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SANÇÕES TRIBUTÁRIAS E LEIS COMPLEMENTARES:

SOBRE OS LIMITES NORMATIVOS DO ARTIGO 146 DA CONSTITUIÇÃO

OSLY DA SILVA FERREIRA NETO

Doutor pela PUC/SP. Mestre pela UFES.
Professor nos Cursos de Pós-Graduação do IBET e da FDV.

1. Introdução. 2. O carnaval, as leis complementares e as sanções tributárias

3. Sanções tributárias pecuniárias devem ser regulamentadas por lei
complementar, pois a classe das “sanções tributárias” está inclusa na classe
das “obrigações tributárias” (Constituição, artigo 146, inciso III, alínea b)
4. Sanções tributárias devem ser regulamentadas por lei complementar, pois
é tema a ser tratado por “normas gerais em matéria de legislação tributária”
(Constituição, artigo 146, inciso III). 5. Sanções tributárias devem ser
regulamentadas por lei complementar, pois “cabe à lei complementar
regular as limitações constitucionais ao poder de tributar” – e sem o poder
de sancionar, não existe poder de tributar (Constituição, artigo 146, inciso II)
6. Sanções tributárias devem ser reguladas por lei complementar, pois “cabe
à lei complementar dispor sobre conflitos de competência, em matéria
tributária”, ainda que tais conflitos sejam indiretos (Constituição, artigo 146,
inciso I). 7. Conclusões 8. Referências

1. Introdução

Alfredo Augusto Becker, após descrever época em que “havia estampilhas federais,
estaduais e municipais e as diretrizes da Política Fiscal concentravam-se em disciplinar –
arduamente – a hierarquia dos formatos das estampilhas e a tropicalidade das suas cores”,
batizou o “chamado Sistema Tributário” de carnaval, porque “só havia confusão, muito papel
colorido e era até divertido”.1
A mesma alcunha se ajusta bem ao conjunto de sanções tributárias espalhadas pelo
direito positivo brasileiro: é carnaval porque há poucos limites e a confusão, generalizada;
cada ente da federação cria seu rol heterogêneo de sanções, com diferenciadas cores e
variações de matizes de acordo com o tributo cobrado, mas em meio a esse tumulto os
contribuintes encontram pouco entretenimento.
O carnaval das sanções tributárias acontece enquanto três dispositivos constitucionais

1
BECKER, Alfredo Augusto. Carnaval tributário. 2. ed. São Paulo: Lejus, 1999. p. 13.
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(e seus intérpretes) aproveitam um feriado prolongado: (i) o artigo 146, inciso III, que
prescreve à lei complementar “estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária”;
(ii) o artigo 146, inciso II, que determina à mesma espécie de lei “regular as limitações
constitucionais ao poder de tributar”; e (iii) o artigo 146, inciso I, que ordena “dispor sobre
conflitos de competência, em matéria tributária”.
Este estudo tem a intenção de demonstrar que os artigos indicados acima são
fundamentais para estruturação do sistema nacional de sanções tributárias: leis
complementares (ou documentos normativos recepcionados com tal força) devem regular até
que ponto os entes da federação podem impor sanções para compelir os contribuintes a
cumprirem suas obrigações.

2. O carnaval, as leis complementares e as sanções tributárias

Embora a instituição de tributos seja uniformizada por normas previstas em lei

complementar, quando tratamos das sanções tributárias, não encontramos um documento
normativo (ou mesmo um padrão hermenêutico) apto a dar limites firmes em relação à
atuação estatal; se de um lado a tradição jurídica brasileira é rigorosa ao delimitar regras
tributárias dispositivas (instituição de tributos), de outro, para as regras sancionadoras (juros,
multas, perdimento, apreensões, regimes especiais de fiscalização etc.), não há muito rigor.
Se tomarmos por parâmetro as multas, veremos dentro de cada esfera federativa
variadas porcentagens: vinte e cinco, cinquenta, cem, cento e cinquenta, duzentos... O limite é
a vontade dos legisladores ordinários, ou, em situações de maior desalento, a dos chefes do
Poder Executivo, às portas fechadas dos gabinetes.
Se analisarmos os juros cobrados por tributos em atraso, vemos o mesmo problema:
cada ente adota seu índice próprio, e o contribuinte, que pode recolher tributos para todos eles,
fica perdido entre siglas, zeros, vírgulas e conversões.
Vejamos os juros praticados pela União, muitas vezes copiados pelos demais entes
federados: a chamada “taxa SELIC”. É impossível para o cidadão comum saber se alíquota
divulgada em cada mês está sendo calculada na forma prescrita pelo regulamento – como se já
não fosse suficientemente absurdo o fato de a sanção ser fixada por regulamento.
Em primeiro lugar, porque o acesso às informações necessárias à realização do cálculo
é vedado (o acesso ao Sistema de Liquidação e Custódia para títulos federais não é público).
Em segundo, porque a quantidade de transações utilizadas no cômputo da “taxa” é absurda.
Em terceiro, porque para compreender a fórmula estabelecida pela Circular n. 2761/1997 do
 3

Banco Central do Brasil são necessários alguns meses (ou anos) de aulas de matemática2:

Embora atualmente pareça antiquado combater a vinculação dos juros dos tributos
federais à “taxa SELIC” (pois a jurisprudência faz de tudo para nos fazer crer que sua
validade está consolidada, e a União tem conseguido mantê-la em patamar baixo), há menos
de uma década ela ultrapassava 4% (quatro por cento) ao mês.
Mas confusão e insegurança não são privilégios daqueles que sofrem sanções
tributárias pecuniárias (multas e juros), essas sensações também aparecem quando deparamos
com sanções não pecuniárias, difusas, desordenadas entre os milhares de documentos
normativos de cada ente federado (multas, perdimento, apreensão, publicação da condição de
inadimplência, suspensão de cadastros, regimes especiais etc.) – onde não há clareza, abusos
passam despercebidos com mais facilidade.
Em meio à confusão, sobram dúvidas: A partir de que valores multas e juros deixam
de ser proporcionais? Até que ponto o princípio da livre iniciativa pode ser restringido por
sanções tributárias? Até onde as sanções podem influenciar a livre concorrência? Qual o
parâmetro para se considerar uma sanção confiscatória? Em que situações as sanções
tributárias podem atingir esfera jurídica de pessoa que não cometeu o ilícito? Parece não
haver um porto seguro, ou mesmo parâmetros gerais para que as sanções possam ser criadas e
aplicadas de forma homogênea no território nacional.
Tampouco a jurisprudência traz marcos firmes, e isso por razão simples: o acesso às
Cortes Superiores para discussões envolvendo questões referentes à legislação estadual e
municipal é restrito, para não se dizer nulo.
O carnaval das sanções tributárias é contrário a uma série de valores protegidos pela
Constituição: (i) a segurança jurídica, pois a tradição hermenêutica atual não usa os
instrumentos dados pelo texto constitucional para uniformizar o tratamento das penas, o que
torna o sistema de sanções tributárias desnecessariamente complexo e díspar; (ii) a igualdade,
porque as divergências entre os sistemas sancionadores de cada ente da federação tratam de
forma diferenciada contribuintes em situações equivalentes; (iii) a livre concorrência, na
2
Sobre o tema, cf. FERREIRA NETO, Osly da Silva; SILVA, Leonardo Cunha. ‘Taxa SELIC e teoria dos
sistemas – Irritações econômicas no sistema tributário brasileiro’. In: Anais do XXIII Encontro Nacional do
Conselho do Conselho Nacional de Pesquisas e Pós-Graduação em Direito, UFSC, 2014.
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medida em que o tratamento divergente entre contribuintes na mesma situação produz

