Tipologia do contribuinte indireto:

TIPOLOGIA DO CONTRIBUINTE INDIRETO:

investigação da posição subjetiva "de fato" na relação jurídico-tributária à luz da
legalidade tributária e da capacidade contributiva
Revista Tributária e de Finanças Públicas | vol. 120/2015 | p. 123 - 150 | Jan - Fev /
2015
DTR\2015\393

Daniela Olímpio de Oliveira

Mestre em Direito. Professora de Direito Tributário na Universidade Federal de
Lavras/MG. Membro Fundadora do Instituto de Direito Tributário de Juiz de Fora - IDTJF.
Advogada.

Área do Direito: Tributário

Resumo: A Constituição Tributária especifica, na contemporaneidade, a ordem de justiça
fiscal fundada primordialmente na capacidade contributiva, na legalidade funcional e na
solidariedade. Neste contexto, figuras como a do "contribuinte de fato" merecem ser
analisadas à partir de toda extensão principiológica insculpida ao seu tipo tributário. Essa
a proposta do presente artigo, buscar a identificação jurídica do contribuinte de fato
como sujeito de direitos na relação tributária a partir da norma fundante constitucional.
Os impostos, inclusive os indiretos, são entendidos como instrumento de realização de
uma dada concepção de justiça econômica ou distributiva. Em se tratando de tributos
indiretos, a condição jurídica do contribuinte de fato não pode ser contestada porque é a
renda-consumo que está sendo tributada, merecendo consideração a sua posição
jurídico-processual nas relações tributárias. Dessa forma, nossa proposta parte de uma
compreensão global dos fenômenos econômico e jurídico na síntese da relação tributária,
a partir da tipologia do contribuinte de fato, mas com adequação ao todo constitucional.
Estabelece-se uma metodologia analítico-funcional, com a revisão bibliográfica acerca da
tipicidade tributária e consequente análise da interpretação do tipo "contribuinte de fato"
como titular de deveres e de direitos que surgem da solidariedade, isonomia e da
capacidade contributiva.

Palavras-chave: Contribuinte de fato - Capacidade contributiva - Tipicidade tributária.

Abstract: The constitutional tax law specifies, in contemporary times, the order of fiscal
justice based primarily on the capacity to pay taxes, on the functional legality and on
solidarity. In this context, images such as the "de facto taxpayer" deserve consideration
from any principled extension inscribed into their tax profile. That the purpose of this
article, to seek the legal identification of the de facto taxpayer as a subject of rights in
the tax-legal relationship from the basic constitutional norm. Taxes, including the
indirect ones, are understood as a means of achieving a given conception of economic or
distributive justice. In the case of indirect taxes, the legal status of the de facto taxpayer
cannot be challenged because it is the income-consumption which is being taxed and its
legal and procedural position in tax relations deserves consideration. Thus, the proposal
of this article departs from an overall understanding of the economic and legal
phenomena in the synthesis of the fiscal relationship from the typology of the de facto
taxpayer, and adapting to all constitutional provisions. Through a functional analytic
approach, a literature review about the tax typicality analysis and subsequent
interpretation of the "de facto taxpayer" as a holder of rights and duties that arise from
solidarity, equality and the taxpayers' ability to pay.

Keywords: De facto taxpayer - Taxpaying capacity - Typology of taxation.

Sumário:

1.Introdução - 2.Tributos indiretos - 3.Tipologia do contribuinte indireto - 4.Base

tributável: o consumo - 5.Retomando a capacidade contributiva nos tributos indiretos -
6.Considerações finais - 7.Referências bibliográficas

1. Introdução
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 Tipologia do contribuinte indireto:

A Constituição Tributária especifica, na contemporaneidade, a ordem de justiça fiscal

fundada primordialmente na capacidade contributiva, na legalidade funcional e na
solidariedade. A figura do “contribuinte de fato” merece ser analisada a partir de toda a
extensão principiológica insculpida ao seu tipo tributário.

Os impostos, inclusive os indiretos, merecem ser estudados como instrumentos de

realização de uma concepção de justiça econômica. Essa é a proposta do presente artigo
– buscar a identificação jurídica do contribuinte de fato como sujeito de direitos na
relação tributária a partir da norma fundante constitucional.

Para tanto, será investigado o sentido máximo do entendimento sobre tributo indireto e
seus sujeitos. A tipologia do contribuinte de fato a partir da norma constitucional. A base
tributável dos tributos indiretos e a capacidade contributiva que merece ser observada
diante dos contribuintes-consumidores.

Ao final, pretende-se estabelecer uma análise que considere a legitimidade ad causam

do contribuinte indireto diante as complexas relações jurídicas que são oriundas da
tributação sobre o consumo, mas que dizem respeito a uma compreensão global dos
fenômenos econômico e jurídico adequada à ordem constitucional vigente.
2. Tributos indiretos

É comum identificar na doutrina um conceito de tributo indireto relacionado ao fato

repercussão econômica, sendo esta geralmente definida como um fenômeno pelo qual o
ônus financeiro de um imposto é repassado pelo contribuinte de direito (aquele apontado
pela lei) ao contribuinte de fato (o que efetivamente suporta a exação). Em regra, esses
tributos estariam relacionados ao consumo. Neste sentido, observa-se em Mauro Luís
Rocha Lopes, segundo o qual, “o contribuinte – chamado, aqui, de ‘contribuinte de
direito’ – tem a faculdade de repassar ou transferir o ônus econômico da tributação a um
terceiro, que passa, com a medida a ser chamado de ‘contribuinte de fato’, exatamente
1
por suportar, ao final, a carga fiscal”.

Em sentido aproximado, Luciano Amaro entende que, em uma análise jurídica, a lei é
quem define o contribuinte, logo, todo contribuinte é de direito; já em uma análise
econômica, a figura do contribuinte de fato existirá se o ônus do tributo não for
2
suportado pelo contribuinte de direito. Acrescente-se, de nossa parte, que a figura do
contribuinte de fato só deve ser considerada em termos da configuração jurídica do
tributo em referência. Isto é, o ônus econômico-financeiro será transladado a partir de
uma permissão legal. Outros tipos de repercussão econômica, como a pactuada entre
particulares, não ocasiona um tributo indireto.

Ainda é importante que se diga, todo contribuinte é figura identificada pela lei e, sendo
assim, será a partir dela sempre de direito.

Não há, ao menos que se esteja a permitir uma reformulada concepção de interpretação
econômica, a consideração jurisdicional fática de um contribuinte. Quer dizer, qualquer
entendimento de uma expressão econômica como condicionante da hermenêutica
jurídica, ao alvedrio dos próprios quadros estruturais de uma exação tributária, é o
apanágio daquilo que se conheceu como interpretação econômica do fato gerador,
absolutamente contrária ao Estado Constitucional Contemporâneo.

Daí a cautela que se deve buscar em relação ao termo contribuinte de fato. Não
obstante, tem-se a convenção doutrinária de se chamar, erroneamente ao nosso sentir,
de contribuinte de fato aquele que assume o encargo tributário, sem que seja por meio
de uma representação ou substituição jurídicas, não obstante haja um seu desenho legal
na instituição da espécie tributária.

Klaus Tipke e Douglas Yamashita fazem importante consideração acerca desta chamada
enganosa distinção existente entre contribuinte de jure e contribuinte de fato. Eles
apontam o contribuinte de fato, aquele que paga o tributo destacado na nota fiscal,
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 Tipologia do contribuinte indireto:

como um contribuinte sui generis. Melhor, portanto, considerar a terminologia

3
contribuinte indireto ao invés de contribuinte de fato.

Neste espaço, estamos com Hugo de Brito Machado Segundo que considera tributo
indireto aquele que incide sobre uma operação, sendo este elemento um acréscimo em
relação ao critério comumente reconhecido – indicando-se em geral tão somente a
repercussão como o fator distintivo do tributo indireto.

Não obstante, tributo indireto não é apenas o tributo que repercute em outra pessoa,
mas que repercute através de uma operação de mercado – estabelecimento do preço do
produto ou serviço lançado na cadeia econômica até atingir seu consumidor final. Os
tributos indiretos estão relacionados a uma operação de mercado-consumo. Neste caso,
o que determina a figura de um contribuinte indireto é a elasticidade do tributo, contida
4 5
na relação entre demanda e oferta. -

Mesmo que todo tributo possa ter seu ônus financeiro repassado para terceiros, indiretos
são “aqueles que representam uma parcela do preço, e que, além disso, incidem sobre
fatos que, em última análise, consistem na revelação de capacidade contributiva por
6
parte de quem adquire tais produtos e serviços, e não de quem os vende ou presta”.

A importância prática dos tributos indiretos está na identificação de uma dualidade de

sujeitos que são atores da relação tributária perante a Fazenda Pública. O fato de um
indivíduo transferir a outro o seu encargo tributário, por si só, não altera o regime
jurídico ao qual esteja vinculado. Só a repercussão não caracteriza um tributo indireto.
7
Neste sentido, Luis Dias Fernandes, o qual diz ser “inadequada a ideia da repercussão
para estremar a natureza jurídica do imposto direto da do indireto”.

O tributo indireto parte de uma configuração jurídica já desenhada desde o âmbito de

sua competência. A Constituição Federal já delimita o indicativo de um fato gerador no
qual se concentra essa operação econômica que envolve sujeitos diversos, ao passo que
a própria legislação instituidora já enfrenta a questão de substituições tributárias e
repasses econômicos. Caso contrário, a repercussão que possa surgir será restrita ao
âmbito das convenções particulares, não afetas ao regime tributário e, portanto, esta
repercussão dar a natureza direta deste tributo.

