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NOVEDADES WEB
Infracción vinculada con la declaración jurada
incorrecta que incide en la determinación de la
obligación tributaria: Análisis de la facultad
discrecional de SUNAT para no sancionarlas

CPC Rosa Ortega Salavarría(*)

Voces: Código tributario – Facultad discrecional – Infracción tributaria 2. Características y configuración

– Infracciones tributarias – Sanción tributaria – Sanciones tributarias – La infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178° del Código
Inaplicación de sanciones – Multas – Obligaciones tributarias – Infrac- Tributario, sanciona la incorrecta determinación de la obligación tri-
ción tipificada en el numeral 1 del artículo 178 – Declarar cifras y datos butaria que efectúa el deudor tributario a través de las declaraciones
falsos– Presentación de declaraciones – Rentas de quinta categoría – Fis- juradas determinativas que presente.
calización y verificación.
CONDUCTAS TIPIFICADAS COMO INFRACCIÓN
 No incluir en las declaraciones juradas aquellos conceptos que conformen la
base imponible de alguna obligación tributaria, tales como: Ingresos, remu-
Introducción neraciones, rentas, patrimonios y en general cualquier acto gravado
 No incluir en la declaración los tributos retenidos o percibidos(1)
A través de la resolución de superintendencia nacional adjunta ope-
 Aplicar porcentajes o coeficientes distintos a los que corresponden en la de-
rativa N° 039-2016-SUNAT/600000 – en adelante RSNAO 039 de fecha terminación de los pagos a cuenta
de emisión 18.08.2016, se regula la aplicación de la facultad discrecional  Declarar cifras o datos falsos(2) que influyan en la determinación de la obliga-
de no sancionar administrativamente determinadas infracciones tributa- ción tributaria.
rias, de acuerdo a los criterios y requisitos establecidos en los anexos que
acompañan a dicha resolución. Si bien las conductas antes detalladas son las tipificadas como infrac-
La RSNAO 039 resulta aplicable para las infracciones cometidas ción, resulta importante observar que a fin de que se configure la in-
o detectadas hasta antes de su entrada en vigencia, incluso si la Re- fracción tienen que originar alguno de los resultados siguientes:
solución de Multa no hubiere sido emitida o habiéndolo sido no fue a) Influir en la determinación de la obligación tributaria. Ello implica
notificada. que se haya producido un tributo omitido.
El análisis de los criterios y requisitos que se deben cumplir para b) Generar aumentos indebidos de saldos o pérdidas tributarias o cré-
que se aplique dicha facultad discrecional respecto a cada infracción ditos a favor del deudor tributario.
han sido analizados en el comentario especial incluido en la presente c) Generar la obtención indebida de Notas de Crédito Negociables u
edición; salvo los relacionados con la infracción tipificada en el nume- otros valores similares.
ral 1 del artículo 178° del TUO del Código Tributario, la cual considera-
mos pertinente desarrollarla en el presente artículo bajo un análisis Esta infracción se configura en forma instantánea.
teórico – práctico integral.
INFRACCIÓN DEL NUMERAL 1 DEL ARTÍCULO 178°
Antes de su fecha
Salvo que
I. Numeral 1 del artículo 178° del TUO del Código de vencimiento se sustituya
En la fecha en
Tributario que se presenta
Puede dentro del
Configuración configurarse En la fecha de plazo del
la Declaración en vencimiento vencimiento
1. Descripción legal por ende
forma incorrecta
La descripción legal del tipo infractorio del numeral 1 artículo 178° co- Después de la fecha
rresponde a: INSTANTÁNEA de vencimiento
“No incluir en las declaraciones ingresos y/o remuneraciones y/o re-
tribuciones y/o rentas y/o patrimonio y/o actos gravados y/o tributos 3. Sanción aplicable
retenidos o percibidos, y/o aplicar tasas o porcentajes o coeficientes
distintos a los que les corresponde en la determinación de los pagos Numeral 1 artículo 178 TUO Código Tributario
a cuenta o anticipos, o declarar cifras o datos falsos u omitir circuns- Sanción (Tablas I y II)
tancias en las declaraciones, que influyan en la determinación de la
obligación tributaria; y/o que generen aumentos indebidos de saldos - 50% del tributo omitido
o pérdidas tributarias o créditos a favor del deudor tributario y/o que - 50% del saldo, crédito u otro concepto similar determinado indebidamente
generen la obtención indebida de Notas de Crédito Negociables u - 15% de la pérdida indebidamente declarada o
- 100% del monto obtenido indebidamente, de haber obtenido la devolución
otros valores similares.”
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4. Análisis de la configuración de la sanción y los criterios de discrecio- Ejemplo 2:

