UNIVERSIDAD NACIONAL DE LA MATANZA

DEPARTAMENTO CIENCIAS ECONÓMICAS

“FINANZAS PUBLICAS”

ACTIVIDAD FINANCIERA DEL ESTADO

PODER TRIBUTARIO

PROFESOR: CP. HÉCTOR MANUEL FROIZ

 INDICE

PARTE I –
INTRODUCCIÓN A LAS FINANZAS PUBLICAS

 LA ACTIVIDAD FINANCIERA DEL ESTADO ...............................PAG. 3

 CARACTERÍSTICAS DE LA ACTIVIDAD FINANCIERA DEL
ESTADO......................................................................................................... PAG. 7
 AUTONOMÍA Y RELACIÓN DE LAS FINANZAS PÚBLICAS
CON OTRAS CIENCIAS ............................................................................ PAG. 9
 TEORIAS DE LA NATURALEZA DE LA ACTIVIDAD
FINANCIERA DEL ESTADO....................................................................... PAG. 12
 INTERPRETACIÓN DE LAS LEYES TRIBUTARIAS............................ PAG. 14
 FUENTES DE LA TRIBUTACIÓN....................................................PAG. 21
 PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES EN LA C.N....................................PAG. 22
 OTRAS CLAUSULAS CONSTITUCIONALES.........................................PAG. 27
 TRATADOS INTERNACIONALES – IMPLICANCIAS TRIB................PAG. 35
 PRINCIPIOS SOCIECONOMICOS DE LA TRIBUTACIÓN...............PAG. 39

PARTE II –
LA TRIBUTACIÓN – PARTE GENERAL

 PODER TRIBUTARIO................................................................................... PAG. 44

 CENTRALIZACIÓN Y FRAGMENTACION TRIBUTARIA................... PAG. 48
 CRITERIOS DE VINCULACION DEL HECHO IMPONIBLE................PAG. 55
 CARACTERÍSTICAS DE LOS TRIBUTOS E IMPUESTOS..................... PAG. 58
 SISTEMAS TRIBUTARIOS............................................................................ PAG. 69
 EVOLUCION: IMPUESTO UNICO E IMPUESTOS MULTIPLES.........PAG. 74
 CAPACIDAD CONTRIBUTIVA Y LA TEORIA DEL BENEFICIO........PAG. 81
 REGIMEN TRIBUTARIO ARGENTINO.............................................PAG. 84
 FUENTES DE TRIBUTACIÓN ó MATERIA IMPONIBLE....................PAG. 86
 GLOBALIZACIÓN Y NUEVOS ENFOQUES DE LOS SISTEMAS
TRIBUTARIOS.................................................................................................. PAG. 93
 PRESION TRIBUTARIA.................................................................................. PAG. 96
 APRECIACIONES DEL SISTEMA TRIBUTARIO ARGENTINO...........PAG. 101
 ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS..................PAG. 105
 PARTE I

INTRODUCCIÓN A LAS FINANZAS PUBLICAS.

CP. HÉCTOR MANUEL FROIZ

 LA ACTIVIDAD FINANCIERA DEL ESTADO

Las Finanzas Públicas conforman la Actividad Financiera del Estado, donde el

Sistema Financiero Estatal incide en la economía de los particulares y en la del mismo
Estado.

Existen varias teorías sobre el origen etimológico de la palabra “Finanzas”; así

en el latín encontramos la palabra “Finire”, la cual a su vez tiene su tronco en dos
palabras “Finantio” y “Finantis” que significan : Cancelar ó terminar deudas. “Finire”
luego evoluciona a “Finanzes”.

En Francia la palabra “Finance”, expresaba todo tipo de ingreso pecuniario,

luego se extendió a los negocios bursátiles y aludía a los gastos de las comunas.

En Inglaterra se dice que viene de la palabra “Fine”, que originariamente era

una especie de impuesto que los señores feudales cobraban a los vasallos por la
transmisión de tierras. Hoy día “Fine” significa “multa”, que es otra forma de
recaudación estatal, esta vez por medios sancionatorios.

Hoy día Finanzas, son los recursos ó medios que el Estado ó un particular
posee para hacer frente a sus erogaciones, por ende “Finanzas Públicas” son
exclusivamente las del Estado.

Para los autores clásicos, tanto las Finanzas Públicas como las particulares, se
rigen por las mismas reglas: “Los ingresos NO deben superar los gastos”.
Posteriormente esta “regla de oro” fue dejada de lado porque se decía que los gastos
del Estado, no los pagaba nadie; hoy día se volvió a la idea de los clásicos ya que, no
se puede gastar lo que no se tiene.

Los seres humanos se vinculan y relacionan sobre la base de normas de

aceptación general para un bien común, siendo este el origen del Estado al que los
integrantes de esos agrupamientos le atribuyen finalidades que, tienen por objeto
asuntos que poseen interés general, interés público e interés colectivo.

Como vemos las comunidades a través del Pacto Social, (cuya explicación nos
remite a Jean Jacques Rousseau en “El Contrato Social” y a “El Espíritu de las Leyes”
de Charles Montesquieu), da origen al Estado que adquiere a través de ese pacto un
poder particular sobre esa comunidad que es el “Poder de Imperio”.
 Este sistema de poder se canaliza a través de normas políticas que limita el
poder de los ciudadanos que fueron quienes se lo otorgaron, en aras del cumplimiento
de esos fines de interés general.

La Constitución y las normas políticas dan un límite a su vez al Poder del

Estado; ese Estado para que exista, realice funciones y pueda cumplir con sus fines
incurre en “gastos”, que son los “Gastos Públicos”, y a su vez obtiene “recursos”, que
son los “Recursos Públicos”; siendo esta la Actividad Financiera del Estado.

Ese Poder de Imperio permite desarrollar actividades de Interés General, que

se las conoce como Funciones Públicas. La extensión y naturaleza de estos fines
varían según las pautas políticas, culturales, sociales y territoriales imperantes. Serán
estas pautas las que harán que la Actividad Financiera esté más ligada al Interés
Público ó al Interés Privado.

El tipo de Estado depende de la cantidad de misiones que se le asignen al

mismo, así podemos identificar 3 tipos de Estados:

a) El Estado Gendarme ó de economía liberal, también conocido

como liberalismo, que limita la acción estatal muy pocas áreas que
son: Defensa, Representación Exterior, Legislación y Justicia. No
interviniendo en el desarrollo de la actividad privada. Bajo estos
postulados los gravámenes deben ser solamente para fines fiscales y
la meta es el equilibrio presupuestario con ausencia de déficit y
superávit.

b) El Estado Providencia ó de liberalismo social con economía

intervensionista: Las distintas crisis como las guerras, depresiones
económicas, inflación, revoluciones, etc. orientaron la actividad
financiera hacia una mayor intervención y regulación de la
economía general través de la aplicación de medidas con fines
extrafiscales, con el fin de orientar comportamientos económicos ó
sociales. Surgen así las barreras aduaneras, los subsidios,
inversiones y obras públicas par pleno empleo, gravámenes para
desalentar ciertas actividades ó consumos, exenciones para alentar
ciertas industrias ó desarrollo de zonas geográficas.

c) El Estado Fáustico ó de dirigismo de la economía. En este sistema

se han caracterizado los países totalitarios que abrazaron teorías
colectivistas ó comunitarias; donde el Estado suple todas las
necesidades incluso las individuales, se controla que se consume,
desde la alimentación, la ropa la vivienda, la lectura, la educación y
donde el derecho de propiedad individual resulta inexistente ó muy
limitada.
 Las necesidades se las puede clasificar en:

 Individuales ó Privadas: alimento, vestimenta, salud privada.

 Colectivas ó de Grupo: Comunicaciones, educación, higiene

ambiental, Salud Pública, seguridad colectiva, etc.

 Públicas: las cuales a su vez se dividen en Públicas Primarias:

Defensa, legislación, Justicia y Representación Exterior y
Públicas Secundarias: que son las Individuales ó las Colectivas
asumidas por el Estado.

El Estado, aún el más liberal, tiene la realización inexcusable de las

necesidades Públicas Primarias, porque:

 Justifican la existencia misma del Estado.

 Son exclusivas e indelegables por el Pacto Social.

 Al satisfacer estas necesidades, lo hace con perrogativas de Orden

Público, se impone, no se negocia. Ej. Un juicio penal.

 Tiende a satisfacer un interés público; nunca es privado ó sectorial.

Supongamos un Estado donde el poder adquisitivo de toda la población sea

alto, la salud podría ser totalmente privada, igual la educación ó la seguridad donde
solo existiría policía privada. Ello no sería problema mientras la legislación y
regulación de dichas actividades fuera establecida por el Estado, la administración de
Justicia sea impartida por el Estado y los cuerpos armados para defender la soberanía
sean estatales.

Como se expresó Ut Supra , acorde con las pautas y políticas imperantes, se le

atribuyen al Estado finalidades de orden variable, muchas ellas clasificadas en las
necesidades individuales y colectivas.

Dino Jarach expresa: “Las necesidades Públicas son tales cuando asume el
Estado su satisfacción en virtud de motivos políticos, sociales, culturales; no
pudiéndose determinar a priori, cuáles son públicas y cuales no.”.... “estas necesidades
evolucionan según las concepciones que se elaboraron de los fines del Estado y de
éste en sí”

Estas necesidades llevadas a cabo por el Estado se realizan a través de las

funciones públicas y los servicios públicos. A fin de proveer los requerimientos para
esta organización y cumplimiento de fines debe obtener de los particulares elementos
humanos y materiales.

Para ello aplica su Poder de Imperio ó de imposición, mediante distintos

procedimientos: requisar, confiscar ó comprar.
 Cuando compra produce gasto público, para contar con los fondos para esas
compras ejerce el Poder de Imposición ó Poder Tributario ó Poder Financiero,
surgiendo así los gravámenes que son una forma de coacción.

En la medida en que al Estado se le asignan misiones pasivas ó

contemplativas, su actividad financiera y la obtención de recursos se limita a la Fiscal,
cuando se le van atribuyendo actividades activas y dinámicas, aumentan los fines
Extrafiscales.

- Actividad Financiera Fiscal: solo debe procurar recursos

para realizar los gastos presupuestados, sin originar déficit ó
superávit.

- Actividad Financiera Extrafiscal: lleva a cabo una acción

de intervenir en materia económica política y social, y sirve
para regular procesos de depresión ó inflación. Puede haber
déficit ó superávit.

- Actividad Financiera Mixta: cuando se combinan los

anteriores. Ej. Cuando se grava la renta normal y potencial de
la tierra apta para producción con una tarifa uniforme según
características; obteniéndose así recursos por tierras
inexplotadas que antes no se recibían y reduciendo la
gravitación sobre aquellas que producen; ampliándose la base
de recaudación.

Cuando el procedimiento de obtención de recursos es por medio de

gravámenes y otras formas de financiamiento mediante las cuales extrae
riqueza de los particulares, se denomina que es INDIRECTO.

El procedimiento será DIRECTO, cuando se apela a la requisa, la

confiscación ó el reclutamiento, por el cual no da contraprestación alguna;
también se incluye en esta categoría la explotación de bienes propios.

La Actividad Financiera del Estado reconoce 3 momentos:

a) El Presupuesto de Gastos y Recursos
b) La Obtención de los recursos públicos necesarios para solventar
las erogaciones.
c) La Aplicación ó gestión que debe llevar a cabo en el cumplimiento
de los fines, lo que origina el gasto público.

Muchos autores reconocen un cuarto momento, consistente en el

control de los tres anteriores.
  CARACTERÍSTICAS DE LA ACTIVIDAD FINANCIERA DEL
ESTADO

La Actividad Financiera del Estado, se lleva a cabo mediante acciones

denominadas fenómenos financieros que tienen una complejidad propia debido a
ciertos factores y elementos que lo generan y condicionan, siendo: los sujetos que
intervienen (Estado-Sociedad), los intereses en juego (Públicos y generales –
Privados y particulares) y la modalidad de la gestión (coerción y normatividad –
libertad de elección) los aspectos particulares, oscilando la naturaleza de esos
fenómenos, entre un concepto puramente económico y otro puramente político ó
político-sociológico.

Por ello podemos caracterizar que:

1) El Sujeto Activo ó Estado es eminentemente político.

2) Sus fines ó necesidades públicas están vinculados con intereses

comunes.

3) Combina los factores de producción en una actividad productora

de bienes y servicios para brindar servicios públicos.

4) Existe acción coactiva, inmersa en el poder de imperio, poder

tributario ó poder financiero.

5) Existe planificación y presupuesto de gastos y recursos y

elección de prioridades.

6) Está sujeto a normas legales como la Ley de Presupuesto, leyes

impositivas, como las leyes que regulan los gravámenes; leyes de
gestión como la Ley de Administración Financiera y la Ley de
Contabilidad Pública, que son específicas.

La Actividad Financiera del Estado se diferencia de la Actividad Financiera de

los particulares, respecto de los FINES, LOS RECURSOS y la GESTIÓN.

Respecto de los FINES; mientras en la Actividad Financiera Estatal los

mismos no son valuables en dinero, son un mandato exclusivo, indelegable y
obligatorio y siempre cubre fines públicos ó colectivos. En la Actividad Financiera
privada los fines son valuables en dinero, existe libertad de elección en los mismos y
generalmente cubren interés individual ó sectorial.

Respecto de los RECURSOS; mientras en la Actividad Financiera Estatal la

obtención es coercitiva en el caso de los particulares la obtención es voluntaria.

Respecto de la GESTIÓN en el Estado no prima el propósito de lucro, está

sujeta a limitaciones legales, debe gastar solo en lo presupuestado y existe estimación
del gasto y de los recursos; mientras que en los particulares la gestión se caracteriza
por la existencia de propósito de lucro, libertad de elección en cuanto al destino de los
gastos, tendencia a maximizar las utilidades y a reducir el gasto y el destino del gasto
se produce una vez que se obtienen los recursos.

De estas características surgen los elementos de la Actividad Financiera; los

principales son:

- Elementos Políticos: en la fijación de fines interviene la política dominante

ya que el Estado es político en si mismo.

- Elementos Económicos: los fenómenos se efectúan en función de la

racionalidad en la aplicación de medios escasos susceptibles de uso alternativo,
estableciendo prioridades, afectando la economía general; decisiones como
exenciones con fines de promoción u opciones entre gravámenes afectan la decisión
de los particulares.

- Elementos Jurídicos: los gastos como los recursos, están sujetos a leyes
específicas, la acción está regulada por leyes de Contabilidad, Administración
Financiera, etc. se basa en principios constitucionales, por lo cual este elemento es
muy relevante.

- Elementos Sociales: al ser las comunidades quienes forman el Estado y le

encargan funciones, el elemento social es inseparable de la actividad financiera.

- Elementos técnicos ó administrativos: las regulaciones de la actividad

financiera constituyen técnicas de administración necesarias para el cometido de los
fines, encontrando así la Administración Financiera, los Sistemas Tributarios y los
Sistemas de recaudación.

La Actividad Financiera del Estado ha tenido un fuerte análisis y desarrollo

por los estudios que se han dado a partir del siglo XVIII, donde estos elementos han
sido objeto de estudios pormenorizados; así a partir de 1919 Becker dicta el
ordenamiento fiscal alemán, en 1938 se crea la Internacional Fiscal Asociation, en
1953 nace en nuestro país la Asociación Argentina de Estudios y Derecho Fiscal.
  AUTONOMÍA Y RELACIÓN DE LAS FINANZAS PUBLICAS CON
OTRAS CIENCIAS-

La ciencia de las Finanzas Públicas, se relaciona con las demás ciencias,

produciéndose así una complementación y vinculación con el Derecho Financiero, con
la Teoría del Estado, con la Historia Política Económica, con la Política, la Sociología,
la Estadística, la ética, etc

Los elementos que caracterizan la actividad financiera y la relación con otras

ciencias dan lugar a disciplinas que refuerzan la autonomía de las Finanzas Públicas;
así por ejemplo tenemos:

1) Política Financiera: estudia sobre la fijación de fines del Estado, recursos,

forma de obtenerlos y la orientación de la actividad del Estado. Fines que van desde
áreas como la defensa, justicia hasta la alimentación, salud, educación, recursos que
van desde la requisa hasta la compra, medidos en la capacidad contributiva, en
función de la renta, del consumo ó el patrimonio.

2) Economía Financiera: estudia las consecuencias que provocan en la

economía general las decisiones de la actividad financiera estatal.

3) Sociología financiera: estudia como los fenómenos financieros son una

expresión de la actividad de los grupos gobernantes y gobernados, como inciden las
decisiones de los grupos políticamente dominantes, en la formación del mercado
dentro de la economía general.

4) Administración Financiera: estudia las facetas presupuestarias tanto el

cálculo como el control de la gestión, de los sistemas tributarios, de la recaudación,
entre otros.

De la relación con otras Ciencias las dos principales se dan con el Derecho y
con la Economía.

Del Derecho surgen numerosas ramas que le van dando autonomía a las Finanzas
Públicas.:

Una rama del Derecho puede ser autónoma bajo tres aspectos:

1) Didáctico: cuando es una rama que se enseña por separado

2) Estructural: cuando analiza instituciones jurídicas que tienen naturaleza
propia; ej. El tributo nace en cabeza de los contribuyentes en virtud de una ley,
pero no es una forma de control.
3) Dogmático: cuando elabora conceptos y modalidades que rijan estas
instituciones. Ej. La Declaración Jurada.

Tanto la autonomía estructural como la dogmática están presentes en el Derecho

Financiero, por lo cual esta rama tiene autonomía propia.
 Podemos hacer un cuadro de ubicación:

DERECHO PUBLICO

DERECHO ADMINISTRATIVO

DERECHO FINANCIERO

PRESUPUESTARIO DERECHO TRIBUTARIO PATRIMONIAL MONETARIO

DERECHO TRIB. DERECHO TRIB. DERECHO TRIB.

CONSTITUCIONAL MATERIAL FORMAL

DERECHO TRIB. PENAL

DERECHO FINANCIERO: Es el conjunto de normas jurídicas que regulan la

actividad financiera del Estado en sus diferentes aspectos:

- Organos que la ejercen

- Medios en que se exterioriza
- Contenido de las relaciones que origina
-
El Derecho Financiero es una rama del derecho público administrativo, cuya
naturaleza, contenido y objeto es estudiar el aspecto jurídico de la Actividad
Financiera del Estado.

El derecho financiero se relaciona exclusivamente con la actividad del Estado o

sea las finanzas públicas, dividiéndose en Presupuestario, Tributario, Patrimonial y
monetario. Dentro de estos tiene especial relevancia la aplicación y recaudación de los
tributos, lo cual sería el Derecho Tributario.

DERECHO TRIBUTARIO: Es la rama del derecho financiero que estudia el aspecto

jurídico de la tributación, siendo el conjunto de normas que reglamentan la percepción
gestión y erogaciones de los medios económicos para la vida de los entes públicos,
dándose tres manifestaciones:

- Como actividad del Estado

- Relación del Estado con los particulares
- Relación entre los particulares

Hoy día ya no se discute la autonomía del Derecho Tributario; sin embargo han
existido 3 corrientes de interpretación al respecto:
 Corriente Administrativa Clásica: Niega la autonomía del derecho tributario y
del derecho financiero, considera la actividad financiera estatal como una parte del
derecho administrativo.

Corriente Alemana y Suiza: considera que el derecho tributario no es autónomo,

sin embargo considera que puede considerarse como una disciplina jurídica
independiente la parte de la actividad financiera vinculada con la aplicación y
recaudación de los recursos (Derecho tributario formal)

Corriente positivista: considera la autonomía ya que ofrece caracteres propios

que la diferencian de otras normas del derecho público, con distinto fin, objeto y
contenido que el derecho administrativo y financiero.

Sin embargo esta autonomía no es total si bien muchas veces sus normas se
apartan de la ley civil y comercial, existe una permanente conexión con las demás
disciplinas como integrantes de un todo orgánico ya que todas tienen como
fundamento los principios jurídicos de equidad y justicia sobre los cuales se asienta la
paz social.

Si bien tiene su propio régimen procesal penal y sus propias pautas de

interpretación, las mismas se basan en la interpretación del derecho común, siendo la
diferencia más notoria en la interpretación en materia fiscal el principio basado en la
“realidad económica”.

Dino Jarach sostenía que el Derecho Tributario es una subdivisión autónoma del
derecho financiero, por cuanto se encarga de los aspectos técnicos del derecho
sustantivo tributario, siendo este aspecto: “el formal”, que se encarga de la percepción
y fiscalización de los tributos. Pensamiento que coincidimos.

El derecho tributario se subdivide en ramas:

- Derecho Tributario Constitucional: Son todas las disposiciones de la carta

magna que directa ó indirectamente se refieren aspectos tributarios, se materializan en
los Principios Constitucionales de la Tributación, que son limitaciones a la potestad
tributaria del Estado.

- Derecho Tributario Sustantivo ó Material: Es el conjunto de leyes que

componen el sistema tributario positivo de las cuales surge el hecho imponible y la
atribución de ese hecho a un sujeto.

Sujeto Activo: Es el que tiene derecho a percibir el tributo

Sujeto Pasivo: Es el que está obligado al ingreso del tributo

Ejemplo del derecho tributario material es la Ley de Impuesto a las Ganancias, la

Ley de IVA, las normas locales de tributación sobre tasas, la Ley provincial sobre el
impuesto a los Ingresos Brutos, etc.

El Derecho Tributario Penal: sería un desprendimiento del Derecho Tributario

sustantivo, que reglamenta el régimen de sanciones en caso de incumplimiento ó mal
cumplimiento de las obligaciones fiscales.
 - Derecho Tributario Formal ó Administrativo: Es el conjunto de
disposiciones que reglan las relaciones entre el fisco y los contribuyentes, son las
facultades necesarias para la percepción y fiscalización del tributo como ser la
modalidad de presentación de declaraciones juradas, fórmula de juramento, boletas de
depósito, diseño de los formularios, fechas de nacimiento, formas de pago, etc.
También incluye la forma de subsanar las controversias entre el fisco y los
contribuyentes; ej. Los recursos ante el Tribunal Fiscal de la Nación y ante la Justicia
Federal ó provincial.

 TEORíAS DE LA NATURALEZA DE LA ACTIVIDAD FINANCIERA

DEL ESTADO.
Como consecuencia de la complejidad propia de los fenómenos financieros se
ha tratado por varias teorías de explicar la naturaleza de la Actividad Financiera del
Estado. La determinación de esta naturaleza es importante; a título de ejemplo si fuera
política la decisión de prestar un servicio deficitario no tendría en cuenta su
rendimiento, si fuera económico se aplicarían los principios de maximización de
utilidades, etc. se distinguen 3 tres grandes áreas.

a) Teorías económicas
b) Teorías Sociológicas
c) Teorías Políticas.

a) Teorías Económicas: consideran que los fenómenos financieros son de índole

económicas. Hay varias posiciones:

1) De concepción individualista: El individuo crea al Estado para

satisfacer a través de él sus intereses particulares; para obtener el mayor
beneficio con el menor sacrificio.

2) De los actos de cambio ó equivalencia: los tributos son el precio de los

servicios públicos, la relación Estado-Contribuyente es contractual,
olvidando el carácter coactivo. El tributo es la contraprestación que se
debe al Estado por la protección que brinda y que les permite gozar
libremente de sus riquezas.

3) Teoría del consumo improductivo ó impuesto granizo: considera la

Actividad Financiera del Estado como un consumo de riqueza de los
particulares, quienes ven mermado su patrimonio como si una cosecha
fuera destruída por el granizo, siendo los gastos estatales, improductivos
y no generadores de riqueza.

4) Teoría de la utilidad relativa ó marginalista: expresa que el tributo se

justifica si el servicio que se presta da a los contribuyentes mayor
beneficio de que el que se obtendría si usaran para sí el importe del
gravamen. Los bienes valen por la utilidad marginal que les asigna quien
 los demanda, por lo cual el tributo debe manejarse por la Teoría del
Valor y como si fuera un precio más dentro de la economía general.

5) Teoría de la Producción Cooperativista: concibe al Estado como una

cooperativa productora de servicios que consumen los contribuyentes
justificando al gravamen como la contraprestación que el Estado
reclama por su aporte a la riqueza total. Las relaciones Estado-
contribuyente son contractuales, la distribución del costo de los bienes
que produce tiene en cuenta la teoría del valor, por lo cual debe tratar de
dar el mayor beneficio con mínimos costos.

6) Teoría de la productividad ó reproductividad de los gastos del

Estado: niega que los gastos del Estado sean improductivos y no se
aplica un concepto individualista del Estado. El Estado presta un marco
de protección que asegura la creación de riqueza y las actividades; será
productivo ó reproductivo ya que si los particulares tuvieran que
asegurarse individualmente esa protección deberían hacer desembolsos
cuantiosos, además el Estado no satisface solo necesidades individuales
sino también intereses público, además cuando la acción financiera
grava en mayor medida a los que poseen más y en menor medida a los
que poseen menos se efectúa una redistribución de riqueza.

b) Teorías Sociológicas: Postulan que el Estado es una ficción creada por las élites
políticamente dominantes con el propósito de ilusionar ó engañar a los gobernados
haciéndoles creer que se persiguen fines comunes ó de interés público; cuando en la
realidad la Actividad Financiera del Estado es un robo a los contribuyentes con el solo
fin de satisfacer los apetitos de los gobernantes. Con lo cual la actividad financiera
estatal es un parásito económico.

c) Teorías Políticas: Aportan una visión integradora dado que toman los elementos
económicos, sociológicos, Jurídicos y administrativos, adjudicándole predominio a la
faceta política, hacen hincapié en características distintivas de la actividad financiera
como sujeto activo (Estado), en el poder de imperio y sus fines (fiscales y
extrafiscales), o sea que no tienden a satisfacer como las teorías económicas
necesidades exclusivamente individuales.

En Resumen podemos decir que:

- Las Teorías económicas no describen adecuadamente la naturaleza

de la Actividad Financiera cuando olvidan que esta no es
contractual, que no hay pluralidad de sujetos, que el único sujeto
activo es político. También manifiestan que, cometen el error de
asimilar los tributos a los precios y tener en cuenta sus incidencias
sociológicas y los intereses públicos en juego.

- Las Teorías sociológicas si bien valoran que, incorporan las

tendencias políticas dominantes, comete el error de considerar al
Estado como un ente abstracto, condicionándolo a una visión
pesimista sin tener en cuenta los otros elementos que caracterizan
los fenómenos financieros.
 INTERPRETACIÓN DE LA LEYES TRIBUTARIAS

Antiguamente el Derecho Tributario no se lo interpretaba como al resto del

derecho, por ser normas imperativas; se aplicaba el “Indubio pro Fiscum”.

Luego con la difusión de las teorías sociológicas, las leyes impositivas se

consideraban odiosas, por lo cual se pasa a aplicar el criterio del “Indubio contra
Fiscum”.

Hoy día se lo interpreta por los mismos métodos que el resto del derecho, con
algunas particularidades, para llegar así al fin último de la norma.

Las leyes tributarias crean derechos y obligaciones normales y ordinarios,

siendo el medio que permite subsistir al Estado y lograr sus objetivos, por lo cual
no son odiosas ni especiales.

El criterio de la analogía para determinar el nacimiento de la Obligación

Tributaria se aplica en forma restringida, siendo el principio por excelencia de
interpretación “la Realidad Económica”, establecido en la Ley 11.683 de
Procedimiento Tributario. Los criterios de interpretación son:

1) HISTORICO 2) SUBJETIVO 3) OBJETIVO

4) LITERAL 5) ANALÓGICO 6) REALIDAD ECONOMICA

1) HISTÓRICO: Analiza determinada situaciones en base antecedentes

que llevaron al dictado de la norma, no es muy aplicado, son
antecedentes de debate parlamentario, dictámenes de la Comisión
asesora, reuniones plenarias de los cuerpos, considerandos, antecedentes
de hechos que originan el hecho imponible, entre otros.

2) SUBJETIVO: Analiza y trata de desentrañar cual fue la intención del

legislador que dictó la norma, su línea de pensamiento en el marco
coyuntural de referencia.

3) OBJETIVO: No tiene en cuenta el espíritu del legislador, sinó la

intención de la ley, de acuerdo a lo escrito, a su estructura e
interrelación.

4) LITERAL: Consiste en tomar exclusivamente el significado de la

palabra, es el menos prestigioso. Muchas veces el vocablo utilizado en
la Ley no está en el diccionario ó el que está, no es el que se le quiso
dar, por lo cual la interpretación literal tiene efecto dentro del lenguaje
de la materia que se legisla.
5) ANALÓGICO: Consiste en analizar una situación en base a otra ley, no
resulta de aplicación en cuanto a la verificación del hecho imponible ó
al alcance de una exención ó beneficio impositivo a no ser que la ley
haga mención de ello. Si la ley dice expresa y taxativamente los hechos
que están exentos y menciona “y otros similares ó análogos”; entonces
aquí es de aplicación.

