MERCADORIAS E DE SERVIÇOS DE
TRANSPORTE INTERESTADUAL E
INTERMUNICIPAL (ICMS)
I. ASPECTOS GERAIS
Inicialmente, este tributo era apenas o Imposto sobre Circulação de Mercadorias, e
sua titularidade pertencia à União. Com a Constituição de 88, passou à competência dos
Estados, sendo inserido em seu campo de incidência o serviço de Transporte Interestadual e
Intermunicipal. Posteriormente, passa a ser também o imposto cobrado sobre comunicação,
energia elétrica, petróleo e derivados.
É tributo de receita compartilhada, sendo 25% destinada ao Município (art. 158, IV,
CF). Desses 25%, ¾ são devolvidos ao Município onde ocorreu o valor adicionado, tendo o
quarto restante a destinação que a lei estadual dispuser (ou no caso dos Territórios, lei
federal). A lei da Bahia, por exemplo, divide o quarto restante com base no critério
populacional.
(...)
Há tese atual no sentido de que o ICMS deveria recair apenas sobre a energia elétrica,
não sobre sua transmissão e distribuição, que já são oneradas por tarifas cobradas pelos
donos dos transmissores e distribuidores (as chamadas TUST [Tarifa de Uso da Transmissão]
e TUSD [Tarifa de Uso da Distribuição] respectivamente). Não há, ainda, decisão definitiva
nesse sentido.
1. CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS
O ICMS não incide sobre a circulação, mas sobre a operação relativa à circulação, com isto
significando que deve haver um negócio jurídico para que haja a incidência do imposto. Este
negócio jurídico não é outro que a compra e venda.
O objeto deste negócio jurídico, por sua vez, deve ser uma mercadoria: bem1 móvel
posto na mercancia, isto é, inserto no mercado de consumo. A compra para uso pessoal não
faz incidir o imposto: o produto deve ser comprado com volume ou habitualidade que
façam presumir o intuito comercial.
Ex.: Sujeito “A” vende seu aparelho de som velho para comprar um novo. Não há aí, volume
ou habitualidade. Não incide o ICMS;
Ex.2: Sujeito “B” com frequência negocia aparelhos de som. A habitualidade com que faz
isso pode caracterizar o intuito comercial, atraindo a incidência do imposto;
Ex.3: Sujeito “C” compra, de uma vez só, uma grande quantidade de aparelhos de som para
comercializar. Neste caso, o volume2 da compra pode ser um indicativo de intuito comercial.
Há uma exceção: se o produto for trazido do exterior, ainda que não como
mercadoria, incide o ICMS. É o que reclama o art. 155, §2º, IX da CF:
IX - incidirá também:
1 É preciso anotar a posição do STF, para quem o bem não precisa necessariamente ter existência
corpórea para que haja incidência do imposto. Assim, por exemplo, softwares, ainda que
comercializados eletronicamente estão sujeitos à ICMS.
2 Nos casos de venda em volume, é preciso atentar para as hipóteses onde isto não se configura em
“atividade-fim” da empresa, como no exemplo de uma fábrica do gênero alimentício que se desfaz,
por venda, de muitos de seus computadores. Nesse caso não deveria incidir o ICMS, eis que aí é
alienante comum (STF - RE 196.339).
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Circulação, por sua vez, é a transferência de titularidade do bem. É por isso que a
súmula 166 do STJ afirma que não constitui fato gerador do ICMS o simples deslocamento de
mercadoria de um para outro estabelecimento do mesmo contribuinte. É que aí não há transferência
de titularidade.
Há ainda uma outra situação: a Lei Complementar nº 116/2003, que trata dos serviços
tributáveis pelo ISS, excepciona que em alguns deles, a mercadoria e o serviço devam ser
tributados em separado (o serviço pelo ISS e a mercadoria pelo ICMS).
Para Leandro Paulsen e José Eduardo, a concepção de serviço, implica uma relação
jurídica com dois ou mais polos, não sendo possível a figura do serviço consigo mesmo. Assim,
o transporte de cargas ou passageiros que uma empresa faz para si própria não pode ser
tributada pelo imposto.
3. COMUNICAÇÃO
(...)
É de se perceber que esta sistemática faz com que os créditos adquiridos4 em uma fase
da cadeia possam influenciar no orçamento de outros Estados: é só imaginar um processo
produtivo cuja compra de materiais/produtos se dê interestadualmente: o imposto a ser
cobrado por um Estado gerará crédito para o fabricante/comerciante de outro, de modo que
este Estado (onde se situa o comprador) receberá menos imposto.
Não é outro o motivo pelo qual a isenção ou benefício fiscal tem que observar Lei
Complementar. (art. 155, §2º, XII, “g”). Esta lei é LC nº 24/75, que estabelece que estes
benefícios ou isenções ficarão sujeitos à convênios celebrados e ratificados entre os estados5.
Os benefícios que necessitam de convênio estão postos neste diploma:
Isenções de imposto;
Redução de base de cálculo;
Devolução do tributo a contribuinte, responsável ou terceiro;
Concessão de crédito presumido;
Quaisquer outros incentivos ou favores fiscais do ICMS;
Prorrogação ou extensão de isenções vigentes;
3 E tão somente a TV fechada, afinal quanto à aberta não há certeza de que se estabeleceu alguma
comunicação. Além do mais, há regra constitucional expressa nesse sentido: art. 155, §2º, X, “d”.
