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CUSTOS DE

PRODUÇÃO

Professora Me. Adriana Casavechia Fragalli


Professor Me. Silvio Cesar de Castro

GRADUAÇÃO

Unicesumar
Reitor
Wilson de Matos Silva
Vice-Reitor
Wilson de Matos Silva Filho
Pró-Reitor de Administração
Wilson de Matos Silva Filho
Pró-Reitor Executivo de EAD
William Victor Kendrick de Matos Silva
Pró-Reitor de EAD
Janes Fidélis Tomelin
Presidente da Mantenedora
Cláudio Ferdinandi

NEAD - Núcleo de Educação a Distância


Diretoria de Design Educacional
Débora Leite
Diretoria de Pós-graduação e Graduação
Kátia Coelho
Diretoria de Permanência
Leonardo Spaine
Direção de Operações
Chrystiano Mincoff
Direção de Polos Próprios
James Prestes
Direção de Desenvolvimento
Dayane Almeida
Direção de Relacionamento
Alessandra Baron
Head de Produção de Conteúdos
Celso Luiz Braga de Souza Filho
Gerência de Produção de Conteúdo
Diogo Ribeiro Garcia
Gerência de Projetos Especiais
Daniel Fuverki Hey
Supervisão do Núcleo de Produção
de Materiais
Nádila Toledo
Supervisão Operacional de Ensino
C397 CENTRO UNIVERSITÁRIO DE MARINGÁ. Núcleo de Educação Luiz Arthur Sanglard
a Distância; FRAGALLI, Adriana Casavechia; CASTRO, Silvio Ce-
sar de. Coordenador de Conteúdo
Márcia Pappa
Custos de Produção. Adriana Casavechia Fragalli; Silvio Cesar
de Castro. Designer Educacional
Maringá-Pr.: Unicesumar, 2018. Bárbara Neves
184 p. Projeto Gráfico
“Graduação - EaD”.
Jaime de Marchi Junior
1. Custos. 2. Produção . 3. Engenharia 4. EaD. I. Título. José Jhonny Coelho
Arte Capa
ISBN 978-85-459-0996-5
CDD - 22 ed. 658 Arthur Cantareli Silva
CIP - NBR 12899 - AACR/2 Editoração
Ana Eliza Martins
Qualidade Textual
Ficha catalográfica elaborada pelo bibliotecário
João Vivaldo de Souza - CRB-8 - 6828
Cintia Prezoto Ferreira
Ilustração
Impresso por:
Marcelo Goto
Em um mundo global e dinâmico, nós trabalhamos
com princípios éticos e profissionalismo, não so-
mente para oferecer uma educação de qualidade,
mas, acima de tudo, para gerar uma conversão in-
tegral das pessoas ao conhecimento. Baseamo-nos
em 4 pilares: intelectual, profissional, emocional e
espiritual.
Iniciamos a Unicesumar em 1990, com dois cursos
de graduação e 180 alunos. Hoje, temos mais de
100 mil estudantes espalhados em todo o Brasil:
nos quatro campi presenciais (Maringá, Curitiba,
Ponta Grossa e Londrina) e em mais de 300 polos
EAD no país, com dezenas de cursos de graduação e
pós-graduação. Produzimos e revisamos 500 livros
e distribuímos mais de 500 mil exemplares por
ano. Somos reconhecidos pelo MEC como uma
instituição de excelência, com IGC 4 em 7 anos
consecutivos. Estamos entre os 10 maiores grupos
educacionais do Brasil.
A rapidez do mundo moderno exige dos educa-
dores soluções inteligentes para as necessidades
de todos. Para continuar relevante, a instituição
de educação precisa ter pelo menos três virtudes:
inovação, coragem e compromisso com a quali-
dade. Por isso, desenvolvemos, para os cursos de
Engenharia, metodologias ativas, as quais visam
reunir o melhor do ensino presencial e a distância.
Tudo isso para honrarmos a nossa missão que é
promover a educação de qualidade nas diferentes
áreas do conhecimento, formando profissionais
cidadãos que contribuam para o desenvolvimento
de uma sociedade justa e solidária.
Vamos juntos!
Seja bem-vindo(a), caro(a) acadêmico(a)! Você está
iniciando um processo de transformação, pois quando
investimos em nossa formação, seja ela pessoal ou
profissional, nos transformamos e, consequentemente,
transformamos também a sociedade na qual estamos
inseridos. De que forma o fazemos? Criando oportu-
nidades e/ou estabelecendo mudanças capazes de
alcançar um nível de desenvolvimento compatível com
os desafios que surgem no mundo contemporâneo.
O Centro Universitário Cesumar mediante o Núcleo de
Educação a Distância, o(a) acompanhará durante todo
este processo, pois conforme Freire (1996): “Os homens
se educam juntos, na transformação do mundo”.
Os materiais produzidos oferecem linguagem dialógica
e encontram-se integrados à proposta pedagógica, con-
tribuindo no processo educacional, complementando
sua formação profissional, desenvolvendo competên-
cias e habilidades, e aplicando conceitos teóricos em
situação de realidade, de maneira a inseri-lo no mercado
de trabalho. Ou seja, estes materiais têm como principal
objetivo “provocar uma aproximação entre você e o
conteúdo”, desta forma possibilita o desenvolvimento
da autonomia em busca dos conhecimentos necessá-
rios para a sua formação pessoal e profissional.
Portanto, nossa distância nesse processo de cresci-
mento e construção do conhecimento deve ser apenas
geográfica. Utilize os diversos recursos pedagógicos
que o Centro Universitário Cesumar lhe possibilita.
Ou seja, acesse regularmente o Studeo, que é o seu
Ambiente Virtual de Aprendizagem, interaja nos fóruns
e enquetes, assista às aulas ao vivo e participe das dis-
cussões. Além disso, lembre-se que existe uma equipe
de professores e tutores que se encontra disponível para
sanar suas dúvidas e auxiliá-lo(a) em seu processo de
aprendizagem, possibilitando-lhe trilhar com tranqui-
lidade e segurança sua trajetória acadêmica.
AUTORES

Professora Me. Adriana Casavechia Fragalli


Possui Mestrado em Contabilidade pela Universidade Federal do Paraná (2012–
2014) e Graduação em Ciências Contábeis pela Universidade Estadual de Maringá
(2007-2010). Atua como professora no curso presencial de Ciências Contábeis
da FCV (Faculdade Cidade Verde) e da UniCesumar (Centro Universitário de
Maringá), atua também como professora formadora em cursos EAD.

Professor Me. Silvio César de Castro


Possui Mestrado em Administração de Empresas com concentração em gestão
de negócios pela Universidade Estadual de Maringá (2006), Pós-graduação em
MBA-Finanças pela UniCesumar – Centro Universitário de Maringá – (2000)
e Graduação em Ciências Contábeis pela Universidade Estadual de Maringá
(1998). É professor universitário na UniCesumar – Centro Universitário de
Maringá –, onde leciona desde 2000 e coordenador dos cursos de Gestão de
Cooperativas e de Economia da UniCesumar no módulo EAD.
APRESENTAÇÃO

CUSTOS DE PRODUÇÃO

SEJA BEM-VINDO(A)!
Caro(a) aluno(a), seja bem-vindo(a)!
Nesta disciplina, você está convidado(a) a embarcar numa interessante viagem ao mun-
do dos custos. Descobrirá o que são custos, como se classificam, como podem ser calcu-
lados, entre diversos outros conteúdos sobre o assunto.
Estudar sobre custos é importante tanto profissionalmente quanto no sentido pessoal.
Todos nós temos nossos próprios custos, e saber lidar com eles é algo essencial.
Neste livro, o foco está voltado para a área de produção. O mercado cada vez mais con-
corrido e o comércio globalizado obriga as indústrias a praticarem políticas de diminui-
ção de custos. Isso só é possível se a empresa conhecer bem os seus.
Diminuir custos não é simplesmente cortar gastos: a falta de investimentos também
pode prejudicar a qualidade. A redução, ou melhor, o bom controle de custos requer
análises que demonstrem o que deve ser alterado e o que deve ser mantido. A empresa
precisa saber onde está seu ponto forte e incentivar seu crescimento, assim como preci-
sa reconhecer seu ponto fraco e verificar o que pode ser feito a respeito.
Neste livro, trabalharemos com um crescente aprimoramento sobre o custos de produ-
ção, iniciando com estudos mais teóricos até chegarmos à aplicação prática dos conhe-
cimentos adquiridos.
Nas duas primeiras unidades, abordaremos o conteúdo de forma mais teórica, descre-
vendo o que são custos, como se classificam e quais são os elementos que os compõem.
A partir da terceira unidade, passaremos a parte prática, onde você conhecerá como
calcular os custos. Na Unidade IV, você aprenderá como utilizar estes custos para fins de
decisão. Por fim, na quinta unidade, abordaremos um estudo de caso que contempla os
conteúdos apresentados nos capítulos anteriores. Isso proporcionará a você, aluno(a), a
compreensão de como acontece na prática todo o processo para cálculo e controle dos
custos de produção.
Espero que você esteja entusiasmado(a) para começar nossa viagem. Lápis e caderno
nas mãos... Vamos lá!
09
SUMÁRIO

UNIDADE I

CUSTOS DE PRODUÇÃO

15 Introdução

16 Objetivos da Apuração dos Custos de Produção

18 Conceitos e Terminologias em Custos Industriais

27 Classificação dos Gastos em Relação aos Produtos

30 Classificação dos Gastos em Relação ao Volume de Produção

40 Considerações Finais

48 Referências

49 Gabarito

UNIDADE II

ELEMENTOS DE CUSTOS

53 Introdução

54 Materiais

67 Mão de Obra

72 Custos Indiretos de Fabricação

79 Considerações Finais

85 Referências

86 Gabarito
10
SUMÁRIO

UNIDADE III

DEPARTAMENTALIZAÇÃO, RATEIO DOS CUSTOS INDIRETOS DE


PRODUÇÃO E FORMAS DE CUSTEIO

89 Introdução

90 Departamentalização e Centro de Custos

96 Rateio dos Custos Indiretos de Produção

102 Métodos de Custeio

113 Custo-padrão

116 Considerações Finais

122 Referências

123 Gabarito

UNIDADE IV

CUSTOS DE PRODUÇÃO PARA FINS DE DECISÃO

127 Introdução

128 Margem de Contribuição

132 Margem de Contribuição e os Fatores Limitativos de Produção

137 Ponto de Equilíbrio

152 Considerações Finais

157 Referências

158 Gabarito
11
SUMÁRIO

UNIDADE V

ORÇAMENTO DE CUSTOS DE PRODUÇÃO

161 Introdução

162 Orçamento Empresarial

167 Estudo de Caso

177 Considerações Finais

182 Referências

183 Gabarito

184 Conclusão
Professora Me. Adriana Casavechia Fragalli
Professor Me. Silvio César de Castro

I
UNIDADE
CUSTOS DE PRODUÇÃO

Objetivos de Aprendizagem
■■ Reconhecer a importância da apuração dos custos para a subsistência
das empresas.
■■ Compreender expressões e terminologias que são costumeiramente
utilizadas.
■■ Identificar e diferenciar os gastos diretos e indiretos.
■■ Identificar e diferenciar os gastos fixos e variáveis.

Plano de Estudo
A seguir, apresentam-se os tópicos que você estudará nesta unidade:
■■ Objetivos da apuração dos custos de produção
■■ Conceitos e terminologias em custos industriais
■■ Investimento
■■ Classificação dos gastos em relação aos produtos
■■ Classificação dos gastos em relação ao volume de produção
15

INTRODUÇÃO

Olá, caro(a) aluno(a)! Seja bem-vindo(a) ao nosso estudo sobre custos de produ-
ção! Aqui, você descobrirá a importância desta disciplina para o sucesso de uma
empresa. Toda e qualquer tipo de empresa deve se atentar aos gastos gerados no
seu dia a dia. Até mesmo as empresas sem fins lucrativos devem se preocupar
em analisar seus gastos, afinal de contas, não é saudável para nenhuma empresa,
ou, até mesmo, pessoa, ficar endividada.
Contudo, o controle dos gastos para as empresas industriais se mostra ainda
Reprodução proibida. Art. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.

mais importante. Além de auxiliar na saúde financeira da empresa, ele é essen-


cial no acompanhamento da eficiência da empresa como todo, tendo em vista
que sua atividade operacional se mostra mais complexa do que uma empresa
comercial, por exemplo.
Nas indústrias, em geral, o processo produtivo consome o maior volume
dos gastos gerados pela empresa. Além disso, esse processo muitas vezes é fra-
cionado em vários outros. Por exemplo, vamos imaginar uma usina de álcool.
O processo de transformação da cana-de-açúcar em álcool é fragmentado em
vários processos: moagem da cana-de-açúcar, fermentação, destilação, entre
outras etapas. Além disso, vamos considerar que esta fábrica produz, além do
álcool, açúcar: como sabemos exatamente o custo deste processo produtivo?
Como identificamos o custo de cada produto em separado? Para responder a
essas e outras perguntas, se faz necessário um bom sistema de controle de custos,
no qual estejam engajadas todas as partes relacionadas: produção, administra-
ção, contabilidade e demais setores envolvidos no processo.
Além de apresentar a importância da gestão de custos, neste capítulo, você
conhecerá algumas terminologias essenciais para a compreensão da disciplina.
Alguns termos, como custo, gasto, despesa, desembolso, entre outros, interferem
na avaliação da empresa e, caso não sejam classificados corretamente, podem
distorcer os resultados obtidos.
Nosso estudo sobre custos de produção está apenas começando. Vamos lá!

Introdução
16 UNIDADE I

Reprodução proibida. Art. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.
OBJETIVOS DA APURAÇÃO DOS CUSTOS
DE PRODUÇÃO

Até a Revolução Industrial (século XVIII) era extremamente simples calcular o


resultado das transações comerciais. Tendo em vista que as operações giravam
basicamente por meio de compra e venda de mercadorias, o contador necessi-
tava apenas verificar o montante pago por cada item em estoque e, após aplicar
uma margem (lucro), atribuía preços às mercadorias a serem vendidas.
Segundo Martins (2010), com o advento das indústrias, esse processo se
tornou muito mais complexo. O contador agora não dispunha tão facilmente
de dados para poder atribuir valor aos estoques, afinal de contas, as “compras”
de mercadorias existentes nas empresas comerciais foram substituídas por uma
série de valores pagos pelos fatores de produção utilizados.
Nas empresas industriais, os itens disponíveis para venda derivam de
um processo extenso, o qual, durante sua realização, vai agregando valor ao
produto gerado.

CUSTOS DE PRODUÇÃO
17

Do momento da compra de matéria-prima até chegar ao produto final são vários


os gastos envolvidos: mão de obra, energia elétrica, equipamentos etc. Todos os
gastos desse processo compõem o custo do produto fabricado, o qual ainda deve
ser valorado a preço de venda. Uma correta apuração dos custos de produção
impacta diretamente no resultado da empresa, pois serve de base para precifi-
cação dos seus produtos.
Além de influenciar na determinação dos preços dos produtos, a apuração
dos custos de produção proporciona informações fundamentais para a gestão da
empresa. Por meio dela, é possível identificar os processos mais onerosos, veri-
Reprodução proibida. Art. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.

ficar a ocorrência de desperdícios, analisar formas de melhorias na produção,


entre outros dados que auxiliam na performance industrial.
Oliveira e Perez Jr. (2012, p. 9) apontam os principais objetivos da conta-
bilidade de custos:
■■ Apuração do custo dos produtos, dos serviços e dos departamentos;
■■ Apuração da rentabilidade dos produtos, dos serviços e dos departamentos;
■■ Atendimento de exigências contábeis e de auditoria;
■■ Atendimento de exigências fiscais;
■■ Controle dos custos de produção;
■■ Controle da movimentação interna e externa das mercadorias;
■■ Melhoria de processos e eliminação de desperdício;
■■ Auxílio na tomada de decisões gerenciais;
■■ Otimização de resultados;
■■ Atribuição de responsabilidades entre os diversos executivos e
departamentos;
■■ Análise do desempenho dos diversos executivos e dos departamentos
envolvidos;
■■ Subsídio do estabelecimento dos preços de vendas.

Objetivos da Apuração dos Custosde Produção


18 UNIDADE I

O nível de competitividade existente entre as empresas hoje em dia acentua a


importância de todos esses fatores proporcionados pela contabilidade de cus-
tos. Para uma empresa ser competitiva, ela precisa estabelecer um controle de
custos visando uma redução dos defeitos, dos desperdícios de matérias-primas
e de insumos, de energia, de retrabalhos etc.
Quando uma empresa tem controle dos seus custos, o valor agregado em
cada etapa do processo é conhecido, o que torna possível localizar com mais faci-
lidade em que área ela deve concentrar seus esforços.

Reprodução proibida. Art. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.
CONCEITOS E TERMINOLOGIAS EM CUSTOS
INDUSTRIAIS

Antes de estudarmos os tipos, métodos, cálculos, dentre outros mecanismos uti-


lizados na apuração do custo, é necessário conhecer alguns conceitos básicos que
facilitarão o entendimento da disciplina.
A palavra custo pode apresentar conceitos diferentes dependendo do enfo-
que que estiver sendo dado.

CUSTOS DE PRODUÇÃO
19

Em uma empresa comercial, pode ser utilizada para representar o cus-


to das compras de mercadorias, o custo das mercadorias disponíveis
para venda, o custo das mercadorias vendidas etc.; em uma empresa de
prestação de serviços, pode ser utilizada para representar o custo dos
materiais adquiridos para aplicação na prestação de serviços, o custo
dos serviços prestados etc.; em uma empresa industrial, pode ser utili-
zada para representar o custo das compras de matérias-primas, o custo
das matérias-primas disponíveis, o custo direto de fabricação, o custo
indireto de fabricação, o custo da produção acabada no período, o cus-
to do produto vendido etc. (RIBEIRO, 2013, p. 23).

Neste livro, trabalharemos com custos de uma empresa industrial, nesse sen-
Reprodução proibida. Art. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.

tido, nosso enfoque principal estará sempre voltado ao custo de produção/


fabricação.

GASTO

No nosso dia a dia, os termos gasto, custo, despesa, desembolso, dentre outros,
são, muitas vezes, considerados como sinônimos. Entretanto, quando utilizados
pela contabilidade de custos, representam coisas diferentes.
De acordo com Montoto (2012), o gasto representa a compra de produtos
ou serviço que gera sacrifício financeiro para a entidade. De forma geral, a ocor-
rência de um gasto gera a entrega ou promessa de entrega de ativos da entidade,
normalmente dinheiro. Como exemplos de gastos, podemos citar: compra de
equipamentos, de matéria-prima, de energia, de pacotes de software, contrata-
ção de serviços, impostos, aluguéis, seguros etc.
Mesmo gerando a obrigação de pagar, é importante entender que paga-
mento e gasto são eventos distintos, podendo ocorrer – e geralmente ocorrem
– em momentos diferentes. Isso se explica pela possibilidade de se adqui-
rir algo ou contratar um serviço e pagar posteriormente, ou ao contrário,
porém, mais raramente.

Conceitos e Terminologias em Custos Industriais


20 UNIDADE I

DESEMBOLSO

O desembolso refere-se ao momento em que ocorre o pagamento do bem ou


serviço adquirido. Ele pode ocorrer antes, durante ou depois da aquisição.
Assim, se algo for comprado à vista, o desembolso e o gasto ocorrem simulta-
neamente. Por outro lado, se o pagamento for a prazo, no momento da compra
gera-se o gasto, e no seu vencimento, o desembolso. Caso o pagamento seja
adiantado, no momento da saída do recurso, ocorre o desembolso, gerando
um direito para a empresa que adquiriu o bem ou contratou o serviço. Quando

Reprodução proibida. Art. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.
o bem é faturado em nome da empresa ou quando o serviço é prestado pelo
contratante, se reconhece o gasto.

INVESTIMENTO

Os investimentos representam gastos que são ativados (alocados no Ativo


da empresa) em função de sua vida útil ou de benefícios que serão gerados
em períodos futuros.

CUSTOS DE PRODUÇÃO
21

De acordo com Martins (2010, p. 25):


Todos os sacrifícios havidos pela aquisição de bens ou serviços que são
“estocados” nos Ativos da empresa para baixa ou amortização quando
de sua venda, de seu consumo, de seu desaparecimento ou de sua des-
valorização são especificamente chamados de investimento.

Num sentido amplo, o termo aplica-se à compra de máquinas, equipamentos e


imóveis para a instalação de unidades produtivas. Em sentido estrito, em eco-
nomia, investimento significa a aplicação de capital em meios que levam ao
crescimento da capacidade produtiva (instalações, máquinas, meios de trans-
Reprodução proibida. Art. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.

porte), ou seja, em bens de capital.


Os investimentos podem ser de diversas naturezas e períodos variados de
ativação. O gasto com aquisição de ações de outras empresas são classificados
como investimento, e permanecem assim até o seu encerramento. Por outro
lado, existem investimentos que, após a sua utilização, passam a ser classifica-
dos como custo ou despesa.
As matérias-primas, quando adquiridas, são investimentos e serão clas-
sificadas no ativo como estoque. Quando utilizadas na produção, passam a
caracterizar custo de produção. Depois de pronto, o produto acabado será esto-
cado, logo, será um investimento novamente até ser vendido, quando passa a
ser custo do produto vendido.
Na compra de uma máquina de calcular, teremos um investimento. Se a
máquina for utilizada na fábrica, sua perda de valor (depreciação) será regis-
trada como custo de produção. Se for utilizada pelo setor administrativo, sua
perda de valor é reconhecida como uma despesa.
O gasto com energia elétrica, no entanto, não passa pela classificação como
investimento. O consumo da fábrica é registrado diretamente como custo, e o
da administração, como despesa.

CUSTO

O custo compreende todo o gasto relativo aos recursos (bens ou serviços) utili-
zados na produção de outros bens ou serviços, ou seja, o custo está relacionado
com o processo produtivo da empresa.

Conceitos e Terminologias em Custos Industriais


22 UNIDADE I

De acordo com Martins e Rocha (2010), o uso de recursos pode ocorrer de três
formas:
■■ Consumo: energia elétrica, água, aluguel etc.;
■■ Utilização: máquinas, equipamentos, infraestruturas (por meio da depre-
ciação) etc.;
■■ Transformação: matéria-prima, mão de obra, materiais secundários etc.;
É importante deixar claro que o uso de tais recursos só se caracteriza como custo
quando utilizados no processo produtivo da empresa, ou seja, o consumo de

Reprodução proibida. Art. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.
energia referente ao setor administrativo não representa custo.
O custo só é reconhecido como tal no momento da utilização dos fatores de
produção. Por exemplo, enquanto a matéria-prima está estocada aguardando sua
utilização, ela representa um investimento. No momento em que ela é requisi-
tada pelo departamento produtivo e utilizada na fabricação, passa a representar
um custo de produção.
São exemplos de gastos utilizados no processo produtivo, também conheci-
dos como fatores de produção:
■■ Matérias-primas consumidas ou transformadas;
■■ Materiais auxiliares;
■■ Mão de obra produtiva;
■■ Salário e benefícios da diretoria industrial;
■■ Custos gerais de fabricação – depreciação, energia elétrica, água etc.;
■■ Serviços de apoio à produção – manutenção, almoxarifado etc.;
■■ Seguros contra incêndio e demais riscos da fábrica.

Na maioria das indústrias, os custos de produção são classificados e ordenados


em três grandes grupos: materiais, mão de obra e custos indiretos de fabricação.

CUSTOS DE PRODUÇÃO
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Reprodução proibida. Art. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.