nalidad
Datos en función a la
4.1. Impuesto general a las ventas (IGV) declaración jurada
Declaración
El saldo a
Conceptos rectificatoria u favor indebido
jurada original se determina por
4.1.1. Determinación del tributo omitido y saldo a favor aumentado obtenidos producto
de una fiscalización diferencia entre
indebidamente Débito Fiscal y
Crédito Fiscal,
La nota 21 de las tablas de Infracciones y Sanciones del TUO del Có- Débito Fiscal S/. 75,000 S/. 75,000 sin considerar el
digo Tributario desarrollan el procedimiento de cálculo y determina- saldo a favor del
ción del tributo omitido así como del saldo, crédito u otro concepto Crédito Fiscal ( 77,000) (80,000)
periodo anterior.
aumentado indebidamente.
Respecto al asunto del epígrafe citamos a continuación lo regulado Saldo a favor ( 2,000) (5,000)
Saldo a favor inde-
bido= S/. 3,000
en la Nota 21:
Saldo a favor del
“(21) El tributo omitido o el saldo, crédito u otro concepto similar período anterior
( 15,000) (15,000)
determinado indebidamente o pérdida indebidamente declarada, Tributo a pagar o
será la diferencia entre el tributo o saldo, crédito u otro concepto ( 17,000) (20,000)
saldo a favor
similar o pérdida declarada y el que se debió declarar.
Tratándose de tributos administrados y/o recaudados por la Producto de los errores incurridos se determina en forma in-
SUNAT, se tendrá en cuenta lo siguiente: correcta la obligación tributaria, generándose un tributo omi-
a) El tributo omitido o el saldo, crédito u otro concepto similar deter- tido (ejemplo 1) o un crédito aumentado en forma indebida
minado indebidamente (…) será la diferencia entre el tributo re- (ejemplo 2) y sobre los cuales corresponde aplicar la sanción
sultante o el saldo, crédito u otro concepto similar (…) del período equivalente al 50% de dichos conceptos.
o ejercicio gravable, obtenido por autoliquidación o, en su caso, No obstante, respecto a la infracción bajo análisis SUNAT ha
como producto de la fiscalización, y el declarado como tributo fijado criterios para aplicar la facultad discrecional de no san-
resultante o el declarado como saldo, crédito u otro concepto si- cionarlas y que analizamos en el sub-numeral siguiente.
milar (…) de dicho período o ejercicio. Para estos efectos no se Sin perjuicio de lo antes expuesto, cabe señalar que en caso
tomará en cuenta los saldos a favor de los períodos anteriores, no proceda aplicar la facultad discrecional, el contribuyente
(…), ni los pagos anticipados y compensaciones efectuadas. podrá rebajar la sanción en virtud al régimen de gradualidad
Para tal efecto, se entiende por tributo resultante: regulado en el artículo 13°-A de la Resolución de Superinten-
(…) dencia N° 063-2007/SUNAT.
- En el caso del Impuesto General a las Ventas, al resultado de
la diferencia entre el impuesto bruto y del crédito fiscal del 4.1.2. Facultad discrecional RSNAO 039
período. En caso, el referido crédito exceda el impuesto bruto,
el resultado será considerado saldo a favor. a. Criterio 1
(…) “No se aplicará la sanción tratándose del Impuesto General a las
b) En el Impuesto General a las Ventas, en caso se declare un saldo Ventas, cuando:
a favor correspondiendo declarar un tributo resultante, el monto a) La disminución del débito fiscal o el aumento indebido del crédito
de la multa será la suma del 50% del tributo omitido y el 50% fiscal, según sea el caso en un determinado periodo, no origine un
del monto declarado indebidamente como saldo a favor. perjuicio económico(1), y que el deudor tributario no haya compen-
(…) ” sado o solicitado la devolución del saldo a favor, de corresponder; y
Presentamos a continuación ejemplos que permitan apreciar b) El deudor tributario haya presentado la declaración rectifi-
cómo se determina el tributo omitido o el saldo a favor deter- catoria correspondiente al período en que tuvo lugar la decla-
minado en forma indebida. ración del débito o crédito fiscal inexistente, y, a su vez, no haya
aplicado o arrastrado el saldo a favor indebido en la declara-
Ejemplo 1: ción original del período siguiente o subsiguientes.
A tal efecto, dicha declaración rectificatoria deberá presentar-
Datos en función a la se antes de la notificación de cualquier requerimiento que dé
declaración jurada
Declaración
inicio a un proceso de fiscalización o verificación respecto del
Conceptos rectificatoria u tributo vinculado a la infracción.”
jurada original
obtenidos producto El tributo omiti-
(1) Entiéndase por perjuicio económico el impuesto que en defini-
de una fiscalización do se determina
por diferencia tiva se haya dejado de pagar luego de considerar el saldo a favor
entre Débito del período anterior, retenciones, percepciones y pagos previos.
Débito Fiscal S/. 110,000 S/. 100,000 Fiscal y Crédito
Fiscal, sin consi- Analizamos a continuación las condiciones que se deben cumplir
derar el saldo a según el criterio 1 citado, a fin que se aplique la facultad discre-
favor del periodo cional de no sancionar la infracción del numeral 1 del artículo 178°
Crédito Fiscal (80,000) (80,000) anterior.
producto de una disminución del débito fiscal o un aumento in-
debido del crédito fiscal.
Tributo Resultante 30,000 20,000
Tributo omitido - Primera condición: Que no se haya producido un perjuicio
= S/. 10,000
económico al Fisco
Saldo a favor del Desde nuestra perspectiva, esta condición o requisito es el
(45,000) (45,000) que constituye el fundamento para que se aplique la facultad
período anterior
discrecional de no sancionar la infracción bajo análisis. Ello
Tributo a pagar o por cuanto, si bien se ha incurrido en error al presentar la de-
(15,000) (25,000)
saldo a favor
claración jurada originando un tributo omitido o saldo a favor
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indebido, no se produce un perjuicio económico al fisco en la Resultado obtenido luego

medida que el contribuyente tenga un saldo a favor del perío- de compensar el saldo a
do anterior, retenciones, percepciones o pagos previos. favor del período anterior
Así para los ejemplos planteados se tendrían los resultados
Saldo a favor
siguientes: Saldo a indebido que
Saldo a
Ejemplo Concepto favor del no se puede
favor del
periodo según aplicar o
período según
Resultado obtenido luego declaración arrastrar
declaración
de compensar el saldo a jurada
jurada original
favor del período anterior rectificatoria

