UNA APROXIMACION AL CONCEPTO DE TRIBUTO

*Francisco Javier Ruiz de Castilla Ponce de León

**Carmen del Pilar Robles Moreno

I FINANZAS PÚBLICAS

La sociedad tiene ciertas necesidades que deben ser atendidas por el Estado. Por ejemplo se
requiere unas Fuerzas Armadas para proteger las fronteras del territorio nacional. También es
necesario un sistema de administración de justicia (Poder Judicial).

Todas estas actividades estatales necesitan financiamiento. El Estado requiere obtener dinero
para llevar adelante las obras y servicios públicos. Con dinero el Estado puede comprar
materiales de guerra. También con dinero el Estado paga los sueldos de los jueces.

¿CÓMO HACE EL ESTADO PARA TENER DINERO?

Al respecto debemos considerar que en la economía de mercado el sector privado, compuesto

por las familias y empresas, genera riqueza económica y obtiene ingresos.

Los trabajadores prestan sus servicios a cambio de un salario. Las empresas ofrecen bienes y
servicios a cambio de una retribución económica.

Parte de los ingresos que son obtenidos por las personas naturales y empresas se transfieren al
Estado, mediante el pago periódico de tributos.

Los ingresos tributarios constituyen la principal fuente de financiamiento de la actividad estatal.

En el Perú, los ingresos tributarios bordean el 80% de los ingresos totales del Fisco.

Los ingresos no tributarios consisten básicamente en el endeudamiento y la emisión monetaria.

Por ejemplo los Estados suelen recurrir a los Bonos. Mediante este mecanismo el sector privado
presta dinero al Estado.

En materia de emisión monetaria, por ejemplo se advierte que el Fisco siempre posee cierta
cantidad de billetes nuevos. Este dinero suele ser utilizado por el Estado en el pago de una
determinada parte de la deuda externa. También se recurre a este dinero para que el Estado
salga al mercado a comprar cierta cantidad de dólares con la finalidad de evitar caídas en el
precio de esta moneda extranjera.

II TRIBUTO: CONCEPTO

Los ingresos tributarios pueden ser apreciados desde diferentes puntos de vista.

2.1. FINANZAS PÚBLICAS

El tributo es un medio para financiar la actividad estatal.

En este sentido, y en relación a los tributos como recursos financieros, se señala que desde el
punto de vista de las finanzas públicas, los tributos son prestaciones obligatorias, generalmente

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en dinero, exigidos por el Estado en virtud de su imperio, para atender sus necesidades y realizar
sus fines políticos, económicos y sociales.

Esto significa que son detraimientos de parte de la riqueza individual o particular que operan a
favor del Estado, pero este detraimiento no equivale al imperio de la arbitrariedad del Estado, ni
podría el Estado en un régimen jurídico de convivencia civilizada que sustentare el respeto y las
garantías de los derechos individuales, forzar o apartarse de tales postulados básicos.
Esto significa que la tributación se encuentra sujeta a reglas de derecho, según lo establecido por
la Constitución y las leyes correspondientes.

En este mismo sentido, esta subordinación tiene su fundamento en la finalidad esencial de la

tributación que es el “Bienestar General”; los recursos tributarios (sea que los tributos tengan una
finalidad fiscal o extrafiscal) deben tener como objetivo el bienestar general de la comunidad, y
esto se logra cuando el Estado financia adecuadamente su actividad de proveer y brindar los
servicios públicos necesarios a su comunidad.

2.2 POLÍTICA ECONÓMICA

El tributo es un medio para producir determinados impactos en la economía a nivel de la oferta,

demanda, precios, etc. Una mayor carga tributaria provoca que las personas tengan menos
ingreso disponible para sus compras (consumos), de tal modo que puede haber una retracción de
la demanda y el consiguiente resentimiento de la oferta empresarial de bienes y servicios.

2.3. DERECHO

El concepto de tributo puede ser enfocado desde el punto de vista del Derecho Tributario y desde
la perspectiva del Derecho Constitucional. Constituyen enfoques diferentes, pero
complementarios. De este modo se logra una visión más enriquecedora e integral del tributo.

2.4. CONCEPTO DE TRIBUTO PARA EL DERECHO TRIBUTARIO

Vamos a elaborar un concepto técnico del tributo. Se trata de una definición que va a tener una
finalidad instrumental. Nos explicamos: mediante el concepto técnico del tributo se facilita el
trabajo para distinguir entre los ingresos tributarios y los ingresos no tributarios.

Un efecto práctico de esta distinción es que -en el caso que un determinado ingreso fiscal califica
como tributo- resulta de aplicación inmediata y exclusiva un conjunto especial de reglas jurídicas
tales como los principios constitucionales tributarios, Código Tributario, etc.

Para nosotros el tributo es la entrega de dinero por parte de ciertas personas a favor del Estado,
impuesta por éste, mediante el dispositivo legal correspondiente, para financiar sus actividades.

Como se aprecia, el tributo tiene una serie de elementos, tal como se explica a continuación.