Neste mesmo sentido, Klaus Tipke:

“Assim, o único critério seguro para distinção entre tributos que comportam e tributos
que não comportam transferência do respectivo encargo financeiro é o critério jurídico.
Mas como se identifica este critério jurídico? Pela existência ou não de norma de
repercussão que permite expressamente ao contribuinte direto repercutir o encargo
financeiro ao contribuinte indireto. É o caso do ICMS e do IPI. Se tal norma não existe,
então trata-se de tributo que não comporta transferência do respectivo encargo
8
financeiro.”

Tem-se, portanto, uma caracterização material da repercussão numa operação de

consumo prevista pela configuração jurídica do tributo. Alfredo A. Becker também
explica bem o caráter prático da tributação indireta e da repercussão jurídica. Segundo
ele, a repercussão não é considerada sob o ponto de vista econômico, que não gera
segurança jurídica, mas do ponto de vista jurídico, considerado o que tem relevância
para a solução de questões jurídicas. E a repercussão jurídica nunca falha, pois consiste
9
numa presunção jurídica de repercussão econômica.

O STJ também adota o critério da configuração jurídica dada pela lei instituidora do
tributo para caracterizá-lo como indireto. Segundo o STJ, a natureza de um tributo
indireto só pode ser jurídica, “que é determinada pela lei correspondente e não por
meras circunstâncias econômicas que podem estar, ou não, presentes sem que se
disponha de um critério seguro para saber quando se deu, e quando não se deu, aludida
10
transferência”. Veja:

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 Tipologia do contribuinte indireto:

“O que define se um tributo é direto ou indireto é a forma de sua imposição. Quando a

lei admite que o imposto seja destacado da nota para ser suportado pelo consumidor
tem-se a imposição indireta já que não se confundem o patrimônio desfalcado pelo
tributo e a pessoa responsável pelo seu recolhimento ao Estado. Quando o patrimônio da
pessoa jurídica obrigada ao recolhimento do tributo for o titular do patrimônio desfalcado
11
pelo tributo temos a imposição direta.”

Reforça-se, pois, o entendimento de que a configuração jurídica do tributo é que marca a

tributação indireta, e não a repercussão tão somente constatada.

Tem-se, ainda, que o desenho legal do tributo indireto e a instituição do contribuinte

indireto existe a partir não cumulatividade. Aqui, vale o magistério de Ricardo Lobo
Torres:

“ Os impostos indiretos sobre o valor agregado, máximo o ICMS, estão sujeitos à

repercussão legal obrigatória. Sendo tributos cobrados pela técnica da subtração, em
que se deduz na etapa seguinte o imposto pago anteriormente ao mesmo ou a outro
Estado-membro (tax ou tax), procura a legislação preservar a repercussão sobre as
sucessivas prestações tributadas, fazendo com que incidam sobre o valor acrescido em
cada operação de circulação, de modo que a incidência global seja idêntica à
12
multiplicação da alíquota pela base de cálculo final” (grifo nosso).

Ainda destaca Lobo Torres, citando Trzaskalik, que o contribuinte de direito pode ser
comparado a um coletor de impostos, pois que sua posição é meramente formal,
enquanto a do substituto é material, devendo ser reembolsado para que o imposto
13
alheio não venha a ser pago do seu próprio bolso.

Adotando-se essa premissa de Ricardo Lobo Torres, vê-se que o contribuinte de direito é
mesmo identificado como um responsável jurídico pelo repasse, ao passo que o
contribuinte de fato é aquele que efetivamente assume o ônus do pagamento tributário.
No mais, o doutrinador usa a expressão substituto, ao que merece maior exame. Seria
identificadas a figura do contribuinte de fato com a de um substituto tributário? Ao se
referir a doutrina, em inúmeras vezes, a consumidor, estar-se-ia diante da figura de um
substituto tributário?

Justificando a existência do contribuinte de fato na relação jurídica que toma por base
imponível o consumo, sendo, portanto, o consumidor a figura típica da obrigação
tributária arquetípica, toma-se por consideração uma inversão terminológica, e de
fundamentos, para se referir ao contribuinte de fato como o contribuinte direto, e ao
contribuinte de direito, como contribuinte indireto.

A partir dessa inversão terminológica, que é também estrutural, não se confunde a

figura do contribuinte de fato, portanto contribuinte direto, como um mero substituto,
posto que substituto ele não é. Substituto é quem recolhe; e não quem arca com o ônus
tributário. Portanto, há uma complementação que se faz necessária ao referir-se ao
contribuinte de direito como o coletor de impostos, sendo preciso dizer que, neste caso
dos impostos sobre consumo, o contribuinte de direito é o coletor de impostos e a do
contribuinte direto (ou de fato) é a de substituído tributário, portanto.

Klaus Tipke e Douglas Yamashita analisam a figura do contribuinte de fato do ICMS,

comparando-a com a do substituto tributário:

“Se ninguém nunca contestou a juridicidade do contribuinte do Imposto de Renda que

tem seu imposto retido e recolhido por terceiros, na fonte do rendimento, também não
se deveria contestar a juridicidade do contribuinte indireto do ICMS que tem seu imposto
14
retido e recolhido na fonte do consumo.”

Vê-se que a concepção de contribuinte indireto está diretamente relacionada à de

substituição tributária. Ainda que o consumidor seja, em ultima análise, quem vai arcar
com a totalidade do imposto da cadeia, ressalvado juízos divergentes, isto não significa
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 Tipologia do contribuinte indireto:

que estejamos frente ao instituto da substituição tributária. Não obstante, há uma zona
cinzenta entre as referências. Se considerarmos o tratamento dado aos tributos indiretos
no art. 166 do CTN, tem-se claramente que o regramento ali indicado está a se referir
aos tributos indiretos em regime de substituição tributária. O consumidor, ator
integrante da relação jurídica dos tributos indiretos, é ainda um contribuinte de fato,
embora não seja um substituto tributário.

Há substituição tributária em tributos indiretos e há substituição tributária em tributos

diretos (por exemplo: Imposto de Renda retido na fonte); e há o contribuinte de fato,
que não é substituto tributário.

Em recente julgado, o STJ passou ao exame da substituição tributária e da restituição do

indébito com a aplicação do art. 166 do CTN. No caso, considerou a Corte que substituto
tributário pode não ter legitimidade para pleitear a repetição do indébito, haja vista no
caso em tela – fonte pagadora do IRPJ – o substituto apenas recolhe ao Fisco o tributo
de outrem, não efetivamente assumindo o ônus do pagamento. A substituição tributária
15
não implica, por si só, em translação de ônus tributário.

Essa decisão é emblemática se considerarmos os preceitos ali destacados. O substituto

que retém e repassa imposto ao Fisco não realiza propriamente o pagamento e não
suporta o ônus econômico da exação. No caso, Imposto de Renda, quem arcou com o
ônus econômico é o contribuinte realizador do fato gerador, sendo, porém, substituído
por outrem que realizada a operação de repasse.

Em outra ocasião o STJ também já decidiu que a Contribuição Previdenciária retida na

fonte não poderia ser considerada tributo indireto. Não haveria, no caso, o elemento
repercussão, conforme mesmo se verifica da abordagem decisória anteriormente citada.
O tratamento legal dado aos respectivos tributos foi o de junção dos contribuintes de
fato e de direito em uma só pessoa. E, sendo assim definido, não há necessidade de
16
aplicação do art. 166 do CTN, com a necessidade de prova de não repercussão.

Tributo indireto, sujeição passiva indireta e responsabilidade tributária não se

confundem. Enquanto o tributo indireto seria aquele que “por sua natureza” seria
passível de transferência do respectivo ônus financeiro a um terceiro, por incidir sobre o
consumo, a substituição tributária seria uma técnica de tributação que, a critério do
legislador, poderia ser utilizada em relação a qualquer tributo (indireto ou não).

Tem-se por tributos indiretos o Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de

Mercadorias e sobre Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal
e de Comunicação (ICMS), o Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) e o Imposto
sobre Serviço de Qualquer Natureza (ISS), este último quando incidente sobre o valor
cobrado pelo serviço prestado, porquanto para os dois primeiros há previsão na Lei do
17
Repasse do Encargo Financeiro. Ao ISS, portanto, o critério aplicado para sua
identificação como tributo indireto seria a repercussão financeira estabelecida em meio a
uma operação de mercado, apesar de não estabelecida em lei própria essa repercussão,
como sói acontecer nos tributos classificados pelo STJ como indiretos.

Ao referirmo-nos ao contribuinte de fato, considera-se o consumidor, e que não está

sequer tratado pelo Código Tributário Nacional, no mecanismo da repetição de indébito,
posto que ali a transferência do encargo financeiro considera tão somente a substituição
tributária.

Em tributos indiretos, dá-se a translação dos encargos financeiros, ao manto da previsão

legal. Mas ao referirmo-nos a contribuinte de fato nestes tributos, consideramos o
consumidor, e não os substitutos tributários presentes naquela relação jurídica. O
contribuinte de fato aqui considerado não está sequer tratado pelo Código Tributário
Nacional no mecanismo da repetição de indébito, posto que ali a transferência do
encargo financeiro considera tão somente a substituição tributária.
3. Tipologia do contribuinte indireto
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 Tipologia do contribuinte indireto:

Um dos pilares da segurança jurídica o princípio da legalidade representa garantia do

indivíduo, do Estado e da sociedade. No sistema tributário em especial, a lei tem um
espaço nuclear de constituição da obrigação tributária, o que promove a segurança
jurídica do indivíduo-contribuinte e do próprio Estado-fisco. Ao mesmo passo, a
legalidade passa a ser uma alavanca para o desenvolvimento de uma sociedade solidária
e justa.

Entendemos a legalidade como um instrumento de realização dos fins constitucionais e,

na seara tributária, especialmente pelos tipos indicados na Constituição da República.

Estão relacionados o princípio da legalidade e a tipicidade tributária. No entanto, é

bastante equivocado posicionar os dois institutos numa ordem de sinomínia. Sabe-se
que tipo é entendido como a forma média, um padrão normativo com características
descritivas.