distorções competitivas absolutamente desprovidas de sentido econômico ou social; e (iv) a
proporcionalidade, porquanto a dispersão da legislação sancionadora dos entes federados e
sua falta de vinculação à legislação nacional (complementar) dificulta a consolidação da
jurisprudência das Cortes Superiores em torno da razoabilidade das sanções.
Essas distorções ocorrem porque a interpretação que tradicionalmente se atribui aos
limites normativos artigo 146 da Constituição é muito modesta e comedida ao tratar de conter
a atividade sancionadora dos 26 Estados, dos 5.570 Municípios, do Distrito Federal e da
União.
Este artigo pretende demonstrar que as normas gerais, os gêneros, as espécies e os
limites impostos às sanções tributárias devem partir de leis complementares, ou por normas
recepcionadas pelo sistema com esse galardão; e a sistemática geral traçada pela lei
complementar jamais poderá ser alterada pelo legislador ordinário dos entes federados.

2. Sanções tributárias pecuniárias devem ser regulamentadas por lei complementar, pois
a classe das “sanções tributárias pecuniárias” está inclusa na classe das “obrigações
tributárias” (Constituição, artigo 146, inciso III, alínea b)

O artigo 146, inciso III, da Constituição prescreve à lei complementar estabelecer

normas gerais em matéria de legislação tributária, “especialmente sobre” “obrigação,
lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários” (alínea b).
Se entedermos que, ao mencionar a expressão “obrigação tributária”, a Constituição se
valeu do conceito traçado pelo Código Tributário Nacional, então assumiremos a premissa de
que sanções tributárias pecuniárias são espécies de obrigações tributárias – o CTN definiu
“obrigação tributária principal” como aquela que “surge com a ocorrência do fato gerador,
tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente
com o crédito dela decorrente”.
Mesmo interpretando a Constituição a partir do Código Tributário Nacional, essa
premissa conduz à conclusão de que as sanções tributárias pecuniárias demandam a
sistemática imposta pelo artigo 146, inciso III, da Constituição (exigência de regramento geral
mediante lei complementar). Nesse sentido, o alerta de Maia Lins é categórico, e vale a
transcrição à letra:

“Ora, o conteúdo das prestações decorrentes dos fatos jurídicos moratórios também é
obrigação, assim também como é crédito o direito subjetivo de que é titular o sujeito ativo dos
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juros e multa de mora ou de ofício. Assim, ao menos em termos de normas gerais de direito
tributário a Lei Complementar deverá estabelecer os contornos tanto dos fatos jurídicos
moratórios, quanto dos seus efeitos mais comuns: juros de mora, multa de mora e multa de
ofício”.3

É importante destacar que a adoção dessa premissa não conduz à conclusão no sentido
de que, se não existir lei complementar prévia, toda e qualquer sanção pecuniária criada pelos
entes federados será inconstitucional – os parágrafos do artigo 24 da Constituição fornecem
sistemática apta a evitar essa conclusão inconveniente.4
Entretanto, a outra conclusão é inafastável: se a legislação ordinária da União, dos
Estados, do Distrito Federal e dos Municípios dispuser sobre sanções tributárias pecuniárias
de modo contraditório ao que está estabelecido em lei complementar, então teremos uma
inconstitucionalidade, por violação ao artigo 146, inciso III, alínea a).
Mas essa sistemática deve ser imposta apenas às sanções tributárias pecuniárias?
Como ficam, pois, as sanções de apreensão, perdimento, inclusão em regimes especiais de
fiscalização, publicação da condição de inadimplência, negativa de certidão de regularidade
fiscal, cancelamento de inscrições fiscais etc.? Seu regramento pode ocorrer ao bel prazer da
União, dos Estados e dos Municípios, sem qualquer observância aos limites impostos pela lei
complementar?
Os três capítulos seguintes foram desenvolvidos com o escopo de fornecer resposta
adequada a essas questões.

3. Sanções tributárias devem ser regulamentadas por lei complementar, pois é tema a ser
tratado por “normas gerais em matéria de legislação tributária” (Constituição, artigo
146, inciso III)

O artigo 146, inciso III, da Constituição prescreve caber à lei complementar o

estabelecimento de normas gerais em matéria de legislação tributária, “especialmente sobre”
as matérias contidas nas alíneas “a)”, “b)”, “c)” e “d)”.5

3
LINS, Robson Maia. A mora no direito tributário. Tese de apresentada para obtenção do título de Doutor em
Direito Tributário, Pontifícia Universidade Católica de São Paulo, 2008. p. 94.
4
Constituição, artigo 24, § 3º: “Inexistindo lei federal sobre normas gerais, os Estados exercerão a competência
legislativa plena, para atender a suas peculiaridades”.
5
Constituição, artigo 146, inciso III: “Art. 146. Cabe à lei complementar: [...] III - estabelecer normas gerais em
matéria de legislação tributária, especialmente sobre: a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em
relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e
contribuintes; b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários; c) adequado tratamento
tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas; d) definição de tratamento diferenciado e
favorecido para as microempresas e para as empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou
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Ora, a expressão “especialmente sobre” é suficiente para infirmar a tese no sentido de

