A incorporação e a nulidade por erro na identificação do

sujeito passivo no direito tributário

A INCORPORAÇÃO E A NULIDADE POR ERRO NA IDENTIFICAÇÃO DO

SUJEITO PASSIVO NO DIREITO TRIBUTÁRIO
Revista de Direito Empresarial | vol. 9/2015 | p. 435 - 450 | Maio - Jun / 2015
DTR\2015\9140

Stephan Righi Boechat

Mestrando em Direito Econômico, Financeiro pela Universidade de São Paulo. Advogado.
stephanrighi@usp.br

Maximilian Kiderlen Fritz

Graduando na Faculdade de Direito da Universidade de São Paulo. maxikf@gmail.com

Área do Direito: Tributário; Comercial/Empresarial

Resumo: O artigo busca demonstrar como o erro na identificação do sujeito passivo
quando do lançamento tributário em decorrência de extinção de personalidade jurídica
por incorporação é eivado de nulidade insanável. Para isso, faz-se uma exposição
introdutória apresentando alguns institutos de direito tributário e de direito societário e
conclui-se com uma breve exposição das consequências desse vício. Ressalte-se que
esse tipo de erro é bastante comum e deve ser levado em consideração pela governança
das sociedades no período posterior a reorganizações societárias, sendo uma possível
válvula de escape para autuações sem fundamento legal no que diz respeito às
obrigações assumidas pela sociedade incorporadora.

Palavras-chave: Incorporação - Extinção de Personalidade Jurídica - Sociedade

Incorporada - Lançamento Tributário - Erro - Nulidade - Sujeito Passivo.
Abstract: This paper aims to prove how the misstatement on identifying the taxpayer for
the tax assessment as a result of extinction of legal entity by incorporation is stained
with irreparable nullity. For this, it starts with an introductory exhibition presenting some
tax and corporate law institutes and concludes with a brief explanation about the
consequences of this vice. It should be highlighted that this kind of misstatement is quite
common and should be taken into consideration by the corporate governance in the
period after corporate restructuring, being a possible outlet for tax assessments without
legal basis regarding the obligations assumed by the absorbing company.

Keywords: Merger - Extinction of Legal Entity - Company Absorbed - Tax Assessment -

Misstatement - Nullity - Taxpayer.
Sumário:

1.Introdução - 2.Considerações preliminares sobre lançamento, sujeição passiva

tributária e as nulidades no processo administrativo - 3.A extinção da personalidade
jurídica pela incorporação e seus reflexos no direito tributário - 4.A nulidade por erro na
identificação do sujeito passivo e o caso da incorporação – observações, jurisprudência
do Carf e perspectivas - 5.Considerações finais

1. Introdução

O erro na identificação do sujeito passivo e suas consequências no processo

administrativo tributário têm emergido em acalorados debates no âmbito do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais e da Procuradoria Geral da Fazenda Nacional, com a
aparente finalidade de se chegar a uma posição definitiva sobre o assunto. Além dos
inúmeros julgados recentes do Conselho, a matéria foi objeto da Proposta de Súmula 19
inscrita na Nota PGFN/Cocat 888/2013, e foi também objeto do Parecer PGFN/CAT
278/2014.

No presente artigo, abordamos especificamente a relação entre a identificação do sujeito

passivo e a incorporação, propondo-nos a analisar mais de perto a (a) natureza da
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 A incorporação e a nulidade por erro na identificação do
sujeito passivo no direito tributário

nulidade originada a partir da equivocada autuação de sociedade já incorporada, em

momento posterior à incorporação, (b) extinção da personalidade jurídica da sociedade
incorporada, e (c) a aplicação da regra de sucessão prevista no art. 132 do CTN, caso a
incorporação e a consequente extinção da sociedade incorporada tenham ocorrido em
momento anterior ao lançamento.

Desta forma, introduzimos o tema tratando das normas tributárias a serem consideradas
na avaliação do erro na identificação do sujeito passivo e, daí, partimos ao estudo da
extinção da sociedade na incorporação para finalmente pousar no debate atual que se
trava em torno da nulidade por incorreta identificação da incorporada como sujeito
passivo no lançamento.

Sem a pretensão de esgotar o tema, esperamos contribuir com o debate hodierno

lançando nossas reflexões sobre a natureza desta nulidade e suas consequências no
processo administrativo tributário, de modo a abrir os olhos da comunidade jurídica para
esta relevante questão.
2. Considerações preliminares sobre lançamento, sujeição passiva tributária e as
nulidades no processo administrativo

No sistema tributário brasileiro, sabe-se que a constituição do crédito ocorre pelo

lançamento, entendido como o procedimento administrativo destinado a verificar a
ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria
tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo o
caso, propor a aplicação da penalidade cabível, conforme a previsão expressa da regra
1
inscrita no art. 142 do CTN.

A intelecção da mencionada norma pela doutrina refinou o conceito, chegando à

conclusão de que lançamento tributário é o ato jurídico administrativo, da categoria dos
simples, constitutivos e vinculados, mediante o qual se insere na ordem jurídica
brasileira uma norma individual e concreta, que tem como antecedente o fato jurídico
tributário e, como consequente, a formalização do vínculo obrigacional pela
individualização dos sujeitos ativo e passivo, a determinação do objeto da prestação,
formado pela base de cálculo e correspondente alíquota, bem como pelo estabelecimento
2
dos termos espaço-temporais em que o crédito há de ser exigido.