Ejemplo 1 Tributo omiti- S/. (25,000) S/. (15,000) S/. (10,000)

Saldo a do (TO)
Saldo a Perjuicio
Ejemplo Concepto favor del
favor del económico Ejemplo 2 Saldo a favor S/. (20,000) S/. (17,000) S/. (3,000)
período según periodo según
declaración indebido (SFI)
declaración jurada
jurada original rectificatoria

Ejemplo 1 Tributo omi- S/. (25,000) S/. (15,000) No se produce, ya que
tido (TO) no se ha dejado de
pagar el impuesto al
fisco. Ello por cuanto
existe saldo a favor
Ejemplo 2 Saldo a fa- S/. (20,000) S/. (17,000) del período anterior.
vor indebido
(SFI)
Se aprecia que en estos ejemplos se cumple la condición de
que no se haya originado un perjuicio al fisco.
- Segunda condición: No se haya compensado o solicitado la
devolución del saldo a favor
Requisito de obligatorio cumplimiento a efectos que se apli-
que la facultad discrecional y que tiene correlato con el primer
requisito vinculado a que no se haya generado perjuicio eco-
nómico al Fisco.
- Tercera condición: Presentación de la declaración jurada
rectificatoria
El deudor tributario debe cumplir con la obligación formal de
presentar la declaración jurada rectificatoria del período en
que se declaró el débito fiscal o crédito fiscal inexistente.
Se requiere que la declaración jurada rectificatoria sea pre-
sentada en forma voluntaria, es decir: “antes de la notifica-
ción de cualquier requerimiento que dé inicio a un proceso
de fiscalización o verificación respecto del tributo vinculado
a la infracción.”
- Cuarta condición: No se haya aplicado o arrastrado el saldo
a favor indebido en la declaración original del período si-
guiente o subsiguientes
Esta condición en nuestra opinión es la de mayor dificultad
para cumplir. Ello considerando que el contribuyente puede
no haber detectado que ha presentado una declaración jura-
da con error u omisión y por tanto aplicar o arrastrar el total
del saldo a favor que se ha consignado en dicha declaración
al período siguiente o subsiguientes.
Obsérvese que lo que no se puede aplicar o arrastrar a los
períodos siguientes es sólo el saldo a favor indebido.
Apreciamos que la exigencia de esta condición se sustenta en
la primera condición que no se haya producido un perjuicio
económico al fisco, ello por cuanto de haberse arrastrado el
saldo a favor indebido a los períodos siguientes, se habría de-
jado de pagar un impuesto.
Para los ejemplos que hemos planteado, determinamos a
continuación el saldo a favor indebido.
b. Criterio 2
“No se aplicará la sanción cuando en una acción de fiscalización
se detecte que el contribuyente ha incurrido en error al momento
de realizar el cálculo de conversión a moneda nacional de una
operación comercial, no habiendo tomado en cuenta el separador
decimal del tipo de cambio correspondientes, lo cual genera un
menor importe a pagar o mayor saldo a favor del impuesto, siem-
pre que cumpla con las siguientes condiciones:
a) El error en el cálculo no debe referirse al cambio de alguno de los
dígitos de los factores.
b) El contribuyente deberá subsanar la infracción, presentando la
declaración rectificatoria correspondiente, antes de la culmina-
ción de la acción de fiscalización.
c) Si producto de la referida declaración rectificatoria, se determi-
na un perjuicio económico(2) deberá cancelarse el mismo tanto
en el período que se cometió la infracción y en los períodos si-
guientes, de ser el caso;
d) Asimismo, si producto del referido error se genera saldo a favor
del contribuyente, sólo se permitirá su arrastre hasta el período
siguiente al que incurrió en la infracción. Al respecto, no debe
haber realizado la compensación, ni solicitado la devolución de
dicho saldo a favor”
(2) Entiéndase por perjuicio económico el impuesto que en defini-
tiva se haya dejado de pagar luego de considerar el saldo a favor
del período anterior, retenciones, percepciones y pagos previos.
El criterio 2 de la RSNAO 039 plantea el supuesto siguiente:
Error cometido: Cálculo de conversión a moneda nacional de una operación co-
mercial en moneda extranjera
Hecho que originó el error: Separador decimal del tipo de cambio
Oportunidad de su detección: Durante una acción de fiscalización
Consecuencia del error: Genera un menor importe a pagar o un mayor saldo
a favor
En virtud a ello, analizamos a continuación las condiciones a
cumplir fijadas por dicho criterio para la aplicación de la facultad
discrecional de no sancionar el tipo infractorio bajo desarrollo.
- Primera condición: Error en el cálculo no debe referirse al
cambio de alguno de los dígitos de los factores
Esta condición tiene sustento en función al planteamiento
que se desarrolla para este criterio y que corresponde a que el
error es producto del separador decimal del tipo de cambio.
Ejemplo:
Operación de compra en dólares
Cálculo correcto
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Tipo de cambio Base imponible Ello implica que si el contribuyente continuó arrastrando
Valor en US $ Crédito fiscal el saldo a favor a los períodos subsiguientes, no procede-
venta publicado(*) del IGV (S/.)
ría que se aplique la facultad discrecional de no sancionar
5,000 3.351 16,755 3,015.90 la infracción.
Además se requiere que respecto a dicho saldo a favor no se
haya efectuado la compensación ni solicitado la devolución.
Cálculo con error
Explicamos en términos numéricos, la tercera y cuarta condición:
Tipo de cambio Base imponible
Valor en US $ Crédito fiscal Ejemplo
venta publicado(*) del IGV (S/.)
Considerando los datos y resultado del ejemplo anterior,
5,000 33,51 167,550 30,159 apreciamos que el error ha originado un incremento en la
base imponible de compras ascendente a S/. 150,795 y un
crédito fiscal indebido ascendente a S/. 27,143.
No cambian los dígitos
Error en el sepa- de los factores En virtud a ello, presentamos los datos consignados en la de-
rador decimal claración jurada original y los datos que se deben considerar
en la declaración jurada rectificatoria.

