FICHAMENTO Direito Tributário

Tópico: T5. Conceito de tributo. Espécies tributárias. Espécies não tributárias

Bibliografia utilizada: Luciano Amaro

1. O que é tributo? Os sentidos do termo variaram ao longo da história, mas no

Estado de Direito o tributo tornou-se uma prestação que só deve ser exigida nos
termos da lei e que visa à contribuição, pelos indivíduos, para o custeio das
despesas coletivas. A expressão tributar vem de repartir, dividir: o tributo é o
resultado da ação estatal que divide entre os cidadãos os custos das despesas
coletivas. Aquele que paga tributo é o con-tribuinte, que sempre supõe outros
contribuintes (a contribuição é uma cotização). Do ponto de vista das finanças do
Estado, os tributos são receitas derivadas, o que os distingue das receitas
originárias, aquelas decorrentes do próprio patrimônio do Estado. O termo tributo
é usado no direito brasileiro como um gênero, e os termos imposto, taxa,
contribuição, empréstimo compulsório, pedágio, são espécies de tributos, ou
figuras tributárias.
2. O CTN estabelece uma definição bastante ampla de tributo: “tributo é toda
prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela possa se exprimir,
que não constitua sanção de ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade
administrativa plenamente vinculada” (art. 3º). O conceito explicita vários
aspectos do tributo: a) caráter pecuniário (o tributo é cobrado em moeda ou outro
bem/serviço cujo valor possa ser exprimido monetariamente, embora atualmente
não exista tributação in natura ou por meio de prestação de serviços); b)
compulsório, instituído por lei, e, assim, independente da vontade das partes que
comporão a relação tributária; c) não é uma sanção por ilicitude, o que exclui, por
exemplo, as multas, da noção de tributo; d) origem legal, que significa que o
tributo é um obrigação criada a partir de uma lei (ex lege) e não de uma
manifestação de vontade (ex voluntate); e) natureza vinculada da atividade
administrativa responsável por cobrar o tributo. Buscando destacar que, além do
Estado, entidades paraestatais também estão autorizadas, em determinadas
circunstâncias, a exigir tributos, Amaro oferece a seguinte definição alternativa:
“Tributo é a prestação pecuniária não sancionatória de ato ilícito, instituída em lei
e devida ao Estado ou a entidades estatais de fins de interesse público.”
3. O art. 5º do CTN lista três espécies de tributo: a) impostos; b) taxas; c)
contribuições de melhoria. A CF/88 arrolou, além dessas três, outras: d) pedágio;
e) empréstimos compulsórios; f) contribuições sociais; g) contribuições de
intervenção no domínio econômico; h) contribuições da categorias profissionais
ou econômicas; i) contribuição previdenciária; j) contribuição para o custeio da
iluminação pública.
4. Imposto, na definição do CTN, “é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador
uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao
contribuinte” (art. 16). O fato gerador do imposto é uma situação (aquisição de
renda, venda de um imóvel, etc.) que não se conecta com nenhuma atividade do
Estado dirigida especificamente ao contribuinte. É dizer, no imposto não existe a
figura da contraprestação.
5. Taxa, ao contrário, é o tributo cujo fato gerador é configurado por uma atuação
estatal específica, referível ao contribuinte. Essa atuação pode consistir: a)
exercício regular do poder de polícia; b) prestação, ou colocação à disposição, de
serviço público específico e divisível (art. 145, II, CF). Se no imposto o fato
 gerador é do contribuinte, na taxa o fato gerador é do Estado. As atividades gerais
do Estado são financiadas com impostos; suas atividades específicas, divisíveis e
referíveis a um indivíduo ou a um grupo de indivíduos determinável podem (e, do
ponto de vista da justiça fiscal, devem) ser financiadas por tributos pagos por esses
indivíduos: as taxas. Existem duas espécies de taxa, correspondentes ao tipo de
atuação do Estado a que nos referimos acima: as taxas de polícia e as taxas de
serviço.
