el régimen electoral general y las demás previstas en la Constitución.
2. La aprobación, modificación o derogación de las Leyes orgánicas exigirá mayoría absoluta del Congreso, en una votación final sobre el conjunto del
proyecto.
Artículo 82:
1. Las Cortes Generales podrán delegar en el Gobierno la potestad de dictar normas con rango de Ley sobre materias determinadas no incluidas en el
artículo anterior.
2. La delegación legislativa deberá otorgarse mediante una Ley de bases cuando su objeto sea la formación de textos articulados o por una Ley
ordinaria cuando se trate de refundir varios textos legales en uno solo.
3. La delegación legislativa habrá de otorgarse al Gobierno de forma expresa para materia concreta y con fijación del plazo para su ejercicio. La
delegación se agota por el uso que de ella haga al Gobierno mediante la publicación de la norma correspondiente. No podrá entenderse concedida de
modo implícito o por tiempo indeterminado. Tampoco podrá permitir la subdelegación a autoridades distintas del propio Gobierno.
4. Las Leyes de bases delimitarán con precisión el objeto y alcance de la delegación legislativa y los principios y criterios que han de seguirse en su
ejercicio.
5. La autorización para refundir textos legales determinará el ámbito normativo a que se refiere el contenido de la delegación, especificando si se
circunscribe a la mera formulación de un texto único o si se incluye la de regularizar, aclarar y armonizar los textos legales que han de ser refundidos.
6. Sin perjuicio de la competencia propia de los Tribunales, las Leyes de delegación podrán establecer en cada caso fórmulas adicionales de control.]
1) La Ley
Las CCAA gozan de potestad legislativa en todas aquellas materias sobre las que tienen atribuidas
competencias. La ley regional tiene, lógicamente, los mismos caracteres que la estatal, si bien hay que citar
las siguientes notas singulares:
a) El concepto de ley regional no tiene un alcance exclusivamente formal (acto aprobado por el
Legislativo), sino también material (su contenido está determinado por las competencias asumidas
por la Comunidad). De esto se deriva una consecuencia fundamental: las relaciones entre las Cortes
Generales y las CCAA no se rigen por el principio de jerarquía, sino por el de competencia.
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b) Existen principios que vinculan muy directamente a las Asambleas de las CCAA: unidad de la nación
española, igualdad, solidaridad, limitación territorial de sus efectos y respeto al principio de libre
circulación de personas y bienes. Ahora bien, como ha establecido el TC, las leyes autonómicas no
serán inconstitucionales por regular materias afectadas por tales principios, sino por vulnerar su
contenido.
c) De acuerdo con el art. 161.2 CE, cuando el Gobierno impugne las leyes regionales se produce
automáticamente la suspensión de la disposición impugnada, aunque el Tribunal deberá ratificar o
levantar la suspensión en un plazo no superior a cinco meses. Dicha suspensión no se produce
cuando se impugna una ley estatal.
2) El Decreto-Ley
Aunque la posibilidad de que las CCAA pudieran dictar Decretos-Leyes se rechazó, los Estatutos de
Autonomía aprobados últimamente (EA Valencia, EA Cataluña, EA Andalucía…) admiten la posibilidad de que
los Gobiernos Autonómicos puedan dictar Decretos-leyes.
3) El Decreto Legislativo
Los preceptos constitucionales que regulan esta figura normativa nada dicen sobre su admisibilidad en el
ámbito autonómico. Sin embargo, existen diversos elementos que inducen a admitir la posibilidad de que la
delegación legislativa sea también admisible en dicho ámbito.
En primer lugar, por pura lógica normativa: si la delegación legislativa encuentra su razón de ser en la
conveniencia de que el Ejecutivo colabore con el Legislativo, no hay razón para que no concurra en el ámbito
autonómico.
En segundo término, negar la admisibilidad de la delegación legislativa en el ámbito autonómico entraña una
clara tergiversación de lo que es la propia esencia de este instrumento normativo.
A la misma conclusión hay que llegar si se observan ciertas normas y pronunciamientos jurídicos: casi todos
los Estatutos de Autonomía admiten y regulan esta figura, así como el TC se ha mostrado partidario de tal
admisibilidad.
4. LOS REGLAMENTOS
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También existen ciertas relaciones de semejanza y algunas diferencias esenciales entre el Reglamento y los
actos administrativos
a) Son semejantes porque son actos de la Administración.
b) Son diferentes porque el Reglamento se constituye como fuente de Derecho, mientras los actos
administrativos no, al ser actos ordenados que no se integran en el ordenamiento jurídico.
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La titularidad de esa potestad reglamentaria está atribuida expresamente en los distintos Estatutos de
Autonomía a los Consejos o Gobiernos autonómicos incluso a los distintos Consejeros. El ejercicio y los
medios de impugnación, con carácter general, siguen las líneas trazadas al analizar la potestad reglamentaria
en el ámbito de la Admón. Central.
El análisis de la potestad reglamentaria de las Entidades locales presenta unos matices sustancialmente
distintos, porque, a diferencia de lo que ocurre con las CCAA, éstas no tienen potestad legislativa, razón por
la cual la potestad normativa reglamentaria adquiere una inusitada relevancia.
La potestad reglamentaria de las Corporaciones locales en materia tributaria se ejercerá a través de
Ordenanzas fiscales reguladoras de sus tributos propios (ya creados por el Estado) y de Ordenanzas
generales de gestión, recaudación e inspección. Las Corporaciones locales podrán emanar disposiciones
interpretativas y aclaratorias de las mismas. De conformidad con la Ley de Bases de Régimen Local y el Texto
Refundido regulador de las Haciendas Locales, las fases a través de las cuales se desarrolla el procedimiento
de aprobación de las Ordenanzas son las siguientes:
a) Aprobación inicial por el Pleno, por mayoría simple.
b) Información pública y audiencia a los interesados por el plazo mínimo de treinta días para la
presentación de reclamaciones y sugerencias. La presentación de reclamaciones no suspenderá la
tramitación de la Ordenanza.
c) Resolución de reclamaciones y sugerencias presentadas y aprobación definitiva por el Pleno.
d) Publicación del texto íntegro en el Boletín Oficial de la Provincia respectiva o, en su caso, de la
Comunidad autónoma uniprovincial.
e) Entrada en vigor en el día en que se prevea en la propia Ordenanza. Si no se establece entrada en
vigor, se aplicará supletoriamente el plazo de veinte días.
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directrices u órdenes a los órganos jerárquicamente dependientes. En general, hay que negar el carácter
normativo de estos documentos, que no deben sino entenderse como la interpretación administrativa del
contenido que deba darse a una determinada norma.
Este concepto, dogmáticamente claro, en la práctica ha generado problemas pues, en ocasiones, la
interpretación normativa ha tenido tal alcance que puede haber afectado de lleno a las relaciones jurídicas
entabladas entre los ciudadanos y los órganos administrativos vinculados por la Circular. No obstante, se
insiste en la negación al carácter normativo de estas disposiciones.
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La necesaria concurrencia de estos tres requisitos hace que sea muy restringida la admisión de la costumbre
como fuente del Derecho. Además de ello, en el ordenamiento financiero existe un obstáculo insalvable para
la aplicación de la costumbre como fuente: la primacía de la Ley como fuente normativa (reserva de ley y p.
legalidad), al punto de que incluso los Reglamentos solo tendrán consideración de fuente en la medida en
que sean llamados por la Ley a desarrollar las previsiones contenidas en aquella.
Distinto de la costumbre son el uso y el precedente administrativo. Se entiende por uso o práctica
administrativa la reiteración de las conductas y comportamientos por parte de los órganos administrativos.
El precedente administrativo es algo más, es la norma inducida de varias decisiones de la Admón. en el
ejercicio de actividades discrecionales y vinculantes ante supuestos idénticos. Pues bien, ni uno ni otro
constituyen fuente del Derecho financiero.
C) La jurisprudencia
Según el art. 1.6 CC «la jurisprudencia complementará el ordenamiento jurídico con la doctrina que, de modo
reiterado, establezca el TS al interpretar y aplicar la Ley, la costumbre y los principios generales del Derecho».
No cabe la menor duda de que el principio de seguridad jurídica justifica por sí solo la existencia de una
legislación que sea, cuanto menos, claramente identificable y que por sí misma repela el confusionismo.
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Por lo que respecta al ordenamiento tributario, el deseo de disponer de un texto legal en que se contuvieran
los principios comunes a todos los tributos viene de antiguo. A ello aspiraba tanto la doctrina como el
legislador. Después de varios intentos fallidos, se aprobó a través de la Ley 58/2003 de la LGT. Se trata de
una ley larga y detallada de la que conviene destacar los siguientes aspectos:
a) Su extensión se debe a que, de un lado, se regulan ciertos institutos jurídicos nuevos; y, de otra
parte, que ciertos preceptos que se contenían en las normas reglamentarias han pasado a formar
parte de la ley.
b) La nueva ley resulta plausible porque reúne en una sola norma los preceptos, sobre todo en
aplicación de tributos.
c) La LGT plantea dudas sobre su ámbito de aplicación material. Parece nacer con una vocación de
aplicación general a todas las Administraciones territoriales.
d) Su estructura es más detallada y sistemática que su predecesora.
Por lo que se refiere a la ordenación del gasto público también se ha sentido de antiguo la necesidad de
reunir en un texto legal único las normas del Derecho presupuestario. Ahora bien, en este caso la
uniformidad no puede ser tan completa como en el orden tributario, pues hay que aceptar la autonomía
política de las CCAA y Corporaciones Locales.
La ley 47/2003 aprobó la nueva LGP, y según su exposición de motivos, las finalidades perseguidas con su
aprobación fueron, entre otras, las siguientes:
a) Adecuar la normativa presupuestaria estatal al marco general de equilibrio presupuestario de las
Administraciones públicas territoriales.
b) Adaptar las normas presupuestarias a las nuevas funciones asumidas por las demás
Administraciones territoriales, así como al nuevo marco de la Unión Europea.
c) Adoptar las modernas técnicas de presupuestación, control y contabilidad de la gestión pública.
d) Sistematizar, una vez más, en un texto único las continuas modificaciones introducidas en la LGP.
62
HOTS: Lección 4.ª
¿Se requiere autorización previa de las Cortes para firmar convenios internacionales contra la
doble imposición y la evasión fiscal? Justifique la respuesta. [S06, F12]
Sí, así lo establece la CE en su artículo 94 ya que dentro de los tratados para cuya firma se
necesita la autorización previa de las Cortes están los tratados o convenios que impliquen
obligaciones financieras para la Hacienda Pública.
¿Qué tratados internacionales requieren previa autorización mediante ley orgánica? (F14) (F16)
Según el art. 93 de la CE requieren autorización por Ley Orgánica aquellos tratados donde se
atribuya a una organización o institución internacional el ejercicio de competencias derivadas de la
Constitución
El artículo 134.7 de la Constitución impide que la ley de Presupuestos modifique los tributos, a
menos que lo prevea una "ley tributaria sustantiva". ¿Qué debe entenderse, a estos efectos, por
"ley tributaria sustantiva"? (Contenido y forma que debe tener esta norma habilitante.) [S04]
Son leyes tributarias sustantivas cualquier Ley, excluyendo:
La Ley de presupuestos, en las que se regulen elementos de la relación
Tributaria que no sean meras generalizaciones. Deben excluirse las leyes
o partes de ellas, que regulen cuestiones formales.
El artículo 134.7 de la Constitución impide que la ley de Presupuestos modifique los tributos, a
menos que lo prevea una ley tributaria sustantiva. ¿Qué debe entenderse, a estos efectos, por
"modificación" de un tributo según la doctrina del Tribunal Constitucional? [F071, S11]
Respecto a la modificación del tributo, la doctrina del TC establece tres ideas:
Se prohíbe la creación indiscriminada de tributos mediante la Ley de Presupuestos
Es posible introducir a través de ella alteraciones en la regulación de los tributos, incluso
sustanciales y profundas, siempre que exista una norma adecuada que lo prevea.
Es admisible que se lleve a cabo una mera adaptación del tributo a la realidad a través de la
Ley de Presupuestos.
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o Es admisible que se lleve a cabo una mera adaptación del tributo a la realidad a
través de la Ley de Presupuestos.
Indique qué aspectos tributarios no pueden ser regulados por medio de un Decreto-Ley. [F022,
F072]
Todos aquellos que necesitan ser regulados por Ley Orgánica:
o Los que afecten al régimen tributario de las CCAA
o Los que alteren los elementos esenciales de los tributos
o Los que afecten a la capacidad económica de los obligados.
¿Puede un Real Decreto-ley modificar sustancialmente la regulación del Impuesto sobre la Renta
de las Personas Físicas? Justifique su respuesta a la luz de la doctrina del Tribunal Constitucional
sobre la materia.[D08]
El TC no impide que se utilice el decreto ley en materia tributaria al servicio de la política
económica, siempre y cuando no afecte a los elementos esenciales de los tributos ni a la capacidad
económica de los obligados. En tal caso debería regularse por Ley Orgánica.
Exponga la doctrina actual del TC en relación con la admisibilidad del Decreto-Ley en materia
tributaria. (Res. 2009) (Feb. 2011)
El TC no impide que se utilice el decreto ley en materia tributaria al servicio de la política
económica, siempre y cuando no afecte a los elementos esenciales de los tributos ni a la capacidad
económica de los obligados. En tal caso debería regularse por Ley Orgánica.
64
La titularidad de la potestad reglamentaria pertenece al Gobierno; los límites son la CE y la
ley. Aunque algunos órganos administrativos pueden ejercer potestades reglamentarias
“derivadas” siempre que estén habilitados específicamente por una ley.
65
TEMA 5:
El ingreso y el gasto público son los dos grandes sectores en los que se concreta la actividad financiera del
Estado y los demás Entes públicos, por lo que sus leyes reguladoras (tributarias y presupuestarias) se
convierten en el eje del ordenamiento financiero.
Las normas tributarias son normas de relación en las que concurren los siguientes caracteres, propios de
toda norma jurídica:
Existencia de una voluntad, proveniente del órgano u órganos que tengan atribuidas facultades de
creación del Derecho.
Nacimiento de una obligación (positiva o negativa) o de una autorización, vinculadas a una
determinada situación de hecho.
La imposición de una determinada sanción a aplicar en los supuestos de incumplimiento del
mandato normativo
Las leyes reguladoras de cada tributo podrán determinar los criterios de aplicación espacial
(residencia o territorialidad).
A falta de precisión sobre este extremo, los tributos personales se exigirán conforme al criterio de
residencia.
A falta de precisión, los demás tributos se exigirán según el criterio de territorialidad que resulte más
adecuado a la naturaleza del objeto gravado.
Una vez determinado el espacio sobre el que la ley produce efectos, se producen dos consecuencias:
Todos los tribunales de justicia deberán aplicarla y tenerla en cuenta como un elemento más
integrante del ordenamiento jurídico.
La integración de la ley en el ordenamiento jurídico determina que sea tenida en cuenta, aunque sea
solo como elemento interpretativo de ese ordenamiento del que forma parte.
Una cuestión distinta es determinar la extensión de la ley en el espacio, es decir, determinar los hechos que
la ley de un Estado puede regular cuando los mismos se realicen total o parcialmente fuera de su territorio o
por ciudadanos de otro Estado. Por ejemplo, el Impuesto sobre la Renta no grava a ciertos extranjeros
(diplomáticos, funcionarios consulares, etc.) a pesar de que residen en España.
Criterio de nacionalidad: las leyes tributarias se aplicarían a todos los ciudadanos que ostentaran la
nacionalidad española, fuere cual fuere el lugar en el que residan y donde se haya realizado el hecho
imponible.
El criterio de nacionalidad rige en aquellas materias en las que prima la consideración individualizada del
ciudadano; su estatus jurídico esencial.
66
Criterio de territorialidad: las leyes tributarias españolas se aplicarían solamente a quienes residieran en
territorio español o tuvieran con el mismo alguna relación, es decir, obtuvieran en él rentas, fueran titulares
de determinados bienes situados en el mismo, o tuvieran otras relaciones económicas en territorio español.
El criterio de territorialidad prima en el caso de leyes penales, las de policía y las de seguridad pública, y
también debería ser el caso de las leyes tributarias, aunque la Ley General Tributaria establece
simultáneamente dos reglas de aplicación: la de residencia efectiva y la de territorialidad.
1.3. Exclusión del criterio de nacionalidad como criterio de aplicación de las normas tributarias.
Desde una perspectiva formal, la adopción del criterio de residencia en la aplicación de los tributos
personales reside en el puro mandato legal, es decir, en la necesidad de respetar las leyes (la Ley General
Tributaria o cualquier otra norma tributaria), ya que cuando un determinado principio o regla se incorpora a
un precepto, adquiere carácter normativo y resulta de obligado cumplimiento.
Desde una perspectiva material, se explica la adopción de la regla de la territorialidad por razones como la
eficacia de las normas o la racionalidad en la exigencia del deber de contribuir a la realización de los gastos
públicos.
La eficacia está presente en la regla de la territorialidad porque de otro modo sería imposible sancionar
los comportamientos antijurídicos que comportaría la sujeción a gravamen de hechos realizados en el
extranjero por quien no fuera residente en España.
La racionalidad en la exigencia del deber de contribuir se da porque todos aquellos que tienen una
determinada relación con un Estado (por residir en él, por obtener rentas en su territorio o mantener
relaciones económicas, etc.) provocan la realización de determinadas actividades públicas a cuya
financiación deben atender.
Cuando se insiste en la territorialidad de los hechos imponibles, se está obviando que las leyes tributarias
españolas toman en consideración hechos imponibles realizados en el extranjero; estas rentas están sujetas
a las leyes españolas, lo cual es explicable si se atiende al principio de la residencia efectiva, no al principio
de territorialidad en sentido estricto.
En resumen:
Establecer el criterio de residencia efectiva como criterio de sujeción en los tributos personales no es
coherente con los criterios impuestos tradicionalmente en las leyes de tales impuestos personales.
Junto a la residencia efectiva se ha aplicado otro criterio, el de territorialidad en sentido estricto, en
virtud del cual también se sujetan a tributación las rentas obtenidas aquí o satisfechas por personas
residentes en España.
Tampoco se utiliza el criterio de territorialidad sobre los impuestos que gravan el patrimonio o las
adquisiciones a título gratuito; solo será así cuando se trate de sujetos por obligación real, no cuando
se trate de sujetos por obligación personal.
Las normas tributarias entrarán en vigor a los 20 días de su completa publicación en el boletín
correspondiente, si en ellas no se dispone otra cosa. La Ley General Tributaria añade más reglas:
Las normas tributarias se aplicarán por plazo indeterminado, o por el plazo determinado en ellas.
67
Las normas tributarias se aplicarán a los tributos devengados desde su vigencia, si estos son instantáneos,
es decir, que carecen de periodo de imposición.
Las normas tributarias se aplicarán a los tributos cuyo periodo se inicie desde su entrada en vigor.
Las leyes tributarias pueden cesar en su vigencia por tres causas, que veremos ahora, más una cuarta, que se
refiere a la declaración de inconstitucionalidad de la ley.
El transcurso del tiempo prefijado en la propia ley determina el cese de su vigencia, dejando de producir los
efectos jurídicos consiguientes.
Con las leyes temporales se plantea el problema de determinar cuáles son los efectos que se producen en las
normas que fueron objeto de derogación expresa por parte de tales leyes, y así tendremos dos situaciones:
Si estas leyes fueron derogadas, no vuelven a entrar en vigor por el hecho de que la ley que las
derogó haya cumplido el término de su vigencia.
Si las leyes fueron suspendidas por una ley con vigencia limitada en el tiempo, cuando esta deja de
tener vigencia, por haber transcurrido el plazo para el que se dictó, la ley suspendida recupera
automáticamente su vigencia.
Junto a la derogación expresa, cabe también entender derogada una ley por su manifiesta incompatibilidad
con una ley posterior. El Código Civil dispone que la derogación tendrá el alcance que expresamente se
disponga y se extenderá siempre a todo aquello que en la ley nueva, sobre la misma materia, sea
incompatible con la anterior.
Se produce en todos aquellos supuestos en los que la nueva ley, aun no derogando expresamente una ley
anterior, regula la misma materia de forma diferente y contradictoria con la regulación legal hasta entonces
vigente. La derogación tácita afecta a los preceptos de la ley anterior que sean incompatibles con la ley
posterior.
En realidad, el art. 9.2. de la Ley General Tributaria establece que las leyes tributarias deben contener una
relación completa de las normas derogadas y modificadas, pero este precepto no suele cumplirse.
Según el art. 164 CE, tal declaración determinará que solo permanezca vigente la parte de la ley que no se
encuentre afectada por tal declaración. La declaración de inconstitucionalidad de una norma presenta
algunas peculiaridades que impiden que la consideremos como una modalidad más de la derogación de las
normas, ya que la nulidad despliega una eficacia jurídica superior a la de la simple derogación: la nulidad
afecta incluso a situaciones pasadas, mientras que la derogación solo afecta a las situaciones futuras.
Hay situaciones en las que una Ley, expresa o tácitamente, continúa aplicándose a situaciones de hecho
nacidas con anterioridad a su derogación, y se denomina ultraactividad de las leyes tributarias. Ocurre
cuando, de forma expresa, se dispone que la normativa derogada continúe aplicándose a los supuestos de
hecho nacidos durante el periodo en que la ley se encontraba vigente.
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2.3 La retroactividad de las normas financieras
La Ley General Tributaria establece que, salvo que se dispusiera otra cosa, las normas tributarias no tendrán
carácter retroactivo. Esta regla confirma el carácter ordinario de las leyes tributarias, similar a la establecida
por el Código Civil.
En consecuencia, las leyes tributarias pueden desplegar eficacia retroactiva cuando expresamente lo
establezcan, y será admisible siempre que no choque con los principios constitucionales de seguridad
jurídica o capacidad económica.
El art. 10.2 de la Ley General Tributaria establece que se aplicarán con carácter retroactivo las normas
sancionadoras y las que establezcan recargos cuando su aplicación resulte más favorable al interesado,
siempre que no hubiere alcanzado firmeza el acto en que se hubieran aplicado.