que, em termos de normas gerais, somente aquele conteúdo específico das alíneas “a)”, “b)”,
“c)” e “d)” deve ser regulamentado por lei complementar; do contrário tal expressão
(“especialmente sobre”) seria absolutamente inútil – verba cum effectu sunt accipienda.6
Com isso, já é possível adiantar a conclusão: não apenas às sanções tributárias
pecuniárias (“obrigações tributárias”) se aplica a regra da primazia da lei complementar, mas
também às sanções não pecuniárias; porque sanção é tema de “norma geral em matéria de
legislação tributária”, com será visto adiante.
Há vasta doutrina no sentido de que o “discurso constitucional é numerus apertus,
meramente exemplificativo” e que a razão de o Constituinte ter listado alguns temas de forma
expressa foi porque, à época, a doutrina os controvertia (v.g. a clássica discussão em torno do
fato de prescrição e decadência serem ou não matéria de norma geral). Assim, “certos temas,
que a doutrina recusava fossem objeto de uma norma geral, passaram expressamente a sê-lo”.7
O Supremo Tribunal Federal corroborou esse entendimento ao afirmar que “o
princípio revelado no inciso III do artigo 146 da Constituição Federal há de ser considerado
em face da natureza exemplificativa do texto, na referência a certas matérias”.8
Contudo, não se pode deixar de registrar relevante posicionamento contrário, onde se
argumenta que interpretação dessa estirpe traz amplitude demasiada ao dispositivo9, afetando-
se demasiadamente a competência do legislador nacional (complementar) em detrimento da
autonomia dos demais entes federados, de modo que o rol posto pelo artigo 146, inciso III,
seria numerus clausus.

simplificados no caso do imposto previsto no art. 155, II, das contribuições previstas no art. 195, I e §§ 12 e 13, e
da contribuição a que se refere o art. 239”.
6
Ives Gandra traz referências históricas que auxiliam a compreensão do texto constitucional: “O texto atual,
ainda na versão da Subcomissão de tributos, pretendeu ser pormenorizado e exaustivo quanto às hipóteses de
normas gerais. Em entrevista com o Deputado Federal Dornelles e seus assessores, procurei mostrar que a
retirada da esfera da lei complementar de algumas normas, que seriam estruturalmente de lei complementar,
representaria a eliminação de direitos e garantias individuais do contribuinte, pela transferência de tal
competência ao legislador ordinário. O ideal teria sido adotar a superior redação do texto anterior, mas, como
fora aprovado pela Subcomissão, entenderam os constituintes manter a redação inicial. Nada obstante,
sensibilizados, acabaram por alterar o espírito do artigo, acrescentando o advérbio ‘especialmente’, com o que a
lista deixou de ser exaustiva, tornando-se apenas relação exemplificativa”. In: MARTINS, Ives Gandra. Sistema
tributário na Constituição de 1988. 4. ed. São Paulo: Saraiva, 1992. p. 89.
7
COELHO, Sacha Calmon Navarro. Comentários à Constituição de 1988 – Sistema Tributário. Forense: Rio
de Janeiro, 1991. p. 130.
8
Recurso Extraordinário n. 407190, Relator Ministro Marco Aurélio, Tribunal Pleno, DJ 13.5.2005.
9
“Agora, vejam, ‘especialmente’ sobre tudo... vejam que absurdo! [...] Tenho procurado, neste tempo todo, desde
que saiu a Constituição de 1988, um assunto que não se encaixa aqui e eu pudesse dizer: não, isso não é matéria
de Normas Gerais de Direito Tributário. Muito bem, depois de ter feito essa pesquisa cheguei à conclusão de que
absolutamente tudo. Eu pensei em alíquota, pensei em regime de apuração, regime de créditos, de débitos etc.
Não encontrei absolutamente nada que pudesse escapar desta amplitude”. CARVALHO, Paulo de Barros. A lei
complementar e a experiência brasileira (conferência). XV Congresso Brasileiro de Direito Tributário. Revista
de Direito Tributário. São Paulo: Malheiros, n. 81, 2001. p. 163.
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Muitos alertam, ainda, sobre a dificuldade de se definir “norma geral em matéria de

legislação”, e noticiam que a expressão foi inserida no direito positivo pela primeira vez
(Constituição de 1946) sem qualquer apuramento semântico.10
Embora não seja possível definir “norma geral em matéria tributária” a partir de uma
lista de conteúdos previamente fixados, é possível defini-la pela forma com que o conteúdo é
veiculado: (i) direcionado aos legisladores ordinários dos entes da federação (todos ou alguns);
(ii) estabelecendo de limites qualitativos (categorias, tipos, gêneros, espécies) e quantitativos
(patamares mínimos e máximos) a serem observados na atividade tributária do Estado, com o
escopo de assegurar a harmonia e uniformidade ao sistema; (iii) sem anular ou inviabilizar o
exercício da competência tributária dos entes federados.
As “normas gerais” são voltadas aos entes da federação, com o escopo de lhes
direcionar a atividade legislativa. 11 Como Canazaro ensina, essa normas “cuidam de uma
parcela de poder que não pode ser partilhada entre os membros da federação, mas que tem por
objeto delimitar os rumos para que as pessoas políticas desenvolvam sua legislação própria”.12
“Normas gerais” devem estipular diretrizes, padrões, patamares, sem descer às
minúcias de situações específicas desnecessariamente13; conforme as lições de Horta, “a lei de
normas gerais deve ser uma lei de quadro, uma moldura legislativa”14. Por isso, as normas