Figura 1 - Componentes de uma empresa indústria


Fonte: os autores.

Vale a pena ressaltar que o uso de recursos no processo produtivo não se dá ape-
nas em indústrias. Nas empresas prestadoras de serviços, os recursos utilizados
nos serviços realizados, como materiais de reparos e equipamentos, também são
classificados como custo.

DESPESA

Enquanto o custo se refere ao consumo de bens ou serviços para a produção de


outros bens ou serviços, a despesa refere-se ao consumo de recursos para gera-
ção de receita.
Favero et al. (2011, p. 102) descrevem que “despesa representa os sacrifícios
de recursos com que a entidade se vê obrigada a arcar para a obtenção da receita”.
Para que uma empresa possa comercializar determinado produto, vários
“esforços” são necessários, como gasto com impostos, comissões dos vende-
dores, salários e encargos do pessoal da administração, aluguel e depreciação
do escritório, fretes, publicidade, propaganda, pesquisa de marketing, entre
outros. Todos estes esforços representam sacrifícios efetuados pela empresa
para a obtenção de receita.

Conceitos e Terminologias em Custos Industriais


24 UNIDADE I

Portanto, as despesas são diferenciadas dos custos pelo fato de estarem rela-
cionadas com a administração geral da empresa (geralmente representado pelos
setores administrativo, comercial e financeiro), ao passo que os custos estão liga-
dos com a produção.

Reprodução proibida. Art. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.

Figura 2 – Processo de geração de custos e despesas


Fonte: os autores.

A Figura 2 possibilita verificar, de forma sintética, onde os custos e as des-


pesas são identificados nas organizações. Processos que consomem recursos
na gestão (administração) e comercialização (vendas) são considerados des-
pesas. Processos que consomem recursos na industrialização e fabricação
de produtos ou serviços são considerados custos.

CUSTOS DE PRODUÇÃO
25

Todos os custos que são ou foram gastos se transformam em despesas


quando da entrega dos bens ou serviços a que se referem. Muitos gastos
são automaticamente transformados em despesas, outros passam primeiro
pela fase de custos e outros ainda fazem a via-sacra completa, passando por
investimento, custo e despesa.
Fonte: Martins (2010, p. 26).
Reprodução proibida. Art. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.

RECEITA

Segundo Ferrari (2001), receita representa a entrada de recursos para o Ativo, sob
forma de dinheiro, direitos a receber e outros. Entre outras formas, tem origem
nas vendas de mercadorias (empresa comercial), de produtos (empresa indus-
trial) ou serviços (empresa prestadora de serviços).

Conceitos e Terminologias em Custos Industriais


26 UNIDADE I

As receitas são entradas de elementos para o ativo, na forma de bens ou direitos


a receber que sempre provocam um aumento da situação líquida da empresa.
Normalmente resultam da venda de mercadorias, produtos ou serviços, mas
também podem originar de juros sobre aplicação financeira, descontos obtidos
na aquisição de matéria-prima, entre outros.
Quando derivada de vendas à vista, a receita provoca acréscimos em dispo-
nibilidades (caixa ou banco conta movimento); quando decorrente de vendas a
prazo, prova acréscimos nos direitos a receber.

Reprodução proibida. Art. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.
PERDA

Quando a utilização de recursos ocorrer de forma anormal ou involuntária, tem-


-se o que chamamos de perda, a qual não deve ser confundida com despesa e,
muito menos, com custo, pois não é um sacrifício feito com intenção de obten-
ção de receita. Exemplos comuns: perdas com incêndio, obsoletismo de estoque,
desperdício de matéria-prima etc.
De acordo com Oliveira e Perez Jr. (2012, p. 23), as perdas representam
“gastos anormais ou involuntários que não geram um novo bem ou serviço e
tampouco geram receitas e são apropriados diretamente no resultado do perí-
odo em que ocorrem”.
É muito comum o uso da expressão Perdas de material na produção de
inúmeros bens e serviços; entretanto, a quase totalidade dessas “per-
das” é, na realidade, um custo, já que são valores classificados de ma-
neira normal no processo de produção, fazendo parte de um sacrifício
já conhecido até por antecipação para a obtenção do produto ou servi-
ço e da receita almejada (MARTINS, 2010, p. 26).

A sobra normal de madeira no processo de produção de móveis é caracteri-


zada como custo; contudo, se a máquina de corte apresentar algum defeito,
provocando um desperdício de madeira, esta matéria-prima deve ser regis-
trada como uma perda e reconhecida diretamente no resultado, provocando
redução na situação líquida da empresa.

CUSTOS DE PRODUÇÃO
27

Gastos anormais decorrentes do processo produtivo, mas de valores irrele-


vantes, considerando o produto final, devem ser classificados como perdas?
Será que vale a pena dispensar tempo na separação de itens, classificando-
-os em custo ou perda, quando o valor é insignificante para o processo?
Reprodução proibida. Art. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.

CLASSIFICAÇÃO DOS GASTOS EM RELAÇÃO AOS


PRODUTOS

Além da classificação dos gastos em relação a sua utilização pela empresa (inves-
timento, custo, despesa ou perda), podemos observá-los com base em dois
aspectos: I) em relação à identificação e apropriação aos produtos; e II) em rela-
ção ao volume de produção.
Quanto à forma de distribuição e apropriação dos gastos aos produtos, pode-
mos classificá-los em diretos ou indiretos.

Classificação dos Gastos em Relação aos Produtos


28 UNIDADE I

CUSTOS DIRETOS

São os custos que podem ser identificados de forma objetiva e direta no pro-
duto. Dessa forma, não necessitam de critérios de rateio para serem alocados
aos produtos fabricados ou aos serviços prestados. Assim, todos os recur-
sos utilizados exclusivamente por um determinado produto representam
custos diretos dele.
De acordo com Martins e Rocha (2010), tais custos são assim classificados
porque:

Reprodução proibida. Art. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.
■■ A identificação é direta;
■■ A apropriação é objetiva;
■■ A mensuração é precisa;
■■ Não há alocação subjetiva nem arbitrária; e
■■ Não é necessário realizar estimativas ou aproximações.

Matéria-prima, material de embalagem, material secundário e mão de obra


(quando quantificada por unidade produzida) são alguns exemplos de cus-
tos diretos.

DESPESAS DIRETAS

Enquanto os custos diretos são facilmente identificados e apropriados aos pro-


dutos fabricados, as despesas diretas são facilmente quantificadas e apropriadas
em relação às receitas de vendas.
São exemplos de despesas diretas: custo do produto vendido; custo dos
serviços prestados; impostos e tributos sobre as vendas ou serviços presta-
dos; comissões etc.

CUSTOS DE PRODUÇÃO
29

CUSTOS INDIRETOS

Os custos indiretos são aqueles que, por não serem perfeitamente identificados
nos produtos ou serviços, dependem de cálculos, rateios ou estimativas para
serem apropriados aos diferentes produtos.
Como exemplos de custos indiretos, podemos citar: I) mão de obra indireta,
representada pelo trabalho realizados nos departamentos auxiliares da indústria,
como almoxarifado; II) materiais indiretos, como graxas e lubrificantes utiliza-
dos na manutenção e limpeza de máquinas; e III) outros custos indiretos, como
Reprodução proibida. Art. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.

aluguel da fábrica, depreciação das máquinas e dos equipamentos.


Supondo que o aluguel de uma fábrica seja de R$ 10.000,00 mensais e esta
produz 4 modelos de produtos, A, B, C e D, qual montante do custo do aluguel
será direcionado para cada produto, sendo que a quantidade produzida de cada
um é diferente? O aluguel pode ser identificado e mensurado diretamente em
cada produto? A resposta é não. Será necessário recorrer a alguma forma subje-
tiva para alocar o custo do aluguel aos produtos.
Para apropriar os custos indiretos aos produtos, a empresa deve definir um
parâmetro de distribuição, chamado de base ou critério de rateio. Na Unidade
III deste livro, abordaremos algumas formas de rateio utilizadas para a distri-
buição dos custos indiretos.

O gasto com energia elétrica do departamento de produção pode ser clas-


sificado tanto como custo direto quanto indireto, isso porque depende da
maneira como a empresa o controla. Caso a fábrica possua medidores que
possibilite a medição do consumo de energia por produto, esse gasto é clas-
sificado como direto. Por outro lado, se a empresa não possuir mecanismos
de apurar o quanto cada produto consome de energia, este gasto deverá ser
apropriado aos produtos por meio de algum critério de rateio.
Fonte: os autores.

Classificação dos Gastos em Relação aos Produtos


30 UNIDADE I

DESPESAS INDIRETAS

As despesas indiretas referem-se aos gastos que não podem ser identificados
com precisão com as receitas geradas. Dessa forma, elas são consideradas des-
pesas do período e não são distribuídas por tipo de receita.
Salário do pessoal da área administrativa, despesas financeiras, imposto de
renda e contribuição social são alguns exemplos de despesas indiretas.

Reprodução proibida. Art. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.
CLASSIFICAÇÃO DOS GASTOS EM RELAÇÃO AO
VOLUME DE PRODUÇÃO

O comportamento dos gastos em relação às variações no volume de produção


classifica-os em fixos ou variáveis.

CUSTOS FIXOS

Os custos fixos são aqueles que permanecem iguais independente do volume de


produção da empresa, ou seja, não importa se a empresa produz 10 ou 1.000 uni-
dades de um determinado produto, o custo permanece o mesmo.

CUSTOS DE PRODUÇÃO
31

Esta estabilidade dos custos fixos está relacionada à capacidade produtiva da


empresa. Por exemplo, o custo com aluguel da fábrica é considerado fixo, pois
independente da produção, o valor gasto é o mesmo; contudo, caso a empresa
tenha necessidade de ampliar a área produtiva, isso pode fazer com que o gasto
com o aluguel aumente, mas novamente ele vai se estabilizar, agora com um
novo nível de atividade.
São exemplos de custos fixos: aluguel, salários e encargos dos funcioná-
rios, seguro, segurança, telefone, depreciação de máquinas e equipamentos
etc. Vale ressaltar que para ser classificado como custo, os gastos citados
Reprodução proibida. Art. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.

precisam estar relacionados com o setor produtivo, caso contrário, são con-
siderados despesas.
Para ilustrar o comportamento dos custos fixos, apresentamos a Tabela 1,
que exemplifica o gasto com aluguel de uma fábrica que apresenta volumes de
produção diferentes ao longo dos meses.

Tabela 1 – Custos Fixos

QUANTIDADE PRODUZIDA
PERÍODO VALOR DO ALUGUEL CUSTO UNITÁRIO
PRODUTO X
Janeiro 800 R$ 6.000 R$ 7,50
Fevereiro 500 R$ 6.000 R$ 12,00
Março 700 R$ 6.000 R$ 8,57
Abril 1.000 R$ 6.000 R$ 6,00
Maio 1.200 R$ 6.000 R$ 5,00
Junho 900 R$ 7.000 R$ 7,78
Fonte: os autores.

Por meio da Tabela 1, podemos perceber que os custos fixos não sofrem alte-
rações proporcionais às variações no nível de produção da empresa. Os custos
fixos até podem sofrer alterações de valor de um mês para o outro, mas essas
variações estão geralmente relacionadas à correção de preços do fornecedor,
como podemos observar entre o período de maio e junho. No entanto, isso não
o torna um custo variável.

Classificação dos Gastos em Relação ao Volume de Produção


32 UNIDADE I

Nesse sentido, o custo fixo não possui, necessariamente, o mesmo valor todos
os meses; no entanto, essa variação não está diretamente ligada ao volume de
produção de cada período. Um exemplo deste aspecto pode ser observado na
Tabela 2, que compara o gasto com segurança da fábrica e o volume de produção.

Tabela 2 – Custos Fixos

QUANTIDADE VALOR DA SEGURANÇA


PERÍODO CUSTO UNITÁRIO
PRODUZIDA PRODUTO X DA FÁBRICA
Janeiro 800 R$ 4.500 R$ 5,63

Reprodução proibida. Art. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.
Fevereiro 500 R$ 4.650 R$ 9,30
Março 700 R$ 4.800 R$ 6,86
Abril 1.000 R$ 4.450 R$ 4,45
Maio 1.200 R$ 4.550 R$ 3,79
Junho 900 R$ 4.700 R$ 5,22
Fonte: os autores.

Na Tabela 2, verificamos que o custo com segurança da fábrica sofreu altera-


ções no seu valor mensal. Isso pode ter ocorrido por contratações adicionais,
custos com desligamento de funcionários, pagamento de horas extras, aquisi-
ção de equipamentos de segurança etc., os quais não estão diretamente ligados
à quantidade produzida.

DESPESAS FIXAS

Assim como os custos fixos, as despesas fixas são aquelas que permanecem
constantes dentro de determinado nível de atividade, mas estas, por sua
vez, estão relacionadas à geração de receitas. Em outras palavras, as despe-
sas fixas permanecem constantes, independentemente do volume de vendas
ou de prestação de serviços.
Os gastos com salários e encargos sociais, aluguel, seguro, despesas finan-
ceiras, depreciação, dentre outros, desde que relacionados ao setor comercial e
administrativo da empresa, representam despesas fixas.

CUSTOS DE PRODUÇÃO
33

De forma geral, o comportamento dos custos e despesas fixas, ou seja, os gas-


tos, podem ser observado na Figura 3, na qual estes permanecem constantes,
enquanto o volume de produção sofre alterações significativas.
Reprodução proibida. Art. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.

Figura 3 – Comportamento dos gastos fixo


Fonte: os autores.

CUSTOS VARIÁVEIS

Os custos variáveis são afetados diretamente pelo volume de produção, ou seja,


conforme aumenta ou diminui a quantidade de produtos fabricados, esses cus-
tos também aumentam ou diminuem proporcionalmente.
Segundo Oliveira e Perez Jr. (2012, p. 70), os custos variáveis possuem as
seguintes características:
■■ Seu valor total varia na proporção direta do volume de produção;
■■ O valor é constante por unidade, independentemente da quantidade
produzida;
■■ A alocação aos produtos ou centros de custos é normalmente feita de
forma direta, sem necessidade de utilização de critérios de rateio.

Classificação dos Gastos em Relação ao Volume de Produção


34 UNIDADE I

Matéria-prima, mão de obra direta e material de embalagem são alguns exem-


plos de custos fixos.
Para exemplificar, vejamos a Tabela 3, que demonstra a variação do gasto
com matéria-prima dependendo da quantidade produzida.
Tabela 3 – Custos Variáveis

QUANTIDADE CUSTO COM MATÉRIA-PRIMA EM CUSTO TOTAL COM MATÉRIA-


MESES
PRODUZIDA CADA UNIDADE PRODUZIDA PRIMA NO PERÍODO
Jan 700 R$ 35,00 R$ 24.500,00
Fev 800 R$ 35,00 R$ 28.000,00

Reprodução proibida. Art. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.
Mar 1000 R$ 35,00 R$ 35.000,00
Abr 500 R$ 35,00 R$ 17.500,00
Mai 1200 R$ 35,00 R$ 42.000,00
Total 4200 - R$ 147.000,00
Fonte: os autores.

Podemos verificar que o custo unitário com matéria-prima é fixo, ou seja, R$


35,00 por unidade produzida. Contudo, conforme aumenta a produção ao longo
dos meses, o gasto total com matéria-prima também aumenta na mesma pro-
porção, caracterizando um custo variável.
A Figura 4 demonstra o comportamento dos custos e despesas variáveis, ou
seja, dos gastos variáveis em relação ao nível de produção da empresa. Observe
que eles variam na mesma proporção.








CUSTOS DE PRODUÇÃO
35
Reprodução proibida. Art. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.

Figura 4 – Comportamento dos gastos variáveis


Fonte: os autores.

DESPESAS VARIÁVEIS

Analogamente aos custos variáveis, as despesas variáveis sofrem alterações pro-


porcionais às variações no volume de receitas. Como exemplo, temos impostos
sobre vendas, comissões, fretes para entrega de produtos, entre outros.
Nessa altura do nosso estudo, você já deve ter percebido uma seme-
lhança entre os exemplos de custos diretos com os custos variáveis, assim
como de custos indiretos com os custos fixos. Isso não é apenas uma impres-
são. Normalmente, os custos diretos, por serem identificados diretamente ao
produto, também variam em relação à quantidade produzida. Assim tam-
bém os custos indiretos, por não estarem ligados diretamente aos produtos,
são compostos, na grande maioria das vezes, por custos fixos. A seguir, uma
figura resumindo a classificação dos gastos com respectivos exemplos.

Classificação dos Gastos em Relação ao Volume de Produção


36 UNIDADE I

Reprodução proibida. Art. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.
Apropriados de Apropriadas de
forma subjetiva forma subjetiva
por critérios de por critérios de
rateio rateio

Figura 5 – Resumo dos gastos


Fonte: Oliveira e Perez Jr. (2012, p. 75).

A seguir, alguns exemplos de classificação dos gastos.

CUSTOS DE PRODUÇÃO
37

a) Consumo de adubo em um sítio de hortifrúti


Reprodução proibida. Art. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.

Figura 6 – Exemplo de classificação dos gastos 1


Fonte: os autores.

Nesse caso, o adubo é uma matéria-prima do empreendimento utilizada na


produção, logo, é um custo. Quanto mais se produz, mais adubo se consome,
portanto, trata-se de um custo variável. Além disso, é possível medi-lo direta-
mente, por meio do controle da quantidade de adubo que foi aplicado em cada
cultura, sendo, então, possível medir diretamente o consumo. Dessa forma, pode-
mos dizer também que o adubo, nesse caso, é um custo direto.
b) Depreciação da fábrica de eletrodomésticos

Figura 7 – Exemplo de classificação dos gastos 2


Fonte: autores.

Classificação dos Gastos em Relação ao Volume de Produção


38 UNIDADE I

Tendo em vista que o recurso utilizado é, no processo produtivo, um custo; se o


mesmo ocorrer de forma linear, independentemente do volume ou existência de
produção, trata-se de um gasto fixo. Se a fábrica fabricar vários produtos e não
ser possível identificar de forma precisa e clara quanto de depreciação incorre
em cada produto fabricado, trata-se de um custo indireto.
c) Impostos sobre as vendas

Reprodução proibida. Art. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.
Figura 8 – Exemplo de classificação dos gastos 3
Fonte: autores.

O recurso consumido na geração de receitas e em uma fase posterior ao pro-


duto estar pronto é uma despesa. Quanto mais se vende, mais imposto se gera e
o contrário também ocorre. Nesse sentido, trata-se de uma despesa variável. É
possível identificar e medir de forma clara o imposto de cada produto, logo, ele
é considerado direto.
d) Aluguel do prédio da administração da fábrica de eletrodomésticos

Figura 9 – Exemplo de classificação dos gastos 4


Fonte: os autores.

CUSTOS DE PRODUÇÃO
39

O recurso é consumido na administração, logo, é uma despesa. O aluguel também


não sofre variações quando se produz mais ou menos, por isso ele é considerado
uma despesa fixa. Se a administração fizer a gestão e venda de vários produtos
e não for possível identificar de forma precisa e clara quanto de aluguel incorre
em cada produto vendido, trata-se de uma despesa indireta.
Reprodução proibida. Art. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.













Classificação dos Gastos em Relação ao Volume de Produção


40 UNIDADE I

CONSIDERAÇÕES FINAIS

Prezado(a) aluno(a), ao término deste primeiro capítulo, você já deve ter per-
cebido o quanto é importante para uma empresa o controle dos seus gastos,
principalmente em se tratando de empresas industriais.
Os gastos estão presentes em todos os tipos de empresas, contudo, a fabri-
cação de produtos apresenta uma atividade complexa, que vai desde a compra
de matéria-prima até a transformação desta em produto acabado. Dessa forma,
reconhecer e avaliar os gastos durante todo o processo produtivo se torna fun-

Reprodução proibida. Art. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.
damental para o desempenho empresarial.
Além de reconhecer a importância da disciplina na gestão das empresas,
você pode conhecer que a contabilidade de custos trabalha com termos e con-
ceitos específicos, os quais, se não compreendidos e classificados corretamente,
podem afetar a apuração do resultado da empresa.
Gasto, custo, despesa, investimento e desembolso são expressões que, infor-
malmente, podem representar a mesma coisa. No entanto, para a contabilidade de
custos, representam conceitos pontuais que devem ser levados em consideração.
Resumidamente, podemos dizer que o gasto se refere à compra de produtos
ou serviços que provocam a entrega ou promessa de entrega de ativos, normal-
mente dinheiro. O gasto se transforma em investimento quando é ativado, ou
seja, passa a compor o grupo de bens e direitos da empresa, como o estoque. O
custo, por sua vez, está relacionado ao processo produtivo, podendo ou não ter
sido classificado inicialmente como investimento (matéria-prima). Por fim, as
despesas representam gastos que estão relacionados à geração de receita, como os
impostos incidentes sobre as vendas. Assim como os custos, as despesas podem
ou não passar pela classificação como investimento.
Agora que você já conheceu os principais termos relacionados à contabili-
dade de custos, podemos avançar para o estudo de seus elementos.

CUSTOS DE PRODUÇÃO
41

1. A empresa Belas Artes S.A. trabalha na fabricação de móveis planejados. Com a


saída do antigo contador, o setor comercial está com dificuldades em atribuir o
preço de venda dos seus produtos. Considerando o que foi apresentado na
Unidade I, discorra sobre a importância do controle e avaliação dos custos
por uma empresa industrial.
2. As palavras ‘custo’ e ‘despesa’, quando empregadas na nossa linguagem comum,
podem representar coisas semelhantes. Contudo, representam coisas diferentes
quando utilizadas pela contabilidade de custos. Com base nos conceitos utili-
zados pela contabilidade de custos, diferencie custo de despesa.
3. O gasto representa a compra de produto ou serviço, que gera sacrifício finan-
ceiro para a entidade. Após a aquisição, o gasto é reclassificado. Classifique os
gastos a seguir em: custo, despesa ou investimento.
I. Compra de matéria-prima para estoque.
II. Aluguel da fábrica.
III. Salário do gerente comercial.
Marque a alternativa que apresenta a sequência de classificação correta:
a) Custo, Despesa e Investimento.
b) Custo, Investimento e Despesa.
c) Investimento, Custo e Despesa.
d) Investimento, Despesa e Custo.
e) Despesa, Investimento e Custo.
4. Os custos de produção podem ser classificados sob dois aspectos: em relação
aos produtos e em relação ao volume de produção. Quanto ao volume de pro-
dução, estes podem ser classificados em fixos ou variáveis.
I. Os custos variáveis são aqueles que permanecem estáveis independente-
mente de alterações no volume de produção.
II. O custo variável unitário é constante, independentemente da quantidade
produzida.
III. Os custos fixos podem sofrer variação de um período para o outro, contudo,
essa variação não está relacionada ao volume de produção.
IV. Os custos fixos, por serem facilmente identificados no produto, não necessi-
tam de critérios de rateio para sua apropriação.
42

Está correto o que se afirma apenas em:


a) I e II.
b) I e III.
c) I e IV.
d) II e III.
e) II e IV.
5. Quando um custo é facilmente identificado e apropriado diretamente ao produ-
to, denominamos de custo direto. Por outro lado, quando não há uma identifi-
cação direta e sua apropriação necessita de critérios de rateio, denominamos de
custo indireto. Nesse sentido, classifique os custos em diretos (CD) ou indiretos
(CI).
( ) Material de embalagem.
( ) Aluguel da fábrica.
( ) Salários e encargos da supervisão da fábrica.
( ) Matéria-prima.
( ) Depreciação das máquinas.
Marque a alternativa que apresenta a sequência correta:
a) CD, CD, CD, CI e CI.
b) CD, CI, CI, CD e CI.
c) CD, CI, CI, CI e CD.
d) CI, CI, CD, CD e CI.
e) CI, CD, CD, CI e CI.
6. Os dados que seguem relacionados representam os custos de uma empresa in-
dustrial que trabalha na confecção de roupas femininas.