Las leyes tributarias de carácter procedimental se aplican retroactivamente, al igual que las leyes procesales
en general, que son aplicables a partir del momento de su entrada en vigor incluso a hechos producidos con
anterioridad.
Si se trata de decisiones meramente interpretativas, no cabe hablar de eficacia retroactiva, dado que
carecen de valor normativo.
Por el contrario, si se trata de disposiciones que innovan el ordenamiento jurídico, deberá aplicarse
la regla general que acabamos de mencionar; la retroactividad deberá deducirse de la norma
correspondiente.
En resumen:
La Ley General Tributaria establece que las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en
el Código Civil, que dice que las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, contexto,
antecedentes históricos y legislativos y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo
fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas.
Entre estos elementos, cabe destacar la realidad social, que ha resultado ser un elemento interpretativo de
primer orden.
69
La Ley General Tributaria dispone, asimismo, que en tanto no se definan en la normativa tributaria, los
términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según
proceda; lo cual no aclara qué sentido debe proceder en cada caso (es tarea del intérprete) de acuerdo con
los principios generales del ordenamiento tributario.
Además, también supone un problema el significado que debe atribuirse, en el ordenamiento tributario, a
los conceptos jurídicos que ya han sido elaborados en otras ramas del ordenamiento. El ordenamiento
tributario puede formular autónomamente sus propias calificaciones, siempre y cuando aparezca justificado,
lo cual sucede en dos situaciones:
Cuando la novedad de la institución comporte la ausencia de otras definiciones formuladas por otras
ramas del Derecho.
Cuando, por razones estrictamente fiscales, el ordenamiento tributario formula de manera expresa
una calificación que, en caso contrario, no produciría los mismos efectos.
No existen las mismas controversias que se plantean respecto a la interpretación de las normas tributarias
debido a dos razones:
Analogía = aplicación del derecho sobre un acto o hecho carente de presupuesto de hecho (hecho
imponible) siempre que se aprecie identidad de razón.
La analogía en Derecho Tributario está admitida con carácter general y sólo será inaplicable cuando
esté expresamente prohibida, incluso es posible encontrar en las leyes tributarias algún ejemplo de
la admisión expresa de la analogía. Por ejemplo, si al redactar nuestra declaración de la renta, en
epígrafe de nuestra actividad profesional (p.ej. tabicador), no aparece expresamente se escogerá la
más parecida o ANÁLOGA según su naturaleza (albañil).
Hay exceptuar en el ordenamiento tributario la analogía para extender más allá de sus términos
estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales.
Resumiendo:
a) Por regla general, es posible utilizar la analogía en la aplicación de todas las normas tributarias,
cualquiera que sea su naturaleza o carácter (material o procedimental)
b) Por excepción, no es posible utilizar la analogía a la hora de definir el hecho imponible, o de
aplicar las exenciones y los demás beneficios o incentivos fiscales.
A) Ideas iniciales
Cuando en las líneas siguientes se habla de fraude de ley (art. 24.2 LGT de 1963) tributaria nos
estamos refiriendo a lo que el art. 15 LGT actual denomina como conflicto en la aplicación de la
70
norma tributaria, con posturas enfrentadas en la doctrina sobre si el cambio de nombre ha
propiciado además un cambio de concepto.
B) Concepto
Se puede definir el fraude de ley como el resultado contrario a una norma tributaria provocado por
uno o varios actos que se han realizado bajo el amparo formal de una ley que ha sido dictada con
una finalidad distinta para la que ha sido diseñada.
El fraude de ley exige la presencia de dos tipos de normas:
a) la norma de cobertura: en la que se apoya el infractor para cometer el acto irregular
b) la norma defraudada,
es necesario, además, que se cumplan una serie de requisitos acumulativos:
a) los sujetos deben realizar un acto o negocio jurídico distinto al que normalmente configura el
presupuesto de hecho, pero que conduzca a unos resultados económicos iguales o equivalentes,
b) el acto o negocio realizado debe provocar, a priori, un menor gravamen que el que deriva del
previsto en la norma que debería haberse aplicado,
c) no debe existir una norma tributaria que tipifique o contemple, incluso de modo implícito, el acto
o negocio efectivamente realizado por los sujetos interesados.
En la regulación actual del fraude de ley tributaria hay que distinguir entre las normas generales
(art. 15 LGT) y las dictadas para algunos tributos (p.ej. art. 89 Ley del Impuesto sobre Sociedades).
71
i) si el órgano que esté conociendo un asunto apreciara la existencia de los indicios del fraude
deberá comunicarlo al interesado, que tendrá un plazo de 15 días para hacer alegaciones que
considere oportunas,
ii) una vez recibidas las alegaciones, y practicadas las pruebas que se considerasen precisas, el
órgano actuante emitirá un informe sobre la existencia o no de las circunstancias que definen el
fraude,
iii) todo lo actuado deberá remitirse a una Comisión consultiva, que dispondrá de tres meses para
emitir el informe que corresponda,
iv) el informe que emita la Comisión consultiva será vinculante para el órgano que conozca el
asunto,
v) el informe, y los demás actos del procedimiento, no serán susceptibles de recurso separado, sin
perjuicio de suscitar la procedencia de la declaración de fraude, con ocasión de los recursos
interpuestos contra los actos y liquidaciones resultantes de la comprobación.
El art. 85 LGT establece que la Administración deberá prestar a los obligados tributarios la necesaria
información y asistencia acerca de sus derechos y obligaciones. La labor de asesoramiento e
información al contribuyente se puede dividir en dos grandes bloques:
a) Información
Se materializa a través de publicaciones de los textos normativos vigentes, de las contestaciones a
consultas y de las resoluciones económico-administrativas de mayor transcendencia y repercusión,
así como de las comunicaciones que se hagan sobre los criterios administrativos en relación con las
normas vigentes.
72
TEMA 12;
Los INGRESOS PÚBLICOS
LOS TRIBUTOS
73
d) Ingresos presupuestarios y extrapresupuestarios
Los presupuestarios aparecen en el presupuesto y los extrapresupuestarios no tienen reflejo en él;
todavía existen algunos ingresos extrapresupuestarios en la tributación parafiscal.
La primera postura afirma que la categoría de prestación patrimonial de carácter público sería un
“género”, dentro del cual se encuadraría el tributo, que sería una “especie”.
El TC consideró que la Constitución, en sus artículos 31.3 y 133.1 no podía haberse referido al
mismo concepto, por lo que concluyó que ambos preceptos se referían a institutos distintos que
compartían dos características: la necesidad del establecimiento a través de una Ley, y la
coactividad.
Las prestaciones patrimoniales de carácter público son ingresos de Derecho público que
deben ser establecidos por Ley y que son coactivos.
Los tributos son una especie del género que, además de las características anteriores,
tienen la nota de estar basados en la capacidad económica de las personas llamadas a
satisfacerlos.
Concepto de coactividad:
Hace referencia al modo de establecimiento de la prestación, decidida de modo unilateral
por los poderes públicos, sin que intervenga la Voluntad de los ciudadanos.
Hace alusión a los procedimientos para la exigencia del pago: si no se realiza de forma
Voluntaria, los poderes públicos podrán exigirlo de forma forzosa.
La segunda postura defiende que los términos “prestaciones patrimoniales de carácter público” y
“tributo” son sinónimos. Más allá de la aplicación de ciertos principios (el de capacidad económica),
nos encontramos ante ingresos públicos exigidos de forma coactiva, por lo que no tiene sentido
establecer distinciones entre ellos.
La opinión de los autores del libro es ecléctica.
La figura de la prestación patrimonial de carácter público es una creación doctrinal y jurisprudencial
que parece tener una justificación sociológica y política derivada del incremento de los gastos
públicos y de la necesidad de nuevas fórmulas de financiación pública distintas a los tributos. La
asunción por parte de los Entes públicos de nuevos compromisos de gasto solo puede ser
financiada con figuras que no estén basadas en el principio de capacidad económica, sino en otros,
como el del beneficio. Así han nacido nuevos modos de obtención de ingresos (el cobro por el
estacionamiento de vehículos, por expedición de documentos, etc.), y es la figura de la prestación
patrimonial de carácter público la que dota de cobertura doctrinal a estos supuestos, a la vez que
se somete a una cierta racionalidad al exigirse que se establezca a través de la Ley.
Las prestaciones patrimoniales de carácter público cubrirían los pagos exigibles en los siguientes
supuestos:
Cuando resulta de una obligación impuesta a un particular por un Ente público. la
expedición del DNI.
74
Cuando el pago deriva de la necesidad de acceder a bienes, servicios o actividades que son
esenciales para la vida privada o social.
Gran parte de la doctrina afirma que el principio de capacidad económica no tiene por qué
hacerse presente con la misma fuerza en todos los tributos. Por ejemplo, en el IRPF hay un
mínimo exento, pero el principio puede respetarse en otros tributos, como las tasas.
Las situaciones a las que pretenden dar solución las prestaciones patrimoniales de carácter
público se clasificaban de la siguiente manera antes de 1989:
3. Los tributos
3.1. Concepto
Art. 2.1 Ley General Tributaria
Los tributos son los ingresos públicos que consisten en prestaciones pecuniarias exigidas por una
Administración pública como consecuencia de Ia realización del supuesto de hecho al que Ia Iey
vincula el deber de contribuir, con eI fin primordial de obtener los ingresos necesarios para el
sostenimiento de los gastos públicos.
Los tributos, además de ser medios para obtener Ios recursos necesarios para el sostenimiento de
los gastos públicos, podrán servir como instrumentos de Ia política económica general y atender a
Ia realización de los principios y fines contenidos en Ia Constitución.
75
Este elemento esencial no se ha incorporado expresamente a la definición de tributo, pero sí de
forma indirecta, al señalar que la prestación pecuniaria es consecuencia de la realización del
supuesto de hecho al que la Ley vincula el deber de contribuir. Es decir, quien realiza el hecho que
genera la obligación de pagar un tributo (hecho imponible) debe manifestar una determinada
capacidad económica.
b) El tributo es el más típico exponente de los ingresos de derecho público; tiene carácter de
ingreso público de Derecho público, lo cual no se recoge de manera expresa por el legislador.
c) El tributo consiste generalmente en un recurso de carácter monetario, aunque en ocasiones
pueda consistir en la entrega de determinados bienes de naturaleza no dineraria. Los recursos
tributarios se encuentran afectados a la financiación de los gastos públicos, lo que exige la
disponibilidad por los entes públicos de masas dinerarias.
d) El tributo no constituye nunca una sanción de un ilícito, salvo que la sanción consista en la
extensión a cargo de un tercero de una obligación tributaria.
El tributo tiene unos fines de obtención de ingresos y de consecución de determinados objetivos de
política económica que no se pueden identificar con el objetivo básico de las sanciones, que es
reprimir un ilícito y restablecer la vigencia del ordenamiento jurídico quebrantado. En el
presupuesto de hecho de la obligación de contribuir no se contempla la previa violación de una
norma jurídica.
Tributo y sanción responden a principios materiales de justicia absolutamente diferenciados:
capacidad económica y restablecimiento de un orden vulnerado. Ello no impide que una misma
situación pueda generar el nacimiento de la obligación de contribuir y, al mismo tiempo, dar lugar a
la aplicación de determinadas sanciones contra quien han realizado los hechos que originan la
obligación de contribuir, como sucede en el caso de los beneficios derivados de actividades
inmorales o ilícitas.
El principio de igualdad ante el Impuesto prohíbe un tratamiento fiscal más favorable a quien viole
el Derecho que a quien lo respete, sin que exista ningún precepto que excluya la tributación de una
renta realmente percibida por el sujeto pasivo sobre la base de que la actividad económica que la
generó tenga carácter legal o ilegal.
Esta neta separación entre tributo y sanción tributaria está reflejada en el art. 58 de la LGT.
e) El tributo no tiene alcance confiscatorio. La ausencia del principio de capacidad económica en la
ordenación jurídica de los institutos confiscatorios (expropiación forzosa, requisa, etc.) pone de
manifiesto que no existe analogía entre el tributo y estos institutos.
f) El tributo no solo obliga a los nacionales españoles, sino que afecta a todos los que tienen
relaciones económicas e intereses patrimoniales en territorio español, obteniendo en él beneficios
económicos. El art. 31.1 CE establece que todos contribuirán al sostenimiento de los gastos
públicos. En los ordenamientos jurídicos contemporáneos la nacionalidad, como criterio de
sujeción a las leyes tributarias de un Estado, se ha sustituido por el criterio de residencia efectiva.
g) El tributo consiste en una prestación pecuniaria exigida por una Administración Pública. Existe
identidad estructural entre la obligación tributaria y la obligación civil, pero no debe olvidarse el
carácter público del titular del derecho de crédito, lo cual condiciona el régimen jurídico aplicable:
existe un régimen excepcional de garantías en el crédito tributario, en los procedimientos para el
cobro, etc.
La obligación tributaria tiene dos caracteres:
Obligación ex lege: la obligación tributaria principal (pago del tributo) se origina por la
realización del hecho imponible. Ello significa que surge siempre con independencia de la
voluntad de las partes; el particular es libre para realizar o no el hecho tipificado, pero una
vez sea realizado devengará inevitablemente la obligación, de acuerdo con la ley.
76
Obligación de Derecho público: tanto su contenido como su régimen jurídico quedan al
margen de la voluntad de las partes; es la ley la que establece las modalidades y la cuantía
del crédito tributario. Por ello tiene la nota de indisponibilidad, sustrayendo a la
Administración las facultades que poseen los acreedores privados. Cualquier alteración del
crédito tributario, así como su condonación, solo cabrá en virtud de ley.
h) El tributo tiene como finalidad esencial posibilitar la financiación del gasto público, aunque
puede dirigirse también a satisfacer otros objetivos públicos con relevancia constitucional
(propiciar la creación de empleo, estimular el desarrollo económico, determinadas actividades,
etc.).
3.2. Categorías tributarias
Son el impuesto, la tasa y la contribución especial, y se diferencian en el hecho cuya realización
genera el nacimiento de la obligación de contribuir.
a) Tasa: es una actividad administrativa de la que deriva un beneficio o ventaja especial para una
determinada persona, o una actividad administrativa que afecta especialmente a un administrado,
o por una utilización por el particular del dominio público. Por ejemplo, la tasa que percibe el
Ayuntamiento en concepto de Licencia de obras.
b) Contribuciones especiales: son determinadas actividades administrativas que producen un
beneficio especial a determinados grupos de personas.
C) Impuesto: es una obligación de pago nacida con independencia de toda actividad administrativa.
Se paga porque pone de relieve una determinada actividad económica, sin que la obligación
impositiva se conecte causalmente con actividad administrativa alguna.
77
TEMA 13:
EL IMPUESTO
1. CONCEPTO Y CARACTERES
El Art. 2.2.c) de la LGT establece que “son impuestos los tributos exigidos sin contraprestación cuyo hecho
imponible está constituido por negocios, actos o hechos que ponen de manifiesto la capacidad económica
del contribuyente”.
El tributo constituye una obligación ex lege, no negocial o contractual, lo que supone que los elementos
esenciales de la obligación tributaria están contenidos en la ley. La referencia del legislador a la ausencia de
contraprestación tiene un claro sentido, quiere decir que en el presupuesto de hecho del impuesto, cuya
realización genera la obligación de contribuir, no aparece específicamente contemplada actividad
administrativa alguna. En el presupuesto de hecho del impuesto no parase petición de prestación de servicio
dirigida al ente público.
El hecho imponible debe ser indicativo de la capacidad económica del contribuyente, es decir, la persona
que realiza el hecho imponible. Esto no es una exigencia privativa del impuesto, sino que debe concurrir en
todas las categorías tributarias por imperativo Constitucional (art. 31.1). Lo que ocurre es que se atribuyen al
impuesto las notas propias del género tributo, da lugar al nacimiento de una obligación ex lege, de Derecho
Público, de contenido pecuniario, cuyo acreedor es un ente público y que surge por la realización de un
hecho imponible por el sujeto pasivo; pero estas concurren en las demás especies tributarias (tasas y
contribuciones especiales)
La nota diferencial del impuesto viene dada por el elemento objetivo del hecho imponible en el que no
aparece contemplada ninguna actividad administrativa, lo que lo diferencia de las otras especies tributarias.
2. CLASES DE IMPUESTOS
Como criterio clasificación del impuesto usaremos el presupuesto de hecho del impuesto, para distinguir
entre:
Los impuestos personales son aquellos en los que el elemento objetivo del presupuesto de hecho solo puede
concebirse por referencia a una persona determinada, de tal manera que esta actúa como elemento
constitutivo del propio presupuesto. Son impuestos que no pueden ser pensados sin ponerlos en relación
con una determinada persona. Ej.: los impuestos que recaen sobre la renta global o sobre el patrimonio de
una persona física o jurídica.
78
Los impuestos reales son aquellos que se asientan sobre un elemento objetivo, cuya intrínseca naturaleza se
determina con independencia del elemento personal de la relación tributaria. Ej.: Impuesto Sobre
Transmisiones Patrimoniales, que grava la adquisición de un determinado bien o derecho, impuesto cuyo
importe será el mismo sea cual sea la capacidad económica del adquiriente.
Los impuestos subjetivos son aquellos en los que el elemento subjetivo del hecho imponible (las
circunstancias personales del sujeto pasivo) es tenido en cuenta en el momento de cuantificar el importe de
la deuda tributaria.
Los impuestos objetivos son aquellos en los que las circunstancias personales del obligado al pago no son
tomadas en consideración en el momento de cuantificar el importe de su deuda.
Los impuestos personales con también impuestos subjetivos debido a la importancia que las condiciones
personales del obligado al pago quieren en el momento de cuantificar el importe de su deuda. Ahora bien,
no todos los impuestos reales son objetivos; en el Impuesto sobre Bienes Inmuebles, por ejemplo, se
permite a los Ayuntamientos que introduzcan determinadas bonificaciones fiscales para ciertos sujetos, de
tal manera que es de naturaleza real pero con cierta dosis de subjetividad.
Los impuestos periódicos son aquellos cuyo presupuesto de hecho goza de continuidad en el tiempo, de
forma que el legislador se ve obligado a fraccionarlo, y a cada fracción resultante se asocia una deuda
tributaria distinta. Ej.: el Impuesto que grava la obtención de rentas el legislador establece que el 31 de
Diciembre de cada año se devenga el IRPF y a partir del 1 de enero el hecho imponible dará lugar a una
obligación tributaria distinta.
Los impuestos instantáneos son aquellos cuyo presupuesto de hecho se agota en un determinado periodo de
tiempo, no se prolonga indefinidamente. Por ejemplo, el pago del IVA por la adquisición de un inmueble.
Mas que distinguir entre impuestos directos e indirectos, debe hablarse de métodos impositivos directos y
métodos impositivos indirectos.
Los métodos impositivos directos se dan cuando la norma jurídica tributaria establece la obligación de pago
del impuesto a cargo de una determinada persona, sin concederla un derecho legal a resarcirse de la suma
pagada al ente público acreedor a cargo de otra persona que no forme parte del círculo de obligados en la
relación jurídica tributaria. El tributo es satisfecho efectivamente por la persona a la que el legislador quiere
someter a gravamen.
79
Serán impuestos directos los que recaen sobre la renta, y todos los que gravan el patrimonio, incluyendo los
que recaen sobre transmisiones inter vivos y mortis causa y sobre documentos del tráfico jurídico.
Los métodos impositivos indirectos se aplican cuando la norma tributaria concede al sujeto pasivo de un
impuesto facultades para obtener de otra persona, que no forma parte del círculo de obligados en la
relación jurídica tributaria, el reembolso del impuesto satisfecho por él. Las cuotas impositivas se obtienen
de personas distintas a las que el legislador quiere gravar, posibilitando que los contribuyentes exijan a estas
últimas el reintegro de las cuotas satisfechas por ellos.
Ej.: el impuesto que grava el consumo de alcohol o tabaco: el impuesto lo paga quien fabrica el producto,
pero el legislador a quien realmente quiere gravar es al que los consume, y por ello se prevé que los sujetos
pasivos repercutan el importe de las cuotas devengadas sobre los adquirientes de los bienes.
No obstante, esta clasificación no siempre se corresponde con la que las normas vigentes otorgan a un
determinado impuesto, como en el caso del art. 1 del Texto Refundido del Impuesto sobre TPYACD que
califica el impuesto como una tributo de naturaleza indirecta aunque el sujeto pasivo ni goza de facultad
legal alguna para resarcirse de su pago.
La finalidad esencial de los tributos es financiar el gasto público, aunque se ha generalizado su utilización
como medio para conseguir otras finalidades (creación de empleo, preservación del medio ambiente, ahorro
de energía, etc.), y por ello distinguimos: impuestos fiscales (los tradicionales) que son aquellos cuya
finalidad esencial está encaminada a financiar el gasto público. E impuestos extrafiscales cuya finalidad
esencial está encaminada a la consecución de esos otros objetivos. Un ejemplo de este tipo de impuesto es
el impuesto catalán sobre los elementos patrimoniales afectos a actividades de riesgo.
80
HOTS
1. Concepto de Impuesto
Según establece el Art. 2.2.c) de la LGT “son impuestos los tributos exigidos sin contraprestación cuyo hecho
imponible está constituido por negocios, actos o hechos que ponen de manifiesto la capacidad económica
del contribuyente.”
El Art. 2.2.c) de la LGT establece que “son impuestos los tributos exigidos sin contraprestación cuyo hecho
imponible está constituido por negocios, actos o hechos que ponen de manifiesto la capacidad económica
del contribuyente”.
El tributo constituye una obligación ex lege, no negocial o contractual, lo que supone que los elementos
esenciales de la obligación tributaria están contenidos en la ley. La referencia del legislador a la ausencia de
contraprestación tiene un claro sentido, quiere decir que en el presupuesto de hecho del impuesto, cuya
realización genera la obligación de contribuir, no aparece específicamente contemplada actividad
administrativa alguna. En el presupuesto de hecho del impuesto no parase petición de prestación de servicio
dirigida al ente público.