6) DE LA REALIDAD ECONÓMICA: consiste en interpretar la ley con

prescindencia de las formas jurídicas adoptadas, ajustándola a las
verdaderas intenciones económicas. Es la teoría del “Disregard” ó
“correr el velo” jurídico de las operaciones para ir al fondo de la
realidad de los negocios. Se tiene en cuenta la finalidad, significación
económica y evolución de las circunstancias; no se interpreta la ley en
forma literal. El caso Parke Davis cuya sentencia de la Suprema Corte
de Justicia da clara cuenta de la realidad económica fue el caso testigo
para la aplicación de este método de interpretación.

En dicha Oportunidad Parke Davis Argentina S.A. era una empresa

constituída en el País con todas las formalidades legales; su paquete
accionario era poseído en un 99,95% por Parke Davis de USA y en un
0,05% por una persona del país.

La empresa en Argentina nunca tenía utilidades debido que su mayor

costo era el pago de regalías por patentes a Parke Davis de USA. La
situación fue denunciada por la DGI en virtud que consideró que dicho
pago de regalías en realidad eran remisión de utilidades al exterior,
evadiéndose el impuesto a las ganancias.

La Corte Suprema de Justicia así lo interpretó donde mas allá de que

Parke Davis Argentina y Parke Davis USA eran dos empresas
constituídas legalmente con personería jurídica distinta, la vinculación y
control de las mismas era tan evidente que en la realidad constituían una
sola empresa donde Parke Davis Argentina en realidad era una filial de
la empresa madre en USA; por ende no existía pago de patentes sino una
mera transferencia de utilidades.

Para este fallo se basó en la “teoría del órgano”, o con mayor precisión
en la teoría de la penetración . Cuando la apariencia jurídica oculta
subordinación económica ó financiera, surge lo que en el derecho
tributario alemán se denomina “teoría del órgano”, en virtud de la cual
se considera que la empresa dominada es un órgano de la dominante.

Esta doctrina tiene origen en Alemania y surge como reacción contra el

concepto de la jurisprudencia de ese país según el cual las leyes
tributarias eran de interpretación literal y restringida

Este método es aplicable tanto a favor como en contra del fisco, pero
nunca cabe presumir la contradicción ó absurdo de las leyes, las que
siempre deben entenderse como coherentes.
 Las leyes tributarias gravan los hechos imponibles, lo sustancial es
verificar si se dan los presupuestos de hecho que dan origen a la
obligación, pero los hechos como tal cuando no están contemplados en
el texto legal, originan dificultades en la aplicación de las leyes, aquí
aparece este principio para descubrir cual es la naturaleza de los hechos
y ver si se encuadran en la norma legal, más que una interpretación de la
ley es una interpretación de hechos.

Es de tal importancia este principio que la misma ley permite alejarse y

prescindir de las formas jurídicas que las parte hubieren dado a ciertos
contratos, cuando estos no respondan a la real intención ó verdadera
naturaleza de los hechos y las partes.

Muchas son las situaciones donde mediante estructuras jurídicas

inapropiadas se intenta eludir la norma tributaria. Ej. En el caso de
compraventa de autos, se disfraza la misma como una consignación en
lugar de la compraventa real, eludiendo de esta forma el impuesto a los
ingresos brutos y otro tanto ocurre cuando existen situaciones que, por
medio de acciones tratan de eludir las obligaciones ej. cuando las
sastrerías vendían los trajes con los hilos del pespunteado para evitar ser
considerado como “trabajo terminado” ó la inequidad que se da por falta
de actualización de la normativa de impuestos internos donde la “virola”
que por definición es “redonda” exime de impuesto a los relojes tipo
Rolex y graba a los “cuadrados” tipo Cartier, ya que no existe “virola
cuadrada”; otro ejemplo en el mismo impuesto está dado por la exención
a los desodorantes mientras que los antitranspirantes se hallan gravados

La Ley de Procedimiento Fiscal Nº 11.683 al respecto de la interpretación de

las normas tributarias establece:

PRINCIPIO DE INTERPRETACIÓN Y APLICACIÓN DE LAS LEYES

Principio general

En la interpretación de las disposiciones de esta ley o de las leyes impositivas

sujetas a su régimen, se atenderá al fin de las mismas y a su significación económica.
Sólo cuando no sea posible fijar por la letra o por su espíritu, el sentido o alcance de
las normas, conceptos o términos de las disposiciones antedichas, podrá recurrirse a
las normas, conceptos y términos del derecho privado.

Formas o estructuras jurídicas manifiestamente inadecuadas

Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible se atenderá a los

actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o
establezcan los contribuyentes.
 Cuando estos sometan esos actos, situaciones o relaciones a formas o
estructuras jurídicas que no sean manifiestamente las que el derecho privado ofrezca o
autorice para configurar adecuadamente la cabal intención económica y efectiva de los
contribuyentes, se prescindirá en la consideración del hecho imponible real, de las
formas y estructuras jurídicas inadecuadas, y se considerará la situación económica
real corno encuadrada en las formas o estructuras que el derecho privado les aplicaría
con independencia de las escogidas por los contribuyentes o les permitiría aplicar
como las más adecuadas a la intención real de los mismos.

Los comentarios del Código Civil dan ejemplos de contratos ó convenios

celebrados con un contenido diferente del que correspondería al nombre del contrato.
En ese el comentario del Código Civil dice que si el contenido del contrato es tal cosa
entonces entonces será un contrato de eso que está diciendo y no del nombre que le
hubieran puesto.

El comentarista del Código Civil está apelando precisamente, a la realidad de los

hechos; o sea, si el contrato dice “tal cosa”, lo llamen como lo llamen es de “tal cosa”,
porque ese es el contenido material del mismo.

En el caso Parke Davis la Corte no rompió con la individualidad jurídica de

ambas empresa porque no le hacía falta hacerlo; pero en otros casos demostró que era
capas de hacerlo, como sucedió en el fallo de Swift Deltec, en donde llegó a atribuirle
a Deltec Internacional el carácter de ser la misma empresa y hacerla responsable de las
deudas contraídas por las otras empresas, jurídicamente separadas pero
económicamente tan identificadas que les atribuyó el carácter de ser una misma
empresa.

Existen otros métodos de interpretación: como el DEDUCTIVO, el cual recaba

las ideas principales y a partir de ahí deduce las particulares. El método LÓGICO y el
ILÓGICO que trata de demostrar la interpretación por vía del absurdo, descartando
posibilidades.

Ninguno de los métodos tiene validez universal; La interpretación debe ser

funcional

En la misma línea de conferir una importancia decisiva al elemento económico

frente a la apariencia jurídica se situaron años más tarde los autores de la Escuela de
Pavía, a partir de los trabajos de su creador Grizziotti, aparecidos en la década de lo
treinta, en los que se construyó la denominada teoría de la interpretación funcional.

En, toda norma tributaria, se afirma, existen cuatro elementos: jurídico,

sociológico, político y económico. Cuando se trata de interpretar esa norma debe
valorarse exactamente no tanto la forma jurídica dada por los sujetos a su negocio,
sino la efectiva realidad subyacente.

Esta interpretación funcional está claramente conectada con la doctrina causal

del tributo, formulada por el mismo Griziotti, de acuerdo con la cual la causa del
tributo es la capacidad económica, en cuanto síntoma de la participación del
contribuyente en las ventajas generales y particulares derivadas de la actividad y de la
existencia del Estado.
 De acuerdo con ello, la función del intérprete no consiste en averiguar si se
ha realizado o no el hecho imponible, sino en investigar si existe o no, en el caso
concreto, una efectiva capacidad económica. La causa de la imposición es la
capacidad económica y si ésta no existe no podrá exigirse el tributo, aun cuando se
haya realizado el hecho imponible. Hay, en definitiva, una tesis marcadamente
contractualista: se paga el tributo porque se participa en los beneficios que reporta la
actividad del Estado. El síntoma de tal participación es la efectiva existencia de una
capacidad económica.

El propio Griziotti pone el acento en el hecho de que la interpretación es, en

definitiva, funcional y causal: es funcional porque como consecuencia de la
determinación científica de los elementos constitutivos de cada ingreso (políticos,
económicos, sociales y jurídicos) se individualiza con precisión la ratio o mens legis;
al mismo tiempo la interpretación es causal, por la necesidad de reconocer la relación
exterior o función de la ley en relación con el específico acto impositivo, lo cual lleva
a la admisibilidad de la interpretatio abrogans del Derecho Romano o interpretación
correctora.

También Dino Jarach, ilustre discípulo de Griziotti, señala que la autonomía

dogmática del Derecho Impositivo tiene por consecuencia que el impuesto debe ser
aplicado a la relación económica, prescindiendo de las formas jurídicas, siempre que
éstas sean inadecuadas para aquélla, exista o no intención de evadir el impuesto y sea
este criterio favorable al Fisco o al contribuyente.

Es claro que estos razonamientos conducen a consecuencias claramente

inaceptables desde el punto de vista jurídico.

El texto de la ley es sustituido por el análisis del intérprete, que deberá

ponderar en cada caso si existe esa relación de causalidad entre la situación económica
y el mandato contenido en el texto de la ley.

Esta prevalencia del elemento económico y esta atribución al intérprete de la

facultad de apreciar si en un caso concreto existe o no la posibilidad de aplicar la ley,
conduce lógicamente a la creación libre del Derecho, pues no otra cosa es la
interpretatio abrogans que el propio Griziotti admite expresamente.

Contra esta teoría reaccionó la doctrina de manera generalizada. En España,

Sainz De Bujanda señaló que el grave error de estas doctrinas consiste, precisamente,
en que no han acertado a enmarcar la capacidad contributiva en el marco de la técnica
jurídica, de tal suerte que para acoger tal noción -que es una exigencia de justicia
sancionada por el ordenamiento- tienen que remontarse a la relación económica que
sirve de soporte o punto de referencia extrajurídico del hecho imponible. y, no a este
último, que es el que ineludiblemente, por exigencias de tipo legal y lógico-jurídico,
ha de provocar el nacimiento de la obligación tributaria.

Al principio de capacidad económica debe, en efecto. dársele satisfacción, pero

no convirtiendo la relación económica en «hecho determinante» del tributo, ni
alegando que «lo que tiene importancia para el nacimiento de la obligación tributaria
es la relación económica» (como escribe JARACH). sino elaborando una teoría del
hecho imponible -teoría que, por referirse a una realidad jurídica, ha de participar de
esa misma naturaleza- en la que, sin abandonar el recinto de la ciencia del Derecho, la
capacidad económica juegue el papel que en esa ciencia le corresponde.

Ese papel no puede ser otro que el de fundamento del hecho imponible, pero
no el de hecho determinante de la obligación impositiva.

Efectivamente, la capacidad contributiva no puede operar. en el plano jurídico,

como hecho determinante de la obligación tributaria, sino como fundamento del hecho
que dé origen a dicha relación, añadiendo que es evidente que la relación económica.
como signo de capacidad contributiva, sólo puede provocar el efecto jurídico de que
nazca la obligación tributaria, si dicha relación ha sido configurada por las normas
jurídicas de tal modo que, al producirse la obligación surja por voluntad de la ley; es
decir, si la relación económica se ha convertido, en realidad jurídica.

Por lo que respecta a la doctrina causal del tributo. el mismo autor es

también claro: los órganos jurisdiccionales, al dirimir procesos tributarios, estarán
facultados indagar si un determinado hecho imponible, considerado en su objetividad,
tiene o no fundamento constitucional (responde o no al principio de capacidad
económica), mas no para averiguar si dicho fundamento tiene vigencia en el caso
concreto.

Si el hecho imponible definido en la ley tributaria entra en colisión con el

principio de capacidad económica. la obligación tributaria no será válida, mas no
porque a ella le falte la causa, sino porque el hecho que pretende generar el vínculo
obligacional carece en sí misino de fundamento constitucional.

Será necesario impugnar jurisdiccionalmente la legitimidad constitucional de

la norma legal en la que el hecho imponible se defina, para deducir, de esa
ilegitimidad normativa, la invalidez de la obligación de que se trate.

En todas estas teorías -principio de la realidad económica, doctrina

causalista. interpretación funcional- late un deseo muy claro, cual es el de subrayar
el contenido económico que indudablemente subyace en cada una de las categorías
que son objeto de tipificación normativa en el seno del ordenamiento tributario,
contenido económico que propende a aplicar el principio de capacidad económica
también en la fase de interpretación, sin dejarlo confinado en el momento de elaborar
legislativamente la norma. Y ello puede hacerse, a condición de no exceder los límites
dentro de los cuales debe moverse la interpretación jurídica.

A mi entender, las normas se interpretarán según el sentido propio de sus

palabras. en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la
realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo
fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas.

Interesa especialmente detenernos en el criterio de la realidad social. frente a

la crisis imperante, de la cual la AFIP pareciera hacer caso omiso y como si no fuera
ella, parte de un todo orgánico donde la conducción económica y política llevó al
debacle económico y financiero de la Argentina.
 Ya desde hace muchos años la teoría de la realidad social como elemento
interpretativo de primer orden ha tenido ilustres exponentes

Ya GENY afirmaba que la norma tiene dos elementos estructurales distintos:

la norma y el principio doctrinal que la informa. Mientras el primero es objetivo y
estático, el segundo debe formularse por el intérprete atendiendo a la realidad social
del momento en que se aplica, según reconoce también BETTI en un clásico trabajo
sobre la interpretación. También CAIANI, discípulo de CAPOGRASSI, admite la
necesidad de tener en cuenta esta circunstancia.

En el ámbito de la doctrina tributaria fue VANONI el que defendió la

necesidad de interpretar las normas tributarias de acuerdo con el denominado método
histórico- evolutivo, método que satisface las dos exigencias diversas del proceso de
interpretación.

Por una parte, permite averiguar el valor de la norma como fenómeno histórico
que se considera ya agotado con su tipificación en el texto legal.

Por otra parte, permite estudiar la evolución a la que la norma se encuentra

sujeta por el cambio de las necesidades sociales, en cuanto miembro vivo de ese
organismo vital que es el sistema jurídico.

VANONI, cuya teoría no fue generalmente bien entendida, al incluírsele

apriorísticamente dentro de la línea marcada en este punto por los autores de la
Escuela de Pavía, rechazó expresamente la creación libre del Derecho en que abocaba
en algún caso la teoría defendida por GRIZIOTTI y los restantes autores de la Escuela
de Pavía.
  FUENTES DE LA TRIBUTACIóN

Fuente: es todo medio generador de normas jurídicas

Norma: es todo mandato obligatorio. La norma por excelencia es la Ley

Las fuentes de la Tributación son los medios generadores de la relación

jurídica, o sea los actos que hacen surgir para uno la obligación de pagar y para
otro la pretensión de percibir un tributo.

Existen dos ciencias madres:

1) LA ECONOMIA: que estudia los efectos económicos y que se sustenta en

los principios socioeconómicos, también conocidos como Reglas de Adam Smith,
los cuales deben mantenerse en todo sistema tributario y que son:
a) Equidad
b) Certidumbre
c) Conveniencia
d) Economicidad

2) EL DERECHO: como ley positiva que la reglamenta y le impone limitaciones; el

Andamiaje Jurídico se sustenta en el orden de prelación del sistema el cual se
conforma de la siguiente forma:

I) Constitución Nacional – incluye los Pactos Preexistentes y los

Tratados Internacionales mencionados en el art. 75 inc. 22,
como parte integrante de la misma.

II) Tratados Internacionales y Concordatos con la Santa Sede

refrendados por el Congreso.

III) Leyes

IV) Decretos (Reglamentarios y Delegados)

V) Resoluciones Administrativas (Dispositivas e Interpretativas)

VI) Jurisprudencia

VII) Dictámenes

VIII) Doctrina

IX) Principios Generales del Derecho

X) Usos y Costumbres
 La Constitución es la primera y principal fuente de la Tributación ya que limita
la Potestad Tributaria del Estado y se fija la distribución de recursos entre el Estado y
las Provincias. En ella se encuentran los Principios Constitucionales de la Tributación,
a veces en forma directa y otras en forma indirecta.

En los Principios Constitucionales se ven manifestados los ideales de política y

las teorías financieras que han influido en su elaboración; siendo verdaderas normas
Jurídicas imperativas.

 PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DE LA TRIBUTACIÓN EN

NUESTRA CARTA MAGNA

Los principios constitucionales de la Tributación son:

a) Proporcionalidad
b) Equidad
c) Legalidad
d) No Confiscatoriedad
e) Igualdad
f) Generalidad
g) Retroactividad

Articulo 4º - El Gobierno federal provee a los gastos de la Nación con los fondos del
Tesoro Nacional formado del producto de derechos de importación y exportación, del
de la venta o locación de tierras de propiedad nacional, de la renta de Correos, de las
demás contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la población imponga el
Congreso General, y de los empréstitos y operaciones de crédito que decrete el mismo
Congreso para urgencias de la Nación, o para empresas de utilidad nacional.

No debe entenderse “proporcional” a la población; sino en proporcionalidad a

la exteriorización de capacidad contributiva. O sea proporcional al patrimonio, a la
renta ó al consumo; pagando más los que tienen mayor capacidad contributiva.

La equidad está inmersa en el concepto de Justicia Natural, para que una

contribución sea equitativa, deberá estar fundada en parámetros que indiquen su
procedencia, conveniencia y el respeto de las garantías constitucionales.

Articulo 14: Todos los habitantes de la Nación gozan de los siguientes derechos
conforme a las leyes que reglamenten su ejercicio;....

La norma se inicia con la consagración del "principio de legalidad" en virtud

del cual los derechos se gozan conforme las leyes que reglamenten su ejercicio. Se
habilita así al Congreso a regular la forma en que los habitantes van a ejercer las
facultades reconocidas y esta regulación tiene como finalidad permitir la armonización
del ejercicio de los derechos por todos los integrantes de la comunidad.

La facultad reglamentaria tiene como límite el "principio de razonabilidad"

consagrado en el artículo 28 de la Constitución Nacional y que impide que la
regulación derive en el cercenamiento o supresión del derecho reglamentado.
 Para resultar legítima la regulación, debe ser adecuada al fin que busca, y que
consiste en permitir el ejercicio del derecho por sus titulares.

El carácter relativo de los derechos surge también de las declaraciones

internacionales de derechos humanos. Así, la Declaración de los Derechos del
Hombre y del Ciudadano de 1789 expresa: "La libertad consiste en poder hacer todo
lo que no daña a otro.

Así, el ejercicio de los derechos naturales de cada hombre no tiene más límites
que aquellos que aseguran a los demás miembros de la sociedad el goce de los mismos
derechos. Estos límites no pueden ser determinados sino por ley".

Y la Declaración Universal de Derechos Humanos de 1948 en su artículo 29

expresa: "2. En el ejercicio de sus derechos y en el disfrute de sus libertades, toda
persona estará solamente sujeta a las limitaciones establecidas por la ley con el
único fin de asegurar el reconocimiento y el respeto de los derechos y libertades, de
los demás, y de satisfacer las justas exigencias de la moral, del orden público y del
bienestar general en una sociedad democrática.

En concordancia con lo expuesto el art. 17º expresa:

Artículo 17º ....Solo el Congreso impone las contribuciones que se expresan en el

articulo 4º. Ningún servicio personal es exigible, sino en virtud de ley o de sentencia
fundada en ley. ...

No hay impuestos sin ley para no avasallar los derechos individuales, siendo el
Congreso quien elabora las Leyes, también es el mismo quien impone las
contribuciones. Este principio de legalidad se perfecciona con el art. 19º , que dice:

Artículo 19º - Ningún habitante de la Nación será obligado a hacer lo que no manda
la ley, ni privado de lo que ella no prohíbe.

Y con el art. 52º que complementa el art. 17 al determinar quien dentro del Congreso
tiene la iniciativa de las leyes impositivas.

Articulo 52º - A la Cámara de Diputados corresponde exclusivamente la iniciativa de

las leyes sobre contribuciones y reclutamiento de tropas.

Muchas veces se confunde legalidad con legitimidad, al respecto recomiendo

la lectura de “Legalidad y Legitimidad” del filósofo y académico Carl Smith (Ed.
Struhart & Cia- Buenos Aires), donde magníficamente diferencia ambos conceptos.

A título de ejemplo la asunción de Hitler como Jefe de Gobierno de Alemania,

fue legal ya que el Canciller del Reich era el orden sucesorio legal, pero no fue
legítimo dado que la quema de la Reichtag fue intencional al igual que la supresión de
la misma. En igual orden la pretensión del ex presidente Menen para un tercer
mandato era legítimo como el de todo ciudadano para postularse pero no era legal ya
que la cláusula transitoria novena de la Constitución expresamente se lo impedía.
 La No confiscatoriedad está contemplada en el art. 17 cuando menciona:

Artículo 17º: “La propiedad es inviolable y, ningún habitante de la nación

puede ser privado de ella, sino en virtud de sentencia fundada en ley. ....La
confiscación de bienes queda borrada para siempre del Código Penal argentino.
Ningún cuerpo armado puede hacer requisiciones ni exigir auxilio de ninguna
especie.”

Muchos han argumentado que la confiscatoriedad que ha quedado prohibida es

la relativa a materia penal, que es distinta a la materia tributaria, vale de ello que
existieron posiciones que defendieron la confiscatoriedad por medio de los tributos.

La jurisprudencia ha interpretado que un tributo confiscatorio es violatorio de

otros principios como la equidad y la proporcionalidad y del derecho de propiedad y
una sanción proveniente del incumplimiento tributario tampoco puede ser
confiscatoria ya que la misma aunque sea derecho penal de menor jerarquía no deja de
ser materia penal.

Cabe recordar que en nuestro país no existe prisión por deuda, ante el
incumplimiento tributario el fisco puede iniciar el correspondiente juicio de Ejecución
fiscal, que eventualmente puede llegar a una sentencia condenatoria con embargo y
ejecución de bienes; al respecto debemos recalcar que se cumple lo reglamentado en
la constitución cuando dice “...en virtud de sentencia fundada en Ley..” y por lo tanto
no es confiscación sino “ejecución”. Si no existen bienes que ejecutar el deudor
quedará embargado, inhibido para ciertos actos pero aún así no ira preso y si tiene
usufructo de bienes los mismos no pueden ser confiscados, porque no son del deudor.

El concepto de propiedad en sentido constitucional es más amplio y extenso

que el derecho de dominio consagrado en el derecho civil, ya que como ha sostenido
la Corte Suprema de Justicia de la Nación alcanza a todos los intereses apreciables
que el hombre puede poseer fuera de sí mismo, fuera de su vida y de su libertad
(Fallos, 145:327, caso "Bourdieu"). Es interesante destacar el concepto de derecho
adquirido acuñado por el Tribunal, que estimó que cuando bajo la vigencia de una ley
un particular ha cumplido todos los actos y condiciones materiales y los requisitos
formales para ser titular de un determinado derecho, debe considerarse que hay
derecho adquirido, porque la situación jurídica general se ha transformado en una
situación individual y concreta que, como tal, se hace inalterable y no puede ser
suprimida sin agravio del derecho de propiedad consagrado en el artículo 17 de la
Constitución Nacional ("Aguinaga Fermín c/Gobierno Nacional": C.S.J.N., 28/12/76).

Este principio de no confiscatoriedad se complementa con el artículo 29º:

artículo 29: El Congreso no puede conceder al Ejecutivo nacional, ni las

Legislaturas provinciales a los gobernadores de provincia, facultades extraordinarias,
ni la suma del poder público, ni otorgarles sumisiones o supremacías por las que la
vida, el honor o las fortunas de los argentinos queden a merced de gobiernos o
persona alguna. Actos de esta naturaleza llevan consigo una nulidad insanable, y
sujetarán a los que los formulen, consientan o firmen, a la responsabilidad y pena de
los infames traidores a la patria.
 Vale de ello que no puede existir un tributo que ponga a disposición del Poder
Ejecutivo, la fortuna de las personas; por ello altas tasas en especial sobre los
patrimonios generalmente son tildados de inconstitucionales y confiscatorios. Ej.
Impuesto sobre las sucesiones, Impuestos sobre los Activos, Impuestos a la
transferencia de inmuebles, Impuestos a los capitales, impuestos al Patrimonio Neto,
Impuestos a la ganancia mínima presunta ó impuestos sobre los bienes personales.

En cambio La Corte Suprema se ha expedido que altas tasas que afecten la

renta no pueden ser tildadas de confiscatorias, ya que en dicho caso no se afecta el
derecho de propiedad sino que afecta los ingresos y/o las utilidades.

Respecto de la Igualdad debemos remitirnos al art. 16

Articulo 16: La Nación Argentina no admite prerrogativas de sangre, ni de

nacimiento: no hay en ella fueros personales ni títulos de nobleza. Todos sus
habitantes son iguales ante la ley, y admisibles en los empleos sin otra condición que
la idoneidad. La igualdad es la base del impuesto y de las cargas públicas.

Se regula en esta norma uno de los pilares de nuestro orden jurídico, el

principio de igualdad que no sólo rige las relaciones entre los habitantes y el Estado,
sino también las relaciones entre particulares. Así se sostiene la igualdad ante la ley
(Poder Legislativo), ante la administración (Poder Ejecutivo) y ante la jurisdicción
(Poder Judicial) y entre los habitantes que integran la comunidad. Las desigualdades
impositivas y en las cargas públicas serían la principal causa de discriminación, de
postergación, injusticia, enriquecimiento y corrupción si no estuviera expresamente
prohibida.

Este mandato debe ser interpretado conjuntamente con el art. 8º:

Articulo 8º: Los ciudadanos de cada provincia gozan de todos los derechos,
privilegios e inmunidades inherentes al título de ciudadano en las demás.

Esto significa que no hay ciudadanos de primera ó de cuarta según la provincia

en la que nacieron; todos gozamos de los mismos derechos y obligaciones. Por ende
nadie puede ser sometido a tributos ó gravámenes que no sean sometidos el resto de
los habitantes de otras provincias.

Esta igualdad es extensible a los extranjeros ya que el art. 20 y 25 establecen:

Articulo 20:Los extranjeros gozan en el territorio de la Nación de todos los derechos

civiles del ciudadano;..... No están obligados a admitir la ciudadanía, ni a pagar
contribuciones forzosas extraordinarias. ...

Articulo 25: El Gobierno federal fomentará la inmigración europea; y no podrá

restringir, limitar ni gravar con impuesto alguno la entrada en el territorio
argentino de los extranjeros......

Los importes que determine el Ejecutivo que, deben demostrar tener ó poseer
los extranjeros al momento de ingresar, no puede ser asimilada ya que, dicha suma no
se requiere que sea para ser tributada sino para demostrar la solvencia del inmigrante
a fines de no fomentar el ingreso de carenciados que luego deberían ser cubiertos por
los gastos y la asistencia pública, aumentando la pauperización ó la delincuencia.

La progresividad de las tasas no afecta la igualdad, sino que hace al principio

de capacidad contributiva; la Progresividad de un impuesto hace que todos aquellos
que tengan igual ingreso ó igual capacidad contributiva, sean afectados en igual
forma.

La generalidad en los principios constitucionales surge del Preámbulo

Constitucional; cuando expresa “para todos los hombres del mundo que quieran
habitar el suelo argentino”

Las exenciones y desgravaciones impositivas no afectan ni la igualdad ni la

generalidad en la medida que las mismas sean para todas las categorías de
contribuyentes previstas en igual situación; de lo contrario sería discriminatorio,
persecutorio y desigual; provocando inequidad fiscal.

El mismo concepto de generalidad, se haya inmerso y relacionado con la

igualdad, cuando menciona en el artículo 14 que “todos los habitantes de la Nación
gozan de los siguientes derechos conforme las leyes que reglamenten su ejercicio, ....”

El Artículo 41 expresa: “Todos los habitantes gozan del derecho....y para que
las actividades productivas satisfagan las necesidades presentes sin comprometer las
de las generaciones futuras....”

El Artículo 43 agrega : “Toda persona puede interponer acción expedita y

rápida de amparo....., que en forma actual ó inminente lesione, restrinja, altere, ó
amenace, con arbitrariedad ó ilegítima manifiesta, derechos y garantías reconocidos
por esta Constitución, un Tratado ó una Ley.”

La Ley tributaria puede ser Retroactiva si no afecta períodos económicos ya

liquidados y finalizados; o sea puede ser retroactiva dentro del año fiscal en curso.

El artículo 3 del Código Civil menciona:

Art. 3 :. -A partir de su entrada en vigencia, las leyes se aplicarán aun a las

consecuencias de las relaciones y situaciones jurídicas existentes. No tienen efecto
retroactivo, sean o no de orden público, salvo disposición en contrario. La
retroactividad establecida por la ley en ningún caso podrá afectar derechos
amparados por garantías constitucionales.

Surge de lo expuesto que puede existir una cierta retroactividad establecida por
ley, pero el limite para ello es que no debe afectar garantías constitucionales como el
consagrado por el art. 17, respecto del derecho de propiedad.