CUSTOS R$
Matéria-prima 150.000,00
Depreciação das máquinas 17.000,00
Material de embalagem 23.000,00
Aluguel da fábrica 40.000,00
Mão de obra direta (paga por produção) 36.000,00
Salários e encargos da administração da fábrica 52.000,00
43

Os custos fixos dessa empresa no período considerado foram de:


a) R$ 40.000,00.
b) R$ 92.000,00.
c) R$ 109.000,00.
d) R$ 132.000,00.
e) R$ 150.000,00.
44

Conceitos Relevantes da Contabilidade de Custos

O levantamento conceitual básico de cus- custos, custos fixos, custos variáveis, cus-
tos e suas terminologias são relevantes para tos diretos, custos indiretos e custo misto
o processo de gestão empresarial tendo (MARTINS; ROCHA, 2010). Desta feita,
em vista que muitos “usuários das informa- assim como Martins (2003, p. 16) este
ções contábeis realmente não conseguem artigo não se tem “nenhuma pretensão de
compreender perfeitamente o significado resolver o impasse ou de conseguir gene-
de muitos termos utilizados pela con- ralizar a terminologia de Custos” a seguir
tabilidade” (DIAS FILHO, 2000, p. 38). A apresentam-se a nomenclatura e a concei-
linguagem contábil precisa comunicar fiel- tuação sobre o ponto de vista de Hansen e
mente os fenômenos que representa. Neste Mowen (2001), Martins (2003), Blocher et.
sentido, Martins (2003, p.16) enfatiza que al.(2007) e Martins e Rocha (2010) sobre
“desde que duas pessoas resolvam comu- tais conceitos.
nicar-se, é absolutamente necessário que
passem a dar aos objetos, conceitos e ideias Inicia-se o impasse sobre os três signos
o mesmo nome, sob pena de, no mínimo, principais utilizados pela Contabilidade
reduzir-se o nível de entendimento”. de Custos, a saber: gastos, custos e des-
pesas. O termo gastos é definido como “a
A linguagem contábil precisa ser clara, compra de bens ou serviços” (MARTINS;
direta e objetiva para garantir a eficiên- ROCHA, 2010, p. 9) “que gera sacrifício
cia e a eficácia do processo de informação financeiro para a entidade (desembolso),
e comunicação dentro das organizações. sacrifício esse representado por entrega
As informações de custos são utilizadas ou promessa de entrega de ativos (normal-
sob três perspectivas contábeis: Contabi- mente dinheiro)” (MARTINS, 2003, p. 17).
lidade Societária, Contabilidade Tributária Entende-se como um conceito vasto que
e Contabilidade Gerencial. Na primeira as engloba todos os bens e serviços adqui-
informações geradas pela Contabilidade ridos pelas organizações, isto é, o gasto
de Custos influenciam a confecção dos acontece “no ato da passagem para a pro-
relatórios contábeis destinados aos usu- priedade da empresa do bem ou serviço”
ários externos, na segunda é usada para seja “no momento em que existe o reco-
mensurar corretamente o valor do lucro nhecimento contábil da dívida assumida ou
e do patrimônio objeto de tributação e da redução do ativo dado em pagamento”
no âmbito da Controladoria e da Conta- (MARTINS, 2003, p. 17).
bilidade Gerencial, a mesma alicerça o
processo de planejamento e o controle O custo é incorrido quando um deter-
gerencial das organizações. Destaca-se, minado recurso é utilizado para algum
ainda, que para a compreensão e utiliza- propósito, assim qualquer produto,
ção dos métodos, sistemas e das práticas serviço, cliente, atividade ou unidade
de gestão de custos, faz-se necessário a organizacional do qual os custos são
correta compreensão dos significados calculados com algum objetivo são deno-
dos seguintes termos: gastos, despesas, minados de objeto de custos (BLOCHER
45

et. al., 2007) . Desta feita, um gasto é reco- As despesas de uma organização refle-
nhecido como custo apenas no momento tem na redução do Patrimônio Líquido e
da utilização, ou seja, na fabricação de um representam os sacrifícios no processo de
produto ou execução de um serviço. Cor- obtenção de receitas, ou seja, é “o bem ou o
roborando Martins (2003, p. 17) definido serviço consumido direta ou indiretamente
custo como um “gasto relativo a bem ou para a obtenção de receitas” (MARTINS,
serviço utilizado na produção de outros 2003, p. 17).Martins e Rocha (2010, p. 17)
bens ou serviços”. Martins e Rocha (2010, confirmam que um evento é considerado
p. 9) evidenciam que um evento é conside- uma despesa quando atender aos seguin-
rado custo quando atender aos seguintes tes requisitos: ao consumo, a utilização ou
requisitos: ao consumo, a utilização ou a a transformação de um recurso econômico
transformação de um recurso econômico (bens ou serviços); e que o mesmo tenha o
(bens ou serviços); e tenha o objetivo de objetivo de manter em atividade a empresa
produzir outros bens e serviços. como um todo e gerar receitas [...].
Fonte: Martins et al. (2013, on-line)1
MATERIAL COMPLEMENTAR

Contabilidade de Custos e Análise das Demonstrações


Ricardo J. Ferreira
Editora: Ferreira
Ano: 2016
Sinopse: neste livro, o autor trata da contabilidade de custos aplicada às
empresas industriais e às prestadoras de serviços, com ênfase aos seus
aspectos legais e ao seu uso para fins gerenciais. A obra expõe a contabilidade
de custos em linguagem clara e objetiva, mediante exercícios, exemplos e
questões comentadas, apresentadas de forma intercalada com o conteúdo
teórico e ao fim dos capítulos. Com as questões comentadas de provas,
elaboradas por algumas das principais instituições organizadoras de
concursos do país, você pode comparar sua solução com os comentários do
autor. Presente na bibliografia recomendada de diversos concursos e cursos
universitários, este livro é indicado a candidatos de concursos públicos,
profissionais da área contábil e estudantes de contabilidade, administração e economia.

Contabilidade de Custos
Ed Luiz Ferrari
Editora: Impetus
Ano: 2015
Sinopse: a Editora Impetus e o renomado autor, Ed Luiz Ferrari,
orgulhosamente apresentam Contabilidade de Custos, em sua primeira
edição. A obra foi dividida em 10 capítulos e tem como maior objetivo
atender aos candidatos que desejam a aprovação em concursos públicos
elaborados pelas diversas bancas do Brasil, mas também poderá ser utilizada
por aqueles que buscam conhecimento rápido e objetivo em contabilidade
de custos e gerencial. Pensando em facilitar o entendimento da matéria,
toda a parte teórica está descrita em linguagem sequencial didática e
acompanhada de exemplos práticos e exercícios resolvidos. Além disso,
inclui, ao final de cada capítulo, uma coletânea de questões extraídas de diversos concursos públicos,
sendo todas comentadas e com gabarito. Portanto, trata-se de uma ferramenta indispensável que
contempla todos os níveis de concurso, do fundamental ao superior, e indicada tanto aos profissionais
da área quanto aos concurseiros que almejam sucesso nas provas desta disciplina.
MATERIAL COMPLEMENTAR

Contabilidade de Custos Fácil


Osni Moura Ribeiro
Editora: Saraiva
Ano: 2015
Sinopse: seguindo o mesmo modelo dos demais títulos da Série Fácil,
Contabilidade de Custos Fácil traz os temas necessários ao entendimento dos
mecanismos utilizados no controle e na contabilização do custo de produção,
possibilitando ao leitor a aquisição de vasto conhecimento a respeito da
contabilidade de custos em geral. O conteúdo desenvolvido atende às
exigências do currículo dos cursos de bacharel em ciências contábeis e pode
ser aplicado com sucesso em outros cursos de nível médio ou superior, além
de ser útil a todos os profissionais da área e para aqueles que se preparam para
prestar concursos. Atualizado conforme as Leis nº 11.638/07 e nº 11.941/09 e NBCS TGS convergentes
com as Normas Internacionais de Contabilidade IFRS, o livro é excelente ferramenta para todos os que
pretendem se iniciar no estudo de custos, sempre de maneira didática, gradual e eficaz.

Material Complementar
48
REFERÊNCIAS

FAVERO, Hamilton Luiz; LONARDONI, Mário; SOUZA, Clóvis de; TAKAKURA, Mas-
sakazu. Contabilidade: teoria e prática. 6. ed. São Paulo: Atlas, 2011.
FERRARI, Ed Luiz. Contabilidade Geral: teoria e 950 questões. Rio de Janeiro: Impe-
tus, 2001.
MARTINS, Daiana Bragueto; LEPCHAK, Alessandro; KRESPI, Nayane Thais; SCARPIN,
Jorge Eduardo. Terminologias e conceitos de contabilidade de custos na percepção
dos graduandos em ciências contábeis. In: XX Congresso Brasileiro de Custos. 2013.
Uberlândia. Anais... Uberlândia, 2013. Disponível em: <https://anaiscbc.emnuvens.
com.br/anais/article/view/140/140>. Acesso em: 15 jan. 2018.
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de custos. 10. ed. São Paulo: Atlas, 2010.
MARTINS, Eliseu; ROCHA, Welington. Métodos de custeio comparados: custos e
margens analisados sob diferentes perspectivas. São Paulo: Atlas, 2010.
MONTOTO, Eugenio. Contabilidade geral esquematizada. São Paulo: Saraiva,
2012.
OLIVEIRA, Luís Martins de; PEREZ JUNIOR, José Hernandez. Contabilidade de cus-
tos para não contadores. 5. ed. São Paulo: Atlas, 2012.
RIBEIRO, Osni Moura. Contabilidade de custos. 3. ed. São Paulo: Saraiva, 2013.
49
GABARITO

1. Nas empresas industriais, os itens disponíveis para venda derivam de um pro-


cesso extenso, o qual, durante sua realização, vai agregando valor ao produto
gerado. Do momento da compra de matéria-prima até chegar ao produto final
são vários os gastos envolvidos: mão de obra, energia elétrica, equipamentos
etc. Todos os gastos desse processo compõem o custo do produto fabricado, o
qual ainda deve ser valorado a preço de venda. Uma correta apuração dos custos
de produção impacta diretamente no resultado da empresa, pois serve de base
para precificação dos seus produtos.
2. Enquanto o custo se refere ao consumo de bens ou serviços para a produção
de outros bens ou serviços, a despesa refere-se ao consumo de recursos para
geração de receita.
3. C.
4. D.
5. B.
6. C.
Professora Me. Adriana Casavechia Fragalli
Professor Me. Silvio César Castros

II
UNIDADE
ELEMENTOS DE CUSTOS

Objetivos de Aprendizagem
■■ Conhecer os materiais que compõem o custo de um produto
acabado e compreender os métodos de controle existentes.
■■ Identificar os gastos que compõem o custo com mão de obra, assim
como efetuar o seu cálculo.
■■ Reconhecer os custos indiretos do processo produtivo e sua forma de
distribuição

Plano de Estudo
A seguir, apresentam-se os tópicos que você estudará nesta unidade:
■■ Materiais
■■ Mão de obra
■■ Custos indiretos de fabricação
53

INTRODUÇÃO

Olá, caro(a) aluno(a)! Depois de compreender os conceitos que envolvem a


área de custos, chegou a hora de conhecer os elementos que compõem o pro-
cesso produtivo.
Neste capítulo, vamos aprender sobre os componentes básicos de qualquer
sistema de produção. Após adquirir matéria-prima e materiais secundários, utili-
za-se da mão de obra para transformá-los em produtos acabados. Neste contexto,
pode-se afirmar que existem três elementos formadores do custo de produção:
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materiais, mão de obra e custos secundários não diretamente identificados no


produto, chamados de custos indiretos de fabricação.
Dentre os materiais utilizados, a matéria-prima representa o principal custo
do processo de fabricação na maioria das indústrias. Por esse motivo, seu con-
trole, tanto físico quanto financeiro, é extremamente importante.
O controle da matéria-prima, assim como dos demais materiais empregados
na fabricação de produtos, pode ser realizado por meio de dois métodos: inven-
tário periódico e inventário permanente. Nesta unidade, você conhecerá qual o
melhor método para cada tipo de empresa e também aprenderá como aplicá-los.
Assim como os materiais, a mão de obra também é um importante elemento
do processo produtivo. Mesmo com o avanço tecnológico, que tem provocado a
substituição de funcionários por máquinas, a utilização de mão de obra é indis-
pensável. Neste tópico, você verá quais os gastos que compõem o valor da mão de
obra, afinal de contas, além do salário, a empresa é obrigada a arcar com diver-
sos outros gastos relacionados aos seus funcionários.
Por fim, mas não menos importante, estudaremos sobre o terceiro ele-
mento que compõe a fabricação de produtos: os custos indiretos de fabricação.
Esses custos, como não estão ligados diretamente ao produto final, necessitam
de mecanismos de rateio para que possam ser distribuídos aos produtos. Esta
distribuição, por sua vez, é tão relevante que trataremos num capítulo à parte.

Introdução
54 UNIDADE II

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MATERIAIS

Vamos começar nosso estudo sobre os elementos de custos falando sobre os


materiais empregados no processo produtivo. Segundo Ribeiro (2013), podemos
classificar os materiais utilizados na produção da seguinte forma: matéria-prima;
materiais secundários; materiais auxiliares; e materiais de embalagem.
A matéria-prima é a substância principal e indispensável na fabricação de um
produto, ou seja, ela representa o principal componente da produção de um deter-
minado produto. Por exemplo, na produção de móveis de madeira, a matéria-prima
é a madeira; na confecção de roupas, a matéria-prima é o tecido, e assim por diante.
Os materiais secundários também entram na composição dos produtos, porém
em menores quantidades ou com menor importância que a matéria-prima. Os mate-
riais secundários para uma indústria de móveis de madeira são pregos, cola, verniz,
dobradiças etc.; para uma fábrica de confecções, são os botões, zíperes, linha etc.
Diferentemente dos materiais secundários, os materiais auxiliares não
entram na composição dos produtos, embora sejam necessários ao processo
de fabricação. Podemos citar como sendo materiais auxiliares na fabricação
de móveis de madeira as lixas, os pincéis, as estopas etc.; já na confecção de

ELEMENTOS DE CUSTOS
55

roupas, os materiais auxiliares seriam as tesouras ou facas utilizadas para cor-


tar os tecidos, agulhas, perfuradores etc.
Por fim, os materiais de embalagem são utilizados para acondicionar ou
embalar os produtos. É importante deixar claro que, para ser caracterizada
como custo de produção, devem-se considerar apenas as embalagens utiliza-
das ainda no processo de fabricação. Por exemplo, uma indústria de laticínios
precisa acondicionar o leite em caixas ou sacos plásticos contendo as informa-
ções necessárias sobre o produto. Contudo, para facilitar e dar maior segurança
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no transporte, as empresas realizam uma embalagem secundária, na qual os


produtos (já embalados para comercialização) são agrupados em quantidades
e tamanhos propícios para o manuseio mecanizado.
Os materiais (matéria-prima, material secundário, material auxiliar e mate-
rial de embalagem) utilizados na fabricação são considerados fatores básicos na
formação dos custos. Por este motivo, é importante ter um bom controle.
Por uma questão de logística, os materiais não precisam, necessariamente, ser
adquiridos à medida que estão sendo utilizados. Normalmente eles são obtidos
em quantidades maior do que o necessário para seu consumo imediato, sendo
o excedente armazenado no estoque.
Para controlar esse estoque de forma pontual, utiliza-se fichas, denomina-
das fichas de controle de estoque. Por meio delas, é possível acompanhar toda
a movimentação de materiais, assim como de mercadorias. Não importa se é um
material, produto ou mercadoria que está sendo controlado, todos necessitam
de um bom sistema de controle.
Essa diferença é apenas um aspecto conceitual, pois, enquanto as mer-
cadorias entram prontas no estoque da empresa e também saem prontas
(atividade de compra e venda), os materiais chegam no estoque das indús-
trias/fábricas, saem primeiro para a produção e voltam para o estoque como
produto acabado. Resumidamente, não tem importância se aquilo que está
sendo controlado chama-se mercadoria, matéria-prima, produto, insumo etc.,
pois a metodologia de controle é a mesma.

Materiais
56 UNIDADE II

Mercadorias: representam os itens utilizados por empresas comerciais na


sua atividade de compra e venda. Neste processo, as mercadorias são adqui-
ridas e vendidas já prontas. Ex.: loja de roupas, supermercados, livrarias etc.;
Materiais: representam os insumos utilizados por indústrias, os quais são
adquiridos e, em seguida, passam por um processo de transformação, até
resultarem num novo produto. Ex.: cana-de-açúcar utilizada na fabricação
de álcool, farinha utilizada na fabricação de massas etc.;

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Produtos Acabados: representam os itens resultantes do processo produti-
vo de indústrias, os quais serão comercializados. Ex.: álcool, açúcar, calçados
etc.
Fonte: os autores.

A ficha de controle de estoque, além do aspecto de controle e vigilância sobre os


itens físicos, é importante para a determinação do custo da mercadoria ou pro-
duto. Saber apurar o custo é vital para qualquer empresa. Se não souber quanto
custa uma mercadoria ou um produto, como será possível estabelecer seu valor
de venda? Se a empresa não sabe o custo dos seus produtos ou mercadorias,
como saberá o resultado obtido em sua atividade?
O controle desses custos inicia-se na aquisição. Quando os materiais, ou
mercadorias no caso de comércio, ingressam na entidade, eles passam a com-
por o grupo de ativos (bens e direitos), que, por sua vez, tem como regra geral
o custo histórico como critério de avaliação.
O custo histórico determina que quando a empresa compra certo mate-
rial ou mercadoria, o valor a ser registrado pela aquisição deve compor o preço
pago por este, juntamente com os gastos necessários para colocá-lo em condi-
ção de uso ou revenda. Por exemplo, uma usina de álcool compra 500 toneladas
de cana-de-açúcar por R$ 38.500,00. Além da compra, ela gasta R$ 13.000,00
com transporte da lavoura até a indústria. Neste caso, o custo com aquisição de
matéria-prima, registrado na ficha de controle de estoque, será de R$ 51.500,00.

ELEMENTOS DE CUSTOS
57

O valor a ser registrado na ficha de controle de estoque, em decorrência da aquisi-


ção de materiais, além de somar os gastos necessários para deixá-los em condição de
uso, deve também desconsiderar os impostos recuperáveis. São exemplos de impos-
tos recuperáveis: Imposto sobre a Circulação de Mercadorias (ICMS); Programa de
Integração Social (PIS); Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social
(COFINS); Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN) etc.
Além de incluir os gastos necessários para deixar os materiais em condições
de uso ou venda, o valor a ser registrado na ficha de estoque em função da aqui-
sição das mercadorias deve descontar os impostos recuperáveis.
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Embora sejam muitas as funções que se realizam dentro do sistema de con-


trole de estoque, de acordo com (Campiglia, A. e Campiglia, O. 1993, p. 42),
são três os seus objetivos fundamentais:
a) a evidência das quantidades físicas que compõem os inventários do
material e do valor que lhes correspondem, determinada em função
das operações de entradas e do consumo periódico ou saídas;

b) a coordenação das entradas do material com o respectivo processo


de compra;

c) a identificação das saídas do material e seu entrosamento no proces-


so de formação e evidência contábil dos custos de produção.

Na movimentação destes materiais (entradas e saídas) é frequente a incidên-


cia simultânea de dois ou mais lotes que foram adquiridos a preços diferentes e
em diferentes datas. Esse fato gera problemas quando da avaliação dos compo-
nentes do estoque, que, por sua vez, requer a adoção de critérios ou métodos de
cálculo adequados a cada circunstância, na qual demonstraremos mais adiante.
Mas afinal, o que são essas movimentações do estoque? O que significa
entrada e saída de materiais do estoque? As entradas são operações que aumentam
o estoque, na maior parte das vezes, decorrentes de compras e/ou transferências
internas. As compras se fazem quando do fornecimento externo de materiais
adquiridos de terceiros que se destinam ao abastecimento da fábrica. As transfe-
rências internas, por outro lado, se dão quando certo material que fora retirado
do almoxarifado retorna em forma de entrada.

Materiais
58 UNIDADE II

As saídas compreendem operações que reduzem os estoques e abrangem toda trans-


ferência para a fábrica ou para destinatários externos.Todo material que deixar o
almoxarifado e for transferido para a fabricação ou venda (destinatários externos)
deve ser contabilizado pelo seu valor respectivo do custo de aquisição. Lembrando
que o custo de aquisição compreende o preço pago na compra do material, jun-
tamente com seus impostos não recuperáveis e os gastos incorridos até o local de
destino (fretes, carretos, seguros, direitos, despesas alfandegárias etc.).

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INVENTÁRIO PERIÓDICO

O inventário periódico é um sistema de controle de estoque no qual as informa-


ções sobre sua composição (quantidade e valor) são geradas periodicamente por
meio de contagem física. Neste sistema, só é possível conhecer o custo das merca-
dorias vendidas (CMV) após o levantamento físico e aplicação da seguinte fórmula:

CMV = EI + C - EF

CMV: custo da mercadoria vendida


EI: estoque inicial
C: compras
EF: estoque final

No final de cada período, podendo ser mensal, semestral, anual etc. (a legisla-
ção determina ao menos um controle por ano), a empresa realiza a contagem
física do seu estoque. Após a contagem, é necessária a valoração dele. Depois de
contado e valorado, tem-se o valor do estoque final. Juntamente com os regis-
tros de compras referentes ao período, e tendo como saldo inicial o saldo final
do período anterior, basta aplicar a fórmula.
Suponhamos que, ao final de 2016, determinada empresa realizou a conta-
gem física e valoração do seu estoque e apurou um estoque final de R$ 1.400,00.
Sabendo que em janeiro ela possuía um estoque inicial de R$ 1.700,00, e durante
o ano realizou compras no valor de R$ 4.350,00, qual o custo das mercadorias
vendidas neste período?

ELEMENTOS DE CUSTOS
59

CMV = 1.700 + 4.350 – 1.400 = 4.650,00

Isso significa que o custo das mercadorias vendidas durante o ano de 2016 foi
de R$ 4.650,00. Confrontando esta informação com o faturamento do período,
a empresa poderá avaliar seu resultado econômico.
Mesmo sendo prático, esse sistema de controle de estoque é recomendado
apenas para empresas de pequeno porte. Um controle permanente do estoque
é, sem dúvida, mais eficiente, contudo, isso pode incorrer em gastos muito ele-
vados em relação aos benefícios das informações oferecidas.
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Com a criação de aplicativos a toda hora, será que já é possível pequenas


empresas utilizarem o inventário permanente para controlar seus estoques?

INVENTÁRIO PERMANENTE

O inventário permanente é um outro sistema de controle de estoque. Neste, as


entradas e as saídas constituem, por si mesmas, operações que requerem registro
e controle permanentes. O que significa que a cada movimentação do estoque,
seja entrada ou saída, é efetuado o registro indicando quantidade e valor.
Segundo Favero et al. (2011, p. 263):
O inventário permanente refere-se a um controle de estoque que per-
mite aos usuários da informação contábil obter a qualquer momento
informações precisas sobre a quantidade e valor de cada item do esto-
que da empresa.