El hecho imponible debe ser indicativo de la capacidad económica del contribuyente, es decir, la persona
que realiza el hecho imponible. Esto no es una exigencia privativa del impuesto, sino que debe concurrir en
todas las categorías tributarias por imperativo Constitucional (art. 31.1). Lo que ocurre es que se atribuyen al
impuesto las notas propias del género tributo, da lugar al nacimiento de una obligación ex lege, de Derecho
Público, de contenido pecuniario, cuyo acreedor es un ente público y que surge por la realización de un
hecho imponible por el sujeto pasivo; pero estas concurren en las demás especies tributarias (tasas y
contribuciones especiales)
La nota diferencial del impuesto viene dada por el elemento objetivo del hecho imponible en el que no
aparece contemplada ninguna actividad administrativa, lo que lo diferencia de las otras especies tributarias.
Los impuestos personales son aquellos en los que el elemento objetivo del presupuesto de hecho solo puede
concebirse por referencia a una persona determinada, de tal manera que esta actúa como elemento
constitutivo del propio presupuesto. Son impuestos que no pueden ser pensados sin ponerlos en relación
con una determinada persona. Ej.: los impuestos que recaen sobre la renta global o sobre el patrimonio de
una persona física o jurídica.
Por el contrario, los impuestos reales son aquellos que se asientan sobre un elemento objetivo, cuya
intrínseca naturaleza se determina con independencia del elemento personal de la relación tributaria. Ej.:
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Impuesto Sobre Transmisiones Patrimoniales, que grava la adquisición de un determinado bien o derecho,
impuesto cuyo importe será el mismo sea cual sea la capacidad económica del adquiriente.
Los impuestos extrafiscales son aquellos cuya finalidad esencial está encaminada a la consecución de otros
objetivos que no sean la financiación del gasto público, como la creación de empleo. la preservación del
medio ambiente, el ahorro de energía… Un ejemplo de este tipo de impuesto es el impuesto catalán sobre
los elementos patrimoniales afectos a actividades de riesgo.
Los impuestos periódicos son aquellos cuyo presupuesto de hecho goza de continuidad en el tiempo, de
forma que el legislador se ve obligado a fraccionarlo, y a cada fracción resultante se asocia una deuda
tributaria distinta. Ej.: el Impuesto que grava la obtención de rentas el legislador establece que el 31 de
Diciembre de cada año se devenga el IRPF y a partir del 1 de enero el hecho imponible dará lugar a una
obligación tributaria distinta. sin embargo, los impuestos instantáneos son aquellos cuyo presupuesto de
hecho se agota en un determinado periodo de tiempo, no se prolonga indefinidamente. Por ejemplo, el pago
del IVA por la adquisición de un inmueble.
Mas que distinguir entre impuestos directos e indirectos, debe hablarse de métodos impositivos directos y
métodos impositivos indirectos. Nos encontramos ante los primeros cuando la norma jurídica tributaria
establece la obligación de pago del impuesto a cargo de una determinada persona, sin concederla un
derecho legal a resarcirse de la suma pagada al ente público acreedor a cargo de otra persona que no forme
parte del círculo de obligados en la relación jurídica tributaria. El tributo es satisfecho efectivamente por la
persona a la que el legislador quiere someter a gravamen. Serán impuestos directos los que recaen sobre la
renta, y todos los que gravan el patrimonio, incluyendo los que recaen sobre transmisiones inter vivos y
mortis causa y sobre documentos del tráfico jurídico.
Por el contrario, métodos impositivos indirectos se aplican cuando la norma tributaria concede al sujeto
pasivo de un impuesto facultades para obtener de otra persona, que no forma parte del círculo de obligados
en la relación jurídica tributaria, el reembolso del impuesto satisfecho por él. Las cuotas impositivas se
obtienen de personas distintas a las que el legislador quiere gravar, posibilitando que los contribuyentes
exijan a estas últimas el reintegro de las cuotas satisfechas por ellos. Por ejemplo, el impuesto que grava el
consumo de alcohol o tabaco: el impuesto lo paga quien fabrica el producto, pero el legislador a quien
realmente quiere gravar es al que los consume, y por ello se prevé que los sujetos pasivos repercutan el
importe de las cuotas devengadas sobre los adquirientes de los bienes.
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No obstante, esta clasificación no siempre se corresponde con la que las normas vigentes otorgan a un
determinado imouesto, como en el caso del art. 1 del Texto Refundido del Impuesto sobre TPYACD que
califica el impuesto como una tributo de naturaleza indirecta aunque el sujeto pasivo ni goza de facultad
legal alguna para resarcirse de su pago.
83
TEMA 14: LAS TASAS
1. CONCEPTO.
El art. 2.2 a) LGT establece que “Tasas son los tributos cuyo hecho imponible consiste en la
utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio público, la prestación de servicios
o la realización de actividades en régimen de dº público que se refieran, afecten o beneficien de
modo particular al obligado tributario, cuando los servicios o actividades no sean de solicitud o
recepción voluntaria para los obligados tributarios o no se presten o realicen por el sector
privado.”
De acuerdo con la vigente concepción, quien paga una tasa obtiene algo a cambio:
El legislador califica como tasas 2 hipótesis que vienen reflejadas en el art. 2.2 a):
84
El hecho imponible lo constituye la utilización privativa o el aprovechamiento especial de bienes de
dominio público que se haga por concesiones, autorizaciones u otra forma de adjudicación por
parte de los órganos de la Administración estatal competentes para ello.
En el ámbito local, el art. 20.3 del TRLRHL establece un elenco, no taxativo, de supuestos de
utilización privativa o aprovechamiento especial del dominio público local.
Entre otros, se pagarán tasas por: la saca de arena y otros materiales de construcción en terrenos
de uso público; la apertura de zanjas en terrenos de uso público local; la ocupación de terrenos de
uso público local con mercancías, materiales de construcción, escombros, andamios y otras
instalaciones análogas; la entrada de vehículos a través de las aceras y reservas de vía pública para
aparcamiento exclusivo, parada de vehículos, carga y descarga de mercancías de cualquier clase; la
ocupación de terrenos de uso público local con mesas, sillas, tribunas, tablados y otros elementos
análogos, con finalidad lucrativa; la instalación de quioscos en la vía pública; instalación de puestos,
barracas, casetas de venta, espectáculos, atracciones o recreo situados en terreno de uso público
local así como industrias callejeras y ambulantes y rodaje cinematográfico; instalación de anuncios
ocupando terrenos de dominio público local o visibles desde carreteras, caminos vecinales y demás
vías públicas locales; el estacionamiento de vehículos de tracción mecánica en las vías de los
municipios dentro de las zonas que a tal efecto se determinen y con las limitaciones que pudieran
establecerse
a. Cuando los servicios o actividades no sean de solicitud o recepción voluntaria para los
obligados tributarios: Cuando la solicitud de la actividad adtiva o la recepción de la prestación del
servicio adtivo sea de hecho obligatoria para el administrado. Por ej, pago de tasas por una solicitud
de licencia de obra en el Ayto; pago de tasas por la recogida de residuos sólidos urbanos.
b. O cuando no se presten o realicen por el sector privado: Cuando el sector público sea el
único que preste el servicio o realice la actividad, sea o no tal exclusividad fruto de una reserva
legal. Por ej, pago de tasas por servicios funerarios en un Ayuntamiento que no tenga el servicio
privado.
85
- Cuando sea únicamente el sector público el que preste el servicio o realice la actividad, sin
que exista otra posibilidad de obtener la satisfacción que proporciona el servicio o actividad
que no sea acudiendo a la Administración y pagando, en consecuencia, la prestación
patrimonial exigida.
Los arts. 13 LTPP, en el ámbito estatal, y 20.4 TRLRHL, para el ámbito local, recogen alguno de los
supuestos de prestación de servicios o realización de actividades que pueden ser gravados como
tasas.
Supuestos del art 13 LTPP:
o Tramitación o expedición de Licencias, Visado, etc
o Expedición de documentos o certificados a instancia de parte.
o Servicios Portuarios o Aeroportuarios.
Diferencias entre tasa e impuesto: La tasa aparece rodeada de caracteres muy singulares en
relación con el impuesto, que es la categoría tributaria por antonomasia. Giannini señaló que el
elemento diferenciador entre impuestos y tasas hay que buscarlo en la distinta naturaleza del
presupuesto de hecho o hecho imponible:
- El impuesto se conecta con una situación de hecho que constituye una manifestación de
capacidad económica, referida exclusivamente a la persona del obligado y a su esfera de actividad,
sin relación alguna, ni siquiera de hecho, con la actividad del Ente público impositor. Por ej, cobro
de la nómina mensual por trabajar en el Banco de Galicia.
- El presupuesto de hecho de la tasa, por el contrario, consiste en una situación de hecho
que determina, o necesariamente se relaciona, con el desenvolvimiento de una actividad del Ente
público que se refiera a la persona del obligado, de forma que si no se da esa actividad (prestación
de un servicio, concesión de una licencia o de una autorización) no se devenga la tasa. No puede
exigirse la tasa por recogida de basuras si no se presta el servicio de recogida domiciliaria de
86
basuras. No se pueden realizar obras si no se concede la preceptiva licencia de obras, de forma que
su realización sin licencia constituye, además, una infracción urbanística.
Precisamente la existencia de una actividad administrativa es la que sirve de criterio válido
para diferenciar entre tasa e impuesto, puesto que en el presupuesto de hecho del impuesto no
adquiere ninguna relevancia jurídica la existencia de una actividad administrativa.
El impuesto se paga porque un determinado hecho pone de manifiesto la existencia de una
capacidad económica apta para soportar una carga tributaria. El IRPF se paga porque se han
percibido unas rentas, no por la realización de actividad administrativa alguna. Por el contrario, la
tasa por inspección de motores se paga porque la Administración ha revisado el funcionamiento de
unos motores y autorizado su funcionamiento en una empresa. La actividad la tiene que realizar
una Administración Pública.
A su vez, la necesaria existencia de una actividad administrativa en el presupuesto de hecho
de la tasa difumina, de rechazo, el principio de capacidad económica. Ésta es su más poderosa
singularidad: se paga porque se utiliza un servicio público o se obtiene una licencia por obras; no,
como regla general, porque se demuestre una mayor o menor capacidad económica.
La tasa aparece rodeada de caracteres muy singulares en relación con el impuesto, que es la
categoría tributaria por antonomasia.
- El profesor Vicente Arche puso de relieve que el presupuesto de hecho de la tasa no
presenta una estructura contributiva, pues, tal y como lo define el art. 2.2 a) LGT, parece evidente
que no refleja, en modo alguno, la capacidad económica de los sujetos pasivos, porque no
constituye una manifestación de fuerza económica.
- Sin embargo, si convenimos en que la tasa es un tributo, una prestación coactiva de Dº
público, y el principio de capacidad económica es uno de los principios informadores de todo el
sistema tributario (art. 31.1 CE), tendrá que hacerse presente este principio, con mayor o menor
intensidad en las figuras tributarias. Ahora bien, en el concreto caso de las tasas, se puede admitir
que, aun estando presente este principio de capacidad económica, no sea el criterio único de
graduación de la prestación. Es decir, se diluye la presencia del principio de capacidad económica.
Por ej, el art. 24.4 TRLRHL, a la hora de determinar la cuantía de las tasas, establece que “Para la
determinación de la cuantía de las tasas podrán tenerse en cuenta criterios genéricos de capacidad
económica de los sujetos obligados a satisfacerlas”.
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-La tasa, al ser una de las categorías tributarias recogidas en el art. 2.2 a) LGT, se diferencia
claramente del precio, al menos, por la concurrencia de 2 notas:
1-Es una obligación ex lege, que no tiene su causa en un contrato, a diferencia de lo
que ocurre con los precios.
2- La tasa es un ingreso típico de Dº público, en el que concurren las notas que
caracterizan a los ingresos tributarios, en tanto en el precio público no concurre la nota de
coactividad propia de los tributos.
La figura de los precios públicos se creó por 1ª vez en 1988, con la finalidad manifiesta de obviar las
exigencias del principio de reserva de ley en la regulación de un conjunto de prestaciones
patrimoniales que podían calificarse como algo distinto de las tasas.
Hubo que esperar a la STC 185/1995, que declaró que aquellas contraprestaciones que, aun
recibiendo la denominación de precios públicos, tuviesen la consideración de prestaciones
patrimoniales de carácter público, debían someterse al ppio de reserva de ley (art. 31.3 CE).
-Diferente influencia del ppio de reserva de ley en el ámbito de las tasas y de los precios
públicos. El art. 10 LTPP, aplicable a la Hacienda estatal, dispone que el establecimiento y la
regulación de los elementos esenciales de cada una de las tasas debe realizarse con arreglo a la ley.
Y enuncia, como elementos esenciales de las tasas: el hecho imponible, devengo, sujetos pasivos,
elementos de cuantificación, exenciones y bonificaciones.
Si atendemos a las tasas en el ámbito local, para satisfacer ese ppio de reserva de ley en su
establecimiento y regulación, únicamente el Pleno de la Corporación es el competente, debiendo
promulgarse la correspondiente Ordenanza Fiscal (art. 15 LHL), y cumplir con todo el
procedimiento: aprobación provisional, exposición pública, resolución de reclamaciones,
aprobación definitiva y publicación en el Boletín Oficial de la provincia (art. 17 LHL).
-Cuantificación de las tasas. De acuerdo con los arts. 19 LTPP y 24 LHL, para fijar el
importe de las tasas por la utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio
público se fijará tomando como referencia el valor que tendría en el mercado la utilidad
derivada de dicha utilización o aprovechamiento. El importe de la tasa no podrá exceder, en
su conjunto, del coste real o previsible del servicio o actividad de que se trate o, en su
defecto, del valor de la prestación recibida.
Por tanto, el límite máximo del importe de la tasa será el coste del servicio o
actividad, incluyendo los costes directos o indirectos, incluso los de carácter financiero,
amortización de inmovilizado y, en su caso, los costes que sean necesarios para garantizar el
mantenimiento y el desarrollo razonable del servicio o actividad en cuestión.
88
- Cuantificación de los precios públicos. Tratándose de precios públicos, el art. 25
LTPP y el art. 45 LHL determinan la necesidad de cubrir, como mínimo, los costes
económicos originados por la realización de actividades o la prestación de servicios, o el
importe que resulte equivalente a la utilidad derivada de los mismos. La diferencia con la
tasa en este punto es evidente. Mientras en las tasas se tenderá a cubrir como límite
máximo el coste real o previsible y, en su caso, los gastos de mantenimiento y desarrollo del
servicio o actividad, en los precios públicos se posibilita la elevación del importe incluso por
encima del coste del servicio.
Conclusiones
Cuando se trate de precios públicos calificables como prestación patrimonial pública, deberán
respetarse las exigencias del principio de reserva de ley, ex art. 31.3 CE.
Cuando se trate de precios públicos en los que prime el carácter de precio libremente pactado y no
puedan calificarse como una prestación patrimonial pública, su cuantificación será más laxa y podrá
hacerse, de conformidad con los arts. 26 LTPP y 47 TRLRHL:
-Orden del Departamento Ministerial del que dependa el Órgano o Ente que ha de
percibirlos, y a propuesta de éste. En el ámbito local corresponde al Pleno de la Corporación, el cual
podrá delegar en la Comisión de Gobierno (siempre que sean precios que no tengan la
consideración de prestaciones patrimoniales de carácter público).
-Directamente por los organismos públicos, previa autorización del Ministerio del que
dependan; o, en el ámbito local, por los organismos autónomos o los consorcios.
3. CLASES DE TASAS
89
Hots Tema 14 : LAS TASAS
Existirá tasa cuando, respecto del servicio público o actividad administrativa, se produzca
CUALQUIERA de estas circunstancias (basta con que concurra una de las dos):
a) Que no sean de solicitud o recepción voluntaria para los administrados. A estos efectos
no se considerará voluntaria la solicitud o la recepción por parte de los administrados:
Para que exista tasa debe haber obligatoriedad o no concurrencia (una de las dos basta);
estaremos ante un precio público cuando se dé voluntariedad y concurrencia (las dos).
3. Diferencias entre las tasas y los precios públicos. Matrícula universitaria. Piscina
Legalmente, se califican como PRECIOS PÚBLICOS las contraprestaciones recibidas por un Ente
público como consecuencia de la prestación de servicios o realización de actividades
administrativas cuando es voluntaria su solicitud o recepción, y ese servicio es prestado o la
actividad es realizada también por el sector privado; el sujeto puede optar libremente entre
acudir al Ente público (pagando un precio público), o al sector privado (pagando un precio
90
privado). Se diferencian de las tasas por la concurrencia de 2 notas:
b) La tasa es un típico ingreso de Derecho público, en el que concurren las notas que
caracterizan a los ingresos tributarios, en tanto en el precio público no concurre la nota de
coactividad propia de los tributos en la recepción o solicitud del servicio o la actividad.
PISCINA. Es discutible que sea imprescindible para satisfacer las necesidades básicas de la vida
personal o social de los particulares. Se considerará tasa cuando no exista otra piscina en la
localidad, y precio público cuando sí exista otra piscina de acceso privado.
a) Cuantificación de las tasas. El límite máximo de su importe debe resultar fijado por ley. De
acuerdo con los arts. 19 LTPP y 24 LHL, para fijar el importe de las tasas por la utilización
privativa o el aprovechamiento especial del dominio público se tendrá en cuenta el valor de
mercado o el de la utilización derivada de aquélla. El importe de la tasa no podrá exceder,
en su conjunto, del coste real o previsible del servicio o actividad de que se trate o, en su
defecto, del valor de la prestación recibida.
Por tanto, el límite máximo del importe de la tasa será el coste del servicio o actividad,
incluyendo los costes directos o indirectos, incluso los de carácter financiero, amortización
de inmovilizado y, en su caso, los costes que sean necesarios para garantizar el
mantenimiento y el desarrollo razonable del servicio o actividad en cuestión.
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La cuantificación deberá ser ex lege si tienen la consideración de prestación patrimonial pública, y si
no, será más laxa, pudiendo hacerse por Orden Ministerial, o por el Pleno Municipal, o incluso por
el propio Organismo público.
6.- ¿En qué casos se somete al pago de una tasa la prestación de servicios o la
realización de actividades en régimen de Derecho público?
La LGT establece en el hecho imponible de la tasa; la prestación o realización de actividades en
régimen de derecho púbico cuando afecte o beneficio de modo particular al obligado tributario,
cuando estos NO sean de solicitud o recepción voluntaria para los obligados tributarios se presten o
no por el servicio público.
De acuerdo con el artículo 24 LTPP y 41 TRLRHL Legalmente se califican los precios públicos como
las contraprestaciones recibidas por un Ente público como consecuencia de la prestación de
servicios o realización de actividades administrativas cuando es voluntaria su solicitud o recepción y
ese servicio es prestado o la actividad es realizada también por el sector privado
8.- En verano los restaurantes del Paseo de la Castellana de Madrid suelen abrir las
terrazas en la vía pública. ¿Qué calificación merecen las cantidades que el
Ayuntamiento percibe por este motivo? Justifique la respuesta.
Las cantidades percibidas merecen la calificación de tasas. El art. 2.2.a) LGT define a las TASAS
como los tributos cuyo hecho imponible consiste en la utilización privativa o el aprovechamiento
especial del dominio público. En el ámbito local, el art. 20.1 TRLRHL establece que tendrán la
consideración de tasas las prestaciones patrimoniales que establezcan las entidades locales por la
utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio público local.
En definitiva, si el particular quiere utilizar o aprovechar el dominio público tiene que obtener una
autorización, pagando la oportuna tasa.
Tasas ya que uno de los hechos imponibles es la utilización o aprovechamiento especial del dominio
público.
92
9.- ¿En qué casos la prestación de servicios o la realización de actividades en
régimen de Derecho público da lugar al cobro de un precio público?
Una tasa pasará a un precio público cuando una administración privada empiece a dar el servicio a
los usuarios.
Cuando existan entidades privadas que ofrecen los mismos servicios que el Organismo público,
teniendo este que establecer el precio público.
10.- ¿Cuál es el límite máximo del importe de las tasas?
El importe de la tasa no puede exceder el coste real del servicio o actividad, en su defecto el valor
de la prestación, que incluye todo tipo de costes directos e indirectos para garantizar el
mantenimiento y el desarrollo razonable del servicio o actividad en cuestión.
Requiere por lo tanto una actividad administrativa de la que derive una ventaja especial o beneficio
para una determinada persona, o la utilización por el particular del dominio público. (Sin actividad
administrativa no puede haber tasa).
12.- ¿Puede la utilización de una piscina municipal dar lugar en algún caso al pago
de una tasa? Justifique su respuesta. En caso afirmativo indique en qué casos
puede suceder eso.
Si, cuando la utilización de una piscina no sea ofrecida por ninguna administración privada.
13.- Con carácter general, ¿Cuál es el límite mínimo del importe de los precios
públicos?
Como mínimo la necesidad de cubrir los costes originados por la actividad o realización de los
servicios o el importe equivalente a la utilidad derivada de los mismos.
14.- ¿Qué clase de tributo (impuesto, tasa o contribuciones especiales) tiene como
hecho imponible la utilización privativa del dominio público? ¿Qué valor o valores
se tomarán como referencia para fijar el importe de ese tributo?
Se paga la tasa por la utilización privativa del dominio público y el importe máximo será el coste
real o previsible del servicio o activad o en defecto el valor de la prestación.
15.- Régimen jurídico de cuantificación de las tasas y de los precios públicos.
Ambas exigen un exhaustivo estudio de costes del servicio pero mientras la tasa ha de calcularse
para que su recaudación no supere el coste el precio público, al contrario ha de determinarse al
objeto de financiar COMO MÍNIMO dicho coste.
16.- ¿Qué diferencias y semejanzas existen entre las tasas y las contribuciones
especiales?
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La diferencia recae en el precio: donde la tasa tiene el importe máximo que cubra el servicio
ofrecido y la contribución especial el 10% entidad y 90% del beneficiario.
Las semejanzas son que ambas dan una contraprestación con actividad administrativa.
17.- ¿Son tasas las cantidades que usted satisface por la prestación de servicios
académicos de la UNED? Justifique su respuesta.
Si, por un lado existen tasas para gestión de la administración. Y por otro lado, se abonan como
precio público las cantidades de la matriculación para el servicio educativo (créditos). Porque puede
realizarse por el sector privado.