A despeito das infindáveis discussões conceituais a respeito do lançamento, é possível

identificar, ao menos, que entre os seus requisitos essenciais estão: a indicação e
especificação sobre a ocorrência do fato jurídico tributário, o detalhamento da matéria
tributável e o respectivo cálculo, e a indicação precisa do sujeito passivo que integra a
relação jurídica tributária. Por conseguinte, é evidente que a falha em qualquer destes
aspectos resulta em um lançamento viciado, de modo que consequências deste vício
deverão ser analisadas dentro do sistema à luz da mais adequada interpretação
normativa em cada caso concreto.

No que interessa mais de perto a este exame, é evidente que a identificação do sujeito
passivo enquanto requisito do lançamento deve estar em consonância com as regras que
3
regulam a sujeição passiva tributária. Segundo a norma prevista no art. 121 do CTN, o
sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou
penalidade pecuniária, dizendo-se contribuinte aquele com relação pessoal e direta com
a situação que constitui o fato gerador, e responsável aquele cuja obrigação decorra de
disposição expressa de lei, ainda que não se adeque à condição de contribuinte.

Esta regra geral de sujeição passiva deve ser aplicada com atenção aos demais
comandos legais que regulamentam o tema, como as regras de sucessão (arts. 132 e
133, CTN) e responsabilidade de terceiros (arts. 134 e 135, CTN), de acordo com a
hipótese fática em questão. Percebe-se, assim, que a indicação do sujeito passivo
revela-se como um dos elementos materiais do lançamento, e não apenas um aspecto
processual ou formal do processo administrativo tributário.
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 A incorporação e a nulidade por erro na identificação do
sujeito passivo no direito tributário

A exegese integrada destes dispositivos legais, sob a ótica do princípio da legalidade e

do devido processo legal substantivo, conduz irrefutavelmente à interpretação de que o
erro material na identificação do sujeito passivo no lançamento caracteriza-se como vício
de natureza substancial, que afeta a própria formação e origem do ato administrativo,
configurando insanável nulidade material por ofensa à norma jurídica estabelecida pelo
citado art. 142 do CTN, que disciplina no ordenamento os requisitos fundamentais do
lançamento tributário.

Dentro deste panorama, a própria Receita Federal do Brasil, em suas notas sobre o art.
4
59, § 3.º, do Dec. 70.235/1992, comenta a nulidade por “ilegitimidade passiva”
5
assentada no art. 142 do CTN, contudo parece-nos que sem a devida densidade
científica necessária para que se tenha uma diretriz adequada na composição da
jurisprudência.

A bem da verdade, há uma aparente confusão criada entre as nulidades do processo

administrativo tributário, elencadas no art. 59 do Dec. 70.235/1972 (incompetência da
autoridade e preterição ao direito de defesa), e aquelas nulidades materiais que emanam
diretamente das normas jurídicas tributárias, e não de circunstâncias formais singulares
identificadas em um determinado processo. Esta fatídica confusão parece mesclar
nulidades transponíveis em certas circunstâncias (v.g. preterição ao direito de defesa,
quando não houver prejuízo), com aquelas insuperáveis por sua natureza (v.g. erro
material no lançamento), de modo a resultar em decisões que nem sempre estão em
harmonia com sistema legal vigente.

É preciso lembrar que o erro na identificação do sujeito passivo no lançamento pode

consubstanciar erro de direito ou de fato, pois, sinteticamente, em certos casos
observamos nítido descompasso entre os fundamentos do ato administrativo e a norma
jurídica determinante da sujeição passiva tributária (erro de direito), enquanto em
outros casos existe apenas incorreção factual na descrição do sujeito passivo (erro de
fato), em que pese a adequada correspondência normativa e a correta aplicação dos
conceitos jurídicos. Somos da opinião de que o erro de direito na identificação material
do sujeito passivo leva à nulidade material insanável do lançamento, com base no art.
142 do CTN, intransponível ainda que “não haja prejuízo à defesa”, por se tratar de vício
essencial do ato que corrói a sua validade – e não de singela nulidade processual.

Ressaltamos, por fim, que esta posição felizmente está em harmonia com o recente
Parecer 278/2014, editado pela Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional em conjunto
com a Coordenação-Geral de Assuntos Tributários, no qual se reconheceu a possibilidade
do erro de direito advindo da incorreta identificação do sujeito passivo representar “um
6
vício material, que é insanável, ocasionando a anulação do lançamento”.

Portanto, demonstraremos em seguida como a nulidade por erro na identificação do

sujeito passivo nas hipóteses em que houve incorporação do contribuinte originário,
sendo a sociedade incorporada equivocadamente indicada como sujeito passivo no
lançamento, em momento no qual já estava extinta, retrata iniludível caso de nulidade
material por erro de direito, com fundamento no art. 142 do CTN.
3. A extinção da personalidade jurídica pela incorporação e seus reflexos no direito
tributário

Dentro destas perspectivas, o estudo do regime da incorporação no direito privado

societário revela-se de grande importância para compreender os elementos que
fundamentam a nulidade supramencionada no campo do processo administrativo
tributário, em especial no que diz respeito à extinção da personalidade jurídica da
sociedade incorporada. Com efeito, o art. 110 do CTN disciplina expressamente que a lei
tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e
formas de direito privado, de sorte que devemos preambularmente enveredar por estas
matérias para compreender toda a dimensão do tema.