10
“O saudoso RUBENS GOMES DE SOUZA, que compôs a Comissão que elaborou o projeto de Código
Tributário Nacional, [...], confessou que quando da encomenda legislativa, em 1954, o que a Comissão tinha por
base, para delimitar o trabalho a ser realizado, era a referência, feita pela Constituição de 1946, à competência da
União para ‘normas gerais de direito financeiro’. E acrescentou: ‘O primeiro problema com que se defrontou a
Comissão, portanto, foi elaborar, ainda que para o uso próprio, um conceito de normas gerais’. Revelou ainda,
que a introdução da expressão ‘normas gerais’ na Constituição era atribuída ao então Deputado ALIOMAR
BALEEIRO, razão porque consultou-o acerca do seu alcancem tendo obtido de Aliomar a declaração de que tal
expressão decorrera de um compromisso político, de uma acomodação necessária para a aprovação da atribuição
de competência à União para legislar sobre o direito tributário, competência esta que pretendia, inicialmente,
fosse ampla e sem limitação contida no conceito de normas gerais, bastando que tivesse a feição de uma lei
nacional endereçada ao legislador ordinário das três esferas tributantes. Diante da resistência política, entretanto,
ocorreu-lhe introduzir a expressão ‘normas gerais’, o que teve sucesso, mas em termos que o próprio Aliomar
não elaborara ou raciocinara juridicamente”. PAULSEN, Leandro. Certidões negativas de débito. Porto Alegre:
Livraria do advogado, 1999. p. 99.
11
Os destinatários da mensagem normativa, nesses casos podem ser todos os entes federados, ou apenas parcela
deles, como ensina Seabra de Moura: “[...] existem normas gerais que não têm como destinatários todas as
ordens parciais – União, Estados, Distrito Federal e Municípios. Algumas delas são “gerais” não por essa razão,
mas pelo fato de serem veiculadas com o fito de estabelecer um equilíbrio na produção e aplicação das normas
tributárias referentes a apenas uma das ordens parciais. São gerais porque devem ser observadas ou por todos os
Municípios, por todos os Estados, ou simplesmente pela União”. MOURA, Frederico Araújo Seabra de. Lei
complementar tributária. São Paulo: Quartier Latin, 2009. pp. 180-181.
12
CANAZARO, Fabio. Lei complementar tributária na Constituição de 1988 - Normas gerais em matéria
de legislação tributária e a autonomia federativa. Livraria do advogado: Porto Alegre, 2005. p. 78.
13
“A repartição vertical das competências conduziu à técnica da legislação federal fundamental, de normas
gerais e de diretrizes essenciais, que recai sobre determinada matéria legislativa de eleição do constituinte federal.
A legislação federal é reveladora de linhas essenciais, enquanto a legislação local buscará preencher o claro que
lhe ficou, afeiçoando a matéria revelada na legislação de normas gerais às peculiaridades e às exigências
estaduais”. HORTA, Raul Machado. Estudos de direito constitucional. Belo Horizonte: Del Rey, 1995. p. 366.
14
HORTA, Raul Machado. Estudos de direito constitucional. Belo Horizonte: Del Rey, 1995. p. 405.
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gerais em matéria de legislação tributária podem criar tipos, mas jamais ir à minúcia de dizer
qual tipo deve ser utilizado em casos determinados. Por exemplo: uma lei complementar pode
estabelecer os tipos de lançamento (norma geral), mas não pode determinar ao ente federado
qual tipo usar para o lançamento dos tributos x, y ou z (norma específica).
Da mesma forma, lei nacional pode estabelecer limites, parâmetros para quantificação
de obrigações e sanções, mas não pode estipular exatamente seus valores. Por exemplo: em
termos de sanções, o legislador complementar poderia delimitar pontos mínimos e máximos
para fixação de juros e multas (norma geral), até mesmo com vinculação de alguns patamares
a determinadas espécies de ilícitos (dolosos, culposos etc.), mas não poderia instituir a sanção
no lugar do ente federado, fixando valor exato (norma específica), pois cometeria invasão de
competência.15
As normas não são gerais por seu conteúdo propriamente dito (ressalvadas exceções
constitucionalmente expressas, como decadência, prescrição, lançamento, obrigação, base de
cálculo etc.), mas por seu direcionamento (poderes legislativos dos entes federados) e sua
forma (mediante estipulação de limites qualitativos e quantitativos com o escopo de
uniformizar o sistema tributário nacional).
McNaughton é mais radical e afirma que o conteúdo das normas (“o que?”) é
absolutamente irrelevante para qualifica-las como “gerais”, sendo importante para tanto
apenas a análise dos destinatários do documento normativo (“quem?”). Segundo o autor, a
relação generalidade/especifidade não é fixa, e o legislador complementar poderá fazer opção
(política) de descer à minúcia, limitando a atuação do legislador ordinário, ou contentar-se em
estipular limites amplos, dando mais liberdade ao ente federado. Para compreender essa ideia,
é melhor irmos às palavras do próprio autor:

“[...] o legislador poderá, em uma decisão política, decidir, até que ponto, deverá regular os
conflitos de competência, as limitações constitucionais ao poder de tributar, ou veicular
disposições que definam o “o quê” da regra matriz de incidência dos tributos, ou, então, tratar
sobre crédito, obrigação, decadência, prescrição, adequado tratamento tributário ao ato
cooperativo etc. Quanto mais minucioso for o exercício dessa competência, mais delimitado
estará o “o quê” destinado às ordens parciais; quanto mais genérico, maior será a liberdade do
legislador parcial. O que este último está impedido é de criar disposições que contrariem as
normas nacionais. [...]. Por esse panorama, os limites que separam o adequado exercício de
competência para instituição de normas gerais e a veiculação de normas de competência de
ordens parciais distam de ser fixos. [...]. Nesse contexto, a relação material entre
generalidade/especificidade, ou o “o quê” do nacional/parcial não é fixa. É dinâmica. É uma
linha flexível que pode ir, ora para a esquerda, ora para a direita, conforme a regulação efetiva
da norma geral amplie ou reduza a liberdade dos entes para regulamentar certas matérias. [...]

15
Importante apontar que o Supremo Tribunal Federal possui jurisprudência no sentido de que “cumpre à
legislação complementar dispor sobre os parâmetros da aplicação da multa, tal como ocorre no artigo 106 do
Código Tributário Nacional”. Recurso Extraordinário n. 407190, Relator Ministro Marco Aurélio, Tribunal Pleno,
DJ 13.5.2005.
 9

É claro que essa interpretação destoa um pouco daquela construída na tradição da língua do
direito brasileiro, pois, sustenta-se que normas gerais tratam de minúcias”. 16

A tese de McNaughton é corroborada pela jurisprudência do Supremo Tribunal

Federal, que parece permitir às “normas gerais em matéria de legislação tributária” conteúdo
bem mais específico do que delimitado por este artigo. Afirma-se isso, pois a Corte Superior
reconheceu ser “norma geral” a lei complementar que fixa os prazos de prescrição e
decadência, não mediante parâmetros mínimos e máximos, mas por estipulação de valor exato,
vinculador da atividade legislativa dos entes federados (cf. súmula vinculante n. 8 e os
julgamentos que lhe serviram de base).17
Por um lado ou outro, tendo em vista a grande quantidade de focos de produção
legislativa em matéria tributária (5.570 Municípios, 26 Estados, o Distrito Federal e a União),
a lei complementar definidora de normas gerais “se configura como instrumento necessário à
organização do sistema, por pretender, em regra, lhe dar racionalidade, coesão, uniformidade
e harmonia, almejando, assim, evitar que se instaure a incerteza nas relações tributárias”18 – e
essa é a sua característica mais relevante.
Como ensina Andrade Filho, “Sanção é um conceito fundamental de toda teoria
jurídica que transcende a catalogação geral de crimes e contravenções”19 – trata-se de noção
basilar, inerente ao funcionamento de qualquer ramo do direito, inclusive o tributário, de
modo que é impossível retirar do tema a necessidade de tratamento por “norma geral”, apto a
lhe dar sistemática uniforme no território nacional.
Por isso, tal qual os conceitos de “obrigação, lançamento, crédito, prescrição e
decadência tributários”, as sanções fazem parte da estrutura básica do sistema tributário, e o
tratamento heterogêneo dado ao tema pelos entes federados deve encontrar limite na
legislação complementar.