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TEMA 15
El art. 2.2.b de la LGT dispone: Contribuciones especiales son los tributos cuyo hecho imponible consiste en
la obtención por el obligado tributario de un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes, como
consecuencia de la realización de obras públicas o del establecimiento o ampliación de servicios públicos.
Su nota definitoria se sitúa en el aspecto material del elemento objetivo del hecho imponible, al igual que
ocurre con el impuesto y la tasa.
Se diferencia del impuesto en que en la contribución especial hay siempre una actividad administrativa.
De la tasa se diferencia en que aunque en ambas haya actividad administrativa, la que da lugar al pago de
contribuciones especiales está encaminada a la satisfacción de un interés general, mientras que en el caso
de la tasa la actividad administrativa esta sustancialmente motivada por el particular y persigue la solución
de problemas individuales.
Las contribuciones especiales constituyen un tributo que puede establecerse tanto en el ámbito estatal,
como en el ordenamiento autonómico, pero es en el ámbito de las Haciendas Locales donde han adquirido
una mayor importancia dada su generalizada aplicación.
3) El hecho imponible esta constituido por la obtención por el sujeto pasivo de un beneficio o de un
aumento de valor de sus bienes, como consecuencia de la realización de obras públicas o del
establecimiento o ampliación de servicios de carácter local.
El propio legislador en el art. 29 TRLRHL ha enumerado las obras y servicios que tienen la consideración de
locales y constituyen un elemento del hecho imponible:
a) Los que realicen las Entidades Locales dentro del ámbito de sus competencias, excepto aquellas
que ejecuten como titulares de sus bienes patrimoniales.
No perderán tal consideración aunque sean realizados por Organismos Autónomos o Sociedades
Mercantiles cuyo capital social pertenezca íntegramente a una Entidad Local.
b) Los que realicen dichas entidades por haberles sido atribuidos o delegados por otras Entidades
Públicas y aquellos cuya titularidad hayan asumido de acuerdo con la Ley.
c) Los que realicen otras Entidades Públicas, o los concesionarios de las mismas, con aportaciones
económicas de la Entidad Local.
4) Sujetos pasivos.- Serán todas las personas físicas o jurídicas y los entes que resulten especialmente
beneficiados (debe haber un nexo de causalidad directo) por la realización de las obras o por
establecimiento o ampliación de los servicios locales que generen la obligación de contribuir.
a) Los propietarios de los inmuebles que se vean afectados por las obras o servicios.
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b) Las personas o Entidades titulares de explotaciones empresariales, a consecuencia de las cuales se
realicen las obras o servicios.
c) Por el establecimiento o ampliación de los servicios de extinción de incendios, además de los propietarios
de los bienes afectados, las compañías de seguros que desarrollen su actividad en el ramo.
d) Por construcción de galerías subterráneas, las empresas suministradoras que deban utilizarlas.
5) Base imponible.- Está constituida, como máximo, por el 90% del coste que la entidad local soporte por la
realización de las obras o por el establecimiento o ampliación de los servicios.
En síntesis:
a) El TC no considera arbitraria la decisión del legislador de que el 90% sea el tope máximo repercutible a los
especialmente beneficiados. Se reconoce que existe también una parte de los beneficios derivados de la
obra o el servicio que repercute sobre la colectividad y, por eso, como mínimo el 10% debe ser soportado
por la Corporación Local. El mayor o menor interés general debe ponderarse a fin de establecer el importe
repercutible. A mayor interés general menos repercusión por vía de contribuciones especiales.
c) No podrá incluirse en el coste repercutible el importe de las subvenciones y auxilios financieros recibidos
por la entidad local.
7) Devengo.- Se devengan en el momento en que las obras (o su tramo si son fraccionables) se hayan
ejecutado o el servicio haya comenzado a prestarse, no obstante, una vez aprobado el acuerdo concreto de
imposición y ordenación, la Entidad local podrá exigir por anticipado el pago de las contribuciones
especiales, en función del importe del coste previsto para el año siguiente, no se podrá exigir el anticipo de
una nueva anualidad sin que hayan sido ejecutadas las obras para las cuales se exigió el correspondiente
anticipo.
La correcta determinación del momento en que se produce el devengo tiene una importancia esencial,
porque sirve para precisar la persona obligada al pago.
8) Afectación presupuestaria.- Establece el art. 29.2 LHL, que las cantidades recaudadas por contribuciones
especiales sólo podrán destinarse a financiar los gastos del servicio por cuya razón se hubieren exigido.
Los reproches que se formulaban a la anterior LGT, no se han solucionado con la vigente ley que sigue
recibiendo las mismas críticas:
a) Regulación muy escueta, que se pretende justificar por el hecho de que se trata de un tributo cuya
aplicabilidad se circunscribe básicamente al ámbito de las Haciendas Locales.
b) La ley debería precisar que el beneficio obtenido por el obligado tributario fuera un beneficio especial,
pues si la obra o servicio público únicamente generan un beneficio general no procederá la exigencia de
contribuciones especiales.
c) La distinción entre aumento de valor y beneficio especial no tiene justificación, pues no se traduce en dos
especies correlativas de contribuciones especiales, no da lugar a dos categorías de obligados tributarios y
carece de trascendencia en la cuantificación del tributo. Es una distinción que carece de consecuencias en el
régimen jurídico aplicable a ambas categorías.
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Hots TEMA 15
Contribuciones especiales son los tributos cuyo hecho imponible consiste en la obtención por el obligado
tributario de un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes, como consecuencia de la realización de
obras públicas o del establecimiento o ampliación de servicios públicos.
Su nota definitoria se sitúa en el aspecto material del elemento objetivo del hecho imponible, al igual que
ocurre con el impuesto y la tasa.
Las contribuciones especiales constituyen un tributo que puede establecerse tanto en el ámbito estatal,
como en el ordenamiento autonómico, pero es en el ámbito de las Haciendas Locales donde han adquirido
una mayor importancia dada su generalizada aplicación.
3) El hecho imponible esta constituido por la obtención por el sujeto pasivo de un beneficio o de un
aumento de valor de sus bienes, como consecuencia de la realización de obras públicas o del
establecimiento o ampliación de servicios de carácter local.
El 90% del coste que la entidad local soporte por la realización de las obras o por el establecimiento o
ampliación de los servicios.
El TC no considera arbitraria la decisión del legislador de que el 90% sea el tope máximo repercutible a los
especialmente beneficiados. Se reconoce que existe también una parte de los beneficios derivados de la
obra o el servicio que repercute sobre la colectividad y, por eso, como mínimo el 10% debe ser soportado
por la Corporación Local. El mayor o menor interés general debe ponderarse a fin de establecer el importe
repercutible. A mayor interés general menos repercusión por vía de contribuciones especiales.
No podrá incluirse en el coste repercutible el importe de las subvenciones y auxilios financieros recibidos por
la entidad local.
Determinada la cantidad a financiar mediante contribuciones especiales, deberá repartirse su importe entre
todos los beneficiarios.
Serán sujetos pasivos todas las personas físicas o jurídicas y los entes que resulten especialmente
beneficiados (debe haber un nexo de causalidad directo) por la realización de las obras o por
establecimiento o ampliación de los servicios locales que generen la obligación de contribuir.
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a) Los propietarios de los inmuebles que se vean afectados por las obras o servicios.
c) Por el establecimiento o ampliación de los servicios de extinción de incendios, además de los propietarios
de los bienes afectados, las compañías de seguros que desarrollen su actividad en el ramo.
d) Por construcción de galerías subterráneas, las empresas suministradoras que deban utilizarlas.
La base imponible que, como máximo, deberá soportar el sujeto pasivo será el 90% del coste que la entidad
local soporte por la realización de las obras o por el establecimiento o ampliación de los servicios,
correspondiéndole, en todo caso, como mínimo, el 10% restante a la Corporación Local, ya que dentro de
estas obras o servicios hay una parte que repercute sobre la colectividad, el mayor o menor interés general
debe ponderarse a fin de establecer el importe repercutible. A mayor interés general menos repercusión por
vía de contribuciones especiales.
Para establecer la base imponible que repercutirá sobre el sujeto pasivo se tendrá que atender al coste real,
no al presupuestado inicialmente y no podrá incluirse en el coste repercutible el importe de las
subvenciones y auxilios financieros recibidos por la entidad local.
4) ¿Qué diferencias y semejanzas existen entre las tasas y las contribuciones especiales?
Sus notas definitorias se sitúan, tanto en las tasas como en las contribuciones especiales, en el aspecto
material del elemento objetivo del hecho imponible.
En ambas hay actividad administrativa, pero la que da lugar al pago de contribuciones especiales está
encaminada a la satisfacción de un interés general, mientras que, en el caso de la tasa la actividad
administrativa esta sustancialmente motivada por el particular y persigue la solución de problemas
individuales.
El importe de las tasas se fijará tomando como referencia el valor que tendría en el mercado la utilidad
derivada del aprovechamiento especial del dominio público y no podrá exceder del coste real o previsible del
servicio, (a diferencia de las contribuciones especiales, que siempre deberá atender al coste real),
incluyendo los costes directos o indirectos, amortización del inmovilizado y los costes necesarios para
garantizar el mantenimiento y desarrollo de la actividad en cuestión.
Por su parte, la base imponible de las contribuciones especiales para el sujeto pasivo es, como máximo, el
90% del coste que la entidad local soporte por la realización de las obras o por el establecimiento o
ampliación de los servicios, correspondiéndole a la corporación local, como mínimo, el 10%, debe
ponderarse el mayor o menor interés general a fin de establecer el importe repercutible.
Si. Establece el art. 29.2 LHL, que las cantidades recaudadas por contribuciones especiales sólo podrán
destinarse a financiar los gastos del servicio por cuya razón se hubieren exigido.
Los reproches que se formulaban a la anterior LGT, no se han solucionado con la vigente ley que sigue
recibiendo las mismas críticas:
a) Regulación muy escueta, que se pretende justificar por el hecho de que se trata de un tributo cuya
aplicabilidad se circunscribe básicamente al ámbito de las Haciendas Locales.
b) La ley debería precisar que el beneficio obtenido por el obligado tributario fuera un beneficio especial,
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pues si la obra o servicio público únicamente generan un beneficio general no procederá la exigencia de
contribuciones especiales.
c) La distinción entre aumento de valor y beneficio especial no tiene justificación, pues no se traduce en dos
especies correlativas de contribuciones especiales, no da lugar a dos categorías de obligados tributarios y
carece de trascendencia en la cuantificación del tributo. Es una distinción que carece de consecuencias en el
régimen jurídico aplicable a ambas categorías.
Se devengan en el momento en que las obras (o su tramo si son fraccionables) se hayan ejecutado o el
servicio haya comenzado a prestarse, no obstante, una vez aprobado el acuerdo concreto de imposición y
ordenación, la Entidad local podrá exigir por anticipado el pago de las contribuciones especiales, en función
del importe del coste previsto para el año siguiente. No se podrá exigir el anticipo de una nueva anualidad
sin que hayan sido ejecutadas las obras para las cuales se exigió el correspondiente anticipo.
La correcta determinación del momento en que se produce el devengo tiene una importancia esencial,
porque sirve para precisar la persona obligada al pago.
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Lección 16ª (T 9 libro; excepto ep. V) LA RELACIÓN TRIBUTARIA Y EL HECHO
IMPONIBLE (importante).
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con la cuota tributaria al englobar otros componentes eventuales de la deuda (obligaciones
materiales surgidas de presupuestos de hecho distintos del hecho imponible).
Los caracteres de la obligación tributaria principal son: obligación ex lege, de Derecho
Público, cuyo objeto consiste en una prestación patrimonial a favor del ente público, que es la
cuota del tributo.
Su origen legal y su carácter imperativo explican el principio de indisponibilidad del tributo.
La LGT prohíbe su condonación si no es por ley y la LGP prohíbe la concesión de exenciones,
condonaciones, rebajas ni moratorias.
Los elementos de la obligación tributaria no podrán alterarse por pactos o convenios entre
particulares, que no son producen efectos ante la Admón, sin perjuicio de sus consecuencias
jurídico-privadas; sin embargo, sí son válidos aquellos pactos en los que uno se obliga a pagar los
tributos que gravan al otro. Pero no serán oponibles ante la Administración, que siempre deberá
dirigirse contra el gravado según la Ley, quedando dicho acuerdo en el ámbito de la relación
privada.
3. El hecho imponible.
A) Concepto y función.
Como toda norma jurídica: Presupuesto de hecho (hecho imponible)> consecuencia jurídica.
Es el presupuesto fijado por la ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el
nacimiento de la obligación tributaria principal.
A lo largo de varios decenios se afirmaba que del hecho imponible derivaba toda la
disciplina jurídica del tributo, obteniéndose a partir de él los supuestos gravados, los sujetos
pasivos, el momento del nacimiento de la obligación tributaria y su régimen jurídico, la legislación
aplicable, la clasificación entre los distintos impuestos y la cuantía de la deuda tributaria. El hecho
imponible se revaloriza (70’s) constituyéndose en presupuesto legitimador del tributo.
La posterior evolución de los sistemas tributarios hacia los impuestos personales, cuyos
hechos imponibles son más genéricos y amplios que los de los impuestos reales y, sobre todo, la
creciente complejidad de la estructura jurídica del tributo, con prestaciones y deberes no derivadas
del hecho imponible, abundan en una reformulación de aquél, al provocar que las exigencias de
justicia del tributo se proyecten sobre todos los aspectos de la regulación de éste (sustantivos-
aplicativos).
Por otra parte, la creciente complejidad del tributo como instituto jurídico ha conducido a
que algunas de sus prestaciones no deriven del hecho imponible, sino de otros presupuestos de
hecho normativos. Con anterioridad al hecho imponible, pueden nacer obligaciones o prestaciones,
aún sin saberse si se producirá el hecho imponible. Por eso, junto a su carácter de configurador e
identificador de cada tributo, adquiere la función de legitimador de la imposición, en marco
jurídico.
La modificación de la LGT 2015 incorpora las obligaciones conexas definidas en el art. 68.9 como
aquellas en las que alguno de sus elementos resulten afectados o se determinen en función de los
correspondientes a otra obligación o período distinto. Se arbitra para este tipo de obligaciones la
comunicación de efectos entre ellas en ciertas materias, sustantivas y procedimentales, como la
interrupción de la prescripción, o la regularización de alguna de ellas derivada de la resolución de
recursos y reclamaciones.
101
B) Carácter normativo.
B. 1. Naturaleza jurídica del hecho imponible
Dado que el hecho imponible es el presupuesto fijado por la Ley para configurar el tributo,
su naturaleza no puede ser más que jurídica, pues es producto de la propia norma y creación de
ella. Cualquier hecho no puede calificarse como “imponible” hasta que una norma lo tipifica como
tal y le atribuye ese carácter y efecto generador de la imposición.
Por tanto, los hechos gravados siempre son presupuestos normativos y deberán fijarse sus
requisitos, su alcance y efectos de acuerdo con la propia norma que los ha tipificado, en atención a
los rasgos con que ésta los define.
B .2. Autonomía calificadora del Derecho tributario
El legislador puede definir los hechos imponibles modificando alguno de los aspectos del
hecho real en que se basa. Por ello se dice de la ley tributaria que tiene autonomía calificadora,
que se proyecta en 2 vertientes:
- Cuando la ley del tributo configura como imponibles hechos ya juridificados por otras
ramas del ordenamiento puede redefinirlos o alterar alguno de sus caracteres, con objeto
de conseguir mayor justicia o evitar la evasión fiscal, aunque deberá hacerse con mesura,
a fin de no alterar injustificadamente institutos ya creados por otras ramas del Derecho.
- Cuando la ley describe y grava como hecho imponible una determinada operación jurídica,
el aplicador habrá de calificar el hecho, acto o negocio efectuado por los particulares de
acuerdo con su verdadera naturaleza jurídica, atendiendo a su contenido y a sus
prestaciones y efectos jurídicos, sin tener que atenerse a la forma o denominación dadas
por las partes, con el fin de comprobar si se ha dado realmente la operación jurídica, que
la norma tributaria quiere gravar. Sin perjuicio de los supuestos en los que pueda
apreciarse fraude de ley, simulación u otras prácticas elusivas, frente a las que la LGT
determina la forma de reaccionar, en similitud con el resto del ord. jurídico.
B .3. Objeto del tributo y hecho imponible
«Objeto del tributo» es el término que hace referencia a la manifestación concreta de
capacidad económica que debe soportar el tributo; la renta, el patrimonio o el gasto (o, en su caso,
el bien, la actividad, operación o rendimiento concreto) sobre el que se hace recaer la carga
tributaria. Elemento factico expresivo de riqueza que constituye la materia imponible sobre la que
el legislador acotará el hecho imponible, que ya es el presupuesto normativo configurador del
tributo y por cuya realización surgirá la obligación tributaria.
Normalmente el objeto del tributo aparece descrito por el elemento objetivo del hecho
imponible, pero no siempre el paralelismo es tan evidente, pudiendo dicho objeto quedar fuera de
la definición normativa del presupuesto de hecho del tributo e incluso completamente ajeno a toda
la estructura de éste. Por ej. Cuando, para gravarse el consumo, la ley configura como hecho
imponible la fabricación o venta de los productos cuyo consumo quiere hacer tributar.
Es también relevante que sobre un mismo objeto puede el sistema tributario articular
diversos tributos, siendo lo determinante para que no exista doble imposición el que no coincidan
sus hechos imponibles, aunque tengan el mismo objeto o materia imponible. Ej. al prohibir a las
CCAA gravar hechos imponibles ya gravados por tributos del Estado o de las Corporaciones locales.
102
C) Estructura.
Cabe distinguir elemento objetivo y elemento subjetivo.
C. 1. El elemento subjetivo del hecho imponible
Cuestión esencial que la norma ha de contemplar, es el sujeto que debe resultar gravado una vez
que se ha realizado del hecho imponible. El elemento subjetivo indica aquella persona que guarda
con el elemento objetivo (hecho) la especial relación que la Ley ha prefigurado para considerarlo su
realizador. Atendiendo en como concurre el elemento subjetivo en la configuración, alcanzamos la
distinción entre impuestos personales (que exigen la referencia del presupuesto objetivo a un
sujeto determinado para poder formar su hecho imponible) y reales.
C .2. El elemento objetivo del hecho imponible
El elemento objetivo consiste en el hecho mismo, acto u operación que resulta sujeto al
tributo. Sainz de Bujanda distingue en él 4 aspectos:
- Aspecto material: es el propio hecho, acto, negocio, estado o situación que se grava, siendo
el que identifica y configura el tributo, y que en los sistemas tributarios desarrollados
consiste generalmente en una manifestación de capacidad económica, sea como renta,
patrimonio o gasto. Siendo genéricos los no citados expresamente en la norma pero
subsumibles en ella y, específicos los detallados en ella.
- Aspecto espacial: lugar de producción del hecho imponible, siendo decisivo para determinar
el ente público al que se sujeta. En el plano internacional (pp. de territorialidad y el de res.
efectiva), según art. 11 LGT, la ley ha de señalar el lugar donde se entiende realizado el
hecho imponible, pues de ello dependerá que se someta o no la ley española; en la esfera
interna, para determinar la competencia del CCAA y entes locales.
- Aspecto temporal: instante en que éste se entiende realizado íntegramente, produciéndose
entonces el devengo del tributo. Su determinación no es siempre sencilla, debiendo precisar
la ley tributaria el momento exacto del devengo. La regla general es que se produce cuando
acontece el último de los elementos configuradores. Se dividen en temporales e
instantáneos atendiendo a como concurre el factor tiempo en la realización del presupuesto
de hecho.
- Aspecto cuantitativo: expresa la medida con que el hecho imponible se realiza, su cuantía,
volumen o intensidad. Como hay tributos fijos y variables, sólo en estos últimos existirá
dicho aspecto (importe de renta, valor del patrimonio o del bien transmitido, etc.), pues en
los fijos su hecho imponible no es susceptible de producirse en distinto grado (ej. obtención
de una certificación administrativa).
103
8 a) LGT expresamente lo incluya entre las materias reservadas, junto al resto de elementos
esenciales del mismo. La determinación del devengo no presenta especiales dificultades en
los tributos instantáneos, sin embargo, se vuelve complejo en los periódicos, por lo que sólo
la ley puede regularlo, ya que al ser continuo y repetitivo, la ley ha de crear la doble
ficción de acotar periodos temporales para fraccionar dicha continuidad, señalando a
continuación un momento de ellos (normalmente el inicio en tributos locales y el final el los
estatales), en el que se ordena tener por realizado el hecho imponible, devengándose
entonces el tributo, autónomo y diferente de anteriores y posteriores. Siendo estas
ficciones de periodo impositivo y devengo insuprimibles salvo determinación legal.
2º Principio general de aplicación temporal de las normas: el devengo es relevante para
determinar la norma aplicable, que será la norma vigente al realizarse el hecho imponible,
en el caso de los tributos instantáneos. En cambio, en los periódicos, por seguridad jurídica y
salvo previsión expresa en contrario, será aplicable al tributo surgido en un período
impositivo, la norma vigente al iniciarse el mismo (devengo).
3º La fecha del devengo determina las circunstancias relevantes para la configuración de la
obligación tributaria, salvo que la ley de cada tributo disponga otra cosa. Dado el tiempo
considerable que puede transcurrir desde que se devenga la obligación hasta su
cumplimiento, o hasta que es objeto de comprobación, es capital esa precisión. Por ej. el
valor de los bienes o elementos gravados será el del momento del devengo, no el de cuando
se efectúa la comprobación.
Finalmente, una precisión que enuncia la LGT: “la ley propia de cada tributo podrá
establecer la exigibilidad de la cuota o cantidad a ingresar, o de parte de la misma, en un momento
distinto al del devengo del tributo”.
Con este precepto la Ley da cabida a supuestos previstos en diferentes tributos que disocian
el momento del devengo de la obligación de la exigibilidad de su ingreso. Por ej. en el IRPF.