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 A incorporação e a nulidade por erro na identificação do
sujeito passivo no direito tributário

Pois bem, a incorporação está amplamente positivada no ordenamento jurídico brasileiro

tanto no art. 1.116 do Código Civil, como no art. 227 da Lei das Sociedades Anônimas,
nos seguintes termos:

Art. 1.116 do Código Civil – “Na incorporação, uma ou várias sociedades são absorvidas
por outra, que lhes sucede em todos os direitos e obrigações, devendo todas aprová-la,
na forma estabelecida para os respectivos tipos.”

Art. 227 da Lei 6.404/1976 – “A incorporação é a operação pela qual uma ou mais
sociedades são absorvidas por outra, que lhes sucede em todos os direitos e
obrigações.”

Mesmo um exame primário dos referidos dispositivos permite, desde logo, a constatação
de dois dos principais efeitos da incorporação segundo o nosso regramento: (a) a
extinção de uma sociedade previamente existente (incorporada), para que seu
patrimônio possa ser absorvido por outra e (b) a sucessão universal dos direitos e
obrigações que compõem o patrimônio da sociedade extinta por uma outra sociedade
(incorporadora). A rigor, este é o núcleo essencial que compõe o conceito de absorção
da sociedade proposto pelas normas jurídicas de direito privado aqui brevemente
examinadas.

Com relação à absorção, há quem sustente a inexistência de uma concreta absorção de

uma sociedade por outra, uma vez que, em realidade, absorve-se apenas o patrimônio
7
da sociedade incorporada no exato estado em que se encontrava quando da operação.
A sociedade incorporada extingue-se para que possa ocorrer a incorporação de seu
patrimônio e essa extinção seria, pois, consequência imediata do negócio jurídico da
incorporação. Assim, uma interpretação estrita nos leva à conclusão de que a correta
nomenclatura não seria “sociedade incorporada”, mas “sociedade cujo patrimônio foi
incorporado” para referência à pessoa jurídica e, para referência ao objeto da
8
incorporação, “patrimônio incorporado”.

Dessa forma, por envolver terceiros e por não ser do interesse negocial das partes, não
há como se extinguir o conjunto de posições ativas e passivas que compõe o patrimônio
da sociedade incorporada, da mesma forma que, por não se tratar de fusão, não se
imiscuem as personalidades jurídicas das sociedades incorporada e incorporadora.
Destarte, para que o negócio jurídico da incorporação possa adentrar no campo da
eficácia, é preciso que a sociedade incorporada – e não seu patrimônio – extinga-se e a
sociedade incorporadora suceda-a em todo seu conjunto patrimonial. Assim, “ocorre,
9
portanto, o fenômeno da sucessão universal” do patrimônio da sociedade incorporada.

Nesta temática, faz-se indispensável citar Bulgarelli, que, com a profundidade que lhe é
10
peculiar, afirma:

“Ligam-se os três elementos estreitamente: se a sociedade transmite seu patrimônio e

seus sócios, deve extinguir-se ou se extingue para isso; o fundamento da transmissão
dos sócios só pode ser a transmissão patrimonial, que é de fato o conteúdo patrimonial
da fusão; transmitindo seu patrimônio – mesmo que seus sócios não acompanhem a sua
sorte, como admitem Ferrara, Velasco e Goldschmidt, por exemplo – extingue-se ou
deve se extinguir. Se a cessão é parcial, como vimos, tem-se hoje, já perfeitamente
identificado o fenômeno, e não ocorre fusão, pois não há transmissão global do
patrimônio, nem extinção.

Em relação à extinção da sociedade, parecem todos, pois de acordo que deve ocorrer.

Extingue-se, porém, para uns, a sociedade plenamente; para outros, como Ferri, só a
personalidade jurídica, pois o vinculo social continua na incorporante, como fenômeno
que é da concentração empresarial.”

Pode-se, pois, dizer que a incorporação é negócio jurídico desconstitutivo de sociedade,

uma vez que por meio dele extingue-se uma sociedade e a sucede a sociedade
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 A incorporação e a nulidade por erro na identificação do
sujeito passivo no direito tributário

incorporadora em todo o conjunto das posições jurídicas ativas e passivas (patrimônio)

até então existentes. Perceba-se que a sociedade incorporada deixa de existir no plano
jurídico, e, uma vez que não mais existe, não mais tem personalidade jurídica nem a
condição de sujeito de direitos e deveres, não fazendo mais sentido que figure em
relações jurídicas como sujeito passivo ou ativo. A respeito dessa temática,
11
indispensável citar o claro entendimento que nos dá o Prof. Verçosa:

“A natureza jurídica da incorporação é a de negócio jurídico plurilateral não associativo,

desconstitutivo da sociedade incorporada. (…) Dá-se, desta forma, a extinção da
companhia incorporada, uma vez que ela desaparece dentro da incorporadora, a qual
sucede a primeira em todos os seus direitos e obrigações, caracterizando a sucessão
universal.”