Rafael Bielsa, dice que los impuestos pueden ser retroactivos justamente
porque son leyes impositivas y derivan del Poder de Imperio.
  OTRAS CLAUSULAS CONSTITUCIONALES CON IMPLICANCIAS
TRIBUTARIAS Y EN LAS FINANZAS PÚBLICAS

Artículo 39: Los ciudadanos tienen el derecho de iniciativa para presentar proyectos
de ley en la Cámara de Diputados. El Congreso deberá darles expreso tratamiento
dentro del término de doce meses.
(....)
No serán objeto de iniciativa popular los proyectos referidos a reforma
constitucional, tratados internacionales, tributos, presupuesto y materia penal.

Como puede apreciarse las nueva forma participativa no incluyen aquellas

materias que hacen al Poder de Imperio, ni a las necesidades primarias que debe
cumplir el Estado, como lo son la legislación en materia constitucional y penal y en la
representación exterior.

Artículo 75º- Corresponde al Congreso:

1. Legislar en materia aduanera. Establecer los derechos de importación y

exportación, los cuales, así como las avaluaciones sobre las que recaigan,
serán uniformes en toda la Nación.

2. Imponer contribuciones indirectas como facultad concurrentemente con

las provincias. Imponer contribuciones directas, por tiempo determinado,
proporcionalmente iguales en todo el territorio de la Nación, siempre que
la defensa, seguridad común y bien general del Estado lo exijan. Las
contribuciones previstas en este inciso, con excepción de la parte o el total de
las que tengan asignación específica, son coparticipables.

Luego hace mención a la coparticipación mediante una Ley convenio con las
Provincias, cuyo origen legislativo será el Senado (a pesar de que la iniciativa sobre
tributos es de Diputados). Y establece que no puede haber transferencia de
competencias (funciones) de la Nación a las provincias y viceversa sin la respectiva
reasignación de recursos. Luego establece que un Organo Fiscal Federal (actualmente
la Comisión Federal de Impuestos) tendrá su cargo el control y cumplimento de lo
precedente.

3. Establecer y modificar asignaciones específicas de recursos coparticipables,

por tiempo determinado, por la ley especial aprobada por la mayoría absoluta
de la totalidad de los miembros de cada Cámara.

4. Contraer empréstitos sobre el Crédito de la Nación.

5. Disponer del uso y de la enajenación de las tierras de propiedad nacional.

6. Establecer y reglamentar un banco federal con facultad de emitir moneda, así

como otros bancos nacionales.
7. Arreglar el pago de la deuda interior y exterior de la Nación.

8. Fijar anualmente, conforme a las pautas establecidas en el tercer párrafo del

inciso 2 de este artículo, el presupuesto general de gastos y cálculo de
recursos de la administración nacional, en base al programa general de
gobierno y al plan de inversiones públicas y aprobar o desechar la cuenta de
inversión.

9. Acordar subsidios del Tesoro nacional a las provincias, cuyas rentas no

alcancen, según sus presupuestos, a cubrir sus gastos ordinarios.

11. Hacer sellar moneda, fijar su valor y el de las extranjeras; y adoptar un sistema
uniforme de pesos y medidas para toda la Nación.

Hemos agrupado estas cláusulas, ya que están vinculadas con la actividad

económico-financiera del Estado. La septima hace referencia a la deuda interior y
exterior; la determinación del alcance de esta facultad, en relación con las potestades
que le caben al Ejecutivo en este mismo terreno, se ha manifestado como una
preocupación particular en los últimos tiempos.

El fenómeno de la deuda externa como asunto de primera magnitud en sus

dimensiones económica y política, generó a partir del regreso del país al sistema
democrático, una intensa negociación ante los organismos financieros internacionales
y los principales Estados involucrados, de parte de los Primeros Mandatarios y de sus
colaboradores.

Esta situación creó una dificultad en su relación con el Congreso, ya que el

verbo "arreglar" utilizado en el texto constitucional, pareciera ubicar a este órgano en
un lugar preponderante en la materia. Por eso y analizado literalmente, la negociación
de la deuda externa debería ser encarada por el Congreso y/o la Comisión
Parlamentaria al respecto; en la cual nada impide el asesoramiento del Ministro de
Economía.

Sin embargo se ha entendido, a mi entender erróneamente, que el carácter

colegiado que tiene el Legislativo le imposibilita llevar a cabo una tarea de esta
índole. Además, consideran algunos que la naturaleza de la misma la aleja del tipo de
función que a él le cabe.

Su papel lo cumple a través de la aprobación de lo negociado por el Ejecutivo,

paso sin el cual la labor de éste pierde virtualidad. Esta solución acerca la cuestión a lo
que acontece en materia de tratados internacionales, donde la actuación de los dos
poderes se asemeja a la interpretación que acabamos de realizar.

Las facultades del Congreso en materia presupuestaria ha mantenido el

esquema anterior, en lo esencial; el articulado anterior decía así:
"fijar anualmente el presupuesto de gastos de administración de la Nación y
aprobar o desechar la cuenta de inversión".
 Es decir que la novedad consiste en el ajuste de esta facultad a lo estipulado a
la nueva mecánica en materia de impuestos en lo que hace a la distribución de
competencias Nación-Provincias (remitimos a lo expresado en el art. 4º).

Asimismo, se agregan dos pautas para la elaboración del presupuesto.

El noveno de los incisos que hemos agrupado también se encuentra

comprendido dentro de la actividad económico-financiera del Estado y constituye un
mecanismo especial para lograr un adecuado equilibrio entre las distintas partes que
integran nuestro sistema federal.

Se trata de una atribución que no reconoce antecedentes en otros federalismos,

comenzando por el de los Estados Unidos. Su determinación ha sido un poco el
producto de la necesidad que impuso esta suerte de ayuda o auxilio de la Nación en
favor de las Provincias.

El carácter excepcional que en un principio se pensó que la misma tendría, se

ha convertido en los hechos en una facultad de tipo ordinario tendiente a paliar las
obligaciones financieras de numerosas Provincias, las que sin otros ingresos se verían
imposibilitadas de hacer frente a sus más esenciales necesidades.

Es de esperar que el esquema de reparto que en lo sucesivo establezcan la

Nación y las Provincias -de conformidad con las modificaciones que la reforma ha
introducido- tienda a minimizar la importancia de estos apoyos financieros
provenientes del Tesoro nacional y destinados a los de las Provincias.

Personalmente, considero que esta cláusula ha sido negativa, los ATN solo han
servido para afianzar los caudillismos y la pauperización de las poblaciones del
interior por su manejo discrecional; los gastos operativos que cubren generalmente
son las grandes dietas de legisladores provinciales y altos sueldos de funcionarios;
cuando en verdad los mismos debieron servir para hacer obras de infraestructura y
permitir dar trabajo a la población y mejorar su calidad de vida.

La forma de asignación discrecional de los mismos solo ha servido que los

legisladores de las provincias mas empobrecidas cobren sueldos superiores a los
legisladores de la Nación; tal hecho da la impresión de la existencia de fuertes loobies
y de corrupción.

La disposición del inciso 11; históricamente tenía por objeto unificar las
distintas monedas utilizadas en el país, donde reinaba una verdadera anarquía en la
materia y lograr que existiese una única unidad monetaria de curso legal en todo el
territorio nacional. Por ese motivo el artículo 108 les prohíbe a las Provincias "acuñar
moneda".
Sin embargo con la moda de los “Bonos Provinciales” como los Patacones, los
LeCop, los BonCaFor, los Federales, los CeCaCor, lo Quebrachos, etc en total mas de
17; se logró eludir la norma constitucional, como una muestra mas del caos Político y
financiero del país al que nos han sumido los gobernantes.
Artículo 76º - Se prohíbe la delegación legislativa en el Poder Ejecutivo, salvo en
materias determinadas de administración o de emergencia pública, con plazo fijado
para su ejercicio y dentro de las bases de la delegación que el Congreso establezca.

Este articulado se relaciona con el Artículo 99 Inc. 3 que expres a:

“El Poder Ejecutivo no podrá en ningún caso bajo pena de nulidad absoluta e
insanable, emitir disposiciones de carácter legislativo.

Solamente cuando circunstancias excepcionales hicieran imposible seguir los

trámites ordinarios previstos por esta Constitución para la sanción de las leyes, y no se
trate de normas que regulen materia penal, tributaria, electoral o el régimen de
los partidos Políticos, podrá dictar decretos por razones de necesidad y urgencia, los
que serán decididos en acuerdo general de ministros que deberán refrendarlos,
conjuntamente con el jefe de gabinete de ministros”.

La necesidad de encontrar un marco de contención a realidades que más allá de

la teoría constitucional clásica, llevaban de hecho al otorgamiento de facultades
legislativas al titular del Poder Ejecutivo. Su reglamentación constitucional deja atrás
un comportamiento contrario, que lejos de poner coto a prácticas reñidas con la
legalidad, posibilitaba por omisión su proliferación sin someterlas a límite alguno.

Estos mismos argumentos son utilizados para fundamentar el reconocimiento

de la delegación legislativa a favor del Poder Ejecutivo que la reforma en el artículo
76, como hemos visto, también incorpora al nuevo articulado constitucional.

El surgimiento, en el presente siglo, de estas nuevas facultades a favor de los

departamentos ejecutivos, es la respuesta a un cambio profundo en el tipo de
funciones asumidas por el Estado moderno.

En efecto, el siglo pasado se caracterizó por el desarrollo del denominado

"Estado gendarme", como modelo de estructura funcional, es decir, abstencionista y
sólo limitado a la regulación de ciertos campos fundamentales de actividad como la
defensa,- las relaciones internacionales, etc., y principalmente debía velar para que los
ciudadanos tuvieran el pleno goce de sus derechos y garantías.

El siglo XX, por el contrario, daría nacimiento al denominado "Estado

providencia", caracterizado por la realización de actividades a cargo de éste que "per
se" implican su intervención en los más variados campos de la actividad humana.

Dentro de éstos se destacan las cuestiones de índole administrativa y, por ende,

que sólo pueden ser llevadas a cabo por el Ejecutivo, dada la naturaleza de las mismas
y la necesaria rapidez de los actos que ellas involucran.

Muchas de dichas decisiones importan el hacer frente a emergencias que

fundamentalmente en el terreno económico, requieren de la toma de medidas
inmediatas y sin que su publicidad pueda alertar el comportamiento contraproducente
de ciertos agentes.
 Esta sería la explicación 'fáctica" que da fundamento a una nueva distribución
funcional de las actividades estatales.

El cual resulta un apartamiento a la teoría de Montesquieu del control

recíproco entre los poderes del estado, que según el debía erigirse en el medio capaz
de “detener al poder”, y que es recabada por nuestra Constitución Nacional con la
reforma de 1994.

La vía judicial de control no actuó como un factor de reequilibrio en la

observancia del principio de separación de poderes. Muy por el contrario, el Máximo
Tribunal de Justicia de la Nación ha establecido una jurisprudencia complaciente,
como ha sido en el “Caso Peralta”, el que ha sido considerado como un verdadero
“leading case” en la materia, que lejos de poner coto a la cuestión ha servido de aval
en la persistencia de las desviaciones de poder en que ha incurrido el Ejecutivo.

Los efectos de la intervención del Congreso deberán ser determinadas en una

ley a ser sancionada con una mayoría calificada de miembros de ambas Cámaras. Este
punto crucial para nuestro sistema, ya que de conformidad con nuestra estructura
gubernativa, es el único órgano de contralor en la especie, ha sido puesta en manos de
un Poder constituido.

De resultas de lo cual también en esta materia se produce una delegación de

facultades constituyentes a favor de un órgano constituido, ya que es él quien deberá
definir las características más relevantes de este nuevo instituto. Ello será así, pues los
aspectos a legislar comprenden el diseño del perfil institucional de este tipo de
reglamentos y sus consecuencias repercutirán forzosamente sobre toda la parte
orgánica de la Constitución. Resultando que de hecho ha operado una enmienda al
artículo 30 de la Carta Magna.

Preocupa la apreciación de ese estado de urgencia que solo depende de

los humores y de las “necesidades” de una sola persona, el presidente de la nación.

El acuerdo general de ministros y el refrendo de los mismos me parecen

controles más semánticos que reales. No olvidemos la falta de independencia de los
mismos frente al funcionario a quien les toca controlar.

Respecto a este punto de legalidad, me parece propicio recordar cuán

diferente era la solución propiciada en la materia por el Consejo para la Consolidación
de la Democracia, que decía:

“Nuestra propuesta consiste en incluir en la Constitución Nacional

como una facultad conjunta del Primer Ministro y del Presidente el dictado
de los reglamentos de necesidad y urgencia. Entendemos que ciertas
circunstancias de extrema gravedad o fuerza mayor, de marcada
complejidad, justifican la arrogación de competencias legislativas – en
principio vedadas al Poder Ejecutivo – por parte del Presidente con
refrendo del Primer Ministro. Constituye una excepción al principio de
separación de poderes, el cual tiene por fundamento evitar la suma de poder
y la trasgresión de los derechos individuales consagrados en la Constitución,
 creación de impuestos y legislación penal, por cuanto en estas materias no
podrá inmiscuirse el Poder Ejecutivo a través de la creación de necesidad y
urgencia.

.... Sin perjuicio de esto, deberá enviarse el decreto inmediatamente a

las Cámaras para su ratificación o derogación a través de una ley
denominada Ley de Conversión. Si el Congreso estuviese en receso se lo
deberá convocar al solo efecto del tratamiento del decreto en cuestión.

El Congreso podrá confirmarlo o no en un plazo de noventa días.

Hasta que no se manifestase, el decreto tendrá vigencia. Si en el plazo
previsto el Congreso no lo aprobare expresamente el decreto perderá
eficacia”. ( D. Sabsay y J. Onaindia – “La Constitución de los Argentinos” –
Errepar 1997)

Es de destacarse que el silencio del Congreso – al igual que en Italia, obra en

contra de la validez del instrumento; por más que algunas Constituciones Provinciales
manifiesten lo contrario respecto de sus Decretos Provinciales.

Carnota, en un comentario sobre la emergencia constitucional en Venezuela, a

partir del análisis de dos decretos presidenciales que en aplicación de hipótesis de
excepción contempladas en la Constitución de ese país, le permiten suspender la
vigencia de ciertos derechos.

Alerta sobre los efectos nocivos que puede traer la invocación de la

emergencia como medio legitimador de situaciones que se escapan de los marcos
jurídicos previamente establecidos y que por lo tanto implican una ruptura de la
continuidad constitucional, a tal fin manifiesta “ es índice revelador de un mal más
profundo, perverso y corrosivo que los propios desvíos del poder, que son los intentos
legitimatorios, las representaciones y construcciones ideológicas que se tejen para
precisamente racionalizar ex post excesos o demasías”

El Decano del Washington College of Law, Dr. Claudio Grossman, considera

que “ El peligro de un régimen de emergencias es su abuso. En efecto, a pesar de que
normas jurídicas limitan declaraciones arbitrarias, en la práctica el aceptar de una
manera general la noción de emergencias, con las consecuencias que éstas traen,
implica abrir posibilidades de cometer abusos invocándolas”.

Una de la primeras leyes fundamentales en ocuparse de la cuestión fue la Constitución

de Alemania de 1919, conocida como constitución de Weimar. Desde el terreno
jurídico, si bien se reconoció la existencia de una nueva realidad y su correlato en el
campo institucional, se trató que su régimen legal estuviera rodeado de las mayores
garantías y controles, como la reducción del número de materias sobre las cuales
dichos decretos pueden versar, la definición de la emergencia o de circunstancias
excepcionales como única motivación de los mismos, tratando de que ella tuviese la
redacción mas cerrada posible, y por último la intervención inmediata del Congreso
como órgano legitimador o ratificador del reglamento dictado por el Poder Ejecutivo.
 Esta potestad conferida al legislativo importa igualmente la posibilidad de que
éste rechace el decreto, en cuyo caso también se debe determinar si dicha negativa
tiene efecto retroactivo o no.

Asimismo, se debe tener en cuenta que los países donde se ha regulado esta
materia, el control de todo lo atinente a ello no sólo es ejercido por el Congreso, sino
que también intervienen otros órganos específicos como son los Consejos
Constitucional y de Estado, en Francia.

El recuerdo de lo acontecido en Alemania bajo la vigencia de la mencionada

constitución (desde 1919 hasta el advenimiento del nazismo, en los años 30), no puede
sino alarmarnos sobre los efectos nocivos que una mala “praxis” en esta materia puede
provocar sobre la vitalidad del Estado de Derecho, el uso excesivo de sus facultades
extraordinarias en que incurrieron los presidentes alemanes que debieron gobernar
durante aquellos agitados años de vida de ese país, de alguna manera preparó el
camino para que poco después una de las mas terrible y nefasta dictadura que registra
la historia de la humanidad, pudiera instalarse.

Para ampliar el tema basta remitirse a la obra “Legalidad y legitimidad” del

pensamiento de Carl Schmitt (ya mencionado) que conserva no solo su riqueza, sino
una permanente actualidad, ó los estudios del profesor Shulze de la Universidad de
Berlín al respecto del uso discrecional del art. 48 de dicha constitución que facultaba
al Ejecutivo a legislar.

Friedrich Ebert, primer Presidente social demócrata, durante su presidencia

publicó mas de 135 decretos-leyes; los Constituyentes de Weimar no habían pensado
en ello, y dichos decretos eran legales porque no se oponían a la letra constitucional,
pero nunca estuvo en el espíritu y el pensamiento de los Constituyentes, que se
pudiera hacer un uso abusivo de tal facultad, por lo cual la legitimidad de los mismos
no existe cuando opera tal abuso.

A la urgencia económica ó policial, le puede seguir la urgencia constitucional

ó legislativa tal como aconteció en Alemania, con la caída del Presidente Paul von
Hindenburg y la desaparición de la Reichstag ó Congreso Alemán, estaríamos
entonces virtualmente ante la presencia de una dictadura.

Cláusula Transitoria Octava: La legislación delegada preexistente que no

contenga plazo establecido para su ejercicio caducará a, los cinco años de la vigencia
de esta disposición, excepto aquella que el Congreso de la Naci6n ratifique .
expresamente, por una nueva ley. (Corresponde.al art. 76).

Es decir que en 1999, caducaban todos los Decretos Ley y los Decretos
emitidos por los distintos gobiernos hasta 1994. Los legisladores que nada hicieron ni
revisaron estos Decretos los aprobaron todos por una Ley ómnibus días antes de su
caducidad.
 Tal situación de inercia y desidia legislativa fue la solución aplicada para
evitar que múltiples instituciones quedaran sin legislación de la noche a la mañana;
solución que aunque legal no es legítima ya que de esta forma se eludió lo dispuesto
por la norma Constitucional que pretendía la revisión de cada Decreto y la anulación
de toda una multiplicidad de legislación cuestionada.

Por último el inc 10 del Artículo 99 de la Constitución menciona que el

Presidente supervisa el ejercicio de la facultad del Jefe de Gabinete de ministros
respecto de la recaudación de las rentas de la Nación.

En concordancia con este inciso el artículo 100 inciso 7 de la CN, menciona

que le corresponde al Jefe de gabinete de ministros: “Hacer recaudar las rentas de
la Nación y ejecutar la ley de Presupuesto nacional”

En virtud de lo legislado no se entiende porque la AFIP-DGI, depende del

Ministerio de Economía y no del Jefe de Gabinete de Ministros.

Articulo 121º -Gobiernos de Provincia,

“Las provincias conservan todo el poder no delegado por esta Constitución al

Gobierno federal, y el que expresamente se hayan reservado por pactos especiales al
tiempo de su incorporación.”

Este articulado es complementario al preámbulo constitucional donde dice “en

cumplimiento de Pactos preexistentes”.

Vale de ello que los Pactos preexistentes al momento de redactarse la

Constitución reservaban derechos a las Provincias firmantes, que deben ser
reconocidos en la medida que los mismos no sean delegados a la Nación.

La Constitución vigente no existiría si antes no hubiera habido un cierre

político de "Provincias y Caudillos", como por ejemplo, en el Tratado del Pilar (1820),
en el Tratado del Cuadrilátero (1822), en el Pacto Federal (1831). en el Acuerdo de
San Nicolás (1852) y en el Pacto de San José de Flores (1859).

Estos Pactos y sus Cláusulas no delegadas, son parte integrante de la

Constitución y por lo tanto tienen Jerarquía Constitucional.
  LOS TRATADOS INTERNACIONALES CONTEMPLADOS EN LA
CONSTITUCION Y SUS IMPLICANCIAS TRIBUTARIAS

El Artículo 75 inciso 22 establece:

22. Aprobar o desechar tratados concluidos con las demás naciones y con las
organizaciones internacionales y los concordatos con la Santa Sede. Los tratados y
concordatos tienen jerarquía superior a las leyes.

La Declaración Americana de los Derechos y Deberes del Hombre; la Declaración

Universal de Derechos Humanos; la Convención Americana sobre Derechos
Humanos; el Pacto internacional de Derechos Económicos, Sociales y Culturales; el
Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos y su Protocolo Facultativo; la
Convención sobre la Prevención y la Sanción del Delito de Genocidio,- la Convención
Internacional sobre la Eliminación de todas las Formas de Discriminación Racial.: la
Convención sobre la Eliminación de todas las Formas de Discriminación contra la
Mujer, la Convención contra la Tortura y otros Tratos o Penas Crueles, Inhumanos o
Degradantes; la Convención sobre los Derechos del Niño; en las condiciones de su
vigencia, tienen jerarquía constitucional, no derogan artículo alguno de la primera
parte de esta Constitución y deben entenderse complementarios de los derechos y
garantías por ella reconocidos. Sólo podrán ser denunciados, en su caso, por el Poder
Ejecutivo nacional, previa aprobación de las dos terceras panes de la totalidad de los
miembros de cada Cámara.

Los demás tratados y convenciones sobre derechos humanos, luego de ser aprobados
por el Congreso, requerirán del voto de las dos terceras partes de la totalidad de los
miembros de cada Cámara para gozar de la jerarquía constitucional.

Surge de lo expuesto que los 10 Tratados Internacionales mencionados

expresamente tienen Jerarquía Constitucional, como si fueran la Constitución misma;
por ende las Cláusulas con implicancia tributarias en ellos contenidas también tienen
rango constitucional. No todos los Tratados contemplan disposiciones con
implicancias en materia de tributación.

IMPLICANCIAS TRIBUTARIAS: Las Cláusulas mas importantes son:

1- Prohibición de la Regla “Solvet et Repete”: se halla contemplada en la

Declaración Universal de los Derechos Humanos en su art. 10º y en la Convención
Americana sobre Derechos Humanos (Pacto de San José de Costa Rica) en su art. 8º
inc.1. que dice: "Toda persona tiene derecho a ser oída, con las debidas garantías y
dentro de un plazo razonable por un juez o tribunal competente, independiente e
imparcial, establecido con anterioridad por la ley, en la sustanciación de cualquier
acusación penal formulada contra ella, o para la determinación de sus derechos y
obligaciones de orden .... fiscal”

Esta Cláusula significa el libre acceso a la justicia para controvertir con

carácter previo al pago los actos administrativos de determinación fiscal.
 Al respecto cabe mencionar que antes de la reforma, ante la pretensión del
fisco de cobrar una suma determinada; si el contribuyente quería ir a la Justicia debía
efectuar el pago previo; ya que de lo contrario no existía daño consumado y la Justicia
no trata casos hipotéticos. La inercia del contribuyente generalmente acababa en un
Juicio de Ejecución Fiscal, donde son muy pocas las excepciones que pueden
oponerse para luego repetir el tributo cuestionando la materia. Ganado el Juicio
generalmente el cobro quedaba en saldo de libre disponibilidad pagadero en bonos.

El daño siempre se consumaba y no son pocas las veces que ello ocasionó
daños irrecuperables a empresas y contribuyentes.

La única posibilidad de evitar el pago previo y poder discutir la causa era

recurriendo al Tribunal Fiscal de la Nación quien actúa como Tribunal de Primera
instancia en la materia. Por ello al reformarse la Constitución el ex ministro de
economía Domingo Caballo pretendió eliminar el Tribunal Fiscal ya que los
contribuyentes podían recurrir a la Justicia sin el pago previo.

Analizado el tema por los Consejos Profesionales de Ciencias Económicas y

los Colegios de abogados, quienes se opusieron a dicha supresión, lograron evitar su
eliminación en virtud que la Convención Americana de Derechos Humanos, solo es
aplicable a “personas físicas”, por lo tanto las personas jurídicas no pueden acudir a la
justicia sin el pago previo, lo que ocasionaba una desigualdad y un peligro potencial
de abusos por parte de la AFIP-DGI.

2- Reconocimiento del principio de “Non bis in idem” referido a la Doble

persecución penal
Se halla en:

* Convención Americana sobre Derechos Humanos: art. 8º (garantias

judiciales) inciso 4º : "El inculpado absuelto por una sentencia fírme no podrá ser
sometido a nuevo juicio por los mismos hecho”. Y en

* Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos :ART. 14, inciso 7º

3- Principio de legalidad penal, irretroactividad de la ley penal en materia

tributaria y aplicación de la ley penal mas, benigna

Se halla en:

 Declaración Universal de Derechos Humanos -ART. 11º inciso 2):

 Convención Americana sobre Derechos Humanos -ART. 9º :

 Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos -ART. 15, inciso V

4- Deber de pagar impuestos como exigencia legal para el sostén de los servicios
públicos

Se halla en:

* Declaración Americana de Derechos y Deberes del Hombre.- ART. XXXVI

(DEBER DE PAGAR IMPUESTOS): "Toda persona tiene el deber de pagar los
impuestos establecidos por la ley para el sostenimiento de los servicios publicos,,.

5 - Proscripción de la prisión por deudas

Se halla en:

 Convención Americana sobre Derechos Humanos.

 Declaración Americana de Derechos y Deberes del Hombre.

 Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos. ART. 11 : “Nadie

será encarcelado por el solo hecho de no poder cumplir con una
obligación contractual".

6- Seguridad Social

Se halla en:

 Declaracion Americana de Derechos y Deberes del Hombre.

ART. XVI (derecho a la seguridad social): "Toda persona tiene derecho a la seguridad
social que le proteja contra las consecuencias de la desocupación, de la vejez y de la
incapacidad que, provenientes de cualquier otra causa ajena a su voluntad, la
imposibilite fisica o mentalmente para obtener los medios de subsistencia".

- ART. XXXV (deberes de asistencia y seguridad social): "Toda persona~ tiene el

deber de cooperar con el Estado y con la comunidad en la asistencia y seguridad
sociales de acuerdo con sus posibilidades y con las circunstancias".

 Declaración Universal de Derechos Humanos

Se discute si los tratados internacionales son fuente directa o indirecta del

derecho financiero. Se dice que constituyen una fuente indirecta porque su validez
depende de una ley nacional aprobatoria.
 Sin embargo, se debe tener en cuenta la categórica disposición del artículo 31
de la Constitución nacional, que dice en su primera parte: "Esta Constitución, las leyes
de la Nación que en su consecuencia se dicten por el Congreso y los tratados con las
potencias extranjeras, son la ley suprema de la Nación ...”. Conforme a esta clara
disposición, no puede caber duda alguna de que las convenciones con países
extranjeros constituyen fuente directa del derecho financiero.

A su vez, el artículo 27 de la carta magna preceptúa que los tratado que firme
el país deben respetar los principios de derecho público expresados en la Constitución,
entre los cuales hallan, obviamente, los referidos a la materia financiera.

Nuestro país se halla en pleno proceso de integración con los países del cono
sur de América, en especial con Uruguay, Brasil, Bolivia, Paraguay y Chile, entre
otros. Hay un sinnúmero de tratados, convenios y protocolos adicionales que van
formando un tupido plexo de derecho supranacional latinoamericano.

Como expresión máxima de este proceso, el Tratado de Asunción ha creado el

Mercado Común del Sur-(MERCOSUR.)

La reforma constitucional de 1994 introdujo dos importantes modificaciones

en el tema de los tratados de integración: los incs. 22 y 24 del nuevo art. 75, que es el
que establece las atribuciones del Congreso de la Nación.

En el primer párrafo del inc. 22 se inserta una frase clave según la cual los
tratados y concordatos tienen jerarquía superior a las leyes. Esto significa que una ley
no puede derogar un tratado, atento el mencionado orden jerárquico.

En cuanto al inciso. 24 del artículo 75, éste tiene por objeto autorizar al
Congreso a que, en los tratados de integración económica, pueda transferir ciertas
atribuciones estatales (de legislación, jurisdicción y administración) a los órganos
supranacionales (v.gr., el Consejo Mercado Común, Grupo Mercado Común o el
Tribunal comunitario, en el caso del Mercosur) sin lesionar la Constitución.

Entre los requisitos que impone el inciso, el más importante es que tal
delegación en organismos supraestatales se dé en condiciones de reciprocidad e
igualdad y siempre que se respeten el orden democrático y los derechos humanos.