2.4.1. CONDUCTA

La entrega de dinero que realizan las personas a favor del Estado es una actuación. En Derecho
esta conducta se conoce como “prestación”. Se entiende por prestación la conducta que debe
cumplir el sujeto de la relación jurídico tributaria.

Más exactamente nos encontramos ante una prestación de dar. Por regla general se trata de una
prestación dineraria; por excepción puede ser una prestación en especie.
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Jorge Bravo Cucci resalta que la prestación de dar se debe llevar a cabo con carácter definitivo.
Es decir cada vez que una persona entrega cierto monto de dinero al Fisco, se produce una
transferencia de recursos para siempre. En principio no existe la posibilidad que el Estado
devuelva dicho monto a la persona que pagó.

En este sentido el pago anticipado del Impuesto a la Renta no califica como tributo, toda vez que
constituye un ingreso fiscal solamente provisional, susceptible de ser devuelto por el Estado.

2.4.2. DINERO

El dinero es el objeto sobre el que se centra la prestación de dar.

Rosendo Huamaní Cueva señala la posibilidad que el tributo comprenda la presencia de otros
bienes (muebles o inmuebles) y también servicios, pero son casos muy excepcionales.

Por ejemplo -si la ley lo permite- una persona puede transferir la propiedad de un predio a favor
del Estado, a título de tributo.

En el caso de servicios, debemos recordar que la Constitución del Perú garantiza que toda
persona tiene derecho a trabajar libremente, con sujeción a la ley, en este sentido el Estado se
encuentra obligado a respetar este derecho fundamental, por lo que el trabajo (servicio) debe ser
prestado de manera voluntaria.

En este sentido, puede ocurrir que una Municipalidad establezca un tributo y autorice la
posibilidad del pago a través de servicios, siempre que el contribuyente opte de manera
voluntaria por esta alternativa.

Por lo que, en orden a lo señalado anteriormente, la Municipalidad no podría obligar a los

contribuyentes al pago del tributo en servicios, sin el consentimiento de estos.

En suma, nosotros consideramos que al constituir los ingresos tributarios la principal fuente de
financiamiento de la actividad estatal, estos ingresos deben estar constituidos por dinero, no
obstante ello, también es cierto que -de manera excepcional- el legislador puede establecer el
pago de tributos en especie o en servicios, siempre que estos puedan ser valorizables en dinero,
porque de otro lado se estaría desnaturalizando la razón de ser de los tributos.

2.4.3. SUJETOS QUE SOPORTAN LA CARGA TRIBUTARIA

Básicamente se trata de las personas naturales y jurídicas. Por regla general estos sujetos
pertenecen al sector privado.

Cuando señalamos a estas personas como los sujetos que soportan la carga tributaria, nos
estamos refiriendo tanto a los sujetos pasivos en calidad de contribuyente legal, como a los
contribuyentes de facto (como se da en el caso de los impuestos indirectos donde generalmente
el impuesto se traslada al consumidor final)

De modo excepcional existen ciertos sujetos del sector público que también soportan la carga
tributaria. Por ejemplo las empresas organizadas como sociedades anónimas que se constituyen
con aportes del Estado (empresas estatales).

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2.4.4. ESTADO

El tributo es recibido por el Estado, a través de sus órganos de gobierno como por ejemplo el
Gobierno Nacional, Gobierno Regional o Gobierno Local, o mediante los entes públicos a quienes
se les ha dado potestad para ello.

Eduardo Sotelo Castañeda y Luis Vargas León señalan que existe una discusión sobre la
posibilidad que un pago califique como tributo cuando se realiza a favor de una determinada
entidad que no pertenece al Estado.

La doctrina predominante, que tiene autorizados voceros como Geraldo Ataliba, sostiene que el
pago para financiar esta clase de entidades califica como tributo, así precisa que son tributos
parafiscales aquellos creados para ciertas personas distintas del Estado y recaudados por ellas
mismas. Estas personas pueden ser públicas o privadas siempre que tengan finalidades de
utilidad pública.

2.4.5. IMPOSICIÓN

El Estado impone la carga tributaria, sin interesar la voluntad de los sujetos que la soportan.

De este modo se puede señalar que el pago al Fisco de cualquier impuesto, como por ejemplo el
Impuesto a la Renta, califica como tributo, en la medida que en este caso el Estado impone a las
personas naturales y jurídicas y entes colectivos la conducta de transferir parte de sus ingresos
hacia el Estado.

En cambio el préstamo de dinero que otorga un banco al Estado no califica como tributo, toda vez
que el banco -de modo voluntario- llega a un acuerdo con el Fisco para la realización de esta
operación.

2.4.6. DISPOSITIVO LEGAL

El tributo se origina en cierto dispositivo legal, a diferencia de otros ingresos públicos que más
bien provienen de distintas fuentes de Derecho. Por ejemplo el préstamo de dinero que realiza un
banco a favor del Estado se origina en el contrato y no en la ley.