6. Taxas de polícia. O CTN traz um conceito amplo de poder de polícia (art. 78). O
exercício de certos direitos deve ser conciliado com o interesse público e daí nasce
a necessidade do Estado de policiar a atuação do indivíduo no exercício desses
direitos. A construção de um prédio, por exemplo, deve acontecer com respeito às
leis de zoneamento e de segurança e o Estado deve atuar com seu poder de polícia
para apurar a observância dessas leis e expedir autorizações, licenças e alvarás. Se
um indivíduo deseja viajar para o exterior, deve obter um passaporte. Também
aqui o Estado age com poder de polícia. A atuação do poder de polícia, fica claro,
se dá a favor da coletividade, mas quem provoca o Estado a exercer seu poder de
polícia é um cidadão específico, e a ele que incumbe o pagamento da taxa.
7. Taxas de serviço. As taxas de serviço tem como fato gerador uma atuação estatal
consistente na execução de um serviço público específico e divisível,
efetivamente prestado ou posto à disposição do contribuinte (art. 145, II, CF/88).
O serviço divisível é aquele que pode ser fruído isoladamente por cada usuário
(ex: custas judiciais). Específico é aquele que pode ser destacado em unidades
autônomas de intervenção, utilidade ou necessidade públicas. O CTN aduz que é
possível tributar tanto a efetiva fruição do serviço quanto sua potencial fruição.
Nesse segundo caso, o serviço deveria ser de utilização compulsória. A definição
do que seja utilização compulsória cria um nó na doutrina: essa seria uma
compulsoriedade de fato ou de direito? De fato não pode ser, porque se não
restasse outra opção que não a fruição do serviço, não existiria a figura da
potencial fruição. A compulsoriedade seria, assim, de direito? Isso significaria
que, se o serviço não é fruído pelo usuário esse estaria descumprindo uma
disposição legal, e além do tributo (a taxa de serviço) teria que arcar com uma
pena (multa ou o que seja). Mas nem sempre é assim também. Amaro argumenta
que o fundamento da taxação potencial é o fato de que o Estado precisa se
aparelhar para certas atividades, mas essas atividades eventualmente podem não
estar à disposição de todos, o que, à luz dos postulados da justiça fiscal, não
permitiria que elas fossem financiadas por impostos: é o caso do serviço de coleta
de esgoto. Se o serviço de coleta de esgotos é oferecido apenas a um determinado
grupo de residências de uma região central da cidade e alguns desses indivíduos
abrem mão do uso desse serviço (que está potencialmente disponível para eles, o
que já representa por si uma vantagem econômica relativa) seria o caso de taxá-
los, mesmo que o uso seja apenas potencial, e isso é assim porque uma boa parte
das residências da mesma cidade não têm disponíveis aquele mesmo serviço.
Nisso consistiria a “utilização compulsória” que permite a taxação de serviço
posto à disposição, embora não fruído.
8. Taxa e preço público. Eventualmente ocorre uma confusão entre taxa de serviço e
preço público. A taxa é um tributo, e como tal instituída por lei; o preço público,
por sua vez, é de origem contratual; a primeira, portanto, é compulsória (como,
aliás, qualquer tributo), o segundo é voluntário, por sua natureza contratual. Mas
como distinguir o terreno de operação da taxa daquele do preço público? Amaro
observa que nem só de tributos vivem os serviços públicos, isto é, os serviços
 públicos podem eventualmente ser remunerados por figuras não-tributárias, como
os preços ou tarifas. Para distinguir o que deve ser remunerado por preços (e não
taxas) a doutrina tende a recorrer a ideia de não-essencialidade. Serviços públicos
não essenciais como, por exemplo, os correios, estariam sujeitos ao regime de
preços e não ao regime (tributário) das taxas. Nessa linha, Amaro argumenta que
se o Estado toma a seu cargo a execução de certas tarefas que são serviços
prestados a indivíduos específicos, mas que são realizados não apenas no interesse
desses indivíduos, mas no de toda a coletividade, isto é, realizados por imperativos
de ordem pública, esses serviços devem ser remunerados por taxas, estabelecidas
em lei. Se, no entanto, o serviço não tiver essas características, ele pode ser, mas
não necessariamente deve ser, remunerado por preços públicos. Em outras
palavras, nas hipóteses em que couber o preço público, de natureza contratual não
tributária, o Estado pode optar pela taxa, de natureza legal tributária, mas nunca o
contrário. No regime do preço público, a relação jurídica é regida por um contrato,
e portanto não submete a nenhum dos princípios regentes do direito tributário
(anterioridade, legalidade, etc.).