A extinção da pessoa jurídica incorporada está prevista expressamente no Código Civil e

na Lei 6.404/1976. De igual modo, a doutrina é unânime ao afirmar que um dos efeitos
da incorporação é precisamente a extinção da sociedade incorporada, segundo a única
interpretação admissível dos dispositivos legais que regem o tema, destacando-se por
12
todos os posicionamentos a magistral lição de Rubens Requião:

“A incorporação é a operação pela qual uma ou mais sociedades, de tipos iguais ou

diferentes, são absorvidas por outra, que lhes sucede em todos os direito e obrigações.
Como se vê, na incorporação não surge nova sociedade, pois uma, a incorporadora,
absorve outra ou outras sociedades, que se extinguem. Essa extinção, no caso, é
13
inexorável, pois assim determina a lei. O art. 219, II, com efeito, declara extinta a
companhia pela incorporação, no que acompanhado pelo Código Civil, art. 1.118”

Sob este prisma, vale lembrar que o conceito e os efeitos da incorporação, na forma
como se recordou suscintamente, não se limitam à jurisdição brasileira e alcançam
também os estudos jurídicos de direito societário no plano internacional, pelo que
14
trazemos à baila exemplificativamente a exposição de J. H. Farrar’s sobre o assunto:

“In most of the continental European member states of the EEC a merger is effected by
either:

(1) an absorption of one company by another and the transfer of all the assets of the
absorbed company to the other. The later issues shares to the shareholders of the
absorbed company which is then dissolved (this ressembles an ‘A’ reorganization in US
laws and a reconstruction in English law); or

(2) the formation of a new company which absorbs two other companies as in (1), with
the later companies being dissolved rather than becoming members of a group as they
would in an English amalgamation. This resembles a consolidation in US laws.”

Como se vê, a despeito de pontuais divergências entre os ordenamentos, nos parece

certo asseverar que internacionalmente a extinção da pessoa jurídica incorporada
também é efeito da incorporação na maior parte dos sistemas societários em vigor, isto
porque se trata de um elemento essencial e inerente à própria operação, afinal para que
haja absorção da sociedade é imprescindível a sua extinção, a fim de que passe a
integrar um novo corpo – o da sociedade incorporadora.

Ressalte-se ainda que tal extinção é bastante característica, uma vez que não são
aplicáveis os processos de dissolução e liquidação, assumindo a sociedade incorporadora
somente direitos e deveres existentes quando da incorporação, e sendo os direitos e
deveres posteriormente alegados eivados de incoerência já no plano da existência. Sobre
isso:

“A incorporação acarreta a extinção da sociedade, sem que sobre ela se apliquem os

institutos da dissolução e da liquidação. A incorporação é causa direta de extinção, por
força do art. 219, II. Assim, não se confunde com a liquidação, porque não há partilha
de seu ativo entre os sócios. Ademais, na incorporação, não há liquidação de obrigações
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sujeito passivo no direito tributário

e de débitos previamente à extinção, pois as obrigações da incorporada passam à

incorporadora no estado contratual e extracontratual em que se encontravam no
15
momento da consumação do negócio.”

A conclusão que trazemos à baila, que é de fundamental importância para a

argumentação que se pretende desenvolver adiante, é de que a extinção da sociedade é
verdadeiro marco da incorporação, caracterizando, por sua vez, a própria morte da
pessoa jurídica. Pela extinção, a sociedade deixa de existir, perde a sua personalidade
jurídica e, bem por isso, não será mais titular de direitos ou obrigações, assim como não
16
mais integrará qualquer relação jurídica, inclusive a relação jurídica tributária –
destaque-se.

Sobre a criação desses vínculos jurídicos e sucessão de posições jurídicas por parte da
sociedade incorporadora, nada mais justo que mencionar um dos maiores juristas
17
brasileiros, Pontes de Miranda:

“A sociedade nova, ou a que resulta da incorporação, tem de ser responsável pelas

dívidas das que foram fundidas, ou se incorporam. Não se pode dizer que, na
incorporação, falte a extinção da sociedade, ou que a falte na fusão, com a criação de
sociedade nova. Há, por certo, vínculos que se pluralizam, porém essa transformação
dos vínculos não significa que a sociedade não se extinguiu.”

Nesse sentido, acompanhando a lógica da incorporação, a legislação tributária define

expressamente que é a incorporadora a responsável pelos tributos devidos pela pessoa
18
jurídica incorporada até a sua extinção pela incorporação, consoante a inteligência da
19
norma inscrita no art. 132 do CTN. Da mesma maneira, o art. 207, III, do
20
Regulamento do Imposto de Renda (RIR-99), amparado no citado dispositivo do CTN e
no art. 5.º do Dec.-lei 1.598/1977, dispõe que respondem pelo imposto devido pelas
pessoas jurídicas extintas a pessoa jurídica que incorporar outra, ou seja, a
incorporadora.

Ora, se não há personalidade jurídica, e se a sociedade incorporadora não incorporou a

personalidade jurídica da sociedade incorporada, mas tão somente seu patrimônio, não
há que se aventar a possibilidade de que seja feito um lançamento tributário em nome
da sociedade incorporada, que se extinguiu para todos os efeitos.