Dentro de este orden de ideas, un tributo se crea (modifica o deroga) mediante el instrumento
normativo establecido por la Constitución para el ejercicio de la potestad tributaria, lo cual
significa que el origen legal del tributo no quiere decir cualquier dispositivo legal, sino aquel
señalado por el legislador, por ejemplo para el caso peruano, la Constitución ha señalado que el
Poder Legislativo ejerce potestad tributaria y puede crear ciertos tributos mediante una ley; por su
parte el Poder Ejecutivo puede crear determinados tributos mediante Decreto Legislativo ó
Decreto Supremo, según corresponda; los Gobiernos Regionales pueden crear ciertos tributos a
través de la Ordenanza Regional, y los Gobiernos Locales pueden crear determinados tributos
mediante la Ordenanza Municipal.

Ahora bien, tiene que quedar clara la diferencia entre los elementos esenciales del tributo
(contenido esencial) y los presupuestos constitucionales, o principios constitucionales que deben
cumplirse para que un tributo sea constitucional, de tal manera que en el tema que nos ocupa si
se crea un tributo con un instrumento normativo que no es el debido, no se estaría cumpliendo
con el principio de legalidad y por lo tanto, este podría ser declarado inconstitucional por el
Tribunal Constitucional (para efectos de este trabajo TC), pero en la medida en que contenga los

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elementos esenciales del tributo, estaremos ante un tributo, ahora bien si este tributo no respeta
o violenta los principios tributarios tendrá que ser declarado inconstitucional por el TC.

2.4.7. FINALIDAD

El objetivo básico del tributo es el financiamiento de la actividad inherente al Estado (fines

fiscales)

También es posible que el tributo persiga otras importantes finalidades (finalidades extrafiscales)
como por ejemplo el Impuesto al Juego Tragamonedas en la medida que busca desalentar esta
clase de juegos porque afectan la salud mental de los niños y adolescentes del país.

2.5. CONCEPTO DE TRIBUTO PARA EL DERECHO CONSTITUCIONAL

2.5.1. INTRODUCCIÓN

Actualmente -a la luz de las modernas tendencias sobre la elaboración del conocimiento- existe
una marcada inclinación por la integración de las diferentes áreas del saber (Derecho Tributario y
Derecho Constitucional). Además se observa un vigoroso despliegue justamente del Derecho
Constitucional con relación a todas las ramas del Derecho.

En este sentido se señala que la institución tributaria, al igual que las demás instituciones
jurídicas que integran nuestro ordenamiento, no puede ser suficientemente comprendida ni
explicada si no es a la luz de la perspectiva constitucional.

Ello porque el programa constitucional ilumina y condiciona de tal manera a las más concretas
instituciones jurídicas, que éstas, para responder a criterios de justicia no deben estar sólo al
servicio de sus fines y objetivos específicos, sino también al servicio de los fines y objetivos
constitucionales.

De ahí la necesidad de que el análisis del programa constitucional haya de constituir uno de los
puntos básicos en la elaboración doctrinal de los estudiosos de cualquier ciencia jurídica.

Por tanto un estudio serio nos lleva necesariamente a recrear el concepto de tributo a la luz de
los nuevos alcances del Derecho Constitucional.

Dentro de este orden de ideas Marcial Rubio Correa sostiene que los principios y reglas del
sistema jurídico nacional -consagrados en la Constitución- también deben ser tomados en cuenta
para formular un concepto de tributo.

Por su parte Rodolfo Spisso señala que el tributo constituye el precio que hay que pagar para
sufragar los gastos del gobierno encargado de cumplir la Constitución, asimismo precisa que el
gobierno no crea riqueza, sino que debe promoverla, por ello, los tributos que se establezcan no
deben recaer sobre el capital sino sólo sobre el gasto o la renta, ya que, de lo contrario se
transita hacia la destrucción de la nación.

En este sentido, los capitales pueden tomarse como manifestación de riqueza, pero en la medida
en que no existan rentas reales o potenciales, no puede haber contribución (tributo)
constitucionalmente exigible.

De otro lado el Tribunal Constitucional Peruano ha señalado el concepto de tributo de la siguiente

forma:
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“El tributo se concibe como la obligación jurídicamente pecuniaria, ex lege, que no constituye
sanción de acto ilícito, cuyo sujeto activo es, en principio, una persona pública y cuyo sujeto
pasivo es alguien puesto en esa situación por voluntad de la ley; constituyendo sus elementos
esenciales: a) su creación por ley; b) la obligación pecuniaria basada en el ius imperium del
Estado; y c) su carácter coactivo, pero distinto a la sanción por acto ilícito”.

Como podemos apreciar el TC adopta la definición de tributo del profesor Geraldo Ataliba, y en
este sentido, los elementos esenciales del tributo son los mismos que se desprenden de la propia
definición adoptada.

En efecto, el profesor Ataliba señala que los elementos del tributo son: i) Obligación, ii)
Pecuniaria, iii) Ex lege, iv) Que no constituye sanción de acto ilícito, v) Cuyo sujeto activo es en
principio una persona pública, y vi) Cuyo sujeto pasivo es una persona puesta en esta situación
por la ley.