(*) El tipo de cambio venta publicado se debe utilizar para efectos Período en que se produce el error
de calcular el IGV, en virtud al numeral 17 del artículo 5° del Regla-
mento de la Ley del IGV. Declaración original Declaración rectificatoria
Como se aprecia en este caso se produjo un error respecto al se- Concepto Base Base
parador decimal del tipo de cambio, lo que origina un significati- IGV IGV
imponible imponible
vo incremento en el crédito fiscal del IGV que debía considerarse.
Ventas 100,000 18,000 100,000 18,000
Obsérvese como no cambian los dígitos de los factores ni de la
base imponible del IGV ni del crédito fiscal. Compras (195,000) (35,100) ( 44,205) ( 7,957)
- Segunda condición: El contribuyente debe subsanar la Tributo resul- (17,100) 10,043
infracción, presentando la declaración rectificatoria tante o saldo a
correspondiente, antes de la culminación de la acción favor
de fiscalización.
Esta condición responde a la obligación formal del contribu- Para el ejemplo, suponemos que no existe saldo a favor del perío-
yente de presentar la respectiva declaración jurada rectifica- do anterior, retenciones, percepciones ni pagos anticipados.
toria subsanando la infracción, es decir corrigiendo el error Período siguiente a aquél en que se produjo el error
incurrido. El plazo que se brinda para ello, es antes de la cul-
minación de la acción de fiscalización. Declaración original
Concepto
De conformidad con el artículo 10° del Reglamento del Base imponible IGV
Procedimiento de Fiscalización de la SUNAT3 se regula Ventas 130,000 23,400
que: “El procedimiento de Fiscalización concluye con la Compras (25,000) (4,500)
notificación de las resoluciones de determinación y/o, en Tributo resultante o saldo 18,900
su caso, de las resoluciones de multa, las cuales podrán a favor
tener anexos.” Saldo a favor del período (17,100)
anterior
- Tercera condición: Si el error produce un perjuicio econó-
Tributo resultante 1,800
mico en el período en que se cometió la infracción y en los
períodos siguientes, de corresponder, deberá efectuarse
De acuerdo con los datos planteados se tendría como resultados
su cancelación
los siguientes:
De acuerdo al criterio 2, sí se admite que se pueda haber
producido un perjuicio económico al fisco, es decir que se Período en el que se produce el error
haya dejado de pagar un impuesto luego de compensado
el saldo a favor del período anterior, retenciones, percep- Concepto Importes Análisis para la facultad discrecional
ciones y pagos previos. Tributo omitido S/. 10,043 Perjuicio económico, producido en el
período en que se cometió la infracción.
Ello entendemos debido a que el error en el separador deci- Debe efectuarse la cancelación respectiva.
mal del tipo de cambio, puede originar una significativa dife-
rencia en el importe convertido a moneda nacional respecto a Saldo a favor indebido S/. 17,100 El error produjo un saldo a favor inde-
bido. Sólo se permitirá su arrastre has-
la operación realizada. ta el periodo siguiente.
Resulta claro que el contribuyente se encuentra obligado a
cancelar el impuesto que adeuda producto del error incurrido. Período siguiente a aquél en que se produjo el error
- Cuarta condición: Si el error produce un saldo a favor del
contribuyente, sólo se permitirá su arrastre hasta el perío- Concepto Importe Análisis para la facultad discrecional
do siguiente al que incurrió en la infracción. Deuda tributaria S/. 17,100 En el período siguiente a aquel en que se
El tipo de error bajo análisis puede originar que el contribu- generada por apli- produjo el error, también se ha originado
yente haya consignado en su declaración jurada original un cación del saldo a un perjuicio económico al fisco producto
saldo a favor indebido. Al respecto, está condición señala que favor indebido del arrastre de un saldo a favor indebido.
sólo se permitirá su arrastre hasta el período siguiente al que Por tanto, el contribuyente deberá cance-
lar el impuesto dejado de pagar al fisco.
incurrió en la infracción.
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Comprobación ción omitida, adjuntado copia de los documentos que acrediten