5. LA EXENCIÓN TRIBUTARIA
1. Concepto y efectos de la exención tributaria
Art. 22 LGT que “son supuestos de exención aquellos en que a pesar de realizarse el hecho
imponible, la ley exime del cumplimiento de la obligación tributaria principal”. Esto ocurre por la
concurrencia de dos normas con sentido contrapuesto, la primera que define el hecho imponible y
le asocia el efecto de nacimiento de la obligación tributaria principal. La segunda, la norma de
exención que enerva los efectos de la anterior disponiendo que no se desarrollen respecto a
determinados sujetos que realicen el hecho imponible (las denominadas “exenciones subjetivas”) o
respecto a determinados supuestos incluidos en ése que la propia norma exoneradora precisa
(exenciones objetivas).
No es exacto que la ley exoneradora exima del cumplimiento de la obligación, sino que, en realidad,
ésta no llega a existir, pues el efecto de la norma de exención impide su nacimiento en los
supuestos concretos que contempla.
2. La exención como modalidad del tributo y contenido del deber de contribuir
El hecho imponible puede contener supuestos gravados en los que surge la obligación tributaria
principal, otros exentos en los que no surge dicha obligación, y otros, en fin, parcialmente exentos
en los que surge por cuantía inferior a la ordinaria.
STC “la exención, como quiebra del principio de generalidad que rige la materia tributaria al
neutralizar la obligación tributaria derivada de la realización de un hecho revelador de capacidad
104
económica, es constitucionalmente válida siempre que responda a fines de interés general que la
justifiquen.”
Frente a un supuesto de exención la Administración conserva, en identidad de términos que
respecto a los supuestos gravados, sus potestades de comprobación e investigación, pudiendo
llegar en ejercicio de su potestad de imposición a la liquidación del tributo aplicando la exención. El
particular debe soportar las actuaciones inspectoras y comprobadoras, así como ciertos deberes
formales en igual posición jurídica que si existiera la obligación tributaria principal.
3. La reserva de ley en materia de exenciones
Art. 133.3 CE “todo beneficio fiscal que afecte a los tributos del Estado deberá establecerse en
virtud de ley”, el art. 8.d)LGT se regularán en todo caso por ley “el establecimiento, modificación,
supresión y prórroga de las exenciones, reducciones, bonificaciones, deducciones y demás
beneficios o incentivos fiscales”.
Puesto que los supuestos de exención integran el hecho imponible del tributo, al fijarse la exención
se está codefiniendo el hecho imponible y sus consecuencias, se está determinando el alcance y el
contenido del deber de contribuir en esos supuestos concretos, y una operación como ésta sólo el
legislador puede llevarla a cabo.
En el caso de un beneficio tributario regulado por un Decreto Ley, diversos pronunciamientos del
TC han comentado que sí es posible ya que la supresión y modificación de beneficios tributarios
pueden operarse por normas distintas a la ley y que tengan el mismo rango.
4. El presupuesto de hecho y el devengo de la exención
Al ser la ley la fuente de exención, el mecanismo que arbitra para su devengo es el de la realización
del hecho previsto por ella para asociarle ese efecto exonerador, sin que pueda supeditarse por vía
reglamentaria el devengo de la exención a requisitos no fijados por la ley. Tratándose del propio
hecho imponible del tributo, cualificado por ciertas circunstancias, internas o externas, es la
realización del hecho imponible la que determinará el nacimiento, en su caso, de la obligación
tributaria principal, de la exención o de una obligación tributaria minorada en la cuantía del
beneficio fiscal.
El TS, “son las leyes las que establecen las exenciones, y si bien su concesión depende en la mayoría
de los casos de un acto de la Administración, la negativa a concederla está sujeta a revisión
administrativa o jurisdiccional”. Así como los requisitos para gozar de la exención son los fijados por
la ley, no pudiendo ser recortados por una Circular, y si ésta exige la prueba de ciertos hechos, será
admisible cualquier medio de prueba y no sólo los requeridos por la Circular.
5. Exenciones y derechos adquiridos
Una vez que concedida o iniciada una exención, la eventual modificación normativa posterior que la
suprimiera o disminuyera no debería afectar a quienes venían disfrutando de ella al amparo de la
normativa anterior a la modificación. En esta línea cabría inscribir ciertas previsiones normativas.
Atendiendo al mecanismo descrito de devengo de la exención, dos situaciones pueden darse al
entrar en vigor una ley que modifique o suprima determinado beneficio fiscal:
Que antes de dicha entrada en vigor se hayan consumados diversos períodos impositivos,
habiéndose devengado en cada uno de ellos la correspondiente exención. Basta en este
caso el principio de irretroactividad para mantener los beneficios devengados a resguardo
de la nueva norma.
105
considerarse ya adquirida frente a la ley modificadora. La construcción de los derechos
adquiridos resulta, innecesaria en el primer caso, y de imposible aplicación en el segundo,
ya que la realización del hecho imponible en cada período posterior a la reforma tendrá
lugar bajo la vigencia de la ley nueva.
106
suministrar al retenido el certificado de retención y la de este último de comunicar al primero los
datos relevantes para cuantificarla.
2. La repercusión del tributo
En el ámbito de la imposición indirecta sobre el consumo, tanto el IVA como los Impuestos
Especiales sobre consumos específicos no definen como hecho imponible de los mismos la
adquisición de los bienes o servicios cuyo consumo se quiere gravar, sino las actuaciones
correlativas de entrega de bienes y prestación de servicios, o su fabricación, distribución o venta.
107
LECCIÓN 17: LOS SUJETOS DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA
Cada vez que se aplica un tributo aparece, frente a los sujetos obligados a las distintas prestaciones
materiales y formales que lo integran, un ente público que actúa a través de diversos órganos, y que es el que
impulsa los procedimientos tendentes a su efectividad.
Sujeto activo: ente público que desarrolla la potestad administrativa para la gestión y exigencia del tributo. Se ha
podido definir el sujeto activo como el ente público que desarrolla la potestad administrativa para la gestión y
exigencia del tributo.
Se debe de distinguir entre los siguientes entes:
El ente público que establece el tributo.
El ente titular del tributo.
El ente destinatario de sus rendimientos.
El ente que desarrolla su gestión y recaudación. Sólo éste ente es el que se puede definir como sujeto
activo del tributo.
Según el Art 133 CE: el Estado, las CC AA y las Corporaciones locales, el establecimiento de tributos sólo
puede realizarse por los titulares del poder financiero. En los casos en que otros entes públicos distintos de éstos
gestionen un tributo, nos hallaremos en presencia de sujetos activos dotados de las potestades administrativas
inherentes a la gestión tributaria, pero sin poder financiero para la creación y establecimiento de tributos.
A ello se refiere el Art 4 LGT: "Las demás entidades de derecho público podrán exigir tributos cuando una ley así lo
determine". Esta última competencia es la que define al sujeto activo del tributo, tenga o no poder financiero y
sea o no su titular o el destinatario de su rendimiento.
En la aplicación del tributo, su determinación viene cubierta por el principio de reserva de ley, aunque no
se menciona en el artículo 8 LGT de Reserva de Ley Tributaria, pues el carácter legal de las prestaciones tributarias
y la fijación de sus elementos esenciales por normas de ese rango impiden que uno de sus sujetos, quede al
margen de dicho principio.
Por otro lado, se impone desde el principio de la legalidad de la actuación administrativa, que sean
normas legales las que atribuyan a los órganos de la Administración y a los entes públicos, sus competencias,
entre ellas sus potestades de gestión tributaria.
Según la Lley 31/1990, de 27 de diciembre (ley de creación) y tras la constitución efectiva de la Agencia Estatal de
la Administración Tributaria (AEAT), como ente público con personalidad jurídica propia, nunca coincidirá, en el
ámbito tributario estatal, el sujeto activo con el titular del poder financiero, ni del tributo. Es la a AEAT a la que se
atribuyen las potestades tributarias de gestión en sentido amplio, y, por lo tanto es el sujeto activo, conforme
expresa el artículo 5.2 LGT.
108
II. LAS ADMINISTRACIONES TRIBUTARIAS
1.A los efectos de la LGT es Administración tributaria cualquier órgano de la Administración Pública
o cualquier entidad de Derecho público que exija tributos, imponga sanciones tributarios o revise
en vía administrativa actos tributarios y sanciones de igual naturaleza.
La Administración tributaria es, parte de la Administración Pública.
La Administración de la Hacienda Pública (Administración financiera) es la Administración Pública
encargada de la gestión de los derechos y del cumplimiento de las obligaciones económicas del
Estado. La Hacienda Pública es la titular de los derechos y de las obligaciones económicas. La
Administración se limita a gestionarlos.
La Administración tributaria es (dentro de la Administración financiera) la que aplica y gestiona los
tributos que “constituyen la parte más importante de la Hacienda Pública. A los efectos de la LGT
también integran la Administración tributaria los órganos que ejercen la potestad sancionadora en
materia tributaria, así como los Órganos económico-administrativos encargados de la revisión en vía
administrativa de los actos y actuaciones de aplicación de los tributos y los actos de imposición de
sanciones tributarias.
Los principios y las normas jurídicas generales establecidos en la LGT serán de aplicación a todas las
Administraciones Tributarias (Estado, CCAA y EELL).
2. En sus relaciones externas la Administración, como persona jurídica, resulta titular de situaciones
jurídicas activas y pasivas.
Los Órganos la integran llevan a cabo diferentes funciones y, ejercen diferentes competencias.
Los Órganos de gestión tributaria desempeñan funciones de
liquidación,
verificación de datos,
comprobación de valores
y comprobación limitada.
Los Órganos de la Inspección:
Comprueban e investigan
liquidan
Los Órganos de recaudación:
recaudación
comprueban e investigan la existencia y situación de los bienes o derechos de los obligados
tributarios
3.De las obligaciones de contenido económico, destaca las obligaciones y deberes de la
Administración Tributaria.
4. A la Administración General del Estado le corresponde no la titularidad, sino la gestión y
aplicación de los tributos y de los demás derechos de contenido económico de la Hacienda Estatal.
La AGE constituida por órganos jerárquicamente ordenados, actúa con personalidad jurídica única,
bajo la dirección del Gobierno, y extiende su competencia a todo el territorio nacional. La aplicación
de los tributos, el ejercicio de la potestad sancionadora y la función revisora en vía administrativa
corresponden al Ministerio de Hacienda, la LGT atribuye dichas competencias a la Agencia Estatal
de Administración Tributaria.
5. Las CCAA y EELL ejercerán las competencias relativas a la aplicación de tributos y el ejercicio de la
potestad sancionadora derivada de dicha aplicación, así como la función revisora en vía
administrativa de los actos dictados en el ejercicio de aquéllas. Las CCAA podrán, determinar la
organización de su propia Administración Tributaria, siendo competentes para la aplicación de los
tributos y el ejercicio de la potestad sancionadora respecto de sus propios tributos. Tratándose de
109
tributos cedidos, la titularidad de las competencias normativas y de aplicación de los tributos cuyo
rendimiento se cede a las CCAA, de la potestad sancionadora, así como la revisión de los actos
dictados en el ejercicio de las competencias, corresponde al Estado. En cuanto a los demás tributos
del Estado recaudados en cada CCAA, la aplicación, la potestad sancionadora y la revisión de los
mismo corresponderá a la Administración Tributaria del Estado.
En el caso de EELL el reconocimiento de la potestad reglamentaria y de autoorganización , es
contenido propia de la autonomía municipal que consagran los arts. 137 y 140 CE.
El TRLRHL prohíbe expresa y rotundamente que los municipios, las provincias y entes asimilados
puedan “asumir en ningún caso, competencias normativas, de gestión, liquidación, recaudación e
inspección de los tributos cuyo rendimiento se les cede, así como tampoco en materia de revisión
de los actos dictados en vía de gestión de dichos tributos, cuya titularidad y ejercicio corresponderá
exclusivamente al Estado”.
110
3.3. Funciones
La Agencia Tributaria tiene encomendada la aplicación efectiva del sistema tributario estatal y del
aduanero, así como de aquellos recursos de otras AA.PP. [Administraciones Públicas] nacionales o
de la UE cuya gestión se le encomiende por ley o por convenio.
La AEAT, en cuanto ente público encargado de la gestión del sistema tributario estatal y aduanero,
asume el objetivo fundamental de recaudar una parte muy significativa de los ingresos previstos en
los PGE de cada año. Para ello ha adoptado un modelo de actuación basado en el impulso del
cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias por parte de los ciudadanos.
Corresponde a la AEAT en el ámbito de sus competencias, desarrollar los mecanismos de
coordinación y colaboración con las Instituciones comunitarias, las Administraciones tributarias de
los países miembros y otras Administraciones tributarias nacionales o extranjeras, en cuanto resulte
necesario para la eficaz gestión del sistema tributario nacional y aduanero.
Se le encomienda especialmente a la AEAT el auxilio a los Juzgados y Tribunales de Justicia y al
Ministerio Fiscal en la investigación, enjuiciamiento y represión de delitos públicos, especialmente
los delitos contra la Hacienda Pública, los delitos de contrabando y los vinculados al blanqueo de
capitales.
Las funciones de apoyo a la Justicia que realiza la Agencia se centran fundamentalmente en las
actuaciones periciales y en la prueba testifical.
3.4. Financiación
El Presupuesto de la AEAT se nutre de diferentes recursos entre los que cabe destacar la obtención
de un porcentaje de la recaudación bruta que se derive de los actos de liquidación y de gestión
recaudatoria o de otros actos administrativos acordados o dictados por la Agencia, en el ámbito de
la gestión tributaria que tiene encomendada. Este porcentaje viene fijado en la Ley de Presupuestos.
Por otra parte la AEAT dispone de otros medios de financiación:
De las transferencias consignadas en los Presupuestos Generales del Estado.
Los ingresos derivados de los servicios que prestan, en virtud de convenios o de disposición
legal, a otras Administraciones Públicas nacionales o supranacionales.
Los rendimientos de los bienes y valores que constituyan su patrimonio, etc…
111
◦ Departamento de Recaudación.
◦ Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales.
◦ Departamento de Informática Tributaria.
◦ Departamento de Recursos Humanos.
◦ Servicio Jurídico.
◦ Servicio de Auditoría Interna.
◦ Servicio de Gestión Económica.
◦ Servicio de Estudios Tributarios y Estadísticas.
◦ Servicio de Planificación y Relaciones Institucionales.
◦ Delegación Central de Grandes Contribuyentes.
1 - Su definición en la LGT
Los Art 35 y siguientes son los que abordan la regulación de los obligados tributarios .
Art 35.1: Son obligados tributarios las personas físicas o jurídicas y las entidades a las que la normativa tributaria
impone el cumplimiento de obligaciones tributarias. Añadiendo el 35.2 de la LGT una amplia enumeración que
incluye a los sujetos de la obligación tributaria principal, de las de pagos a cuenta y de las de repercusión, así
como a sus sucesores. Bajo la denominación de obligados, el apartado 3 incluye a quienes vengan sujetos al
cumplimiento de obligaciones formales y el apartado 5 a los responsables del tributo.
El art. 35.1 alude a la sujeción por "la normativa tributaria", lo que permitiría que alguna de esas
posiciones se impusieran por norma reglamentaria, sin requerir rango de ley. Por su parte, el art. 8.c LGT, al
enumerar las materias sujetas a reserva de ley, incluye "la determinación de los obligados tributarios previstos en
el ap.2 del art.25 de esta Ley y de los responsables". Por tanto, la LGT arbitra dos órdenes de sujeción. Por un lado,
sólo la ley podrá atribuir la condición de obligado del ap.2, así como la de responsable, esto es, la de obligado a
prestaciones materiales. Por el otro, la norma reglamentaria podrá configurar como obligados a los sujetos a
deberes formales (ap.3), así como imponer deberes o prestaciones formales a los del ap.2. La reserva de ley sólo
es exigible para las obligaciones materiales pero no para las formales, en aplicación del art.31.3 CE, que exige
112
reserva de ley para establecer prestaciones patrimoniales públicas, como son las obligaciones materiales del ap.2,
cuyo presupuesto de hecho, sujetos y elementos cuantitativos deberán ser regulados por ley.
El sujeto pasivo es definido por el Art, 36 LGT como una especie de la categoría genérica de obligado
tributario. Según la ley, es sujeto pasivo el obligado tributario que, debe cumplir la obligación tributaria principal,
así como las obligaciones formales e inherentes a la misma, sea como contribuyente o como sustituto del mismo.
Se atiende, por tanto, a la vinculación frente a la Hacienda Pública, con independencia de la causa o el motivo de
dicha vinculación, concretamente, con independencia de si ésta se debe o no a la realización del hecho imponible.
Teniendo en cuenta que el Art. 19 LGT dice que la obligación tributaria principal tiene por objeto el pago de la
cuota tributaria, es posible identificar, el sujeto pasivo con deudor tributario, independientemente del título que
por el que resulte obligado. El sujeto pasivo, es quien asume por mandato de la ley la posición de deudor frente a
la Hacienda Pública, imponiéndose asimismo otros deberes y prestaciones de carácter accesorio o instrumental
respecto a la obligación tributaria principal. El Art. 36.1 indica que el sujeto pasivo lo será a título de
contribuyente o de sustituto. Es decir, se limita taxativamente las modalidades de sujeto pasivo, que sólo serán las
dos citadas, de modo que aunque otras personas pueden intervenir en el desarrollo y la aplicación del tributo,
quedando obligadas incluso al pago de la obligación principal. Todo sujeto pasivo es deudor del tributo, pero
no a la inversa, pues puede haber deudores u obligados al pago del tributo que no son contribuyentes ni
sustitutos, por lo que no son sujetos pasivos. La posición de sujeto pasivo ha de ser según ley, reafirmando así que
mientras otros obligados tributarios pueden designarse por norma reglamentaria, sólo la ley podrá determinar los
sujetos pasivos del tributo. Esto trae como consecuencias:
1.Obliga a mantener la condición de contribuyente de quien legalmente venga designado, prescindiendo
de que de hecho sean otros los sujetos efectivamente gravados, en virtud de la repercusión o la traslación del
tributo.
2.La indisponibilidad del tributo, que reconoce eficacia jurídico-privada a los pactos entre particulares
sobre los elementos del tributo, pero les priva de efectos ante la Administración. 3.La falta de legitimación de
quien asumió obligaciones tributarias en virtud de pacto o contrato, para interponer reclamaciones sobre
ellas.
2- El contribuyente
El contribuyente se define en el Art. 36.2 de la LGT como el sujeto pasivo que realiza el hecho imponible.
Varias consecuencias pueden extraerse de este precepto:
1- la Ley reserva el término contribuyente a quien resulta obligado ante la Hacienda Pública y precisamente por
haber realizado el hecho imponible. Quedando vinculado al pago de la obligación tributaria principal y al
cumplimiento de las prestaciones formales inherente a la misma, por tanto es el titular de la capacidad económica
manifestada por el hecho imponible.
2- el contribuyente y el sujeto pasivo, lo será siempre de iure y no de facto. La posición del contribuyente es el
resultado exclusivo de la ley, de manera que sólo quien ésta designe como tal tendrá esa condición. Pero no, quien
soporte efectivamente o económicamente la carga tributaria derivada del hecho imponible en virtud de
113
mecanismos distintos al de su realización, como la traslación o la repercusión, aun en los supuestos previstos
normativamente. En uno y otro caso, el sujeto repercutido, que va a soportar definitivamente las consecuencias
económicas del tributo, queda ajeno a la obligación tributaria principal, establecida únicamente entre la
Administración y quien la ley haya configurado como realizador del hecho imponible, que será el contribuyente.
Por ello el repercutido no soportará intereses, sanciones, ni otras prestaciones distintas de la cuota tributaria y los
recargos exigibles, pues todas aquellas derivan de incidencia de la obligación principal, a la que el repercutido es
totalmente ajeno.
3- El sustituto
Según la LGT “es sustituto del contribuyente el sujeto pasivo que por imposición de la ley y en lugar de
aquél, está obligado a cumplir la obligación tributaria principal, así como las obligaciones formales inherente a la
misma.
Tres notas básicas definen el concepto.
1- que el sustituto queda vinculado al cumplimiento de las prestaciones materiales y formales de la
obligación principal.
2- el sustituto se colocan “en lugar” del contribuyente. El sustituto desplaza al contribuyente en la
realización tributaria, ocupando su lugar y quedando como único sujeto vinculado ante la Hacienda Pública.
3- la posición de sustituto ha de ser de necesaria previsión legal, “por imposición de la Ley”.
4- añade el art. 36.3 a la configuración del sustituto, al admitir que éste podrá exigir del contribuyente el
importe de las obligaciones satisfechas, salvo que la ley señale otra cosa. Con ello, no serán válidos los pactos
entre ambos para impedir el resarcimiento, pues sólo la ley puede privar al sustituto de la atribución que le
confiere el art. 36 LGT. En el sistema tributario vigente, los mecanismos de retención y el de ingreso a cuenta, han
eliminado el de la sustitución con retención, que pese a sus analogías no se pueda considerar el mismo instituto
jurídico.
La diferencia radical es que no se opera con el mecanismo de la retención ni con el de ingreso a cuenta el
desplazamiento del contribuyente de la obligación tributaria, sino que éste continúa vinculado ante la
Administración a presentar su autoliquidación y en su caso a ingresar su parte correspondiente de la cuota.
En cuanto a la segunda modalidad de sustitución, la sustitución con repercusión, el análisis de los textos
positivos no ofrece una clara solución respecto a su encaje técnico en esta categoría subjetiva.
De una parte la ley 38/1992, 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, califica de sustituto al
representante fiscal en España de depositarios o vendedores a distancia establecidos en otros Estados
comunitarios. La Ley de las Haciendas locales, configura como sustituto en el Impuesto Municipal sobre
Construcciones y obras, al constructor y al peticionario de la licencia municipal cuando no son el dueño de la obra.
Y en otras leyes más.
114
Dispone la LGT en su art. 35.4: Tendrán la consideración de obligados tributarios, en las leyes tributarias
en que así se establezca, las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de
personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición.
Se observa, el precepto no está imponiendo ningún mandato, ni siquiera definiendo una categoría. Se
trata de reconocer una posibilidad que podrá ser utilizada por las leyes reguladoras de los distintos tributos,
siendo de éstas de donde debe obtenerse el grado de efectividad en el ordenamiento tributario de esta previsión
genérica.