Ricardo Lobo Torres é o nosso referencial na dissertação sobre o tipo. Discorre o

professor sobre a distinção entre tipicidade e tipificação. Aquela se relaciona à qualidade
do tipo jurídico (typizität) ao passo que esta se refere à formação normativa do tipo (
typisierung). Segundo ele “tipo é a ordenação dos dados concretos existentes na
18
realidade segundo critérios de semelhança”. Alguns exemplos de tipos são dados como
o de “empresa”; “trabalhador”; “poluidor”; “indústria”. E arremata:

“O tipo representa a média ou a normalidade de uma determinada situação concreta,

com suas conexões de sentido. Segue-se, daí, que a noção de tipo admite as
dessemelhanças e as especificidades, desde que não se transformem em desigualdade
19
ou anormalidade.”

A referência ao tipo pode se dá no antecedente – descrição da hipótese de incidência,

em seus aspectos objetivo e subjetivo – ou no consequente – base de cálculo e
20
alíquotas. E em qualquer caso, o tipo, apesar de percebido por indução, exibe também
aspectos valorativos. Daí se concluir que o tipo, ao contrário do conceito, é aberto, muito
embora expresse conteúdo firme.

Neste aspecto, entende o mestre que “o tipo, não pode ser objeto de subsunção. Já o
conceito sim. Neste caso, se o legislador sentir necessidade de melhor garantir a
21
segurança jurídica, deve substituir o tipo pelo conceito”.

Outrossim, a qualidade aberta do tipo não guarda correspondência com a interpretação

dos conceitos. Discordamos de Marcus Abraham no ponto em que menciona como
exemplos de tipicidade aberta as expressões “( … ) e congêneres ” ou “(…) de qualquer
22
natureza”, constantes na lista de serviços do Imposto sobre Serviços (LC 116/2003).

A identificação correta da estrutura normativa nos auxilia a estabelecermos o critério de

aplicação da norma, sobrelevando a segurança jurídica.

Também não concordamos com o autor quando entende o mesmo que a tipicidade
tributária (fechada) estaria em contraposição com a legalidade tributária. Entendemos
ter havido ali uma confusão em termos de concepção das duas referências no sistema
tributário. O autor usado de um julgado do STJ para embasar seus argumentos:

“Citando julgado do STJ, Min. Laurita Vaz (publ. 09.10.2002. Apelação em Mandado de
Segurança, n. 200002010579808, em 28.08.2002, 6.ª Turma do RTF da 2.ª Região,
relatoria do Desembargador André Fontes:

A doutrina clássica de Alberto Xavier concebeu a noção de ‘tipicidade tributária fechada’,

a exigir a rigorosa descrição dos elementos do tributo em homenagem à segurança do
direito (proteção da confiança do contribuinte na lei). Entretanto, a legalidade não pode
transmudar-se num fim em si mesma, olvidando sua finalidade de garantir a igualdade
23
no Estado de Direito.”

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 Tipologia do contribuinte indireto:

Ao lado do aspecto técnico-formal do princípio da legalidade, sabe-se que também ele

representa um padrão normativo hábil a promover um estado de coisas, tal qual
prescrito pela Constituição. Ou seja, a estrutura jurídica da legalidade acompanha o
paradigma sociopolítico de um Estado, sendo postulado indicativo de uma condição
preconcebida constitucionalmente. Por isso o aspecto de justiça, ou de moral, que
acompanha a legalidade. No âmbito tributário, tem-se a legalidade envolta a outros
princípios de um ideal de justiça fiscal, contidos na capacidade contributiva (art. 145, §
1.º), na solidariedade (art. 3.º, I), no não confisco (art. 150, IV), na igualdade (art. 150,
II).

Em termos de constitucionalismo contemporâneo, entendemos que a lei tributária é tida

como ferramenta de realização da norma constitucional. No entanto, ela mesma (a lei)
não é passível de ponderação com outro instrumento (a consciência do intérprete), mas
passível de aferição de validade conforme a própria raiz constitucional. Apenas assim.

No caso, a lei que guarda correspondência com a regra matriz não poderá ficar ao
alvedrio do intérprete ponderado. Portanto, a legalidade traz a referência ao tipo, mas a
legalidade não é ponderável com o próprio tipo.

Neste ponto, e por fim, também discordamos da doutrina de José Luís Saldanha Sanches
e João Taborda da Gama, citada por Marcus Abraham em relação à legalidade tributária:
“(…) o princípio da legalidade é um dos princípios do ordenamento jurídico, mas não o
único. Deve por isso ser ponderado com princípios de sinal contrário, como o princípio da
igualdade ou do Estado de Bem-Estar, e em certos casos dar lugar à prevalência destes”.
24

A tipicidade é uma característica do tipo e é usada para fins de qualificação do fato

gerador, a partir da sua medida constitucional. Como bem assinalou Amilcar de Araújo
Falcão, “o aspecto do fato gerador que o legislador tributário considera para qualificá-lo
é a sua idoneidade ou aptidão para servir de ponto de referência, de metro, de indicação
por que se afira a capacidade contributiva ou econômica do sujeito passivo da obrigação
25
tributária”.

Em termos de tributo indireto, a doutrina usa dos tipos contribuintes de direito e de fato.
A caracterização deste último sujeito não encontra referência expressa na norma legal.
No entanto, vê-se claramente encontrar-se no contribuinte de fato uma qualidade do
tipo tributo indireto. Encontramos repetidas e sugestivas indicações constitucionais a
essa figura.

O ICMS, por exemplo, tem por tipificação a incidência sobre “operações relativas à
circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e
intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no
exterior” (art. 155, II, da CF/1988).

Em termos de tipicidade (qualidade do tipo), a Constituição adota a linguagem distintiva

dos sujeitos que estão envolvidos nas operações de circulação de mercadorias.
Geralmente o texto faz uma referência a transação entre contribuintes para indicar que
existe a operação entre sujeitos não indicados ordinariamente como contribuinte do
imposto.

Em algumas ocasiões, a Constituição da República prevê uma operação de circulação de

mercadoria em que o sujeito da relação jurídica indicado por destinatário da mercadoria
possa não ser contribuinte configurado do imposto.

Em outras circunstâncias, a Constituição faz referência a uma tradição na configuração

do tipo contribuinte do imposto indireto, tipificando fatos de importação por sujeitos
mesmo que não sejam contribuintes habituais do imposto. Vale lembrar, que em relação
ao bem tributável indicado pela norma constitucional há referência indireta ao consumo,
26
como quando fala das operações de combustível. Não dá para desconsiderar a
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 Tipologia do contribuinte indireto:

tipicidade do tributo indireto e do contribuinte indireto. Ainda que a Constituição Federal

disponha que é da competência da lei complementar a definição do contribuinte do
Imposto sobre Circulação, a figura do contribuinte de fato não pode ser desconsideração
pelo fato de não ter sido tratado em norma infraconstitucional.

Usando do magistério de Casalta Nabais:

“(…) esta ‘determinabilidade’ da Lei Fiscal tem limites decorrentes de outros preceitos ou
princípios constitucionais que, ao interferirem com o princípio da reserva parlamentar
fiscal, de algum modo limitam o seu alcance. Ou seja, esta reserva de lei tem de ser
posta em concordância prática com os outros princípios constitucionais com que, ao
27
menos prima facie, está em conflito ou colisão.”

A partir do quadro constitucional que desenha o tributo indireto, vemos dali surgir duas
figuras de sujeitos-tipos contribuintes, um habitual e outro não habitual. E sendo
reconhecidos como tais, todo o regime jurídico tributário se ergue sobre essa base. O
contribuinte de fato é reconhecido pelo direito, merecendo tratamento jurídico
adequadamente constitucional. Ele está presente na norma constitucional.
4. Base tributável: o consumo

Na formatação do ICMS, vemos que quem arca com o ônus econômico é o consumidor,
contribuinte indireto, que tem seu tributo pago conforme o destaque na nota fiscal, mas
cujo repasse é feito ao Fisco pelo contribuinte de direito. Mais apropriado chamarmos o
contribuinte de direito de contribuinte indireto, e contribuinte de fato, de contribuinte
direto – e substituído tributário, considerando a distribuição dos encargos
econômico-financeiros aqui.

Tributos que tenham por hipótese de incidência a produção e a circulação têm por
objetivo tributar o consumo, pois, e usando da lição de Flávio Couto Bernandes,
“produção e circulação são pressupostos para o consumo e um tributo será sobre o
consumo, mesmo quando incida sobre aquelas etapas do processo produtivo, se
desenhado para afetar deveras o consumidor final, conforme a capacidade econômica
28
deste”.

Por outras palavras, e também usando do magistério de Amílcar de Araújo Falcão, “em
sua essência, substância ou consistência é o fato gerador um fato econômico, ao qual o
29
direito empresta relevo jurídico”. A base tributável de um fato gerador que se constrói
sobre “operações de circulação de mercadoria” traz em sua essência o fato econômico da
tributação da renda-consumo.

Na tributação indireta, bem ensina Alfredo A. Becker, “a lei outorga ao fabricante

(contribuinte de iure) o direito de, por ocasião de celebrar o contrato de venda do
produto, acrescentar ao direito do preço, mais o direito de crédito de reembolso do valor
30
do imposto de consumo pago por ele, fabricante”.

Neste aspecto, estamos com Klaus Tipke e Douglas Yamashita, para quem indiretamente
o bem tributável (ou pressuposto de fato) do ICMS é o consumo final. Ao que os autores
31
distinguem o fato gerador do bem tributável de tributação do ICMS.

O entendimento é feito sob os seguintes fundamentos. Os autores distinguem o “bem

tributável” (Steuergut) do “objeto do imposto” (Steuerobjekt). Vale o mesmo para a
ideia de “pressuposto de fato” e “fato gerador”, em seu aspecto material. Nestes termos,
o “bem tributável” (Steuergut) indica a grandeza indicadora da riqueza econômica
passível de ser tributada.