Por meio do inventário permanente, a administração pode acompanhar os


itens em estoque verificando a necessidade de compra conforme o consumo
da fábrica no seu processo produtivo e observar o estoque de produtos acaba-
dos para planejamento de vendas.

Materiais
60 UNIDADE II

O sistema de inventário permanente é aplicado nas empresas por meio do uso


das fichas de controle de estoque, que podem ser preenchidas manualmente ou
por meio de um sistema informatizado. Com o avanço da tecnologia, podemos
dizer que o preenchimento manual está praticamente extinto.
As fichas de controle de estoque são planilhas que contêm toda a movimen-
tação dos itens em estoque, discriminando tanto a quantidade física quanto seu
valor correspondente, segregados em movimentos de entrada e saída, assim
como o saldo final. Para o correto controle, é necessária a abertura de uma ficha
para cada item do estoque.

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Quadro 1 – Modelo de ficha de controle de estoque

Mercadoria:_____________________ Critério:_____________________
ENTRADA SAÍDA SALDO
DATA: DESCRIÇÃO Valor Valor Valor
Quant. Total Quant. Total Quant. Total
Unit. Unit. Unit.
- - - - - - - - - - -
Fonte: os autores.

Como a ficha é preenchida constantemente, a cada movimentação, os usuários


da informação contábil podem verificar o estoque a qualquer momento, basta
observar a ficha do item em questão, no qual estarão expostos as compras, as
retiradas para produção ou saída para vendas e o saldo do item.
Em função do acompanhamento constante, o inventário permanente se mos-
tra como melhor opção para controlar o estoque. Contudo, como sua utilização
requer investimentos (software, funcionários), ele normalmente é adotado por
empresas de médio e grande porte.
É comum na rotina da empresa a movimentação de dois ou mais lotes
que foram comprados em datas e com valores diferentes, ou seja, ao requisi-
tar materiais do estoque, é aceitável a utilização de unidades adquiridas em
datas e com preços distintos.

ELEMENTOS DE CUSTOS
61

Por esse motivo, surgem algumas alternativas para valoração e controle dos esto-
ques, devendo ser adotado o mais adequado a cada circunstância.
Os dados apresentados na Tabela 1 representam a movimentação de merca-
doria da empresa Mais Controle Ltda., os quais serão utilizados para demonstrar
e comparar os métodos de avaliação de estoque.

Tabela 1 - Movimentação de matéria-prima da empresa Mais Controle Ltda.

EVENTO DATA QUANTIDADE VALOR DO LOTE R$


Compra 1/mai 100 12.000
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Compra 2/mai 200 26.000


Compra 3/mai 50 7.500
Venda 4/mai 310 -
Compra 5/mai 40 6.400
Venda 6/mai 50 -
Fonte: os autores.

Primeiro que Entra, Primeiro que Sai (PEPS)

No método PEPS (primeiro que entra, primeiro que sai), também conhecido
como FIFO (first in, first out), os saldos em estoque são avaliados pelos valores
mais recentes. Isto porque os materiais mais antigos são os primeiros a serem
baixados do estoque, conforme a saída.
Neste método, “as matérias-primas são baixadas do estoque pelo custo mais
antigo e, consequentemente, as que permanecem em estoque ficam avaliadas a
custos mais recentes” (OLIVEIRA; PEREZ JR. 2012, p. 85).
Para poder dar baixa nos itens mais antigos, é necessário fazer a separa-
ção dos lotes no momento do preenchimento da ficha. Na Tabela 2, a seguir,
é apresentada a ficha de controle de estoque da empresa Mais Controle Ltda.
seguindo o método PEPS.

Materiais
62 UNIDADE II

Tabela 2 – Ficha de Controle de Estoque – PEPS


Mercadoria: XXXXXXXX Critério: PEPS
ENTRADA SAÍDA SALDO
DATA: DESCRIÇÃO Valor Valor Valor
Quant. Total Quant. Total Quant. Total
Unit. Unit. Unit.
01/mai Compra 100 120 12.000 - - - 100 120 12.000
100 120 12.000
02/mai Compra 200 130 26.000 - - -
200 130 26.000
100 120 12.000
03/mai Compra 50 150 7.500 - - - 200 130 26.000

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50 150 7.500
100 120 12.000
200 130 26.000
04/mai Venda - - - 40 150 6.000
10 150 1.500
310 - 39.500
40 150 6.000
05/mai Compra 40 160 6.400 - - -
40 160 6.400
40 150 6.000
06/mai Venda - - - 10 160 1.600 30 160 4.800
50 7.600
Total do período 390 51.900 360 47.100 30 4800

Fonte: os autores.

Como você pôde observar, as movimentações de compra são registradas na


coluna de Entrada, e as movimentações de venda (ou retirada para o processo
produtivo), na coluna de Saída, ambas indicando a quantidade, o valor unitário
e o valor total da transação.
Na coluna de Saldo, fica registrado os itens que permanecem em estoque
separados por lotes. No dia 01 de maio, havia apenas um lote em estoque, por
isso o saldo era composto por 100 unidades, avaliadas a R$ 120,00 cada. No
dia 02, com a segunda compra, dois lotes com valores diferentes passaram a
compor o estoque. Permaneceu o primeiro lote de 100 unidades a R$ 120,00
e agregou o lote de 200 unidades a R$ 130,00. Por esse motivo, temos dois
registros no saldo do dia 02. E assim por diante.

ELEMENTOS DE CUSTOS
63

Como o método PEPS dá baixa nos itens mais antigos, a venda do dia 04 pro-
vocou a saída de mercadorias referentes ao primeiro, segundo e terceiro lote
adquiridos, sequencialmente, até chegar as 310 unidades solicitadas.

Último que Entra, Primeiro que Sai (UEPS)

O método UEPS (último que entra, primeiro que sai), ou LIFO (last in, first
out), avalia o saldo em estoque pelos valores mais antigos, ou seja, os últimos
itens a entrar no estoque são os primeiros a receber baixa em função da saída
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para a produção ou venda.


Esse critério não é permitido para fins de apuração do imposto de renda,
pois, segundo Favero et al. (2011), proporcionam um maior custo das mercado-
rias vendidas e, consequentemente, um menor resultado.
Assim, como no método PEPS, os lotes também são controlados sepa-
radamente quando da sua entrada com preços diferentes. Na Tabela 3, é
demonstrada a ficha de controle de estoque de matéria-prima da empresa
Mais Controle Ltda.

Tabela 3 – Ficha de Controle de Estoque – UEPS

Mercadoria: XXXXXXXX Critério: UEPS


ENTRADA SAÍDA SALDO
DATA: DESCRIÇÃO Valor Valor Valor
Quant. Total Quant. Total Quant. Total
Unit. Unit. Unit.
01/mai Compra 100 120 12.000 - - - 100 120 12.000
100 120 12.000
02/mai Compra 200 130 26.000 - - -
200 130 26.000
100 120 12.000
03/mai Compra 50 150 7.500 - - - 200 130 26.000
50 150 7.500
50 150 7.500
200 130 26.000
04/mai Venda - - - 40 120 4.800
60 120 7.200
310 - 40.700

Materiais
64 UNIDADE II

40 120 4.800
05/mai Compra 40 160 6.400 - - -
40 160 6.400
40 160 6.400
06/mai Venda - - - 10 120 1.200 30 120 3.600
50 7.600
Total do período 390 51.900 360 48.300 30 3.600
Fonte: os autores.

Note que, pelo método UEPS, o valor das saídas, chamado de custo das merca-
dorias vendidas (CMV), são maiores dos que os apresentados no método PEPS.

Reprodução proibida. Art. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.
Isso porque estamos considerando uma situação de inflação, ou seja, a cada com-
pra o custo foi aumentado.
Dando baixa nos últimos lotes primeiro, o custo de cada venda é composto
pelos valores maiores, consequentemente, os itens que permanecem em estoque
representam os valores menores.

A utilização do método PEPS ou UEPS para determinar os lotes a serem bai-


xados primeiramente não representa, necessariamente, a movimentação
física do estoque. Ao vender um produto, a empresa pode entregar fisica-
mente ao seu cliente um item que acabara de entrar no estoque mesmo
utilizando o método PEPS. Desta forma, o critério adotado influencia o custo
e não a movimentação do produto em si.
Fonte: os autores.

ELEMENTOS DE CUSTOS
65

Custo Médio Ponderado Móvel (CMPM)

Vários autores afirmam que o Custo Médio Ponderado Móvel (CMPM) é o cri-
tério mais utilizado no Brasil. “Adotando-se esse critério, os materiais estocados
serão sempre avaliados pela média dos custos de aquisição, sendo esses custos
atualizados após cada compra efetuada” (RIBEIRO, 2013, p. 129).
Para calcular o custo médio, basta juntar a quantidade e o valor dos lotes.
Em seguida, divide-se o saldo total em valor pelo saldo em quantidade, encon-
trando assim, o valor unitário. Desta forma, é necessária a separação de lotes
Reprodução proibida. Art. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.

com preços diferentes; após cada compra com valores distintos, o valor unitá-
rio do saldo em estoque, é alterado.

Tabela 4 – Ficha de Controle de Estoque – CMPM


Mercadoria: XXXXXXXX Critério: PEPS
ENTRADA SAÍDA SALDO
DATA: DESCRIÇÃO Valor Valor Valor
Quant. Total Quant. Total Quant. Total
Unit. Unit. Unit.
01/mai Compra 100 120 12.000 - - - 100 120 12.000
02/mai Compra 200 130 26.000 - - - 300 127 38.000
03/mai Compra 50 150 7.500 - - - 350 130 45.500
04/mai Venda - - - 310 130 40.300 40 130 5.200
05/mai Compra 40 160 6.400 - - - 80 145 11.600
06/mai Venda - - - 50 145 7.250 30 145 4.350
Total do período 390 51.900 360 47.570 30 4.350

Fonte: os autores.

Quando adotado o CMPM, o custo do produto vendido, assim como saldo em


estoque, fica “entre” os valores apresentados no PEPS e no UEPS. Na Tabela a
seguir é possível observar como a adoção de cada critério afeta o resultado.
Suponhamos que as vendas realizadas nos dias 4 e 5 de maio tenham
representado um faturamento de R$ 150.000,00 para a empresa Mais Lucros
Ltda. Comparando os métodos utilizados para apuração do custo, chega-se
aos seguintes resultados:

Materiais
66 UNIDADE II

Tabela 5 – Demonstração do Resultado do Exercício


Mais Controle Ltda.
Demonstração do resultado do Exercício
PEPS CMPM UEPS

Vendas 150.000 150.000 150.000


CMV (47.100) (47.550) (48.300)
Lucro Bruto 102.900 102.450 101.700
Despesas ADM/Vendas (84.000) (84.000) (84.000)
Lucro Antes do Imposto de Renda 18.900 18.450 17.700

Reprodução proibida. Art. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.
Imposto de Renda (2.835) (2.768) (2.655)
Lucro Líquido 16.065 15.682 15.045

Fonte: os autores.

Perceba que, para todos os métodos, o valor da venda é o mesmo, mas, como
os critérios de apuração do custo do estoque são diferentes, o lucro é afetado.
Consequentemente, o Imposto de Renda, que é calculado sobre o lucro, tam-
bém sofre variação.
Quadro 2 – Efeitos gerados pelos métodos de avaliação do estoque

EFEITO
MÉTODO
ESTOQUE CMV LUCRO IMPOSTO LEGALMENTE
PEPS Aumenta Diminui Aumenta Aumenta Aceito
UEPS Diminui Aumenta Diminui Diminui Não Aceito
MPM Média Média Média Média Aceito
Fonte: os autores.

Por que o fisco não aceita um dos critérios de avaliação de estoque?


Existe a possibilidade de se obter o resultado contábil de uma entidade sem
controle de estoque?

ELEMENTOS DE CUSTOS
67
Reprodução proibida. Art. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.

MÃO DE OBRA

A mão de obra pode ser definida sucintamente no produto do esforço humano


que, na esfera da contabilidade de custos, é empregado na atividade produ-
tiva das organizações.
A alocação do custo com mão de obra pode ser direta ou indireta, depen-
dendo da possibilidade ou não de identificar claramente esse custo com o produto
ou o serviço relacionado.
De acordo com Ribeiro (2013, p. 154) “a mão de obra direta é aquela que
pode ser facilmente identificada em relação aos produtos”. A mão de obra indireta,
por outro lado, “compreende os gastos com o pessoal que trabalha na empresa
industrial, cujas tarefas estão direcionadas à produção, porém sem manipular
diretamente os produtos”.
Eliseu Martins (2010, p. 133) exemplifica a classificação da mão de obra
dizendo:
O operário que movimenta um torno, por exemplo, trabalhando um
produto ou componente de cada vez, tem seu gasto classificado como
Mão de Obra Direta. Porém, se outro operário trabalha supervisionan-

Mão de Obra
68 UNIDADE II

do quatro máquinas, cada uma executando uma operação num produ-


to diferente, inexistindo a possibilidade de se verificar quanto cada um
desses produtos consome do tempo total daquele pessoal, temos aí um
tipo de Mão de Obra Indireta.

No caso da mão de obra indireta, como não é possível atribuir o custo direta-
mente a determinado produto, se faz necessária a utilização de rateio. Trataremos
deste assunto no próximo capítulo.
Independentemente da classificação (direta ou indireta), o custo com mão
de obra não é composto somente pelo salário básico. Vários são os elementos que
integram o custo com mão de obra: férias, 13º salário, encargos sociais (INSS,

Reprodução proibida. Art. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.
FGTS), bonificações ou diferenciais de turno, horas extras, incentivos de produ-
ção, bonificações de assiduidade, por tempo de serviço, em datas comemorativas,
gastos com treinamento, demissões, indenizações, pensões etc.
Consiste no custo com mão de obra:

Figura 1 - Gastos com mão de obra


Fonte: os autores.

De uma forma geral, pode-se afirmar que o custo com mão de obra é todo e qual-
quer gasto que a empresa tenha efetuado com os funcionários que atuam, direta
ou indiretamente, na área de produção.

ELEMENTOS DE CUSTOS
69

Se surgir a possibilidade de se conhecer o valor da mão de obra aplicada no


produto de forma direta por meio de medição, existe a Mão de Obra Direta [...].
Ocorre muitas vezes haver a possibilidade de a empresa medir a mão de
obra mas, por razões econômicas, não o fazer; ou então essa medição é difí-
cil de ser realizada, e desiste-se dela. Temos aí a existência física da Mão de
Obra Direta, mas a Contabilidade de Custos a tratará como Indireta devido à
adoção de sua alocação por critérios estimativos. Essas razões de desistên-
cia de medição podem ser: pequeno valor da mão de obra, inexistindo inte-
resse por uma medida mais apurada; custo elevado para se fazer a medição;
dificuldade de se processar a mensuração etc.
Reprodução proibida. Art. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.

Fonte: Martins (2010, p. 133).

CUSTO DA MÃO DE OBRA DIRETA

O custo com mão de obra engloba não só os salários pagos aos funcionários, mas
também os encargos determinados pela legislação trabalhista e previdenciária,
assim como todos os demais gastos com o pessoal que trabalha direta ou indire-
tamente no setor de produção,
como horas extras, seguro de
acidente de trabalho, lanches e
refeições etc. (RIBEIRO, 2013).
Para ilustrar o cálculo do
custo com mão de obra direta,
vamos utilizar o exemplo pro-
posto por Martins (2010).
Segundo o autor, a melhor
maneira de realizar esse cál-
culo é apurar os gastos com funcionários que cabe à empresa e, em seguida,
dividir esse valor pelo número de horas que estes estão efetivamente à dispo-
sição para o trabalho. Isso porque durante o ano existem vários momentos em
que a empresa gasta com o funcionário mesmo ele não atuando no seu serviço,
como: férias, feriados, descanso semanal remunerado etc.

Mão de Obra
70 UNIDADE II

Para ilustrar, vamos supor que uma empresa contrate um funcionário por R$
10,00 a hora e, considerando a Constituição brasileira, a jornada seja de 44 horas
semanais. Supondo que o funcionário trabalhe 6 dias por semana, temos que a
carga de trabalho diária é de 7,3333 horas (44 ÷ 6 = 7,3333), que equivalem a 7
horas e 20 minutos. A partir desses dados, a Tabela a seguir apresenta o cálculo
do custo com mão de obra direta.

Tabela 6 – Proposta de cálculo do custo com mão de obra direta

Número máximo de horas que o trabalhador pode oferecer

Reprodução proibida. Art. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.
à empresa:
Número total de dias por ano 365 dias
(-) Repousos Semanais Remunerados 48 dias
(-) Férias 30 dias
(-) Feriados 12 dias
(=) Número máximo de dias à disposição do empregador: 275 dias
(X) Jornada máxima diária (em horas) 7,3333 horas
(=) Número máximo de horas à disposição, por ano: 2.016,7 horas
Remuneração anual do trabalhador:
(a) Salários: 2.016,7h x $10,00 $ 20.167,00
(b) Repousos Semanais: 48 x 7,3333 = 352h x $10,00 $ 3.520,00
(c) 13º Salário: 30 x 7,3333 = 220h x $10,00 $ 2.200,00
(d) Férias: 30 x 7,3333 = 220h x $10,00 $ 2.200,00
(e) Adicional de Férias: 1/3 das Férias $ 733,33
(f ) Feriados: 12 x 7,3333 = 88h x $10,00 $ 880,00
Total: $ 29.700,33
Encargos Sociais:
INSS 20% $ 5.940,07
FGTS 8% $ 2.376,03
Seguro-acidente de trabalho 3% $ 891,01
Salário-educação 2,5% $ 742,51
SESI ou SESC 1,5% $ 445,50

ELEMENTOS DE CUSTOS
71

SENAI ou SENAC 1% $ 297,00


INCRA 0,2% $ 59,40
SEBRAE 0,6% $ 178,20
Total: $ 10.929,72
Custo total anual para o empregador: $ 40.630,05
Custo anual por hora (R$ 40.630,05 / 2.016,67h): $ 20,14
Fonte: Martins (2010, p. 135).

Perceba que, ao considerar todos os encargos trabalhistas e previdenciários,


Reprodução proibida. Art. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.

a mão de obra, contratada inicialmente por $10,00, passa a custar $20,14, um


aumento de 101,4% no custo total.
Esse é apenas um exemplo. Para casos reais, é necessário verificar as alí-
quotas das contribuições, assim como a existência ou não de outros valores que
podem vir a compor o custo com mão de obra.
Nesse exemplo, sugerimos que o cálculo estava relacionado à mão de obra
direta. Contudo, pode-se utilizar o mesmo raciocínio para casos de mão de obra
indireta; no entanto, como neste último o custo não é aplicado diretamente ao
produto, normalmente não se calcula o valor em horas, mas se utiliza de méto-
dos de rateio para distribuição aos produtos.










Mão de Obra
72 UNIDADE II

Reprodução proibida. Art. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.
CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAÇÃO

De acordo com Viceconti e Neves (2012, p. 70) “todos os gastos que a empresa
incorre para a produção e que não estejam enquadrados como gastos com mate-
rial direto ou mão de obra direta são denominados custos indiretos de fabricação
(CIF)”. Isto é, são os outros demais custos necessários para a operação da fábrica,
porém genéricos demais para serem apropriados diretamente ao produto.
O aspecto da impossibilidade de se alocar os custos indiretos de fabricação
sobre a produção de forma objetiva e mensurável, sem distorções, gera um grau
de incerteza considerável na sua correta identificação em relação a certo pro-
duto ou departamento.
Segundo Ribeiro (2013, p. 292) “uma das características dos custos indiretos
é beneficiar a fabricação de vários produtos ao mesmo tempo”. Como exemplo
temos: mão de obra indireta, depreciação de máquinas e equipamentos, aluguel,
segurança, entre outros.
Imagine que a mão de obra mensal de um soldador seja de R$ 5.000,00. Se
ele trabalha com quatro produtos, um momento soldando um produto, outro
momento outro (mesas, cadeiras, carteiras e janelas), qual o custo com a mão
de obra desse soldador que será alocado em cada produto?

ELEMENTOS DE CUSTOS
73

Será necessário a utilização de algum


critério para que haja divisão do custo
desse colaborador. O critério pode
ser por quantidade produzida, tempo
do processo, entre outros. O custo
do soldador, porém, não poderá ser
alocado diretamente aos produtos.
Logo, essa mão de obra é conside-
rada indireta.
Reprodução proibida. Art. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.

No entanto, se esse mesmo solda-


dor trabalha em apenas um produto
(cadeiras), o custo com a mão de obra
Figura 2 - Custos Indiretos
desse colaborador é direta. Fonte: os autores.

Cadeiras Não temos outros produtos para


dividir o seu custo. Não existe a
necessidade de se utilizar algum cri-
tério, bastando verificar o custo da
mão de obra do soldador e somar
com os demais custos de produção
para se verificar o custo de produ-
ção das cadeiras.
Essa característica dos custos
indiretos dificulta a apropriação ao
produto. Não importa o método
Figura 3 – Custo Direto utilizado para a distribuição, sem-
Fonte: os autores.
pre haverá um certo grau de incerteza. Por
exemplo, o aluguel da fábrica pode ser distribuído aos produtos com base
na quantidade produzida, contudo, podem haver produtos que ocupam uma
área maior do que outros para serem produzidos. Então, podemos utilizar
a área ocupada para produção de cada produto, mas também é uma medi-
ção difícil de ser exata.

Custos Indiretos de Fabricação


74 UNIDADE II

O grau de incerteza não inviabiliza a utilização de métodos de rateio para dis-


tribuir os custos indiretos de fabricação, mas é importante que a definição da
base de rateio seja muito bem escolhida, considerando todas as particularida-
des da instituição. De acordo com Blocher et al. (2007, p. 63), para gerenciar os
custos, é necessário uma boa compreensão de como o custo total de um produto
ou departamento muda com a alteração nos critérios de rateio.
A base/critério de rateio nada mais é do que a determinação de um parâ-
metro para a distribuição dos custos indiretos. Para determinar a base de rateio
ideal, Ribeiro (2013) menciona alguns fatores que devem ser considerados:

Reprodução proibida. Art. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.
■■ As características que envolvem o processo de fabricação (processo tér-
mico, mecânico, químico, montagem etc.);
■■ O tipo do produto fabricado;
■■ O volume, o peso e o valor da matéria-prima aplicada;
■■ Os equipamentos utilizados;
■■ O ciclo de produção (tempo de maturação do produto);
■■ O tempo de horas-máquina e de hora-homem necessárias etc.

Para determinar uma base de rateio ideal, é necessário associar o gasto com o
motivo que o gerou. O gasto com o supervisor da fábrica, por exemplo, poderá
decorrer da necessidade de inspecionar o trabalho dos funcionários ou da neces-
sidade de conferência da produção.
No caso de decorrer da necessidade de inspecionar os funcionários, a distri-
buição do gasto com o supervisor poderá ser feita levando em conta o número
de trabalhadores; se decorrer da necessidade de conferência da produção, a
apropriação do gasto poderá ser realizada com base na quantidade produzida.

APROPRIAÇÃO DOS CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAÇÃO

São inúmeras as bases existentes para apropriação dos custos indiretos de fabri-
cação aos produtos ou departamentos. Cada empresa pode criar seu próprio
critério levando em consideração suas necessidades e características.