A la hora de establecer qué entes son personalidad jurídica son aptos para imponérseles esta sujeción
conjunta, la norma codificadora podía optar por una enumeración exhaustiva y tasada o por sentar unos criterios
delimitadores que cuando concurran en un ente determinado le hicieran susceptible de este tratamiento. La LGT
utiliza una vía mixta y tras citar comunidades de bienes y herencias yacentes, señala como criterios genéricos el
que constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición.
115
también lo incluye, al fijar el régimen de los distintos tributos municipales, prevé la sujeción del resto de entes
públicos, incluidas la Administración del Estado y la CCAA en cuyo territorio esté el ente local. Se prevén ciertas
exenciones, pero mucho más limitadas que en el impuesto estatal y se confirma la plena sujeción y la aptitud de
los entes públicos para ser sujetos tributarios.
116
solicita la división. Para ello deberá comunicar a la Administración los datos personales y el domicilio de los
restantes coobligados, así como su proporción en el presupuesto de hecho del que deriva la obligación.
117
del total de la deuda tributaria correspondiente a éste, sino en proporción a su respectiva participación. La
Administración puede dirigir el cobro contra la propia entidad o por las partes correspondientes contra los
copartícipes.
3er caso: adquirente o continuador de una explotación o actividad económica, respecto a las deudas
contraídas por su anterior titular y derivadas de su ejercicio.
En cuanto al tipo de responsabilidad y a su alcance, la LGT la califica como solidaria. Su alcance 42.1c se
extiende a las deudas del anterior titular derivadas de la explotación, lo que abarca no sólo los tributos en que
fuera sujeto pasivo, sino también las retenciones e ingresos a cuenta procedentes sobre los rendimientos
abonados en el ejercicio de la actividad. También se extiende la responsabilidad a las sanciones impuestas o que
puedan imponerse al anterior titular. Dicho alcance, queda excluido si el adquirente hubiera solicitado a la
Administración, antes de la adquisición y previa conformidad del anterior titurlar certificación de las deudas y
sanciones pendientes de la actividad, así se limitará su responsabilidad a las que figuren en la certificación, o la
restará totalmente si en el plazo de 3 meses no se hubiera expedido.
El art. 42.2, configura como responsables solidarios a quienes incurran en ciertos supuestos que dificultan
la actuación recaudatoria de la Administración, abarcando a los que causen o colaboren en la ocultación o
transmisión de los bienes del deudor para impedir su traba, a quienes incumplan las órdenes de embargo y a
quienes, conociendo el embargo, consintieran o colaboraran en su levantamiento. En estos casos, el importe de la
responsabilidad queda limitado al valor de los bienes o derechos susceptibles del embargo o enajenación,
también a las sanciones y a los recargos e intereses del período ejecutivo.
La Disposición Adicional 7ª, configura como responsables solidarios a las CCAA y las Corporaciones
Locales, de las deudas tributarias contraídas por las entidades de derecho público dependientes de ellas, por las
sociedades mercantiles de capital íntegramente público y por las asociaciones voluntarias públicas en que
participen, en proporción a sus respectivas cuotas. A las Corporaciones Locales, además por las deudas de las
mancomunidades, comarcas y áreas metropolitanas a que pertenezcan, así como de las entidades locales
menores del municipio.
Novedad del 2015, declarando responsables solidarios a los causantes y colaboradores de los hechos que
motivan la liquidación prevista en su art. 250.2, referida a los elementos de la obligación vinculados a un posible
delito fiscal, y que se hallen imputados o condenados por el mismo.
3. Supuestos de responsabilidad subsidiaria en la LGT
Art. 43.1 1. Serán responsables subsidiarios de la deuda tributaria las siguientes personas o entidades: a) los
administradores de hecho o de derecho de las personas jurídicas que, habiendo éstas cometido infracciones
tributarias, no hubiesen realizado los actos necesarios que sean de su incumbencia para el cumplimiento de las
obligaciones y deberes tributarios, hubiesen consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependan o
hubiesen adoptado acuerdos que posibilitasen las infracciones. Su responsabilidad también se extenderá a las
sanciones. El art. 179.2c) LGT excluye de la responsabilidad por infracción derivada de decisiones colectivas a
quien no hubiera asistido a la reunión o hubiera salvado su voto, también será aplicable esta eximente a los
118
administradores que hubieran tenido estas conductas.
Art. 43.1 b) Los administradores de hecho o de derecho de aquellas personas jurídicas que hayan cesado en sus
actividades, por las obligaciones tributarias devengadas de éstas que se encuentren pendientes en el momento
del cese, siempre que no hubieran hecho lo necesario para su pago o hubieren adoptado acuerdos o tomado
medidas causantes del impago.
Art. 43.1.c) Los integrantes de la administración concursal y los liquidadores de sociedades y entidades en general
que no hubiesen realizado las gestiones necesarias para el íntegro cumplimiento de las obligaciones tributarias
devengadas con anterioridad a dichas situaciones e imputables a los respectivos obligados tributarios. De las
obligaciones tributarias y sanciones posteriores a dichas situaciones responderán como administradores cuando
tengan atribuidas funciones de administración.
Art. 43.1.d) Los adquirentes de bienes afectos por ley al pago de la deuda tributaria, en los términos del artículo
79 de esta ley. Pero acudiendo a éste último se precisa en sus dos primeros apartados que responderán con los
propios bienes. Los bienes afectos al pago de un tributo se erigen en garantía del mismo, independientemente
quien sea su titular.
Art. 43.1.e) Los representantes aduaneros cuando actúen en nombre y por cuenta de sus comitentes. No obstante,
esta responsabilidad subsidiaria no alcanzará a la deuda aduanera.
Art. 43.1.f) Las personas o entidades que contraten o subcontraten la ejecución de obras o la prestación de
servicios correspondientes a su actividad económica principal, por las obligaciones tributarias relativas a tributos
que deban repercutirse o cantidades que deban retenerse a trabajadores, profesionales u otros empresarios, en la
parte que corresponda a las obras o servicios objeto de la contratación o subcontratación.
La responsabilidad prevista en el párrafo anterior no será exigible cuando el contratista o subcontratista haya
aportado al pagador un certificado específico de encontrarse al corriente de sus obligaciones tributarias emitido a
estos efectos por la Administración tributaria durante los 12 meses anteriores al pago de cada factura
correspondiente a la contratación o subcontratación.
La responsabilidad quedará limitada al importe de los pagos que se realicen sin haber aportado el contratista o
subcontratista al pagador el certificado de encontrarse al corriente de sus obligaciones tributarias, o habiendo
transcurrido el período de doce meses desde el anterior certificado sin haber sido renovado.
La Administración tributaria emitirá el certificado a que se refiere este párrafo f), o lo denegará, en el plazo de tres
días desde su solicitud por el contratista o subcontratista, debiendo facilitar las copias del certificado que le sean
solicitadas.
43.1. g y h), Las personas o entidades que tengan el control efectivo, total o parcial, directo o indirecto, de las
personas jurídicas o en las que concurra una voluntad rectora común con éstas, cuando resulte acreditado que las
personas jurídicas han sido creadas o utilizadas de forma abusiva o fraudulenta para eludir la responsabilidad
patrimonial universal frente a la Hacienda Pública y exista unicidad de personas o esferas económicas, o confusión
o desviación patrimonial. La responsabilidad se extenderá a las obligaciones tributarias y a las sanciones de dichas
personas jurídicas.
119
h) Las personas o entidades de las que los obligados tributarios tengan el control efectivo, total o parcial, o en las
que concurra una voluntad rectora común con dichos obligados tributarios, por las obligaciones tributarias de
éstos, cuando resulte acreditado que tales personas o entidades han sido creadas o utilizadas de forma abusiva o
fraudulenta como medio de elusión de la responsabilidad patrimonial universal frente a la Hacienda Pública,
siempre que concurran, ya sea una unicidad de personas o esferas económicas, ya una confusión o desviación
patrimonial.
En estos casos la responsabilidad se extenderá también a las sanciones. Con estas dos previsiones, la LGT permite
a la propia Administración en virtud de su autotutela y sin necesidad de que lo decidan los Tribunales, lo que se
denomina levantamiento de velo de las personas jurídicas, evitando que éstas se usen como meras pantallas para
ocultar o desviera situaciones patrimoniales.
El art. 43.2 Serán responsables subsidiarios de las deudas tributarias derivadas de tributos que deban repercutirse
o de cantidades que deban retenerse a trabajadores, profesionales u otros empresarios, los administradores de
hecho o de derecho de las personas jurídicas obligadas a efectuar la declaración e ingreso de tales deudas cuando,
existiendo continuidad en el ejercicio de la actividad, la presentación de autoliquidaciones sin ingreso por tales
conceptos tributarios sea reiterativa y pueda acreditarse que dicha presentación no obedece a una intención real
de cumplir la obligación tributaria objeto de autoliquidación. A estos efectos no se computarán aquellas
autoliquidaciones en las que, habiendo existido solicitud de aplazamiento o fraccionamiento, se hubiese dictado
resolución de concesión, salvo incumplimiento posterior de los mismos y con independencia del momento de
dicho incumplimiento, no computándose, en ningún caso, aquellos que hubiesen sido concedidos con garantía
debidamente formalizada. Se considerará, a efectos de esta responsabilidad, que la presentación de las
autoliquidaciones se ha realizado sin ingreso cuando, aun existiendo ingresos parciales en relación con todas o
algunas de las autoliquidaciones presentadas, el importe total resultante de tales ingresos durante el año natural
señalado en el segundo párrafo no supere el 25 por ciento del sumatorio de las cuotas a ingresar autoliquidadas.
Se presumirá que no hay intención real de cumplimiento cuando se satisfagan créditos de vencimiento posterior a
los tributarios y no preferentes.
4.Procedimiento para exigir la responsabilidad tributaria
Art. 174 a 176, procedimiento declarativo conduncente a la emisión de un acto administrativo en que se declara la
responsabilidad, se cuantifica la misma y se le exige al responsable, habilitando un período voluntario para su
ingreso. En caso de vencer dicho período voluntario sin haberse satisfecho la deuda, se iniciará el período
ejecutivo y se le exigirá al responsable por el procedimiento de apremio.
En el caso de responsabilidad subsidiaria art.176, dicho acto sólo podrá dictarse tras la declaración de fallido del
obligado principal y, en su caso de los responsable solidarios, notificándose entonces al responsable subsidiario el
acto derivativo de la responsabilidad, con el período voluntario para su ingreso.
En el caso de responsabilidad solidaria, por el contrario, el art. 175.1 señala que el acto declarativo podrá dictarse
y notificarse antes o después de vencer el período voluntario de ingreso del deudor principal. Si se notificó antes,
bastará con requerir de pago al responsable una vez haya vencido dicho período, concediéndole otro propio. En
120
caso contrario, tras dicho vencimiento se dictará y notificará al responsable el acto declarativo de la
responsabilidad.
Art. 174 LGT podrá dictarse en cualquier momento tras la cuantificación de la deuda del obligado principal, háyase
realizado ésta mediante liquidación administrativa o mediante autoliquidación, y antes o después de haber
vencido el período voluntario de pago. En el caso de liquidación administrativa, cuando se declare la
responsabilidad antes del vencimiento de dicho plazo, la competencia será del propio órgano liquidador, en los
restantes casos será competencia del órgano recaudador.
Art. 174.3, el acto declarativo de la responsabilidad se dictará previa audiencia del interesado, quien también
podrá efectuar las alegaciones y aportar documentación que considere necesarias.
A partir de la notificación, éste podrá impugnar el acto por no concurrir el presupuesto de hecho de la
responsabilidad o también por no estar de acuerdo con las liquidaciones que se le exigen, No servirá la
impugnación para revisar las liquidaciones que ya hubieran ganado firmeza.
7. LA SUCESIÓN EN EL TRIBUTO
1. La sucesión de personas físicas
Art. 39 , a la muerte de los obligados tributarios, las obligaciones tributarias pendientes se transmitirán a los
herederos, sin perjuicio de lo que establece la legislación civil en cuanto a la adquisición de la herencia. El
ámbito de la sucesión se extiende a todos los herederos, que, salvo aceptación a beneficio de inventario,
responderán de las obligaciones tributarias del causante con todos sus bienes y derechos. Los legatorios
están exonerados de responsabilidad en las deudas del causante, pero la admite cuando toda la herencia se
hubiera repartido en legados, o cuando el bien estuviera afecto a la obligación.
Mientras la herencia se encuentre yacente, el cumplimiento de las obligaciones tributarias del causante
corresponderá al representante de la misma.
El ámbito objetivo de la sucesión, será en toda la deuda, no sólo en la obligación tributaria principal, y tanto
si al fallecimiento estaban liquidadas como si estuvieras pendientes de cuantificación.
Exclusiones:
en ningún caso se transmitirán las sanciones
obligaciones que tuviera el causante a título de responsable, que sólo se transmitirán a los herederos
cuando ya se hubiera notificado el acto derivativo de responsabilidad con anterioridad al
fallecimiento.
121
le hubiera concedido, durante el cual podrá el interesado, a efectos informativos, solicitar de la
Administración relación de las deudas tributarias pendientes del causante.
2. La sucesión de personas jurídicas y de entes sin personalidad
Art. 40. con 5 supuestos:
1. Las obligaciones tributarias pendientes de las sociedades y entidades con personalidad jurídica disueltas
y liquidadas en las que la Ley limita la responsabilidad patrimonial de los socios, partícipes o cotitulares se
transmitirán a éstos, que quedarán obligados solidariamente hasta el límite del valor de la cuota de
liquidación que les corresponda.
Las obligaciones tributarias pendientes de las sociedades y entidades con personalidad jurídica disueltas y
liquidadas en las que la Ley no limita la responsabilidad patrimonial de los socios, partícipes o cotitulares se
transmitirán íntegramente a éstos, que quedarán obligados solidariamente a su cumplimiento.
Ello significa que, para el cobro de las obligaciones tributarias pendientes de la sociedad, la Administración
podrá dirigirse por el total de las deudas pendientes contra cualquiera de los socios. Si su cuota de
liquidación más las percepciones de los dos años anteriores es inferior a las deudas pendientes, se limitará la
exigencia al valor de esa suma, lo que constituya una excepción al principio propio de la solidaridad de
integridad de la deuda.
3. En los supuestos de extinción o disolución sin liquidación de sociedades mercantiles, las obligaciones
tributarias pendientes de las mismas se transmitirán a las personas o entidades que sucedan o que sean
beneficiarias de la correspondiente operación. Esta norma también será aplicable a cualquier supuesto de
cesión global del activo y pasivo de una sociedad mercantil.
4. En caso de disolución de fundaciones o entidades a las que se refiere el apartado 4 del artículo 35 de
esta Ley, las obligaciones tributarias pendientes de las mismas se transmitirán a los destinatarios de los
bienes y derechos de las fundaciones o a los partícipes o cotitulares de dichas entidades.
5. Las sanciones que pudieran proceder por las infracciones cometidas por las sociedades y entidades a las
que se refiere este artículo serán exigibles a los sucesores de las mismas, en los términos establecidos en los
122
apartados anteriores, hasta el límite del valor de la cuota de liquidación que les corresponda.
En este supuesto, al no indicar nada la LGT en cuanto al régimen de responsabilidad, cabe aplicar la
presunción de mancomunidad, pues se trata de pluralidad de deudores de una o varias obligaciones, la
Administración podrá dirigirse contra cada copartícipe por la parte proporcional de la deuda correspondiente
a su participación en el ente colectivo, de la que responderá con todo su patrimonio.
A diferencia de la sucesión en las personas físicas, las sanciones que pudieran proceder por las infracciones
cometidas por las entidades extinguidas se exigirán a sus sucesores.
123
que le obliga a designar el art. 47 LGT, a no ser que opere aquí mediante establecimiento permanente, en cuyo
caso, se determinará el domicilio fiscal con los criterios ya examinado para las personas físicas y las jurídicas.
Algunos criterios son, por un lado, si operan mediante establecimiento permanente, atendiendo a su sede de
dirección y gestión, y, en caso de duda, al lugar donde radique el mayor valor del inmovilizado, por el otro, si
obtienen rentas de inmuebles, al domicilio fiscal del representante, y en su defecto, al lugar de situación del
inmueble, en los restantes casos, al domicilio del representante o, en su defecto, al del responsable solidario que
es el pagador de los rendimientos obtenidos sin establecimiento permanente.
124
representación, por disposición de la ley o por acuerdo válidamente adoptado. Por los entes sin personalidad
actuará en su representación el que la ostente, siempre que resulte acreditada en forma fehaciente y, de no
haberse designado representante, se considerará como tal el que aparentemente ejerza la gestión o dirección y,
en su defecto, cualquiera de sus miembros o partícipes.
A los efectos de sus relaciones con la Administración tributaria, los obligados tributarios que no residan en España
deberán designar un representante con domicilio en territorio español cuando operen en dicho territorio a través
de un establecimiento permanente, cuando lo establezca expresamente la normativa tributaria o cuando, por las
características de la operación o actividad realizada o por la cuantía de la renta obtenida, así lo requiera la
Administración tributaria. Dicha designación deberá comunicarse a la Administración tributaria en los términos
que la normativa del tributo señale.
125
TEMA 18:
ELEMENTOS CUANTIFICADORES DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA
Dado que el tributo se articula jurídicamente en torno a una obligación tributaria principal que
consiste en dar una suma de dinero y que nace por la realización del hecho imponible tipificado por
la ley, queda por ver cuál es el contenido u objeto de dicha obligación en cada caso concreto. En los
tributos no variables, el hecho imponible no es susceptible de realizarse con distinto grado o
intensidad y la ley establece directamente la cuantía de la obligación, esto es, la cuota tributaria. En
los tributos variables el hecho imponible puede realizarse con distinto grado de intensidad, es
preciso que la ley ofrezca unos elementos de cuantificación que permitan determinar la cuantía del
tributo en cada caso concreto según la medida o intensidad con la que se realizó el hecho
imponible. Los más importantes son la base imponible y el tipo de gravamen, sin perjuicio de otros
que analizaremos. Hay que señalar que ambos están sujetos al principio de reserva de ley y que
dada su función de determinación de la cuantía del gravamen, los elementos de cuantificación
están directamente vinculados por el principio de capacidad económica y expresan la justicia
tributaria. Así, si el hecho imponible encierra una manifestación de capacidad económica, son la
base imponible y el tipo de gravamen los que han de adaptar la prestación a la capacidad
económica concreta demostrada por el hecho realizado y el sujeto que lo efectúa.
1. LA BASE IMPONIBLE
A) Concepto
La base imponible es una magnitud dineraria o de otra naturaleza que resulta de la medición o
valoración del hecho imponible (art. 50 LGT). La base imponible constituye la medida del hecho
imponible o de alguno de sus elementos; si el hecho imponible consiste en la obtención de una
renta, la base imponible es el importe de la renta ofreciendo así el nivel concreto de capacidad
económica alcanzado cuando se cumple el hecho imponible. Existe una estrecha relación entre
hecho y base imponible: a la definición normativa del hecho imponible debe corresponder un
concepto normativo de base imponible coherente con ella. Otra función de la base imponible es
que sirve como elemento de cuantificación del tributo. Aplicando sobre ella los tipos de gravamen,
se obtendrá la cuota tributaria.
Clases de base imponible
Cabe distinguir entre:
1.- Base imponible y Base liquidable: es la magnitud resultante de practicar, en su caso, en la base
imponible las reducciones establecidas por la ley (Art. 54 LGT). Es el resultado de ciertas
detracciones operadas sobre la base imponible, por lo que es una magnitud diferente. Su existencia
no es forzosa en todos los tributos, pero cuando exista será sobre ella sobre la que se aplicarán los
tipos de gravamen (art. 55 LGT). Las reducciones a partir de las cuales se obtiene la base liquidable
suelen deberse a tratamientos favorecedores que, por circunstancias objetivas o subjetivas o por
estímulos fiscales o exigencias de capacidad económica, establece la ley, como ocurre el Impuesto
sobre Sucesiones y Donaciones cuando grava las adquisiciones mortis causa, o en el IRPF.
2.- Bases monetarias y no monetarias: a tenor de su formulación, se aplicarán una especie u otra de
tipos de gravamen, debiendo obtenerse en todo caso una suma de dinero como cuota del tributo.
La base monetaria permite aplicar directamente sobre ella los porcentajes establecidos por la ley,
mientras que las no monetarias deberán gravarse por aplicación de cantidades monetarias sobre
las unidades físicas o de otro tipo que la expresen (euros por litros…)
126
3.- Bases imponibles unitarias o agregadas y desagregadas: en función de que se les aplique en toda
su magnitud un mismo tipo de gravamen o se prevea su descomposición para aplicar tipos diversos.
Este último caso es el del IRPF, que registra porciones de base sometidas a un tipo general y otras
sometidas a tipos diferentes.
4.- Bases imponibles alternativas, subsidiarias o complementarias: cuando la propia Ley del tributo
prevé más de una base imponible normativa, como expresivas de magnitudes diferentes. En estos
casos hay que determinar con exactitud si la relación entre una y otra definición es subsidiaria, o
puede acudirse alternativamente a alguna de ellas, como opción del sujeto o de la Administración.
127
d)Desaparición o destrucción, aun por causa de fuerza mayor, de los libros y registros contables o
de los justificantes de las operaciones en ellos anotadas.
Los medios para la estimación indirecta de bases se establecen en el articulo 53.2 LGT e incluyen los
datos y antecedentes relevantes, elementos que acrediten la renta o los bienes, los rendimientos,
ventas o costes normales en el sector productivo de que se trate, y la valoración de los índices,
módulos o signos de los respectivos contribuyentes, según los datos y antecedentes en supuestos
similares o análogos. También pueden utilizarse datos y antecedentes directos del propio sujeto o
de otros en situaciones similares.
Se exige también un informe razonado de la Inspección acerca de las causas de aplicación del
régimen, de la situación de la contabilidad del sujeto, de los medios utilizados y de las valoraciones
efectuadas con base en los mismos. (art. 158.1 LGT)
Ante las dificultades del sujeto pasivo para la impugnación de los medios y del resultado de la
estimación indirecta, el requisito procedimental del informe razonado del órgano inspector que
acuerde la aplicación deviene trámite esencial del procedimiento, de manera que su omisión puede
dar lugar a la indefensión del particular, al no poder discutir la procedencia ni el régimen ni los
criterios utilizados. Por lo tanto, es requisito general de motivación de las liquidaciones tributarias.