También a estas normas se les da jerarquía superior a las leyes. De este modo,
el derecho comunitario tendrá aplicación directa en el derecho interno de nuestro país.
  PRINCIPIOS SOCIOECONÓMICOS DE LA TRIBUTACIÓN.

La finalidad última de las Finanzas Públicas es la promoción del bienestar general,

surge como punto trascendental el de investigar cuáles son los principios o reglas
ideales que deben servir de guía para una coherente formulación de la política
tributaría, a los cuales asignamos la denominación de principios socioeconómicos de
la tributación.

Estos principios son preceptos del deber ser que se formulan en orden a la
realización de determinados objetivos, y se puede decir que ellos constituyen un tema
clásico de la hacienda pública. El estudio de los distintos principios de la tributación y
la crítica de los tributos históricos a la luz de esos postulados generales son un tópico
que se halla entre los abordados por la literatura financiera desde sus orígenes, y que,
desde entonces hasta hoy, ha atraído permanentemente la atención de los hacendistas.
En efecto, desde el origen del estudio de la actividad financiera se incorpora ya este
enfoque sobre los postulados de la tributación.

Dados los fines cambiantes a los cuales los tributos han pretendido servir, se
comprenden los cambios consecuentes registrados en los principios de la tributación,
como también que la diversidad de fines que a los tributos reservan las distintas
ideologías produzca un inevitable enfrentamiento sobre la validez y aceptación de
determinados principios tributarios.

Los postulados de la política tributaría son expresión de las respectivas

concepciones del mundo, y ellos han experimentado importantes modificaciones a lo
largo del tiempo. Los principios han influido en la conformación de los sistemas
tributarios y reflejan, a su vez, la situación económica, política y social del país que
los adopta

Queda claro, entonces, que no es posible formular principios a los cuales ajustar el
accionar tributario, si no se admite como premisa su servicio a ciertas metas.

Cabe, aclarar que, cuando enunciamos los principios ideales de tributación, surge
la gran problemática de su conciliación. Ello lleva a Lucien Mehl a una conclusión
pesimista- “La idea de que un sistema fiscal podría ser simple, perfectamente
equitativo, fácilmente soportable y de elevado rendimiento es una pura quimera”

Las investigaciones de cuáles son exactamente esos principios han sido realizadas
por numerosos estudiosos. Generalmente se adjudica la paternidad en la elaboración
de los primeros principios al inglés William Petty, quien en 1662 elaborara una serie
de reglas que más tarde fueron perfeccionadas por el italiano Pietro Verri.

Desde entonces fueron diversas las propuestas realizadas tanto por economistas
como por juristas, pero ninguna de ellas alcanzó el prestigio de las enunciadas por
Adam Smith, las cuales, por su extraordinaria claridad, sencillez y precisión, se han
mantenido hasta hoy como normas rectoras de esta materia.

Tales reglas son las ya conocidas de la equidad, la certeza, la comodidad de pago y

la economía de la recaudación. Modernamente, Haller, Brochier, Tabatoni, Griziotti,
Gangemi y Neumark, entre otros, han actualizado y reestructurado tales reglas pero,
en definitiva, todas tienden a lo mismo: dar al régimen o estructura tributaría una
racionalidad mínima indispensable.

En pocas palabras, el profesor Aliomar Baleeiro ha ensayado la fórmula de un

sistema tributario ideal: "El sistema tributario debe ser productivo, elástico,
compatible con la renta nacional y con las ideas de justicia de cada época"

No obstante, ha habido tantos intentos de reelaboración o reemplazo de dichas

reglas por otros preceptos de validez universal, que se ha producido un notable grado
de confusión en la materia, probablemente porque los elaboradores partieron de
realidades y concepciones muy divergentes, tanto en lo político como en lo
económico y lo jurídico.

Quien desee estudiar hasta qué punto llegó la investigación del tema, se deberá
probablemente sumergir en las 476 páginas que Fritz Neumark destina al tópico.

Como nuestro objetivo es más modesto volvemos los ojos a la vieja lista de Adam
Smith, que ha resistido el Paso del tiempo, quizá porque fue siempre repetida en los
manuales de estudió, ó quizá porque fue continuamente violada por los fiscos de todo
el mundo. Por supuesto que requieren algún grado de actualización, pero contiene
conceptos generales en materia de tributos que tienen validez en todo tiempo y lugar.

1). Regla de la equidad y Justicia.

Sostuvo Smith que los tributos deben ser justos y equitativos. Esto implica que los
particulares deben contribuir al mantenimiento del Estado, tanto como ello sea
posible, en proporción con sus respectivas capacidades económicas. Los gastos del
gobierno de un país son, para los individuos, erogaciones análogas a los gastos de
administración de una gran finca de la que son arrendatarios, lo cual los obliga a
contribuir en proporción con sus respectivos intereses en la finca.

No se podrá dejar de advertir que esta regla dio vida, en realidad, al universal y
muy discutido principio de la capacidad contributiva. Más adelante nos referiremos a
este canon en cuanto a su función dentro de la distribución de la carga tributaria.

Basta por ahora reflejar lo obvio. La justicia tributaria requiere un alto grado de
razonabilidad en los métodos de la Imposición de los tributos.

No se pueden establecer diferencias por la altura de las personas, ni por su grado

de instrucción, ni por su origen étnico: la diversificación de los tributos debe estar
basada en la desemejanza en su situación económica y, consiguientemente, ser
establecidas en proporción con los ingresos de que disfrutan las personas bajo la
protección del Estado.
 2). Regla de la certeza o trasparencia tributaria.

Según Adam Smith, el tributo que cada persona está obligada a pagar debe ser
cierto y no arbitrario. La fecha y la forma de pago, así como también la cantidad a
pagar, deben ser claras y precisas, tanto para el contribuyente como para cualquier
otra persona.

"La certidumbre de lo que cada individuo deberá pagar en concepto de tributo, es

una cuestión de tan grande importancia -y así parece deducirse de la experiencia
de todas las naciones- que un grado muy considerable de desigualdad produce
menos efectos dañinos que un grado muy pequeño de incertidumbre"

Es decir, Smith quería desterrar la arbitrariedad, especialmente en lo que respecta

a la cuantía y fecha del pago, lo cual era tan importante que, en su opinión, ni siquiera
unas considerables proporciones de «inequality" eran un mal tan execrable, como un
pequeño grado de inseguridad.

Si bien en nuestros tiempos no existen ya anomalías del calibre de las que Smith
observaba, lo cierto es que las imprecisiones siguen existiendo.

Incluso se puede decir que la comprensibilidad y -claridad de las normas jurídico

tributarias pasan por un período de decadencia en los principales países del mundo
occidental

Para cumplir con el postulado de la “trasparencia tributaria", la ley fiscal debe

determinar con precisión los siguientes datos: sujetos pasivos, hecho imponible, base
imponible, alícuota, fecha, plazos y modalidades de pago, exenciones y beneficios en
general, infracciones posibles, sanciones aplicables y recursos legales que proceden
frente a una actuación ilegal de la Administración.

El cumplimiento del principio exige que estos datos sean claramente consignados
en las normas tributarias en sentido lato , es decir, con inclusión de los reglamentos,
resoluciones generales e interpretativas del organismo fiscal, instrucciones, circulares,
etc.

Es necesario que tales normas se estructuren de manera tal que presenten, técnica
y jurídicamente, el máximo posible de inteligibilidad, y que sus disposiciones sean tan
claras y precisas que excluyan toda duda sobre los derechos y deberes de los
contribuyentes y, por consiguiente, toda arbitrariedad en la determinación y
recaudación de los tributos.

Otro elemento importante, a los fines de estos principios, es la difusión de las

normas. Las disposiciones fiscales deben ser publicadas y explicadas, no sólo por el
medio que señala la ley como obligatorio (el "Boletín Oficial"), sino por todos
aquellos que faciliten su divulgación, de manera que sean conocidas por los afectados
en el menor tiempo posible.
 Es imprescindible que al dar a conocer estas normas se precise cuáles son las
nuevas obligaciones sustanciales y formales que imponen, y en qué forma modifican
las obligaciones ya existentes, para evitar violaciones involuntarias ocasionadas por la
ignorancia.

Incluso se sostiene que el gobierno debe cuidar, mediante una oportuna labor de
divulgación, que lleguen a conocimiento de los ciudadanos en forma inmediata y clara
las variaciones tributarias que se proyecten, a fin de que los medios especializados, la
prensa en general y la doctrina, se puedan manifestar públicamente sobre las posibles
objeciones.

Cierto es que, en nuestra era globalizada de actividades económicas cada vez más
complicadas, esta necesidad de que los tributos sean inteligibles para los
contribuyentes es más fácil de enunciar que de seguir.

No obstante, sería un gran progreso que las normas y preceptos de toda índole en
que se detallan los muchos aspectos que hacen a la tributación se redacten siguiendo
una adecuada técnica jurídica.

Se requiere una técnica que pueda ofrecernos: trasmitir claramente al ciudadano el,
mandato del legislador, ahorrando al administrado y a la Administración enormes
esfuerzos, y al país, en consecuencia, mucho dinero.

3). Regla de la conveniencia.

Sostiene Smith que los tributos se deben recaudar en la fecha y la forma que
resulten más convenientes para el, contribuyente, La mejor aplicación de esta regla se
halla en los impuestos a las ventas en general y en los impuestos internos al consumo.

Groves explica: no sólo se pagan estos impuestos, poco a poco, con las mismas
compras del consumidor, sino que se suelen incluir en los precios de una manera tan
confusa que el consumidor no puede reconocerlos.

Se ha dicho que ésta es la manera más fácil de pagar impuestos y que, ya que de
por sí es difícil de aceptar la imposición de tributos en si misma, por lo menos es
preferible que su pago no se realice también de "una manera difícil”.

Los cambios en el impuesto sobre la renta que introdujeron la retención fueron

proyectados con la finalidad de hacer su cumplimiento más fácil y cómodo. Los pagos
a plazos de los impuestos por contribución territorial y por sucesiones tienen la misma
finalidad.

Fuera de estas consideraciones, es poco lo que se ha añadido al contenido de este

postulado. Neurnark define así esta regla: "De acuerdo con el principio de comodidad
de la imposición deberán estructurarse las disposiciones de cada impuesto, en cuanto a
las obligaciones de los contribuyentes relacionadas con el cálculo y pago de la deuda
tributaria, de manera que se les concedan a éstos todas las facilidades posibles previa
observancia de los principios impositivos de rango superior".
 La referencia a los "principios impositivos de rango superior" parece necesaria en
orden a dejar claro que la "comodidad" en favor de los contribuyentes no puede entrar
en juego más que en la medida en que no resulten perjudicados otros postulados
fundamentales

4). Regla de la economía.

Mediante este principio, Smith aconseja que los tributos se recauden en forma tal
que provoquen el mínimo costo de recaudación. De tal manera, todo tributo debe ser
concebido de modo que extraiga de los bolsillos del pueblo la menor cantidad posible
por encima de la que hace ingresar al Tesoro público.

Este concepto puede ser tomado en un sentido restrictivo, según el cual se deben
exigir del gobierno los mínimos costos de recaudación coexistentes con el máximo
cumplimiento de las obligaciones de pago, o bien con un criterio más amplio,
conforme al cual es necesario tener en cuenta las repercusiones más remotas de la
tributación sobre el conjunto de la economía para que la porción de ingresos que
llegan al gobierno sea lo menos gravosa posible para los contribuyentes.

Respecto de este principio, tienen especial relevancia las siguientes

recomendaciones de Neumark sobre las magnitudes que se debe procurar disminuir:

1) Los gastos que se le ocasionan directamente al fisco por la administración

de los tributos en el más amplio sentido de la expresión, quedando
incluidos, por tanto, los gastos generales imputables a aquélla;

2) Los gastos ocasionados a los contribuyentes por los trabajos relacionados

con el pago de sus impuestos-.

3) Los costos que se les originan a los individuos o a las personas jurídicas por
el hecho de que -sin recibir la correspondiente indemnización- realicen en
favor del fisco y como "agentes" suyos trabajos relativos a impuestos
debidos por terceros
PARTE II : LA TRIBUTACIÓN – PARTE GENERAL

 PODER TRIBUTARIO

El Poder Tributario es la posibilidad jurídica del Estado para exigir

contribuciones con respecto a personas ó bienes que se hallan en su competencia
territorial. Es un requisito esencial para la subsistencia de un Estado Moderno.

El Poder Tributario no es absoluto ó total; sino que contempla limitaciones.

Estas limitaciones pueden ser de dos tipos:

a) La Ley: El Estado no puede imponer cualquier impuesto, no puede

establecer cualquier base arbitraria; sino que debe respetar los
Principios Constitucionales y Socieconómicos de la tributación.

b) La Soberanía: que hace a la política e los Estados sobre los

habitantes de un país y domiciliados en el país aunque residan en el
exterior.

La soberanía es la justificación del poder tributario; por ser la facultad de un

país de autodeterminarse y decidir sin sujeción a entidad externa alguna.

Que la soberanía sea la justificación del poder tributario, no significa que la

misma sea “la base” de dicho poder; ya que, un Estado es soberano respecto a otro
estado pero no es soberano respecto a sus ciudadanos.

La Organización política de un Estado lo habilita a cobrar tributos a todos los

habitantes residentes en ese Estado, ó extranjeros con bienes ó derechos radicados en
el país; pero nunca a extranjeros que no posean bienes en su territorio ó que no residan
en su territorio.

Por eso “la base” radica en un poder soberano; que es el Poder de Imperio ó
Poder Tributario, que es la facultad del Estado de imponerse a los particulares.

Este Poder de Imperio se ejerce por medio de los 3 poderes que forman el
gobierno. Poder Ejecutivo; Poder Legislativo y Poder Judicial
  CARACTERÍSTICAS DEL PODER TRIBUTARIO Ó PODER DE IMPERIO

a) Es Abstracto: No es taxativo, tiene limitaciones (soberana y legal),

las manifestaciones materiales del mismo a través de las distintas leyes
impositivas no le dan el carácter de concreto, ya que no son mas que
expresiones de ese poder que en latencia posee el Estado para seguir
imponiendo coercitivamente exacciones legales.

b) Es Permanente: El Poder de Imperio es consustancial con la

existencia del Estado; el poder existe mientras exista el Estado. Que la
obligaciones tributarias prescriban no indica que prescriba el Poder
Tributario.

c) Es Irrenunciable: El Estado recibe mandatos compulsivos y

obligatorios que no puede rechazar ó renunciar, que surgen del Pacto
Social de gestación del Estado.

d) Es Indelegable: El Estado está obligado a ejercer el Poder. Solo puede

delegar la “Competencia Tributaria”, nunca “El Poder”, ya que hace a
la esencia misma del Estado.

La Competencia Tributaria es taxativa; consiste en la aplicación de las

manifestaciones materiales del Poder de Imperio; la competencia además es
transitoria, es renunciable y es delegable. Como vemos las características de la
Competencia Tributaria son totalmente distintas a las Características del Poder
Tributario.

En virtud de lo expuesto, el Estado Nacional, Provincial ó Municipal puede

encomendar a una empresa particular efectuar determinada recaudación, administrar
determinados tributos, su control ó fiscalización pero no puede encomendar ó
autorizar a una empresa la facultad de establecer un tributo, una contribución, una tasa
u otro gravamen coercitivo.

La ignorancia ó conveniencia de desconocimiento de esta separación tajante

entre Poder Tributario y Competencia Tributaria, ha llevado no pocas veces a
situaciones conflictivas.

Ej. una empresa constructora de Servicios Públicos, como agua, gas ó cloacas
cuya obra es declara de Interés Público para la comunidad, por las autoridades de
dicha comunidad a través de las autoridades Legislativas ó Ejecutivas, no implica con
ello que autoriza a la empresa constructora a “imponer” una contribución de mejora a
los beneficiarios.
 Lejos de ello será el Estado quien deba imponer dicha obligación evaluando el
beneficio, el costo y la utilidad de la empresa.

También puede autorizar a la empresa constructora a recaudar la contribución

y a llevar a cabo las acciones Ejecutorias; como vemos puede autorizar todo lo que se
refiere a la “Competencia Tributaria”; pero no puede delegar en la Empresa, la
facultad de determinar la contribución ni el quantum de la misma, ni aún los intereses
en caso de falta de pago.

Desgraciadamente, en los últimos años, en varios municipios, distintas

empresas se han arrogado este Poder Tributario; que una vez consumado, sus
Consejos Deliberantes, lejos de sancionar a la empresa ó revocar su habilitación ante
una falta tan grave; convalidaron a posteriori los quantum pretendidos por la empresa
y los Intendentes en virtud de ello, emitieron los correspondientes títulos ejecutivos.

La Competencia Tributaria, puede facultar a una Empresa a recaudar ó

fiscalizar un tributo, lo cual no la habilita para otro tributo automáticamente, dicha
autorización puede ser por tiempo determinado.

Cuando una Obligación tributaria prescribe por la mera acción del tiempo;
significa que prescribió esa obligación Ej. la obligación de pago y determinación del
Impuesto a las Ganancias de 1995; prescribe en el año 2001; no significa ello que lo
que prescribe sea “El impuesto a las Ganancias” en si mismo.

Determinados Organismos Parafiscales, Ej. Consejos y Colegios Profesionales;

tienen potestad para aplicar determinadas contribuciones a sus afiliados; pero ello no
significa una violación de la indelegabilidad del Poder de Imperio; ya que dichos
organismos están creados por ley, con normas regulatorias que garantizan la
intervención estatal y cuyas facultades se hallan acotadas a los fines específicos que
desempeñan.

 CLASIFICACIONES DEL PODER TRIBUTARIO

El Poder Tributario tiene una aplicación política y se puede decir que se puede
clasificar en 3 tipos bien definidos:

1. Poder Tributario Originario Inherente: Son los que tienen los

Estados que componen el país; en nuestro caso, la Constitución
Nacional establece que las Provincias se reservan todo el poder que no
hayan delegado expresamente en el Gobierno Nacional.

2. Poder Tributario Originario Enumerado: Pertenecen al gobierno

federal y son otorgados por la Constitución; así la Nación legisla sobre:
a) Importación y Exportación b) Tasas Postales c) Comercio
Internacional e Interprovincial
 También la Constitución; establece que la Nación legisla sobre impuestos
indirectos conjuntamente con las provincias (son los coparticipables) y las provincias
por ende legislan sobre los impuestos directos.

La Nación puede legislar sobre impuestos directos, que también serán

coparticipables, (art. 75) pero con dos condiciones:
- Que sean por tiempo determinado
- Que la defensa, seguridad común y bien general del
Estado lo exijan.

Es por ello, que el Impuesto a las Ganancias, que es un impuesto directo y le

correspondería a las provincias, lo aplica la Nación renovándolo cada 10 años,
alegando el bien general en virtud de la conveniencia de recaudación por el Estado
Nacional, siendo coparticipable.

3. Poder Tributario Delegado: Son los que tienen los Estados

Municipales por delegación de los Estados Provinciales.

Las Provincias y la Nación tienen Poder Tributario Originario ( inherente y

enumerado), por ser entes autónomos y por las normas constitucionales. La
Municipalidades solo tienen poder tributario Delegado.

Desgraciadamente, últimamente con la reforma de ciertas constituciones

Provinciales, caso Córdoba y Rio Negro se otorgó poder tributario Originario a los
Municipios.

La fragmentación tributaria mencionada si bien tiene ventajas, respecto de la

elección y fines tributarios de los estados inferiores; complica enormemente la
creación de un sistema tributario unificado y coherente ya que distorsiona el mismo y
hace mas complicado la compatibilización y asignación de recursos.

Si ya, resultaba complejo compatibilizar el sistema tributario a nivel

supranacional como ser el Mercosur en virtud de la existencia de sistemas tributarios
locales, llevando a la formación de Pactos Federales Fiscales y la Ley de
Coparticipación; cuanto más ahora se acompleja el sistema al incorporarse a esta
necesidad de acuerdos, los municipios.
  CENTRALIZACIÓN Y FRAGMENTACIÓN TRIBUTARIA

La fragmentación tributaria es característica de la existencia de distintos niveles

de gobierno, con potestad tributaria; lo cual da origen al Federalismo Fiscal; tal la
situación de nuestro país.

La discusión sobre la conveniencia de aplicar un sistema tributario

caracterizado por la centralización ó concentración tributaria ó aplicar un sistema
caracterizado por la descentralización ó fragmentación tributaria; es muy antigua; no
llegándose nunca a definiciones concluyentes y dando origen a múltiples sistemas
para evitar las distorsiones y evitar la doble ó múltiple imposición sobre una misma
materia.

1. CENTRALIZACIÓN COMPLETA: Es así cuando todas las

actividades públicas están concentradas en un solo gobierno Nacional,
quien toma todas las decisiones sobre las actividades y los recursos
gubernamentales con las siguientes:

VENTAJAS:

 Todos los Habitantes del País están en igualdad de

preferencias

 La estructura y asignación de recursos será uniforme en

todo el País

 No habría desigualdad de las fuentes entre distintas

regiones y superposición de gravámenes.

 Se lograrían grandes economías de escala en la prestación

de las actividades gubernamentales y permite una
administración tributaria mas eficiente..

 Ciertas funciones deben ser realizadas a nivel nacional, como la

política de estabilización, la regulación de la migraciones
internas, la política monetaria, los emprendimientos de
desarrollo, etc; para ello la centralización evita distorsiones y
superposiciones en los recursos y facilita la asignación de
recursos posibilitando un crecimiento mas armónico.

 Permite el logro de estructuras impositivas optimas al no

existir superposiciones.
 DESVENTAJAS

 Los beneficios de la actividad del Estado solo alcanzan a

áreas determinadas ó reducidas.

 Numerosos bienes y servicios públicos solo benefician a

personas de determinadas zonas; concentrándose en aquellos
donde se registran la mayoría de votantes, dando origen a
desigualdades regionales y migraciones internas no deseadas

 Dificulta la experimentación e innovación para resolver

problemas locales y de jurisdicciones inferiores a la nacional

2. DESCENTRALIZACIÓN Ó FRAGMENTACIÓN: Es así cuando las

actividades públicas y por ende sus fuentes de financiamiento, están
repartidos entre distintos niveles de gobierno. Cada unidad establece y
administra los tributos que la conforman.

La fragmentación tributaria es necesaria para que cada nivel de

gobierno cuente con recursos propios, en vez de operar como un ente
descentralizado que gasta fondos recaudados por el gobierno nacional.

Esto origina una división de los impuestos entre el

gobierno nacional y las unidades menores con recaudación en ambos
niveles que sería la “Fragmentación Vertical” y por unidades
subordinadas que sería la “Fragmentación Horizontal”

VENTAJAS

 Permite una mejor adaptación de la actividad a las

preferencias de cada sociedad, donde cada unidad de gobierno
local dirige su actividad a satisfacer en mejor forma los deseos
de sus habitantes; dándose de esta forma las opciones de
preferencias por los bienes públicos entre las personas.

 Los individuos tienden a agruparse en aquellas unidades que

ofrecen la combinación de actividades gubernamentales e
impuestos que prefieren

 El control de la prestación de servicios es mayor, permite una

decisión colectiva mas eficiente, el conocimiento de costos y
beneficios es mayor por la mayor injerencia de la sociedad a la
cual afecta.
 Facilita la experimentación e innovación para resolver los
problemas locales de diversas fomas; evitando las
deseconomías de escala y posibilitando la adaptación de
diversas técnicas.

 Permite preservar la autonomía fiscal, lo cual lleva a la

autonomía política

DESVENTAJAS

 Dificulta el logro de estructuras tributarias óptimas: cuando

varios niveles de gobierno determinan en forma independiente
su política impositiva, es casi imposible lograr una estructura
global óptima.

La estructura de cada unidad depende de la política de las

demás y por ende el ajuste debería ser simultáneo, lo cual en la
práctica es casi imposible ya que algunas unidades operan en
primer termino y otras tienen en cuenta esa acción para tomar
sus decisiones, lo que origina un ajuste de la primera y a su vez
ese ajuste origina posteriores ajustes a las demás.

Unidades pequeñas con poder tributario; pueden originar

distorsiones importantes; existen municipios con muy pocos
habitantes, donde una actividad ó una fábrica resulta ser la
principal fuente de actividad; la influencia política de dicho
emprendimiento puede llevar a obtener prebendas fiscales que
terminan siendo soportadas por la comunidad que afecta,
produciendo problemas de distribución de riqueza e
inequidades.

 Disminución de la capacidad impositiva: la fragmentación

reduce la capacidad tributaria total de las unidades inferiores en
comparación con las posibilidades de un gobierno unificado de
financiar el mismo nivel de actividad.

Cuanto mayor es la jurisdicción impositiva en relación con el

tamaño del país, mejor puede manejase un impuesto por razones
administrativas

Ciertas jurisdicciones pequeñas no pueden administrar algunos

tipos de impuestos, dado que carecen de acceso a la información
necesaria para controlar al contribuyente.
Ciertas unidades inferiores temen la competencia la
competencia de otras áreas debido a la movilidad de capitales y
mano de obra que provocaría la emigración de empresas y de
población.
 La disminución de la capacidad fiscal trae como consecuencia
que la prestación de los servicios a cargo de esos gobiernos
locales sea de nivel inferior.

- Desigualdad de las fuentes de recursos: La fragmentación

tributaria implica una capacidad impositiva desigual de las
unidades locales, en relación con sus necesidades de
financiamiento de gastos, esto se da por la desigualdad que hay
entre jurisdicciones en la renta per cápita.

Estas diferencias en las fuentes de recursos hace que el

esquema de prestación de servicios difiera en gran medida de la
que habría si el gobierno central fuera el que presta el servicio y
recauda los tributos.

La prestación de servicios será más intensa en áreas más

pudientes que en áreas más pobres, a su vez los impuestos
tendrán que ser más altos en comparación a la renta en las
zonas pobres que en las más ricas, para financiar a su vez
servicios inferiores a los de regiones pudientes, frenando el
desarrollo de zonas pobres y perpetrando y agravando esta
situación.

 Problemas Administrativos y de Recaudación: La

fragmentación tributaria redunda en una duplicación de la
administración de impuestos y en el control de los mismos,
atentando contra el principio de economicidad aumentando los
costos generales de administración y recaudación; ello también
se refleja en los contribuyentes si las bases imponibles no son
idénticas.

 CONDICIONES BÁSICAS PARA LA EXISTENCIA DE PODER TRIBUTARIO EN

DISTINTOS NIVELES DE GOBIERNO

Para que un estado de nivel inferior al Nacional (Ej. Municipio), en ejercicio del
Poder Tributario pueda aplicar determinado impuesto en su jurisdicción ó a las
personas radicada en la misma debe tener en cuenta 3 principios:

a) EFICIENCIA

b) SUFICIENCIA

c) CONVENIENCIA
A) EFICIENCIA: Se refiere a la Eficiencia Administrativa, a la posibilidad práctica
de aplicar el gravamen; ciertos gravámenes como el automotor que toman en cuenta
manifestaciones parciales de capacidad son de típica aplicación local.

Cada provincia es idónea para controlar, conocer y aplicar con eficacia

gravámenes sobre la propiedad, patentes, contribución de mejoras y otros tributos de
base reducida.

Merced de esta eficacia es aconsejable dejar al Estado Nacional impuestos que

graven manifestaciones globales de capacidad contributiva y a los Estados locales
impuestos que graven manifestaciones parciales de capacidad contributiva.

Es por lo expuesto que el Impuesto a las Ganancias, que sería un tributo de

competencia provincial por ser “Directo”, lo recauda la Nación, ya que para
recaudarlo cada provincia debería tener una base de datos idéntica a la AFIP para
todos los habitantes de la Nación que obtengas alguna renta de su territorio, ó tengan
alguna inversión ó bien en cada provincia; esta situación particular también tiene
importantes componentes con el principio de Conveniencia.

B) SUFICIENCIA: Los recursos reservados a cada una de las jurisdicciones deben

cubrir los presupuestos locales correspondientes.

Si las jurisdicciones locales no logran cubrir sus presupuestos, con sus

recursos, teniendo siempre déficit crónicos. Si los presupuestos no pueden ó no
resulta conveniente reducirlos ya que no cumplirían los objetivos y necesidades
básicas; si la unidad no admite mayor tributación sin ocasionar efectos sociales y
económicos no deseados; no se daría este principio de “suficiencia” y por ende dicha
unidad no debería tener autonomía fiscal.

C) CONVENIENCIA: Ciertos gravámenes por su naturaleza y efectos económicos,

es conveniente que los aplique la nación; como los derechos de Importación y
Exportación.

Incluso cuando se quiere ejercer el uso extrafiscal de la imposición es

aconsejable que lo haga la Nación.

 DOBLE Y MÚLTIPLE IMPOSICIÓN INTERNA

La múltiple imposición interna, es cuando se producen gravámenes de carácter

Municipal ó Provincial que se superponen con los nacionales ó entre sí.