Assim sendo, pode-se concluir que, com a extinção da sociedade incorporada, a

sociedade incorporadora passa a figurar em todo o plexo de relações jurídicas tributárias
de que era parte a sociedade extinta, de modo que qualquer exigência por parte da
Administração Tributária deve ser direcionada para a sociedade incorporadora.
4. A nulidade por erro na identificação do sujeito passivo e o caso da incorporação –
observações, jurisprudência do Carf e perspectivas

A partir das sucintas análises aqui expostas acerca da nulidade do lançamento por erro
na identificação do sujeito passivo e, em sequência, sobre a operação de incorporação
de sociedade, podemos estabelecer por certo que: (a) um dos efeitos da incorporação de
uma sociedade é a extinção da pessoa jurídica incorporada; (b) o lançamento deve
identificar corretamente o sujeito passivo e o erro de direito nesta identificação
representa um vicio essencial do ato que implica em nulidade material por ofensa ao art.
142 do CTN.

Considerando estas premissas, torna-se fundamental registrar que a norma de sucessão

da responsabilidade tributária expressa no art. 132 do CTN indica, sem margem para
dúvidas, que a incorporadora passa a ser responsável pelos tributos devidos pela
21
incorporada até a data do ato, considerada pelo Regulamento do Imposto de Renda e
22
pela Lei das S.A. como a data da deliberação que aprovar a incorporação.

Dentro deste raciocínio, nos parece inexorável a conclusão de que na hipótese do sujeito
passivo indicado no lançamento ser a sociedade incorporada, em momento anterior à
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 A incorporação e a nulidade por erro na identificação do
sujeito passivo no direito tributário

incorporação, haverá a sucessão da responsabilidade tributária pela incorporadora,

segundo a inteligência da citada regra prevista no art. 132 do CTN. Todavia, se a
sociedade incorporada for indicada como sujeito passivo no lançamento, após a sua
incorporação, a solução será diametralmente oposta, pois nesta hipótese haverá
inquestionável erro de direito na identificação do sujeito passivo que, a bem da verdade,
se trata neste caso de empresa já extinta, morta, inexistente, inclusive do ponto de vista
tributário, como se viu.

A consequência inarredável deste erro de direito pode ser apenas a nulidade material
derivada da inadequação das normas jurídicas aplicadas pela autoridade administrativa
na constituição do ato. Não se trata de singela desfiguração formal, mas de verdadeira
afronta ao Direito. Se a sociedade incorporada existia não por ocasião da lavratura do
ato, também não é possível cogitar de sucessão pela incorporadora, e ainda que fosse a
incorporada o contribuinte direto (sujeito passivo legítimo) por ocasião da ocorrência do
fato gerador, a sucessão da responsabilidade obriga à Administração Tributária a
formular a exigência em face da sociedade incorporadora, o que implica na absoluta
invalidade da indicação da sociedade incorporada como sujeito passivo do lançamento.

Neste compasso, percebe-se também que esta nulidade é de natureza absolutamente

distinta daquela prevista no art. 59, II, do Dec. 70.235/1972, afinal trata-se de vício
material da própria formação do lançamento e não de ofensa às regras do processo
administrativo tributário, de modo que pouco importa se houve ou não prejuízo ao
direito de defesa do contribuinte, pois o que interessa aqui é a identificação do sujeito
passivo como elemento formador do ato administrativo orientado pela norma de
incidência do tributo.

A questão tem sido veementemente debatida no âmbito do Conselho Administrativo de

Recursos Fiscais (Carf) e as posições ainda são controvertidas. Ressaltamos,
23
inicialmente, o irretorquível Acórdão 1103-000.830, relatado pelo eminente
conselheiro Eduardo Martins Neiva Monteiro. Naquele precedente, a Turma sintetizou
com maestria que “sendo a sociedade incorporadora a responsável pelos tributos devidos
pela incorporada até a data da sucessão, declara-se, por erro na identificação do sujeito
passivo, a nulidade dos autos de infração formalizados em face da pessoa jurídica
incorporada, já extinta quando da lavratura”. Por oportuno, o seguinte trecho do voto
merece destaque neste ensaio:

“Ainda que a sociedade incorporada, considerando a data da ocorrência dos fatos

geradores, seja o sujeito passivo direto (contribuinte), não mais existia juridicamente
quando da formação da relação jurídica-tributária. Fatos supervenientes, como o
exercício da plena defesa pela incorporadora durante o processo administrativo
tributário, ou mesmo o controle societário integral da incorporada pela incorporadora,
não tem o condão de validá-la. Como dito alhures, o momento da avaliação é o da
formação do ato.

Estando o Fisco ciente de que a obrigação tributária, com o evento da incorporação,

passou a ser de responsabilidade da incorporadora (sujeito passivo indireto), em face
desta deveria ter formalizado o lançamento, pessoa dotada de personalidade jurídica,
obrigada legalmente ao pagamento do tributo.

Deixando de existir a incorporada, não subsiste, por consequência, a sua

responsabilidade pelo cumprimento da obrigação tributária”.