También es importante señalar que el tributo tiene un contenido esencial de corte político. Las
reglas constitucionales que tienen que ver con el aspecto político del tributo tratan sobre el Deber
de Contribuir y los principios tributarios, entre otros.

2.5.2. DEBER DE CONTRIBUIR

2.5.2.1. ESTADO SOCIAL DE DERECHO

Como sabemos, el Estado Social de Derecho históricamente aparece entre la Primera y Segunda
Guerra Mundial, acontecidas en la primera mitad del siglo XX, como una reacción a las
desigualdades producidas como consecuencia del capitalismo y la industrialización. Tales
fenómenos sociales, en el marco del modelo vigente hasta entonces –El Estado Liberal- habían
generado que la gran mayoría de integrantes de la sociedad industrial, especialmente
trabajadores y obreros, se mantuvieran en una situación de postergación en el goce de sus
derechos, en un escenario de creciente opresión.

En ese sentido, nos interesa destacar que para el Estado Social de Derecho el punto de partida y
de llegada es la sociedad, más que el individuo.

Con relación al punto de partida se debe destacar que la sociedad debe sostener la actividad
estatal, vía el tributo.

Dentro de esta perspectiva, Luís Durán Rojo añade que otros recursos de las Finanzas Públicas
tales como el endeudamiento y la emisión monetaria pasan a un segundo plano.

Respecto al punto de llegada, el Estado Social de Derecho tiene como finalidad básica sentar las
bases materiales para que toda persona (sociedad) pueda acceder a la libertad y la igualdad.

Ello es así, porque el Estado Social de Derecho aparece en la historia como un modelo de
organización estatal que, partiendo de los valores clásicos del Estado Liberal, y específicamente
de la libertad individual entendida como no-interferencia, impone al aparato estatal la función de
promover y obtener condiciones materiales para que los individuos –ya jurídicamente iguales
ante la ley- puedan disfrutar de una libertad fáctica o real.

Es así, que el principio del Estado Social proclamaba que la finalidad esencial del Estado, era
procurar el disfrute real y efectivo de todos los derechos fundamentales, por el mayor número
posible de ciudadanos.
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Esta finalidad básica es incluso superior a otras finalidades clásicas del antiguo Estado Liberal
como por ejemplo la Defensa Nacional (actividad de las Fuerzas Armadas).

Como se aprecia el tributo tiene un contenido político de carácter instrumental; en el sentido que
el tributo es el medio para hacer posible un Estado al servicio de la sociedad.

En este sentido si por ejemplo el Estado crea una suerte de impuesto con el objetivo de financiar
un aumento de sueldos para los profesores de los colegios estatales, en el contexto de una
deficiente calidad del servicio educativo a los alumnos; entonces –para efectos constitucionales-
no existe “tributo” toda vez que nos encontramos ante una captación de ingresos que va a
satisfacer el interés del Estado (aparato burocrático) y no de la sociedad.

Por su parte, el Tribunal Constitucional del Perú señala la necesidad de tomar como punto de
partida el concepto de Estado Social de Derecho para desarrollar temas tributarios, (como el
concepto de tributo, por ejemplo).

En este orden de ideas podemos apreciar como el Tribunal Constitucional Peruano ha

establecido cual es la función del tributo en el Estado Social y Democrático de Derecho.

Así, desde la STC 0008-2003-AI/TC en adelante, cuando el trasfondo de una controversia gira en
torno a la intervención estatal en la vida económica de los particulares, el TC ha procedido a
fundamentar sus decisiones partiendo de los fines inherentes de Estado (Estado Social y
Democrático de Derecho), y, particularmente, desde los principios rectores que inspiran nuestro
régimen económico, dentro del cual, evidentemente, también se integra el régimen tributario.

Así ha señalado en la sentencia recaída en el expediente 06089-2006-PA/TC, que -de un análisis

conjunto de los artículos 3 y 43 de la Ley Fundamental- el Estado Peruano, definido por la
Constitución de 1993, presenta las características básicas del Estado Social y Democrático de
Derecho, al ser un Estado que se ubica como opción intermedia entre los fines que por su propia
naturaleza buscan el Estado Liberal y el Estado Social.

Ello implica que nuestro Estado Constitucional de acuerdo con tales características, no obvia los
principios y derechos básicos del Estado de Derecho tales como la libertad, la seguridad, la
propiedad y la igualdad ante la ley, sino que pretende conseguir su mayor efectividad, dotándolos
de una base y un contenido material, a partir del supuesto de que individuo y sociedad no son
categorías aisladas y contradictorias, sino dos términos en implicación recíproca.

En este mismo orden de ideas el TC ha señalado que “siendo la función principal del tributo la
recaudadora, puede admitirse que en circunstancias excepcionales y justificadas para el logro de
otras finalidades constitucionales, esta figura sea utilizada con un fin extrafiscal o ajeno a la mera
recaudación, cuestión que, indiscutiblemente, no debe ser óbice para quedar exenta de la
observancia de los principios constitucionales que rigen la potestad tributaria”.