4. Sanções tributárias devem ser regulamentadas por lei complementar, pois “cabe à lei

16
MCNAUGHTON, Charles William. Hierarquia e sistema tributário. São Paulo: Quartier Latin, 2011. pp.
273-276, passim.
17
“As normas relativas à prescrição e à decadência tributárias têm natureza de normas gerais de direito tributário,
cuja disciplina é reservada a lei complementar, tanto sob a Constituição pretérita (art. 18, § 1º, da CF de 1967/69)
quanto sob a Constituição atual (art. 146, b, III, da CF de 1988). Interpretação que preserva a força normativa da
Constituição, que prevê disciplina homogênea, em âmbito nacional, da prescrição, decadência, obrigação e
crédito tributários. [...] O Código Tributário Nacional (Lei 5.172/1966), promulgado como lei ordinária e
recebido como lei complementar pelas Constituições de 1967/69 e 1988, disciplina a prescrição e a decadência
tributárias”. Recurso Extraordinário n. 556.664, Relator Ministro Gilmar Mendes, Tribunal Pleno, DJe
14.11.2008.
18
MOURA, Frederico Araújo Seabra de. Lei complementar tributária. São Paulo: Quartier Latin, 2009. p. 174.
19
ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Infrações e sanções tributárias. São Paulo: Dialética, 2003. p. 9.
 10

complementar regular as limitações constitucionais ao poder de tributar” – e sem o

poder de sancionar, não existe o poder de tributar (Constituição, artigo 146, inciso II)

Nos capítulos anteriores, justificou-se a tese com fundamento no artigo 146, inciso III,
da Constituição, contudo a necessidade de se regular sanções tributária mediante lei nacional
também é imposta por força do inciso II, segundo o qual cabe à lei complementar “regular as
limitações constitucionais ao poder de tributar”, tema particularmente relevante para o sistema
tributário brasileiro.
Foi durante a vigência da Constituição de 1946 que Baleeiro publicou seus estudos
sistematizados das limitações ao poder de tributar. Conforme noticiou Ataliba, esse estudo
influenciou o Constituinte a elencar as “limitações ao poder de tributar” em uma seção
específica do capítulo da Constituição destinado ao “Sistema Tributário Nacional”.20
O “Sistema Tributário Nacional” é tratado na Constituição em seis seções: (i) na Seção
I, “Dos Princípios Gerais”, está incluso o artigo 146, objeto deste artigo; (ii) na Seção II, “Das
limitações do poder de tributar”, estão os artigos 150, 151 e 152, que veiculam imunidades e
alguns princípios tributários; (iii) nas Seções III, IV e V, há o detalhamento dos impostos de
competência da União, Estados, Distrito Federal e Municípios; e (iv) na Seção VI, há regras
para repartição das receitas tributárias.
A seção referente às limitações do poder de tributar contém normas direcionadoras da
atividade tributária, princípios constitucionais (alguns mais específicos, como a legalidade e a
anterioridade, outros mais vagos como a vedação do confisco e a proibição de tratamento
desigual entre contribuintes na mesma situação), imunidades e algumas regras esparsas.
Essas “limitações ao poder de tributar” são chamadas endógenas, por uma questão
geográfica, digamos: elas estão dentro da seção específica designada ao tema (Seção II,
Capítulo I, Título VI). Contudo, há “limitações ao poder de tributar” exógenas, que se aplicam,
tanto quanto as endógenas (artigos 150, 151 e 152), à atividade tributária: fala-se aqui do
princípio da livre iniciativa (art. 170, caput), do princípio da livre concorrência (art. 170, inc.

20
“Vigente na Constituição de 1946, Baleeiro resolve escrever este estudo, para ensinar a inarredável
importância do direito constitucional tributário e demonstrar o cunho basilar e central dos princípios que
identificou, reuniu e sistematizou sob essa designação. A partir daí, universalizou-se esse tipo de tratamento da
matéria, adotando-se a designação feliz, aguda e objetiva que lhe atribui o mestre Baleeiro. O prestígio da lição –
decorrente de sua flagrante utilidade científica e praticidade pedagógica – ampliou-se a ponto de decidir o
próprio constituinte de 1988 reunir a matéria exposta por Baleeiro numa seção autônoma do Texto
Constitucional, assim explicitamente designada. [...]. Daí que conhecer este livro seja absolutamente
indispensável à tarefa hermenêutica de desvendar (Lourival Vilanova) o conteúdo, sentido e alcance do conjunto
de tais limitações e de cada preceito revelador dos princípios e regras que as constituem”. Geraldo Ataliba, em
prefácio à obra: BALEEIRO, Aliomar. Limitações constitucionais ao poder de tributar. 7. ed. Rio de Janeiro:
Forense, 1997. p. XIII.
 11

IV), do princípio da proporcionalidade (art. 5º, caput), do devido processo legal (art. 5º, incs.
LIV e LV) e tantos outros que devem ser respeitados pelo Estado em qualquer função que
exerça.
A existência de limitações constitucionais ao poder de tributar exógenas é assumida
pelo próprio dispositivo que inaugura a Seção II, o artigo 150, que antes de introduzir as
limitações endógenas, faz claramente a ressalva de que as limitações presentes naquela seção
são colocadas “sem prejuízo de outras garantias asseguradas aos contribuintes” – i.e. sem
prejuízo das limitações exógenas.21
O próprio Baleeiro reconhecia a existência de limitações ao poder de tributar
implícitas, i.e. decorrentes do regime de direitos e garantias fundamentais adotado pela
Constituição.22 Na mesma direção, Machado Derzi, em glosa à doutrina de Baleeiro, afirma
que o artigo 150 da Constituição demonstra que “a Seção ‘Das Limitações Constitucionais ao
Poder de Tributar’ contém apenas algumas imunidades e alguns princípios, numerus apertus,
deixando expressamente consignada a existência de outras limitações também estruturais”.
Além disso, o texto grafado na própria Seção II, do Capítulo I, do Título VI, da
Constituição confirma a conclusão, pois “a expressão ‘Das Limitações Constitucionais ao
Poder de Tributar’ está fracionada pelo uso da preposição ‘de’, como partitivo, ou parte de
algo”23, ou seja: os princípios e regras previstos naquela seção fazem parte de um conjunto
maior de limitações ao poder de tributar.
Decantada essa premissa, é importante destacar que no “poder de tributar” está inclusa
tanto a atividade de instituir tributo, como a atividade de sancionar a inadimplência do tributo;
se retirássemos do “poder de tributar” o poder de sancionar as pessoas que descumprirem a