Frise-se, ainda, que nesta decisão a Turma não se fundou apenas na interpretação da
legislação federal e das normas previstas em atos infralegais, mas buscou amparo
também na pacífica jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça que ratifica a extinção
da personalidade jurídica da incorporada pela incorporação, afirmando a sucessão dos
24
direitos e obrigações pela incorporadora no plano das relações jurídicas materiais, e
entende ser o sujeito passivo a pessoa jurídica que continua total ou parcialmente a
25
existir juridicamente na hipótese de sucessão empresarial. A nosso ver, andou bem o
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 A incorporação e a nulidade por erro na identificação do
sujeito passivo no direito tributário

Conselho neste julgamento e o referido acórdão deve ser enaltecido pela comunidade
jurídica, além de utilizado como paradigma para a edição de uma súmula sobre a
matéria.

Apenas a título de ilustração, trazemos à baila também o Acórdão 1201000.871, Sessão

de 12.09.2013 e o Acórdão 2202002504, Sessão de 16.10.2013, que adotam a mesma
lógica interpretativa.

Não obstante, é necessário salientar que há outra corrente jurisprudencial emergindo no

CARF no sentido de afastar esta nulidade por erro na identificação do sujeito passivo
nestes casos, sob o pretexto de que no processo administrativo não haveria ocorrido
26
qualquer prejuízo ao direito de defesa. Parece-nos que esta linha de pensamento é
leviana e incide justamente na mencionada confusão entre as nulidades materiais que
tem fundamento na violação direta da norma tributária estrutural do lançamento, em
contraste com as nulidades do processo administrativo tributário previstas no art. 59 do
Dec. 70.235/1972.

Nesse embate, certamente é o primeiro entendimento que deve sair vitorioso, porquanto
o esforço interpretativo empreendido na controvérsia leva em conta a enorme
complexidade do sistema de normas envolvido, observando com cautela as
peculiaridades do regime societário e da natureza dos institutos jurídicos tributários que
se aglutinam ao redor da questão de fundo suscitada.

Bem por isso, cabe neste momento aberta crítica à Proposta de Súmula 19, contida na
Nota PGFN/Cocat 888/2013, que pretendia fixar o seguinte enunciado: “O erro na
identificação do sujeito passivo caracteriza vício formal”. Com efeito, o incongruente
reducionismo empregado na sugestão, após examinarmos detidamente a rica e farta
doutrina escrita sobre as distinções entre “erro de fato” e “erro de direito”, bem como a
sua aplicação às nulidades no processo administrativo tributário e no lançamento,
mostra-nos a pusilanimidade descabida da proposta. Até por isso, o exemplar Parecer
PGFN/CAT 278/2014, citado acima, indicou inclusive a retirada da proposta ou o seu
aperfeiçoamento.

De todo modo, o ponto é relevante para demonstrar as inegáveis divergências que vem
surgindo em torno do tema, assim como a insurgência do assunto no cenário jurídico
atual. O problema deve ser enfrentado e pacificado em breve no âmbito administrativo,
de sorte que devemos acompanhar de perto o desenvolvimento da discussão para evitar
a concretização de um posicionamento profundamente equivocado pela jurisprudência.

O erro na identificação do sujeito passivo, especialmente no caso da incorporação – em

que empresa incorporada é autuada após a sua extinção, sendo conhecida esta
circunstância pelo Fisco, revela vício de índole material derivado de erro de direito, pois
materializa problema de interpretação e aplicação da norma jurídica tributária, e não
erro de fato, advindo de mero equívoco formal na identificação da parte autuada pela
incorreção de dados fáticos.
5. Considerações finais

Cremos que este breve ensaio seja suficiente para evidenciar os principais aspectos da
discussão que reveste o problema do erro na identificação do sujeito passivo no
lançamento em casos que envolvam a incorporação da empresa autuada, que
atualmente ocupa sólido espaço nos debates travados no âmbito do Carf e da PGFN. As
reflexões brevemente despendidas neste estudo nos revelam que:

a) O lançamento tem por um de seus elementos essenciais a identificação correta do

sujeito passivo, que encontra sua diretriz nas regras de sujeição passiva tributária, sob
pena de transgressão material à norma jurídica inscrita no art. 142 do CTN.

b) Entre as formas de erro na identificação do sujeito passivo, podemos identificar o erro

de fato e o erro de direito, sendo o primeiro observado quanto ao caráter
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sujeito passivo no direito tributário

formal-instrumental do ato e o segundo percebido pela incongruência da identificação

material do sujeito passivo realizada pela autoridade em contraste com as normas de
sujeição passiva tributária realmente aplicáveis na formalização do ato.

c) O erro de direito na identificação material do sujeito passivo leva à nulidade insanável

do lançamento, com base no art. 142 do CTN, e não se confunde com as nulidades do
processo administrativo tributário previstas no art. 59 do Dec. 70.235/1972, tornando-se
irrelevante se houve ou não prejuízo ao direito de defesa, em razão de sua índole
material.

d) A incorporação, segundo as normas de direito empresarial, implica na extinção da

sociedade incorporada e na sucessão de todas as posições jurídicas ativas e passivas da
pessoa jurídica extinta pela sociedade incorporadora. Nesse mesmo sentido, a legislação
tributária determina que a pessoa jurídica de direito privado resultante de incorporação é
responsável pelos tributos devidos até à data do ato pela sociedade incorporada (art.
132, CTN), considerando-se por data do ato a deliberação que aprovar a incorporação.

e) Se o lançamento identificar a incorporada como sujeito passivo antes da incorporação,

incidirá a regra de sucessão prevista no art. 132 do CTN. No entanto, se a incorporada
for indicada no lançamento após a incorporação, sendo o Fisco devidamente noticiado
sobre a operação, haverá erro de direito na identificação material do sujeito passivo que
provoca a nulidade insanável do ato por ofensa ao art. 142 do CTN.

f) A questão tem sido fortemente debatida pela comunidade jurídica, e já há sólidos

precedentes do Carf albergando o entendimento aqui apresentado, de modo que
aguardamos com esperança tornar-se esta a posição dominante na jurisprudência, a fim
de que se evite uma trágica e leviana distorção de nosso sistema tributário.