También ha precisado el TC que “En un Estado social y democrático de Derecho, el diseño de la

política tributaria es un ámbito reservado al legislador, en el que goza, dentro de los límites
establecidos en la Constitución, de un amplio margen de libertad que deriva de su posición
constitucional y, en última instancia, de su específica legitimidad democrática”.

De otro lado, la Constitución de 1979 establecía en su artículo 77 que “todos tienen el deber de
pagar los tributos que les corresponden y de soportar equitativamente las cargas establecidas por
la ley para el sostenimiento de los servicios públicos”.

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El Estado social (en el modelo peruano) en la Constitución de 1979 se caracteriza por ser un
Estado que pretende cubrir las necesidades básicas de la población y además redistribuir la
riqueza de manera democrática.

El Actual Estado social de Derecho se distingue y diferencia del Estado liberal clásico de la larga
época oligárquica del país y del Estado de la época del Gobierno Militar.

En este sentido, podemos apreciar como el modelo de la Constitución de 1979 buscó recuperar
como objetivo fundamental del Estado al hombre como individuo, como persona y ser social.

Por su parte y aun cuando la Constitución de 1993 (Constitución vigente) no lo ha señalado de

manera expresa, el deber de contribuir lo tienen todos los ciudadanos, tal como se ha establecido
por el TC.

2.5.2.2. PRINCIPIO DE SOLIDARIDAD

Marcial Rubio explica que –a partir de la concepción del Estado Social de Derecho, consagrado
en el art. 43 de la Constitución- se desarrolla el principio de solidaridad.

En virtud del principio de solidaridad la sociedad debe financiar la actividad estatal para que ésta
pueda atender las demandas sociales, sobretodo de los sectores más pobres de la población.

En efecto Luis Durán Rojo afirma que el principio de solidaridad supone la existencia de un
interés colectivo en la recaudación de los ingresos públicos.

Por su parte, el Tribunal Constitucional del Perú señala que el principio de solidaridad sirve para
explicar el concepto de tributo.

En este mismo orden de ideas el TC señala que “La solidaridad permite admitir una mayor
flexibilidad y adaptación de la figura impositiva a las necesidades sociales, en el entendido de
que nuestro Estado Constitucional no actúa ajeno a la sociedad, sino que la incorpora, la
envuelve y la concientiza en el cumplimiento de deberes”.

El tributo viene a ser un medio para que la sociedad –a través del financiamiento de la actividad
estatal- tome protagonismo en la mejora de la calidad de vida, sobretodo de los sectores pobres.

En este sentido si el Estado crea un tributo para financiar al Gobierno Nacional y resulta que en la
respectiva ley no se encuentran comprendidos todos los que pueden colaborar con el Fisco;
entonces –para efectos constitucionales- no existe tributo en la medida que ciertos sectores
sociales quedan excluidos de esta responsabilidad económica.

Supongamos el caso de un Impuesto a las Apuestas que grava solamente las apuestas con
motivo de eventos hípicos (carrera de caballos) y no grava las apuestas con motivo de otros
eventos como por ejemplo los eventos futbolísticos (polla del fútbol).

2.5.2.3. DEBER DE CONTRIBUIR

Del principio de solidaridad se desprende el Deber de Contribuir. Luis Durán Rojo señala que el
Deber de Contribuir puede consistir en:

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a) La prestación de dar una suma de dinero al Fisco (tributo) y el cumplimiento de los
consiguientes deberes formales tales como la entrega de comprobantes de pago, tenencia de
Libros de Contabilidad, Declaraciones Juradas, etc.; y,

b) El deber de colaboración en cuya virtud los ciudadanos deben apoyar el trabajo de

fiscalización que realiza la Administración Tributaria, además los ciudadanos deben suministrar la
información sobre terceros cuando lo requiera la Administración Tributaria y, finalmente, los
ciudadanos deben apoyar la actividad de recaudación por parte de la Administración Tributaria
(retención, percepción y detracción de tributos, etc.)

Por su parte el TC señala en la sentencia recaída en el expediente 06089-2006-PA/TC que “En

este tipo de Estado el ciudadano ya no tiene exclusivamente el deber de pagar tributos,
concebido según el concepto de libertades negativas propio del Estado Liberal, sino que asume
deberes de colaboración con la Administración, los cuales se convertirán en verdaderas
obligaciones jurídicas. En otras palabras, la transformación de los fines del Estado determinará
que se pase de un deber de contribuir, basado fundamentalmente en la capacidad contributiva, a
un deber de contribuir basado en el principio de solidaridad”

Como se aprecia, el tributo viene a ser una parte del Deber de Contribuir. Desde esta perspectiva
el tributo consiste en aquella relación jurídico-constitucional que se entabla entre la sociedad y el
Estado y consiste en el deber que tenemos todos los miembros de la sociedad para apoyar
económicamente la actividad fiscal siempre que ésta vaya dirigida a la atención de las
necesidades humanas.

Es importante resaltar que la referida relación jurídico-constitucional consiste en cierto deber y no

una obligación. El deber tiene un contenido fundamentalmente político, mientras que la obligación
posee un contenido predominantemente económico.