21
Em sentido oposto, Seabra de Moura afirma que apenas as limitações constitucionais ao poder de tributar em
sentido estrito (imunidades) devem ser reguladas por lei complementar, ao passo que as limitações em sentido
amplo (outros princípios previstos na Constituição) “se exaurem nas próprias previsões constitucionais, que
deixam absolutamente claros os objetivos de cada uma”. E continua: “A atividade de tributar demanda limites
que, em sua maioria, se encontram postos na própria Constituição Federal. Por exemplo: legalidade, igualdade,
anterioridade, vedação ao confisco, dignidade da pessoa humana, capacidade contributiva. Todas essas normas –
e veja-se, com isso, a amplitude do tema a que aludimos anteriormente – são umbilicalmente relacionadas com a
questão das limitações. Simplesmente porque todas elas são limitações ao poder de tributar. Afinal, as exações de
caráter tributário não podem ser instituídas ao arrepio dos conteúdos significativos veiculados pelas aludidas
‘normas-limitação’. Todavia, seria adequado concluir que, pelo simples fato de se consubstanciarem em
limitações constitucionais, todas essas normas deveriam ser “regulamentadas” pela lei complementar? A resposta
só pode ser negativa”. MOURA, Frederico Araújo Seabra de. Lei complementar tributária. São Paulo:
Quartier Latin, 2009. p. 312.
22
“É no próprio texto expresso da Constituição, que, por vezes, encontramos o prestígio atribuído ao que nela
está implícito ou resulta da extensão e compreensão de suas disposições. No art. 13, § 1º, por exemplo, refere-se
às suas proibições e limitações implícitas. No art. 153, §36, embora não use o vocábulo implícito, reforça outros
direitos e garantias decorrentes do regime e dos princípios que ela adota”. BALEEIRO, Aliomar. Limitações
constitucionais ao poder de tributar. 7. Ed. Rio de Janeiro: Forense, 1997. p. 783.
23
Misabel Abreu Machado Derzi, em comentário à obra. BALEEIRO, Aliomar. Limitações constitucionais ao
poder de tributar. 7. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1997. pp. 15-18, passim.
 12

obrigação, tal “poder” não seria tão poderoso assim, como bem observou Souza Feitosa.24
Isso quer dizer que interpretar a expressão “poder de tributar” como vinculada
exclusivamente à atividade de instituir tributo (norma dispositiva) excluindo a atividade de
penalizar o inadimplemento norma sancionadora) é atitude manifestamente imprópria: uma
coisa é o “tributo”, coisa diversa é o “poder de tributar”.
Interpretar o “poder de tributar” como a mera possibilidade de se instituir prestação
pecuniária compulsória “que não constitua sanção de ato ilícito” (CTN, artigo 3º) implica
subversão da ordem dos fundamentos de validade das normas; implica, em palavras mais
simples, interpretar a Constituição de baixo para cima.
Como alertou Ataliba: “Não se pode estudar o sistema constitucional tributário pelo
Código Tributário Nacional. É um vezo, um vício que todos temos, pretender estudar o
sistema tributário nacional brasileiro pelo Código Tributário Nacional. [...]. Em linguagem
bem atual: isso é uma subversão!”. O autor compara tal atitude hermenêutica à lenda do Barão
de Munchausen, que tenta ser alçado puxando os próprios cabelos.25
Em termos de “limitações constitucionais ao poder de tributar” há considerável espaço
para edição de lei complementares, redutoras da vagueza dos enunciados constitucionais,
delimitadoras das fronteiras entre a atividade tributária (inclusive a sancionadora) e os direitos
fundamentais.
Contra essa tese é antigo e recorrente o argumento no sentido de que as limitações
constitucionais ao poder de tributar já se encontrariam previstas em disposições
constitucionais de eficácia plena, exaustivas, e por isso, nessa seara, as leis complementares
teriam importância secundária, para não se dizer nula. 26 Geraldo Ataliba era enfático ao
afirmar que “A lei que pretender complementar um preceito proibitivo ou negativo é abusiva
(...) E por quê? Porque onde a Constituição diz NÃO é NÃO. O legislador complementar não
24
“O exercício pleno da competência tributária atribuída e definida pela Constituição Federal implica na edição
das normas necessárias para implementação do Sistema Tributário Nacional tal como delineado pela Magna
Carta, isto é, instituir os tributos constitucionalmente autorizados, bem como as leis e normas complementares
pertinentes à arrecadação e fiscalização. E, neste ponto, revela-se a outra vertente do poder de tributar, qual seja,
o poder sancionador daqueles que detém a competência tributária, que tem por função exatamente garantir que
aqueles, qualificado como sujeitos passivos, que realizam as hipóteses de incidência dos tributos previstos nas
leis editadas com este fim, cumpram as obrigações tributárias, principal ou acessória”. FEITOSA, Crisley de
Souza. ‘Sanções tributárias – Limitações constitucionais’. In: Grandes temas do direito tributário sancionador.
São Paulo: Quartier Latin, 2010. p. 82.
25
“Há uma comparação que gostamos de fazer, lembrando a lenda do Barão de Munchausen, que todos lemos na
infância. Este, num certo momento, vê-se numa situação crítica, porque sem saber nadar, cai num lago, afunda, e
vai morrer afogado. Então, o único recurso que lhe resta é agarrar os próprios cabelos e se puxar de dentro da
água. Está ótimo para história infantil, mas é exatamente o que se faz o jurista quando quer interpretar a
Constituição examinando as leis”. ATALIBA, Geraldo. ‘Hermenêutica e sistema constitucional tributário’. In:
Interpretação no direito tributário. Coord. Geraldo Ataliba. São Paulo: EDUC, 1971. p. 18.
26
BORGES, José Souto Maior. ‘Normas gerais de direito tributário’. Elementos de direito tributário. Coord.
Geraldo Ataliba. São Paulo: RT, 1978. pp. 132-134, passim.
 13