A efectos de comprobar si efectivamente se ha cumplido con el pago realizado.”
pagar el impuesto al fisco que se adeuda producto del perjuicio El criterio 5 de la RSNAO 039 describe los supuestos siguientes:
económico, realizamos la siguiente comprobación:
Operaciones comprendidas: Únicamente aquellas sujetas al SPOT
IMPORTES Error cometido: Utilizar el IGV como crédito fiscal en forma indebida
Hecho que originó el error: No haber cumplido con realizar el íntegro del
PERÍODO TRIBUTARIO Crédito fiscal que se depósito en uno de los momentos establecidos en las normas del SPOT.
Perjuicio
aumentó indebidamente Consecuencia del error: Genera un menor importe a pagar o un mayor sal-
económico
producto del error do a favor
Período en que se produjo el error 27,143 10,043 Se observa que la discrecionalidad bajo este criterio, se vincula
Período siguiente 17,100 con el uso en forma indebida del IGV como crédito fiscal respecto
a operaciones sujetas al SPOT.
Total 27,143 27,143 En función a ello, en forma previa al análisis de las condiciones
que se deben cumplir, desarrollamos lo regulado en las nor-
mas del SPOT respecto a la oportunidad del uso del IGV como
Se aprecia del cuadro anterior, que el perjuicio económico es equi- crédito fiscal.
valente al crédito fiscal aumentado indebidamente y que el contri-
buyente debe cumplir con efectuar su cancelación, actualizado con c.1. Uso del IGV como crédito fiscal en las operaciones sujetas
los intereses moratorios calculados de acuerdo con lo dispuesto en al SPOT
el artículo 33° del TUO del Código Tributario. La Primera Disposición Final del TUO del SPOT, aprobado por
Decreto supremo N° 155-2004-EF, señala que:
NOTAS “Podrán ejercer el Crédito Fiscal, Saldo a Favor del Exportador
(1) Ello tiene como presupuesto de hecho que el sujeto en cuestión haya efectua- o cualquier otro beneficio vinculado al IGV, en el periodo en que
do la retención o percepción respectiva al contribuyente, pero no ha cumplido hayan anotado el comprobante en el Registro de Compras de
con incluirla en la declaración jurada respectiva. acuerdo a las normas que regulan el mencionado Impuesto y
(2) Entiéndase referido a lo inexacto o no coincidente con la realidad (RTF siempre que el depósito se efectúe en el momento establecido
N° 07340-4-2002 de 27.12.2002). por la SUNAT.
(3) Aprobado por D.S. N° 085-2007-EF y normas modificatorias. En caso contrario, el derecho se ejercerá a partir del periodo
en que se acredite el depósito“.
c. Criterio 5 De acuerdo con dicha regulación, se exige realizar el íntegro
“Tratándose del Impuesto General a las Ventas no se aplicará la sanción del depósito en los momentos establecidos en las normas
únicamente por operaciones comprendidas al SPOT, por las cuales complementarias del SPOT a fin que se utilice el IGV como
no cumplió con efectuar oportunamente el íntegro del depósito a que crédito fiscal en el período en que se anota en el Registro de
se refiere el Sistema, cuando las áreas de auditoría detecten que el deu- Compras; en caso contrario el IGV se utilizará en el período en
dor tributario este incurso, en las siguientes circunstancias objetivas: que se regularice dicho depósito.
a) Haya declarado indebidamente crédito fiscal que afecte la de-
terminación del Impuesto General a las Ventas de operaciones ¿Se efectuó el íntegro del SÍ Aplica Crédito Fiscal en el pe-
sujetas al Sistema según lo previsto en el numeral 1) de la Pri- depósito en los momentos ríodo en que CP se anota en el
mera Disposición Final del SPOT; y establecidos? Registro de compras.
b) Acredite el depósito de la detracción, sin perjuicio de ejercer NO
el derecho a utilizar el crédito fiscal a partir del período en Posterga Crédito Fiscal al pe-
ríodo en que se efectúe depó-
que se acredite el mismo; y sito íntegro.
c) Presente la(s) declaración(es) rectificatoria(s) correspon-
diente al (los) período(s) por las observaciones detectadas
al SPOT, la(s) que deberá(n) incluir de corresponder todos Al respecto, los momentos establecidos para realizar la de-
aquellos reparos al débito y crédito fiscal en aplicación de tracción de las operaciones sujetas al SPOT son las siguientes:
la Ley del Impuesto General a las Ventas distintos al SPOT,
detectados en un Procedimiento de Fiscalización que cons- I. Bienes sujetos al SPOT – Anexo 2
te en el requerimiento respectivo, así como presente de ser el
caso las declaraciones rectificatorias correspondientes a los Venta gravada con
Retiro considerado Venta de inmuebles
períodos subsiguientes cuando haya aplicado o arrastrado IGV o venta de bienes
como venta gravada con IGV
saldos a favor indebidos. exonerada de IGV
a) Adquirente a) Sujeto del IGV a) Adquirente, cuando el com-
También podrá aplicarse el presente procedimiento de discre- Hasta la fecha de pago parcial En la fecha del retiro o probante de pago emitido
o total al proveedor o dentro en la fecha en que se permita ejercer el derecho a
cionalidad a los contribuyentes que no se les haya efectua- del quinto (5°) día hábil del emita el comprobante utilizar el IGV como crédito
do un procedimiento de fiscalización, pero que por iniciativa mes siguiente a aquel en que de pago, lo que ocurra fiscal
se efectúe la anotación del primero. Hasta la fecha de pago par-
propia detecte el incumplimiento al SPOT en transacciones comprobante de pago en el cial o total al proveedor del
por las cuales utilizó crédito fiscal, comunicando a la Admi- Registro de Compras, lo que bien inmueble o dentro del
ocurra primero. quinto (5°) día hábil del mes
nistración Tributaria que las rectificaciones de las declaraciones b) Proveedor siguiente a aquel en que
juradas fueron motivadas por el uso indebido del crédito fiscal al - Dentro del quinto (5º) día se efectúe la anotación del
hábil siguiente de recibida la comprobante de pago en el
no haber efectuado oportunamente el depósito correspondiente, totalidad del importe de la Registro de Compras, lo que
y que han cumplido con regularizar los depósitos por la detrac- operación. ocurra primero.
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Venta gravada con En el caso que el contribuyente en forma voluntaria subsane