ELEMENTOS DE CUSTOS
75

Neste tópico, abordaremos as formas rateio mais usuais. Para tanto, suponha-
mos que uma empresa apresentou os seguintes dados referentes à produção dos
itens X, Y e Z, em um determinado período.
Tabela 7 - Dados da produção dos itens X, Y e Z

X Y Z TOTAL
Matéria-prima aplicada $ 5.500,00 $ 4.300,00 $ 6.800,00 $ 16.600,00
Mão de obra direta $ 1.900,00 $ 3.400,00 $ 2.700,00 $ 8.000,00
Custo primário $ 7.400,00 $ 7.700,00 $ 9.500,00 $ 24.600,00
Reprodução proibida. Art. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.

Horas-máquinas 220h 310h 270h 800h


Horas-homem 140h 170h 165h 475h
Unidades produzidas 3.500 4.100 3.900 $ 11.500,00
Fonte: os autores.

a) Custo da matéria-prima aplicada:


Calcula-se o gasto total com matéria-prima e o gasto da matéria-prima aplicada em
cada produto, e utiliza-se essa proporção para distribuir os CIFs. Caso haja uma grande
disparidades entre os valores das diversas matérias-primas, pode-se optar pelo seu
volume ou peso. No exemplo apresentado, os custos indiretos de fabricação seriam
distribuídos da seguinte forma: 33% para o produto X, 26% para o Y e 41% para o Z.
Tabela 8 - Matéria-prima aplicada

MATÉRIA-PRIMA APLICADA
X $ 5.500,00 33%
Y $ 4.300,00 26%
Z $ 6.800,00 41%
Total: $ 16.600,00 100%
Fonte: os autores.

b) Custo da mão de obra direta:


Calcula-se o gasto total com mão de obra direta incorrido na produção do período,
assim como o gasto com mão de obra direta utilizada para fabricar cada produto,
encontrando, assim, a proporção para distribuir os CIFs. Quando o custo com
mão de obra direta apresentar variações significativas dentre os diversos produtos
fabricados, aconselha-se utilizar a hora-homem para distribuir os custos indiretos.

Custos Indiretos de Fabricação


76 UNIDADE II

Tabela 9 - Mão de obra direta

MÃO DE OBRA DIRETA


X $ 1.900,00 24%
Y $ 3.400,00 42%
Z $ 2.700,00 34%
Total: $ 8.000,00 100%
Fonte: os autores.

c) Custo primário:
Quando a matéria-prima e a mão de obra direta forem igualmente expressivos no

Reprodução proibida. Art. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.
processo de fabricação, utiliza-se o valor do custo primário, que representa a soma
destes dois gastos. Neste caso, calcula-se o gasto total com custo primário, assim
como o custo primário de cada produto, esta proporção então é utilizada para dis-
tribuir os CIFs.
Tabela 10 - Custo primário

CUSTO PRIMÁRIO
X S 7.400,00 30%
Y S 7.700,00 31%
Z S 9.500,00 39%
Total: S 24.600,00 100%
Fonte: os autores.

d) Horas-máquina:

Calcula-se o total de horas em que as máquinas foram utilizadas na produção,


bem como as horas em que cada produto utilizou máquinas. Essa base de rateio
é indicada nos casos em que os gastos com as máquinas são mais representati-
vos do que a mão de obra direta ou a matéria-prima.
Tabela 11 - Horas-máquina

HORAS-MÁQUINA
X 220h 27%
Y 310h 39%
Z 270h 34%
Total: 800h 100%
Fonte: os autores.

ELEMENTOS DE CUSTOS
77

e) Horas-homem:

Calcula-se o número de horas total que os funcionários trabalham no mês e


número total de horas em que estes funcionários se dedicaram na fabricação de
cada produto. Esse método é recomendado para os casos em que o valor gasto
com mão de obra direta em cada produto apresenta diferenças significativas. Essa
diferença pode ser provocada pelas características do processo (mais ou menos
complexos), pela especificidade do produto (produtos que exijam habilidades
diferenciadas em sua produção) etc.
Reprodução proibida. Art. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.

Tabela 12 - Horas-homem

HORAS-HOMEM
X 140h 29%
Y 170h 36%
Z 165h 35%
Total: 475h 100%
Fonte: os autores.

f) Unidades produzidas:

Soma-se as quantidades produzidas durante todo o período, assim como a pro-


dução de cada produto. Essa proporção então é utilizada para distribuir os CIFs.
Esse método é indicado para os casos em que a quantidade fabricada de cada
produto é relativamente homogênea.

Tabela 13 - Unidades produzidas

UNIDADES PRODUZIDAS
X 3.500 30%
Y 4.100 36%
Z 3.900 34%
Total: 11.500 100%
Fonte: os autores.

Além dos exemplos citados, existem diversas outras bases de rateio, como tempo
de maturação do produto, área ocupada, medidores de energia etc.

Custos Indiretos de Fabricação


78 UNIDADE II

A utilização de um método para distribuir o gasto com um determinado CIF


não inviabiliza a utilização de outro método para outro gasto. Por exemplo, uma
empresa pode distribuir o custo com salários dos supervisores tendo como base
o custo com mão de obra direta e, ao mesmo tempo, distribuir o custo com o
aluguel da fábrica baseando-se nas unidades produzidas.

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ELEMENTOS DE CUSTOS
79

CONSIDERAÇÕES FINAIS

Estimado(a) aluno(a), nesta unidade, você conheceu os elementos que compõem


o custo de produção: materiais, mão de obra e custos indiretos de fabricação.
Esses são os componentes básicos de qualquer processo de fabricação.
Os materiais, por sua vez, são compostos pela matéria-prima, materiais secun-
dários, materiais auxiliares e materiais de embalagem. Na maioria das empresas,
a matéria-prima representa o custo mais significativo de todo o processo. Por
isso é tão importante o seu controle.
Reprodução proibida. Art. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.

Como apresentado, o controle dos materiais, inclusive das matérias-primas,


pode ser feito por meio de fichas de controle de estoque, caso a empresa opte
pelo controle permanente. É importante ressaltar que a escolha do método de
controle (PEPS, UEPS ou CMPM) deve ser muito bem analisada, pois o método
escolhido interfere diretamente no valor do custo com materiais.
O avanço tecnológico, como a criação de máquinas automatizadas, tem redu-
zido significativamente o custo com mão de obra em algumas empresas. No entanto,
isso não diminui sua importância na apuração do custo de produção.
O gasto com mão de obra, mesmo quando não é tão representativo no custo
final do produto, deve levar em consideração todos os valores gastos com os fun-
cionários. Isso significa dizer que o gasto com mão de obra pode ser bem maior
do que o representado pela folha de pagamento.
Por fim, os custos indiretos de fabricação, mesmo sendo apropriados aos
produtos por meio de rateio, são de extrema importância na apuração do custo.
Eles representam materiais (auxiliares ou de embalagem), mão de obra indireta,
entre outros valores que, mesmo não estando diretamente ligados aos produtos,
são essenciais para sua fabricação.
A correta identificação e classificação (direto/indireto e fixo/variável)
dos elementos de produção fazem toda a diferença na apuração do custo.
Agora que já conhecemos quais são esses elementos, vamos aprender como
calcular e distribuir seus valores.

Considerações Finais
80

1. O controle de estoque é um fator muito importante para as empresas, em es-


pecial as indústrias, pois movimentam uma grande variedade de materiais. Para
tanto, pode-se optar por dois métodos de controle: inventário periódico ou in-
ventário permanente. Com base no que foi estudado no capítulo, quais são as
características de cada método?
2. A indústria de móveis Madeireira Ltda. adquiriu uma nova máquina de corte. A
máquina em si foi comprada por $ 5.000,00. Além desse gasto, a empresa teve
que pagar $ 1.200,00 pelo frete e $ 2.250,00 para que fosse instalada. Qual o
valor a ser registrado nesta aquisição?
a) $ 3.450,00.
b) $ 5.000,00.
c) $ 6.200,00.
d) $ 7.250,00.
e) $ 8.450,00.
3. A indústria Bom Sono Ltda. trabalha na confecção de colchões ortopédicos. Du-
rante o mês de agosto, houve a seguinte movimentação de matéria-prima:

DATA DESCRIÇÃO $ UNITÁRIO/ M2 QUANTIDADE/ M2


02/08 Compra 30,00 200
07/08 Compra 35,00 150
09/08 Compra 37,00 300
13/08 Compra 41,00 280

Considerando que no dia 15 de agosto foram requisitados 700 m2 de espuma


para a produção, qual o custo com matéria-prima caso o método utilizado seja:
a) PEPS.
b) UEPS.
c) CMPM.
4. No que se refere ao custo com mão de obra, julgue as afirmativas a seguir em
verdadeiras (V) ou falsas (F), em seguida responda:
I. O custo com mão de obra envolve apenas os salários pagos aos empregados
e os respectivos encargos sociais e trabalhistas dele decorrentes.
II. Sempre que não houver meios seguros que permitam a clara e objetiva iden-
tificação dos gastos com mão de obra em relação ao produto, esses gastos
deverão ser considerados mão de obra direta.
81

III. O custo com mão de obra indireta deve ser apropriado ao produto por meio
critério de rateio escolhido pela empresa.
IV. O custo com mão de obra envolve todos os gastos com pessoal, inclusive
treinamentos e planos assistenciais.
A correta sequência das afirmativas é:
a) F, F, F e V.
b) F, F, V e V.
c) F, V, F e V.
d) V, V, F e F.
e) V, V, V e F.
5. A empresa Mais Cores Ltda. trabalha na fabricação de tintas automotivas. Ao
contratar os funcionários da produção, é registrado em suas carteiras de traba-
lho um salário de $ 25,00/hora. Considerando o modelo proposto por Martins
(2010), inclusive com as mesmas horas de trabalho e taxas, qual o custo to-
tal por hora com mão de obra?
a) $ 35,42.
b) $ 43,84.
c) $ 50,37.
d) $ 58,25.
e) $ 64, 91.
6. A determinação da base de rateio para distribuição dos custos indiretos de fabri-
cação deve ser muito bem estudada, afinal de contas, bases diferentes atribuem
valores diferentes aos diversos produtos. Dentre os aspectos a serem levados
em consideração para determinar a base de rateio ideal, mencione três e
descreva porque se faz importante sua observação.
82

É Fixo ou Variável?: Seguro de Carros, Lincon Electric e Celebridades da TV

Seguradoras de carros estabelecem que o custo da mão de obra no plano da


taxas baseadas na quilometragem fábrica varia junto com a demanda de
cada fábrica, enquanto o custo total da
Patrick Butler está se questionando. mão de obra da empresa permanece fixo.
Ao descobrir que as mulheres dirigem
menos quilômetros que os homens, mas Outras companhias como a Nestlé e a
pagam as mesmas taxas de seguro, ele Apex Precision Technology realizam a
começou a defender que os segurados mesma meta de manter seus emprega-
adotassem o sistema de taxas baseado dos, quando a demanda flutua, usando
na quilometragem. Um representante acordos de meio expediente com os
de um segurado que participou do pro- empregados. Portanto, em vez de incorrer
grama piloto disse: “Isso é absolutamente em custos fixos de mão de obra, o custo
o futuro do seguro de automóveis”. Na total da mão de obra da companhia varia
verdade, Patrick está convertendo o que de acordo com a demanda, uma vez que
era um custo fixo para o seguro de car- a mão de obra de meio expediente é adi-
ros em um custo variável. cionada quando necessária.

Treinamento em várias áreas na Lincon As celebridades da TV são pagas com


Electric Company base no custo por telespectador?

Com o objetivo de manter empregados As celebridades da TV, tais como David


experientes em vez de deixá-los sair da Letterman, Conan O’Brien e Paula Zahn,
empresa quando a demanda cai, a Lin- negociam salários multimilionários em
con Electric treina seus empregados dólares baseados nos seus índices de
para outras funções dentro da compa- audiência. Esses salários são certamente
nhia. A fábrica de soldadura e cortes de limitados em um montante. Enquanto
componentes, cuja base é em Cleve- Letterman é claramente o líder, com $
land, integrou essa idéia a todas as suas 16 milhões de dólares por ano, O’Brien
operações, de forma que pôde garantir tem $ 8 milhões e Zahn, $ 2 milhões,
o emprego de todos os seus funcioná- mas todos eles têm aproximadamente
rios que estão na companhia há três ou o mesmo valor pago por telespectador.
mais anos. Essa política tem funcionado O custo por telespectador é de $ 3,68,
por 60 anos! A eficácia dessa política no $ 3,14 e $ 3,70, para Letterman, O’Brien
custo é que a despesa com mão de obra, e Zahn, respectivamente. Esses salários
enquanto fixa no custo total, na realidade são fixos ou variáveis? Aparentemente o
é um custo variável. A mão de obra é fle- número de telespectadores é um direcio-
xível e pode ser movida de cargo para nador-chave nas negociações salariais
cargo ou de fábrica para fábrica con- anuais para essas celebridades. Por essa
forme a demanda exigir; o que significa perspectiva, esses salários devem ser vis-
83

tos como custos variáveis. Se as receitas car por que certas celebridades têm taxas
de comerciais das cadeias de rádio e TV por telespectadores mais altas ou mais
forem igualmente baseadas no número baixas, provavelmente devido a dife-
de telespectadores, então faz sentido o rentes taxas de receita dos programas;
tratamento dado a essas celebridades. anunciantes devem pagar mais por um
Isso também deve ser usado para expli- certo tipo de telespectador.
Fonte: Blocher et al. (2007).
MATERIAL COMPLEMENTAR

Contabilidade de Custos
Osni Moura Ribeiro
Editora: Saraiva
Sinopse: as áreas da contabilidade são inúmeras e entender cada
uma delas requer bons livros. Esse conhecimento é primordial para o
desenvolvimento profissional não só dos estudantes de contabilidade,
mas também dos profissionais da área que têm, no seu dia a dia,
inúmeras informações a decifrar e precisam de um embasamento
teórico forte. Uma dessas áreas é a contabilidade de custos, que
necessita de análises mais detalhadas para tomada de decisões. Ao
contrário do que se possa pensar, estudar custos não é uma tarefa
difícil, ainda mais quando se faz uso de uma abordagem como
a empregada neste livro. Os capítulos são divididos de maneira
progressiva, tornando o aprendizado mais tranquilo, mesmo para
aqueles que nunca estudaram custos antes. Isso só é possível em razão
da grande facilidade que o autor tem em transmitir o conteúdo; são mais
de 35 anos de experiência acumulada como professor e profissional da área.
85
REFERÊNCIAS

BLOCHER, Edward J.; CHEN, Kung H.; COKINS, Gary; LIN, Thomas W. Gestão estraté-
gica de custos. 3. ed. São Paulo: McGraw-Hill, 2007.
CAMPIGLIA, Américo O.; CAMPIGLIA, Oswaldo R. Controles de gestão: controlado-
ria financeira das empresas. São Paulo: Atlas, 1993.
FAVERO, Hamilton Luiz; LONARDONI, Mário; SOUZA, Clóvis de; TAKAKURA, Mas-
sakazu. Contabilidade: teoria e prática. 6. ed. São Paulo: Atlas, 2011.
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de custos. 10. ed. São Paulo: Atlas, 2010.
OLIVEIRA, Luís Martins de; PEREZ JUNIOR, José Hernandez. Contabilidade de cus-
tos para não contadores. 5. ed. São Paulo: Atlas, 2012.
RIBEIRO, Osni Moura. Contabilidade de custos. 3 ed. São Paulo: Saraiva, 2013.
VICECONTI, Paulo Eduardo V.; NEVES, Silvério das. Contabilidade de custos: um en-
foque direto e objetivo. 10. ed. São Paulo: Saraiva, 2012.
GABARITO

1. Inventário periódico: é um sistema de controle de estoque onde as informa-


ções sobre sua composição (quantidade e valor) são geradas periodicamente
por meio de contagem física. Neste sistema, só é possível conhecer o custo das
mercadorias vendidas (CMV) após o levantamento físico e aplicação da fórmula.
Inventário permanente: é um sistema de controle de estoque onde as entradas
e as saídas são registradas de forma permanente, o que significa que a cada mo-
vimentação do estoque, seja entrada ou saída, é efetuado o registro indicando
quantidade e valor.
2. E.
3. a) PEPS: R$ 24.400,00.
b) UEPS: R$ 26.780,00.
c) CMPM: R$ 25.463,44.
4. B.
5. C.
6. Para determinar a base de rateio ideal, Ribeiro (2013) menciona alguns fatores
que devem ser considerados:
■■ As características que envolvem o processo de fabricação (processo térmico,
mecânico, químico, montagem etc.);
■■ O tipo do produto fabricado;
■■ O volume, o peso e o valor da matéria-prima aplicada;
■■ Os equipamentos utilizados;
■■ O ciclo de produção (tempo de maturação do produto);
■■ O tempo de horas-máquina e de hora-homem necessárias.
Professora Me. Adriana Casavechia Fragalli
Professor Me. Silvio César de Castro

DEPARTAMENTALIZAÇÃO, RATEIO

III
UNIDADE
DOS CUSTOS INDIRETOS DE
PRODUÇÃO E FORMAS DE CUSTEIO

Objetivos de Aprendizagem
■■ Compreender o que são departamentos e centros de custos e como
esses devem ser tratados na distribuição dos custos de produção.
■■ Conhecer os métodos de distribuição dos custos de produção.
■■ Entender o custeio por absorção e o custeio variável como métodos
de apuração do custo de produção e verificar suas formas de
aplicação.
■■ Reconhecer o custo-padrão como sendo uma forma eficaz de se
planejar e controlar os custos de produção.

Plano de Estudo
A seguir, apresentam-se os tópicos que você estudará nesta unidade:
■■ Departamentalização e centro de custos
■■ Rateio dos custos indiretos de produção
■■ Métodos de custeio
■■ Custo-padrão
89

INTRODUÇÃO

Caro(a) aluno(a), até o momento discutimos vários aspectos teóricos sobre cus-
tos de produção. Agora você já consegue diferenciar o que é gasto, o que é custo,
o que é despesa e suas classificações (fixo ou variável, direto ou indireto).
No capítulo anterior, utilizamos esses conceitos para compreender os ele-
mentos que compõem o custo de produção, como mão de obra, materiais, e
custos indiretos de fabricação.
A partir dessa unidade, nós vamos colocar a mão na massa, ou seja, vamos
Reprodução proibida. Art. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.

começar a trabalhar com esses conceitos. O cálculo do custo de produção


envolve todos esses elementos já mencionados e pode ser feito por meio de
diferentes métodos.
Neste capítulo, vamos abordar o uso da departamentalização para o cálculo
do custo de produção. É comum que as empresas segreguem o processo produ-
tivo em diversos setores. Isso facilita o controle e a gestão do processo, permitindo
que a empresa consiga observar pontos específicos a serem melhorados, corri-
gidos ou até eliminados.
No que se refere aos custos, a departamentalização permite à empresa ava-
liar qual setor é mais ou menos rentável. Além disso, ao distribuir os custos por
departamentos para, em seguida, transferi-los aos produtos, a apuração do custo
unitário torna-se mais correta, pois produtos que são beneficiados por apenas
alguns setores acabam não recebendo valores indevidos de produção.
Além da departamentalização, conheceremos os métodos de custeio.
Enquanto a departamentalização serve para distribuir os custos de produção,
os métodos de rateio servem para especificar quais gastos compõem esse custo.
A definição de qual método utilizar é muito importante para a empresa, tendo
em vista que métodos diferentes apresentam valores distintos.
Espero que esteja animado para descobrir um pouco mais sobre esse curioso
mundo dos custos. Bom estudo!

Introdução
90 UNIDADE III

Reprodução proibida. Art. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.
DEPARTAMENTALIZAÇÃO E CENTRO DE CUSTOS

Departamentos ou centros de custos são setores que compõem uma empresa.


No caso de um estabelecimento comercial, por exemplo, podemos observar o
departamento de vendas, contábil, financeiro etc. Numa indústria têxtil, há os
setores de corte, costura, pintura, acabamento, entre outros.
Com base no que Ribeiro (2013) apresenta, é possível observar alguns dos
seguintes departamentos nas empresas industriais:
■■ Departamentos administrativos: cobrança, contas a pagar, contas a rece-
ber, controladoria, diretoria, pessoal, comunicações.
■■ Departamentos comerciais: compra, expedição, faturamentos, marke-
ting, venda.
■■ Departamentos produtivos: almoxarifado, manutenção, montagem, ofi-
cina mecânica, refeitório, segurança.

DEPARTAMENTALIZAÇÃO, RATEIO DOS CUSTOS INDIRETOS DE PRODUÇÃO E FORMAS DE CUSTEIO


91

Ao dividir a empresa em departamentos ou centros de custos, é possível analisar


separadamente a eficiência de cada setor. No caso da contabilidade de custos, a
departamentalização auxilia na avaliação dos gastos consumidos em cada fase
do processo, permitindo um melhor controle.
No custeio departamental, os custos indiretos são apropriados primeira-
mente aos departamentos, para, em seguida, serem apropriados aos produtos.
A apropriação dos custos indiretos de fabricação (CIFs) aos produtos pode ser
feita de três formas: direta, por meio dos departamentos ou baseada em atividades.
A alocação direta acumula os custos em único centro de custo e os apropria
Reprodução proibida. Art. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.

por meio de uma única taxa de rateio. A abordagem por departamento acumula
os custos indiretos em centros de custos e os apropria para os produtos utilizando
uma taxa de rateio específica para cada departamento. Por fim, a apropriação
baseada em atividades acumula os custos de acordo com cada atividade exer-
cida no processo de fabricação e os apropria para os produtos por meio de taxas
específicas para cada atividade.

Figura 1 – Tipos de apropriação de custos indiretos de fabricação


Fonte: os autores.

Por meio da Figura 2, pode-se visualizar de forma mais eficiente como se


efetua o rateio de um custo indireto. Nesse caso, é utilizado como exemplo
o gasto com aluguel da fábrica, sendo este rateado (distribuído) pela quanti-
dade de cada produto produzido. Assim, pode-se dizer que o custo indireto
foi apropriado diretamente aos produtos.

Departamentalização e Centro de Custos


92 UNIDADE III

Reprodução proibida. Art. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.
Figura 2 – Apropriação direta dos custos indiretos de fabricação
Fonte: os autores.

Em comparação com o método direto, a apropriação por meio de departamentos


se apresenta como uma melhor alternativa, pois a alocação dos custos indiretos
de fabricação aos produtos é mais correta quando produtos diferentes exigem
montantes diferentes de recursos nos vários departamentos de produção.
A apropriação baseada em atividades permite um nível maior de detalha-
mento dos custos gerados durante o processo produtivo, contudo, requer um
sistema de controle mais complexo.
O método utilizado na apropriação dos custos interfere diretamente em deci-
sões importantes na gestão das empresas. De acordo com Blocher et al. (2007, p.
410), o papel estratégico da apropriação dos custos tem os seguintes objetivos:

DEPARTAMENTALIZAÇÃO, RATEIO DOS CUSTOS INDIRETOS DE PRODUÇÃO E FORMAS DE CUSTEIO


93

1. Determinar o custo correto do produto e do departamento como base


para avaliação da eficiência dos custos dos departamentos e da rentabi-
lidade dos diversos produtos.
2. Motivar os gestores responsáveis a exercer um grande esforço para atin-
gir os objetivos definidos pela alta administração.
3. Fornecer o incentivo adequado para os gestores responsáveis tomarem
decisões consistentes com os objetivos definidos pela alta administração.
4. Determinar corretamente os bônus a serem recebidos pelos gestores
responsáveis pelo seu esforço e habilidade e pelo efetivo resultado
Reprodução proibida. Art. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.

de suas decisões.