Los datos, documentos o pruebas relacionados con las circunstancias que motivaron la aplicación
del método de estimación indirecta únicamente podrán ser tenidos en cuenta en la regularización o
en la resolución de los recursos o reclamaciones que se interpongan contra la misma en alguno de
estos supuestos: a) cuando se aporten con anterioridad a la propuesta de regularización, en cuyo
caso el periodo transcurrido desde la apreciación de dichas circunstancias hasta la aportación de los
datos no se incluirá en el cómputo de plazo de duración de las actuaciones inspectoras. b) cuando
el obligado tributario demuestre que fueron de imposible aportación en el procedimiento, a estos
efectos, se ordenará la retroacción de las actuaciones al momento en que se apreciaron tales
circunstancias.
Son el segundo elemento de cuantificación y están sujetos a las exigencias de legalidad y capacidad
económica. Se definen los tipos de gravamen como la cifra, coeficiente o porcentaje que se aplica a
la base liquidable para obtener como resultado la cuota íntegra (art. 55 LGT).
La base imponible, o la liquidable, expresan la capacidad económica relativa del sujeto gravado en
relación con el hecho imponible por el que va a tributar; los tipos de gravamen indican qué porción
de esa capacidad económica medida por la base se reserva el ente público, es decir, la participación
que corresponde a la Hacienda Pública en la riqueza o capacidad económica manifestada en cada
tributo.
Existe la técnica del tipo cero como mecanismo para suprimir la prestación tributaria, reduciendo a
cero la cuota correspondiente a un determinado tributo (art. 55.3 LGT). El tipo cero no es un tipo de
gravamen; en el IVA el tipo cero actúa como una técnica desgravatoria en cuya virtud la operación y
el sujeto quedan como gravados, pero sin que exista prestación pecuniaria.
Su efecto es, por tanto, idéntico al de una exención total.
128
2.- Alícuotas o tipos de gravamen porcentuales que se aplican a las bases imponibles ya expresadas
en dinero, y pueden ser a) alícuotas proporcionales son las que no varían o se mantienen
constantes sea cual sea la dimensión o magnitud de la base. Siempre arrojarán la misma proporción
de la base como cuota tributaria, por ejemplo, el 6% en las trasmisiones de inmuebles sujetas al
ITP, o los tipos de IVA. b) alícuotas progresivas son las que aumentan a medida que lo hace la base,
de manera que al aumentar ésta corresponde una alícuota superior a la que recae sobre una base
inferior. La cuota reflejará una proporción mayor sobre la base que la correspondiente a niveles
inferiores de esta. A su vez, la progresividad de la alícuota puede ser continua, cuando a la totalidad
de la base se le aplica la alícuota correspondiente a la cantidad a que asciende la base. o por
escalones cuando se divide la base en tramos ideales aplicándose a cada uno su correspondiente
alícuota, obteniendo así porciones de cuota por cada tramo que deberán sumarse para hallar la
cuota tributaria total. Denominamos tarifa al conjunto de tipos de gravamen aplicables a las
distintas unidades o tramos de base liquidable en un tributo.
La progresividad continua da lugar a errores de salto, arrojando cuotas muy superiores por
incrementos mínimos de la base imponible. El art. 56.3 LGT dispone que se reducirá la cuota
resultante en el exceso que suponga el aumento de cuota respecto al incremento de la base
imponible, salvo que el tributo se pague mediante efectos timbrados.
Una segunda modalidad de corrección del error de salto es la prevista por el IRPF. A partir de una
tarifa por escalones, dado que la base imponible siempre se situará entre dos de ellos, se aplica a la
parte de ella que cubra un tramo la alícuota de este, y al resto de la base, que será inferior a la
diferencia hasta el escalón siguiente, un tipo marginal más elevado, de modo que conforme la base
se acerca al siguiente tramo, la cuota resultante se aproxima a la de este.
En las modalidades continua y por escalones se alcanza un montante de la base imponible a partir
del cual la alícuota permanece ya constante, convirtiéndose en proporcional para las bases
imponibles superiores. De no ser así, la alícuota podría llegar al 100%, siendo confiscatoria.
En relación al art. 31.3 CE y la exigencia de progresividad que en el se contiene, en la Constitución
se impone la progresividad al conjunto del sistema tributario, lo que no la hace exigible en todos y
cada uno de los tributos, aunque si impide que alguno se articule d modo regresivo. También hay
que señalar que el término progresividad tiene diferentes significados, a) cuando se refiere al
principio de justicia, está estrechamente ligado a la capacidad económica, b) cuando se refiere a la
estructuración de la tarifa o escala de tipos de un tributo determinado, se trata de una técnica de
articulación de las alícuotas que las hace aumentar a medida que lo hace la base imponible.
Distinguimos, entonces, entre la progresividad formal de la tarifa y la progresividad del tributo.
Aunque la progresividad de la tarifa o escala de tipos coadyuve a que el tributo sea progresivo (y
que lo sea el sistema tributario en su conjunto), no es condición necesaria ni suficiente para lograr
el principio de progresividad. El juicio acerca del carácter progresivo de un tributo tendrá en cuenta
como uno de sus elementos la disposición de las alícuotas, pero también el hecho imponible, la
previsión de exenciones, deducciones o bonificaciones de la cuota, los métodos de determinación
de bases imponibles, los resultados de su aplicación, etc., es decir, su estructura global y la medida
en que refleja las exigencias de la justicia tributaria. Por ello, podría ser más acorde con el principio
de progresividad del art. 31 CE un tributo con alícuota proporcional que otro con una tarifa
progresiva.
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La idea de que los tipos de gravamen expresan la participación que se reserva el ente público en la
riqueza manifestada es válida en el terreno general y dogmático, pero no como correspondencia
con la suma que efectivamente percibe el sujeto activo del tributo, es decir, con el efectivo importe
de la prestación pecuniaria objeto de la obligación principal.
La LGT no define la cuota tributaria pero establece en su art. 56 que la determinación de la cuota
tributaria se realizará: a) aplicando el tipo de gravamen a la base liquidable o b)según cantidad fija
señalada al efecto.
Tras esta primera cuantificación, la ley puede disponer aumentos de esa suma mediante la
aplicación de criterios y coeficientes multiplicadores o adiciones, y también pueden preverse
reducciones o límites. Caben igualmente bonificaciones, deducciones y otras medidas
desgravadoras. En tales casos el articulo 56.5 denomina cuota líquida al resultado de practicar
sobre la íntegra las minoraciones previstas en la ley de cada tributo.
La cuota diferencial será el resultado de minorar la cuota líquida en el importe de las deducciones,
pagos fraccionados, retenciones, ingresos a cuenta y cuotas, conforme a la normativa de cada
tributo. (56.6)
De acuerdo con esta tipología en los tributos en que la cuota íntegra sea objeto de minoración para
dar paso a la cuota líquida, será esta última la que indique la contribución por ese tributo. Es la
cuota líquida la que se erige en contenido y constituye el objeto de la obligación tributaria principal,
pues la posterior cuota diferencial, en caso de existir, es la cantidad a ingresar a devolver, en su
caso, por la Administración como consecuencia de que se ha ido abonando todo o parte del tributo
con antelación.
También hay que señalar la distinción entre cuota tributaria y deuda tributaria. Según el art. 58
LGT, la deuda estará constituida por la cuota o cantidad a ingresar que resulte de la obligación
tributaria principal o de las demás obligaciones de realizar pagos a cuenta. Pero pueden formar
parte de la deuda otras prestaciones diferentes de la cuota, y que no son objeto ni resultan de la
obligación tributaria principal, sino que son accesorias(58.2). Se incluyen en la deuda tributaria el
interés de demora, los recargos por declaración extemporánea, los recargos del periodo ejecutivo y
los recargos exigibles legalmente sobre las bases o las cuotas, a favor del Tesoro o de otros entes
públicos. En cambio, no se incluyen en la deuda las sanciones tributarias que pudieran imponerse
(58.3).
130
HOTS tema 18
131
advertirse que tanto en la modalidad en la continua como en la de escalones se alcanza un
montante de la base imponible a partir del cual la alícuota permanece ya constante, convirtiéndose
en proporcional para las bases imponibles superiores. De no ser así, la alícuota podría llegar al 100
por 100, siendo claramente confiscatoria, en contra de lo previsto en el art. 31.1 CE conforme
advierte el Tribunal Constitucional.
5.- Hay dos clases de tipos de gravamen: tipos en sentido estricto y alícuotas. ¿Qué diferencia
existe entre ellos? (S08)
Los tipos de gravamen en sentido estricto se aplican a bases imponibles no monetarias, y pueden
ser a) específicos: si consisten en una cantidad fija de dinero por unidad de base imponible o b)
graduales si varía la suma de dinero a aplicar sobre la base según una escala en función de su
magnitud; cabiendo tipos c) mixtos que combinen ambas modalidades. Las alícuotas o tipos de
gravamen porcentuales son porcentajes que se aplican a las bases imponibles ya expresadas en
dinero, y pueden ser a) alícuotas proporcionales son las que no varían o se mantienen constantes
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sea cual sea la dimensión o magnitud de la base. Siempre arrojarán la misma proporción de la base
como cuota tributaria, por ejemplo, el 6% en las trasmisiones de inmuebles sujetas al ITP, o los
tipos de IVA; y b) alícuotas progresivas son las que aumentan a medida que lo hace la base, de
manera que al aumentar ésta corresponde una alícuota superior a la que recae sobre una base
inferior.
8.- Diferencias entre los métodos de estimación directa y de estimación indirecta de la base
imponible. (S11)
La característica definitoria de la estimación directa es la de efectuarse con base en datos reales, y
no sólo los de soporte documental, sino cualquier otro dato obtenido por medios distintos y
suficientemente contrastados. Dada esa atención a la realidad, es el método que mejor se adecua a
medir la capacidad económica real del sujeto gravado, garantizando en mayor medida que los
restantes los fines de justicia del sistema tributario en general. Sin embargo, el régimen de
estimación directa no existe con carácter puro en ningún tributo, pues en todos los que lo prevén,
la propia ley recorta su referencia directa a los datos reales, permitiendo que se integren con
ciertas presunciones o con ciertos datos estimativos. El régimen de estimación indirecta de bases
imponibles tiene tres características principales: - Es de aplicación subsidiaria a los otros dos,
utilizándose en las hipótesis tasadas que lo permitan. - No se basa en los datos reales del sujeto o
del hecho gravado, si perjuicio de que pueda usar los que resulten disponibles. - Se utiliza cuando la
Administración tributaria no pueda disponer de los datos necesarios para la determinación
completa de la base imponible.
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La base imponible es la magnitud dineraria o de otra naturaleza que resulta de la medición del
hecho imponible (art. 50.1 LGT). La base imponible constituye la medida del hecho imponible o de
alguno de sus elementos; si el hecho imponible consiste en la obtención de una renta, la base
imponible es el importe de la renta ofreciendo así el nivel concreto de capacidad económica
alcanzado cuando se cumple el hecho imponible. La base liquidable es la magnitud resultante de
practicar, en su caso, en la base imponible las reducciones establecidas en la Ley” (art. 54 LGT). La
base liquidable es el resultado de ciertas detracciones operadas sobre la base imponible. Más que
de una modalidad de base imponible, se trata de una magnitud diferente. Aunque no es forzosa su
existencia en todos los tributos, cuando exista (“en su caso”) será sobre ella sobre la que se
aplicarán los tipos de gravamen.
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su existencia en todos los tributos, cuando exista (“en su caso”) será sobre ella sobre la que se
aplicarán los tipos de gravamen. Es un eslabón o escalón intermedio en la tarea o proceso de
liquidación del tributo. 2.- Bases monetarias y no monetarias: a tenor de su formulación, se
aplicarán una especie u otra de tipos de gravamen, debiendo obtenerse en todo caso una suma de
dinero como cuota del tributo. La base monetaria permite aplicar directamente sobre ella los
porcentajes establecidos por la ley, mientras que las no monetarias deberán gravarse por aplicación
de cantidades monetarias sobre las unidades físicas o de otro tipo que la expresen (euros por
litros…) 3.- Bases imponibles unitarias o agregadas y desagregadas: en función de que se les aplique
en toda su magnitud un mismo tipo de gravamen o se prevea su descomposición para aplicar tipos
diversos. Este último caso es el del IRPF, que registra porciones de base sometidas a un tipo general
y otras sometidas a tipos diferentes. 4.- Bases imponibles alternativas, subsidiarias o
complementarias: cuando la propia Ley del tributo prevé más de una base imponible normativa,
como expresivas de magnitudes diferentes. En estos casos hay que determinar con exactitud si la
relación entre una y otra definición es subsidiaria, o puede acudirse alternativamente a alguna de
ellas, como opción del sujeto o de la Administración.
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T-19 LA EXTINCIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA
TEMA 19:
I. El pago o ingreso
Según establece el Art. 160.2. LGT la recaudación de las deudas tributarias podrá realizar
mediante pago voluntario, que se llevará a cabo mediante el pago o cumplimiento del obligado
tributario en los plazos previstos en el artículo 62 de esta ley. O en período ejecutivo, mediante el
pago o cumplimiento espontáneo del obligado tributario o, en su defecto, a través del procedimiento
administrativo de apremio.
- en primer término, el sujeto pasivo paga materialmente u ordena el pago del importe debido.
- después, las Entidades de crédito, ejecutando la orden recibida, ingresan efectivamente el
importe en el Tesoro Público.
Pero el pago tributo no es lo mismo que el pago de una obligación del Derecho privado y la
actuación de la Administración Tributaria no es tan pasiva como la del acreedor en una relación
de Derecho privado, la normativa ofrece una serie de puntos de apoyo esta afirmación:
a) La exigencia del pago en unos plazos determinados se impone de forma obligatoria tanto al
sujeto pasivo como a la Administración acreedora, que no los puede alterar libremente.
b) La exigencia de ciertas prestaciones accesorias, como los recargos por declaración
extemporánea, debe estar precedida por un procedimiento administrativo.
c) El pago en especie no se produce de forma automática sino que, por necesidad de cobertura
legal, existe un procedimiento para que determinados órganos acepten expresamente este
medio de pago.
B. El sujeto del ingreso
El art. 35 LGT enumera a los obligados tributarios, enumeración heterogénea donde se mezclan
personas que deben pagar, con otras que pueden pagar incluso con personas cuya inclusión en el
ámbito tributario es dudosa. Los que deben efectuar el ingreso son los obligados tributarios:
sujetos pasivos, retenedores, infractores y responsables.
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El art. 33.1 del Reglamento General de Recaudación admite que la deuda sea pagada por un
tercero no obligado. Este artículo advierte que en el caso de producirse el pago del tributo por
tercero, en ningún supuesto estará legitimado para ejercitar ante la Administración los derechos
que le corresponden al obligado al pago. Si bien no dice nada sobre si el tercero podrá ejercitar los
que deriven a su favor exclusivamente del acto del pago.
C. Objeto del ingreso
El objeto del ingreso tributario es una suma de dinero que se debe entregar al ente público; la
obligación tributaria siempre consiste en una obligación de dar una suma de dinero (art. 19LGT)
aunque el pago en especie exprese las finalidades extrafiscales (protección del patrimonio
histórico, por ejemplo), que puede asumir el tributo no altera su concepción dogmática.
La LGT (art. 59.2) y el RGR (art. 68.3) admiten el pago parcial del tributo durante el periodo
voluntario; pero el carácter liberatorio del pago solo alcanzará a la cantidad efectivamente
satisfecha.
En casos de que existan diversas deudas tributarias pendientes, surge el problema de la
imputación del ingreso, cuando no es suficiente para cubrirlas en su totalidad. Las reglas a
tener en cuenta son (art. 63 LGT y 116.3 RGR):
a- Durante el plazo de pago voluntario el deudor puede imputar el ingreso a la deuda o deudas
que determine libremente.
b- En los casos de ejecución forzosa, el pago se aplicará a las deudas por orden de mayor a menor
antigüedad, según la fecha en que fueron exigibles.
c- Cuando se hubieran acumulado varias deudas tributarias de diversos Entes públicos, unas
procedentes de tributos de una Administración y otras de tributos a favor de otras Entidades
dependientes de la misma, tendrán preferencia para su cobro las primeras, salvo los supuestos de
prelación o afectación.
No se contempla el supuesto de concurrencia de deudas de varias Administraciones Públicas
(Estado, CCAA y Corporaciones Locales).
D. Formas y medios de pago
1.- Los tributos pueden pagarse en efectivo, mediante el empleo de efectos timbrados y en especie,
cuando una Ley así lo autorice (art. 60 LGT). Los medios de pago dispuestos en cada caso son
insistuible e indisponible.
a) Pago en efectivo. Los medios de pago en efecto son (art. 34 RGR):
- Dinero de curso legal.
- Cheque.
- Tarjeta de crédito y débito.
- Transferencia bancaria.
- Domiciliación bancaria.
- Cualesquiera otros autorizados por el Ministerio de Hacienda.
Hay que tener en cuenta que todas aquellas deudas que hayan de satisfacerse en efectivo
podrán pagarse en dinero de curso legal, cualesquiera que fuere el órgano de recaudación
competente, el periodo de recaudación y la cuantía de la deuda.
En cuanto al momento en el que surten efecto estos medios de pago:
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- Será el día en que se realizó el ingreso en las cajas de los órganos competentes, oficinas
recaudadoras o entidades debidamente autorizadas para su admisión. (61.1 LGT)
- El ingreso en una entidad colaboradora liberará de la deuda desde la fecha de entrega al
deudor del justificante, sin que surtan efecto por sí solas las órdenes de pago dadas a la entidad.
(34.4 y 5 RGR)
- Si se paga mediante cheque, quedará liberado el obligado desde su entrega si aquel se hace
efectivo, pero si no se hiciera, se exigirá en apremio la deuda a la Entidad que válidamente lo
conformó.
b) Utilización de efectos timbrados . Son documentos en los que se encuentra impreso un dibujo,
señal o anagrama especial y el valor correspondiente. El art. 39 RGR enumera los efectos
timbrados y remite su regulación a las normas de los tributos que los admiten.
Este medio de pago
surte efectos, se entenderá pagada la deuda tributaria cuando se utilicen en la forma que
reglamentariamente se determine, según el art. 61.2 LGT), lo que supone una remisión a la
normativa específica de cada tributo.
c) El pago en especie. Es en realidad una dación en pago. Para realizar el pago no sirve la
entrega de cualquier bien o derecho, sino que solo está previsto que tenga efectos liberadores la
entrega de bienes que forme parte del Patrimonio Histórico Español.
d) El pago por consignación en la Caja General de Depósitos (art. 64 LGT). Se puede considerar
como otra modalidad de pago, admitiéndola el art. 43 RGR cuando el órgano de recaudación
competente para recibir el pago no lo admita, indebidamente o por causa de fuerza mayor,
surtiendo efectos desde la fecha en que se realice la consignación.
2.- El lugar del ingreso en período voluntario, según el artículo 33.2 RGR, se hará en las Cajas del
órgano competente o de la entidad autorizada, añadiendo el apartado 3 que no liberará al deudor
el pago si se realiza a órganos no competente para recibir pagos,o a persona no autorizada. El
propio RGR detalla donde se llevará acabo los ingresos de cada uno de los órganos competentes.
Para todos ellos prevé la posibilidad de ingreso través de una entidad colaboradora, regla general
en los pagos dirigidos a la AEAT.
E. Aplazamiento y fraccionamiento
1. Normas generales
Los artículos 13 LGP y 65 LGT permiten que las deudas tributarias puedan aplazarse o
fraccionarse, bajo una serie de condiciones.
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c- La regulación del aplazamiento y fraccionamiento de la LGT y el RGR, no agota todos los
supuestos que estos pueden revestir, sólo su régimen general. La normativa de cada tributo puede
prever regímenes especiales, como ocurre en el IRPF o en el ISD.
d- El aplazamiento y fraccionamiento no pueden confundirse con la suspensión de las
liquidaciones que se solicita al hilo de alguna reclamación, aunque en ambos los casos se
produzca una demora en el ingreso de la deuda.
Por ello y como regla general, todas las deudas tributarias pueden ser aplazadas o fraccionadas,
incluso las que sean titularidad de otros Estados de la UE o de Entidades internacionales o
supranacionales. Como excepción, no son aplazables (art. 65.2 LGT):
a) las deudas cuya exacción se realice por medio de efectos timbrados.
b) Las correspondientes a obligaciones tributarias que deban cumplir el retenedor o el obligado a
realizar ingresos a cuenta, salvo en los casos y condiciones previstos en la normativa tributaria.
c) En caso de concurso del obligado tributario, las que, de acuerdo con la legislación concursal,
tengan la consideración de créditos contra la masa.
d) Las resultantes de la ejecución de decisiones de recuperación de ayudas de Estado reguladas
en el título VII de esta Ley.
139
- Los sucesivos trámites se llevarán a cabo por los órganos recaudadores. Comprobarán la
existencia de los requisitos materiales (las dificultades económico-financieras transitorias), la
suficiencia de garantías o su exención, si procede.
- Estos órganos recaudadores podrán recabar los informes técnicos que fueran precisos sobre
cualquier aspecto del expediente .
- Asimismo remitirán al órgano competente el expediente con el informe que proceda, junto con la
propuesta de resolución.
1- Cuando las deudas sean inferiores a la cuantía que fije la normativa tributaria
(18.000€ actualmente).
2- Cuando se constate la carencia de bienes suficientes para garantizar la deuda o cuando la
ejecución de los que existieran afectara sustancialmente al mantenimiento de la capacidad
productiva y del nivel de empleo de la actividad económica.
3- Cuando la exigencia de garantías produjera graves quebrantos para los intereses de la Hacienda
Pública.
El procedimiento finaliza a través de una resolución expresa que debe adoptarse por el órgano
correspondiente. La resolución debe ser motivada, y puede o no conceder el aplazamiento o
fraccionamiento, y decidir los plazos aplicables (que pueden coincidir o no con los solicitados en la
petición). La resolución debe notificarse con expresión de las consecuencias a que dé lugar según
sea aprobatoria o denegatoria.