“A propósito, já verificamos que o princípio da capacidade contributiva oferece apenas

três “bens tributáveis”: a renda, o patrimônio (renda acumulada) e o consumo (renda
despendida). Isso significa que tais grandezas econômicas passam a ter relevância
32
jurídico-constitucional graças ao princípio da capacidade contributiva.”
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 Tipologia do contribuinte indireto:

A hipótese de incidência, por seu turno, pode não se identificar em absoluto com o bem
tributável, mas pode corresponder a uma faceta deste. São exemplos de casos em que a
coincidência dos institutos se opera o imposto sobre a propriedade urbana (patrimônio).
E a dissociação é clara em termos de imposto sobre a circulação de mercadorias (
consumo).

Klaus Tipke e Douglas Yamashita entendem que o fato gerador seria o bem tributável
juridicamente normatizado. Assim, “o objeto do imposto seria o ‘bem tributável’ com o
33
conteúdo e a amplitude determinados pela realização da hipótese de incidência”.

Em relação ao ICMS, o bem tributável é o consumo final, a renda dispendida. Já o fato

gerador constitui operações relativas à circulação de mercadorias, prestações de serviços
de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação. Assim, arrematam os
autores:

“Se ‘operações relativas à circulação de mercadorias’ consistem na sucessiva

transferência da posse ou propriedade (circulação jurídica) de ‘objetos móveis
compreendidos em um fundo de comércio e destinados a serem vendidos’
(mercadorias), e se cada operação comercial exige sempre um dispêndio de renda do
comprador, que nada mais é do que consumo, então ‘operações relativas à circulação de
mercadorias’ são fatos-signos presuntivos de consumo. Semelhantemente, se a
‘prestação de serviços de transporte interestadual ou intermunicipal ou de comunicação’
exige sempre um dispêndio de renda do tomador, ou seja, seu consumo, então a
34
‘prestação de serviços’ é um fato-signo presuntivo de consumo.”

Os autores ainda discernem que essa apontada distinção entre bem tributável e objeto
tributável não tem o condão de desconsiderar todos os fatos geradores realizáveis na
tributação dos impostos sobre consumo, mas que são antecedentes ao consumo final.
Todas as operações realizadas e descritas como fato gerador são cernes da relação
jurídico-material tributária, não podendo ser tidas por relações acessórias, tomando-se
por referência o consumo final. Apontam eles que “o consumo final, pressuposto de fato
do ICMS, consiste apenas na finalidade jurídica perseguida pela norma tributária, e
deverá orientar sua interpretação teleológica”. Assim, cada fator gerador antecedente é
um “pré-requisito essencial para a realização da finalidade última de incidência indireta
35
sobre o consumo final”.

Entendemos que o consumo é a base tributável, portanto o elemento quantitativo da

hipótese de incidência tributária. O consumo não será por nós entendido como uma
finalidade perseguida pela norma tributária. Mas como um elemento da relação
jurídico-tributária. Na correspondência apontada entre bem e objeto tributáveis,
consideramos ambos como elementos da hipótese de incidência – este, sob o aspecto
material; e aquele sob o aspecto quantitativo, portanto como a base de incidência para a
tributação. Ainda que não guarde também correspondência literal com a base de cálculo
do ICMS.

Nesta condição, o consumo está englobado na configuração jurídica do ICMS e dos

tributos indiretos, merecendo ser considerado em seu aspecto subjetivo – o do
contribuinte de fato.

Em recente decisão, o STJ admitiu a legitimidade do consumidor – contribuinte de fato

para pleitear a restituição de indébito tributário decorrente do pagamento do ICMS pela
36
contratação de fornecimento de energia elétrica e não utilizada.

O verbete corresponde a significativa alteração de posicionamento jurisdicional por parte

do STJ em termos de repetição de indébito de tributos indiretos e a condição processual
do contribuinte dito de fato. Até então, o entendimento consolidado era no sentido da
ilegitimidade ad causam dos consumidores contribuintes de fato na pretensão de
restituição de tributos pagos por eles indevidamente.

Página 9
 Tipologia do contribuinte indireto:

O mais interessante, no nosso sentir, é a justificação adotada para distinguir situações

diversas relacionadas ao consumo como fator determinante da configuração da
legitimidade ad causam, que não está generalizada a todos os contribuintes de fato.

O voto relator da decisão do STJ em sede de Embargos de Declaração do Recurso

Especial no qual houve o provimento acima citado pretende esclarecer a legitimidade do
consumidor/contribuinte de fato na relação jurídico-tributária, muito embora a considere
em suas especificidades materiais, o que pode, segundo a Corte, influir na determinação
da legitimidade ad causam para o pleito da repetição de indébito.
37
O caso versava sobre consumo de energia elétrica. E se distinguia, no senso da Corte,
do caso de consumo de bebidas, já decidido outrora como de relação jurídico-processual
bilateral, sem participação processual do contribuinte de fato. Neste outro entendimento,
entendeu o STJ que a figura do contribuinte de fato é considerada unicamente para fins
de caracterização de uma condição de ação do contribuinte de direito, um interesse de
agir calcado na demonstração de não repercussão do encargo ou de autorização dada
por aquele a este.

Em termos de se estabelecer uma distinção entre os casos de tributação indireta,

entendeu o STJ que a natureza da relação de consumo estabelecida traz a nota distintiva
para legitimar a posição processual do chamado contribuinte de fato e do desenho do
seu direito subjetivo na relação tributária de repetição de indébito. Concluiu pela
legitimidade ad causam do consumidor-contribuinte de fato na relação de consumo de
energia elétrica, mantendo-a afastada para outras situações fáticas, como a outrora
38
analisada referente ao consumo de bebida.

Na comparação entre os consumos de energia elétrica e de bebidas, o STJ considerou e

ponderou pelo comprometimento do contribuinte chamado de direito em relação aos
custos da transação que lhe poderiam somar. E, assim, considerou a legitimidade de
atuação processual do contribuinte dito de fato – pelas características da relação de
consumo e consequente nível de comprometimento do contribuinte de direito em
respeito aos interesses do consumidor, que poderá, nestes moldes, se tornar sujeito da
relação tributária.

Em outro ponto, e conclusivamente, entendeu o STJ que a figura do sujeito passivo do

ICMS identificada na LC 87/1996 não foi desconsiderada, mas ponderou-se para se
39
permitir ao contribuinte de fato postular repetição de indébito tributário.

Não reconhecendo o consumidor neste caso como um contribuinte e parte da relação

jurídica, sob os aspectos material e formal, o STJ usa da ponderação como técnica
permissiva da proteção do interesse tributário do consumidor. Observamos que a figura
do consumidor com interesse tributário foi ali tratada como algo próximo de um terceiro
interveniente com capacidade processual.

Como já se pontuou em tópico anterior, acreditamos que o tratamento dado ao sujeito

passivo indireto nas relações de consumo precisa avançar um passo adiante, de modo a
reconhecer sua legitimidade na relação jurídico-tributária com maior acuidade em
hermenêutica.

O que se observa em termos de tributo sobre o consumo é o que foi muito bem
caracterizado por Rafaela Braga Ribeiro e Alessandra Machado Brandão Teixeira como
anestesia fiscal, quer dizer, tem-se com o fenômeno típico na tributação indireta da
repercussão do ônus da incidência para o consumidor uma ausência de consciência do
40
seu papel de contribuinte.

Esse dado também é reforçado pela possibilidade de inclusão do ICMS em sua própria
base de cálculo. A base tributável deste tributo indireto possibilita o cálculo por dentro
deste imposto. Obviamente, há uma discussão constitucional, que passa pelo crivo dos
princípios da não cumulatividade e da capacidade contributiva, que toma como uma
Página 10
 Tipologia do contribuinte indireto:

invalidade o lógica do cálculo por dentro permitido por lei para o ICMS.

E, neste sentido, já é de conhecimento geral que o STF (RE 212.209/RS) adota o

entendimento de que a quantia do ICMS faz parte do conjunto que representa a
viabilização jurídica da operação, e por isso, integra a sua própria base de cálculo.

Há ali indicada viabilização jurídica da operação indica uma facilitação da técnica em prol
do desenho legal construído, mas não se está a analisar corretamente o que a lógica
constitucional dos princípios tributários da não cumulatividade e da capacidade
contributiva estão a indicar.

Uma análise constitucional muito propícia feita por Klaus Tipke e Douglas Yamashita diz
respeito à norma do inc. IX do § 2.º do art. 155 da CF/1988, que diz que em relação ao
ICMS, “não compreenderá, em sua base de cálculo, o montante do Imposto sobre
Produtos Industrializados, quando a operação, realizada entre contribuinte e relativa a
produto destinado à industrialização ou à comercialização, configure fato gerador dos
dois impostos”. Segundo os doutrinadores se há uma vedação expressa em relação ao
IPI que o impede de ser parte integrante da base de cálculo do ICMS, naturalmente que
o ICMS não está contido nesta sua própria base também.

“Se é certo que o dispositivo constitucional não menciona o ICMS, também é igualmente
certo que o legislador constituinte expressa aí uma valoração muito clara: a de que
impostos, como o IPI, não podem compor a base de cálculo do ICMS. Ora, se tanto o
ICMS como o IPI são igualmente impostos e igualmente não espelham um consumo
final, então ambos não deveriam compor a base de cálculo do ICMS. Trata-se de
coerência valorativa exigida pelo princípio da igualdade (art. 5.º, caput, e 150, II, da
41
CF/1988).”