La solución a este problema son varias:

 a) Distribución de fuentes

b) Cuotas Suplementarias

c) Convenios bilaterales ó multilaterales

d) Subsidios ó subvenciones compensatorios

e) Deducción de tributos pagados

f) Concesión de créditos por impuestos

g) Coparticipación

a. Distribución de Fuentes: Esto significa decir impuestos “directos” para las

provincias; los impuestos “indirectos” para la Nación; ó impuestos de Aduana
para la Nación y tasas operativas como salubridad e higiene para los
municipios.

b. Cuotas Suplementarias: La Nación puede aplicar un gravamen de carácter

nacional, dejando a las provincias la posibilidad de aplicar sobre la misma
materia gravada una tasa adicional con carácter de recurso local.

Ejemplo: supongamos que la Nación, en lugar de fijar una tasa del 21% del
IVA y coparticiparlo; fija una tasa del IVA del 16% para la Nación y deja que
las provincias fijen un 5% por igual concepto y materia.

Esta forma de aplicar los gravámenes da la posibilidad de incentivos locales de

promoción.

c. Convenios Bilaterales ó Multilaterales: Cuando hay problema de múltiple

imposición como en el caso del impuesto a los Sellos ó el impuesto a los
Ingresos Brutos, se puede resolver en forma unilateral eliminando la
imposición una de las jurisdicciones.

Cuando esto no ocurre, se puede resolver mediante convenios que evitan

gravar dos ó más veces la misma base y materia imponible.

El mejor ejemplo lo encontramos en el impuesto a los Ingresos Brutos, donde

en 1964 todas las Provincias se adhirieron al Convenio Multilateral, en el cual
se grava una sola vez la base imponible y luego por la mecánica del Convenio
se distribuye entre todas las Provincias afectadas el monto ingresado; tomando
en cuenta el 50% en proporción a los gastos incurridos en cada jurisdicción en
el año inmediato anterior y el 50% restante en proporción a los ingresos brutos
provenientes de cada jurisdicción obtenidos en el año inmediato anterior.
d. Subsidios ó Subvenciones Compensatorias: El Estado puede tomar la
tributación general y distribuye los fondos a través de subsidios ó
Subvenciones compensatorias.

Según si los subsidios son funcionales ó amplios; se verá afectada la

autonomía de las Provincias y podrán llevar una actividad integral.

Nos remitimos para complementar el tema al apunte de Gasto Público – Parte

I- Punto VII- Pag. 35 a 39-

e. Deducción de tributos Pagados: Se aplica tanto en el orden Provincial como

Municipal. Consiste en admitir que de la base imponible se deduzcan los
impuestos que se hayan pagado sobre esa misma base imponible.

Ejemplo: un producto está gravado por Impuestos Internos que se abonaron y

están formando parte del pecio; cuando se hace el cálculo para pagar Ingresos
Brutos se deduce de la base imponible (el precio de venta), el monto pagado en
concepto de Impuestos Internos; evitándose de esta forma pagar un impuesto
sobre impuestos pagados.

f. Concesión de Créditos por Impuestos: Consiste en reconocer al

contribuyente el impuesto pagado en otra jurisdicción. Se utiliza más en
múltiple Imposición Internacional.

g. Coparticipación: Es un sistema por el cual la Nación se hace cargo de percibir

los impuestos que se encuentran en forma conjunta ó exclusiva a las
provincias, repartiendo por este sistema a todas las Provincias y quedándose
con una parte.
  CRITERIOS DE VINCULACIÓN DEL HECHO IMPONIBLE

Se denomina así a los modos de vincular el Sujeto Activo ó Estado con el hecho
imponible del impuesto. En determinadas materias imponibles, como las rentas, este
vinculo ó atribución da origen a la DOBLE Ó MÚLTIPLE IMPOSICIÓN
INTERNACIONAL .

Existen dos criterios :

1) CRITERIO DE LA FUENTE; también denominado de “la

teritorialidad” ó “nexo territorio”

2) CRITERIO DE LA NACIONALIDAD; también

denominado “del domicilio” ó “de residencia”.

CRITERIO DE LA FUENTE: Consiste en gravar exclusivamente las rentas

producidas dentro de un Estado, que deriven de los bienes, cosas ó derechos
situados, colocados ó utilizados económicamente en el territorio de ese país.
Este criterio lo utilizan generalmente los paises “importadores” de Capital. Su
carácter es eminentemente de soberanía territorial.

CRITERIO DE LA NACIONALIDAD: Consiste en gravar con impuestos a

todos los ciudadanos domiciliados en el país con prescindencia del lugar donde
obtenga la renta; se gravan las rentas cuyo origen provengan de dentro ó fuera
del territorio. Este criterio lo utilizan generalmente los países “exportadores”
de Capital. Su carácter es eminentemente personal enmarcado en la soberanía
de la residencia de las personas.

Como puede apreciarse, sin perjuicio de los principios doctrinarios que puedan
sustentar uno u otro criterio, no puede dejar de reconocerse el pragmatismo que
inspiró a los distintos países al adoptar un determinado criterio.

En efecto el criterio adoptado por los países económicamente desarrollados es

distinto del adoptado por los que se encuentran en vías de desarrollo, pero, en general
los distintos países han adoptado el criterio que, en definitiva, les permite a cada uno
de ellos obtener una mayor recaudación fiscal.

La referida situación, da origen a la “doble tributación internacional” que;

además de ser poco equitativa y excesivamente gravosa. Interfiere en la normal
fluidez de las relaciones económicas internacionales y, para evitar sus consecuencias
desfavorables, los países celebran convenios ó aplican medidas unilaterales.

 DOBLE Y MÚLTIPLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL

Surge como consecuencia de la aplicación del criterio de la nacionalidad ó del

domicilio; Ej. una empresa de Estados Unidos que instala una sucursal en un país que
aplica el criterio de la fuente; pagará el impuesto en ambos países por la misma renta
y base imponible.

Las soluciones, algunas de ellas parciales al problema, son:

 a. Criterio Único

b. Convenios Internacionales

c. Tasas Diferenciales

d. Acumulación de rentas

e. Tax Credit ó Crédito de Impuestos

a) Criterio Único: Consiste en que todos los países aplicasen en forma única el
criterio de la Fuente; ya que el criterio de la nacionalidad requiere, para su control,
una base de información a nivel mundial.

b) Convenios Internacionales: Son convenios bilaterales que contemplan el

problema de la doble imposición al ponerse los gobiernos de acuerdo y distribuirse la
carga tributaria. Los convenios pueden ser:

- Amplios y de carácter General

- Específicos ó sobre una materia: Ej. rentas sobre fletes,

rentas sobre reaseguros, colocaciones financieras, etc

Los tratados de doble imposición (en adelante, TDI). Estos convenios han ido
ganando en importancia en materia tributaria y, por ende, financiera, ante la
certidumbre de que los inconvenientes de dicho fenómeno (la doble imposición
internacional) pueden ser solucionados -al menos por ahora- únicamente mediante
acuerdos bilaterales entre los países.

Los TDI constituyen convenios bilaterales que se aplican con preferencia a las
disposiciones de la legislación interna, ya sea modificando el régimen general de no
residentes o bien determinados supuestos de no sujeción en virtud del reparto de
soberanía tributaria entre los, Estados firmantes, o reduciendo los tipos impositivos
aplicables para determinadas rentas.

La República Argentina ha concertado diversas convenciones referentes a la

imposición general a la renta, por ejemplo con Suecia Alemania, Brasil, Bolivia,
Chile, Francia, Austria, Italia, Canadá España etc.

c) Tasas Diferenciales: Consiste en que el país de origen del capital grave las rentas
obtenidas de fuente extranjera pero con una tasa diferencial, menor que la usa para
gravar las rentas de fuente nacional.

e) Acumulación de rentas: Consiste en sumar la renta de fuente extranjera a las

rentas de fuente nacional, pero solo para determinar la capacidad contributiva. Esta
situación es característica de tributos con tasas progresivas como las rentas. La tasa a
aplicar sería la correspondiente a las rentas acumuladas provenientes del país y del
extranjero, pero se aplica solo sobre las rentas de fuente nacional.
f) Crédito de Impuestos ó Tax Credit: es una forma unilateral, de reconocer al
contribuyente el impuesto que pagó en otro Estado, como pago a cuenta, este puede
ser en todo ó en parte.

Esta modalidad; tiene como límite el quantum del impuesto a oblar en el país
que efectúa el reconocimiento del Crédito; de forma tal que no puede generar “crédito
fiscal” a futuro, “saldos de libre disponibilidad” ni “ saldos compensables con otros
impuestos”. Por ello el reconocimiento puede se “en parte”.

Se puede presentar de dos alternativas:

- Tax Deferral ó Impuesto diferido: Exime de impuesto en el país de

origen de las inversiones, a las rentas que se produzcan en el país de
destino, si se reinvierten en ese país, solo los grava cuando son
girados al exterior. Supongamos que una empresa extranjera obtiene
rentas en nuestro país; no se gravan dichas rentas mientras sean
reinvertidas en el país, pero cuando gira ganancias al exterior ahí
recién las grava.

- Tax Sparing: Es cuando se produce un crédito de impuesto halla

habido ó no retención en el otro país. Es una deducción en la base de
imposición. Para los países que aplican el Tax Sparing es conveniente
para los industriales invertir en otro país que tengan una tasa de
impuesto alta pero que en virtud de exenciones ó desgravaciones
paguen poco ó nada, de modo tal que no pagaría ni en un país ni en el
otro.

El caso se dio con las industrias Japonesas radicadas en Tierra del Fuego,
donde estaban desgravadas del pago en virtud de la promoción territorial; como la tasa
del impuesto a las Ganancias era alta en aquella época (45%); no pagaban impuestos
ni en Argentina por la desgravación, ni en Japón porque les originaba crédito a una
tasa alta por estar la actividad legislada y gravada en Argentina.

Al provincializarse el territorio de Tierra del Fuego; se eliminó la

desgravación, lo que originó el cierre y retiro de las inversiones extranjeras.
  CARACTERÍSTICAS DE LOS TRIBUTOS E IMPUESTOS

El tributo generalmente consiste en dinero, atiende fines públicos y reconoce

carácter coactivo.

El impuesto, si bien tiene una acepción mas restringida que la de tributos, tal como
se ha visto al estudiar “los recursos”; también es coactivo, consiste en obligaciones de
dar, emanan del poder de imperio, son establecidos por Ley, aplicables sobre personas
físicas ó ideales y requieren para su existencia que se verifique el “hecho imponible”.

En toda Obligación Tributaria va a existir 3 elementos:

- Sujeto

- Objeto

- Causa

La Causa es el motivo por la que nace la obligación tributaria; o sea es causa-

eficiente y no causa-fin.

Los presupuestos de hecho tenidos en cuenta, son los que definen la imposición,
estableciéndose la Obligación Tributaria.

Para algunos autores, la Obligación tributaria es el cúmulo de relaciones de

orden jurídico entre el Estado y los particulares, de contenido único ó múltiple.

Para otros autores es solamente la Obligación de satisfacer la prestación

establecida por Ley, sosteniendo que el resto hace a la Relación Tributaria pero no a
la Obligación. La Obligación pues sería patrimonial que consiste en una noción de
“dar” tanto en especies como en dinero, creando un vinculo entre un sujeto activo y
otro pasivo.

El “Hecho Imponible”, también se lo menciona como objeto del impuesto ó

presupuesto de hecho que define la imposición; el mismo debe estar definido con
claridad, es decir debe aclarar cual es el ámbito de aplicación, su “objeto”, para saber
que se quiere alcanzar con el mismo.

“Objeto”, pues es el acto o manifestación económica que tiene interés fiscal,

sobre el cual se determina que debe aplicarse el tributo. Así por Ejemplo son objeto
las rentas normales y habituales (ganancias); las rentas no habituales (Eventuales); los
activos de las empresas, los bienes personales, los ingresos brutos, las ventas (IVA),
determinados bienes (internos), las importaciones (aduana) etc.

También se lo denomina presupuesto legal, ya que la ley legisla sobre algo que
presupone que ocurrirá, cuando ocurre se verifica el hecho imponible, dando origen a
la Obligación Tributaria.
 Como consecuencia del Poder Tributario surgen relaciones entre el Estado y
los particulares; es lo que se conoce como Relación Tributaria.

Además de dar sumas de dinero surgen otros deberes a cargo de los

contribuyentes, de terceros y del Estado. Son obligaciones de hacer o no hacer, como
ser las que se imponen a los agentes de información cuando efectúan operaciones con
terceros acerca de los cuales se quiere obtener información a fines de verificación,
fiscalización ó recaudación.

A título de ejemplo; una empresa puede estar exenta del pago de un tributo, sin
embargo la exención no la exime de las obligaciones formales de presentación de las
Declaraciones Juradas, ni de las obligaciones de retención, información ó
fiscalización.

La Obligación Tributaria, como ya dijimos, es el vínculo jurídico entre dos

sujetos: uno activo y otro pasivo, consistente en la obligación de este último de dar
sumas de dinero establecidas en la Ley.

La Obligación Tributaria tiene las siguientes características:

1. Vínculo personal entre el Estado y el Contribuyente

2. Obligación de dar dinero ó cosas

3. Tiene su fuente en la Ley

4. Nace al producirse el hecho imponible establecido por Ley

5. Es autónoma aún respecto a otras instituciones del derecho.

Dentro del “Sujeto”, nos encontramos con el Sujeto Activo ó Estado, sea
nacional, provincial ó municipal. En cualquier desarrollo del tributo aparece, frente a
los sujetos obligados a las distintas prestaciones materiales y formales que lo integran,
un ente público que actúa a través de diversos órganos, y que impulsa los
procedimientos tendientes a su efectividad.

Cuando el Estado otorga a un organismo la facultad de recaudar tributos por

sí, estamos en presencia de los ingresos parafiscales; también pueden serlo
organismos supranacionales como la ONU, el Mercosur, el FMI, etc.

Sujeto activo, pues es el Ente Público que desarrolla los procedimientos de

aplicación del tributo. Pensando en la obligación tributaria sería el ente que ocupa la
posición de acreedor del crédito tributario, pero dado que el tributo es susceptible de
desplegarse a través de procedimientos diversos y de relaciones que no siempre tienen
por objeto el pago de dicha obligación, ni contemplan en su lado pasivo al deudor
tributario, el concepto de sujeto activo debe ensancharse para aprehender todos
aquellos supuestos y relaciones que por su contenido y su régimen jurídico escapan al
marco obligacional.
 Sea como acreedor si de la obligación tributaria se trata. Sea como titular de
potestades administrativas en otros procedimientos y relaciones de contenido no
pecuniario, lo significativo es que el “Sujeto Activo” del tributo no coincide
forzosamente con el titular de éste, y ni siquiera con el titular de su rendimiento.

Dicho de otro modo, es posible distinguir entre el ente público que establece el
tributo, el ente titular del mismo, el ente destinatario de sus rendimientos y,
finalmente, el ente que desarrolla su gestión y recaudación, siendo solo este último el
que cabe conceptuar como Sujeto Activo del tributo, en cuanto ocupante del lado o la
posición activa en las distintas relaciones jurídicas y en los procedimientos que para
su aplicación se desplieguen; en nuestro país serían la AFIP, la DGR, etc.

Así por Ejemplo las provincias son titulares del Impuesto a las Ganancias y
destinatarias de su rendimientos a través de la Ley de Coparticipación; pero el
impuesto es gestionado por la AFIP-DGI, quien es el Sujeto Activo del tributo.

La AFIP, la DGR, los organismos Parafiscales, etc, tienen competencia

tributaria pero no detentan poder tributario, poder de imperio ó imposición ó poder
financiero.

Dicha competencia tributaria es, en resumen, la que define el sujeto activo del
tributo, tenga o no poder tributario y sea o no su titular o el destinatario de su
rendimiento.

Sujeto Pasivo, en sentido amplio son los contribuyentes y toda otra persona
que tenga obligación con respecto a la contribución como responsables por cuenta
ajena, agentes de retención ó responsables sustitutos, que están obligados no por un
impuesto propio; sino por un impuesto de terceros. Los sujetos normalmente son
particulares pero también pueden ser los Entes Públicos.

A medida que la obligación tributaria fue configurándose como eje explicativo

del tributo y núcleo esencial del mismo, el sujeto pasivo se fue concibiendo como el
deudor de dicha obligación frente a la Hacienda Pública acreedora, oscureciendo ó
relegando a segundo término su condición de sujeto a deberes formales y, en general,
a la potestad de imposición del sujeto activo.

Se afirma que, puesto que la obligación se entiende nacida por la realización

del hecho imponible, será sujeto pasivo el realizador del presupuesto de hecho
tributario, y, por ende, el titular de la capacidad económica gravada que con aquél se
pone de manifiesto.

Se designa para estos sujetos el término de contribuyente quedando su

posición definida por dos rasgos esenciales:
- Ser realizador del hecho imponible

- Asumir la posición de deudor de la obligación tributaria

frente a la hacienda pública acreedora del correspondiente
crédito.
 Con el desarrollo de los sistemas tributarios, la legislación de los diferentes
tributos comenzó a introducir y a configurar otras figuras subjetivas diversas
complementarias del contribuyente, tal como lo concibiéramos; imponiéndole, en su
caso, algunos ó todos los deberes en que se despliega el tributo, pese a que en esos
sujetos no concurre la nota de realizadores del hecho imponible.

Ya sea por haber intervenido en cierta manera en su verificación, ya sea por

meras razones de garantía y aseguramiento del crédito tributario, sujetos distintos del
contribuyente pueden verse obligados por ley al cumplimiento de todas o algunas de
las prestaciones tributarias, y ello ocurre con los denominados responsables
sustitutos, quienes se caracterizan por ocupar el lugar del contribuyente,
desplazándole de la relación con la Administración y por situarse junto al
contribuyente y responder del pago de la obligación tributaria en forma solidaria o
subsidiaria.

Esta constelación de “sujetos” que pueden darse respecto al tributo y, mas

concretamente, respecto a la obligación tributaria, han de venir definidas por la ley,
sin que la voluntad de las partes, ni tampoco la de la Administración, pueda ser
relevante para fijar quiénes serán los obligados en una relación jurídica nacida
directamente de la ley y emanada del poder de imperio.

Con estos precedentes dogmáticos existe cierta confusión al abordar la

regulación de los sujetos pasivos y entender su terminología concreta para lo cual
trataremos sintética de expresarlos y como se entiende cada uno de ellos.

Sujeto Pasivo del Tributo, es la persona ideal ó física en quien se verifica el

hecho imponible, a veces no es sujeto pasivo de la Obligación tributaria (Ej. un
menor), aunque la mayoría de las veces se reúnen ambas cualidades.

Sujeto Pasivo de la Obligación Tributaria, es la persona ideal ó física

llamada por ley a satisfacer la obligación de dar sumas de dinero ó cosas.

Sujeto incidido económicamente, es la persona ideal ó física en quien

repercute económicamente el gravamen.

En los impuestos indirectos el sujeto incidido es el consumidor final, el sujeto

pasivo de la obligación tributaria es el vendedor, pero podría se que quien vendiera
fuera un corredor, en dicho caso el sujeto pasivo es el productor ó mayorista.

Contribuyente de hecho, es quien soporta en términos económicos el peso del

tributo ó sea el sujeto incidido económicamente.

Contribuyente de derecho, es el sujeto pasivo de la obligación tributaria.

Cuando el contribuyente de hecho y de derecho es una misma persona,

estamos ante la presencia de una Impuesto Directo.
 La Ley 11.683 incluye los términos “Responsables por deuda propia” y
“Responsables por cuenta Ajena”, en relación con el sujeto pasivo de la Obligación
tributaria. Los responsables son los que están obligados por ley al cumplimiento del
tributos en sus distintas formalidades.

Los responsables por cuenta propia están obligados a pagar el tributo en la

forma y oportunidad que determine la AFIP, personalmente ó por medio de sus
representantes legales, se verifica en ellos el hecho imponible.

a. Las personas de existencia visible, capaces ó incapaces en quienes se

configure el hecho imponible.

b. Las personas jurídicas del Código Civil y las sociedades, asociaciones y

entidades a las que el derecho privado reconoce la calidad de sujetos de
derechos.

Según el art. 33 del C.Civil son personas jurídicas de carácter Público:

- El Estado Nacional, las Provincias y los Municipios
- Las Entidades autárquicas
- La Iglesia Católica

Son personas Jurídicas de carácter Privado:

- Las asociaciones y fundaciones
- Las Sociedades Civiles
- Las Sociedades Comerciales
- Las Entidades con capacidad para adquirir derechos y
obligaciones (Cámaras; UTE, Centros, Colegios
profesionales, Corporaciones, establecimientos, etc)

Debe incluirse las cooperativas, mutuales, sociedades de fomento, sindicatos,

Federaciones, Confederaciones, etc.

c. Los patrimonios destinados a un fin determinado, cuando sean

considerados por las leyes tributarias como unidades económicas para la
atribución del hecho imponible.

d. Las sucesiones indivisas, cuando sean considerados como sujetos para la

atribución del hecho imponible.

e. Las reparticiones centralizadas, descentralizadas ó autárquicas de los

Estados Nacional, Provincial ó municipal; las empresas estatales y
mixtas.

De lo expuesto, ha surgido un profundo e importante debate acerca de la

posibilidad de que entes carentes de personalidad jurídica pudieran ser sujetos del
Derecho Tributario; nótese la existencia de las “sucesiones indivisas” y los
“patrimonios con fin determinado”.
 Dos han sido los problemas en torno a los cuales se produjo la
controversia:

1. Si existe capacidad Jurídica tributaria específica y distinta a la

reconocida en general por el ordenamiento, más concretamente por las
normas civiles reguladoras de la personalidad.

2. Si junto a la persona jurídica existen o no otros sujetos de derecho,

carentes de tal personalidad, pero que pueden ser adoptados por las
normas como centros de referencia y de imputación de sus efectos,
concretamente los tributos.

La primera cuestión tuvo una rápida respuesta positiva, autores como Giannini
y Vanoni expresaron en España que era concebible una capacidad jurídica especial del
ámbito tributario, que no tenía que coincidir con la general del ordenamiento.

A. Berliri rebatió esta afirmación, alegando que reconocer una capacidad

jurídica tributaria especial supondría derogar el Código Civil y los requisitos que este
exige para el reconocimiento de la capacidad jurídica. Además sería inútil esa
capacidad específica, pues no gozando de la general no podría el ente sin personalidad
realizar el hecho imponible del tributo, contratar, obtener renta, pactar, etc. que son las
operaciones jurídicas necesarias para la integración del presupuesto del tributo. Se
impuso esta tesis.

La discusión se centró en el segundo interrogante; o sea si pueden existir

sujetos de derecho, entes sin personalidad jurídica ni con capacidad jurídica general,
pero que son considerados unitariamente a los fines del ordenamiento tributario.

Antonini y Lavagna en Italia y, Cortéz Domínguez y Saínz de Bujanda en

España, analizaron la teoría normativa de la personalidad, cuyo epígono fue Kelsen.
Partiendo de ella llegaron a la conclusión que la Ley puede operar el reconocimiento
de sujetos atípicos o de sujetos colectivos distintos a las personas jurídicas.

Sobre todo si la noción de sujeto pasivo tributario no se centra tanto en su

condición de obligado ante la Administración como en la nota de realizador del hecho
imponible, no habiendo obstáculos para admitir que dicha realización puede llevarse a
cabo por entes unitariamente considerados que no tienen personalidad jurídica.

Para que la Ley tributaria configure tales sujetos, expresó Saínz de Bujanda,
habrán de estar reconocidos previamente como sujetos de derecho por el
ordenamiento general, lo que implica no solo cotitularidad entre sus miembros
respecto a un bien ó un derecho, sino que se manifieste al exterior con una apariencia
unitaria, de modo que se genere una sola relación jurídica y no varias, como ocurriría
si se tratara de supuestos de mera solaridaridad entre sujetos.

Se reconocen por el ordenamiento sujetos de derecho que no son personas

jurídicas, atribuyéndoseles una capacidad jurídica limitada.
 Pero no una capacidad específica para una rama determinada, sino en relación
con los intereses que el ordenamiento ha considerado relevantes por cualquiera de sus
ramas, y que, por consiguiente, hace extensible esa capacidad limitada a cualquier
sector del derecho.

En atención a esos intereses, que posibilitan la actuación unitaria de tales entes

en los distintos ámbitos jurídicos la ley tributaria puede configurarlos como
realizadores del hecho imponible, reconociéndoles una capacidad contributiva que les
hace merecer ser sujetos del tributo.

En síntesis, rechazada la posibilidad de que la ley tributaria reconozca

estrictamente para su ámbito una personalidad ó una capacidad jurídica específica y
diferente de la general del ordenamiento, no se puede ignorar, en cambio, que la
personalidad jurídica no es el único esquema calificatorio de una pluralidad de
personas que puede adoptar la norma.

Esto supone reconocer que hay sujetos de derecho que no son personas
jurídicas, pero que el ordenamiento general admite como tales. Respecto de ellos
podrá también la ley tributaria considerarlos unitariamente a efectos de configurarlos
como sujetos pasivos de los tributos, teniendo la aptitud suficiente para realizar los
hechos, actos y operaciones integrantes del hecho imponible, así como quedar
obligados ante la Administración al cumplimiento de las prestaciones materiales y
formales propias de todo sujeto pasivo.

Nuestra legislación, a la hora de establecer que entes sin personalidad son

aptos para imponérseles esta sujeción conjunta, ha optado por una enumeración
taxativa en algunos casos, como cuando menciona “las sucesiones indivisas” y, por
criterios delimitadores que cuando concurrieran en un ente determinado le hicieran
susceptible de este tratamiento, asi menciona los “patrimonios afectados a un fin
determinado”; donde incluye toda una gama en forma genérica como ser UTE,
Holdings, Trust, Cartels, grupos empresarios, etc. que constituyen unidades
económicas ó constituyen patrimonios separados diferenciada de las de sus
miembros, con una cierta organización unitaria dirigida a un fin común.

Los responsables por “deuda ajena”, se caracterizan porque no se verifica en

ellos, el hecho imponible, por no ser sujetos pasivos del tributo; existen 3 responsables
por Deuda Ajena:

1. Responsables sustitutos

2. Agente de Retención

3. Agente de Percepción
 1- Responsable sustituto: es el designado por la ley en reemplazo del sujeto
pasivo del tributo y en sustitución de este. Están obligados a pagar el tributo
con los recursos que administren, perciben ó que disponen, como responsables
del cumplimiento de la deuda tributaria de sus representados, mandantes,
acreedores, titulares de los bienes administrados ó en liquidación.

Tres elementos básicos definen el concepto:

a) el Sustituto queda vinculado al cumplimiento de las prestaciones

materiales y formales en que consiste el tributo.

b) El Sustituto se coloca “en lugar del” contribuyente, desplazándolo

y quedando como el sujeto vinculado con el Hacienda Pública. En
aquellos casos que no se mantiene una responsabilidad solidaria y
conjunta el contribuyente desaparece de la relación, quedando el
sustituto como obligado.

c) El sustituto surge “por imposición legal”; o sea se debe dar “el

presupuesto de hecho de la sustitución”, distinto al hecho
imponible del tributo, que aunque suele guardar relación con él es
perfectamente diferenciable.

De esta forma son Responsables sustitutos:

 El cónyuge que percibe y dispone de todos los réditos propios del otro; cuando
ambos cónyuges son contribuyentes en virtud de profesión, actividad, etc. cada
uno es responsable por cuenta propia.

 Los padres tutores y curadores de incapaces; aunque el incapaz tenga el

usufructo; el responsable es el tutor y el contribuyente el incapaz. Según el
Código Civil el padre y la madre tienen el usufructo de los bienes de los hijos
bajo patria potestad excepto en los siguientes casos:

a. Bienes que los hijos adquieran por servicios civiles, militares ó

esclesiásticos.

b. Bienes que adquieran con su trabajo ó industria, aunque vivan en casa

de sus padres.

c. Bienes que adquieran por casos fortuitos como juego, apuestas, etc.

d. Bienes adquiridos con motivo de incapacidad del padre para ser

heredero.

Para el impuesto a las ganancias, el sujeto del tributo, de rentas

provenientes de menores, es quien tiene el usufructo, actuando como
contribuyente de derecho por ser responsable por deuda propia, ya que tiene el
usufructo.
 Pero si el menor tiene el usufructo el sujeto pasivo es el menor, en este
caso estará inscripto en el impuesto pero el padre ó tutor actúa como
responsable sustituto y es quien debe ingresar el impuesto.

No agregará las rentas del hijo a las propias sinó que hará una declaración
jurada a nombre del hijo y lo pagará con fondos del hijo.

 Los síndicos y liquidadores de las quiebras, síndicos de los concursos civiles,

representantes de empresas en liquidación, los administradores legales ó
judiciales de las sucesiones y a falta de éstos el cónyuge supérstite ó los
herederos.

