APUNTE TRIBUTARIO
leasing. El primero, referido a los gastos de financiamiento aso- 3. Comisión por Estructuración y otros Costos Directos Iniciales
ciados al contrato y el segundo vinculado al costo de adquisición Sin perjuicio de lo manifestado, cabe referir que las entidades fi-
del activo. nancieras también cobran una Comisión de Estructuración, por el
De acuerdo a la clasificación anteriormente señalada, debemos análisis y estructuración de la operación materia de Arrendamien-
mencionar que “los gastos de financiamiento” son todos aquellos to Financiero. Sobre el particular, consideramos que en dicha su-
desembolsos relacionados con la obtención de crédito, y que a puesto específico, cabría considerarlo como un costo directo inicial
manera de ejemplo señalamos los siguientes: imputable a la negociación y celebración del Contrato de Arrenda-
– Portes y comisiones. miento Financiero.
– Gastos notariales de modificaciones de contrato. En virtud a ello, procede referir que si bien al comienzo del pla-
– Gastos administrativos por letras protestadas. zo del arrendamiento, el activo y la obligación de pagar cuotas
– Gastos administrativos por cheques devueltos. futuras, se reconocerán en el estado de situación financiera por
– Comisión por pago de papeletas. los mismos importes, ello no se producirá en caso existan cos-
– Comisión por gestión de inafectación al pago del Impuesto Vehicular. tos directos iniciales para el arrendatario dado que éstos se deben
– Comisión por revisión de endosos de pólizas de seguros. añadir al importe reconocido como activo.
– Comisión por pago de impuesto vehicular. En forma específica el párrafo 24 de la NIC 17 prescribe que es
– Comisión por intermediación en el pago de tributos municipa- frecuente incurrir en ciertos costos directos iniciales al empren-
les (Impuesto Predial y Arbitrios). der actividades específicas de arrendamiento, tales como los
que surgen al negociar y asegurar los acuerdos y contratos co-
Estando a lo anterior, podemos apreciar que tales desembolsos rrespondientes. Los costos que sean directamente atribuibles a las
guardan relación con el financiamiento de la adquisición, así como actividades llevadas a cabo por parte del arrendatario en un arren-
también se trata de gastos generados de manera posterior a la en- damiento financiero, se incluirán como parte del valor del activo
trada en vigencia del contrato de Arrendamiento Financiero. Por reconocido en la transacción.
lo tanto, los desembolsos bajo análisis, constituyen propiamente Complementariamente, cabe indicar que el párrafo 4 define a
gastos de financiamiento. los Costos Directos Iniciales, como los costos incrementales di-
rectamente imputables a la negociación y contratación de un
2. Registro Contable arrendamiento (1).
Según lo mencionado anteriormente se deberán efectuar los En atención a lo expuesto, cabe concluir que aquellos desembolsos
siguientes registros contables al efectuarse las operaciones que resulten imputables y necesarios para la negociación y celebra-
mencionadas: ción del Contrato de Arrendamiento Financiero, deben formar parte
del valor del activo. Es decir estos conceptos apreciamos correspon-
REGISTRO CONTABLE derían propiamente a la gestión del contrato hasta su celebración.
CÓDIGO DENOMINACIÓN DEBE HABER Tanto la negociación como la celebración del Contrato de Arren-
63 Gastos de servicios prestados por 350.00 damiento Financiero podrían, entre otros, originar desembolsos
terceros como por ejemplo honorarios legales, los cuales calificarían como
Costos Directos Iniciales en tanto se puedan atribuir directamente
639 Otros servicios
a las actividades realizadas por el arrendatario para la concreción
6391 Gastos bancarios del contrato bajo análisis.
10 Efectivo y equivalentes de efectivo 350.00 Por tal razón, resulta relevante determinar respecto a los desem-
104 Cuentas corrientes en instituciones finan- bolsos en que una empresa incurre relacionada con un Contrato de
cieras Arrendamiento Financiero, cuales califican como Costos Directos
1041 Cuentas corrientes operativas iniciales surgidos por la negociación y celebración de dicho Con-
X/X Por los gastos cargados en la operación trato y que por ende incrementan el valor del activo; a diferencia
de arrendamiento financiero. de aquellos indirectos o posteriores a la celebración del Contrato.