Outra base argumentativa trazida pelos mesmos referenciais teóricos está contida na
previsão do art. 150, § 5.º, da CF/1988 que prevê que “a lei determinará medidas para
que os consumidores sejam esclarecidos acerca dos impostos que incidam sobre
mercadorias e serviços”. Argumentam os autores que:

“Ao dispor que ‘integra a base de cálculo do imposto (ICMS) o montante do próprio
imposto, constituindo o respectivo destaque mera indicação para fins de controle’, o art.
13, § 1.º, I, da Lei Complementar 87/1996, ao invés de esclarecer os consumidores
acerca dos impostos que incidem sobre mercadorias e serviços (art. 150, § 5.º, da
CF/1988), ilude-os com a impressão de que pagam 18% sobre seu consumo quando, na
verdade, pagam 21,34% sobre seu consumo (18% sobre 118% de suas compras ou
contratações). Portanto, por sua oposição ao art. 150, § 5.º, da Lei Fundamental de
42
1988, o art. 13, § 1.º, I, da Lei Complementar 87/1996 é inconstitucional.”

São situações inconcebíveis para um sistema constitucional tributário que se espera

promover em sede das instâncias públicas, inclusive jurisdicional. A identificação
constitucional da base de cálculo dos tributos indiretos, seja considerando a limpeza dos
seus elementos quantificadores, seja considerando o bem tributável que se espera
alcançar merece maior estudo, compreensão e legitimação jurídicas.
5. Retomando a capacidade contributiva nos tributos indiretos

O exame dos tributos indiretos também perpassa pelos fundamentos constitucionais dos
princípios instituidores do Estado Fiscal, ao qual se pretende concentrar nos contornos
que lhe dão referência a capacidade contributiva.

Tem-se, neste ponto, a referência a Alfredo Augusto Becker que usou da rapport
politique como “uma relação social constitucional que consiste o Estado, que não pode
43
preexistir a ela”. O Estado Fiscal não é um dado apriorístico, mas se configura nas
bases constitucionais da tributação, em especial a dignidade humana na sua versão
fiscal – a capacidade contributiva. Ainda mais se se considerar, como muito bem
44
afirmado, que “o poder do Estado é o poder dos indivíduos que se transindividualizou”.
Página 11
 Tipologia do contribuinte indireto:

Daí a necessidade de se identificar com retidão a capacidade contributiva, em especial

quando ela está aplicada aos tributos indiretos.

Ricardo Lobo Torres ensina que Adam Smith foi o primeiro a formular a lógica do
princípio da capacidade contributiva ao teorizar que a subordinação do cidadão ao
Governo deve se fazer “na medida do possível, em proporção a sua respectiva
45
capacidade de pagar”. Obviamente, há que se considerar, em termos de reformulação
positivista, e na superação de uma ética utilitarista do tributo, muito própria da
abordagem econômica da capacidade contributiva (quanto maior a riqueza individual
menor a sua utilidade para o detentor do capital), a retomada dos valores ao centro do
discurso jurídico, também reformula o princípio da capacidade contributiva, antes muito
46
mais propício a uma formatação econômica.

Ricardo Lobo Torres também destaca que o valor justiça contido no princípio,
distanciando-se do conceito elaborado tão somente do ponto de vista econômico,
consiste no princípio fundamental da tributação materialmente justa:

“O conceito de capacidade contributiva, a nosso ver, só pode ser obtido com a

intermediação dos princípios legitimadores da igualdade, ponderação e razoabilidade,
com a reflexão sobre o seu fundamento ético e jurídico e com a consideração das
limitações constitucionais ao poder de tributar e das possibilidades fáticas da
mensuração da riqueza de cada qual, tudo o que leva à procura de uma saída
47
procedimentalista e discursiva.”

A ideia de tributação vem a ser legitimada em princípios de justiça, preservando os

valores de liberdade individual e da dignidade humana em seu desdobramento do
mínimo existencial. O fortalecimento dos princípios fundamentais e da ordem
constitucional modifica o entendimento sobre a tributação, promovendo a exsurgência
48
do pensamento econômico voltado para a ética, o que revela o próprio período de
superação de um positivismo exegético. Em se tratando de tributos indiretos, deve-se
considerar o princípio da capacidade contributiva e a proteção da liberdade e da
propriedade.

“A capacidade contributiva informa assim os tributos diretos que indiretos. O ICMS é um

imposto que deve obedecer ao princípio da capacidade econômica. Eis que a ideia de
justiça não informa apenas os tributos progressivos (como o IR), mas também os que
incidem sobre o consumo e o gasto. Recaindo sobre a circulação de mercadorias e
completando a tributação da produção de riquezas levada a efeito pelo IPI, o ICMS
compõe, com os tributos progressivos, o quadro fiscal tendente a promover a incidência
49
sobre a vera capacidade contributiva dos cidadãos.”

A valoração jurídica apontada por Ricardo Lobo Torres leva sempre em consideração a
pessoa do consumidor e não a do contribuinte de direito nem as qualidades intrínsecas
do produto.

Em relação ao ICMS, o tributo também onera o preço final da mercadoria, ainda que se
tenha concedido isenções durante o processo de circulação. E a regra da repercussão
aponta que a carga econômica dos impostos indiretos deve repercutir sobre o
50
contribuinte de fato, sendo tributos sobre o consumo.

Relembra-se a lição de Geraldo Ataliba, segundo o qual em face do princípio da

capacidade contributiva e da legalidade, que informam o direito tributário, “o
destinatário da carga tributária deve ser a pessoa que provoca, desencadeia ou produz a
51
materialidade da hipótese de incidência de um tributo”.

Ainda que com referência numa relação jurídica complexa, como a estabelecida nos
tributos indiretos que se fragmenta em atores e em fases que consideram a substituição
tributária e consumo, ainda assim, também para os tributos indiretos a carga tributária
deve ser atribuída àqueles que realizam toda a materialidade da exação tributária. Nesta
Página 12
 Tipologia do contribuinte indireto:

referência, destacamos a percepção da capacidade contributiva que é feita por Humberto

Ávila, segundo o qual:

“A observância da capacidade contributiva faz com que, primeiro, os tributos devam ser
graduados segundo a capacidade econômica. O substrato econômico na hipótese de
cada imposto é pressuposto pela própria Constituição. Sendo assim, só podem ser
tributadas as atividades relacionadas à renda, patrimônio ou consumo, que sejam
indicativas de expressão econômica. A capacidade produtiva não deve ser tributada, mas
somente a riqueza efetivamente percebida. Nesse sentido, afastam-se tanto a tributação
de rendimentos meramente nominais, decorrentes da inflação, quanto a tributação de
52
riquezas meramente prováveis por meio de ficções e presunções absolutas.”

Mais uma vez, estamos a reforçar nosso sentir que entende o tributo indireto como a
exação que toma a capacidade contributiva consumo como referência. E o aspecto
subjetivo do tributo indireto que indica o consumidor. Assim, retoma-se o acima indicado
entre a complementaridade entre bem tributável e objeto tributável.

O art. 4.º da LC 87/1996 (ICMS) destaca como contribuinte aquele que “realize, com
habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial, operações de circulação
de mercadoria (…), ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior”. A
hipótese de incidência só guarda correspondência com a capacidade contributiva se
estiver a indicar a configuração do consumo. De entendimento contrário é Roque Antonio
Carrazza, para quem conclui que:

“Responde pela exação em foco, a pessoa que promove o ato de circulação de

mercadorias, vale dizer, que dá ensejo à sua execução; nunca, o consumidor direto (…).
É, pois, a destinação ao comércio da mercadoria que gera a incidência do tributo; não,
53
sua aquisição, a qualquer título.
54
(…) O fato gerador do tributo é a operação que causa a circulação e não esta.

(…) Em suma, o ICMS é devido quando ocorrem operações jurídicas que levam as
mercadorias da produção para o consumo, com fins lucrativos.

Observamos que, alcançado o consumo, o bem deixa de ser mercadoria e o ICMS não
55
pode mais ser cobrado, a menos que se reinicie o ciclo econômico (…)” (grifo nosso).

Não se percebe o fato gerador do ICMS dessa forma. Discorda-se no ponto em que a
tributação para fins de incidência do imposto identifica a operação de circulação de
mercadoria da produção para o consumo, mas que isso não significa negação da relação
de consumo como o próprio bem tributável. Destaque para a fala do Min. Ilmar Galvão
quando do exame da CPMF, nas suas manifestações sobre a capacidade contributiva
naquelas operações desprovidas de expressões econômicas. Indicava o Ministro que o
fato gerador de qualquer tributo deve corresponder a um ato ou fato de natureza
econômica, indicador de capacidade contributiva. Segundo ele:

“É da essência de qualquer tributo que o fato gerador possa demonstrar a realização de

uma receita, ou seja, uma renda ou a posse de uma riqueza. Isso é regra absoluta, é um
fato econômico. Aqui, temos que a conta bancária de um servidor público, que contém
exclusivamente a sua remuneração, não possa ser movimentada sem uma tributação.
Não há fato econômico, não há renda, não há posse de riqueza (…). Um tributo que
56
tributa algo que não é um fato econômico peca na sua origem.”

Mutatis mutandis, em termos de tributação indireta não se pode pensar numa “operação
de circulação de mercadoria” como algo desprovido de sentido econômico, sem
correspondência ao consumo e ao consumidor final. Seria desacreditar a capacidade
contributiva que é inerente a qualquer imposto.

O Min. Ilmar Galvão também já analisou a figura do próprio consumidor no ICMS, como
aquele quem suporta a carga tributária. Tratava-se do exame histórico da substituição
Página 13
 Tipologia do contribuinte indireto:

tributária progressiva em termos de ICMS. A conclusão foi de que a análise do princípio

da capacidade contributiva não estaria afeta aos substitutos tributários. Considerou-se,
na ocasião, que o consumo imporia a condição de contribuinte ao consumidor, in verbis:

“Não há que se falar, portanto, em violação ao princípio da capacidade contributiva [do

substituto tributário], visto que, nos impostos indiretos, como o ICMS, como é por
demais sabido, conquanto o contribuinte de direito seja aquele obrigado, por lei, a
recolher o tributo, é o adquirente ou consumidor final o contribuinte de fato. Esse é que
vai ser atingido pelo ônus do imposto, haja, ou não, substituição tributária. A capacidade
57
contributiva do consumidor é que é considerada” (grifo nosso).