Con relación al contenido político del deber, hay que partir de la consideración de que la sociedad
es el soporte del Estado. En otras palabras, solo si la sociedad colabora, el Estado marcha o
actúa. Si la sociedad no colabora –por ejemplo evadiendo el pago de tributos – el Estado se
diluye.

También es interesante resaltar que en el concepto constitucional de tributo el objetivo de éste

tiene que ver con la satisfacción de las necesidades sociales. Es decir la finalidad del tributo se
encuentra vinculada a la sociedad.

En cambio en el concepto técnico de tributo ocurre que las finalidades de éste pueden ser
fiscales (el tributo financia la actividad fiscal) o extrafiscales (el tributo persigue ciertos impactos
en la economía). En otras palabras las finalidades del tributo aparecen vinculadas a las Finanzas
Públicas y el mercado.

2.5.2.4. PERÚ: CONSTITUCIÓN DE 1993

Con relación a la actual Constitución de 1993, hay que señalar que no existe una referencia
expresa al Deber de Contribuir. A su turno el Tribunal Constitucional del Perú 35 considera que el
Deber de Contribuir es un principio implícito en nuestra Constituciòn.

De otro lado, como hemos podido apreciar, es debido a la labor del Tribunal Constitucional del
Perú que se ha introducido en nuestro sistema jurídico el concepto del Deber de Contribuir.

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Es así que en nuestro país recién han comenzado los esfuerzos para replantear los conceptos
básicos del Derecho Tributario desde una perspectiva constitucional, tal como viene sucediendo
con el concepto de tributo.

2.5.3. PRINCIPIOS TRIBUTARIOS

2.5.3.1. DISTRIBUCIÒN DE LA RIQUEZA

Ha señalado el TC que “La existencia del Estado presupone que los servicios y los bienes
públicos deben ser costeados por sus habitantes, de acuerdo con el principio de legalidad, el que
debe, a su vez, considerar la capacidad económica de las personas”.

En este sentido, para el Estado Social de Derecho es muy importante el tributo en la medida que
facilita la distribución de la riqueza (los ricos deben desprenderse de una porción de su
patrimonio para ser transferido sobre todo hacia los sectores sociales pobres).

Así precisa el TC que el principio de igualdad, en materia tributaria, se encuentra íntimamente

vinculado a la capacidad contributiva, garantizando que la carga tributaria sea directamente
proporcional a la capacidad económica de los contribuyentes.

Por esta razón el punto de partida es que el tributo debe recaer solamente sobre los sujetos que
poseen riqueza económica, a efectos de que se pueda llevar a cabo la referida distribución de la
riqueza.

En este sentido los sujetos que poseen un mínimo nivel de riqueza deben tributar, mientras que
los sujetos que no alcanzan dicho mínimo no tienen que tributar.

En este sentido, es que dentro de la estructura del tributo se tiene que contemplar elementos que
exterioricen capacidad económica mínima para tributar, nos referimos a la capacidad contributiva.

La capacidad contributiva, también conocida como capacidad económica de la obligación

tributaria, es la potencialidad económica, material o real que tiene un sujeto para encontrarse en
condiciones de enfrentar la carga o el pago de determinado tributo, tomando en cuenta la riqueza
que dicho sujeto ostenta.

Por ejemplo una suerte de impuesto a la soltería no es tributo para efectos constitucionales, en la
medida que en la base de esta exacción económica se encuentra una situación civil y no un
determinado nivel de riqueza económica.

2.5.3.2. PARÁMETROS CONSTITUCIONALES

Existe un conjunto de reglas conocidas como principios constitucionales tributarios. César Landa
Arroyo señala que una de las finalidades de estos principios es lograr que la actividad estatal
encargada del diseño del tributo otorgue a éste un contenido lo más racional posible. Esta
posición ha sido recogida por el Tribunal Constitucional 39.

Entre estos principios se encuentran: capacidad contributiva (aptitud económica para soportar la
carga tributaria), igualdad (quienes poseen mayor riqueza deben soportar más carga tributaria),
no confiscatoriedad (la carga tributaria no puede llevar a una considerable disminución de la
riqueza de las personas) etc.

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Por ejemplo, tratándose del Impuesto a la Renta para las personas naturales, la consideración
del principio de igualdad lleva a plantear que a los sectores sociales de ingresos medios les
correspondería aplicar una tasa reducida como por ejemplo del 15%.

En cambio a los sectores sociales de ingresos altos habría que asignarles una tasa del 15% para
un primer tramo de sus ingresos y, luego, podría aplicarse una tasa del 30% para un segundo
tramo en general.

Si el Estado crea un Impuesto a la Renta para las personas naturales con la tasa única del 30%
para todos los casos, resulta que –para efectos constitucionales- no nos encontramos ante un
tributo, en la medida que los sectores sociales de ingresos medios van a soportar una carga
tributaria mayor que la razonable, en relación con sus ingresos.