Para exemplificar a importância da departamentalização, suponhamos que uma


indústria que atua na fabricação de móveis tenha produzido, em determinado
mês, 100 mesas do modelo A e 100 mesas do modelo B. A empresa possui 8
departamentos produtivos, tendo o modelo A passado por todos os departa-
mentos, enquanto o modelo B passou por apenas 4.
Consideremos que os custos indiretos de fabricação gerados nos departa-
mentos produtivos sejam exatamente iguais e o seu montante no referido mês
tenha sido de $ 140.000,00.
Apropriando os CIFs diretamente aos produtos, teríamos os seguintes valores:

$ 140.000/200 unidades = $ 700 por unidade produzida

Dessa forma, cada modelo de mesa receberia o seguinte montante referente


aos CIFs:

Modelo A: 100 unidades x $ 700 = $ 70.000,00


Modelo B: 100 unidades x $ 700 = $ 70.000,00

Por outro lado, se considerarmos a utilização dos departamentos por cada modelo
de mesa, teremos os seguintes valores referentes à apropriação dos custos indiretos:

Departamentalização e Centro de Custos


94 UNIDADE III

$ 140.000/8 departamentos = $ 17.500 por departamento

Levando em consideração que as mesas de modelo A passaram por todos os


departamentos, e as de modelo B por apenas 4, teremos os seguintes valores:

Modelo A
100% de 4 departamentos: $ 17.500 x 4 = $ 70.000,00
50% de 4 departamentos: $ 8.750 x 4 = $ 35.000,00
Total: $ 105.000,00

Reprodução proibida. Art. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.
Modelo B
50% de 4 departamentos: $ 8.750 x 4 = $ 35.000,00

Perceba que, sem a departamentalização, os custos indiretos apropriados aos


dois modelos de mesas apresentam o mesmo valor, o que representa equivoca-
damente os gastos empenhados na fabricação das mesas, afinal de contas, não
é justo que as mesas de modelo B recebam custos de departamentos que não
beneficiaram sua fabricação.
As operações de produção típicas envolvem dois tipos de departamen-
tos operacionais: departamentos de produção e departamentos de serviços. Os
departamentos de serviços fornecem suporte aos departamentos de produção.
Vamos imaginar uma fábrica de doces. O processo de fabricação envolve
departamentos, como: mistura dos componentes, resfriamento, embalagem,
entre outros, compondo, assim, os departamentos de produção. Contudo, o pro-
cesso de fabricação também depende de setores que não atuam diretamente no
produto, como: almoxarifado, manutenção, supervisão. Estes, por sua vez, com-
põem os departamentos de serviços.

Os departamentos de serviço a serem considerados na departamentaliza-


ção, obrigatoriamente, devem estar ligados ao processo produtivo.

DEPARTAMENTALIZAÇÃO, RATEIO DOS CUSTOS INDIRETOS DE PRODUÇÃO E FORMAS DE CUSTEIO


95

O cálculo do custo do produto por meio da departamentalização apresenta três


fases: 1. identificação de todos os custos diretos e apropriação dos custos indire-
tos aos departamentos; 2. apropriação dos custos dos departamentos de serviço
aos departamentos de produção; e 3. apropriação dos custos dos departamen-
tos de produção aos produtos.
Reprodução proibida. Art. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.

Figura 3 – Fases da apropriação do custo departamental


Fonte: adaptada de Blocher et al. (2007).

Conforme podemos observar na figura, na primeira fase são identificados os custos


diretos de cada departamento, como materiais, funcionários (desde que trabalhe
em apenas um setor), entre outros. Os custos indiretos, por outro lado, devem ser
apropriados aos departamentos de acordo com a base de rateio escolhida. Por exem-
plo, a fatura de energia normalmente se refere ao total gasto pela empresa, contudo,
por meio de rateio, esse valor é distribuído aos setores produtivos e de serviço (que
compõe o custo do produto) e o administrativo (que é registrado como despesa).

Departamentalização e Centro de Custos


96 UNIDADE III

Na segunda fase, o total dos custos diretos e indiretos dos departamentos de ser-
viços são transferidos aos departamentos produtivos, o que também é feito por
meio de rateio. Por exemplo, o departamento de manutenção presta serviço aos
mais diversos departamentos. Para distribuir esse custo, a empresa pode optar,
dentre outras bases, em distribuir esse valor conforme o número de ordens de
serviços prestados pela manutenção aos diversos setores.
Por fim, na última fase, o custo total de cada departamento de produção
é transferido aos produtos. Novamente, uma base de rateio deve ser utilizada,
por exemplo, quantidade produzida, horas gastas na produção etc. Perceba que

Reprodução proibida. Art. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.
quando a empresa adota a departamentalização, ela pode escolher diferentes
bases de rateio para os diversos custos. Isso proporciona uma melhor avaliação
do custo de produção. Toda forma de rateio representa certo grau de incerteza,
contudo, por meio da departamentalização, isso é minimizado.

RATEIO DOS CUSTOS INDIRETOS DE PRODUÇÃO

Efetuar o rateio significa distribuir os custos, alicerçado em alguma base de dados


conhecida. Essa distribuição dos CIFs pode ocorrer de formas variadas, ou seja,
distribuir determinado custo para os produtos ou departamentos ou, ainda, dis-
tribuir o custo de um departamento para o produto ou outro departamento.

DEPARTAMENTALIZAÇÃO, RATEIO DOS CUSTOS INDIRETOS DE PRODUÇÃO E FORMAS DE CUSTEIO


97

Todos os custos indiretos são, necessariamente, apropriados de forma indireta,


ou seja, por meio de estimativas, métodos de rateio etc. Sobre as formas de dis-
tribuição dos custos indiretos, Martins (2009, p. 79) afirma que:
Todas essas formas de distribuição contêm, em menor ou maior grau,
certo subjetivismo; portanto, a arbitrariedade sempre vai existir nessas
alocações, sendo que às vezes ela existirá em nível bastante aceitável, e em
outras oportunidades só a aceitamos por não haver alternativas melhores.

Cabe à empresa analisar cuidadosamente qual o melhor critério de distribuição


dos custos. Isso porque cada empresa é única. Mesmo empresas do mesmo setor
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possuem suas particularidades, sendo assim, os critérios adotados por uma não
são, necessariamente, igualmente eficazes para utilização em outra.
É importante ressaltar que não existe uma regra a ser seguida em relação
ao critério de rateio utilizado. Com isso, os valores alocados aos departamentos
ou produtos podem sofrer alterações extremamente significativas, apenas com
a alteração do critério utilizado na distribuição dos custos indiretos.
O principal problema de rateio dos custos indiretos de fabricação define-
-se basicamente no método a ser utilizado. Seja qual for o método utilizado,
sempre haverá algum tipo de crítica a esta metodologia. Os métodos mais
utilizados para rateio dos custos indiretos de fabricação e aceitos por diver-
sos autores são os seguintes:
Quadro 1 - Critérios de rateio amplamente utilizados

CUSTOS INDIRETOS MÉTODO DE RATEIO


Número de empregados diretos ou custo da
Mão de obra Indireta
produção
Aluguel Espaço ocupado
Depreciação de Máquinas e Quantidade de produtos fabricados ou tempo
Equipamentos de fabricação dos produtos
Depreciação do Prédio Espaço ocupado
Espaço ocupado, pontos de energia ou qui-
Energia Elétrica
lowatts/horas
Imposto Predial Espaço ocupado
Custos dos materiais diretos ou quantidade
Materiais Indiretos
de itens produzidos

Rateio dos Custos Indiretos de Produção


98 UNIDADE III

CUSTOS INDIRETOS MÉTODO DE RATEIO


Água e Esgoto Número de empregados ou horas trabalhadas
Seguro do Prédio Espaço ocupado
Fonte: os autores.

Para esclarecer toda trajetória dos custos indiretos, desde os gastos departa-
mentais até a distribuição aos produtos, acompanhemos o seguinte exemplo.
Suponhamos uma indústria que atua na fabricação de dobradiças e fechaduras
que possui os seguintes departamentos:
Corte: onde os metais são cortados nas medidas adequadas;

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Montagem: onde os metais e outros materiais são agregados constituindo
a base das dobradiças ou das fechaduras;
Acabamento: onde os componentes previamente preparados são deco-
rados e finalizados;
Almoxarifado: onde ficam armazenados os materiais utilizados no pro-
cesso de fabricação, assim como as mercadorias já acabadas;
Manutenção: responsável pela manutenção dos equipamentos utilizados
na fabricação das dobradiças e fechaduras;
Supervisão: compõe os supervisores da fábrica, equipe de faturamento
e vendas.

Antes de iniciar a distribuição dos custos, é necessário identificar os departa-


mentos de produção e os departamentos de serviço.

Figura 4 – Departamentos de produção e de serviço


Fonte: os autores.

DEPARTAMENTALIZAÇÃO, RATEIO DOS CUSTOS INDIRETOS DE PRODUÇÃO E FORMAS DE CUSTEIO


99

Durante o mês de fevereiro, a empresa apurou um total de $ 20.000 com custos


indiretos: $ 2.400 com aluguel da fábrica; $ 3.600 com energia elétrica; $ 6.000
com materiais indiretos; e $ 8.000 com mão de obra indireta. Para apropriação
dos custos aos departamentos, a empresa utilizou os seguintes dados:

Tabela 1 – Dados para rateio dos custos indiretos


SUPERV. MANUTEN. ALMOXAR. ACABAM. MONTAG. CORTE TOTAL
Nº de Requisições 200 550 240 690 510 810 3000
Área Ocupada 6 38 34 56 50 56 240
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Nº de Funcionários 8 10 8 8 10 6 50
Fonte: os autores.

Para ratear os custos indiretos aos departamentos, a empresa considerou


a área ocupada para o rateio do aluguel e da energia elétrica, o número de
requisições para os materiais indiretos e o número de funcionários para a
mão de obra indireta. Dessa forma, o custo total de cada departamento apre-
sentou os seguintes valores:
Tabela 2 – Custo total de cada departamento
SUPERV. MANUTEN. ALMOXAR. ACABAM. MONTAG. CORTE TOTAL
Aluguel 60 380 340 560 500 560 2.400
Energia Elétrica 90 570 510 840 750 840 3.600
Materiais Indiretos 400 1.100 480 1.380 1.020 1.620 6.000
Mão de obra
1.280 1.600 1.280 1.280 1.600 960 8.000
Indireta
Total 1.830 3.650 2.610 4.060 3.870 3.980 20.000
Fonte: os autores.

Após calcular o custo de cada departamento, apropria-se os custos dos depar-


tamentos de serviço aos departamentos de produção. Para tanto, a empresa
utilizou os seguintes dados:
■■ O custo do departamento de supervisão é apropriado aos demais com
base na quantidade de supervisores que atuam em cada setor: 2 no corte;
2 na montagem; 2 no acabamento; 1 no almoxarifado; e 1 na manutenção.

Rateio dos Custos Indiretos de Produção


100 UNIDADE III

■■ O custo do departamento de manutenção é apropriado com base no tempo


gasto para atender as ordens de serviço: 40 horas no corte; 25 horas na
montagem; e 35 horas no acabamento.
■■ O custo do departamento de almoxarifado é apropriado com base no
número de requisições dos departamentos produtivos: 810 no corte; 510
na montagem; e 690 no acabamento.

Perceba que o departamento de supervisão distribui custos para outros depar-


tamentos de serviço. Sendo assim, é necessário distribuí-lo primeiro e, após
atualizar os saldos, distribuir os custos dos demais departamentos de serviços.

Reprodução proibida. Art. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.
Tabela 3 – Rateio dos custos dos departamentos de serviço aos departamentos de produção

SUPERV. MANUTEN. ALMOXA. ACABAM. MONTAG. CORTE TOTAL


Custo por
1.830 3.650 2.610 4.060 3.870 3.980 20.000
Depart. I
Rateio - Superv. 229 229 458 458 458 1.830
Custo por
3.879 2.839 4.518 4.328 4.438 20.000
Depart. II
Rateio - Manut. - 1.358 970 1.552 3.879
Custo por
2.839 5.875 5.297 5.989 20.000
Depart. III
Rateio - Almox. 974 720 1.144 2.839
Total de Custo dos
6.850 6.017 7.133 20.000
Dep. Produtivos

Fonte: os autores.

Finalmente, chegamos ao custo de cada departamento produtivo. Agora, esses cus-


tos são distribuídos aos produtos e somados aos custos diretos. No mês de fevereiro,
os custos diretos (matéria-prima e mão de obra direta) totalizaram $ 12.000 para
fabricação de dobradiças e $ 8.000 para fabricação de fechaduras.

DEPARTAMENTALIZAÇÃO, RATEIO DOS CUSTOS INDIRETOS DE PRODUÇÃO E FORMAS DE CUSTEIO


101

Considerando que a produção mensal totalizou 19.000 unidades, sendo 15.000 de


dobradiças e 4.000 de fechadura, o custo unitário das referidas mercadorias é de:
Tabela 4 – Custo da produção de dobradiças e fechaduras

DOBRADIÇAS FECHADURAS TOTAL


Corte 5.631 1.502 7.133
Montagem 4.751 1.267 6.017
Acabamento 5.408 1.442 6.850
Total dos
15.789 4.211 20.000
Reprodução proibida. Art. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.

Custos Indiretos
Custos Diretos 12.000 8.000 20.000
Total dos Custos 27.789 12.211 40.000
Quantidade Produzida 15.000 4.000 19.000
Custo Unitário 1,85 3,05
Fonte: os autores.

Nesse exemplo, os custos diretos foram reconhecidos diretamente aos produ-


tos para simplificar e facilitar o entendimento. Contudo, esses valores podem
ser apropriados inicialmente aos departamentos para, em seguida, acompanhar
todo o processo de rateio.
Após realizar as três fases da apuração dos custos por meio da departa-
mentalização, chegamos ao custo de $ 1,85 na fabricação de cada dobradiça e
de $ 3,05 na fabricação de cada fechadura. Esses valores servem de dados para
a gestão da empresa para precificação, avaliação de lucratividade dos produ-
tos, entre outras informações.
Por mais que todo rateio apresente certo grau de subjetividade, a depar-
tamentalização apresenta-se como um método eficiente e mais justo para
apuração do custo de produção.

Rateio dos Custos Indiretos de Produção


102 UNIDADE III

Reprodução proibida. Art. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.
MÉTODOS DE CUSTEIO

Iniciamos este capítulo falando sobre a apropriação dos custos indiretos, a qual,
conforme apresentado, pode ser feita de forma direta, por meio da departa-
mentalização ou com base nas atividades. Dentre essas, destacamos o método
departamental e apresentamos o processo de distribuição dos custos desde os
departamentos até o produto.
Neste tópico, trataremos de métodos de custeio, mas qual a diferença deste
para o conteúdo já apresentado? Quando falamos em apropriação dos cus-
tos, consideramos como estes podem ser distribuídos ou rateados aos mais
diversos departamentos ou produtos. Por outro lado, quando falamos de cus-
teio, estamos analisando “quais” gastos serão considerados para calcular o
custo da produção. Isto é, o método de custeio utilizado determina os valo-
res que farão parte do custo de produção, enquanto a apropriação distribui
esses custos, seja ao setor ou produto.

DEPARTAMENTALIZAÇÃO, RATEIO DOS CUSTOS INDIRETOS DE PRODUÇÃO E FORMAS DE CUSTEIO


103

O objetivo fundamental dos métodos de custeio é apurar o custo de uma


unidade do produto fabricado. É por meio do método de custeio que se busca
determinar o custo unitário do produto, ou seja, o conhecimento do custo uni-
tário do produto pelo administrador. Com essa informação, os gestores podem:
■■ Custear inventários para demonstrativos financeiros e para determinar
o lucro líquido do período;
■■ Supervisionar a gerência no planejamento e controle das operações;
■■ Acompanhar a gerência nas situações de tomadas de decisões (formação
Reprodução proibida. Art. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.

de preço de venda, manter ou eliminar linhas de produtos, fabricar ou


comprar componentes, negociar preços especiais etc).

Custeamento do produto é o processo de identificar o custo unitário de cada


produto produzido pela empresa, nas suas diferentes versões ou variações. Serão
abordados dois métodos de custeio: por absorção e variável.

CUSTEIO POR ABSORÇÃO

O custeio por absorção, de acordo com Martins (2010, p. 41), “consiste na apro-
priação de todos os custos de produção aos bens elaborados, e só os de produção;
todos os gastos relativos ao esforço de fabricação são distribuídos para todos os
produtos feitos”, ou seja, todos os custos de produção, sejam eles fixos ou variá-
veis, são considerados no cálculo do custo do produto. Os gastos não fabris, ou
seja, as despesas, são excluídas deste cálculo.
Pode-se, então, concluir que o custeio por absorção é um processo de
apuração de custos cujo objetivo é ratear todos os elementos utilizados em
cada fase da produção.
No custeio por absorção, o método de apuração dos custos unitários leva em
consideração apenas os gastos incorridos no processo produtivo. Logo, se houver
incorreção em distinguir custo de despesa, haverá erro no cálculo do custo unitário.

Métodos de Custeio
104 UNIDADE III

Reprodução proibida. Art. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.

Figura 5 – Custeio por absorção


Fonte: Martins (2009, p. 37).

DEPARTAMENTALIZAÇÃO, RATEIO DOS CUSTOS INDIRETOS DE PRODUÇÃO E FORMAS DE CUSTEIO


105

Ao considerar todos os custos de produção, seja fixo ou variável, na apura-


ção do custo do produto, o custeio por absorção atende ao princípio contábil
da Realização da Receita em Confrontação com a Despesa. Por esse motivo,
o custeio por absorção é tido como básico para a Auditoria Externa, tendo
em vista que só aceita este critério para fins de avaliação de estoques. Por
sua vez, a Receita Federal também exige a utilização deste método para fins
de Imposto de Renda.
Reprodução proibida. Art. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.

Custos fixos: são aqueles cujo montante não é afetado pelo volume, dentro
de determinado intervalo do nível de atividade.
Custos variáveis: são aqueles cujo montante é afetado de maneira direta
pelo volume, dentro de determinado intervalo do nível de atividade.
Fonte: Martins e Rocha (2010).

Para exemplificar o funcionamento do custeio por absorção e depois o variável,


vamos utilizar as informações da empresa Boa Pesca Ltda, de um artigo jornalís-
tico publicado na Gazeta Mercantil (fictícia). Essa empresa fictícia é especializada
na industrialização dos resíduos de pescados. Seu único produto é um pó pro-
duzido com base na cartilagem de tubarão.
A Boa Pesca Ltda. processa anualmente 14 toneladas de cartilagem, sendo
que o rendimento é de 10% do peso desses resíduos, ou seja, para cada quilo de
cartilagem de tubarão, obtêm-se 100 gramas do pó.
A tabela a seguir contém as informações sobre os gastos de um determinado
mês da empresa Boa Pesca Ltda.

Métodos de Custeio
106 UNIDADE III

Tabela 5 - Boa Pesca – gastos do mês

BENEFICIADORA DE RESÍDUOS DE PESCADOS BOA PESCA LTDA.


Gastos do mês $
Gastos variáveis
Transporte dos resíduos de cartilagem de tubarão (matérias-primas) 10.000
Custo com demais matérias-primas e materiais diretos 14.200
Custo total com a mão de obra para a industrialização 11.500
Manutenção das máquinas da fábrica 1.000
Energia elétrica da fábrica 500

Reprodução proibida. Art. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.
Salários e comissões dos vendedores 3.000
Tributos sobre as vendas 10.400
Total 50.600
Gastos Fixos
Aluguel do prédio do escritório administrativo 1.500
Aluguel do prédio da fábrica 1.600
Energia elétrica do escritório 300
Seguro e vigilância da fábrica 700
Salários e encargos do pessoal administrativo 8.500
Depreciação das máquinas e equipamentos da fábrica 1.300
Depreciação das máquinas do escritório administrativo 250
Total 14.150
Total dos gastos variáveis mais fixos 64.750
Fonte: os autores (dados fictícios).

Durante o mês, foram produzidos 1.200 potes de pó de cartilagem de tubarão,


com 100 gramas cada. Cada pote produto acabado é vendido por $ 85,00.
Considerando essas informações, vamos agora calcular o custo unitário de
cada pote de pó de cartilagem de tubarão por meio do custeio por absorção. Para
tanto, o primeiro passo é separar os custos das despesas, tendo em vista que este
método considera como custo apenas os valores gastos no processo produtivo.

DEPARTAMENTALIZAÇÃO, RATEIO DOS CUSTOS INDIRETOS DE PRODUÇÃO E FORMAS DE CUSTEIO


107

Tabela 6 - Boa Pesca – Separação dos custos e despesas

BENEFICIADORA DE RESÍDUOS DE PESCADOS BOA PESCA LTDA.


Gastos do mês $
Custos de produção
Transporte dos resíduos de cartilagem de tubarão (matérias-primas) 10.000
Custo com demais matérias-primas e materiais diretos 14.200
Custo total com a mão de obra para a industrialização 11.500
Manutenção das máquinas da fábrica 1.000
Energia elétrica da fábrica 500
Reprodução proibida. Art. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.

Aluguel do prédio da fábrica 1.600


Seguro e vigilância da fábrica 700
Depreciação das máquinas e equipamentos da fábrica 1.300
Total dos custos de produção 40.800
Despesas
Salários e encargos do pessoal administrativo 8.500
Aluguel do prédio do escritório administrativo 1.500
Energia elétrica do escritório 300
Depreciação das máquinas do escritório administrativo 250
Salários e comissões dos vendedores 3.000
Tributos sobre as vendas 10.400
Total das despesas 23.950
Total dos gastos do mês = custos mais despesas 64.750
Fonte: os autores (dados fictícios).

Depois de identificar todos os custos empenhados no processo produtivo,


basta distribuí-los conforme a quantidade produzida, neste caso, 1.200 uni-
dades de potes de pó de cartilagem de tubarão. Vale ressaltar que, neste
exemplo, estamos considerando que a empresa atua na fabricação de ape-
nas um produto, o que facilita a distribuição dos custos. Na tabela a seguir,
apresentamos essa distribuição.

Métodos de Custeio
108 UNIDADE III

Tabela 7 - Boa Pesca – Custeio por absorção

Custeio por absorção $


Total dos custos 40.800
Quantidade de potes industrializados no mês 1.200
Custo de cada pote – custeio por absorção 34
Fonte: os autores (dados fictícios).

Conforme apresentado, ao utilizar o custeio por absorção, cada unidade do


produto custou para a empresa $ 34,00. Na tabela a seguir, apresentamos a

Reprodução proibida. Art. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.
Demonstração do Resultado referente ao mês analisado.

Tabela 8 - Boa Pesca - DRE – Custeio por absorção

$
a) Receita bruta = 900 unidades x $ 85 76.500
Deduções das vendas brutas
b) Tributos sobre as vendas (10.400)
c) Receitas líquidas = (a) – (b) 66.100
Menos
d) Custo dos produtos vendidos = 900 unidades x $ 34 (30.600)
e) Lucro bruto = (c) – (d) 35.500
(–) Despesas
Salários e encargos do pessoal administrativo (8.500)
Aluguel do prédio do escritório administrativo (1.500)
Energia elétrica do escritório (300)
Depreciação das máquinas do escritório administrativo (250)
Salários e comissões dos vendedores (3.000)
f) Total das despesas (13.550)
Lucro líquido antes do imposto de renda e da contribuição
21.950
social = (e) – (f)
Fonte: os autores (dados fictícios).