Obviamente, em toda essa relação complexa que se insere o tributo indireto, a oneração
da carga tributária também considerará a capacidade contributiva inclusive a do
consumidor, contribuinte de fato. Os sujeitos-contribuintes do tributo indireto merecem
tratamento com respeito às suas capacidades contributivas. Inclusive, em Humberto
Ávila encontramos “o dever de tratar os contribuintes ‘como iguais’”, pois que cada
cidadão tem a prerrogativa constitucional de desenvolver-se autonomamente como
pessoa, em todas as suas manifestações:

“A Constituição estabelece um modelo de igualdade particularista, que faz com que o

contribuinte deva ser tratado de modo diferente na medida em que ele se diferencie dos
demais, quer mediante a consideração das suas particularidades (capacidade
contributiva subjetiva), quer mediante análise das particularidades das operações que
58
concretamente pratica (capacidade contributiva objetiva).”

Para comerciantes ou industriais, indica-se o “consumo intermediário” como o dado

indicador da sua oneração. E esta expressão, de Klaus Tipke e Douglas Yamashita,
corresponde ao “custo ou despesa a serem recuperados pelas receitas geradas em suas
vendas”. E, como arrematam, não significa que não há ali manifestação de qualquer
capacidade contributiva. Porém:

“Como somente o consumo final – aquele realizado por contribuintes indiretos – provoca
a oneração definitiva da renda, somente o consumo final – entendido como sacrifício
definitivo de renda – consiste num índice legítimo de capacidade contributiva. É por isso
que o “bem tributável” do ICMS é apenas o consumo final, ou seja, o sacrifício definitivo
59
de renda acumulada.”

Nestes termos que retoma-se a abordagem anterior de que a distinção entre

contribuinte de direito e de fato leva a erro, como se contribuinte de fato não fosse
reconhecido pelo direito. Trata-se, na verdade, de uma substituição tributária invertida,
posto que na fonte de consumo (substituto) tem-se a retenção do tributo que tem seu
ônus suportado pelo contribuinte-consumidor (substituído).

Klaus Tipke e Douglas Yamashita analisam a figura do tributo indireto, agora com
referência no princípio da capacidade contributiva. E citam Fritz Neumark, para quem a
capacidade contributiva é concretizável não apenas do ponto de vista pessoal-individual,
mas também do ponto de vista objetivo-genérico. E aqui tem-se o tributo indireto.

Neste tipo de tributação, aduzem os autores, a capacidade contributiva, como critério de

comparação do princípio da igualdade, não se concretiza na fórmula “Pedro é igual ou
desigual a João” em razão do consumo pessoal-individual, mas, sim, em razão do
consumo objetivo (por exemplo: “Pedro é igual ou desigual a João, em razão do
60
consumo de vinho”).

Soma-se a essa referência, o dado constitucional indicativo da tributação sobre o

consumo final, nos termos de que os tributos indiretos também são desenhados a partir
das técnicas da não cumulatividade e da seletividade.

A partir da seletividade, identifica-se a capacidade contributiva, nos moldes

objetivo-genérico, haja vista a carga tributária do imposto indireto considerar “o grau da
Página 14
 Tipologia do contribuinte indireto:

necessidade humana no consumo de cada mercadoria ou serviço, onerando ou

61
desonerando, assim, a satisfação de tais necessidades”. A seletividade é uma
referência constitucional à capacidade contributiva do consumidor final.
5.1 Capacidade contributiva e imunidade nos tributos indiretos

Num contexto contemporâneo, a imunidade relaciona-se com o mínimo existencial e com

a liberdade, pois, e de acordo com a pontual observação de Ricardo Lobo Torres,
“enquanto esta [a liberdade] impede a tributação além da capacidade contributiva, a
imunidade do mínimo vital protege contra a incidência fiscal aquém da aptidão para
62
contribuir. Assim deve ser considerado o princípio da capacidade contributiva.

Em se tratando do estudo do contribuinte de fato, tem-se por delimitação a análise das

imunidades subjetivas relacionadas a figura subjetiva do consumidor-contribuinte.
Considerando, em primeiro lugar, a imunidade recíproca, observa-se duas formas de se
interpretar as regras sobre tributos indiretos. Uma primeira, interpretação substancial,
privilegia a relevância econômica da relação tributária, portanto, entende como titular de
direito subjetivo à imunidade o contribuinte de fato nos tributos indiretos; para outra, a
interpretação formal, aponta-se a relevância jurídica e somente o contribuinte de direito
é tido por sujeito da relação jurídico-tributária, sendo reconhecida apenas a este a não
incidência tributária.

Entendemos ser por demais limitante essa dita dicotomia em escolas hermenêuticas.
Cuida-se, em essência, do reconhecimento ou não reconhecimento dos atores da relação
tributária indireta, todos eles como sujeitos de direitos contidos na norma fundante
63
constitucional. Para Aliomar Baleeiro o ente público (na imunidade recíproca) somente
é beneficiado com a imunidade se ele for quem suportar o encargo do tributo no
exercício de suas atividades essenciais.

A jurisprudência atual do STF estabeleceu entendimento contrário, isto é, de que a

imunidade recíproca só pode ser invocada pelo contribuinte de direito, mesmo existindo
a possibilidade do ônus do tributo ser repassado ao consumidor final (contribuinte de
fato), considerando este estranho à relação. Preconizou o STF o posicionamento adotado
64
por Bilac Pinto, qual seja a interpretação de cunho formal. Anote-se que o Supremo
identifica o tipo contribuinte de fato, sem, porém, atribuir-lhe a função processual ad
causam, pois que indica ser a imunidade algo que está umbilicalmente ligada ao
65
contribuinte de direito não alcançado o contribuinte de fato. Ou seja, o único
beneficiado pela norma imunizante é o contribuinte de direito, se, por acaso, um ente
imune figurar como contribuinte de fato não fará jus à benesse imunizante, devendo
arcar com o encargo tributário.

É bom relembrar, o STF admite a imunidade em relação a tributos indiretos, apontando

apenas para o contribuinte de direito. Outros impostos, como aqueles sobre a produção
e o consumo e sobre o comércio exterior também podem ser considerados impostos
66
sobre o patrimônio e, portanto, alcançados pela imunidade.
67
Regina Helena Costa se refere à Ormezindo Ribeiro de Paiva para dizer que, em termos
de imunidade recíproca, nenhum imposto poderá onerar os entes públicos, quer estejam
na posição de contribuinte de direito ou de fato. E, para eles, a lei que adotasse uma
posição de defesa da imunidade de forma parcial, isto é, considerando apenas o lado que
ocupa o ente público imunizado, estaria corrompida em sua própria competência
legislativa. Complementa a magistrada no sentido de que:

“[O sujeito passivo] não obstante genericamente explicitado pelo Texto Constitucional, é
de livre escolha do legislador ordinário, que, nos impostos indiretos, poderia, em
princípio, criar a figura do responsável ou mesmo, por exemplo, eleger o adquirente da
mercadoria como contribuinte de direito (…). Essa possibilidade se justificaria pelo
simples fato de que a figura do ‘adquirente’ (exceto em alguns casos, a do consumidor
final) também se inclui no conceito de ‘industrial’ ou de ‘comerciante’, de que fala a
68
Constituição.”
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 Tipologia do contribuinte indireto:

Em nosso sentir, não há mesmo que se eleger aprioristicamente o contribuinte de direito

(relevância jurídica, aspecto formal) ou contribuinte de fato (relevância econômica,
aspecto substancial) como posições a serem verificadas para a aplicação de uma ordem
constitucional. O que merece consideração é a assunção do encargo (renda-consumo
tributada) que deve ser reconhecido como de não incidência a se tratar de pessoa
imune.

Com efeito, retoma-se a ideia ontológica de imunidade para dizer que pessoas foram
poupadas da tributação, considerando um valor fundamental relacionado ao déficit de
capacidade econômica de contribuir com impostos sobre renda, patrimônio ou serviços.
No que tange aos impostos indiretos, a renda-consumo está sendo tributada, merecendo
respeito à norma imunizante também nestas situações. Em sendo atingido apenas
àquele que assume o ônus tributário, se se tratar de pessoa elencada no art. 150, VI,
deverá ser considerada imune, independentemente se classificado como contribuinte de
direito ou de fato.

O fato é que há renda não tributável sendo tributada. Havendo tributação do adquirente
em qualquer forma de imunidade, principalmente subjetiva, este suporta o encargo
financeiro do tributo, o que esgota o sentido da norma imunizante. Assim, sendo imune,
não importa se contribuinte de fato ou de direito, o beneficiado não deveria efetuar o
pagamento do tributo. A configuração contribuinte de fato como aspecto econômico (=
repercussão) de uma relação jurídica não pode ter o condão de anular mandamento
constitucional de configuração da competência tributária e de realização do princípio da
capacidade contributiva.
6. Considerações finais

O objeto de discussão aqui enfrentado buscou reacender uma discussão acerca do

reconhecimento como sujeito de uma relação jurídica do contribuinte de fato. Essa figura
está inserida num relação jurídica que toma por base imponível o consumo, sendo,
portanto, o consumidor a figura típica da obrigação tributária arquetípica.
69
Com total pertinência, identificam Liam Murphy e Thomas Nagel que os impostos não
devem ser reduzidos a um método de pagamento pelos serviços públicos e
governamentais; “são também o instrumento mais importante por meio do qual o
sistema político põe em prática uma determinada concepção de justiça econômica ou
distributiva”.