1 Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito

tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a
verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria
tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo
caso, propor a aplicação da penalidade cabível.
Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob
pena de responsabilidade funcional.

2 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 21 ed. São Paulo: Saraiva,
2009. p. 426.

3 Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de

tributo ou penalidade pecuniária.
Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:

I – contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o
respectivo fato gerador;

II – responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra

de disposição expressa de lei.

4 Art. 59. São nulos:

I – os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;

II – os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição

do direito de defesa.

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 A incorporação e a nulidade por erro na identificação do
sujeito passivo no direito tributário

§ 1.º A nulidade de qualquer ato só prejudica os posteriores que dele diretamente

dependam ou sejam conseqüência.

§ 2.º Na declaração de nulidade, a autoridade dirá os atos alcançados, e determinará as

providências necessárias ao prosseguimento ou solução do processo.

§ 3º Quando puder decidir do mérito a favor do sujeito passivo a quem aproveitaria a

declaração de nulidade, a autoridade julgadora não a pronunciará nem mandará repetir
o ato ou suprir-lhe a falta.

5 Art. 59, § 3.º “Notas (…) Nulidade de atos e termos: Além dos casos de nulidade
elencados nos incisos do art. 59 do Dec. 70.235/1972, há outros que decorrem, entre
outros diplomas, do Código Tributário Nacional: (…) b) nulidade por ilegitimidade passiva
(art. 142 do CTN): o erro na identificação do sujeito passivo torna nulo o lançamento (‘o
equívoco quanto à indicação do sujeito passivo acarreta a extinção do processo em
qualquer instância em que venha a ser arguida’ – Acórdão 1.º CC – 101-71.342/80)”.

6 PGFN – Parecer 278/2014: “Lançamento – Erro na identificação do sujeito passivo da

obrigação tributária – Natureza do defeito, § 42. Ementa: Lançamento: Erro na
identificação do sujeito passivo da obrigação tributária. Natureza do defeito.
Possibilidade de caracterização de vício formal ou material. Necessidade de análise do
caso concreto. I – O erro na identificação do sujeito passivo, quando do lançamento,
pode caracterizar tanto vício material quanto formal, a depender do caso concreto, não
se podendo afirmar, aprioristicamente, em que categoria o defeito se enquadra. II – Se
o equívoco se der na ‘identificação material ou substancial’ (art. 142 do CTN), o vício
será de cunho ‘material’, por ‘erro de direito’, já que decorrente da incorreção dos
critérios e conceitos jurídicos que fundamentaram a prática do ato. Por outro lado, se o
engano residir na ‘identificação formal ou instrumental’ (art. 10 do Dec. 70.235/1972), o
vício, por consequência, será “formal”, eis que provenientes de ‘erro de fato’, hipótese
em que se afigura possível a aplicação da regra insculpida no art. 173, II, do CTN. Data:
06.03.2014.”

7 A respeito, v. FABRETTI, Láudio Camargo. FusõIes, aquisições, participações e outros

instrumentos de gestão de negócios, tratamento jurídico e contábil. São Paulo: Atlas,
2005. p. 164. MUNIZ, Ian de Porto Alegre. Reorganizações societárias. São Paulo:
Makron Books, 1996.

8 Neste texto, para fins de simplificação, utilizamos a expressão “Sociedade

Incorporada” com indistinto efeito de “sociedade cujo patrimônio foi incorporado” e
“patrimônio incorporado”.

9 DITTRICH, Pedro Marcelo. Incorporação, Fusão e cisão no direito brasileiro. In: ULHOA
COELHO, Fabio; RIBEIRO, Maria de Fátima. Questões de direito societário em Portugal e
no Brasil. Coimbra: Almedina, 2012. p. 562.

10 BULGARELLI, Waldírio. Fusões, incorporações e cisões de sociedades. 5. ed. São

Paulo: Atlas, 2000.

11 VERÇOSA, Haroldo Malheiros Duclerc. Curso de direito comercial, São Paulo:

Malheiros, 2008. vol. 3, p. 275.

12 REQUIÃO, Rubens. Curso de direito comercial. 24. ed. São Paulo: Saraiva, 2005. vol.
2.

13 “Art.219. Extingue-se a companhia:

(…)

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 A incorporação e a nulidade por erro na identificação do
sujeito passivo no direito tributário

II – pela incorporação ou fusão, e pela cisão com versão de todo o patrimônio em outras
sociedades.”