pode aumentar o NÃO. Também não pode diminuir o NÃO; ele só pode repetir, reproduzir o
NÃO, o que é ridículo”27, sendo tal argumento repetido e desenvolvido até hoje em livros,
monografias e artigos.
Contudo, essa crítica apenas é válida quando temos em vista aquelas limitações
constitucionais ao poder de tributar endógenas (em relação à Seção II, do Sistema Tributário
Nacional estruturado pela Constituição) cuja aplicação não demanda muito trabalho
hermenêutico, como os princípios (rectius: as regras) da legalidade (150, I) e da anterioridade
(150, III).28
Isso porque, embora haja limitações endógenas com prescrições claras e diretas,
também há aquelas com prescrições vagas e porosas, que demandam intenso trabalho
hermenêutico para identificação de seu alcance, e nesses casos a atividade do legislador
complementar é de suma importância para fornecer parâmetros concretos. Nessa classe de
limitações, podemos citar a proibição de se “instituir tratamento desigual entre contribuintes
que se encontrem em situação equivalente” (150, II), e a vedação de se “utilizar tributo com
efeito de confisco” (150, IV).
Como alerta McNaughton, “um símbolo tem sua significação condicionada por
interpretantes que lhe conferem o caráter de terceiridade” e “a Constituição da República não
escapa dessa característica”. Com base nisso, o autor conclui com objetividade: “Por mais que
exprima uma vontade de soberania do povo, por mais relevante que seja em nosso
ordenamento, o texto constitucional é um ponto de partida para a interpretação”. 29
Nesse ponto, é importante lembrar que além das limitações endógenas que são vagas e
porosas, há também as limitações exógenas (i.e. fora da Seção II), cuja dificuldade
hermenêutica de delimitar seu alcance é indiscutível, como aquelas que protegem a livre
iniciativa, a livre concorrência, a proporcionalidade, a segurança jurídica, o devido processo
legal, a vedação de penas que ultrapassem a pessoa do infrator etc.; também nesses casos, o
papel da legislação complementar é de máxima importância.
Em relação às sanções tributárias, todas essas limitações constitucionais ao poder de
tributar (endógenas e exógenas) demandam a edição de uma lei complementar (nacional), que
forneça parâmetros para harmonizar e uniformizar o poder sancionador dos diversos entes
federados com as garantias fundamentais previstas na Constituição.

27
ATALIBA, Geraldo. Lei complementar em matéria tributária. Conferências e debates, Revista de direito
tributário, n. 48, 1989, São Paulo, p. 90.
28
“Tais limitações, todavia, estão no texto constitucional, sendo pequeno o âmbito de ação outorgado ao
legislador complementar. O pequeno campo de atuação do passado continua no presente”. MARTINS, Ives
Gandra. Sistema tributário na Constituição de 1988. 4. ed. São Paulo: Saraiva, 1992. p. 87.
29
MCNAUGHTON, Charles William. Hierarquia e sistema tributário. São Paulo: Quartier Latin, 2011. p. 281.
 14

A posição é coerente com as premissas da obra de Baleeiro, preocupada com o

“aperfeiçoamento moral” do sistema tributário e de sua capacidade de adaptação às
“cambiantes fórmulas políticas”, que “reflete-se sobre a economia ou sofre os reflexos desta”;
tudo no intuito de evidenciar que “o sistema tributário movimenta-se sob a complexa
aparelhagem de freios amortecedores, que limitam os excessos acaso detrimentosos à
economia e à preservação do regime e dos direito individuais”.30
O uso atual das sanções tributárias pelos entes da federação tem posto em cheque
valores protegidos pela Constituição, e, nas palavras de Barros Carvalho, a lei nacional deve
atuar sempre que for necessário compatibilizar “interesses locais, regionais e federais, debaixo
da tipificação unitária, verdadeiro corpo de regras de âmbito nacional, sempre que os
elevados valores do Texto Supremo estiverem em jogo”.31
Em poucas palavras: lei complementar deve delimitar até que ponto o “poder de
tributar” pode avançar sobre direitos e garantias fundamentais (pessoalidade, segurança
jurídica, proporcionalidade, vedação de confisco, proteção da livre concorrência, do livre
exercício de empresa etc.), por força do artigo 146, inciso II, da Constituição.

5. Sanções tributárias devem ser reguladas por lei complementar, pois “cabe à lei
complementar dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária”, ainda que
tais conflitos sejam indiretos (Constituição, artigo 146, inciso I)

Nos capítulos anteriores fundamentou-se a necessidade de regulação das sanções

tributárias por lei complementar direcionadora da atividade legislativa dos demais entes da
federação com o fundamento no artigo 146, incisos II e III, da Constituição, contudo tal
necessidade também é imposta por força do inciso I, segundo o qual cabe à lei complementar
“dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária”.
Há duas espécies de conflitos de competência em matéria tributária: (i) os diretos,
aqueles em que “dada pessoa política mal entende o relato constitucional e passa a exercer a
tributação de maneira mais ampla que a prevista na Constituição, ocasionando fricções,
atritos, em áreas reservadas a outras pessoas políticas”32; e (ii) e os indiretos, aqueles que
consistem em violações “às garantias de uniformidade entre os detentores da competência

30
BALEEIRO, Aliomar. Limitações constitucionais ao poder de tributar. 7. Ed. Rio de Janeiro: Forense, 1997.
pp. 1-2, passim.
31
CARVALHO, Paulo de Barros. ‘Marketing de incentivo e seus aspectos tributários’. In: Revista de Direito
Tributário, São Paulo, Malheiros, 2007, p. 75.
32
NAVARRO COELHO, Sacha Calmon. Curso de direito tributário brasileiro. Rio de Janeiro: Forense, 2001.
pp. 103-104.
 15

outorgada”33 – as duas espécies de conflito podem dar ensejo à edição de lei complementar.
Por exemplo, haverá conflito direto sempre que, em razão de problemas interpretativos
quanto à delimitação de competências feita pelo texto constitucional, os Municípios
pretenderem cobrar ISS, e os Estados, ICMS, sobre o mesmo fato gerador (v.g. veiculação de
campanha publicitária em outdoor).
Por sua vez, o conflito de competência indireto ocorrerá quando pelo menos dois entes
federados instituírem sistema de sanções tributárias diverso para contribuintes que se
encontram na mesma situação (i.e. praticam os mesmos fatos geradores, disputam mercados
semelhantes etc.).
No conflito direto, um ente federado invade a competência tributária de outro, contudo
no conflito indireto não há invasão: há o exercício de competência própria, mas de modo que
causa desarmonia com o sistema tributário de outro ente federado, provocando distorções
indesejadas na livre concorrência (Constituição, artigo 170, inciso IV).
Como anotou Lobo Torres, “ao Estado Fiscal incumbe não apenas se manter neutro,
mas também lhe compete promover o ambiente propício ao desenvolvimento das forças do
mercado”.34 Contudo, ao criar sistemas tributários sancionadores discrepantes em cada esfera
da federação, o Estado interfere de forma injusta na paridade concorrencial.
Por isso, a conclusão de Canazaro é coerente: “a liberalidade extrema e geral
defendida por alguns autores como decorrente da autonomia federativa, não poderá ser
reconhecida como válida, pois ela causa diferenciação em situações de equivalência,
resultando em insegurança jurídica e em quebra do sistema”.35
Exemplificando: Se um Município X estabelece juros de mora de 2% ao mês, e multa
de mora de 50% para os contribuintes do ISS, e o Município Y estipula, respectivamente, as
alíquotas de 1% e 10% para tais sanções, tal sistemática criará desarmonia no sistema,
produzindo interferências injustificadas na livre concorrência.
A preocupação incide com muito mais razão quando percebemos que parte