CÓDIGO DENOMINACIÓN DEBE HABER En relación con el cumplimiento del requisito del plazo máximo
del Contrato de Arrendamiento Financiero, es que se generan dudas
39 Depreciación, Amortización y Ago- 16,200.00
entre los contribuyentes respecto a la oportunidad en que deben ini-
tamiento Acumulados
ciar el cómputo de la depreciación, justamente cuando los actos ocu-
391 Depreciación acumulada rren en momentos diferenciados, como sería la celebración del Con-
3913 Inmuebles, maquinaria y equipo - Costo trato de arrendamiento financiero y la oportunidad en que el activo
39133 Equipo de Transporte empieza a utilizarse.
59 Resultados acumulados 16,200.00 Al respecto, corresponde considerar que la opción para depre-
591 Utilidades no distribuidas ciar en forma acelerada los bienes bajo arrendamiento financiero, se
supedita o condiciona a la cantidad de años que comprende el con-
5911 Utilidades acumuladas
trato, determinándose así la tasa de depreciación máxima anual, sin
x/x Por la corrección del error aplicando la embargo no prescribe una regulación sobre cuándo se daría inicio al
NIC 8 por el exceso de depreciación. cómputo de la depreciación, materia que se encuentra regulada en la
Aspecto Tributario legislación del Impuesto a la Renta.
En lo que concierne a la obligación tributaria, los bienes objetos La SUNAT se ha pronunciado a través del Informe N° 219-2007-
de arrendamiento financiero se consideran activo fijo del arrendatario SUNAT/2B0000 y cuyas conclusiones transcribimos a continuación:
y se registran contablemente de acuerdo a las Normas Internacionales
de Información Financiera. “1. Corresponde depreciar un bien inmueble (8) dado en arrenda-
Respecto al desgaste o agotamiento (depreciación) que sufran los miento financiero desde que el mismo es utilizado por la empresa
bienes del activo fijo, se depreciarán a razón del cinco por ciento (5%) arrendataria, independientemente de que el contrato haya iniciado
anual, tratándose de edificios y construcciones, los demás bienes afec- su vigencia en fecha anterior a dicha situación.
tados a la producción de rentas gravadas se depreciarán en función a 2. En caso de ejercerse la opción contemplada en el segundo pá-
lo regulado en el artículo 22° del Reglamento de la LIR. rrafo del artículo 18° del Decreto Legislativo N° 299, el bien in-
Así, se dispone en dicho artículo que en ningún caso se podrá mueble materia del contrato de arrendamiento financiero deberá
aplicar porcentajes de depreciación mayores a los contemplados en el depreciarse íntegramente considerando como tasa de deprecia-
literal b) del artículo 22º precitado. ción máxima anual a la que se establezca linealmente en relación
Sin perjuicio de ello, de conformidad con el segundo párrafo del con el número de años de duración del contrato, aun cuando
artículo 18º del Decreto Legislativo Nº 299, modificado por el artículo la vigencia de éste cese antes de que termine de computarse la
6º del Decreto Legislativo Nº 299 (30.12.2000) se podrá aplicar como depreciación del inmueble.”
tasa de depreciación máxima anual aquella que se determine de mane-
ra lineal en función a la cantidad de años que comprende el contrato, A fin de comprender los alcances de las conclusiones arribas por
siempre que éste reúna las características referidas precedentemente. SUNAT mostramos su aplicación gráfica.
Activo Fijo (bien mueble) adquirido en arrendamiento financiero bajo un contrato a 4 años
Depreciación acelerada:
Tiempo del contrato: cuatro (4) años
4 años
Solución
Caso Práctico Nº 3
OPCIÓN DE COMPRA 1. Aspecto Tributario
Acorde con lo dispuesto en la Ley Nº 27394, Ley que modifica el
Enunciado D.Leg. Nº 299, para efectos tributarios los bienes objeto de arren-
La empresa SOL DE EL NORTE S.A, dedicada a la prestación de damiento financiero se consideran activo fijo del arrendatario y se
servicios celebró hace cuatro años un contrato de arrendamiento fi- registran contablemente de acuerdo a las Normas Internacionales
nanciero con el banco PRESTAMAS respecto a un bien necesario para de Contabilidad (entiéndase NIIF). En este sentido, el tratamiento
sus operaciones (maquinaria). En el mes de octubre, fecha de culmina- dispuesto para efectos contables resulta concordante con lo tribu-
ción del contrato, ejerció la opción de compra emitiéndosele el com- tario y la opción de compra es meramente una parte de la obliga-
probante de pago por la misma ascendente a S/. 826.00 (incluido IGV). ción que se encuentra ya registrada.