DEPARTAMENTALIZAÇÃO, RATEIO DOS CUSTOS INDIRETOS DE PRODUÇÃO E FORMAS DE CUSTEIO


109

Note que, apesar do custo no referido mês ter totalizado $ 40.800, na apuração
do resultado considerou-se apenas $ 30.600. Isso porque nem todas as unidades
produzidas foram vendidas. Das 1.200 unidades fabricadas, 900 foram vendidas,
assim, apenas o custo das 900 unidades deve ser considerado para apuração do
resultado. O gasto com a produção das outras 300 unidades comporá o estoque
de produtos acabados.
Como os custos fixos normalmente são atribuídos aos produtos por meio
de rateio, acredita-se que o método de custeio por absorção não possui utilidade
relevante como instrumento gerencial, tendo em vista que os critérios de rateio,
Reprodução proibida. Art. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.

na maioria das vezes, possuem elevado grau de arbitrariedade.

CUSTEIO VARIÁVEL

O método de custeio variável é uma técnica de apropriação de custos que con-


sidera simplesmente os custos diretamente ligados aos produtos ou serviços
prestados como sendo custo do produto. Dessa forma, somente os custos vari-
áveis, normalmente compostos pelos custos diretos, são alocados aos produtos,
sendo que os custos indiretos entram na conta de resultados do exercício sem
interferir nas margens de lucros utilizadas na tomada de decisões.
O método de custeio variável é também conhecido como método de custe-
amento direto. Segundo Martins (2009, p. 198):
No Custeio Variável só são alocados aos produtos os custos variáveis,
ficando os fixos separados e considerados como despesas do período,
indo diretamente para o Resultado; para os estoques só vão, como con-
seqüência, custos variáveis.

Só são apropriados à produção os custos variáveis, quer diretos, quer indiretos.


Os custos fixos são contabilizados diretamente a débito da conta de resultado
(juntamente com as despesas) sob a alegação de que estes ocorrerão indepen-
dentes do volume de produção da empresa. Portanto, os custos fixos não são
considerados como custos de produção e sim como despesas.

Métodos de Custeio
110 UNIDADE III

Nesse método, é levado em consideração que a infraestrutura da empresa não


interfere no processo de formação de custos dos produtos, pois, uma vez que ela
é concebida, os gastos ocorrem independentemente se houver ou não produção.
No entanto, esse método fere o princípio contábil da Realização da Receita em
Confrontação com a Despesa, porque os custos fixos são reconhecidos como despesas
mesmo que nem todos os produtos fabricados tenham sido vendidos. Isso significa
que, se a empresa produzir e não vender, os custos fixos já serão reconhecidos como
despesa, diminuindo o resultado apurado da Demonstração do Resultado, mesmo
que as mercadorias estejam em estoque. Automaticamente, quando a empresa ven-

Reprodução proibida. Art. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.
dê-las, o resultado será maior, tendo em vista que parte dos custos utilizados na
fabricação de tais mercadorias foram reconhecidos em período anterior.
O método de custeio variável é indicado para tomada de decisões. Isso por-
que consiste em considerar como custo de produção do período apenas os custos
variáveis incorridos, o que permite analisar valores que oneram o produto e que
podem ser ajustados. Afinal de contas, os custos fixos, como o próprio nome já
diz, vão incorrer independentemente do volume de produção.
Outra diferença em relação ao custeio por absorção, essa de natureza for-
mal, reside na maneira de apresentar a Demonstração do Resultado. No custeio
variável, a diferença entre as Vendas Líquidas e o CPV (custo dos produtos ven-
didos) e Despesas Variáveis é denominada margem de contribuição.
A margem de contribuição propicia a verificação de quais produtos e serviços
que são mais ou menos lucrativos para a empresa, sem lançar mão de formas de
rateio discutíveis. Cada produto deve ter um percentual de margem de contribui-
ção que o mercado aceite pagar, e não simplesmente um aumento ou majoração
em cima dos custos variáveis. Além de tudo isso, o isolamento dos custos fixos
facilita a gestão de sua magnitude em relação à organização do todo.
Para exemplificar o funcionamento do custeio variável, vamos utilizar o
mesmo exemplo apresentado no tópico anterior, a empresa Boa Pesca Ltda. Ao
utilizar o custeio por absorção, o primeiro passo foi dividir custos e despesas.
Agora, para o custeio variável, além de separar custos e despesas, é necessário
identificar quais são fixos e quais são variáveis. Na tabela a seguir, apresenta-se
essa distribuição, tendo como base os valores apresentados na Tabela 4.

DEPARTAMENTALIZAÇÃO, RATEIO DOS CUSTOS INDIRETOS DE PRODUÇÃO E FORMAS DE CUSTEIO


111

Tabela 9 – Boa Pesca – Separação dos custos e despesas, fixos e variáveis

BENEFICIADORA DE RESÍDUOS DE PESCADOS BOA PESCA LTDA.


Gastos do mês de novembro $
Custos variáveis de produção
Transporte dos resíduos de cartilagem de tubarão (matérias-primas) 10.000
Custo com demais matérias-primas e materiais diretos 14.200
Custo total com a mão de obra para a industrialização 11.500
Manutenção das máquinas da fábrica 1.000
Energia elétrica da fábrica 500
Reprodução proibida. Art. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.

Total dos custos variáveis 37.200


Custos fixos de produção
Aluguel do prédio da fábrica 1.600
Seguro e vigilância da fábrica 700
Depreciação das máquinas e equipamentos da fábrica 1.300
Total dos custos fixos de produção 3.600
Total dos custos fixos e variáveis 40.800
Despesas variáveis e fixas
Salários e encargos do pessoal administrativo 8.500
Aluguel do prédio do escritório administrativo 1.500
Energia elétrica do escritório 300
Depreciação das máquinas do escritório administrativo 250
Salários e comissões dos vendedores 3.000
Tributos sobre as vendas 10.400
Total das despesas variáveis e fixas 23.950
Total dos gastos do mês = custos mais despesas 64.750
Fonte: os autores (dados fictícios).

Ao considerar apenas os custos variáveis como custo do produto, no mês


analisado apuramos um custo total de $ 37.200, o que representa uma dimi-
nuição de $ 3.600 em relação ao valor apurado no custeio por absorção, que
apresentou um custo total de $ 40.800.

Métodos de Custeio
112 UNIDADE III

Tabela 10 - Boa Pesca - Custeio variável

Custeio variável $
Total dos custos variáveis de produção 37.200
Quantidade de potes industrializados no mês 1.200
Custo de cada pote – custeio variável 31
Fonte: os autores (dados fictícios).

Como podemos observar, pelo custeio variável, apurou-se um custo unitário


de $ 31 por pote de pó de cartilagem de tubarão. A seguir, a Demonstração do
Resultado apresenta como o método de custeio interfere no resultado.

Reprodução proibida. Art. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.
Tabela 11 - Boa Pesca - DRE – Custeio Variável

$
a) Receitas brutas = 900 unidades x $ 85 76.500
Deduções das vendas brutas
b) Tributos sobre as vendas (10.400)
c) Receitas líquidas = (a) – (b) 66.100
d) Custo dos produtos vendidos = 900 unidades x $ 31 (27.900)
e) Lucro bruto = (c) – (d) 38.200
(–) Despesas variáveis e fixas
Salários e encargos do pessoal administrativo (8.500)
Aluguel do prédio do escritório administrativo (1.500)
Energia elétrica do escritório (300)
Depreciação das máquinas do escritório administrativo (250)
Salários e comissões dos vendedores (3.000)
f) Total das despesas variáveis e fixas (13.550)
g) Custos fixos de produção (3.600)
Lucro líquido antes do imposto de renda e da contribuição
21.050
social = (e) – (f) + (g)
Fonte: os autores (dados fictícios).

Ao adotar o custeio variável, a empresa Boa Pesca Ltda apurou um resultado de


$ 21.050. Comparando os dois métodos, percebe-se que Lucro Bruto é maior no
custeio variável, isso porque o custo unitário neste método é menor.

DEPARTAMENTALIZAÇÃO, RATEIO DOS CUSTOS INDIRETOS DE PRODUÇÃO E FORMAS DE CUSTEIO


113

Contudo, mesmo apresentando um Lucro Bruto maior, o resultado encontrado


por meio do custeio variável é menor. A explicação para isso é que, no custeio
variável, todos os custos fixos são tidos como despesa do período. No custeio por
absorção, por outro lado, como os custos fixos compõem o custo de produção,
o valor gasto referente às unidades não vendidas compõe o valor das mercado-
rias em estoque, sem interferir no resultado até a sua venda.
O custeio direto/variável oferece mais informações úteis e relevantes para a
tomada de decisão do que as demais abordagens do método de custeio, princi-
palmente por evidenciar, de forma clara e objetiva, a margem de contribuição
Reprodução proibida. Art. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.

que a instituição precisa ter para suportar determinado volume de atividade, de


modo a absorver os seus custos fixos e gerar resultados favoráveis.
Os objetivos de qualquer informação contábil são sua utilização gerencial e
o processo de tomada de decisão, pois um sistema de custos não é um fim em si
mesmo. Em outras palavras, ele é uma ferramenta gerencial que existe para forne-
cer ao administrador dados de custos necessários para dirigir os assuntos de uma
organização. Assim, o método de custeio variável é o método conceitualmente ade-
quado para a gestão econômica do sistema da empresa no âmbito da contabilidade
de custos, enquanto o método de absorção não é adequado para tomadas de decisão.

CUSTO-PADRÃO

O custo-padrão é um custo esti-


mado, isto é, ele é calculado antes de
se iniciar o processo produtivo. Seu
objetivo é determinar o custo que
servirá de base para o acompanha-
mento dos gestores da empresa. Por
meio do custo-padrão, é possível
acompanhar se o processo produ-
tivo está sendo eficiente ou se está
havendo desperdício, seja de tempo,
de materiais, de mão de obra etc.

Custo-padrão
114 UNIDADE III

A conveniência de se conhecer o custo antecipadamente está relacionada a um


melhor controle do processo produtivo. Conseguir o custo ideal nem sempre é possí-
vel devido a perdas no processo, problemas técnicos, erros humanos etc. Contudo, é
necessário que tais dificuldades sejam controladas e mantidas em um nível aceitável.
Dentre as muitas vantagens de se conhecer antecipadamente o custo
de fabricação, duas merecem destaque: a possibilidade da fixação do
preço de venda e a otimização do processo produtivo visando utili-
zar ao máximo os recursos humanos, físicos e financeiros disponíveis
(RIBEIRO, 2013, p. 422).

Reprodução proibida. Art. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.
O cálculo do custo-padrão é algo que não dá para ser prontamente determinado,
depende das características e particularidades de cada empresa que pode optar
em fazer estudos minuciosos de tempo, consumo de materiais, energia, entre
outras informações do processo produtivo, ou analisar o histórico de produção
e, assim, determinar os custos.
Anos atrás, as empresas se dedicavam a realizar tais estudos detalhados
sobre todo o processo produtivo. O filme Tempos Modernos, de Charlie Chaplin,
demonstra essa preocupação com o tempo de produção, até mesmo a ida ao
banheiro era cronometrada. Isso porque os gestores sabiam que era necessário
um número de X horas trabalhadas para alcançar uma determinada produção.
Hoje em dia, as análises são menos minuciosas. É claro que é importante conhe-
cer o tempo que um produto leva para ser produzido, verificar a capacidade de
trabalho das máquinas, dos equipamentos, da mão de obra disponível etc. Entretanto,
essa análise deve ser feita visando o custo-benefício, ou seja, não adianta gastar uma
fortuna com estudos estatísticos sendo poucos os benefícios a serem alcançados.
Dessa forma, muitas vezes a determinação do custo-padrão está atrelada a
uma análise histórica da empresa, juntamente com projeções futuras.
Contudo, o simples cálculo dos custos médios de períodos anteriores pode
não ser suficiente para determinar o custo-padrão. Entrevistas com os gerentes de
produção podem auxiliar no conhecimento de informações importantes como ocio-
sidade de mão de obra ou de máquinas e equipamentos, desperdício de materiais,
máquinas e equipamentos obsoletos, falta de treinamento dos funcionários etc.
A determinação do custo-padrão pode ser feita utilizando tanto o custeio
por absorção quanto o custeio variável.

DEPARTAMENTALIZAÇÃO, RATEIO DOS CUSTOS INDIRETOS DE PRODUÇÃO E FORMAS DE CUSTEIO


115

Existem diversas acepções de Custo-padrão. Muitas vezes é entendido como


sendo o Custo Ideal de produção de um determinado bem ou serviço. Seria,
então o valor conseguido com o uso dos melhores materiais possíveis, com
a mais eficiente mão de obra, a 100% da capacidade da empresa, sem ne-
nhuma parada por qualquer motivo, a não ser as já programadas em função
de uma perfeita manutenção preventiva etc. [...].
Há um outro conceito de Custo-padrão muito mais válido e prático. Trata-
Reprodução proibida. Art. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.

-se do Custo-padrão Corrente. Este diz respeito ao valor que a empresa fixa
como meta para o próximo período para um determinado produto ou servi-
ço, mas com a diferença de levar em conta as deficiências sabidamente exis-
tentes em termos de qualidade de materiais, mão de obra, equipamentos,
fornecimento de energia etc. É um valor que a empresa considera difícil de
ser alcançado, mas não impossível.
Fonte: Martins (2009, p. 315).













Custo-padrão
116 UNIDADE III

CONSIDERAÇÕES FINAIS

Prezado(a) aluno(a), ao final deste capítulo, você já deve estar um pouco mais
familiarizado sobre como trabalhar ou compreender os custos de produção.
Vimos que existem diferentes formas de calcular os custos incorridos no
processo produtivo: apropriação direta; apropriação por departamentalização;
apropriação com base nas atividades; custeio por absorção e custeio variável.
É importante ressaltar que cada método possui pontos positivos e pontos
negativos. Dentre as formas de apropriação dos custos, demos especial atenção

Reprodução proibida. Art. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.
à departamentalização, pois é o método mais utilizado por indústrias em geral.
O método direto é o mais simples, porém, pode se apresentar como injusto ao
não considerar que determinados produtos não passam por todos os setores
produtivos. O método baseado em atividades, por outro lado, é tido por muitos
autores como ideal, porém, sua complexidade dificulta a utilização.
Dentre os métodos de custeio, podemos observar diferentes finalidades. O
custeio por absorção atende as exigências da Auditoria Externa e do Imposto
de Renda, pois observa o que determina os Princípios Contábeis, mais especifi-
camente o princípio da Realização da Receita em Confrontação com a Despesa,
também conhecido como princípio da Competência.
Contudo, o custeio variável é o mais recomendado para fins gerenciais.
Ao considerar apenas os custos variáveis, ou diretos, a administração da
empresa consegue observar o que realmente foi gasto com a produção naquele
período. Isso porque entende-se que os custos fixos ocorrerão independen-
temente da produção.
Lembre-se de que a escolha do método a ser utilizado para calcular o custo
de produção deve ser muito bem analisada. Cada método apresentará resulta-
dos distintos, e esses resultados servem de base para várias decisões gerenciais,
como precificação, investimento, reestruturação de processos, lucratividade,
entre outros. Um custo calculado de maneira equivocada pode prejudicar dras-
ticamente o andamento de uma empresa.

DEPARTAMENTALIZAÇÃO, RATEIO DOS CUSTOS INDIRETOS DE PRODUÇÃO E FORMAS DE CUSTEIO


117

1. A departamentalização é uma ferramenta importante para a distribuição dos


custos de produção, pois torna o processo mais justo ao considerar o montante
de recursos consumidos por cada produto nos diferentes departamentos. O cál-
culo do custo do produto por meio da departamentalização passa por três
fases. Quais são elas?
2. A indústria Roupa Nova Ltda. apresentou os seguintes custos indiretos durante
o mês de outubro/2017:
-- Seguro da fábrica: R$ 5.000,00.
-- Aluguel: R$ 2.500,00.
-- Energia elétrica: R$ 2.800,00.
-- Materiais indiretos: R$ 3.000,00.
-- Mão de obra indireta: R$ 11.000,00.
-- Depreciação das máquinas: R$ 1.800,00.
A indústria trabalha com os seguintes departamentos: corte, montagem, acaba-
mento, almoxarifado, manutenção e administração geral. Os custos indiretos são
distribuídos para os departamentos de acordo com os critérios a seguir:
• Seguro da fábrica e o aluguel são distribuídos aos departamentos de acordo
com a área ocupada de cada departamento: corte 20%, montagem 20%, aca-
bamento 20%, almoxarifado 15%, manutenção 10%, administração geral 15%.
• Energia elétrica consumida foi distribuída com base no consumo da seguin-
te maneira: corte R$ 600,00, montagem R$ 1.150,00, acabamento R$ 200,00,
almoxarifado R$ 50,00, manutenção R$ 80,00, administração geral R$ 720,00.
• Os materiais indiretos utilizados foram apropriados com base no número
de requisições de cada departamento, sendo: corte R$ 500,00, montagem
R$ 1.500,00, acabamento R$ 800,00, manutenção R$ 200,00.
• A mão de obra indireta foi assim apropriada aos departamentos de acordo
com a quantidade de funcionários:

Corte 3
Acabamento 2
Almoxarifado 1
Manutenção 3
Administração Geral 2

• Os custos de depreciação foram alocados 30% para o corte, 60% para a


montagem e 10% para o acabamento.
118

Pede-se:
Apurar o custo total (custos diretos + custos indiretos) de cada produto,
com base no seguinte:
• Os custos da administração geral da fábrica são distribuídos aos demais
departamentos de acordo com os seguintes percentuais: corte 20%, mon-
tagem 35%, acabamento 25%, almoxarifado 10%, manutenção 10%.
• A manutenção presta serviços somente aos departamentos de produção e
o rateio é da seguinte forma: 40% para o corte, 40% para a montagem e o
restante para o acabamento.
• O almoxarifado distribui seus custos: 40% para o corte, 50% para a monta-
gem e o restante para o acabamento.
• A indústria Roupa Nova Ltda. produz calças e camisas, sendo que sua pro-
dução mensal é de 5.000 calças e 3.000 camisas.
• Os custos dos departamentos de produção são alocados a cada produto
com base na quantidade produzida.
Os custos diretos do mês foram:

CALÇAS CAMISAS TOTAL


Matéria-prima R$ 30.000,00 R$ 25.000,00 R$ 55.000,00
Mão de obra direta R$ 25.000,00 R$ 18.000,00 R$ 43.000,00
TOTAL R$ 55.000,00 R$ 43.000,00 R$ 98.000,00

3. Para determinar o custo de produção, o gestor precisa optar por um método


de custeio. Sobre os métodos estudados nesta unidade (custeio variável e
custeio por absorção) identifique as afirmativas a seguir como verdadeira
(V) ou falsa (F):
a) ( ) O custeio por absorção consiste em apropriar todos os custos referentes
ao processo de fabricação aos produtos, sejam eles fixos ou variáveis.
b) ( ) Ao considerar todos os custos de produção na apuração do custo do pro-
duto, o custeio por absorção atende ao princípio contábil do Registro pelo
Valor Original.
c) ( ) No custeio variável, os custos indiretos são alocados aos produtos; en-
quanto os custos diretos entram na conta de resultado do exercício.
d) ( ) Para fins de apuração do Imposto de Renda, o método exigido é o custeio
variável que considera apenas os gastos ligados diretamente à produção.
e) ( ) O método de custeio variável é também conhecido como método de
custeamento direto.
119

4. (ENADE 2009) Uma empresa produziu, no mesmo período, 100 unidades do pro-
duto A, 200 unidades do produto B e 300 unidades do produto C. Os custos in-
diretos totais foram de R$ 3.450,00. Os custos diretos unitários de matéria-prima
representaram, respectivamente, R$ 2,50, R$ 2,00 e R$ 3,00, e os custos diretos
unitários de mão de obra R$ 1,00, R$ 1,00 e R$ 1,50. O critério de rateio dos custos
indiretos foi proporcional ao custo direto total de cada produto.
Considerando-se essas informações, o custo unitário dos produtos A, B e C
pelo custeio por absorção são, respectivamente:
a) R$ 11,25; R$ 4,50; R$ 6,10.
b) R$ 3,50; R$ 9,00; R$ 8,25.
c) R$ 7,50; R$ 5,00; R$ 12,50.
d) R$ 8,75; R$ 7,50; R$ 11,25.
e) R$ 3,50; R$ 3,00; R$ 4,50.
5. O custo-padrão é um custo estimado que auxilia na gestão da empresa. São ca-
racterísticas do custo-padrão:
I. Seu objetivo é determinar o custo que servirá de base para o acompanha-
mento dos gestores da empresa.
II. Dentre as vantagens de se conhecer antecipadamente o custo de fabricação,
destaca-se a possibilidade de fixação do preço de venda e a otimização do
processo produtivo.
III. A determinação do custo-padrão independe das características e particulari-
dades de cada empresa
IV. Para determinar o custo-padrão, a empresa pode optar em fazer estudos mi-
nuciosos de tempo, consumo de materiais, energia, entre outras informações
do processo produtivo.
Dentre as características apresentadas, estão corretas:
a) As afirmativas I e II apenas.
b) As afirmativas II e III apenas.
c) As afirmativas I, II e III apenas.
d) As afirmativas I, II e IV apenas.
e) As afirmativas II, III e IV apenas.
120

Nenhum método de custeio atende a Sob uma perspectiva comportamental,


todas as necessidades informativas dos ou seja, sob a ótica da abordagem prag-
gestores, dada a complexidade do pro- mática da Teoria Contábil, segundo a qual
cesso de administração das organizações; deve ser considerado o impacto da infor-
nenhuma informação de custo, qualquer mação contábil no usuário da informação,
que seja o método de custeio, substitui se o uso de determinado método de cus-
o julgamento e o bom-senso das pes- teio proporciona uma interpretação útil do
soas que analisam e das que decidem. custo dos produz e induz os executivos a
O melhor será aquele que melhor ajude tomar decisões também úteis, em determi-
a resolver o problema que se apresente nadas circunstâncias, então ele é o método
em determinada situação, induzindo adequado, pelo menos naquelas circuns-
os gestores a tomar decisões adequa- tâncias. Por outro lado, informações que
das em cada caso. Essa assertiva vai ao possam, ainda que eventualmente, indu-
encontro da abordagem pragmática da zir os gestores a tomar decisões erradas
Contabilidade, que enfatiza o efeito com- ou equivocadas não são boas informações,
portamental da informação contábil no por melhor que seja a base teórica e con-
sentido de orientar o processo decisó- ceitual em que se baseiem.
rio. Isso implica na constatação de que o
uso deste ou daquele método de custeio É importante que, independentemente
para fins gerenciais depende, também, do do método que esteja sendo utilizado,
modelo decisório do gestor. o nível de precisão da mensuração deve
ficar dentro de uma latitude aceitável, ou
Portanto, é incorreto afirmar que um seja, dentro de um intervalo de confiança,
método de custeio é, por definição, sem- e que eventuais erros ou distorções este-
pre melhor que os outros, pois todos jam dentro de uma margem de tolerância
eles têm aspectos positivos e negati- que possa ser considerada razoável.
vos no que se refere ao grau de precisão
da mensuração e ao universo de custos Os vários métodos de custeio não são
contemplado. Se um deles fosse, de fato, excludentes, eles se complementam; tra-
o melhor e mais completo, os outros já ta-se, portanto, de complementaridade,
teriam desaparecido da prática e da lite- não dicotomia ou divergência. O uso de
ratura. O correto é saber qual método determinada informação, de cada método,
utilizar para determinadas decisões etc; diante cada situação, depende, acima de
a moderna tecnologia de informação tudo, do modelo de decisão do gestor; das
dispõe de recursos para isso. Uma evi- suas preferências pessoais etc., pois, ao
dência disso é a possibilidade discutida final, é sempre o julgamento humano que
por Martins (2010) de se contabilizarem as vai direcionar o processo decisório. A infor-
transações durante o período de acordo mação sobre o custo dos produtos que de
com determinado método e, ao final, rea- fato será útil ao administrador será sempre
lizar ajustes para adaptar o resultado às aquela que o ajude a satisfazer sua neces-
regras de outro método. sidade em face de situações de decisão.
Fonte: Martins e Rocha (2010, p. 166).
MATERIAL COMPLEMENTAR

Métodos de Custeio Comparados


Eliseu Martins e Welington Rocha
Editora: Atlas
Sinopse: não há, no mercado brasileiro e, até onde seja do nosso
conhecimento, no mercado mundial, um livro sobre custos que se dedique
a mostrar as características e as diferenças dos principais métodos de
custeio. Absorção (parcial, integral e variantes), Variável, RKW; ABC são
métodos tratados nos livros de custos, mas uma análise crítica sobre cada
um dos métodos como apresentada neste livro é inédita. [...] É útil a todos
os profissionais da matéria, quer os vinculados às empresas manufatureiras
ou de serviços, quer seus consultores, aos professores e aos alunos de
Administração, Contabilidade, Engenharia da Produção etc. [...]