9. Contribuição de melhoria. Também está relacionado a uma atuação estatal. Nasce
da realização de uma obra pública da qual decorre valorização das propriedades
em sua adjacência (art. 145, III). A melhoria, no caso, não se refere à obra em si,
mas às suas consequências. A simples realização da obra, portanto, não torna o
tributo exigível, assim como também não se exige o tributo pela melhoria ou
valorização (em si) de um imóvel, sem uma obra pública que opere como causa
dessa valorização. A fundamentação da contribuição de melhoria é comum à das
taxas: uma atuação estatal (no caso, uma obra pública) referível a um indivíduo
ou um grupo de indivíduos deve ser financiada por tributos específicos, exigidos
desses indivíduos, e não pelos tributos (impostos) exigidos de toda a sociedade.
Não decorre de toda obra pública a valorização de um imóvel (o imóvel pode não
valorizar, e isso torna inexigível a contribuição, ou pode desvalorizar, o que
permite ao indivíduo acionar o Estado com pedido de reparação).
10. Outras figuras tributárias. No art. 150, V, a CF proíbe a cobrança de tributos que
limitem o tráfego de bens e pessoas, mas ali mesmo, como uma exceção insólita,
institui um outro tributo: o pedágio. O pedágio está relacionado a uma atuação
estatal específica, a conservação de vias públicas, e seu fato gerador é o uso, pelo
contribuinte, dessas vias. O fundamento é o mesmo das taxas de serviço e a
similitude é tanta que há quem considera o pedágio uma taxa de serviço. Amaro
considera que ele é distinto da uma taxa de serviço, porque pode não pressupor
um serviço efetivo (não é esse seu fato gerador), se relacionado, ao contrário, à
obrigação do Estado de manter conservada a via pública pedagiada.
11. O empréstimo compulsório é uma forma não contratual de empréstimo. O ingresso
de recursos nos cofres do Estado oriundos do empréstimo compulsório é
provisório e a sua natureza é legal-tributária, sendo por isso mesmo forçado ou
compulsório. Pode ser instituído em duas situações: a) despesas extraordinárias,
decorrentes de calamidade pública e de guerra externa efetiva ou iminente; b)
investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional (art. 148,
I e II, CF). Deve ser instituído por lei complementar, que estabelecerá o seu fato
gerador, sobre o qual a CF silenciou (na CF consta apenas, como vimos, as
circunstâncias que permitem a instituição do tributo).
12. Também são espécies tributárias as contribuições sociais, econômicas e
corporativas. O art. 149 estabelece esses três tipos de contribuição. Só podem ser
instituídas pela União. O §1º do mesmo artigo faculta aos Estados, DF e
 municípios, a instituição e cobrança de seus servidores para custear, em benefício
desses, o seu regime previdenciário. A alíquota dessa contribuição (espécie de
contribuição social) não pode ser inferior àquela estatuída para a União. As
principais contribuições sociais são aquelas destinadas ao financiamento da
previdência social e estão reguladas no art. 195 da CF. Um traço fundamental das
contribuições sociais é que elas são caracterizadas pela sua destinação: são
ingressos destinados a instrumentar a atuação da União nos diversos setores do
amplo campo da ordem social. O rol de contribuições sociais previstos no citado
art. 195 não é taxativo, uma vez que o §4º do mesmo artigo afirma que a União
pode instituir outras contribuições sociais a par daquelas mencionadas no
dispositivo. As contribuições econômicas (ou contribuições de intervenção no
domínio econômico) destinam-se a instrumentar a atuação da União no domínio
econômico. Sua natureza não é, assim, arrecadatória, mas de intervenção indireta
do Estado na economia para, em caráter excepcional, organizar um determinado
setor da economia. Elas não incidem sobre receitas decorrentes de exportação,
incidindo sobre a importação de produtos estrangeiros ou serviços. Um dos
exemplos (mas não o único) de contribuições desse tipo existentes hoje no Brasil
é a CIDE, que incide sobre a importação e comercialização no mercado interno
de petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados e álcool etílico
combustível. O produto da arrecadação da CIDE destina-se a subsidiar preços ou
transporte de álcool combustível, gás natural e derivados e derivados do petróleo,
a financiar projetos ambientais e programas de infraestrutura de transportes.