Retiro considerado
IGV o venta de bienes
como venta
exonerada de IGV
- Hasta la fecha en que la Bolsa
de Productos entrega al pro-
veedor el importe contenido en
la póliza.
II. Servicios sujetos al SPOT
Servicios comprendidos en el anexo 3 y transporte
de bienes realizado por vía terrestre
Venta de inmuebles
gravada con IGV
b) Proveedor
- Hasta la fecha de pago
parcial o total al proveedor
del bien inmuebles, cuando
el comprobante de pago que
deba emitirse y entregarse por
la operación, conforme a las
normas sobre comprobantes
de pago, no permita ejercer
el derecho a crédito fiscal ni
sustentar gasto o costo para
efecto tributario.
- Dentro del quinto (5º) día
hábil siguiente de recibida la
totalidad del importe de la
operación.
el uso indebido del crédito fiscal, respecto a transacciones su-
jetas al SPOT por las que no se efectúo el depósito en uno de
los momentos establecidos, para aplicar la facultad discrecio-
nal deberá además cumplir con lo siguiente:
a) Comunicar a la Administración Tributaria el sustento o mo-
tivo de las declaraciones rectificatorias.
b) Haber cumplido con regularizar los depósitos por la detrac-
ción omitida, adjuntando copia de los documentos que acre-
diten el pago realizado.
Ejemplo:
- Prestación de servicios sujetos al SPOT
- Factura emitida el 11.07.2016
- Se anota en el Registro de compras del período julio
- Fecha de pago 19.07.2016
- Depósito de la detracción se efectúa el 05.08.2016
- No se ha arrastrado o aplicado saldo a favor en el período agosto.
- Fiscalización tributaria: Se realiza en el mes de noviembre

a) Usuario del servicio JULIO AGOSTO

Surge la obligación de
Hasta la fecha de pago parcial o total al prestador del servicio o dentro del
detraer y depositar
quinto (5º) día hábil del mes siguiente a aquel en que se efectúe la anotación
del comprobante de pago en el Registro de Compras, lo que ocurra primero. 19.07 05.08
b) Constructor o prestador del servicio
Dentro del quinto (5º) día hábil siguiente de recibida la totalidad del importe
de la operación.
PERIODO DE ANOTA-
Se efectúo el depósito
CIÓN Y PAGO DE LA
c.2. Condiciones y requisitos para aplicar la facultad discrecional de la detracción
OPERACIÓN
La facultad discrecional resulta aplicable cuando la infracción
sea detectada por el área de auditoría en un procedimiento
de fiscalización o por iniciativa propia del contribuyente, en Crédito fiscal debió
Se ejerce el crédito
ejercerse en el mes de
forma voluntaria. fiscal en el período julio
agosto

- Primera condición: Se acredite el depósito de la detracción

Se requiere que se haya cumplido con efectuar el íntegro del
depósito de la detracción.
Al respecto, debería considerarse que en caso el adquirente
o usuario haya efectuado el pago del total de la operación al
proveedor o prestador del servicio, le corresponderá a este úl-
timo sujeto efectuar el depósito respectivo.
Se señala además en esta condición, que la acreditación del
depósito de la detracción será: “(…) sin perjuicio de ejercer el
derecho a utilizar el crédito fiscal a partir del período en que
se acredite el mismo”.
- Segunda condición: Presente las declaraciones rectifica-
torias correspondiente a los períodos por las observaciones
detectadas al SPOT
Dado que el supuesto planteado por el criterio 5 corresponde
al uso indebido del Crédito Fiscal del IGV al no haberse acre-
ditado el depósito de la detracción en uno de los momentos
establecidos en las normas del SPOT; procede que se presen-
ten las respectivas declaraciones rectificatorias del IGV.
Adicionalmente se incluyen en esta condición los requeri-
mientos siguientes:
a) Las declaraciones rectificatorias deberán incluir, de corres-
ponder, todos aquellos reparos al débito y crédito fiscal distintos
1. Acreditar el depósito de la
al SPOT detectados en un procedimiento de fiscalización.
b) Presentar las declaraciones rectificatorias correspondien-
tes a los períodos subsiguientes cuando haya aplicado o
arrastrado saldos a favor indebidos.
La obligación de efectuar la detracción surgió el 19.07.2016, fecha
en la que se pagó al proveedor la deuda. Por tanto, como no se
realizó el depósito en dicha oportunidad, el crédito fiscal se debió
ejercer a partir del periodo agosto.
Dado que se ha ejercido el derecho al crédito fiscal en el mes de
julio sin haber acreditado el empoce del monto detraído en el mo-
mento establecido, el usuario habrá aumentado indebidamente
el mencionado crédito en la declaración jurada ya presentada de
conformidad con lo dispuesto en el artículo 178º numeral 1 del
Código Tributario. La sanción aplicable en este caso es una multa
correspondiente al 50% del crédito aumentado indebidamente.
Al respecto, es sobre dicha sanción que se ha dispuesto la aplica-
ción de la facultad discrecional para no sancionarla y que para el
ejemplo planteado analizamos a continuación:
Supuesto: en el procedimiento de fiscalización, se detecta que
respecto al período agosto 2016 se ha utilizado en forma indebida
el crédito fiscal del igv por operaciones sujetas al spot.
ANÁLISIS DE LA FACULTAD DISCRECIONAL
Condiciones Análisis
Se cumple esta condición, dado que el depó-
sito de la detracción se realizó el 05.08.2016.
Además la empresa podrá utilizar el crédito
detracción fiscal del IGV a partir del período en que se
acredite el depósito. En este caso, se podría
utilizar dicho crédito fiscal en el mes de no-
viembre
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Condiciones Análisis Ejemplo 1:

Período Tributo
La empresa deberá rectificar el período Sanción aplicable
tributario omitido (TO)
tributario julio 2016, en el cual ha utili-
2. Presentar las declaraciones zado en forma indebida el crédito fiscal
rectificatorias correspondien- del IGV. En virtud al criterio 3 de facultad discrecional,
tes por las observaciones de- En caso se hayan detectado otras obser- abr-16 S/. 190 no se aplica sanción dado que el TO es menor
tectadas al SPOT vaciones sobre el débito y crédito fiscal a 5% de la UIT.
del IGV deberá incluirlas en la declaración
rectificatoria.
Ejemplo 2:

Período Sanción 50% Importe de

En tanto, se cumplen las condiciones exigidas para aplicar la fa-
cultad discrecional, no se sancionará la infracción tipificada en el
numeral 1 del artículo 178° del TUO del Código Tributario.
Adicionalmente, la empresa deberá cumplir con pagar el tri-
buto (IGV) omitido, con los respectivos intereses moratorios,
calculados de acuerdo con el artículo 33° del TUO del Código
Tributario hasta la fecha de pago.
c.3. Aplicación del criterio 5 a otro tipo infractorio
El ítem 8 del anexo I de la RSNAO 039, prevé la aplicación
de la facultad discrecional para la infracción tipificada en el
numeral 5 del artículo 176° del TUO del Código Tributario. En
particular, el criterio 3 establece que:
“No se aplicará la sanción por presentar más de una de-
claración rectificatoria motivada por la declaración inde-
bida de crédito fiscal, respecto de operaciones sujetas al
SPOT por las cuales no se efectuó el íntegro del depósito,
en caso de inducción del Área de Auditoria dentro del pla-
zo y las condiciones de comunicación establecidas para
el criterio 5 del artículo 178º numeral 1 del presente anexo.”
En virtud a dicha regulación, no se sancionará a los con-
tribuyentes cuando presenten más de una declaración
rectificatoria del mismo período tributario y tributo – IGV
en este caso – originadas por el uso indebido de crédito
fiscal, respecto de operaciones sujetas al SPOT. Ello en
tanto, se cumplan las condiciones detalladas en el crite-
rio 5 del numeral 1 del artículo 178° que ha sido materia
de análisis.
4.2. Criterio 3 - Tributo omitido menor al 5% de la UIT
El criterio 3 de la RSNAO 039 prescribe que:
“No se aplicará la sanción por las infracciones cometidas, en
aquellos casos en que el tributo omitido es menor al 5% de
la UIT.”
Obsérvese que la condición para no aplicar la sanción es que el
tributo omitido sea menor al 5% de la UIT. Para el ejercicio 2016,
el importe asciende a S/. 197.50.
No debe confundirse este supuesto con lo regulado en la cuarta
nota sin número de las tablas de Infracciones y Sanciones (I, II y
III) del TUO del Código Tributario, en la que se señala que:
“-Las multas no podrán ser en ningún caso menores al 5% de
la UIT cuando se determinen en función al tributo omitido, no
retenido o no percibido, no pagado, no entregado, el monto au-
mentado indebidamente y otros conceptos que se tomen como
referencia con excepción de los ingresos netos.”
Ello implica que, se fija un parámetro cuantitativo mínimo al im-
porte de la sanción y que equivale al 5% de la UIT, lo que implica
de suyo que el importe del tributo omitido resulte superior a di-
cha suma.
Mostramos en forma práctica la aplicación de los supuestos an-
tes analizados:
Tributo omitido 5% UIT
tributario Tributo omitido la multa
abr-16 S/. 200 S/. 100 197.50 197.50
TO supera 5% de la Se considera como importe de la
UIT, no se aplica fa- multa, el importe mayor entre el
cultad discrecional. 50% del tributo omitido o el 5% de
la UIT.
Sobre dicha sanción, corresponde
aplicar el régimen de gradualidad
establecido en el artículo 13°-A de
la Resolución N° 063-2007/SUNAT.
4.3. Criterio 4 - Retenciones de quinta categoría por Participación
en las utilidades y otros ingresos extraordinarios
El criterio 4 de la RSNAO 039 señala que:
“No se aplicará la sanción cuando en el mes de pago de la parti-
cipación de utilidades y otros ingresos extraordinarios se proce-
de a efectuar las retenciones por el total del impuesto a la renta
de quinta categoría, así como se cumpla con efectuar el pago del
total del tributo retenido dentro del plazo previsto por el Código
­Tributario, no se incurre en sanción en los meses subsiguientes,
por no incluir en las declaraciones mencionadas retenciones se-
gún el procedimiento de cálculo regulado en el artículo 40º del Re-
glamento del Impuesto a la Renta aprobado por Decreto Supremo
Nº 122-94-EF y modificatorias, por concepto de retenciones de ren-
tas de quinta categoría.”
El criterio 4, según su contenido, se aprecia que la discrecionali-
dad corresponde a la participación de los trabajadores en las uti-
lidades (en adelante PTU) y otros ingresos extraordinarios perci-
bidos respecto de los cuales corresponde efectuar las retenciones
por Rentas de quinta categoría de acuerdo al procedimiento esta-
blecido en el artículo 40° del Reglamento de la Ley del Impuesto
a la Renta.
Este criterio establece las condiciones siguientes para no aplicar
la sanción:
(i) se efectúe la retención por el total del impuesto a la renta en el
mes de pago de la renta,
(ii) se cumpla con efectuar el pago del tributo dentro del plazo de
vencimiento
(iii) no se incurre en sanción en los meses subsiguientes, por no in-
cluir en las declaraciones las mencionadas retenciones según el
procedimiento de cálculo (…)
Bajo este criterio se estaría estableciendo que en aquellos casos en
que se haya realizado la retención del total del Impuesto a la Renta
de quinta categoría en el período en que se puso a disposición o se
percibió la PTU u otros ingresos extraordinarios, no se incurre en san-
ción en los meses subsiguientes en los cuales no se incluyan dichas
retenciones en las declaraciones juradas.
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Sobre el particular, según lo establecido en el literal e) del indica- 3. Sanción aplicable