Las consecuencias del aplazamiento son diferentes según se haya concedido o denegado:
a) Si se concede el aplazamiento, la deuda habrá de ingresarse en los plazos señalados en el
acuerdo que le conceda, devengándose el interés de demora del art. 26 LGT por el tiempo que
medie entre la finalización del periodo voluntario y el vencimiento del plazo concedido.
Si llegado el vencimiento del plazo no se realizara el ingreso, se exigirán la deuda y los intereses
en vía de apremio, con el correspondiente recargo. A continuación se ejecutará la garantía y se
seguirá el procedimiento de apremio.
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Si la solicitud de aplazamiento o fraccionamiento se hizo con la deuda ya apremiada, se ejecutará
la garantía y se continuará con el procedimiento ejecutivo.
b) Si además se concede el fraccionamiento, se calcularán los intereses de demora de cada
fracción desde la finalización del periodo voluntario hasta el vencimiento del plazo de cada una,
exigiéndose su ingreso en la fracción correspondiente.
En caso de no ingresar un plazo, se exigirá en vía de apremio y, si no se satisface dentro de los
plazos de esta vía, se consideran vencidos todos los posteriores y se exigirán asimismo en
apremio, anulándose el interés de cada fracción pendiente para calcularlos todos hasta la fecha
del pago.
Si ya se estaba en apremio al solicitar el fraccionamiento, la falta de ingreso de un plazo
determina directamente la continuación del procedimiento ejecutivo.
c) Si se deniega la petición de aplazamiento o fraccionamiento:
- Si la petición se hizo en periodo voluntario: habrá de ingresarse la deuda hasta el 20 del mes
siguiente o hasta el día 5 de segundo mes posterior al de la recepción de la notificación de la
denegación, según se hubiera recibido en la primera o en la segunda quincena del mes,
abonándose el interés de demora correspondiente desde la fecha de la solicitud hasta la de la
denegación. (52.4 RGR)
- Si se solicitó en el periodo ejecutivo de ingreso, continuará el procedimiento de apremio desde
el trámite en que se encontrase o se iniciara en tal procedimiento.
El procedimiento o aplazamiento puede finalizar de otras maneras, una de ellas es el silencio
administrativo, que debe entenderse en sentido negativo (52.6 RGR). Otro modo de finalizar es el
desistimiento del solicitante, cuando no aportara los documentos omitidos en el plazo que se le
conceda al respecto (48.4 RGR)
II. La prescripción
1. Ideas generales
La prescripción se configura en la LGT como una forma de extinción de las obligaciones tributarias,
del derecho a las devoluciones tributarias y de las responsabilidades derivadas de la comisión de
las infracciones tributarias. Tanto en el ámbito tributario como en el civil, los derechos se extinguen
y las acciones jurídicas dejan de poder ejercitarse por el mero transcurso del tiempo.
2. Supuestos y plazos de prescripción
La LGT regula la la prescripción de las obligaciones tributarias en los artículos 66 a 70, y la de las
infracciones y sanciones en los artículos 189 y 190. De ahí, se deduce que prescribirán a los 4
años los siguientes derechos:
141
c) El derecho de los obligados tributarios a solicitar las devoluciones derivadas de la normativa de
cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías.
d) El derecho de los obligados tributarios a obtener las devoluciones derivadas de la normativa de
cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías.
e) El derecho de la Administración a exigir el cumplimiento de las obligaciones formales exigidas
por la normativa tributaria.
f) El derecho de la Administración a imponer sanciones tributarias.
g) El derecho de la Administración a exigir el pago de las sanciones tributarias.
Según los sujetos que se benefician o resultan perjudicados por el transcurso del plazo de cuatro
años, distinguimos dos categorías de supuestos de prescripción:
1- En contra de la Hacienda Pública y a favor de los obligados tributarios: la prescripción
para liquidar, recaudar, exigir el cumplimiento de deberes formales y sancionar.
2- En contra de los obligados tributarios y a favor de la Hacienda Pública: la prescripción para
solicitar las devoluciones derivadas de la normativa tributaria, para solicitar las devoluciones por
ingresos indebidos y para solicitar el reembolso de las garantías prestadas, y el derecho a recibir
las devoluciones de garantías ya reconocidas y cuantificadas. (casos c y d)
La enumeración de los supuestos de prescripción previstos en la LGT nos deja las siguientes
conclusiones:
a) La LGT califica como derechos lo que son verdaderas potestades públicas que parece que no
deberían ser susceptibles de prescripción.
b) El plazo de 4 años no es un término absoluto tras el cual no puedan ejercerse estas
potestades, sino que los respectivos procedimientos en los que se ejercen estas potestades
podrán seguir desarrollándose más allá de este límite temporal, si han sido iniciados dentro de tal
plazo. Por tanto, se desprende la posibilidad de interrumpir la prescripción.
c) El art. 70 LGT regula la prescripción de las obligaciones formales.
d) la LGT regula la prescripción aplicable en el Derecho sancionador tributario de forma separada
al resto de los supuestos
3. Cómputo de los plazos
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La determinación precisa del momento a partir del cual debe computarse el plazo legal de 4 años
viene exigida por el principio de seguridad jurídica.
La LGT distingue entre los distintos supuestos de prescripción:
1- El derecho a liquidar la deuda
tributaria inicia su cómputo al día siguiente del que finalice el plazo reglamentario para presentar la
correspondiente declaración o autoliquidación (tanto si el sujeto pasivo la presentado la liquidación,
como si no). Según la nueva LGT, en los tributos de cobro periódico o por recibo en los que no sea
necesario presentar declaración o autoliquidación (el IBI, por ejemplo), el plazo comienza a
contarse el día del devengo del tributo que corresponda.
2- El derecho a exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas se computa desde el día
siguiente al que finalice el plazo de pago en periodo voluntario, con algunas precisiones:
a) El derecho a exigir el pago se ejerce a través de la vía ejecutiva, una vez finalizado el plazo de
pago en periodo voluntario. Lo que determina el precepto es el momento a partir del cual la
Administración puede iniciar el procedimiento de ejecución de la deuda.
b) Si se trata de liquidaciones practicadas por la Administración, la prescripción comenzará a
contarse cuando finalice el periodo de ingreso voluntario.
c) Si nos encontramos ante autoliquidaciones, depende de si la Administración conoce o no el
importe de la prestación:
o Si lo conoce (por ejemplo, en el 2o plazo de ingreso del IRPF) comenzaría la vía de apremio y,
con ella, el plazo de prescripción, igual que sucede en los casos en que existe una liquidación
administrativa.
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4- El derecho a obtener la devolución de los ingresos indebidos y el reembolso del coste de las
garantías ya reconocidos, distinguimos varios casos:
a) Cuando el derecho a la devolución derive de la normativa tributaria, desde el día siguiente al
que finalice el plazo establecido para efectuar la devolución.
b) Cuando el reconocimiento al derecho a la devolución o al reembolso se hubiera reconocido
mediante resolución o acuerdo administrativos o decisión judicial, desde el día siguiente al que se
notifique.
A. Ideas previas
Art. 71 a 76 LGT, recoge la compensación, la condonación y la insolvencia probada de los sujetos obligados.
B. La Compensación
2. Es la cuenta corriente tributaria, cuya aplicación está restringida a ciertos sujetos y tributos.
Su regulación fundamental se encuentra en la LGT, cuyos preceptos se desarrollan en los arts. 55 a 60 RGR
Según la LGT, las deudas tributarias podrán extinguirse total o parcialmente por compensación con créditos
reconocidos por acto administrativo a favor del obligado tributario.
Por ejemplo, tendrá esta condición, el acto administrativo derivado de un acta de la Inspección, que permite
la compensación entre los créditos y deudas que deriven de las diversas actas, una vez sean éstas firmes.
144
o Si la deuda está en período voluntario, la petición de compensación
impedirá el inicio de la vía de apremio, pero no la exigencia de intereses de
demora que pudiera proceder, en su caso, hasta la fecha del
reconocimiento del crédito.
o Por lo demás, se aplican las mismas normas que las establecidas para la
compensación a instancia del interesado. Sus efectos serán lo mismo.
Este tipo es específico. Art. 71.3 LGT. Se trata de un negocio jurídico en cuya virtud dos partes acuerdan que
los créditos y deudas recíprocas pierdan su individualidad y se engloben en una cuenta común, cuyo saldo
únicamente será exigible en el momento previamente acordado por la parte que entonces resulte ser
acreedora.
El sistema de cuenta corriente se aplica a solicitud de los sujetos pasivos. El silencio de la Administración se
entiende negativo. Se aplica únicamente a empresarios y profesionales y con ciertos requisitos materiales y
formales. Tiene por objeto compensar las deudas y créditos del IRPF, IS y IVA. La cuenta corriente se
liquidará trimestralmente, dando lugar a los pagos o devoluciones. Se puede renunciar en cualquier
momento.
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c. La compensación en el IRPF
Sólo con el IRPF. Art. 97.6 LGT. Sirve para compensar la deuda de un contribuyente casado (y no separado
legalmente) con la cantidad a devolver a que tiene derecho su cónyuge. Requiere el consentimiento expreso
de los dos cónyuges.
C. La condonación
Art. 75 LGT, las deudas tributarias sólo podrán condonarse en virtud de ley, en la cuantía y con los requisitos
que en ella se determinen.
b. Condonación parcial de las sanciones. Son del 50 o 30 por ciento de la sanción, en los casos
de actas de la Inspección con acuerdo o de conformidad. Según las siguientes reglas:
1. En los casos de actas de conformidad, existe una condonación adicional del 25%
cuando se pague la sanción en los plazos fijados en la Ley y no se ponga recurso o
reclamación alguna contra la liquidación o sanción
Por último citar dos supuestos en los que, las deudas tributarias se condonan:
2. No se exigirán en vía de apremio las deudas que en período voluntario no excedieran de 6€.
146
El art. 77 LGT parece ser que sólo puede referirse a la Hacienda Estatal, pues
cuando la LGT alude a otras haciendas territoriales, lo hace expresamente. Existen, no
obstante, preceptos que reconocen la misma prelación a favor de las demás Haciendas
territoriales.
Desde el punto de vista objetivo:
- El derecho de prelación ampara sólo a los créditos tributarios y no a
cualquier otro crédito de que sea titular el Estado.
- Debe tratarse de créditos vencidos y no satisfechos.
- El privilegio se extiende a cualquier crédito tributario, guarde o no relación
con los bienes y derecho que tenga el deudor.
Un problema es determinar el alcance de la expresión “crédito tributario”. En
nuestra opinión, la postura correcta es la de limitar la prelación o el privilegio a la
cuota tributaria en sentido estricto y no extenderla a las demás prestaciones que
pueden acompañarla (recargos, intereses…).
En cuanto a los límites del derecho de prelación:
- Tiene una eficacia erga omnes, salvo que concurran con la Hacienda Pública
acreedores que lo sean de dominio, prenda o hipoteca que hayan inscrito su
derecho en el correspondiente registro con anterioridad a la Administración.
- En el caso de convenio concursal, los créditos tributarios a los que afecte el
convenio quedarán sometidos a lo dispuesto en la legislación especial.
4.3. El derecho de prelación especial o hipoteca legal tácita
La LGT reconoce el derecho a favor de todas las Administraciones Territoriales
(Estado, CCAA y Entidades Locales).
Se aplica a los tributos periódicos que graven bienes o derechos inscribibles en un
registro público, o sus productos directos, ciertos o presuntos.
Se extiende a la deuda correspondiente al año en que se ejerce la acción
administrativa de cobro y a la del inmediato anterior.
No precisa constitución ni inscripción de la garantía, aunque pueda hacerse constar
mediante anotación preventiva de embargo, y prevalece frente a cualquier otro
acreedor o adquirente, aunque tuviera inscrito anteriormente su derecho.
4.3. El derecho de afección
En los supuestos establecidos por las leyes, la Administración goza de un
derecho real de afección sobre el bien transmitido en garantía de los tributos que
graven su transmisión.
Se exceptúa de su ámbito al 3º adquirente protegido por la fe pública registral y
al adquirente de buena fe y con justo título en establecimiento mercantil o industrial,
cuando se trate de bienes muebles no inscribibles.
Para el ejercicio del derecho de afección será necesaria la declaración de
responsabilidad subsidiaria, lo que implica que, después de fallido el deudor principal,
se requerirá la deuda inicial, sin recargo de apremio, costas ni intereses, al poseedor
del bien afecto y si no pagara, se ejecutará éste.
4.4. El derecho de retención
Es la facultad que tiene la Administración de retener las mercancías presentadas
a despacho para liquidar los tributos que graven su tráfico. Su ámbito por antonomasia
147
es el de los tributos aduaneros. Dado que sólo autoriza mantener la posesión de la
cosa, pero sin que pueda enajenarse (el ius distrahendi), su eficacia es muy limitada,
sirviendo más como instrumento para el derecho de afección y de prelación general,
que de forma autónoma. Actúa como excepción a la demanda de restitución del
obligado, pero si se pierde la posesión no autoriza a recuperarla pues no atribuye la
reipersecutoriedad.
148
- La prohibición de enajenar.
- La retención de un porcentaje de los pagos a subcontratistas, etc.
La indeterminación de las diversas medidas cautelares que se pueden adoptar hace
posible que a solicitud del interesado, la medida adoptada pueda ser sustituida por
otra, siempre que la ofrecida se estime suficiente.
Cuestión importante resulta determinar si el acto administrativo en que se
adoptan las medidas cautelares es recurrible. La mayor parte de la doctrina se inclina
por la postura negativa pues se trata de actos de trámite. Los autores opinan que
resulta difícil imaginar un supuesto en el cual no quepa el recurso porque, aun siendo
de trámite, resulta claro que con él se lesionan derechos o intereses legítimos y, por
tanto, es susceptible de recurso.
149
Referencias constitucionales más importantes.
Artículo 31
1. Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica
mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún
caso, tendrá alcance confiscatorio.
2. El gasto público realizará una asignación equitativa de los recursos públicos, y su programación y
ejecución responderán a los criterios de eficiencia y economía.
3. Sólo podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carácter público con arreglo a
la ley.
Artículo 131
1. El Estado, mediante ley, podrá planificar la actividad económica general para atender a las
necesidades colectivas, equilibrar y armonizar el desarrollo regional y sectorial y estimular el crecimiento de
la renta y de la riqueza y su más justa distribución.
2. El Gobierno elaborará los proyectos de planificación, de acuerdo con las previsiones que le sean
suministradas por las Comunidades Autónomas y el asesoramiento y colaboración de los sindicatos y otras
organizaciones profesionales, empresariales y económicas. A tal fin se constituirá un Consejo, cuya
composición y funciones se desarrollarán por ley.
Artículo 133
1. La potestad originaria para establecer los tributos corresponde exclusivamente al Estado, mediante
ley.
2. Las Comunidades Autónomas y las Corporaciones locales podrán establecer y exigir tributos de
acuerdo con la Constitución y las leyes.
3. Todo beneficio fiscal que afecte a los tributos del Estado deberá establecerse en virtud de ley.
4. Las administraciones públicas sólo podrán contraer obligaciones financieras y realizar gastos de
acuerdo con las leyes.
Artículo 134
1. Corresponde al Gobierno la elaboración de los Presupuestos Generales del Estado y a las Cortes
Generales su examen, enmienda y aprobación.
2. Los Presupuestos Generales del Estado tendrán carácter anual, incluirán la totalidad de los gastos e
ingresos del sector público estatal y en ellos se consignará el importe de los beneficios fiscales que afecten a
los tributos del Estado.
3. El Gobierno deberá presentar ante el Congreso de los Diputados los Presupuestos Generales del
Estado al menos tres meses antes de la expiración de los del año anterior.
4. Si la Ley de Presupuestos no se aprobara antes del primer día del ejercicio económico
correspondiente, se considerarán automáticamente prorrogados los Presupuestos del ejercicio anterior hasta la
aprobación de los nuevos.
5. Aprobados los Presupuestos Generales del Estado, el Gobierno podrá presentar proyectos de ley
que impliquen aumento del gasto público o disminución de los ingresos correspondientes al mismo ejercicio
presupuestario.
6. Toda proposición o enmienda que suponga aumento de los créditos o disminución de los ingresos
presupuestarios requerirá la conformidad del Gobierno para su tramitación.
7. La Ley de Presupuestos no puede crear tributos. Podrá modificarlos cuando una ley tributaria
sustantiva así lo prevea.
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Artículo 135
1. Todas las Administraciones Públicas adecuarán sus actuaciones al principio de estabilidad
presupuestaria.
2. El Estado y las Comunidades Autónomas no podrán incurrir en un déficit estructural que supere los
márgenes establecidos, en su caso, por la Unión Europea para sus Estados Miembros.
Una ley orgánica fijará el déficit estructural máximo permitido al Estado y a las Comunidades
Autónomas, en relación con su producto interior bruto. Las Entidades Locales deberán presentar equilibrio
presupuestario.
3. El Estado y las Comunidades Autónomas habrán de estar autorizados por ley para emitir deuda
pública o contraer crédito.
Los créditos para satisfacer los intereses y el capital de la deuda pública de las Administraciones se
entenderán siempre incluidos en el estado de gastos de sus presupuestos y su pago gozará de prioridad
absoluta. Estos créditos no podrán ser objeto de enmienda o modificación, mientras se ajusten a las
condiciones de la ley de emisión.
El volumen de deuda pública del conjunto de las Administraciones Públicas en relación con el
producto interior bruto del Estado no podrá superar el valor de referencia establecido en el Tratado de
Funcionamiento de la Unión Europea.
4. Los límites de déficit estructural y de volumen de deuda pública sólo podrán superarse en caso de
catástrofes naturales, recesión económica o situaciones de emergencia extraordinaria que escapen al control
del Estado y perjudiquen considerablemente la situación financiera o la sostenibilidad económica o social del
Estado, apreciadas por la mayoría absoluta de los miembros del Congreso de los Diputados.
5. Una ley orgánica desarrollará los principios a que se refiere este artículo, así como la participación,
en los procedimientos respectivos, de los órganos de coordinación institucional entre las Administraciones
Públicas en materia de política fiscal y financiera. En todo caso, regulará:
a) La distribución de los límites de déficit y de deuda entre las distintas Administraciones Públicas,
los supuestos excepcionales de superación de los mismos y la forma y plazo de corrección de las desviaciones
que sobre uno y otro pudieran producirse.
b) La metodología y el procedimiento para el cálculo del déficit estructural.
c) La responsabilidad de cada Administración Pública en caso de incumplimiento de los objetivos de
estabilidad presupuestaria.
6. Las Comunidades Autónomas, de acuerdo con sus respectivos Estatutos y dentro de los límites a
que se refiere este artículo, adoptarán las disposiciones que procedan para la aplicación efectiva del principio
de estabilidad en sus normas y decisiones presupuestarias.
Ir a Norma modificadora Artículo 135 redactado por el artículo único de la Reforma de la
Constitución Española de 27 de septiembre de 2011 («B.O.E.» 27 septiembre).Vigencia: 27 septiembre 2011
Véase la L.O. 2/2012, de 27 de abril, de Estabilidad Presupuestaria y Sostenibilidad Financiera
(«B.O.E.» 30 abril).
Artículo 136
1. El Tribunal de Cuentas es el supremo órgano fiscalizador de las cuentas y de la gestión económica
del Estado, así como del sector público.
Dependerá directamente de las Cortes Generales y ejercerá sus funciones por delegación de ellas en el
examen y comprobación de la Cuenta General del Estado.
2. Las cuentas del Estado y del sector público estatal se rendirán al Tribunal de Cuentas y serán
censuradas por éste.
151
El Tribunal de Cuentas, sin perjuicio de su propia jurisdicción, remitirá a las Cortes Generales un
informe anual en el que, cuando proceda, comunicará las infracciones o responsabilidades en que, a su juicio,
se hubiere incurrido.
3. Los miembros del Tribunal de Cuentas gozarán de la misma independencia e inamovilidad y
estarán sometidos a las mismas incompatibilidades que los Jueces.
4. Una ley orgánica regulará la composición, organización y funciones del Tribunal de Cuentas.
Artículo 156
1. Las Comunidades Autónomas gozarán de autonomía financiera para el desarrollo y ejecución de
sus competencias con arreglo a los principios de coordinación con la Hacienda estatal y de solidaridad entre
todos los españoles.
2. Las Comunidades Autónomas podrán actuar como delegados o colaboradores del Estado para la
recaudación, la gestión y la liquidación de los recursos tributarios de aquél, de acuerdo con las leyes y los
Estatutos.
Artículo 157
1. Los recursos de las Comunidades Autónomas estarán constituidos por:
a) Impuestos cedidos total o parcialmente por el Estado; recargos sobre impuestos estatales y otras
participaciones en los ingresos del Estado.
b) Sus propios impuestos, tasas y contribuciones especiales.
c) Transferencias de un Fondo de Compensación interterritorial y otras asignaciones con cargo a los
Presupuestos Generales del Estado.
d) Rendimientos procedentes de su patrimonio e ingresos de derecho privado.
e) El producto de las operaciones de crédito.
2. Las Comunidades Autónomas no podrán en ningún caso adoptar medidas tributarias sobre bienes
situados fuera de su territorio o que supongan obstáculo para la libre circulación de mercancías o servicios.
3. Mediante ley orgánica podrá regularse el ejercicio de las competencias financieras enumeradas en
el precedente apartado 1, las normas para resolver los conflictos que pudieran surgir y las posibles formas de
colaboración financiera entre las Comunidades Autónomas y el Estado.
Artículo 158
1. En los Presupuestos Generales del Estado podrá establecerse una asignación a las Comunidades
Autónomas en función del volumen de los servicios y actividades estatales que hayan asumido y de la garantía
de un nivel mínimo en la prestación de los servicios públicos fundamentales en todo el territorio español.
2. Con el fin de corregir desequilibrios económicos interterritoriales y hacer efectivo el principio de
solidaridad, se constituirá un Fondo de Compensación con destino a gastos de inversión, cuyos recursos serán
distribuidos por las Cortes Generales entre las Comunidades Autónomas y provincias, en su caso.
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