4 Repitamos a exaustão que o crédito é gerado pelo tributo que é exigível, sendo irrelevante que o
O parágrafo segundo determina que a decisão seja unânime por todo os estados. A
dificuldade em se conseguir isto fez com que diversos Estados passassem a instituir os
benefícios e isenções mesmo sem convênio, ainda que sob rótulos disfarçados (a exemplo de
crédito presumido).
É preciso perceber que segundo refere o inciso II do §2º do artigo 155 em suas alíneas,
a isenção anula os créditos anteriores e posteriores da cadeia. Assim, ao vender, pagará
imposto, e o comprador não poderá usar o quanto já pago como crédito. Excetua-se a
imunidade dos produtos e serviços com destino ao exterior, onde o crédito gerado nas etapas
anteriores da cadeia poderá ser aproveitado.
2. SELETIVIDADE/ ALÍQUOTA
O imposto tem uma alíquota interna (para negociações intraestaduais) e externa (para
negociações interestaduais). Quanto as negociações internacionais, hoje há imunidade (art.
155, §2º, X, “a”).
A alíquota externa é definida por resolução do Senado Federal, que está posta nos
seguintes termos:
§2º Omissis
(...)
Assim:
Ex.: Suponhamos que a alíquota interna na Bahia para um dado produto “X” seja de 19%.
Em uma compra feita entre este estado e São Paulo, por consumidor final situado na Bahia, a
alíquota a ser aplicada é a de 7%, conforme já referimos. Suponha, ainda que um comprador
baiano manda trazer de São Paulo este produto “X”, que custa R$ 100,00. Quanto cada
estado arrecadará de imposto?
São Paulo arrecadará com base na alíquota interestadual, que é de 7%, logo, R$ 7,00.
6 Note que ele será contribuinte nas demais operações, já que nesta ele funciona como consumidor
final, não atraindo o fato gerador de imposto, que necessita do intuito comercial para se firmar.
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A Bahia, estado destinatário do produto, arrecadará com base na diferença entre as alíquotas
(Alíquota interna – alíquota externa = 19% - 7% = 12%), logo, 12%, que equivalem a R$ 12,00.
3. IMUNIDADES
X - não incidirá:
A lógica ínsita a esta imunidade é impedir que os estados produtores lucrem duas
vezes: a primeira com os royalties e a segunda com o imposto sobre a mercadoria. Em que
pese isto, é preciso atentar para o fato de que se um estado não produtor resolver revender
algum destes bens, haverá a incidência do tributo.
(...)
Ex.:
Alíquota: 20%
ICMS = 100/[(100-20)/100]
ICMS = 100/0,8
ICMS = 125
9 | CA D E R N O DE DIREITO TRIBUTÁRIO II
Este imposto, como regra, é calculado “por último”, isto é, a sua base do cálculo será
considerada já com a inserção dos demais tributos que porventura incidam. Existem duas
exceções a essa sistemática:
O valor do IPI, quando a venda for para industrial ou comerciante (Art. 155,
XI, CF);
O valor de PIS e COFINS, segundo recente julgado do Supremo7.
V. SUJEITOS
O sujeito ativo é o estado onde a operação mercantil que faz incidir o imposto se
realizou, sendo, de ordinário, o local de saída da mercadoria.
O sujeito passivo, por sua vez, segundo o decreto 87/96, é aquele que realiza
operações de circulação de mercadoria ou prestação de serviço de transporte interestadual
e intermunicipal e de comunicação com habitualidade ou volume que faça presumir o
intuito comercial. Além dele, são eleitos como contribuintes:
(...)
7 RE 574706.
preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador
presumido.
O ICMS pode sofrer substituição tributária para trás, quando todo o imposto da
cadeia apenas onera o último sujeito dela; ou para frente, quando todo o imposto da cadeia
vai onerar o primeiro elo da cadeia.
No caso da substituição para frente, o fisco costumava se valer de pautas fiscais para
fins de aferição do quanto seria devido do imposto, isso é, o Estado ditava o valor de
mercado do bem para fins de cálculo da obrigação tributária. Se o bem, no fim das contas,
fosse vendido em valor superior ou inferior, não faria diferença: não haveria cobrança do
restante ou restituição por parte do governo, segundo os termos da ADIN 1851/AL.
Nos autos do RE 593849, o STF decidiu que o contribuinte teria direito à diferença
entre o valor do tributo recolhido previamente e aquele realmente devido no momento da
venda.
I. CONSIDERAÇÕES GERAIS
8Súmula 431 (STJ): É ilegal a cobrança de ICMS com base no valor da mercadoria submetido ao regime de
pauta fiscal.
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Nos casos de crimes tributários, segundo a súmula vinculante nº 24, este apenas
estará tipificado após o lançamento definitivo do tributo.
IMUNIDADE DO PAPEL
- Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União,
aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
Essa imunidade é finalística. A alínea dá uma ideia de que toda a cadeia produtiva
seria imune. Isso porque a imunidade tem uma característica de ser interpretada sempre de
forma mais ampla, sendo o oposto da isenção (art. 111, §2º).
Desse modo, conforme já estudado nos itens anteriores, a imunidade afasta somente
os impostos diretamente incidentes sobre os itens mencionados no dispositivos
constitucional (IPI, ICMS, ISS, II, IE), razão pela qual editoras e livrarias pagam todos os
impostos pessoais, como IPTU, IR e IPVA.