33
CANAZARO, Fábio. Lei Complementar Tributária na Constituição de 1988 – Normas gerais em matéria
de legislação tributária e autonomia federativa. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2005. p. 86.
34
E continua: “P. Kirchhof anota que o legislador exerce uma função ‘formativa’ da igualdade (gesaltenden
Gleichheit), determinando um ponto de partida da comparação e influenciando a força concorrencial dos
empreendedores. Johanna Hey propõe que se prestigie o princípio da ‘capacidade de concorrência’
(Wettbewerbfähigkeit), mais importante que o da ‘capacidade contributiva’ (Leistungsfähigkeit) e inconfundível
como da neutralidade da concorrência (Wettbewerbsneutralität)”. TORRES, Ricardo Lobo. ‘Interação entre
princípios constitucionais tributários e princípios da ordem econômica’. In: Princípios e limites da
Tributação 2 – Os princípios da ordem econômica e a tributação. Coord. Roberto Ferraz. São Paulo: Quartier
Latin, 2009. p. 494.
35 CANAZARO, Fábio. Lei Complementar Tributária na Constituição de 1988 - Normas gerais em
matéria de legislação tributária e autonomia federativa. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2005. p. 87.
 16

considerável da tributação sobre a atividade empresarial está nas mãos dos Estados (ICMS) e
Municípios (ISS), o que implica 27 sistemas tributários estaduais e mais de 5.570 municipais;
o potencial para surgimento de conflitos é muito grande.
Sob essa linha, Tércio Sampaio explica que a autonomia dos entes da federação não
pode implicar o caos: “este ‘caos tributário’, significando insegurança, exige o reforço da
tipificação genérica de alguns conteúdos e, em consequência, uma subordinação racional à
função-certeza”. 36 Em outro estudo, o autor complementa: “Toda matéria que extravase o
interesse circunscrito de uma unidade (estadual, em face da União; municipal, em face do
Estado) ou porque é comum (todos têm o mesmo interesse) ou porque envolve tipologias,
conceituações que, se particularizadas num âmbito autônomo, engendraria conflitos ou
dificuldades no intercâmbio nacional, constitui matéria de norma geral”.37
Isso reforça a tese no sentido de que “outros institutos inerentes à tributação, que
passam a ser enquadrados no conceito de normas gerais, podem ser tratados por essa lei
complementar, desde que seja observada, para o caso concreto, a necessidade de harmonia do
sistema”38; e, mais uma vez, as ponderações caem como luva às sanções tributárias.
O sistema constitucional tributário provê meios para harmonizar distorções da livre
concorrência causada por discrepâncias entre alíquotas tributárias estabelecidas pelos entes da
federação sobre atividades econômicas (como ocorre com o ISS 39 e com o ICMS 40 ), mas
também possui instrumentos para corrigir falhas criadas por sistemas sancionadores díspares:
leis complementares estabelecedoras de normas gerais, limitadoras da atividade legislativa
sancionadora dos entes da federação.

6. Conclusões

A legislação ordinária dos entes federados que dispuser sobre sanções tributárias

36 FERRAZ JÚNIOR, Tércio Sampaio. Segurança jurídica e normas gerais tributárias. Revista de Direito
Tributário, São Paulo, Revista dos Tribunais, v. 5, n. 17/18, p. 51-56, jul./dez. 1981. p. 54.
37
FERRAZ JÚNIOR, Tércio Sampaio. ‘Normas gerais e competência concorrente: uma exegese do artigo 24
da Constituição Federal’. In: Revista trimestral de direito público, São Paulo, Malheiros, n. 7, p. 19.
38
CANAZARO, Fábio. Lei Complementar Tributária na Constituição de 1988 – Normas gerais em matéria
de legislação tributária e autonomia federativa. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2005. p. 93.
39 Constituição, artigo 156: “§ 3º Em relação ao imposto previsto no inciso III do caput deste artigo, cabe à lei
complementar: I - fixar as suas alíquotas máximas e mínimas” (Redação dada pela Emenda Constitucional n.
37/2002).
40
Constituição, artigo 155: “§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: V - é facultado ao Senado
Federal: a) estabelecer alíquotas mínimas nas operações internas, mediante resolução de iniciativa de um terço e
aprovada pela maioria absoluta de seus membros; b) fixar alíquotas máximas nas mesmas operações para
resolver conflito específico que envolva interesse de Estados, mediante resolução de iniciativa da maioria
absoluta e aprovada por dois terços de seus membros".
 17

(pecuniárias ou não pecuniárias) de forma oposta ao regime posto por lei complementar (ou
por documento recepcionado com tal força) é inconstitucional por violação aos artigo 146,
incisos I, II e III, da Constituição.
Sanção é uso da violência pelo Estado, tanto física (expropriação, apreensão,
interdição) como moral (divulgação da condição de devedor, estorvo ao exercício de atividade
econômica); e o uso da violência pelo Estado precisa de limites bem definidos.
Arendt foi precisa ao afirmar que a violência é regida pela relação meio e fim – em
regra, o ser humano usa a violência para atingir algo –, e que a mais importante característica
dessa relação é que os fins correm o perigo de serem dominados pelos meios.41 A violência
(em regras sancionadoras) pode ofuscar o objetivo que se pretende atingir (o cumprimento das
regras dispositivas), e o meio se tornar fim em si mesmo.
No direito tributário, não basta que os limites impostos ao Estado fiquem claros
apenas em relação à criação de normas dispositivas (tributos), mas essas limitações devem ser
uniformes também no que diz respeito às normas sancionadoras (penas) – há limitações
constitucionais para tributos, mas também há para sanções tributárias.
Finalmente, por ser parte da estrutura básica e cotidiana do direito tributário, as regras
que dispõem sobre sanções possuem caráter geral, e sua disciplina mediante lei complementar
implica: (i) a regulação das limitações do poder de tributar, pois determina em que medida as
sanções devem conviver harmonicamente com os direitos fundamentais; e (ii) a resolução de
conflitos indiretos de competência, permitindo a uniformização do tratamento das sanções nos
sistemas tributários dos diversos entes federados.

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41
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 18

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