Considerando que la vida útil estimada del bien es de diez (10) años Se entiende que por el ejercicio de una opción de compra, una
y que la empresa desde la fecha de inicio del contrato iba a ejercer la parte (locador) concede a la otra (arrendataria), por tiempo fijo y
opción de compra. en determinadas condiciones la facultad de decidir la adquisición
¿Cómo se deberá efectuar esta operación? del bien materia del convenio. En ese sentido, el derecho a ejercer
la opción de compra consistirá básicamente en que el arrendatario el momento en que la opción sea ejercitable, de forma que, al
adquiera la propiedad del bien materia del contrato, cuyos ele- inicio del arrendamiento, se puede proveer con razonable certe-
mentos fueron determinados en un momento anterior a la cele- za que la opción será ejercida, los pagos mínimos por el arren-
bración del contrato. Es así que el ejercicio de la opción de compra, damiento comprenderán tanto los pagos mínimos a satisfacer
le faculta al arrendatario para exigir el cumplimiento del derecho en el plazo del mismo hasta la fecha esperada de ejercicio de
(en tanto titular del derecho de opción) dentro del plazo determi- la citada opción de compra, como el pago necesario para ejer-
nado en el contrato. cer esta opción de compra”. Consecuencia de lo antes expues-
En virtud del artículo 7º del Decreto Legislativo, la opción de com- to, consideramos que debió incluirse, por lo cual en aplicación
pra tendrá validez (será obligatoria) por toda la duración del con- de la NIC 8: Políticas Contables, Cambios en las Estimaciones
trato y podrá ser ejercida en cualquier momento hasta el venci- Contables y Errores, se deberá corregir este error mediante el
miento del plazo contractual. Adicionalmente a ello, el ejercicio siguiente asiento:
de la opción de compra no surtirá sus efectos antes de la fecha
pactada contractualmente y, dicho plazo no está sometido a las REGISTRO CONTABLE
limitaciones del derecho común.
CÓDIGO DENOMINACIÓN DEBE HABER
Siendo ello así, la sola celebración del contrato de arrendamiento
financiero, en el cual se determina el plazo de vigencia del con- 32 Activos adquiridos en arrenda- 700.00
trato que otorga al arrendatario el derecho a ejercer la opción de miento financiero
compra, no generará la transferencia de propiedad del bien la cual 322 Inmuebles, maquinaria y equipo
únicamente ocurrirá en el momento que el arrendatario ejerza la
opción de compra, dado que hasta el momento de ejercer tal de- 3223 Maquinarias y equipos de explotación
recho el arrendatario solo tiene la calidad de poseedor inmediato 40 Tributos, contraprestaciones y 126.00
del bien. aportes al Sistema de Pensiones y
de Salud por Pagar
401 Gobierno Central
opción de compra 4011 Impuesto General a las Ventas
40111 IGV – Cuenta propia
45 Obligaciones financieras 826.00
Propietario 452 Contratos de arrendamiento financiero
En cumplimiento
de contrato cede Titularidad del 455 Costos de financiación por pagar
el bien en posesión bien pasa al
4552 Contratos de arrendamiento financiero
arrendatario
(por ejercicio de Por el reconocimiento del mayor valor del
opción de compra) activo.
Entidad Financiera Poseedor
Adquiere propiedad
(Locador) (Arrendatario)
Asimismo, toda vez que dicho monto también debió ser obje-
Plazo de duración del contrato Opción to de distribución conforme con las bases establecidas en la NIC
de compra 16 Propiedades, planta y equipo, se habrá cometido un error en la
determinación de la medición del bien. En consecuencia, por la de-
preciación de ejercicios anteriores no reconocida se deberá efectuar
Respecto del crédito fiscal, el segundo párrafo del artículo 3º del el siguiente asiento para reconocer la parte asignable a los periodos
D.Leg. Nº 915 establece que el arrendatario podrá utilizar como anteriores:
crédito fiscal el IGV trasladado en las cuotas de arrendamiento fi-
nanciero y en caso de ejercer la opción de compra, el trasladado en REGISTRO CONTABLE
la venta del bien, siempre que en ambos supuestos cumpla con los CÓDIGO DENOMINACIÓN DEBE HABER
requisitos previstos en el inciso b) del artículo 18º y en el artículo
19º del TUO de la Ley del IGV. 59 Resultados acumulados 280.00
591 Utilidades no distribuidas
2. Aspecto Contable
5911 Utilidades acumuladas
Conforme con la NIC 17 Arrendamientos en el caso específico
de contratos de arrendamientos que califiquen como contratos 39 Depreciación, amortización y ago- 280.00
de arrendamiento financiero, porque se transfiera al arrenda- tamiento acumulados
tario los riesgos y beneficios del bien objeto del contrato, el 391 Depreciación acumulada
arrendatario debe reconocer al comienzo del plazo de arren-
3912 Activos adquiridos en arrendamiento fi-
damiento el activo en el balance. El importe por el que se reco-
nanciero
noce el bien por parte del arrendatario según el párrafo 20 la
NIC 17 es el valor razonable del bien arrendado o bien el valor 10/12 Por la corrección de la depreciación no
presente de los pagos mínimos por el arrendamiento, si éste efectuada. (700x4/10)
fuera menor, determinado al inicio del arrendamiento. A mayor
abundamiento, el párrafo 4 de la NIC 17 al definir Pagos Míni- NOTA
mos por el arrendamiento señala que “si el arrendatario posee
la opción de comprar el activo a un precio que se espera sea su- (1) Salvo si tales costos han sido incurridos por un arrendador que sea a
ficientemente más reducido que el valor razonable del activo en la vez fabricante o distribuidor.. n