2.5.4. APORTES DEL CONCEPTO CONSTITUCIONAL DE TRIBUTO.

Tal como hemos señalado, advertimos que el concepto de tributo se vincula con temas políticos
más generales tales como el Estado Social de Derecho, principio de solidaridad y el Deber de
Contribuir.

Además a partir del concepto constitucional de tributo se puede entender el concepto técnico de
tributo.

En efecto tomando como punto de partida las ideas sobre el Estado Social de Derecho, principio
de solidaridad y deber de contribuir, se puede comprender la presencia de los elementos que
aparecen en el concepto técnico de tributo.

En este sentido las necesidades sociales que deben ser atendidas por el Estado explican la
potestad de éste para imponer cargas tributarias que financien su actividad.

Esta imposición es realizada por el Fisco a través de un dispositivo legal. Los miembros de la
sociedad, tanto personas naturales como empresas, soportan estas cargas entregando al Estado
una determinada suma de dinero.

2.6. DINÁMICA DE LA VISIÓN TÉCNICA Y CONSTITUCIONAL

Una visión del tributo desde el punto de vista técnico y constitucional ayuda a comprender
importantes efectos prácticos.

Si un tributo cumple con las reglas constitucionales del Deber de Contribuir y con los principios
tributarios; entonces goza de validez para el Derecho y es capaz de producir efectos positivos
dentro del sistema jurídico.

Entre los efectos positivos se encuentra la posibilidad del nacimiento de la obligación tributaria en
casos concretos, la eventualidad de la cobranza coactiva de la obligación tributaria por parte de la
Administración Tributaria, etc.

En cambio un tributo que no respeta los parámetros constitucionales no es válido, de tal manera
que no va a ser capaz de generar efectos positivos dentro del sistema jurídico.

Más bien se generan efectos negativos, tales como el advenimiento del proceso de
inconstitucionalidad de la ley con el objetivo de expulsar la carga tributaria del sistema jurídico,
etc.
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Es así como podemos llegar a sostener que un ingreso fiscal puede calificar como tributo desde
un punto de vista técnico, sin embargo bien podría carecer de validez constitucional.

Supongamos el siguiente ejemplo: el Estado, mediante una ley, crea un Impuesto a la Renta del
80% sobre las utilidades de las empresas. Desde el punto de vista técnico nos encontramos ante
un tributo; toda vez que se trata de una prestación que consiste en la entrega de una suma de
dinero a favor del Estado, por parte de los agentes económicos que generan utilidades.

Esta carga económica ha sido impuesta por el Estado, mediante un dispositivo legal, con el
objetivo de financiar la actividad fiscal.

Sin embargo –desde la perspectiva constitucional- se trata de un tributo finalmente inválido, por
cuanto se está violando el principio de no confiscatoriedad, según el cual la carga tributaria no
puede provocar la privación de una parte significativa de la riqueza de las personas.

Eduardo Sotelo Castañeda y Luis Vargas León señalan que en este caso el tributo existe desde
un punto de vista técnico, sin embargo carece de validez (constitucional), de tal manera que no
va a ser capaz de generar efectos jurídicos positivos.

2.7. MODELO DE CÓDIGO TRIBUTARIO PARA AMÉRICA LATINA – OEA/BID

Para efectos de este trabajo nos referimos al Modelo de Código Tributario Para América Latina
como MCTAL.

El art. 13 del MCTAL señala que “Tributos son las prestaciones en dinero que el Estado, en
ejercicio de su poder de imperio, exige con el objeto de obtener recursos para el cumplimiento de
sus fines”

Esta norma se inspira en el concepto técnico de tributo. En efecto se considera al tributo como
una prestación de dar cierta suma de dinero a favor del Estado.

El concepto adoptado por el MCTAL no hace expresa referencia a las personas que soportan la
carga tributaria. Tampoco se establece la necesidad de la existencia de un dispositivo legal.

Es interesante anotar que en la exposición de motivos del MCTAL se señala que, aunque
autorizadas opiniones aconsejan excluir de los códigos las definiciones, para que la doctrina y la
jurisprudencia elaboren libremente los conceptos, la Comisión estimó que en el caso particular
del MCTAL destinado a homogeneizar instituciones y principios, y que, por lo tanto, tiene cierto
carácter formativo, era conveniente incluir las definiciones.

Asimismo señala el MCTAL que el artículo 13 da el concepto de tributo, que es lo genérico. Se

especifica que debe corresponder a prestaciones de dinero, porque si bien hay algunas
prestaciones en especie, ellas son muy excepcionales en el Estado moderno, por tal razón, la
doctrina, casi uniformemente, identifica los tributos con prestaciones pecuniarias.

2.8. MODELO DE CÓDIGO TRIBUTARIO – CIAT

Para efectos de este trabajo nos referimos al Modelo de Código Tributario -CIAT como CT-CIAT

El art. 9 de este CT-CIAT precisa que “Los tributos son las prestaciones en dinero que el Estado
exige, en razón de una determinada manifestación de capacidad económica, mediante el

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ejercicio de su poder de imperio, con el objeto de obtener recursos para financiar el gasto público
o para el cumplimiento de otros fines de interés general”

Aquí también se aprecia un concepto técnico del tributo en la parte que se hace referencia a la
prestación de dinero.