O caminho aqui traçado foi no sentido de que seja reconhecida a aplicação do princípio
da capacidade contributiva em relação ao sujeito-consumidor que vê sua renda tributada
nas operações de sujeição indireta. Na formatação do ICMS, vemos que quem arca com
o ônus econômico é o consumidor, contribuinte.

A distinção entre contribuinte de direito e de fato leva a erro, como se contribuinte de

fato não fosse reconhecido pelo direito. Trata-se, na verdade, de uma substituição
tributária invertida, posto que na fonte de consumo (substituto) tem-se a retenção do
tributo que tem seu ônus suportado pelo contribuinte-consumidor (substituído).

A hipótese de incidência, por seu turno, pode não se identificar em absoluto com o bem
tributável, mas pode corresponder a uma faceta deste.

Como já se pontuou, acreditamos que o tratamento dado ao sujeito passivo indireto nas
relações de consumo precisa avançar um passo adiante, de modo a reconhecer sua
legitimidade na relação jurídico-tributária com maior acuidade em hermenêutica.

Talvez seja mais seguro, do ponto de vista da arrecadação e da administração tributária,

desconsiderar juridicamente a figura do contribuinte de fato. Mas essa consideração
tautológica desconstrói o quadro constitucional que percebe a capacidade contributiva do
consumidor, lhe imputando o ônus de tributação, a partir de uma concepção sistêmica
da relação tributária.
Página 16
 Tipologia do contribuinte indireto:

7. Referências bibliográficas

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______. Tratado de direito constitucional financeiro e tributário – Valores e princípios

constitucionais tributários. Rio de Janeiro: Renovar, 2005.
Página 17
 Tipologia do contribuinte indireto:

1 LOPES, Mauro Luís Rocha. Processo judicial tributário. 3. ed. rev. ampl. e atual. Rio de
Janeiro: Lúmen Juris, 2005. p. 269.

2 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 13. ed. rev. São Paulo: Saraiva, 2007. p.
90.

3 TIPKE, Klaus; YAMASHITA, Douglas. Justiça Fiscal e princípio da capacidade

contributiva. São Paulo: Malheiros, 2000. p. 107.

4 Krungman Paul e Robin Wells apud MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito. Repetição do
tributo indireto: incoerências e contradições. São Paulo: Malheiros, 2011. p. 15.

5 Ricardo Lobo Torres entende que em relação aos tributos PIS/Pasep e Cofins que
incidem sobre a receita bruta e não sobre o preço das mercadorias individualmente, são
em regra tidos por tributos diretos; exceção ocorre nas incidências monofásicas sobre
produtos do petróleo, produtos farmacêuticos etc., que, sendo não cumulativas,
repercutem sobre o consumidor final. Ver TORRES, Ricardo Lobo. O princípio da
tipicidade no direito tributário. Revista Eletrônica de Direito Administrativo Econômico, n.
5.

6 MACHADO SEGUNDO. Op. cit., p. 117.

7 FERNANDES, Luis Dias. Repetição do indébito tributário: o inconstitucional artigo 166

do CTN. Rio de Janeiro: Renovar, 2002. p. 39-40.

8 TIPKE, Klaus. Op. cit., p. 105.

9 Idem.

10 EREsp 168.469/SP, j. 17.12.1999, rel. Min. Ari Pargendler.

11 REsp 1121634/PR, 2.ª T., j. 15.12.2009, rel. Min. Eliana Calmon, DJe 18.12.2009.

12 LOBO TORRES, Ricardo. Op. cit., p. 336.

13 Idem, p. 337.

14 TIPKE, Klaus. Op. cit., p. 107.

15 “Direito tributário e processual civil. Ilegitimidade ativa da fonte pagadora para

pleitear restituição de IRPJ pago a maior. Não tem legitimidade para pleitear a
restituição do indébito a pessoa jurídica que retém na fonte IRPJ a maior relativo às
importâncias pagas a outra pessoa jurídica pela prestação de serviços
caracterizadamente de natureza profissional. Segundo os arts. 121 e 165 do CTN, a
repetição de indébito tributário pode ser postulada pelo sujeito passivo que pagou, ou
seja, que arcou efetivamente com ônus financeiro da exação. Em face disso, pode-se
concluir que a empresa que é a fonte pagadora da renda não tem legitimidade ativa para
postular a repetição de indébito de IR que foi retido quando do pagamento para a
empresa contribuinte. Isso porque a obrigação legal imposta pelo art. 45, parágrafo
único, do CTN é a de proceder à retenção e ao repasse ao Fisco do IR devido pelo
contribuinte. Não há propriamente pagamento por parte da responsável tributária, uma
vez que o ônus econômico da exação é assumido direta e exclusivamente pelo
contribuinte que realizou o fato gerador correspondente, cabendo a este, tão somente, o
direito à restituição” (grifo nosso). Precedentes citados: REsp 596.275/RJ, 1.ª T., DJ
09.10.2006; AgREsp 895.824/RS, 2.ª T., DJe 30.09.2008; REsp 1.318.163/PR, j.
Página 18
 Tipologia do contribuinte indireto:

20.05.2014, rel. Min. Benedito Gonçalves.

16 A contribuição previdenciária examinada é de natureza direta. Apresenta-se com essa

característica porque a sua exigência se concentra, unicamente, na pessoa de quem a
recolhe, no caso, uma empresa que assume a condição de contribuinte de fato e de
direito. A primeira condição é assumida porque arca com o ônus financeiro imposto pelo
tributo; a segunda caracteriza-se porque é a responsável pelo cumprimento de todas as
obrigações, quer as principais, quer as acessórias. Em consequência, o fenômeno da
substituição legal no cumprimento da obrigação, do contribuinte de fato pelo contribuinte
de direito, não ocorre na exigência do pagamento das contribuições previdenciárias
quanto à parte da responsabilidade das empresas. A repetição do indébito e a
compensação da contribuição questionada podem ser assim deferidas, sem a exigência
da repercussão.

17 “1. O ISS é espécie tributária que pode funcionar como tributo direto ou indireto, a
depender da avaliação do caso concreto. 2. Via de regra, a base de cálculo do ISS é o
preço do serviço, nos termos do art. 7.º da Lei Complementar 116/2003, hipótese em
que a exação assume a característica de tributo indireto, permitindo o repasse do
encargo financeiro ao tomador do serviço. 3. Necessidade, na hipótese dos autos, de
prova da não repercussão do encargo financeiro do tributo, nos termos do art. 166 do
CTN (…)” (STJ, AgRg no Ag 692.583/RJ, 1.ª T., j. 11.10.2005, DJ 14.11.2005, p. 205,
rep. DJ 28.11.2005, p. 208). “Exame do inteiro teor do acórdão revela que as situações
nas quais o ISS seria ‘indireto’ seriam aquelas em que sua base de cálculo é o preço do
serviço, aplicando-se o art. 166 do CTN. Entretanto, nas hipóteses em que o ISS é
cobrado em valores fixos, como ocorre com as sociedades de profissionais liberais
(Decreto-lei 406, art. 9.º, §§ 1.º e 3.º), sua natureza é ‘direta’ e o art. 166 não se
aplica, pois inexiste vinculação entre os serviços prestados e a base de cálculo do
imposto municipal, sendo impróprio cogitar-se de transferência do ônus tributário e,
consequentemente, da aplicação do art. 166 do CTN” (STJ, REsp 724.684/RJ, 2.ª T., j.
03.05.2005, v.u., DJ 01.07.2005, p. 493 apud MACHADO SEGUNDO. Op. cit., p. 18, nota
de rodapé n. 17).

18 TORRES, Ricardo Lobo. Op. cit., p. 2.

19 Idem, p. 2-3.

20 Idem, p. 21.

21 Idem, p. 5.

22 ABRAHAM, Marcus. O planejamento tributário e o direito privado. São Paulo: Quartier

Latin, 2007. p. 311.

23 Idem, p. 315.

24 Idem, p. 323-324.

25 FALCÃO, Amilcar de Araújo. Fato gerador da obrigação tributária. 7. ed. São Paulo:
Noeses, 2013. p. 40.

26 Ver art. 155, § 2.º, VII, a e b; IX; XI, a; § 4.º, I e II.

27 NABAIS, Casalta. O dever fundamental de pagar impostos: contributo para a

compreensão constitucional do Estado Fiscal Contemporâneo. Portugal: Almedina, 2012.
p. 369.

28 BERNARDES, Flávio Couto; SOUZA, Pilar de; ELÓI, Paula Coutinho. Afinal, o que são
tributos sobre o consumo? Disponível em:
Página 19
 Tipologia do contribuinte indireto:

[www.publicadireito.com.br/artigos/?cod=a1028301bbff33a4]. Acesso em: 10.08.2014.

29 FALCÃO, Amilcar de Araújo. Op. cit., p. 40.

30 TIPKE, Klaus; YAMASHITA, Douglas. Op. cit., p. 105.

31 Idem, p. 107.

32 Idem, p. 109.

33 Idem, p. 110.

34 Idem, ibidem.

35 Idem, p. 111.

36 “Tributário. Agravo regimental no recurso especial. Mandado de segurança. ICMS.