 Los directores, gerentes y demás representantes de las personas jurídicas,

sociedades, asociaciones, entidades, empresas y patrimonios que mencionamos
como responsables por cuenta propia en los incisos b, c y e

 Los Administradores de patrimonios, empresas ó bienes que en ejercicio de

sus funciones puedan determinar íntegramente la materia imponible que
gravan las respectivas leyes tributarias con relación a los titulares de aquellos y
pagar el gravamen correspondiente; y, en las mismas condiciones, los
mandatarios con facultad de percibir dinero.

2) Agente de Retención: Es el designado por la Ley a actuar como intermediario

entre el Estado y el contribuyente, el caso típico son los empleadores, estando
obligado a retener e ingresar al fisco el impuesto al verificarse el hecho imponible.

La deuda que cancela es ajena a él, el sujeto del tributo es el empleado siendo
penado si no efectúa la retención.

Los agentes de retención que omitieran retener ó que, retenido, dejaron de

ingresar a la AFIP, si no acreditaren que los contribuyentes han pagado el gravamen, y
sin perjuicio de la obligación solidaria que para abonarlo existe a cargo de éstos desde
el vencimiento del plazo señalado, responden con sus bienes propios y solidariamente
con los deudores del tributo, sin perjuicio de las sanciones que le pudieran caber; estas
sanciones pueden oscilar entre 2 hasta 10 veces el tributo retenido

3) Agente de Percepción: es quien cobra por cuenta del fisco un tributo, esta obligado
por ley a percibirlo dentro del precio de venta. Ej. Impuesto a los combustibles. Este
impuesto que se cobra por cuenta del fisco luego debe ingresarse.

Los sujetos del gravamen son los compradores; el agente de percepción

contrae una deuda por los que compran y a lo cual él es ajeno; siendo responsable
solidarios con los deudores y responden con sus bienes propios por el tributo que
dejaron de percibir, ó que percibido dejaron de ingresar a la AFIP, en la forma y
tiempo que establezcan las normas respectivas. Sin perjuicio de las sanciones que le
competieran.
 No se admitirá excusación basada en la falta de existencia de la retención ó
percepción cuando estas se encuentren documentadas, registradas, contabilizadas
comprobadas ó formalizadas de cualquier modo.

También son Responsables en forma personal y solidaria con los deudores,

los cedentes de créditos tributarios, respecto de la deuda tributaria de sus cesionarios y
hasta la concurrencia del importe aplicado a la cancelación de la misma, si se
impugnara la existencia ó legitimidad de tales créditos y los deudores no cumplieren
con la intimación administrativa de pago.

En igual forma los terceros que, aún cuando no tuvieran deberes tributarios a
su cargo, faciliten por su culpa ó dolo la evasión del tributo. Ej. El consumidor que no
exige la factura.

Es precisamente este precepto, que hace que aparezcan otros sujetos como los
“Agentes de información” Ej. Bancos, Sistemas de Tarjetas de Crédito,
importadores, consignatarios, corredores, escribanos, etc. que dan información al fisco
y pueden pedir un retorno por el costo de la misma.
  SISTEMAS TRIBUTARIOS

Los recursos más importantes en la vida de los Estados modernos son los que
derivan de la actividad fiscal y consisten en los ingresos tributarios, hemos visto
delineadas nociones de sus aspectos más relevantes, corresponde ahora realizar el
estudio de dichos ingresos, pero no considerándolos en sí mismos sino en su conjunto,
como partes integrantes de un ordenamiento nacional.

Por eso, los estudios sobre sistemas tributarios resultan indispensables, y

tienen por objeto examinar el conjunto de tributos de un determinado país como
objeto unitario de conocimiento, Se piensa que a los efectos de analizar los distintos
tributos que constituyen la estructura de un país, es útil preceder tal análisis por el
estudio de dichos tributos, no tomados aisladamente sino considerados como un todo.

De este análisis surgirá que el sistema tributario podrá ser enjuiciado en su

conjunto, ya que quizás los defectos de ciertos tributos aislados se lleguen a corregir y
equilibrar entre sí.

El estudio a realizar tendrá como objetivo, entonces, la forma como los

tributos se combinan, traban y gradúan entre sí, constituyendo el armazón financiero
que se conoce como sistema tributario, el cual, por consiguiente, está representado por
el conjunto de tributos que establece un país en una época determinada.

Al referimos a "un país" queremos significar que todo estudio profundo sobre
sistemas tributarios se debe referir al que tiene bajo funcionamiento un país concreto.

Por país entendemos la conjunción de los tres elementos consabidos:

población, territorio y gobierno, cualquiera sea la forma política que respalde dicho
gobierno; si bien hacemos hincapié en las modernas democracias occidentales

Circunscribiendo así el concepto, podemos decir que un sistema tributario debe

ser siempre un ordenamiento positivo vigente.

Esta limitación espacial obedece a que si bien hay instituciones similares en las
legislaciones impositivas de muchas naciones, esas instituciones conservan caracteres
distintivos que hacen imposible su identificación entre sí y, por consiguiente, su
encuadre en un determinado tipo común de sistema cuyo estudio pueda abarcar el de
todas ellas.

La política y el sistema tributario de cualquier país reflejan los puntos de vista

y las aspiraciones de la colectividad en general, los cuales pueden tener algo en común
con los otros países o ser peculiares de aquel de que se trate, siendo resultado de sus
instituciones sociales o culturales, de la magnitud de sus recursos, de la estructura de
su economía, de la distribución de sus ingresos y del régimen político en una
configuración que, inevitablemente, resulta única.
 Esto no impide que se puedan hacer estudios comparativos. Al contrario, se
han hecho y se hacen con resultados positivos. Pero es necesario evitar las
generalizaciones peligrosas.

Advertimos que el sistema tributario está integrado por los variados impuestos
que cada país adopta según su género de producción, su naturaleza geográfica, su
forma política, sus necesidades, sus tradiciones.

No se puede establecer científicamente un sistema tributario modelo o ideal

para todos los países ni para cualquiera de ellos, así como tampoco se puede
prescindir del pasado ni despreciar los factores políticos, morales, psicológicos e
incluso religiosos. Además, resulta innegable que los sentimientos colectivos sobre
equidad se desarrollan en distinta medida, conforme a los caracteres, sociología y
grado de madurez de los pueblos.

Así, pues, un examen general de estos problemas tiene una utilidad sólo
limitada, ya que bajo la superficie de las generalizaciones más amplias se oculta una
multitud de excepciones específicas a las reglas generales.

No obstante, los estudios del conjunto de tributos, tal como suele estar
conformado en los países a los cuales nos referimos, son un tema que no puede ser
dejado de lado por la ciencia financiera.

Aparte de la limitación espacial, se debe considerar lo que surge

temporalmente como consecuencia de las grandes trasformaciones técnicas,
sociológicas y económicas de los países, que traen aparejada, como consecuencia más
o menos inmediata, pero siempre necesaria, la adecuación de tal evolución a las
normas tributarias.

Así vemos cómo en el orden financiero, en muy alto grado, esta mutabilidad se
traduce en la multiplicidad, variabilidad e inestabilidad de las leyes impositivas, lo
que trae como consecuencia ineludible la dificultad consiguiente para considerar un
sistema tributario como un todo orgánico y armonioso, y menos por un tiempo
relativamente prolongado.

En sentido inverso, la evolución social y económica general necesita la

adecuación de las normas financieras. Se dice, con razón, que el derecho debe seguir a
la vida, ya que de lo contrario se convierte en algo hueco y carente de significado
humano. Es necesario, por tanto, dar a los estudios relativos al sistema tributario un
contenido temporal concreto.

Estas limitaciones no impiden, sin embargo, hacer algunas consideraciones de

tipo general sobre los problemas comunes que se presentan a los sistemas tributarios
de los diversos países, los criterios que deben aplicar para intentar resolver esos
problemas y la elección de las fuentes de imposición más adecuadas.
  RÉGIMEN Y SISTEMA TRIBUTARIO

Ya hemos dicho que en las democracias occidentales objeto de nuestro estudio el

sistema tributario es siempre un sistema legal vigente.

Surge de ello que, para un estudio concreto de la materia tributaria y,

especialmente, de los tributos en particular es necesario, como paso previo, conocer
los lineamientos generales del sistema tributario, sujeto, según hemos visto, a
innumerables variantes de país a país y de época a época

Se deberá analizar:

- Cómo se combinan entre sí los tributos.

- Cuáles son las tendencias que siguen con su evolución

- Cuáles los problemas de política económica, financiera y de administración

fiscal a que se ve abocado el sistema tributario,

- En qué forma tiende a solucionar tales problemas.

Dice Schmölders que la totalidad de los impuestos vigentes en un país, uno al lado
del otro, no es siempre, a la vez un conjunto o sistema razonable y eficaz.

Wagner sostenía, a su vez, que la expresión "sistema tributario" era muy

inadecuada para el "caos de tributos" que se puede ver en la práctica.

Estas ideas llevaron a sostener que sólo se puede llamar "sistema" a un conjunto
racional y armónico de partes que forman un todo reunidas científicamente por una
unidad de fin.

Cuando las reglas se imponen o se siguen en forma inorgánica, sin orden y sin
investigación de causas, con el solo propósito de lograr más fondos, se está en
presencia de un régimen, y no de un sistema tributario.

Esta posición responde a la más estricta lógica, ya que, como bien dice
Schmölders, "el concepto de sistema tributario indica más bien cierta armonía de los
diversos impuestos entre sí y con los objetivos de la imposición fiscal o extrafiscal" .

Advierte Sáinz de Bujanda que planteado el problema de considerar como sistema

tributario a aquel que no carezca de un determinado vínculo lógico o hilo conductor,
se advierte que la idea de sistema tributario aparece fuertemente influida por criterios
ideales, cuya confrontación con las realidades impositivas de cada país provoca, en
general, actitudes de desencanto o escepticismo.
 Pocas veces los tributos -afirma el profesor español- ofrecen entre sí ese engarce
lógico a que se refiere Schmölders, y apenas si es posible conciliar en la práctica los
objetivos, muchas veces discrepantes, que se persiguen con los distintos impuestos.

Se debe aceptar, entonces, que el concepto de sistema tributario aparece como

meta o como aspiración, más que como explicación de algo existente.

De todas maneras, el análisis sobre sistemas tributarios puede permitir avances en

algo tan crucial como lo es conocer, cómo cooperan las diversas modalidades
impositivas a que cada ciudadano contribuya según su capacidad económica, y
también cómo pueden evitarse, a la vista de este conocimiento, tanto escapes y
elusiones fiscales no deseadas como graves acumulaciones de impuestos en ciertos
contribuyentes.
  SISTEMAS TRIBUTARIOS RACIONALES E HISTÓRICOS

El concepto de Sistema Tributario implica cierta coordinación de los diferentes

impuestos entre sí con el sistema económico dominante y con los fines fiscales y
extrafiscales de la imposición.

Dicha coordinación puede ser obra de la acción deliberada del legislador o bien el
resultado de la evolución histórica: en el primer caso, el sistema tributario es racional,
político o teórico, y en el segundo, histórico.

Sería, sin embargo, equivocado interpretar la contraposición entre sistemas

tributarios históricos y racionales entendiendo que los primeros carecen
necesariamente de orden lógico y de sistemática.

Al oponer lo histórico a lo racional, se quiere únicamente destacar la diferencia

entre los sistemas tributarios producto de la evolución histórica y los sistemas
producto de la teoría.

Los primeros, a pesar de que con frecuencia han logrado adaptarse

admirablemente al orden social y económico circundante, contienen contradicciones
históricamente condicionadas en sus efectos y en las relaciones entre sus elementos
constitutivos.

Los segundos, quizá lógicamente perfectos, no resisten muchas veces la crítica de

sus premisas, generalmente demasiado simplistas.

El SISTEMA TRIBUTARIO racional o científico, que es una suerte de ideal

configurado sobre la base de la “interdependencia de los fenómenos económico”, debe
considerar, como punto de partida que la variedad de la realidad económica obliga a
tomar en consideración una pluralidad de principios ordenadores. No existe, pues, un
solo sistema tributario-racional, sino que caben tantos, como cuantos son los posibles
criterios de ordenación económica, pues cualquier variación del sistema económico
ocasiona de ordinario una variación en la forma de imposición.

No obstante la distancia que hay entre lo ideal en materia tributaria y la realidad

legislativa, siempre veremos cierta armonía entre los diversos impuestos, por muy
tosca que sea la hacienda de un país.

Por otra parte, la tendencia hacia el perfeccionamiento de los instrumentos

tributarios es un fenómeno constante y universal, se llega a concluir que los dos
elementos básicos mencionados, el histórico y el racional, actúan en todas las
estructuras fiscales, de modo tal que lo único que se puede intentar en este aspecto es
aclarar la medida de su respectiva participación en cada sistema.
 Los sistemas tributarios son el resultado de procesos evolutivos históricos, y que,
cuando el teórico actúa armonizando la estructura tributaria, no hace otra cosa que
recibir la esencia de instituciones tributarias tal como se presentan en ese momento y
darles la máxima racionalidad posible.

No se puede hacer, entonces, una clara distinción entre sistemas tributarios

racionales e históricos, sino, a lo sumo, observar si en determinada estructura
tributaria predomina la racionalidad intencionalmente buscada mediante la
combinación de las exacciones, con arreglo a un plan lógico que haga posible el logro
de los objetivos de la política financiera, en tal caso estamos ante un sistema tributario
racional.

Si, al contrario, nos hallamos ante un repertorio de tributos que han ido surgiendo
de las necesidades pecuniarias estatales y donde la acción del teórico no ha logrado
que ese conjunto pueda ser considerado racional, dado que no existe armonía entre los
tributos entre sí, ni con los objetivos fiscales o extrafiscales del Estado; estaríamos
entonces ante un sistema tributario histórico o, ante un régimen tributario.
  EVOLUCIÓN – IMPUESTO ÚNICO E IMPUESTOS MÚLTIPLES

Mucho se ha discutido sobre si el ideal en materia tributaria es la sustitución de

todo el conjunto tributario por un impuesto único. La idea sedujo desde antigua data a
numerosos escritores que propusieron diversos tipos de impuesto único.

Algunos, como Bandini, Vaubam, Law y los fisiócratas, defendieron el impuesto

único sobre la tierra; Revans propugnó el impuesto único sobre los consumos
individuales; Menier sobre los. capitales fijos; Tellier sobre los productos en general;
Pastor sobre las profesiones: Henry George sobre la tierra libre de mejoras. La lista es
muy larga y carece de interés reproducirla. Baste decir que también hubo propuestas
de impuesto único sobre las herencias, sobré las rentas, y hasta sobre el consumo de
energía.

Pero tampoco faltaron quienes se manifestaron en contra del impuesto único,

argumentando sobre los peligros de la iniquidad (Proudhon), sobre la incompatibilidad
de tal sistema con la movilización de personas y capitales (Wagner), sobre su
inconveniente equivalencia a una confiscación si era sobre la tierra (León Walras) y
sobre su insuficiencia para obtener todos los recursos que requieren los Estados
(Passy).

Lo cierto es que las teorías sobre el impuesto único nunca lograron que semejante
sistema se implantara en país alguno.
Resumiendo las objeciones más importantes son:

1) No hay impuesto perfecto en cuanto a la distribución de la carga tributaria, y, en

consecuencia, se considera. conveniente la existencia de los impuestos correctores en
una pluralidad que actúe como compensadora, equilibrando las anomalías individuales
que pudieran surgir.

2) Un sistema de impuestos múltiples hace más difícil y atenúa en gran medida la

posibilidad de evasión tributaria mediante la correlación entre sí de diversos tipos de
tributos. Ej, el cotejo de las declaraciones del impuesto a las ganancias de una persona
fallecida con los bienes que deja en herencia.

3) La capacidad contributiva de los particulares se exterioriza de muy diversas formas,

lo que lleva a la consiguiente multiplicidad de hechos imponibles, a los cuales se hace
imposible comprender en un único tributo.

4) Por último, y desde un punto de vista pragmático, ningún sistema de impuesto

único tendría la productividad suficiente para cubrir las necesidades financieras del
Estado.

En consecuencia, han sido desechados, tanto teórica como prácticamente, los

intentos de imponer un sistema de impuesto único, aunque no se deja de reconocer
que tampoco es aconsejable una excesiva multiplicidad tributaria.
 Es también de interés lo que manifiesta Enrique Reig al respecto: "El uso del
sistema múltiple no significa la multiplicidad indiscriminada de tributos que utilicen
similares bases de imposición pero que diferencian los hechos imponibles,
oportunidades de pago y formularios de liquidación, en forma innecesaria e
inconveniente".

Acabamos de sostener, que la estructura tributaria ha sido directamente

influenciada en los distintos países por el proceso de evolución histórica y económica.

Podemos así observar que a mediados del siglo XIX y bajo el influjo de las
ideas liberales, los sistemas tributarios de los diversos países asumen determinadas
características, con predominio de los impuestos de tipo objetivo.

Señala Schmölders que estos sistemas se valen, para llegar a las fuentes,
tributarias, de los objetos que sirven para obtener utilidades, sin tener en cuenta a
las personas a quienes favorecen esas utilidades.

Esta forma de imposición concordaba con las ideas de la época, que deseaban
evitar, en lo posible, la intromisión del-Estado en los asuntos particulares de los
ciudadanos.

Tales sistemas se mantuvieron durante casi todo el siglo XIX hasta la Primera
Guerra Mundial, pero posteriormente se comenzó a modificar el pensamiento en la
materia, principalmente porque estos impuestos de tipo objetivo no consultaban la
capacidad contributiva.

Cuando avanza la industrialización y el Estado amplía su campo de acción,

surgen numerosas razones que hacen variar las características objetivas de los
sistemas tributarios.

Se observa así que pierde importancia relativa el impuesto objetivo y que se

comienza a desarrollar el impuesto general y progresivo a la renta de tipo subjetivo,
que -es de gran rendimiento, y se considera que consulta la equidad y la capacidad
contributiva, a la vez que es un útil instrumento de redistribución de la riqueza.

Los diversos países comienzan a adoptar estos impuestos de tipo subjetivo,

basándose en la imposición que tiene por mira a la persona y no los objetos gravados.

Los sistemas tributarios adoptan, en general, como espina dorsal el impuesto

progresivo a la renta de las personas físicas, que se asocia a gravámenes al patrimonio
y a la herencia. Como complemento, se mantienen los impuestos a los consumos en
general.

En la actualidad todo parece indicar que asistimos a la decadencia relativa del

impuesto directo a la renta como "espina dorsal" de los sistemas tributarios. Se ha
comenzado a pensar que este impuesto desalienta las inversiones, es fácil de
evadir, es de compleja determinación y desalienta el incentivo de producir más.
 Los sistemas fundados básicamente en impuestos personales tienden, entonces,
a objetivarse, y se observa un avance hacia la imposición a los beneficios de las
personas colectivas y hacia el impuesto a las ventas en su modalidad de impuesto al
valor agregado.

Observamos así que los países de la Comunidad Económica Europea, cuya

organización tributaría descansó originariamente en la imposición a la renta, se fueron
inclinando gradualmente hacía la adopción del impuesto al valor agregado.

Actualmente, los expertos estadounidenses discuten la conveniencia de

proceder a una reforma sustancial del régimen siguiendo la tendencia europea, es
decir, ir reemplazando la imposición directa por la indirecta, por lo menos en el
grueso de la recaudación, para lo cual ejerce importante influencia el temor de que el
IVA permita a los países de la Comunidad obtener ventajas productivas de origen
fiscal.

No obstante, y analizando el sistema fiscal de los Estados Unidos, observamos

que, aun con avances de la imposición a las ventas e indirectos en general, el grueso
del sistema se apoya en el impuesto a la renta.

El siguiente resumen, original de Musgrave, es interesante en cuanto a la

conformación del sistema tributario estadounidense.

1) Antes de la Primera Guerra Mundial, el sistema impositivo federal

descansaba enteramente sobre los impuestos indirectos, haciendo mucho hincapié en
los aranceles. Ahora estos últimos sólo contribuyen con una parte muy poco
importante de los ingresos totales.

2) Con la Segunda Guerra Mundial, el impuesto sobre la renta se convirtió en

la principal fuente de ingresos federales.

3) Más recientemente, el impuesto sobre las nóminas ha llegado a contribuir

con una parte importante y creciente de los ingresos federales.

4) Los ingresos estatales, antes de los años treinta descansaban

fundamentalmente en el impuesto sobre la propiedad, pero este impuesto ha quedado
reservado casi completamente al uso local. El sostén principal de los Estados pasó a
ser la imposición sobre las rentas, tanto general como selectiva. Desde los años
sesenta la imposición sobre las rentas ha ido jugando un papel importante.

5) La imposición local siempre ha dependido y todavía depende, en gran

medida, del impuesto sobre la propiedad.

6) El incremento de la participación federal en los ingresos impositivos totales

ha sido un factor importante en el incremento de la importancia de la imposición sobre
la renta en el sistema de ingresos totales.

La comparación del sistema impositivo de los Estados Unidos con el de otros

países importantes muestra lo siguiente:
 7) El nivel general de imposición en los Estados Unidos es comparativamente
bajo.

8) El sistema de los Estados Unidos se apoya más en los impuestos sobre la

renta y menos en los indirectos.

 EVOLUCIÓN HACIA IMPUESTOS GENERALES A LAS VENTAS

La larga praxis de los impuestos a las ventas, ha generado dos clases básicas de
gravamen: los específicos y los generales.

La distinci6n, que objetivamente se basa en una cuesti6n formal, tiene también

razones hist6ncas. Los segundos son de desarrollo notoriamente más reciente.

Son impuestos específicos aquellos que mencionan concretamente los

productos que gravan, los que no están mencionados no están gravados. Son
generales aquellos que en principio gravan todos los productos salvo las
excepciones.

La distinci6n es s6lo formal, porque la experiencia señala casos de impuestos

específicos que incluían un grupo tan numerosos de productos que eran
prácticamente generales, como el impuesto a las compras británico antes de la
adopci6n del IVA. Por el contrario, existen impuestos generales con tantas
excepciones que son prácticamente específicos, como muchos impuestos generales
a las ventas actuales.

La aclaraci6n es importante si se tiene en cuenta lo enfática que es la teoría

econ6mica que señala la superior virtud en eficiencia de los impuestos generales.
En los hechos, los impuestos específicos pueden no ser tan malos y los impuestos
generales pueden no ser tan buenos.

Sin embargo, en la generalidad de los casos, los impuestos específicos

incluyen un número relativamente bajo de productos, con la excepci6n del
mencionado impuesto británico, el impuesto a los productos industrializados de
Brasil y algunas experiencias de América Central de impuestos específicos de
amplio espectro, cuyo objetivo es cumplir funciones de redistribución del ingreso.

Como se ha señalado, hist6ricamente hay una gran diferencia entre la época de

adopci6n de los impuestos específicos y los generales.

Los primeros según algunos autores se remontan al siglo XVII, cuando

Cromwell financi6 parte de sus gastos de la Guerra Civil con un impuesto al
whisky, pero en realidad hay antecedentes que se remontan al mundo antiguo,
mientras que los impuestos generales -en forma realmente difundida- son una
adquisici6n de nuestro siglo, más concretamente a partir de la experiencia alemana
de los años veinte.
 Hasta los años veinte del siglo que acaba de finalizar, o quizá un poco antes, lo
esencial de la política tributaria consistía en elegir formas de tributación que
fueran fácilmente administrables.

Es así como se preferían impuestos específicos tales como:

- Los impuestos al comercio exterior, porque las aduanas en la frontera permitían

que se recaudara con mayor seguridad.

- El impuesto a la sal, porque ésta era importada o tenia pocas fuentes de

producci6n y por consiguiente era difícil de evadir.

- Los impuestos a los tabacos y cigarrillos, porque las fábricas eran pocas y
fácilmente controlables.

- Los impuestos a las rentas cedulares -ó por categoría, como prefiere decir la ley
argentiría-, porque permitían limitarse a ciertas rentas solamente, las más fáciles
de controlar. Una experiencia que Argentina sólo mantuvo durante un año pero
que en la mayor parte de los países se extendió durante décadas y todavía existe,
especialmente cuando se aplica el impuesto a nivel inferior al nacional.

- Los impuestos a las bebidas alcohólicas, también porque las fábricas son pocas.

A partir de los años veinte de este siglo ocurrieron tres cosas:

- En primer lugar, el gasto público empezó a aumentar, proceso que después de la

Segunda Guerra Mundial se acelero notoriamente.

- En segundo lugar, mejoraron los métodos de administración y empezaron a

aparecer los sistemas de computación en la administración tributaria -desde luego
al principio mecánicos no electrónicos- lo que permitía administrar un número
grande de contribuyentes.

- En tercer lugar, se demostró la mayor calidad, desde el punto de vista del

bienestar y la eficiencia, de los impuestos generales sobre los específicos. Se
trataba del famoso argumento de Ramsey, según el cual un impuesto específico,
además de la pérdida de bienestar ocasionada por el impuesto mismo -que
eventualmente después es restituida en forma de servicios o subsidios al sector
público- implica una pérdida adicional, la denominada "carga excedente"
originada en la alteración de las decisiones, en principio óptimas, que adoptan
consumidores y productores.

Ello comenzó a determinar la aparición de impuestos generales a las

ventas e impuestos globales a la renta, requeridos por el tercer punto,
permitidos por el segundo e inevitables por el primero.
 Desde entonces -los años veinte- los economistas propician impuestos
generales, mientras los administradores prefieren los tradicionales, cuya fuente es
de fácil administración.

La difusión de los impuestos a las ventas generales, especialmente del IVA,

sugiere que los primeros ganaron la discusión.

Sin embargo, los impuestos, específicos permanecen, algunos como el que

grava los cigarrillos, con un rol financiero sustancial. Se los conoce como
Impuestos Internos.

Lo que ocurrió con la política tributaria es que, en el ínterin, también aumentó

en medida importante el gasto público y el aumento fue financiado por la
incorporación de impuestos generales.

Uno puedo preguntarse, legítimamente -teniendo en cuenta el argumento

Ramsey- si hubiese sido posible responder a semejante demanda de bienes
proporcionados por el sector público, si se hubiese seguido financiando con
impuestos específicos. Es posible que la perdida de eficiencia hubiese sido
insoportable.

El planteo de Ramsey, a pesar de su antigüedad, sigue siendo la regla

convencional en política tributaria.

Un notorio ejemplo es un informe del Banco Mundial Una parte sustancial del
informe de ese año se refiere a Finanzas Públicas y en la parte tributaria las
referencias implícitas a la carga de excedente son constantes. Donde señala que
los costos de administración de los impuestos generales son más altos pero que sus
costos económicos son menores.

Sin embargo, además de complementar la financiación del sector público, en

ciertos países los impuestos específicos tienen un papel en la redistribución del
ingreso.

En esos países se gravan, casi siempre con tasas variables, los llamados bienes
"superiores", es decir los bienes con una elasticidad-ingreso superior a la unidad,
una forma más técnica y operativamente más concreta de identificar los llamados
bienes de “lujo”. Ciertamente, implican reducciones de bienestar pero son el costo
de redistribuir el ingreso.
  LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA Y LA TEORÍA DEL
BENEFICIO

En un origen hemos visto, los tributos fueron sobre manifestaciones directas

patrimoniales Ej. impuesto a las propiedades, como el impuesto de Alcabala.

Luego evolucionó a la teoría del beneficio como una relación contractual en

la cual los contribuyentes pagaban un precio por los servicios que el Estado estaba
obligado a prestar.

Hoy día se evolucionó hacia el criterio de la capacidad contributiva que se

la estima más equitativa; no sin algunas críticas importantes.

Dentro de estas, la teoría publicista, no ve al tributo como un derecho real,

como era originariamente, sino como una obligación consagrada por Ley.

Como hemos expresado, no solo el Estado recauda tributos sino que puede
delegar la recaudación de los mismos, que son los antiguos recaudadores fiscales ó
bien los actuales organismos parafiscales, esto no significa que delegue el poder
de imperio ó poder tributario sino que delega la competencia ó función en sí.

La característica de promover el bienestar general se relaciona con los

principios superiores de la tributación que son las reglas de Adam Smith.

El concepto de equidad no se refiere a igualdad de pago, sino a

proporcionalidad de pago en base a la capacidad contributiva, de ahí que la
Progresividad de un impuesto no es inequitativo.

El concepto de equidad es tal vez el mas importante y el mas difícil de

determinar, nuestra Constitución en su articulo 16 dice que la igualdad es la base
de los impuestos y las cargas públicas; esta no es igualdad matemática ni igualdad
por capitación sino que significa trato igual para circunstancias iguales.

La teoría del Beneficio creyó que la equidad contributiva se hallaba en el

beneficio recibido por cada contribuyente, lo cual da una idea de equivalencia ó
trueque.

Sería una retribución ó el precio de los servicios prestados por el Estado.