do artículo 40(1), respecto a la PTU y otros ingresos extraordinarios La sanción aplicable para las tablas I y II, corresponde al 50% del tribu-
debe efectuarse la retención por el total del impuesto a la renta que to no pagado.
corresponda a dichas rentas en la oportunidad en que se abonen o
se encuentren a disposición del beneficiario de la renta. Este procedi- 4. Facultad discrecional RSNAO 039
miento se encuentra vigente a partir del 01.01.2012.
Por tanto, la discrecionalidad sólo resultaría aplicable para períodos
Criterio 1
anteriores al mes de enero 2012 en los cuales la retención del Im-
“No se aplicará la sanción cuando la infracción se origine a conse-
puesto a la Renta de quinta categoría por los conceptos bajo análisis
cuencia del incumplimiento de las obligaciones previstas en el Régi-
si se debían efectuar en forma proporcional mes a mes.
men de Percepciones del IGV cometidas por agentes de percepción
respecto de las operaciones de venta de bienes cuyo nacimiento de
II. Numeral 4 del artículo 178° del TUO del Código la obligación tributaria del IGV se produzca durante los tres (3) pri-
Tributario meros meses:
1. Descripción legal
La descripción legal del tipo infractorio del numeral 4 artículo 178° co- a) En que actúen como tales, incluyendo el mes en que opere su
rresponde a: designación.
“No pagar dentro de los plazos establecidos los tributos retenidos o
percibidos.” b) De la incorporación de nuevos bienes al Régimen, incluyendo el
mes en que opere dicha incorporación.”.
2. Características y configuración
La infracción tipificada en el numeral 4 del artículo 178°, sanciona el En virtud a este criterio, no se aplicará la sanción cuando el agente
incumplir con el deber de poner a disposición del fisco el impuesto que, de percepción del Régimen de Percepciones del IGV por las ope-
los agentes de retención o percepción, hayan recaudado en su condi- raciones de venta de bienes, incumpla la obligación de abonar al
ción de tales dentro del plazo en que se encuentra obligado a hacerlo. fisco los importes percibidos de sus clientes. Se establecen para
Esta infracción se configura en forma instantánea. la discrecionalidad, las condiciones y períodos en los cuales pro-
cederá su aplicación considerando el nacimiento de la obligación
INFRACCIÓN DEL NUMERAL 4 DEL ARTÍCULO 178 tributaria del IGV.
Configuración Instantánea Sanción Multa
NOTAS
50% del tributo (*) Contadora Pública Colegiada, con estudios de Maestría en Tributación y Po-
A partir del día siguiente del retenido o percibido lítica Fiscal por la Universidad de Lima. Socia Fundadora y Directora Conta-
vencimiento para la presen- no pagado ble – Tributaria de la firma “Idioma NIIF, Tributación y Finanzas”. Consultora
tación de la declaración del
independiente en Doctrina Contable, NIIF y su impacto o repercusiones tribu-
período tributario en el que se Tabla I del Tabla II
efectuó la retención o se cobro Régimen General RER y PN tarias. Miembro del Instituto Peruano de Investigación y Desarrollo Tributario
la percepción. (IPIDET) y del Grupo Peruano de la Asociación Fiscal Internacional (IFA). Co-
Límite; No puede rreo electrónico: rosa.ortega.salavarria@gmail.com.
ser menor al 5% (1) El artículo 40° fue modificado por el D.S. N° 136-2011-EF, publicado el
de la UIT 09.07.2011 y vigente a partir del 01.01.2012.