Existem, por fim, as contribuições em favor de categorias profissionais ou
econômicas. Servem para o custeio de certas entidades: aquelas fiscalizadoras e
representativas de categorias profissionais e econômicas que exercem funções
reputadas como de interesse público. O fato gerador reside no exercício, pelo
contribuinte, de determinada atividade profissional ou econômica a que se atrelam
as funções de interesse público exercidas pela entidade credora das contribuições.
O art. 149-A previu a contribuição para iluminação pública. De competência do
município é, no dizer de Amaro, uma contribuição insólita, criada para dar mais
uma fonte de receita para os municípios. É correto que a iluminação pública não
seja considerada um serviço público taxável, vez que não é divisível: deveria, pela
lógica, ser financiada como todos os outros serviços públicos indivisíveis, via
imposto. A CF permite que a referida contribuição seja cobrada na fatura de
consumo de energia elétrica.
13. Classificação das espécies tributárias. O CTN tripartiu os tributos. Seguindo essa
lei, teríamos apenas três espécies tributárias: impostos, taxas e contribuições de
melhoria (art. 5º). Todo tributo, assim, deveria se enquadrar em um desses três
tipos. A denominação do tributo não importava, o que importava, para fins de
enquadramento em uma daquelas três figuras era o fato gerador. Assim, para
classificação de cada tributo era mister olhar não a denominação ou outro
elemento formal, mas considerar o fato gerador e avaliar se ele se enquadrava no
fato gerador de imposto, de taxa ou de contribuição de melhoria (I-T-CM). O
CTN, para orientar esse trabalho de classificação, estabeleceu os conceitos de fato
gerador da tríade I-T-CM. Assim, todas as contribuições (que não a de melhoria)
e o empréstimo compulsório deveriam se enquadrar em um dos elementos da
tríade. Essa tentativa de enquadrar todos os tributos existentes na tríade acabou
por gerar muitos problemas e dificuldades práticas e teóricas. O próprio CTN
acabou admitindo espécies tributárias que não se enquadravam no esquema lógico
que ele próprio engendrou. A doutrina complica ainda mais esse cenário: alguns
autores falam em uma classificação bipartida (Pontes de Miranda fala que a
classificação imposto-taxa é suficiente e o que determina a alocação de um tributo
em uma desses espécies é o conceito, retirado da ciência das finanças, de serviços
divisíveis [as taxas servem para financiá-los] e indivisíveis [os impostos servem
para financiá-los], Geraldo Ataliba fala em uma divisão bipartida entre tributos
vinculados à uma atuação estatal [taxas] e tributos não vinculados [impostos]).
Ives Gandra fala em uma classificação quinquipartida (impostos, taxas,
contribuições de melhoria, empréstimos compulsórios, e, por fim, como uma
espécie de reserva ou vala comum que acolheria as outras figuras que não se
encaixam nas precedentes, contribuições especiais). Amaro, por sua vez,
estabelece uma classificação quadripartida: a) impostos; b) taxas (de serviços, de
polícia, de utilização de via pública e de melhoria); c) contribuições; d)
empréstimos compulsórios.