Quienes defienden esta teoría eminentemente económica han señalado tres
ventajas:

a. Quien se beneficia con el uso de los servicios es quien debe pagarlos.

b. No desalienta la iniciativa privada ni se castiga los éxitos como si se

aplicara la teoría de la capacidad de pago.

c. Obliga al Estado a una producción más eficiente de bienes y servicios

 La mayor crítica es:

- El Estado no puede ser equiparado a una empresa privada,

- Las erogaciones para la creación ó mantenimiento de un hospital beneficia más

a los grupos de escasos recursos que a los de ingresos altos; y ello debe ser así
por el principio de solidaridad que debe primar en la actividad Estatal

- No es tan simple medir el beneficio que cada uno de los miembros recibe en el
caso de los servicios esenciales que serían los indivisibles de allí que esta
teoría solo pueda ser aplicada a los servicios públicos divisibles y a
determinadas tasas y contribuciones.

La Teoría de la Capacidad Contributiva, se entiende como tal al nivel de vida ó

bienestar económico de cada persona que se puede medir en virtud de:

- LA RENTA

- El PATRIMONIO

- LOS CONSUMOS

Las Rentas: existe una adecuada relación entre las rentas ó utilidades de un período y
el nivel de vida.

Para hacerlo más equitativo se deben tener en cuenta las circunstancias

especiales de cada contribuyente como si es soltero ó casado, sin hijos ó con 14 hijos,
origen de sus rentas, o sea las rentas deben depurarse hasta llegar a las rentas netas.

El Patrimonio: éste por ser fuente productora de renta, sirve para determinar la
capacidad contributiva.

Al igual que en la situación anterior, también deben tenerse en cuenta

determinada circunstancias para lograr una mejor equidad. No es lo mismo quien tiene
una casa de 200 metros cuadrados donde viven 2 personas; que una casa de iguales
dimensiones donde viven 16 personas; hay que tener en cuenta si sobre dichos activos
existen deudas ó pasivos para llegar al Patrimonio Neto. Etc

Los Consumos también representan un buen índice dado que un mayor nivel de
gastos presupone un mayor nivel de vida.

Sin embargo también aquí se debe tener en cuenta ciertos aspectos para lograr la
equidad; alguien puede consumir endeudándose a futuro; una casa con 14 hijos va a
tener mayor consumo que una casa en donde sean 2 personas y ello no indica mayor
capacidad contributiva; el tipo de consumo también debe ser tenido en cuenta.

Una vez determinado los distintos niveles de capacidad contributiva ó de vida en

virtud de alguno de los parámetros indicados, falta determinar la justa proporción con
que cada categoría debe contribuir al tributo que, se soluciona con la Teoría del
Sacrificio.
 La teoría del Sacrificio se basa en la utilidad marginal de los ingresos; de ahí que
fue desarrollada por los marginalistas, es especial por Stuart Mill.

La Utilidad marginal de los ingresos está en relación inversa con el monto de los
ingresos; “ a mayor ingreso la utilidad marginal es decreciente”; y “a igual
ingreso se obtiene igual utilidad marginal”.

Para que sea entendido en forma sencilla; un vaso de agua en el desierto tiene una
utilidad muy alta; a medida que nos acercamos a zonas húmedas la importancia del
agua decrece y en zonas inundadas es negativa. El dinero obviamente nunca tiene
utilidad negativa pero a medida que los ingresos aumentan la importancia de cada
peso para el poseedor pierde relativamente en importancia y pasa a gastar en bienes
cada vez más superfluos.

Respecto que, a igual ingreso se obtiene igual utilidad marginal; no significa que
cada persona con igual nivel de ingreso va a efectuar el mismo gasto; ya que existe “la
preferencia”; así quien gana 400 pesos dará preferencia a la alimentación y otro que
gana 400 pesos le dará preferencia a la vestimenta ó a mantener una moto.

De esta teoría surge la idea de alícuotas progresivas, las cuales gravan con más
intensidad a las unidades de riqueza menos útiles y de grandes ingresos.

Las formas básicas de gravabilidad, una vez determinado sobre una recta de
ingresos, el valor decreciente de cada unidad de riqueza y el ingreso de cada
contribuyente; son:

- Requerir un sacrificio igual; igualdad de utilidades marginales de riqueza.

- Requerir un sacrificio proporcional en términos de utilidades de riqueza

- Distribuir la carga tributaria requiriendo el mínimo sacrificio posible

  RÉGIMEN TRIBUTARIO ARGENTINO.

En nuestro país, abarcada la estructura fiscal en su conjunto, se observa un

marcado predominio de elementos históricos por sobre los elementos racionales.

Un ligero examen de la forma en que fueron surgiendo nuestros principales

gravámenes demuestra que la emergencia, la transitoriedad y la improvisación dieron
la tónica predominante a un conglomerado impositivo que se fue plasmando con la
única finalidad de cubrir las crecientes necesidades del fisco y que se vio agravado por
los distintos niveles de gobierno.

Jarach estima que los distintos tributos del país representan un sistema
encadenado en el cual las instituciones jurídicas han evolucionado en forma lógica,
siguiendo la evolución económico-financiera.

Sin embargo, hasta ahora las modificaciones generalmente se efectuaron sin

seguir los lineamientos de un plan coherente y sin otra directiva que ir cubriendo las
crecientes necesidades del erario.

Hubo, innegablemente, algunas medidas de intervencionismo fiscal

reactivador pero, en la mayoría de los casos, esas medidas quedaron neutralizadas por
la irracionalidad del sistema en su conjunto.

En materia de delimitación de facultades impositivas entre Nación, provincias

y municipios tenemos dos regímenes distintos: uno es el que contempla la
Constitución nacional reformada en 1994 según su interpretación más racional, y otro
es el que surge de la realidad según la cual la Nación legisla y recauda los más
importantes impuestos.

En tanto no se sigan las pautas constitucionales en la Ley de Coparticipación

Federal (para lo cual ya se está en una mora muy importante con la Constitución
nacional reformada en 1994), no hay progreso posible.

Mientras no se siga el sabio mandato de que la atribución de nuevas

competencias y funciones a las jurisdicciones no se puede hacer si no va acompañada
de la correspondiente asignación de recursos, ese progreso parece por ahora un ideal
inalcanzable que ha ido cada vez en mayor detrimento de los entes locales,
especialmente de los municipales. Esto se deberá arreglar algún día, o habrá
consecuencias muy indeseables.

En lo que respecta a la codificación, en tanto la gran mayoría de los países de

América latina cuentan con modernos ordenamientos en la materia, en nuestro país
todavía no tenemos un código nacional tributario, pese a existir los excelentes
anteproyectos de Carlos Giuliani Fonrouge, envejecidos pero actualizables, sobre la
materia, y otro anteproyecto preparado por la AFIP, el cual mereció serias críticas y
cuyo futuro es incierto.
 Estas circunstancias demuestran que nuestro país está aún lejos de tener un
sistema tributario ideal. No creemos que sea deseable una reforma radical ni súbita,
pero consideramos necesario mejorar nuestro sistema fiscal.

No interesa que sea gradualmente, pero lo esencial es que se efectúe

respondiendo a lineamientos derivados de un plan integral adaptado a las corrientes
doctrinales en auge, a las necesidades reales del país y a su conformación
institucional.

El diseño de un sistema tributario por un país presenta muy complicados

problemas de la más diversa índole.

Su solución corresponde a quienes les toca confeccionar los lineamientos

generales, abarcando los más importantes aspectos que se suelen presentar.

Los dilemas son innumerables y toca resolverlos a la política financiera y a la

administración o técnica financiera.

Al quedar convertido el sistema tributario en derecho positivo, las misiones de

interpretación y aplicación corresponderán a los derechos financiero y tributario,
mientras que la misión de destacar si los efectos que se deseó alcanzar fueron
buscados mediante vías aptas será analizado por la economía financiera.

Se desprende que en concreto, el juzgamiento de un sistema tributario partirá

de los problemas más espinosos que crea la tributación y concluirá en el dictamen
sobre si las medidas de solución adoptadas fueron adecuadas.

Aun cuando no es tarea nada fácil, se hace necesario encarar los temas dudosos
desde las distintas ópticas que éstos puedan presentar, buscar las respuestas que
consideramos ideales y compararlas con las medidas que el técnico y el legislador
adoptaron en los casos concretos.

Los principales desafíos que se pueden presentar en todo sistema tributario son
:

a) Que el tributo origine un ingreso suficiente en cualquier situación

(aspecto fiscal),

b) Que no trabe la producción nacional (aspecto económico)

c) Que se recaude con menos costo, mayor comodidad y menor

dificultad para el Estado y los contribuyentes (aspecto
Administrativo)

d) Que la carga tributaria se reparta de la forma mas equitativa y en

proporción a la capacidad contributiva (aspecto social)
  FUENTES DE TRIBUTACIÓN O MATERIA IMPONIBLE

El concepto de fuente de tributación es muy utilizado en materia tributaria (y

también en derecho tributario) Pero muy poco tratada incluso por la jurisprudencia.

La fuente de tributación es el conjunto de bienes o ingresos, de los cuales se

extrae la cantidad indispensable para satisfacer la necesidad concreta del
contribuyente Ej. el capital y la renta. Suele ser denominada también materia
imponible.

El concepto no debe ser confundido con el de objeto del tributo (o hecho

imponible, en derecho tributario), que es la cosa, hecho, acción o fenómeno que la ley
toma como fundamento o motivo de la imposición. Ej la posesión de un -capital o una
renta, la celebración de un contrato, el consumo de bienes, etc.

También es necesario diferenciar esta noción financiera de la de fuente de la

obligación tributaria, que es un concepto jurídico; la única fuente de la obligación
tributaria es la ley.

El tributo reconoce como única fuente la ley que fija determinados hechos
imponibles, cuando suceden y se vinculan con un sujeto dan nacimiento a la
obligación tributaria en virtud de la cual el sujeto pasivo debe pagar una suma de
dinero.

La diferencia entre fuente económica, fuente de tributación o materia

imponible y objeto del tributo es trascendente, ya que en tributos y regulaciones
legales tributarias ambos conceptos se identifican indebidamente- o se diferencian
erróneamente.

Hay que distinguir entre objeto de la obligación tributaria y objeto del

gravamen.

El Objeto del Gravamen es el hecho imponible.

El Objeto de la Obligación tributaria consiste en cumplir la prestación por

parte del sujeto pasivo, o sea pagar el tributo

Estas vitales nociones pueden ser aclaradas con algunos ejemplos. En un

impuesto a la renta normal y no confiscatorio el objeto es la obtención de la renta,
mientras que la cantidad de dinero necesaria para satisfacer la obligación se extrae de
la misma renta, que por tanto es, al mismo tiempo, la fuente de la tributación.

La misma identificación se produce en un impuesto cuya base imponible es la

posesión de un capital, siendo la cuota tributaria de tal magnitud que el contribuyente
no tiene margen para sus gastos personales si paga con la renta, por lo cual debe
forzosamente recurrir al capital, que adquiere entonces el carácter de fuente del
impuesto, además de ser su objeto.
 Pero si un impuesto a la renta es confiscatorio y extrae una proporción tal de
rédito que el sujeto pasivo no puede satisfacer sus necesidades vitales con la parte no
gravada, deberá hacer uso de su capital para afrontar las exigencias fiscales, y
entonces nos hallamos con que el hecho imponible u objeto sigue siendo la renta, pero
que ya la riqueza destinada al pago del tributo no se extrae de la misma renta sino del
capital, que pasa a ser la verdadera fuente de imposición.

Inversamente, un impuesto en el cual el objeto es la posesión de un capital

puede no ser satisfecho con éste si la cuota de gravamen es lo suficientemente baja
como para poder ser normalmente cubierta con el rédito, y entonces éste será la fuente
del tributo.

Aclarados estos conceptos, debemos pasar al examen de cuál de las fuentes

mencionadas, capital o renta, a la que debería sumarse los consumos, es la que
racionalmente debe elegir un sistema tributario, elección ésta que es uno de los más
trascendentales problemas de los diseñadores o reformadores de sistemas tributarios.
Aquí, toda equivocación puede ser grave.

Previamente, se han de hacer algunas consideraciones sobre los conceptos de

renta y capital, para posteriormente, entrar de lleno en el problema de la elección,
diferenciando para ello las fuentes ordinarias de las extraordinarias.

Al referimos a la palabra "renta" como fuente de imposición debemos aclarar

que comprendemos en este concepto sus dos acepciones, es decir, tanto las rentas
objetivas como las subjetivas.

Las primeras son aquellas que arrojan ciertos bienes o son causadas por el
ejercicio de ciertas actividades y en ellas se examina separadamente cada tipo de
ingreso, con prescindencia de la persona que las percibe o del monto total que ellas
conforman.

Así, por ejemplo, son rentas objetivas las utilidades producidas en una finca o
por ejercicio de una determinada actividad industrial, comercial o profesional.

En cambio, rentas subjetivas son las percibidas globalmente por una persona
determinada con independencia absoluta de su origen, estando constituidas por el
conjunto de ingresos que las diversas categorías de bienes pertenecientes a una
persona rinden a ésta.

Por otra parte, y en relación con este tipo de renta personal o subjetiva,
debemos decir que al considerarla como fuente de tributación nos referimos
exclusivamente a la renta total, que es la que resulta de la diferencia entre lo
ingresado y los gastos originados por ese mismo ingreso, desechando la noción de
renta libre, que es resultado de deducir, además, los gastos empleados en la
satisfacción de las necesidades vitales.
 Pasando al concepto "capital" y considerándolo desde un punto, de vista
estático, observamos que éste puede ser productivo o improductivo.

En cuanto al primer tipo de patrimonio, éste puede consistir en bienes

empleados para devengar rentas por sí mismos o bien en aquellos que se derivan de la
explotación de actividades.

El segundo es aquel conjunto de bienes que no produce ninguna renta,

pudiendo ser esta improductividad perenne o momentánea, o, pudiendo deberse
también al disfrute de los bienes por su poseedor, en cuyo caso la improductividad
será sólo aparente.

Si, en cambio, consideramos dinámicamente dichos patrimonios, es decir, no

en un momento determinado sino en distintos períodos temporales, vemos que pueden
experimentar pérdidas o aumentos, y que estos aumentos pueden ser de valor, sin que
varíe el número de, bienes integrantes, o su cantidad.

Los aumentos por valorización de los bienes ya existentes pueden ser

originados en circunstancias individuales Ej. propietario que para valorizar un terreno
edifica en otros adyacentes; sociales, Ej. valorización de un predio por la instalación
de una fábrica en las proximidades; o simplemente al mero azar Ej. tierra que
aumenta de valor por encontrar petróleo o minerales en ella.

En cambio, los aumentos en cantidad pueden ser producidos por actos

onerosos Ej. adquisición de bienes por compraventa, o bien por actos de carácter
gratuito Ej. adquisición de bienes por donación, herencia, juegos de azar, etc.

Todas estas distinciones serán de importancia para la elección de las fuentes

de imposición, tema que concretamente pasamos a examinar a continuación.

En principio, no hay mayores problemas en aceptar que, si el impuesto es el

medio normal de atender las necesidades anuales de dinero que reclama la satisfacción
de los fines del Estado u otras entidades públicas, en principio la única fuente
normal del impuesto habrá de estar dotada de la propiedad de ser reiterada
anualmente, es decir que será la renta en el sentido amplio que le hemos dado
(objetiva y subjetiva) siempre que su imposición no asuma proporciones tales, que la
obliguen a dejar de serlo.

El dilema radica en si el capital se puede convertir en fuente de tributación y

en qué medida.

Para el tratamiento de este tema, nos vemos forzados a distinguir las fuentes
ordinarias, que son aquellas a las cuales se recurre normalmente en épocas también
normales, de las extraordinarias, a las que un país se puede ver obligado a recurrir en
momentos excepcionales.
 Entre las fuentes ordinarias de tributación, y además de la renta ya
mencionada, se acepta que se puedan gravar en cierta medida algunos aumentos
dinámicos de capital, siendo en general desaconsejable la imposición al capital
estático.

Algunos autores sostienen que el capital improductivo estático puede ser

tomado como fuente en el caso de improductividad aparente por disfrute del
propietario, supuesto éste en el cual en realidad no se trata de bienes que no produzcan
renta, sino que ésta no se exterioriza en una relación de cambio.

En este caso, sería beneficioso gravar la renta que dicho bien devengaría si no
existiera el mencionado disfrute de su poseedor, como, por ejemplo, el caso del
habitante de una finca urbana de su propiedad.
También, se afirma, se podría aplicar imposición al titular de bienes
productivos que éste mantiene en improductividad por su propia voluntad, y en ese
caso se toma como base la renta presunta que aquellos deberían producir.

Por lo visto precedentemente, el capital improductivo se está tomando en esos

casos no como fuente sino como objeto de imposición, ya que en realidad los bienes
que se destinan a satisfacer el gravamen difícilmente se extraen de la renta, sino del
mismo capital, el cual pasa a ser la fuente real y verdadera.

Lo que sí se puede aceptar es que si la imposición a ese capital improductivo

es de la magnitud suficiente como para hacerlo responder por sí mismo, ello no será
perjudicial para la economía del país en la medida en que lo es el gravamen a los
capitales productivos.

Para percibir bien la diferencia, debemos ir a estos últimos y distinguir las dos
fases en que ellos interesan a una nación.

La primera fase es fiscal y parte de lo ya dicho con respecto a la renta, a la

cual consideramos como la fuente ideal de tributación.

Si a un capital que la produce se lo grava de tal manera que traiga como

consecuencia su menoscabo, poco a poco irá disminuyendo su productividad de renta
y llegará un momento en que ésta será nula, con lo cual el fisco se quedará sin su
fuente de imposición más adecuada.

Esto resultará inconveniente, ya que tampoco será posible seguir gravando al

capital por el peligro de que éste también desaparezca o emigre, con lo cual el
detrimento fiscal será cuantioso.

La segunda fase se refiere al aspecto económico y se relaciona con el

estímulo a la producción general del país que esos capitales representan, sobre todo si
son de explotación, y los efectos perniciosos que originará su disminución en la
economía nacional.
 Si un capital invertido en una fábrica debe mermar como consecuencia de la
imposición, esa merma se traducirá en despido de personal, menor calidad o
rendimiento, mayor tendencia a incumplir las cargas fiscales, etc., todo lo cual incidirá
desfavorablemente en la producción e ingreso per cápita, en el principio del “pleno
empleo” y en las propias arcas del Fisco.

Tal situación pasará si el capital está destinado a actividades agrícolas,

ganaderas o a cualquier tipo de explotación.

Si, en cambio, se extrae dinero de capitales improductivos que no rinden

utilidades ni influyen en la producción nacional, es obvio que la marcha del país no se
verá afectada ni fiscal ni económicamente en la medida expresada.

El hecho de que la extracción de riquezas provenientes de esos capitales no

sea perjudicial para la nación desde esos puntos de vista no siempre significa su
conveniencia, ya que esta imposición, efectuada sistemáticamente y por montos
excesivos, llevaría inevitablemente a una verdadera confiscación de ellos, lo que
resulta incompatible con un régimen democrático de gobierno y con los principios
sociales anteriormente vistos.

Pasemos al aspecto dinámico de los capitales, para referirnos, en primer lugar,

a su aumento por valorización de los bienes integrantes.

En tal caso, se admite generalmente como aconsejable extraer la tributación

ordinaria de estos incrementos, pero aclarando que la imposición nunca debe ser total,
como lo sostuvo alguna doctrina, ,sino que debe dejar margen suficiente para que el
contribuyente se vea estimulado o impulsado a actuar o a negociar de tal forma que
sus bienes aumenten de valor, lo cual es tan conveniente para él como para el fisco.

En los aumentos de cantidad de bienes de capital no es racional que los

adquiridos a título oneroso se tomen como fuente de imposición, puesto que no ha
habido un real crecimiento de éstos, sino, simplemente, un fenómeno de cambio.

Adviértase claramente que, en este caso, no hablamos de objeto, por cuanto los
tipos contractuales señalados pueden servir adecuadamente de base para determinados
tributos, pero tomando tal base como índice de capacidad contributiva y sin que ello
signifique que el adquirente deba contribuir con parte de los bienes adquiridos.

En cambio, si el aumento cuantitativo es originado en actos de carácter gratuito

(herencia, donación, etc.) resulta desde todo punto de vista legítimo que esos
incrementos "no ganados" se constituyan en fuente económica de tributación, sin
llegar tampoco a una inconstitucional confiscación.

Hoy día existe una discusión; respecto si las diferencias de cambio por la
simple tenencia de las mismas, deben ser gravadas en el impuesto a las ganancias.
 En mi opinión no debería ser así por varios motivos:

1º Porque dichas diferencias no serían ganancias liquidas y realizadas.

2ª Porque en igual sentido deberían computarse las perdidas por

diferencia de cambio.

3º Si una persona vendió moneda extranjera a un precio superior que

el existente durante la convertibilidad y lo utilizó para su subsistencia, mas allá de
una ganancia aparente, lo concreto es que tiene menos capital real que antes de la
venta; en definitiva la moneda extranjera termina siendo un bien más, susceptible de
valor; es como tener una pila de ladrillos y vender la mitad para vivir. Una vez
efectuada la venta tiene la mitad de los ladrillos

4º No existe habitualidad en el acto y se produce el agotamiento de la

fuente de recurso

5º Se distorsionaría el concepto de impuesto a la renta, ya que en

definitiva sería un impuesto al patrimonio.

6º Para obtener la moneda extranjera oportunamente se abonó los

tributos sobre la renta que le dieron origen, luego se abonó el tributo a los bienes
personales por su tenencia; un impuesto sobre las diferencias de cambio originaría una
triple imposición.

Fuentes extraordinarias. Todo cuanto hemos dicho se refiere a aquellas

fuentes que ordinariamente puedan ser utilizadas por un sistema tributario en épocas
también normales para el país.

pero cuando circunstancias de excepción tornan imprescindible el aumento de

ingresos fiscales y las fuentes ordinarias no son suficientes para extraer; de ellas ese
necesario acrecentamiento, se admite que en tales casos, pueda también ser tomado
como fuente el capital estático, ya sea productivo o improductivo.

Por supuesto que ello será ocasional y que sólo estará justificado en la medida
en que la escasez de ingresos fiscales en esos momentos excepcionales sea más
perjudicial para el país que el detrimento que sufrirán los mencionados capitales.
  GLOBALIZACIÓN Y NUEVOS ENFOQUES DE LOS SISTEMAS
TRIBUTARIOS

Es necesario formular la advertencia de que muchas de las nociones dadas sobre

aspectos problemáticos y sobre fuentes económicas de tributación son susceptibles de
requerir precisiones especiales y no pocas alteraciones, ante el fenómeno de la
globalización económica y la desesperada necesidad que tienen los diversos países de
no sufrir el proceso devastador de la exclusión.

Para que los sistemas tributarios de los países, en especial los en vía de desarrollo,
se conviertan en instrumentos de competitividad en los mercados, única forma de
integrar el fenómeno globalizador, deben ser guiados por medidas destinadas a
remover obstáculos tales como el déficit presupuestario, el déficit comercial, la
deuda externa inmensa y creciente, la inflación, el tipo de cambio controlado, etc.

Lo deseable es que haya claridad y perdurabilidad en las reglas de juego,

seguridad jurídica, un Poder Judicial independiente del Ejecutivo, etc., todo lo cual
debe ser consensuado para tener éxito.

Esto implica sistemas tributarios adecuados y no obstaculizadores de medidas

gubernamentales promotoras del, incremento del ingreso público, que formen parte de
una política económica que tenga como objetivo principal alcanzar una tasa de
crecimiento de la producción e ingreso per cápita.

Las dificultades de los países rezagados son tan abundantes como no lo son sus
recursos; los continuos cambios producen misoneísmo fiscal, que es la resistencia de
los contribuyentes a los continuos cambios; situación que acrecienta la evasión.

Los impuestos al consumo no se pueden aumentar porque el nivel promedio de

consumo es tan bajo que una reducción adicional de éste, aun cuando sólo fuese
temporal, resultará política y socialmente intolerable, además de acrecentar la recesión
y producir un efecto contrario al buscado en la recaudación.

Los impuestos al ahorro mediante el establecimiento de gravámenes progresivos

que afecten primordialmente los ingresos de los adinerados son indeseables porque
pueden conducir a una disminución de la tasa de formación del capital privado y, tal
vez, hasta del capital global.

A ello se agrega que, conforme a lo investigado por las Naciones Unidas en

relación con el desarrollo económico de Centroamérica y aplicando un criterio que se
puede extender a todos los países subdesarrollados:

"En dichos países donde el ingreso per cápita es bajo, la capacidad tributaria
es proporcionalmente inferior a la de los países de ingresos elevados, por la razón
de que en los primeros es menor la parte imponible de los ingresos que excedan el
mínimo necesario para la subsistencia".
 En consecuencia, únicamente se puede admitir un incremento tributario hasta el
punto en que comience a limitar el consumo per cápita y en que no afecte
adversamente la tasa de formación de capital privado.

Además, ese incremento puede ser anulado en sus efectos perniciosos con el
aumento de los gastos públicos, pero siempre que tales aumentos produzcan
beneficios mayores ó por lo menos iguales a la carga del gravamen adicional.

Un ejemplo de lo anterior sería el siguiente: un aumento del impuesto a la

producción agrícola repercute adversamente en el nivel del rendimiento agrario, pero,
sin embargo, este efecto desalentador puede ser compensado, y aun sobrepasado, con
los efectos estimulantes de una erogación pública en vías de comunicación con los
mercados, que reducirá el costo de transportes y creará mejores condiciones de trabajo
para el agricultor.

No nos estamos refiriendo de las funestas consecuencias del gasto público cuando
excede desmesuradamente los recursos y cuando se emplea en gastos reservados,
gastos improductivos, jubilaciones de privilegio, corrupción, fines meramente
electorales, “planes trabajar”, subsidios a desocupados, puro asistencialismo sin
producción, etc.

Estamos hablando de un gasto orientado a originar servicios que propician un

aumento de producción, siendo esta productividad del gasto el principal límite
práctico al cual se deben ajustar las finanzas de los países subdesarrollados para
justificar el aumento impositivo, sin olvidar la gran importancia de ciertos gastos
destinados a incrementar las aptitudes humanas.

En conclusión, el problema de los sistemas tributarios de los países rezagados

en el mundo globalizado no consiste tanto en hallar los medios que permitan
obtener ingresos fiscales, sino en crear una estructura impositiva que impida que
el aumento del ingreso nacional. real se destine a fines de consumo inmediato y
que, al mismo tiempo, entorpezca lo menos posible la capacidad y disposición de
la población para trabajar ahorrar e invertir.

En nuestro país, en los últimos años se hizo todo al revés, creando un régimen
tributario regresivo, anacrónico que resulta ser un ejemplo de “ANTISISTEMA”.

Atento la realidad que surge de lo expuesto, varias ideas consideradas básicas

hasta hace algún tiempo deben necesariamente ser revisadas, y los especialistas
comienzan a encontrar objeciones a criterios antes indiscutidos.

Entre los medios tendientes a lograr equidad en la distribución de la carga

tributaria se mencionó la progresividad, según la cual, a mayor riqueza gravada,
mayor alícuota, atendiendo también al principio de la igualdad de sacrificio.
 No obstante, actualmente se impugna la progresividad con dos argumentos
principales:

a) que el desarrollo de una economía emergente requiere una cierta tasa de

formación de capital y que, al menos, la formación de capital privado
depende en gran parte de la concentración de recursos en manos de un
limitado número de unidades económicas, contra el cual conspira la
progresividad;

b) El sistema progresivo desalienta el esfuerzo productivo en general y la

disposición de las empresas a asumir riesgos en particular.

Refiriéndose a los principios de equidad e igualdad, según el cual todos deben

pagar de acuerdo con su capacidad contributiva, puede haber razones de rendimiento
que impidan la aplicación práctica de esta idea.

Para explicar esto, se suele poner como ejemplo el caso de una comunidad que
necesite recaudar una cierta suma de dinero por medio de tributos establecidos de
acuerdo con el principio de la capacidad de pago.

Cuando se llega a la práctica de este sistema, aparecen una serie de factores de

diverso orden que impiden la recaudación de la cantidad prevista siguiendo
rigurosamente tal principio, porque los poseedores de las altas rentas, que son los más
fuertemente gravados, emigran de la comunidad; surge entonces la necesidad de
gravar fuertemente a las personas asalariadas de menores ingresos, quienes
difícilmente podrán cambiar de localidad, con lo cual se logra la recaudación deseada,
pero desechando el principio ideal citado.

Asimismo puede ser necesaria la implantación de impuestos que .no tengan en

cuenta en absoluto ni la capacidad contributiva ni el origen del ingreso, ya que han
sido creados con el único objeto de lograr la ocupación plena.

Siguiendo a Somers, vemos cómo éste llama a este tipo de gravámenes

“impuestos promotores”, porque se establecen a fin de promover la producción y el
empleo; pone como ejemplo el impuesto al seguro contra el desempleo, en el cual el
patrón paga menos si mantiene cierto grado de estabilidad laboral.