14 FARRAR. John H. Company Law. Third Edition. London: Buttersworths & CO, 1991.
Trad. livre: “Na maioria dos Estados continentais membros da Comunidade Econômica
Europeia (CEE), uma incorporação (merger) é uma das seguintes formas: (1) uma
absorção de um companhia por outra e a transferência de todo o patrimônio da
companhia absorvida para a outra. Esta última emite ações para os sócios da companhia
absorvida, que é então dissolvida (isto parece uma reorganização ‘A’ no Direito
Estadunidense ou uma reconstrução no Direito Inglês); ou (2) a formação de uma nova
companhia que absorve duas outras companhias como em (1), sendo as últimas
companhias dissolvidas ao invés de se tornarem membros de um grupo, como seriam
em uma ‘fusão’ (amalgamation) inglesa.”

15 CARVALHOSA, Modesto. Comentários à Lei de Sociedades Anônimas, 5. ed. São

Paulo: Saraiva, 2011. vol. 4, t. I. p. 227.

16 A respeito, v. LAMY FILHO, Alfredo; PEDREIRA, José Luiz Bulhões (coords.). Direito
das companhias. Rio de Janeiro: Forense, 2009. vol. II, p. 1901.

17 PONTES DE MIRANDA. Tratada de direito privado. Campinas: Bookseller, 2007. T.

XLIX, § 5.187. p. 197.

18 A respeito, v. ZANCAN, Leandro Luiz, Aspectos tributários em operações de Mergers

& Acquisitions. In: Saddi, Jairo (coord.). Fusões e aquisições: aspectos jurídicos e
econômicos. São Paulo: IOB, 2002. p. 437.

19 “Art. 132. A pessoa jurídica de direito privado que resultar de fusão, transformação
ou incorporação de outra ou em outra é responsável pelos tributos devidos até à data do
ato pelas pessoas jurídicas de direito privado fusionadas, transformadas ou
incorporadas.
Parágrafo único. O disposto neste artigo aplica-se aos casos de extinção de pessoas
jurídicas de direito privado, quando a exploração da respectiva atividade seja continuada
por qualquer sócio remanescente, ou seu espólio, sob a mesma ou outra razão social, ou
sob firma individual”.

20 “Art. 207. Respondem pelo imposto devido pelas pessoas jurídicas transformadas,
extintas ou cindidas (Lei 5.172, de 1966, art. 132, e Dec.-lei 1.598, de 1977, art. 5.º):
(…)

III – a pessoa jurídica que incorporar outra ou parcela do patrimônio de sociedade

cindida”.

21 “Art. 235. A pessoa jurídica que tiver parte ou todo o seu patrimônio absorvido em
virtude de incorporação, fusão ou cisão deverá levantar balanço específico na data desse
evento.
§ 1 º Considera-se data do evento a data da deliberação que aprovar a incorporação,
fusão ou cisão.”

22 “Art. 227. (…) § 3.º Aprovados pela assembleia-geral da incorporada o laudo de

avaliação e a incorporação, extingue-se a incorporada, competindo à primeira promover
o arquivamento e a publicação dos atos da incorporação.”

23 Carf. Processo Administrativo 12898.000809/2009-18. Acórdão 1103-000.830. Rel.

Cons. Eduardo Martins Neiva Monteiro. J. 07.03.2013. Ementa: “Imposto sobre a Renda
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 A incorporação e a nulidade por erro na identificação do
sujeito passivo no direito tributário

de Pessoa Jurídica – IRPJ Data do fato gerador: 31.12.2004, 31.12.2005 Recurso de

ofício. Incorporação. Extinção da pessoa jurídica. Responsabilidade da incorporadora.
Erro na identificação do sujeito passivo. Nulidade. Sendo a sociedade incorporadora a
responsável pelos tributos devidos pela incorporada até a data da sucessão, declara-se,
por erro na identificação do sujeito passivo, a nulidade dos autos de infração
formalizados em face da pessoa jurídica incorporada, já extinta quando da lavratura,
tendo a fiscalização conhecimento de tal fato no curso do procedimento fiscal. Recurso
de ofício negado.”

24 STJ, 3.ª T., REsp 1022038, DJE 22.10.2009, rel. Min. Nancy Andrighi; STJ, 1.ª T.,
REsp 645.455, DJ 09.05.05, rel. Min. José Delgado; STJ, 4.ª T., REsp 394379. DJ
19.12.2003, rel. Min. Sálvio de Figueiredo Teixeira.

25 STJ, 1.ª Seção, REsp 923012, DJE 24.06.2010, rel. Min. Luiz Fux.

26 Exemplificativamente: “Carf. Processo Administrativo 16327.001538/2010-79.

Acórdão 1401-000.946. rel. Conselheiro Antonio Bezerra Neto. Julgado em 06.03.2013.
Fragmento da ementa: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ Ano-calendário:
2007 Erro na identificação do sujeito passivo. Sucessão empresarial. Inocorrência. O
Fato de o auto de infração ter sido lavrado contra a empresa incorporada ou sucedida,
por si só, não acarreta a nulidade do processo por erro na identificação do sujeito
passivo, mormente quanto todos as intimações, termos e atos processuais são
cientificados a empresa incorporadora/sucessora e atendidos, inclusive a ciência do auto
de infração, não havendo qualquer prejuízo à defesa do contribuinte, mormente quando
a incorporação se deu dentro do mesmo grupo econômico (…)”.

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