Energia elétrica. Demanda contratada. Legitimidade ativa do consumidor. Recurso
Especial Repetitivo 1.299.303/SC.
1. ‘Diante do que dispõe a legislação que disciplina as concessões de serviço público e da
peculiar relação envolvendo o Estado-concedente, a concessionária e o consumidor, esse
último tem legitimidade para propor ação declaratória c/c repetição de indébito na qual
se busca afastar, no tocante ao fornecimento de energia elétrica, a incidência do ICMS
sobre a demanda contratada e não utilizada’ (Recurso Especial Repetitivo 1.299.303/SC,
rel. Min. Cesar Asfor Rocha, Primeira Seção, DJe 14.08.2012). 2. ‘[A] modificação de
entendimento jurisprudencial, notadamente porque erigida em sede de recurso especial
representativo de controvérsia repetitiva, adquire força cogente e, por essa razão, deve
apanhar os feitos pendentes de julgamento’ (AgRg no REsp 1.353.796/CE, rel. Min.
Arnaldo Esteves Lima, Primeira Turma, DJe 12.09.2013). 3. Agravo regimental não
provido” (AgRg no REsp 1.344.544/CE, 1.ª T., j. 22.05.2014, rel. Min. Benedito
Gonçalves, DJe 29.05.2014).

37 EDcl no REsp 12.930/SC (201/038476-3) – “Sabe-se que o referido tributo é um

imposto indireto, cujo encargo via de regra, é repassado a consumidor, que se torna o
contribuinte de fato do tributo. Todavia, no caso dos autos, os documentos de f.
demonstram que apelada era destinatária final do serviço, porquanto consumia energia
elétrica disponibilizada pela concessionária (CELSC) e pagava as faturas emitidas em seu
nome”.

38 Pois bem, no acórdão repetitivo mencionado (REsp 903.94/AL), decidiu a 1.ª Seção
que “o ‘contribuinte de fato’ (in casu, distribuidora de bebida) não detém legitimidade
ativa ad causam para pleitear restituição de indébito relativo a IPI incidente sobre os
descontos incondicionais, recolhido pelo ‘contribuinte de direto’ (fabricante de bebida),
por não integra relação jurídica tributária pertinente”. Essa orientação decorreu da
interpretação, sobretudo, dos arts. 12, 123, 165 e 166 do Código Tributário Nacional,
concluindo-se que ‘o condicionamento do exercício direito subjetivo do contribuinte que
pagou tributo indevido (contribuinte de direto) à comprovação de que não procedera à
repercussão econômica do tributo ou à apresentação de autoridade do “contribuinte de
fato” (pessoa que sofreu a incidência econômica do tributo) não possui o condão de
transformar sujeito alheio à relação jurídica tributária em parte legítima nação de
repetição de indébito’ (grifo nosso). A caracterização do chamado contribuinte de fato
presta-se unicamente para impor uma condição à repetição de indébito pleiteada pelo
contribuinte direto, que repassa o ônus financeiro do tributo cujo fato gerador tenha
realizado (art. 16 do CTN), mas não concede legitimidade ad causam para os
consumidores ingressarem em juízo com vista discutir determinada relação jurídica da
qual não façam parte [grifo nosso].” (…) O Estado-concedente e a concessionária do
serviço público encontram-se lado a lado, no mesmo polo, em situação absolutamente
Página 20
 Tipologia do contribuinte indireto:

cômoda e sem desavenças, inviabilizando qualquer litígio em caso como o presente. O

consumidor da energia elétrica, por sua vez, observada a mencionada relação
paradisíaca concedente/concessionária, fica relegado e totalmente prejudicado e
desprotegido. Esse quadro revela que a concessionária assume o papel de contribuinte
de direito apenas ‘formalmente’, assim como o consumidor também assume a posição
de contribuinte de fato em caráter meramente ‘formal’ [grifo nosso]. (…) Situação
diversa é a da fabricação e do comércio de bebidas, objeto do REsp 90.394/AL
(repetitivo), não aplicável ao caso em debate. Se o fabricante simplesmente repassar ao
preço de seu produto de venda o valor do ICMS cobrado indevidamente, a suas vendas
poderão cair. Em virtude da concorrência no setor privado – o que dificilmente ocorre no
fornecimento de energia elétrica – o distribuidor (adquirente da bebida) poderá buscar
outro fabricante, com produtos inferiores ou importados, com preços menores. Para
compensar o ICMS pago a mais e a fim de não reduzir as vendas, terá o fabricante que
reduzir custo e lucros, ao menos até que volte a dominar o mercado. Sem dúvida,
portanto, nessa situação, há conflitos de interesse entre o credor do tributo e o
fabricante, o que viabiliza o ingresso de ações na Justiça por parte deste. Quanto ao
usuário de energia elétrica, ou paga a tarifa com o ICMS eventualmente ilegal ou ficará
sem o serviço, que implica em desligar lâmpadas, geladeiras, televisores, equipamentos
indispensáveis à saúde enfermos, equipamentos industriais etc., ou lançar mão de
outras fontes de energia, exclusivamente caras senão produtivas. Reforça, aqui, a ideia
de que, no campo de fornecimento de energia elétrica, inexiste ou praticamente inexiste
concorrência capaz de impor à concessionária atitudes no sentido de defender o
interesse do consumidor.”

39 “(…) No mais, da transcrição do aresto percebe-se, também, que o art. 4.º da LC

87/1996 não teve aplicação repelida, uma vez quem nenhum momento se
descaracterizou a concessionária como sujeito passivo da relação tributária, apenas se
ponderou, à luz das circunstâncias específicas da relação entre o Estado, a
concessionária de energia elétrica e o usuário/consumidor, ser possível ao contribuinte
de fato postular devolução do indébito tributário relativo à incidência do ICMS sobre a
demanda contratada de energia elétrica, como já reconhecido no REsp 960.476/SC, rel.
Min. Teori Albino Zavscki.”

40 RIBEIRO, Rafaela Braga; TEIXEIRA, Alessandra Machado Brandão. A tributação sobre

o consumo e a democracia participativa – Uma análise tardia, mas necessária. Disponível
em: [www.publicadireito.com.br/conpedi/manaus/arquivos/Anais/sao_paulo/2310.pdf].
Acesso em: 10.08.2014.

41 TIPKE, Klaus; YAMASHITA, Douglas. Op. cit., p. 114.

42 Idem, p. 119-120.

43 BECKER, Alfredo Augusto. Teoria geral do direito tributário. 5. ed. São Paulo: Noeses,
2010. p. 186.

44 Idem, p. 198.

45 Apud LOBO TORRES, Ricardo. Tratado de direito constitucional financeiro e tributário

– Valores e princípios constitucionais tributários. Rio de Janeiro: Renovar, 2005. p. 288.

46 ABRAHAM, Marcus. Op. cit., p. 36-37.

47 LOBO TORRES, Ricardo. Tratado de direito constitucional… cit., p. 292.

48 Idem, p. 294.

49 Idem, p. 310-311.

Página 21
 Tipologia do contribuinte indireto:

50 Idem, p. 336.

51 Cadernos de direito tributário. Disponível em:

[http://redir.stf.jus.br/paginadorpub/paginador.jsp?docTP=AC&docID=244778]. Acesso
em: 25.08.2014.

52 ÁVILA, Humberto. Op. cit., p. 161.

53 CARRAZZA, Roque Antonio. Op. cit., p. 46-47.

54 Idem, p. 47.

55 Idem, p. 51.

56 ADMC 2.031/F (j. 29.09.1999, rel. Min. Octávio Galloti, vencidos os Ministros Ilmar
Galvão e Marco Aurélio).

57 Cadernos de direito tributário. Disponível em:

[http://redir.stf.jus.br/paginadorpub/paginador.jsp?docTP=AC&docID=244778]. Acesso
em: 25.08.2014.

58 ÁVILA, Humberto. Op. cit., p. 112.

59 TIPKE, Klaus; YAMASHITA, Douglas. Op. cit., p. 110-111.

60 Idem, p. 108-109.

61 Idem, p. 108.

62 Idem, p. 305.

63 BALEEIRO, Aliomar. Limitações constitucionais ao poder de tributar. 7. ed. rev. e

compl. à luz da Constituição de 1988 até a Emenda Constitucional 10/1996. Rio de
Janeiro: Forense, 2006. p. 300.

64 “Ementa: Agravo regimental em recurso extraordinário com agravo. Imunidade

pretendida pelo município na condição de contribuinte de fato. Impossibilidade. É
pacífico o entendimento deste Supremo Tribunal Federal no sentido de que o município
não pode ser beneficiário da imunidade recíproca nas operações em que figurar como
contribuinte de fato. O repasse do ônus financeiro, típico dos tributos indiretos, não faz
com que a condição jurídica ostentada pelo ente federativo na condição de sujeito
passivo da relação jurídica tributária seja deslocada para a figura do consumidor da
mercadoria ou serviço. Agravo regimental a que se nega provimento” (grifo nosso)
(AgRg no ARE 758.886, 1.ª T., j. 09.04.2014, rel. Min. Roberto Barroso, acórdão
eletrônico DJe 095 divul. 19.05.2014 publi. 20.05.2014).

65 “Imposto sobre Produtos Industrializados e Imposto de Importação. Imunidade

recíproca. Art. 150, VI, a, da Constituição Federal. A imunidade prevista no art. 150, VI,
a, do Diploma Maior, a impedir a instituição de impostos sobre patrimônio, renda ou
serviços de pessoas jurídicas de direito público – União, Estados, Distrito Federal e
Municípios – está umbilicalmente ligada ao contribuinte de direito não alcançando o
contribuinte de fato” (grifo nosso) (AgRg no RE 600.480, 1.ª T., j. 25.06.2013, rel. Min.
Marco Aurélio, acórdão eletrônico DJe 160 divul. 15.08.2013 publi. 16.08.2013).

66 STF, RE 203.755-9/ES, 2.ª T., j. 17.09.1996, rel. Min. Carlos Velloso, DJ 08.11.1996.

67 Apud COSTA, Regina Helena. Imunidades tributárias: teoria e análise da

jurisprudência do STF. 2. ed., rev. e atual. São Paulo: Malheiros, 2006. p. 151.
Página 22
 Tipologia do contribuinte indireto:

68 Idem.

69 MURPHY, Liam; NAGEL, Thomas. Op. cit., p. 5.

Página 23