La definición adoptada por el CT-CIAT bajo comentario, a semejanza del MCTAL, no hace
expresa referencia a las personas que soportan la carga tributaria. Tampoco se establece la
necesidad de la existencia de un dispositivo legal.

A diferencia del MCTAL, el CT-CIAT alude a la manifestación de capacidad económica.

Ciertamente se trata de la riqueza económica que poseen los sujetos que soportan la carga
tributaria. El concepto de tributo que propone el CT-CIAT nos parece más avanzado que el
concepto de tributo planteado por el MCTAL, en la medida que introduce un principio propio del
Derecho Constitucional.

Otra diferencia con el MCTAL es que el CT-CIAT se refiere a los fines fiscales y extrafiscales del
tributo. La finalidad fiscal significa que el tributo procura financiar la actividad del Estado. En
cambio la finalidad extrafiscal hace referencia a que el tributo puede perseguir otros objetivos.

En este mismo orden de ideas, hacemos referencia al comentario del CT-CIAT del artículo 9,
cuando precisa que la definición de tributo adoptada por este artículo 9 se encuadra en la
consagrada tradicionalmente por la doctrina y por diversos Códigos Tributarios, apenas en ella se
explicita la finalidad de financiar el gasto público del Estado, como forma de poner de manifiesto
la naturaleza eminentemente financiera del tributo, sin que con ello se desconozca la posibilidad
de utilizar, aunque excepcionalmente, la tributación como medio para coadyuvar la concreción de
objetivos extra-fiscales.

2.9. LEY GENERAL TRIBUTARIA DE ESPAÑA (LGTE) – LEY 58/2003

El art. 2 de esta Ley señala que “Los tributos son los ingresos públicos que consisten en
prestaciones pecuniarias exigidas por una administración pública como consecuencia de la
realización del supuesto de hecho al que la ley vincula el deber de contribuir con el fin primordial
de obtener los ingresos necesarios para el sostenimiento de los gastos públicos.

Los tributos además de ser medios para obtener los recursos necesarios para el sostenimiento
de los gastos públicos podrán servir como instrumentos de la política económica general y
atender a la realización de los principios y fines contenidos en la Constitución”

Estas reglas desarrollan un concepto técnico del tributo en la medida que hacen referencia a las
prestaciones pecuniarias.

En este sentido cuando se señala que el tributo es un ingreso público, hay que tener presente
que se consideran ingresos públicos a las sumas de dinero que el Estado y los demás entes
públicos perciben y pueden emplear en el logro de sus fines.

Aquí hay que tener presente que el calificativo de público se refiere al titular del ingreso, ya que o
se trata del Estado o de un ente público. Esto significa que el ingreso público es tal debido a que
constituye un ingreso obtenido por un ente público.

Cuando la ley española señala que el tributo es una consecuencia de la realización del supuesto
de hecho al que la ley vincula el deber de contribuir, quiere decir que en la ley se describe el
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hecho generador del Deber de Contribuir y si un determinado caso concreto cumple con la
indicada descripción legal se produce el inmediato nacimiento del tributo.

También es interesante advertir la presencia del deber de contribuir que es una categoría propia
del Derecho Constitucional. En este caso se resalta el aspecto político y no económico del tributo
(capacidad contributiva). Esto significa que aunque la definición de tributo no lo mencione
expresamente, el tributo responde al principio de capacidad contributiva.

En este sentido, es importarte tener presente lo que señala el artículo 31.3 de la Constitución
Española (CE) cuando prescribe que todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos
de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los
principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso tendrá alcance confiscatorio.

2.10. CÓDIGO TRIBUTARIO DEL PERÚ

Nuestro Código Tributario no incluye un concepto de tributo. Teniendo en cuenta que el Estado
constantemente va creando ingresos tributarios e ingresos no tributarios (canon, regalía minera,
etc.); consideramos necesario que el Código Tributario ofrezca un concepto de tributo.

De esta manera las Autoridades y los agentes económicos podrían saber con mayor precisión si
se encuentran frente a un ingreso tributario o no.

Además, habría mayor seguridad jurídica y certeza sobre los marcos legales aplicables
(principios tributarios, Código Tributario, etc.), de tal manera que se evitarían controversias
interpretativas.

III CONCLUSIONES

1.- El tributo es un fenómeno que se presta para diferentes conceptos, dependiendo del punto de
vista de las finanzas públicas, política económica y derecho.

2.- Desde el punto de vista jurídico y sobre todo a la luz del constitucionalismo moderno, el
concepto de tributo debe contemplar necesariamente aspectos técnicos y constitucionales.

3.- Es difícil encontrar un dispositivo legal que plasme una definición perfecta de tributo, sin
embargo los modelos de Código Tributario en América Latina, así como el Código Tributario de
un determinado país recogen muchos de los aspectos esenciales del concepto de tributo.

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