También el impuesto sobre g4nancias no distribuidas, que, al forzar la

distribución de las ganancias entre los accionistas, estimula el consumo; el impuesto a
los depósitos bancarios, que, lógicamente, invita al gasto, y otra serie de imposiciones
que tienen por finalidad mejorar el nivel de ocupación, aun sacrificando ingresos.

También tenemos tributos específicos, como el gravamen a la Radiodifusión,

cuyo objetivo es alentar y crear infraestructuras que permitan el desarrollo de la
actividad.
Tampoco se puede pensar que sea muy beneficioso para la economía de los
países rezagados en la era globalizada que su sistema tributario sea un medio de
redistribución de riqueza en favor de los grupos de bajo nivel y a costa de los de
más alto, ya que esa redistribución dc1 ingreso influye inversamente en el monto del
ahorro e inversión privados, lo cual es contrario al necesario avance para subirse a la
globalización.

En definitiva, la revisión de los principios financieros básicos es el punto de

partida necesario para delinear los elementos de política fiscal que requieren los países
con escaso desarrollo económico, recordando la diferencia de problemas que separa a
éstos de los avanzados, y el hecho de que el mal uso que hacen los países
subdesarrollados de los instrumentos de política económica para la movilización de
sus recursos se debe, en gran medida, a que su estructura financiera se fundamenta
en consideraciones teóricas elaboradas en las naciones altamente desarrolladas
que no son de conveniente aplicación en ellos.
  PRESIÓN TRIBUTARIA

La presión tributaria es la relación existente entre la exacción fiscal soportada por

una persona, un grupo de personas o una colectividad territorial, y la renta de que
dispone esa persona, grupo o colectividad.

Dado que los tributos se caracterizan por ser una detracción de riqueza de los
particulares hacia el Estado, el grado de esa detracción o su magnitud, indica la
presión tributaria estableciéndose como la relación entre la cantidad de riqueza
detraídas a favor del Estado con respecto al total de nuestra riqueza. La misma
relación puede aplicarse para determinar la presión tributaria sectorial ó nacional.

De los conceptos expuestos, deducimos que puede haber tres nociones de presión
tributaria.

1) Presión tributaria individual: en este caso, la relación surge de comparar el

importe total de la deuda fiscal de una persona con su renta.

Las fórmulas que se adoptan son discutibles, ya que no tienen en cuenta los
servicios concretos que el contribuyente recibe, y es muy difícil establecer los montos
indirectos pagados; más aún en productos y servicios donde la traslación no es directa;
sino que es oblicua ó con retrotraslación. De todas maneras, la presión tributaria
individual puede ser un importante dato de política fiscal.

2) Presión tributaria sectorial: la relación surge de comparar el importe de la deuda

de un determinado sector, Ej. sector agrícola, industrial, comercial, profesional, etc.
con la renta que produce tal sector.

Este porcentaje puede ser un interesante dato de política fiscal, pero cabe
señalar que en la práctica ha sido muy difícil establecer la presión tributaria sectorial,
ante la falta o imperfección de las estadísticas necesarias.

3) Presión tributaria nacional: es la relación entre el conjunto de tributos y la

riqueza de la colectividad.

La presión tributaria nacional es un valor abstracto ó porcentaje que no

distingue entre las distintas categorías de contribuyentes

Según Cosciani, este concepto está ligado a la idea de sacrificio impuesto a la

colectividad a causa de la detracción fiscal. Cuando se dice que la presión tributaria es
tolerable o excesiva, se quiere decir que el sacrificio impuesto a la colectividad por la
administración fiscal es tolerable o excesivo.

Lucien Mehl discrepa con esta concepción, y afirma que el sacrificio es nulo si
el gasto es igual al recurso público, dado que el dinero vuelve a la comunidad.
 Para este autor la presión tributaria expresa el grado de intervención del poder
público en la vida económica y social y la importancia de las funciones asumidas por
el Estado.

Dicha acepción se relaciona con el argumento de Ramsey; ya que, como la

recaudación vuelve a los contribuyentes en bienes y servicios brindados por el Estado;
la Presión tributaria real se relacionaría con “la carga Excedente” del sistema
tributario

La mayoría de los pensadores, consideran que la presión tributaria es un índice

muy importante de los factores a los cuales se refiere MehI, pero lo cierto es que el
concepto, en general, se vincula más a la noción del grado de sacrificio que significa
la exacción tributaria para la colectividad.

Se habla también de presión tributaria ordinaria, que sería la relación entre

los recursos del Estado y la renta de los particulares, y de presión tributaria
extraordinaria, que reflejaría la relación entre los recursos extraordinarios del Estado
y el patrimonio de la colectividad.

La idea tan genérica y extensa de "presión tributaria" quiere ser condensada

por la doctrina en un índice. Se busca una fórmula que permita medir idóneamente, en
el tiempo y en el espacio, la magnitud de la carga fiscal en relación con la
colectividad.

No entraremos en el análisis de las, a veces, complicadas fórmulas que son

materia de economía financiera. Sólo diremos que el índice más elemental de presión
tributaria es la relación entre el monto de la detracción en un período (generalmente
un año) y la renta nacional en el mismo período. Así, por ejemplo, si la renta es de
cien y la recaudación de veinte, diremos que la presión tributaria será del 20 % de la
renta, ya que la fórmula es la siguiente:

T
P igual a
R

En la fórmula arriba citada el significado de los conceptos es el siguiente:

P: Presión tributaria.

T (Tributación): es la suma de todos los tributos: impuestos, tasas, contribuciones

especiales y parafiscales, sean ellos nacionales, provinciales y municipales.

R (Renta nacional): es la suma de todos los ingresos obtenidos, en un período dado,

por los factores que han cooperado en la producción de bienes y servicios.

Se debe aclarar, sin embargo, que la doctrina económica se inclina en la

actualidad a medir la presión tributaría sobre la base no de la renta nacional sino del
producto bruto interno a precios de mercado. Entonces, tendríamos que la fórmula
sería:
 T
P igual a
PBI

En esta fórmula, PBI significa: producto bruto interno a precios de mercado, o

sea, el valor anterior a la amortización de los bienes y servicios finales obtenidos por
los factores de la producción situados dentro del territorio del país en un período dado.

Se entiende que aplicando el concepto de producto bruto en vez del de renta

nacional se simplifica el concepto; el producto bruto es más fácil de obtener y de
medir, ya que elimina la amortización y prescinde de la incidencia de los impuestos
indirectos, que son elementos elásticos y difíciles de evaluar en forma similar.

Dice Griziotti, coincidiendo con Mehl que, la fórmula de la presión tributaria

se debe precisar mejor, teniendo en cuenta la utilidad directa o indirecta de los gastos
públicos en relación con los contribuyentes, dado que la presión es más soportable o
ligera cuando mayor es la ventaja que los ciudadanos obtienen por los servicios
públicos.

Según Griziotti, la formula ideal sería la siguiente:

T-G
R (o PBI)

Los autores Brochier y Tabatoni se oponen a este criterio. Dicen que los
efectos específicos de la exacción fiscal deben ser puestos de manifiesto
independientemente de los gastos si se quiere analizar el problema con claridad.

Esta última posición parece la más acertada, porque es muy difícil precisar la
real incidencia del gasto público en los distintos sectores de la población. Es
prácticamente imposible generalizar sobre el beneficio que realmente deriva de los
servicios públicos para las distintas personas, a la vez que es muy difícil darle
determinado valor económico.

Algunos especialistas han utilizado asiduamente esta ecuación, generalmente

prescindiendo de la noción de gasto público, que complica el concepto, y han
comprobado que la presión tributaria que surge de la fórmula P = T/PBI es importante
para establecer las dos siguientes cuestiones:

a) Cuál es la influencia de la recaudación tributaria sobre la

producción económica, lo que servirá a su vez para establecer
comparaciones con otros períodos o con las economías de otros
países;

b) Cuáles son los límites que la recaudación tributaria no debería

sobrepasar con respecto a la producción económica, para ser
razonable ó tolerable.
 Estos dos últimos objetivos, sin embargo, no se han podido alcanzar mediante
el exclusivo uso de cualesquiera de las fórmulas expuestas por la matemática
financiera.

En consecuencia, un cálculo así realizado no representa un análisis cualitativo

de las presiones de diverso grado que pueden soportar los distintos sectores de la
producción, así como tampoco expresa la eficiencia con que los recursos tributarios
han sido empleados por el Estado al realizar los gastos públicos, ni la importancia que
para la financiación de éstos pueden haber tenido otros recursos, tales como
empréstitos, utilidades de empresas del Estado, etc.

Finalmente, un cálculo de la carga fiscal realizado por medio de las fórmulas

propuestas no establece la utilidad presente, ni por cierto, la futura, de los gastos
realizados por el Estado.

De todas maneras, la presión tributaria y sus índices de medición son siempre

aproximativos y nunca exactos.

No hay duda de que puede ser un dato importante de política fiscal, cuya
utilidad es innegable como guía o elemento de análisis. Sin embargo, no se debe
exagerar su importancia, ya que las fórmulas son muy relativas y la medición
numérica de ciertos conceptos económicos, como "tributación", “renta nacional”,
"utilidad de gastos públicos" y "producto bruto interno", siempre encierra mucho de
arbitrariedad.

La comparación internacional, por otra parte, carece de importancia si los

países tienen estructuras sociales o económicas diferentes.

Desde el punto de vista puramente teórico, la exacción fiscal puede no tener

límite. Hace notar Mehl que el proceso de redistribución podría llegar hasta el punto
de que la totalidad de las rentas fueran absorbidas por el impuesto (el trabajo sería
gratuito), y de que los bienes y servicios prestados a la población lo fueran también en
forma gratuita.

Ello significaría, según sostiene el autor citado, una sociedad comunista en

estado puro, de lo cual deduce que teóricamente puede no haber límites a la
imposición, ya que ello dependerá de la estructura política y económica de un país.

En el caso de economías descentralizadas que estamos analizando, hay, sin

embargo, límites que no se deben sobrepasar, para no provocar una presión tributaria
excesiva. Al respecto, se señala que la presión tributaria excesiva produce evasión
tributaria, emigración de capitales y decaimiento de la producción.

Pero cuando deseamos concretar cuáles son esos límites, nuevamente entramos
en un campo en el cual las generalizaciones son peligrosas. Los fisiócratas afirmaban
que la imposición no podía ir más allá del 20% de las rentas individuales; otros
autores han señalado, luego de meditados estudios, otras proporciones.
 Así, Proudhon sostiene que el límite máximo es del 10%, mientras que Colin
Clark aumenta el porcentaje al 25 %. Pero todo esto depende de una serie de
circunstancias, tales como: el grado de desarrollo del país, la forma de distribución de
la riqueza, la estructura y perfección del sistema tributario, etc.

En general podemos decir que una presión tributaria es excesiva, cualquiera

sea el porcentaje de la misma, cuando la población siente que lo que paga es muy
superior a los beneficios y servicios que recibe del Estado.

Como sostiene el francés Mehl, dentro de la relatividad del concepto de

medición de presión tributaria y de límite de la imposición, es de esperar que la
evolución de la técnica económica y fiscal permita establecer estos conceptos, en el
futuro, con satisfactoria precisión.
  APRECIACIONES DEL SISTEMA TRIBUTARIO ARGENTINO

El actual sistema tributario, viene mereciendo desde hace mucho críticas por
parte de los especialistas y se lo considera anacrónico y tal como expresamos en la
pag. 51 es todo un modelo de que puede ser un “antisistema”.

En resumen podemos mencionar las siguientes falencias:

- Pese a la relativa importancia de la recaudación, no permite una transferencia

de recursos suficiente del sector privado al público.

- El sistema impositivo presenta serias deficiencias desde el punto de vista de la

justicia social, siendo la falta de generalidad su primer defecto y la falta de
contemplación de capacidades contributivas particulares el segundo.

- La cantidad de exenciones y desgravaciones existentes, producen un profundo

ahuecamiento de la base tributaria, aumentando las desigualdades sociales, las
desigualdades de competencia y competitividad y permitiendo la elusión ó
facilitando la evasión.

- La justicia social se ve también conculcada por la forma en que se distribuye la

carga tributaria, consecuencia de la inadecuada utilización de los índices de
capacidad, la inadecuada determinación de la capacidad y la omisión de
índices de significativo interés.

- La baja dimensión relativa de impuestos progresivos dotan al sistema

impositivo de una marcada rigidez que lo inhabilita prácticamente para
colaborar al logro de la estabilidad económica.

- El sistema tributario es insuficiente; para el nivel de gastos necesario.

- La excesiva proliferación de incentivos tributarios reclama una revisión de su

racionalidad económica.

 CONFORMACIÓN DEL SISTEMA TRIBUTARIO

ARGENTINO

El sistema tributario Argentino se caracteriza por ser de Régimen Federal;

donde existe poder tributario a nivel Nacional, Provincial y Municipal. Además
coexisten tributos y gravámenes específicos a determinadas actividades y organismos
que tienen ingresos parafiscales en su actividad regulatoria.
Mencionaremos los mas importantes:

A NIVEL FEDERAL

o Tributos que gravan la renta:

a. Impuesto a las Ganancias
b. Impuestos sobre los salarios (contribuciones patronales
y aportes del trabajador)
c. Impuestos que gravan la rentas de Juegos de Azar

o Tributos que gravan el Patrimonio

a. Impuesto sobre los Bienes Personales
b. Impuesto sobre la Ganancia Mínima Presunta
c. Impuesto a la Transferencia de Inmuebles
d. Impuesto docente

o Tributos que gravan la producción ó el consumo

a. Impuestos Internos
b. Impuesto sobre los Combustibles Líquidos y el Gas
Natural
c. Impuesto al Valor Agregado (IVA)
d. Impuestos de Aduana

o Tributos que graven otras exteriorizaciones de Capacidad

Contributiva
a. Impuesto sobre los Intereses Pagados y sobre el costo
financiero del Endeudamiento Empresario
b. Impuesto sobre los débitos bancarios
c. Impuesto de sellos
d. Tasas Retributivas de servicios Administrativos y
Judiciales tasa de Justicia, Tasa de Reinciencia, etc.

TRIBUTOS PROVINCIALES

o Tributos que gravan la renta

a. En la Pcia. de Córdoba Impuesto a las Rentas del Turf

o Tributos que gravan el Patrimonio.

a. Impuesto Inmobiliario
b. Impuesto a los automotores
c. Impuestos de Patentes
 o Tributos que gravan el consumo
a. Impuesto sobre los Ingresos Brutos
b. Impuesto sobre la venta de Energía Electrica (cap Fed)

o Tributos que gravan otras exteriorizaciones de Capacidad

Contributiva
a. Impuesto de sellos
b. Tasas retributivas de Servicios Administrativos y
Judiciales Ej, habilitación de establecimientos
industriales, tasa de construcción, forestación y tala, etc

TRIBUTOS MUNICIPALES

o Tributos que gravan el Patrimonio

a. Contribución de Alumbrado; Barrido y Limpieza
b. Contribución de Pavimentos y Aceras
c. Tasa por Servicios Generales

o Tributos que gravan la producción ó el consumo

a. Tasa por Habilitación de Comercios e Industrias
b. Tasa por Inspección de Salubridad e Higiene
c. Derechos de Explotación para la Extracción de Diversos
Materiales
d. Derecho de Espectáculos Públicos, deportivos,
recreativos y de esparcimiento
e. Derecho por venta Ambulante

o Tributos que gravan otras exteriorizaciones de capacidad

contributiva.

a. Derechos de Delineación y Construcción

b. Gravamen por el uso y la Ocupación de la Superficie y
el Espacio Aéreo de la Vía Pública
c. Derechos de Cementerios
d. Gravámenes que inciden sobre el Abasto
e. Contribuciones sobre Publicidad
f. Derechos de Oficina
g. Tasa por Control de Marcas y Señales
h. Tasa por Inspección Veterinaria
i. Tasa por tala de árboles de la vía pública
 Los impuestos mencionados, son algunos de los mas importantes, pero existen
tasas, contribuciones y gravámenes específicos que gravan determinadas actividades
en los distintos niveles de gobierno, o sea que el listado mencionado no es completo ni
excluyente de otros tributos.

Ej. a nivel Nacional existe el Gravamen a la Radiodifusión; la tasa al Registro

de Armas (RENAR); al fondo del Tabaco, al fondo de incentivo docente, a la energía
de Santa Cruz, al permiso de antenamiento por Fuerza Aérea, permisos de pesca,
derechos de autor, etc

A niveles Provinciales en igual forma existen tasas y tributos adicionales según

la provincia y las actividades, como tasa de pesca y caza, a actividades turísticas,
balnearios, para sostenimiento de hospitales, etc.

A nivel Municipal encontramos la mayor variedad, algunas de ellas realmente

discriminatorias, confiscatorias y aberrantes como la tasa “al poste” en algunos
municipios de Río Negro para gravar los postes de circuitos de TV, tasas por
transporte de pasajeros, habilitación de vehículos, etc.

Existen organismos parafiscales que efectúan sus propias recaudaciones; Ej. el

SENASA, el INTA, el INTI, la CONEA, la CONAE, la CONTA, la AGP, la IGJ, los
Consejos Profesionales, Los colegios de Graduados, el INAC, el ANSSAL,
Universidades, ADI- CAPIF, SADAIC, Fondo de la Marina Mercante, etc.
 ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS
(A.F.I.P.)

La AFIP se constituye a través de la fusión de la Administración Nacional de

Aduanas y la Dirección General Impositiva, por el Decreto Nº 1156 con fecha
14/10/96.

Esta funcionará como ente autárquico en el ámbito del Ministerio de Economía

y Obras y Servicios Públicos, asumiendo las competencias, facultades, derechos y
obligaciones de las entidades que se fusionan.

La AFIP tiene organización y competencia por lo establecido en el Decreto Nº

618 a partir de su publicación en el Boletín Oficial, 14/07/97.

Dicho decreto considera disueltas la Administración de Aduanas y la

Dirección General Impositiva, reemplazadas por la AFIP, la que ejercerá todas las
funciones que les fueran asignadas a aquellas por las leyes 11683, 22091, 22415, y por
el Decreto 507/93 -ratificado por la Ley 24447- y sus respectivas modificaciones, así
como por otras leyes y reglamentos.

La AFIP actuará como entidad autárquica en el orden administrativo, en lo que

se refiere a su organización y funcionamiento, bajo la superintendencia general y
control de legalidad que ejercerá sobre ella el Ministerio de Economía.

Sin perjuicio de la indivisibilidad de la AFIP como ente administrativo y sujeto

de derecho, las Direcciones Generales que dependan de ellas se distinguirán con las
siglas D.G.A. (Dirección General de Aduanas) y D.G.I. (Dirección General
Impositiva).

La fiscalización de la AFIP se regirá por las disposiciones de la Ley 24156.

La AFIP será el ente de ejecución de la política tributaria y aduanera de la

Nación aplicando las normas legales correspondientes.

Tendrá las funciones y facultades de los organismos fusionados y en especial

las detalladas a continuación:

a- La aplicación, percepción y fiscalización de los tributos y accesorios dispuesto por

las normas legales respectivas, y en especial de:

1- Los tributos que graven operaciones ejecutadas en el ámbito

territorial y en los espacios marítimos, sobre los cuales se ejerce total o
parcialmente la potestad tributaria nacional.

2- Los tributos que gravan la importación y la exportación de

mercaderías y otras operaciones regidas por leyes y normas aduaneras que le
estén o le fueran encomendados.
 3- Los recursos de la seguridad social correspondientes a:

I- Los regímenes nacionales de jubilaciones y pensiones, sean

de trabajadores en relación de dependencia o autónomos..
II- Los subsidios y asignaciones familiares.
III- El Fondo Nacional de Empleo.
IV- Todo otro aporte o contribución que de acuerdo a la
normativa vigente se deba recaudar sobre la nómina salarial.

4- Las multas, recargos, intereses, garantías y cualquier accesorio que

por situaciones de cualquier naturaleza puedan surgir de la aplicación y
cumplimiento de las normas legales.

b- El control del tráfico internacional de mercaderías dispuesto por las normas legales
respectivas.

c- La clasificación arancelaria y valoración de las mercaderías.

d- Todas aquellas funciones que surjan de su misión y las necesarias para su

administración interna.

El Poder Ejecutivo Nacional podrá incorporar a la AFIP la aplicación,

percepción y fiscalización de gravámenes a cargo de otras reparticiones. En tales
casos, las facultades acordadas a estos organismos, en cuanto se vinculan con los
tributos cuya aplicación percepción y fiscalización se pongan a cargo de la AFIP,
serán transferidas a ésta, la que podrá aplicar también con relación a los mismos, en
forma supletoria, las normas de la Ley 11683 y las del Decreto Nº 618.

A través del Decreto Nº 618 se faculta a la AFIP a actuar como agente de

percepción de los impuestos provinciales o establecidos por la Ciudad de Buenos
Aires, que graven el consumo, o la comercialización mayorista o minorista de bienes,
en las operaciones de importación definitiva de mercaderías. Se faculta al
Administrador Federal para la celebración de los convenios pertinentes con las
autoridades locales.

Faculta a la AFIP a suscribir convenios con las Provincias, la Ciudad de

Buenos Aires y municipios, los bancos oficiales (nacionales, provinciales o
municipales, incluídos los de economía mixta) y privados, a los fines de la aplicación,
percepción y fiscalización de los tributos interiores, aduaneros y de los recursos de la
seguridad social a su cargo, en cuyo caso podrá establecer una compensación por la
gestión que realicen los entes indicados, en función de lo efectivamente recaudado
para el Fisco Nacional.

Cuando la AFIP no pueda deliberadamente desempeñar por sí las funciones y

facultades, que se le asignen, podrá delegar el ejercicio de las mismas en otros
organismos de la administración pública y fuerzas de seguridad, en la medida que se
compadeciere con la actividad específica de dichos organismos o fuerzas y que
quedare a salvo el adecuado control y la integridad de la renta fiscal. En estos
supuestos, se ejercerá una cuidadosa supervisión.
Facultades del Administrador Federal de Ingresos Públicos
El Administrador Federal esta facultado para impartir normas generales de
carácter obligatorio para los responsables y terceros, en las materias que las leyes
autorizan a la AFIP a reglamentar la situación de aquellos frente a la Administración.

Las citadas normas entran en vigor desde su publicación en el Boletín Oficial,

salvo que ellas determinen una fecha posterior; y regirán mientras no sean
modificadas por el propio Administrador Federal o por el Ministerio de Economía.

Podrán dictar normas relacionadas a los siguientes puntos:

1- Inscripción de contribuyentes, responsables, agentes de retención y percepción; y la

forma de documentar la deuda fiscal por parte de los contribuyentes y responsables.

2- Inscripción de agentes de información y obligaciones a su cargo.

3- Determinación de índices, promedios y coeficientes que sirvan para determinar de

oficio la materia imponible, así como también para establecer valores de importación
y exportación para la aplicación de impuestos interiores.

4- Forma y plazo de presentación de declaraciones juradas.

5- Determinación de intereses, accesorias, multas, pagos a cuenta y anticipos.

6- Libros y documentos que deberán llevar las personas anteriormente mencionadas, y

el tiempo de su conservación.

7- Disposiciones atinentes a lograr la licita tenencia en el país de mercaderías

procedentes en el extranjero.

8- Deberes de los sujetos mencionados relacionados a los requerimientos de la

Administración para solicitar informaciones o realizar verificaciones.

9- Otras disposiciones relacionadas con la percepción y fiscalización de gravámenes y

el control del comercio exterior que se enmarque dentro de las atribuciones, del
organismo.

Facultades de interpretación

El Administrador Federal podrá interpretar las leyes y decretos reglamentarios

en conveniencia y solicitud de contribuyentes, responsables, agentes de retención y
percepción, despachantes de aduana, importadores, exportadores y gremios, siempre
que representen un interés colectivo, y el pronunciamiento a dictarse ofrezca un
interés general.
 Estas interpretaciones se publican en el B. 0. y tienen el carácter de normas
generales y obligatorias luego de los quince ( 15 ) días hábiles de su publicación, y
que no fueran apeladas por las personas anteriormente mencionadas.

Funciones y facultades de dirección y de juez administrativo.

1 - Serán atribuciones del Administrador Federal:

a) Dirigir la actividad del organismo de acuerdo a las normas y

disposiciones que regulen a la AFIP a los fines de aplicar, determinar,
establecer, recaudar, percibir, reintegrar los gravámenes a cargo de la
entidad. Establecer las políticas generales, la estrategia y programas
globales de conducción.

b) Ejercer las funciones de juez administrativo

c) Requerir directamente el auxilio de las fuerzas de seguridad y

policiales para el cumplimiento de sus funciones.

d) Requerir información y prestar apoyo a organismos tributarios y

aduaneros del extranjero.

e) Realizar en el extranjero investigaciones tendientes a impedir el

contrabando de mercaderías.

f) Proponer al Ministerio de Economía normas que complementen la

legislación relacionada con su materia.

2- Son atribuciones de] Director General de la Dirección General de Aduanas:

a ) Ejercer todo el poder y facultades relacionados con la materia aduanera de acuerdo

a las disposiciones legales tendientes al control del sector externo.

b) Aplicar y fiscalizar prohibiciones a la importación y exportación.

c) Realizar la verificación de documentos aduaneros.

d) Autorizar regímenes relacionados al transporte internacional.

e) Autorizar la verificación de mercaderías en los depósitos de importadores o

exportadores.

f ) Ejercer las atribuciones jurisdiccionales dadas por el Código Aduanero.

g ) Instruir en las causas por delitos o infracciones aduaneras.

h ) Requerir de la intervención de las fuerzas de seguridad en los casos necesarios.

i ) Ejercer el gobierno de la matricula de los despachantes de aduana, agentes de
transporte aduanero, y de importadores y exportadores.

j ) Llevar registros especiales para el control aduanero.

3- Son atribuciones del Director General de la Dirección General Impositiva:

a ) Ejercer todas las funciones, poderes y facultades que las leyes y otras disposiciones
le encomiende a este organismo, a los fines de aplicar, percibir, recaudar y reintegrar
los tributos de jurisdicción nacional y los recursos de la seguridad social a su cargo;
interpretar las normas.

b ) Instruir en las causas por delitos o infracciones impositivas, o de los recursos de la

seguridad social.

c ) Requerir directamente el auxilio del personal de seguridad.

d ) Toda otra atribución para el cumplimiento de sus funciones de acuerdo a las

normas legales.

Delegación de la función de Juez Administrativo

Tanto el Administrador Federal como los Directores Federales y los
Administradores de Aduana en sus respectivas jurisdicciones determinarán que
funcionarios y en que medida los sustituirán en sus funciones de juez administrativo.

El Administrador Federal siempre que autorice la intervención de otros

funcionarios como jueces administrativos podrá ponerse al conocimiento y decisión
de las cuestiones planteadas por vía de la superintendencia.

Las nuevas designaciones de funcionarios que sustituyan en esta función al

Administrador Federal y a los directores Administrativos, deberán recaer en abogados
o contadores públicos.

Solo puede evitarse este requisito cuando:

 Circunstancias especiales lo hagan necesario en determinadas zonas del
país.

 Antigüedad minima de 15 años en el organismo.

 Haberse desempeñado en tareas técnicas o jurídicas en los últimos 5

años como mínimo.
Organización del Servicio Aduanero,
Las Aduanas son oficinas que aplican la legislación relacionada con la
importación y la exportación de mercaderías. También reciben y fiscalizan derechos y
demás tributos sobre estas operaciones. Controlan el tráfico internacional de
mercaderías.

El poder Ejecutivo Nacional podrá trasladar el asiento geográfico de las

Aduanas por motivos de control o eficiencia.

La AFIP les dará a las aduanas el carácter de permanentes ó transitorias, fijará

o modificará la competencia territorial de las mismas, así como la clase, naturaleza e
importancia de las operaciones y regímenes.

Pero en materia penal aduanera la jurisdicción y competencia se determinarán

siempre de acuerdo a las normas vigentes a la fecha en que se produzcan los hechos.

Las Aduana deben conocer y decidir todos los actos que deban cumplirse
dentro de su competencia que le den el Código Aduanero, este decreto y la AFIP.

Recursos y Presupuesto:
Los recursos de la AFIP están conformados por:

1) Los aportes provenientes del Tesoro Nacional.

2) Los importes determinados de conformidad con la normativa vigente en

materia de recursos propios.

3) Las sumas provenientes de las prestaciones a terceros y venta de

publicaciones, formularios e instrucciones que realice el Organismo.

4) Las comisiones que se reciban por remates de mercaderías.

5) Los importes que provengan de la venta de inmuebles a aplicarse

exclusivamente a la compra o construcción de otros inmuebles.

6) Los importes que provengan de la venta de bienes muebles.

7) Todo otro ingreso no contemplado, en los incisos anteriores que

establezca la ley de presupuesto de la Administración Nacional.

Como se podrá observar, la inclusión de este último inciso hace que este articulo sea
solo a titulo enunciativo, ya que todos los recursos que están incluidos en la ley de
recursos son válidos.