Por meio de um estudo de caso em uma indústria de alimentos, o texto apresenta os impactos
causados no Sistema de Informações Gerenciais após a mudança do método de custeio utilizado.
O artigo de Fernando B. B. Fontoura e Ricardo L. Cardoso foi publicado na Revista Estudo do CEPE,
com título Mudanças no método de custeio e o impacto no sistema de informação gerencial: um
estudo qualitativo.
Para saber mais, acesse o link disponível em: <https://online.unisc.br/seer/index.php/cepe/article/
view/6208/4501>.

Material Complementar
122
REFERÊNCIAS

BLOCHER, Edward J.; CHEN, Kung H.; COKINS, Gary; LIN, Thomas W. Gestão estraté-
gica de custos. 3. ed. São Paulo: McGraw-Hill, 2007.
RIBEIRO, Osni Moura. Contabilidade de custos. 3. ed. São Paulo: Saraiva, 2013.
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de custos. 9. ed. São Paulo: Atlas, 2009.
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de custos. 10. ed. São Paulo: Atlas, 2010.
MARTINS, Eliseu; ROCHA, Welington. Métodos de custeio comparados: custos e
margens analisados sob diferentes perspectivas. São Paulo: Atlas, 2010.
123
GABARITO

1. O cálculo do custo do produto por meio da departamentalização apresenta três


fases: 1. identificação de todos os custos diretos e apropriação dos custos indire-
tos aos departamentos; 2. apropriação dos custos dos departamentos de serviço
aos departamentos de produção; e 3. apropriação dos custos dos departamen-
tos de produção aos produtos.
2. Calças: R$ 71.312,50 (R$ 14,26 por unidade).
Camisas: R$ 52.787,50 (R$ 17,60 por unidade).
3. a) V.
b) F.
c) F.
d) F.
e) V.
4. D.
5. D.
Professora Me. Adriana Casavechia Fragalli
Professor Me. Silvio César de Castro

CUSTOS DE PRODUÇÃO

IV
UNIDADE
PARA FINS DE DECISÃO

Objetivos de Aprendizagem
■■ Compreender como calcular a margem de contribuição de produtos
ou departamentos.
■■ Verificar fatores que limitam a capacidade de produção da empresa e,
consequentemente, impactam na margem de contribuição.
■■ Reconhecer o ponto de equilíbrio como sendo o nível de atividade
em que as receitas são iguais às despesas e identificar as diferentes
formas de cálculo.

Plano de Estudo
A seguir, apresentam-se os tópicos que você estudará nesta unidade:
■■ Margem de contribuição
■■ Margem de contribuição e os fatores limitativos de produção
■■ Ponto de equilíbrio
127

INTRODUÇÃO

No capítulo anterior, aprendemos a calcular o custo de produção de diferentes


formas. Dentre as formas de apropriação de custo, abordamos um exemplo prá-
tico de departamentalização. Também conhecemos os métodos de custeio: por
absorção e variável, cada qual com seus pontos positivos e negativos.
Tendo conhecido como efetuar tais cálculos, neste capítulo, veremos como
utilizar os custos para fins gerenciais. Calcular o custo de produção simplesmente
por calcular representa apenas dados sobre uma determinada empresa. Precisamos
Reprodução proibida. Art. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.

transformar esses dados em informações úteis para a gestão da empresa.


Cada vez mais, as empresas estão valorizando essas informações. Com o mer-
cado cada vez mais competitivo, é necessário buscar o máximo rendimento do
processo produtivo. Tais informações, por sua vez, auxiliam a gestão na identi-
ficação dos produtos mais rentáveis, na determinação do nível de produção, na
projeção de processos mais eficientes, entre outros.
Nesta unidade, você conhecerá a margem de contribuição que verifica o
quanto cada produto contribui com os rendimentos da empresa. Ela se apre-
senta muito útil na definição de qual mercadoria deve ser priorizada, visando
uma maior rentabilidade para a empresa.
A margem de contribuição, por si só, demonstra os produtos mais rentáveis,
contudo, existem fatores que podem limitar a priorização da fabricação destes.
Portanto, será abordado, também, como conciliar a margem de contribuição com
a capacidade produtiva da empresa. Assim, a empresa pode fomentar a fabri-
cação do produto mais rentável e, ao mesmo tempo, trabalhar com o melhor
aproveitamento de sua estrutura.
Por fim, nesta unidade, trabalharemos o ponto de equilíbrio, que define o
nível de produção e a venda mínima necessária para que a empresa alcance seus
objetivos. Bons estudos!

Introdução
128 UNIDADE IV

Reprodução proibida. Art. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.
MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO

A margem de contribuição consiste na diferença entre o preço de venda e a soma


das despesas e custos variáveis de um produto ou serviço. Para que se possa chegar à
margem de contribuição, é de fundamental importância a segregação dos gastos entre
variáveis e fixos. A margem de contribuição pode ser apurada de diferentes formas:
Quadro 1 - Formas de apuração da margem de contribuição

FORMA DE APURAÇÃO EM QUE CONSISTE


Soma da margem de contribuição de todos os produtos
Global da empresa fabricados e vendidos pela empresa em um determina-
do período.
Soma da margem de contribuição de todos os produtos
Global de uma filial fabricados e vendidos por uma das filiais da empresa
em um determinado período.
Consiste na apuração da margem de contribuição obti-
da pela soma da margem de contribuição dos produtos
Departamental
fabricados e vendidos por um departamento em um
determinado período.

CUSTOS DE PRODUÇÃO PARA FINS DE DECISÃO


129

FORMA DE APURAÇÃO EM QUE CONSISTE


É obtido por meio da soma da margem de contribuição
multiplicado pelo número de itens fabricados e produzi-
Total por Produto
dos de um tipo de produto apenas em um determinado
período.
Revela a margem de contribuição de uma unidade de
Unitária
um único produto
Soma da margem de contribuição de todos os produtos
Divisão de Negócios fabricados e vendidos por uma das divisões de negócios
da empresa em um determinado período.
Reprodução proibida. Art. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.

Fonte: os autores.

Lunkes (2004, p. 121) entende que “margem de contribuição é a quantia de receita


que permanece depois de deduzir os custos e despesas variáveis”, ou seja, o lucro
variável, seja ele por unidade, por departamento ou total.
Oliveira e Perez (2005, p. 222) afirmam que a margem de contribuição pode
ser entendida como “a diferença entre o preço de venda e a soma das despesas
e custos variáveis de um produto ou serviço”. Será com o conceito desses dois
últimos autores que esse assunto será tratado, ou seja:

Margem de contribuição = preço de venda - custos variáveis - despesas variáveis

Como os custos variáveis em conjunto com as despesas variáveis formam os gas-


tos variáveis, pode-se assim simplificar:

Margem de contribuição = preço de venda - gastos variáveis

Assim, podemos concluir que a margem de contribuição é o que sobra para


empresa para cobrir os custos e despesas fixas, ou seja, os gastos que ocorrem
independentemente da produção.
A margem de contribuição é, em outras palavras, a “sobra finan-
ceira” de cada produto ou divisão de uma empresa para a recupe-
ração — ou amortização — das despesas e dos custos fixos de uma
entidade e para a obtenção do lucro esperado pelos empresários
(OLIVEIRA; PEREZ, 2005, p. 222).

Margem de Contribuição
130 UNIDADE IV

Para calcular a margem de contribuição são utilizados apenas os custos e


despesas variáveis, ou seja, os gastos que acompanham o volume de pro-
dução. Sendo assim, se não houver produção, não haverá tais gastos. Desta
forma, a margem de contribuição representa o montante disponível para
cobrir os custos e despesas fixos, ou seja, gastos que independem da pro-
dução. Se a empresa não tiver margem para cobrir ao menos os gastos fixos,
ela não obterá lucro.
Fonte: os autores.

Reprodução proibida. Art. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.
A título de exemplo, vamos apresentar a margem de contribuição de uma indús-
tria de móveis que fabrica carteiras, mesas e cadeiras. Suponhamos que, no mês
de abril, a empresa tenha produzido 1.300, 1.600 e 2.500 unidades, respectiva-
mente. Com os gastos variáveis já apurados, a margem de contribuição unitária,
por produto e global são:
Tabela 1 - Margem de contribuição unitária, por produto e global

PRODUTOS FABRICADOS E VENDIDOS NO


CARTEIRAS MESAS CADEIRAS
MÊS DE ABRIL
R$ R$ R$
a. Preço de venda de cada unidade vendida 80,00 70,00 50,00
b. Gastos variáveis
b1. Despesas variáveis por unidade (5,15) (5,00) (4,50)
b2. Custos variáveis por unidade (36,00) (40,00) (22,00)
c. Margem de contribuição unitária 38,85 25,00 23,50
d. Quantidade produzida e vendida 1.300 un. 1.600 un. 2.500 un.
e. Margem de contribuição total por
50.505,00 40.000 58.750,00
produto (c x d)
f. Margem de contribuição global da
149.255
empresa no mês
Fonte: os autores.

Por meio da Tabela 1, pode-se verificar que o produto que apresenta a maior mar-
gem de contribuição unitária no mês é a carteira. No entanto, ao considerar o
total produzido, o produto que mais contribuiu para amortizar os gastos fixos da
empresa foi a cadeira, mesmo possuindo a menor margem de contribuição unitária.

CUSTOS DE PRODUÇÃO PARA FINS DE DECISÃO


131

Isso foi possível pelo fato do volume de vendas das cadeiras ter sido representati-
vamente superior ao das carteiras. Nesse sentido, é importante verificar que nem
sempre o produto que apresenta a maior margem de contribuição por unidade é
o mais interessante para a empresa, pois o volume produzido e comercializado
é um fato relevante nesse sentido.
De acordo com Ribeiro (2013, p. 464):
Na análise da rentabilidade de cada produto, a margem de contribuição
unitária multiplicada pelo total das unidades fabricadas relativas a cada
produto, família ou grupo evidenciará a capacidade que cada produto,
Reprodução proibida. Art. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.

família ou grupo tem para gerar recursos para a empresa.

Além de calcular a margem de contribuição relativa aos produtos, seja de forma


unitária, por produto ou global, a empresa pode optar por analisar a margem de
contribuição por filial. Isso possibilita verificar qual é mais ou menos rentável
para o grupo. A Tabela a seguir demonstra um exemplo desse cálculo.
Tabela 2 - Margem de contribuição por filial

FILIAIS 01 02 03
R$ R$ R$
Volume de vendas no mês 5.000.000 4.000.000 6.000.000
Gastos variáveis
Despesas variáveis no mês (1.000.000) (900.000) (1.800.000)
Custos variáveis no mês (1.500.000) (1.000.000) (2.200.000)
Margem de contribuição por filial 2.500.000 2.100.000 2.000.000
Margem de contribuição global da 6.600.000
empresa
Fonte: os autores.

Conforme demonstrado na tabela anterior, a filial 03, com maior volume


de vendas, não é a que apresenta mais margem de contribuição. Devido aos
gastos variáveis serem menores na filial 01, esta apresenta a maior margem
de contribuição.
O exemplo foi apresentado supondo as filiais de uma empresa, o que
não impede que esse procedimento seja realizado com departamentos ou
por divisão de negócios.

Margem de Contribuição
132 UNIDADE IV

Segundo Oliveira e Perez (2005), por meio da análise da margem de contribui-


ção é possível:
I. Verificar quais produtos são mais rentáveis e os menos rentáveis ou defi-
citários;
II. Qual foi o produto que mais contribuiu para amortizar os gastos fixos
da empresa.

Essas informações podem levar decisões de quais produtos ou linha de produ-


ção podem ser fomentados ou, até mesmo, eliminados.

Reprodução proibida. Art. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.

MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO E OS FATORES


LIMITATIVOS DE PRODUÇÃO

Por meio da demonstração da margem de contribuição, pode-se, a princípio,


acreditar que o mais interessante, a decisão mais acertada por parte do adminis-
trador, seja fomentar a produção e venda do produto que possui a maior margem
de contribuição em relação aos demais produtos. No entanto, essa premissa é
verdadeira somente nos seguintes cenários:
I. A organização não possui fatores que limitam sua produção (hora-má-
quina, hora mão de obra, matéria-prima etc);

CUSTOS DE PRODUÇÃO PARA FINS DE DECISÃO


133

II. Toda demanda de mercado/venda está sendo atingida pela empresa, não
existem clientes que estão sendo atendidos parcialmente face algum limi-
tador de produção.

Caso a empresa possua algum fator que limite sua produção, a simples decisão
de fomentar o produto que possui a margem de contribuição mais representativa
por unidade não tem mais valor. A partir desse momento, a análise da margem
de contribuição pelo fator limitativo de produção torna-se crucial.
Para exemplificar o que vem a ser um fator limitativo de produção, obser-
vemos a empresa Artefatos de Aço Furyan S.A., que é fabricante de peças de aço
Reprodução proibida. Art. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.

para a construção naval. No mês de julho, ela produziu e vendeu três produtos,
com a seguinte margem de contribuição para cada unidade:
Tabela 3 - Margem de contribuição e tempo de fabricação

VALORES UNITÁRIOS PRODUTO A PRODUTO B PRODUTO C


Preço de venda ($) 300 300 420
Menos: custos e despesas variáveis -
(160) (130) (240)
Gastos
Margem de contribuição unitária 140 170 180
Unidades produzidas e vendidas em
2000 1000 3000
julho
Quantidade de horas-máquinas para
4,0 2,5 8,0
produzir cada unidade
Total gasto de horas-máquinas em
8.000 2.500 24.000
cada produto
Total de horas máquinas gastas no mês 34.500
Fonte: os autores.

Considerando apenas esses dados, o Produto C apresenta-se como o mais ren-


tável, pois possui a maior margem de contribuição, porém, é o que leva mais
tempo para ser produzido.
Contudo, tendo em vista que a empresa trabalhou com a capacidade máxima
de produção das máquinas e equipamentos, 34.500 horas, significa que as horas-
-máquina dessa empresa é um fator limitante, ou seja, para verificar o produto
mais rentável, é necessário analisar o tempo gasto na fabricação de cada merca-
doria e o atendimento da demanda.

Margem de Contribuição e os Fatores Limitativos de Produção


134 UNIDADE IV

Então, vamos supor que a empresa atendeu totalmente à demanda para o pro-
duto C, que oferece a maior margem de contribuição, mas não conseguiu atender
a toda demanda para os produtos A e B, cujas demandas eram de 3.000 e 1.400
unidades, respectivamente.
O administrador acreditou ter tomado a decisão correta em priorizar a pro-
dução e venda do produto que oferecia a maior margem de contribuição em
relação aos outros produtos, ou seja, o produto C. No entanto, será que essa foi
uma decisão acertada?
Considerando que no mês de julho os custos e despesas fixas totalizaram $

Reprodução proibida. Art. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.
600.000, vamos verificar qual o resultado obtido com a produção e venda realizada
de acordo com a decisão dos administradores da empresa, ou seja, a movimen-
tação apresentada na Tabela 3.
Tabela 4 – Cálculo do resultado sem considerar o fator limitativo de produção

PRODUTOS FABRICADOS E VENDIDOS NO PRODUTO PRODUTO


PRODUTO A
MÊS DE JULHO B C
a. Preço de venda de cada unidade vendida 300,00 300,00 420,00
- R$
b. Gastos variáveis - R$ (160,00) (130,00) (240,00)
c. Margem de contribuição unitária - R$ 140,00 170,00 180,00
d. Quantidade produzida e vendida 2000 1000 3000
e. Margem de contribuição total por produ- 280.000,00 170.000,00 540.000,00
to (c x d) - R$
f. Margem de contribuição global da em- 990.000,00
presa no mês - R$
g. Gastos fixos do mês - R$ 600.000,00)
h. Resultado - R$ 330.000,00
Fonte: os autores.

Agora, vamos considerar o tempo de horas máquina utilizado na fabricação de


cada produto. Para tanto, basta dividir a margem de contribuição unitária pela
quantidade de horas gasta na produção de cada item; assim, encontramos o
quanto cada produto rende por hora para a empresa.

CUSTOS DE PRODUÇÃO PARA FINS DE DECISÃO


135

Tabela 5 – Cálculo da margem de contribuição com fator limitativo de produção

VALORES UNITÁRIOS PRODUTO A PRODUTO B PRODUTO C


Margem de contribuição unitária – R$ 140,00 170,00 180,00
Quantidade de horas-máquinas para 4,0 2,5 8,0
produzir cada unidade
Margem de contribuição por fator 35,00 68,00 22,50
limitativo de produção – R$
Fonte: os autores.

Como demonstra a Tabela 5, considerando o tempo gasto na fabricação, o Produto


Reprodução proibida. Art. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.

B passa a ser o mais rentável, e não mais o Produto C como demonstra a Tabela
5. Isso porque, apesar de apresentar uma margem de contribuição intermediá-
ria ($170), é o produto que leva menos tempo para ser fabricado.
Sendo assim, se o administrador tivesse levado em consideração o fator limi-
tativo de produção, o produto que deveria ser priorizado para produção e venda
seria o produto B com R$68,00, seguido pelo produto A com R$ 35,00 e o pro-
duto C com R$ 22,50.
Tendo identificado quais produtos devem ser priorizados, a empresa
pode agregar o fator demanda, ou seja, procurar atender primeiramente a
demanda do produto mais rentável, em seguida, a demanda do segundo mais
rentável, e assim por diante.
Portanto, a empresa deveria procurar atender em primeiro lugar a demanda
do Produto B (1.400 unidades), o que consumiria 3.500 horas-máquina. Em
seguida, o Produto A (3.000 unidades), que utilizaria 12.000 horas-máquina.
Por fim, como a capacidade total das máquinas e equipamentos é de 34.500
horas, restariam 19.000 horas para fabricação do Produto C, totalizando 2.375
unidades. Dessa forma, não seria possível atender toda a demanda do Produto
C, porém, como ele é o menos rentável levando em consideração o fator limi-
tante, esta seria a melhor opção para a empresa.
A Tabela a seguir demonstra como ficaria o resultado da empresa ao optar
por levar em consideração os fatores limitantes hora-máquina e demanda.

Margem de Contribuição e os Fatores Limitativos de Produção


136 UNIDADE IV

Tabela 6 – Cálculo do resultado considerando o fator limitativo de produção

PRODUTOS FABRICADOS E VENDIDOS


PRODUTO A PRODUTO B PRODUTO C
NO MÊS DE JULHO
a. Preço de venda de cada unidade
300,00 300,00 420,00
vendida - R$
b. Gastos variáveis - R$ (160,00) (130,00) (240,00)
c. Margem de contribuição unitária -
140,00 170,00 180,00
R$
d. Quantidade produzida e vendida 3.000 1.400 2.375
e. Margem de contribuição total por

Reprodução proibida. Art. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.
420.000,00 238.000,00 427.500,00
produto (c x d) - R$
f. Margem de contribuição global da
1.085.500,00
empresa no mês - R$
g. Gastos fixos do mês - R$ (600.000,00)
h. Resultado - R$ 485.500,00
Fonte: os autores.

Por meio da comparação entre o resultado obtido na Tabela 6 em relação à Tabela


4, pode-se verificar que houve um incremento de R$ 155.500 no resultado da
empresa. É importante ressaltar que isso ocorreu pelo simples fato de ter sido
levado em consideração o fator limitativo de produção.
Esse exemplo prático demonstra que quando existirem fatores que limitem a
produção de uma forma que a demanda de mercado não possa ser atendida,
a simples premissa de incentivar a produção e venda do produto que possui a
maior margem de contribuição unitária não possui mais validade.

Além da demanda de mercado e do tempo de fabricação, quais outros fato-


res limitativos de produção que podem interferir na margem de contribui-
ção?

CUSTOS DE PRODUÇÃO PARA FINS DE DECISÃO


137
Reprodução proibida. Art. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.

PONTO DE EQUILÍBRIO

O ponto de equilíbrio representa o estágio em que as receitas se igualam aos cus-


tos e despesas totais da empresa. Segundo Ribeiro (2013, p. 474), neste estágio,
a situação econômica da empresa estará em pleno equilíbrio, isto é, o volume
de vendas é suficiente para cobrir os custos e as despesas totais, não havendo
lucro nem prejuízo.
O ponto em que o lucro líquido se iguala a zero pode ser mensurado em
unidades físicas ou monetárias. O modelo do ponto de equilíbrio tem por obje-
tivo determinar o nível de produção em termos de quantidade, ou de valor, que
se traduz pelo equilíbrio entre a totalidade dos custos e despesas em relação às
receitas. Para um nível abaixo desse ponto, a empresa estará na zona de prejuízo
e, acima dele, na zona de lucratividade, conforme demonstrado na figura a seguir.

Ponto de Equilíbrio
138 UNIDADE IV

Reprodução proibida. Art. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.
Figura 1 - Ponto de equilíbrio
Fonte: os autores.

Conforme afirma Ribeiro (2013, p. 474) “o ponto de equilíbrio tem por finali-
dade revelar o volume mínimo que a empresa deve produzir e vender para que
consiga pelo menos cobrir os seus custos e despesas totais”.

PONTO DE EQUILÍBRIO CONTÁBIL (PEC)

O ponto de equilíbrio pode se adaptar à necessidade de informação dos gesto-


res, ou seja, pode buscar o ponto em que a empresa não tem lucro nem prejuízo,
considerando todos os custos e despesas, ou considerando determinados gastos.
Quando falamos em ponto de equilíbrio, de maneira geral, estamos nos refe-
rindo ao ponto de equilíbrio contábil (PEC). Ele se refere ao estágio, no qual a
receita total iguala-se aos custos e despesas totais, apresentando um resultado
igual a zero, isto é, nem lucro, nem prejuízo.

CUSTOS DE PRODUÇÃO PARA FINS DE DECISÃO


139

As fórmulas para encontrar o ponto de equilíbrio contábil são:


Tabela 7 - Fórmulas ponto de equilíbrio contábil

PONTO DE
EQUILÍBRIO
CONTÁBIL

PEC em Gastos
ixos
Gastos
ixos
PEC
PEC==
unidades Margem de contribuiçãounitária
Margem de contribuição unitária
PEC em Gastos
ixos
Gastos
ixos
PEC
PEC== x 100
receita % Margem de contribuição unitáriax 100
% Margem de contribuição unitária
Reprodução proibida. Art. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.

bruta
Fonte: os autores.

A indústria de alimentos enlatados Sabor do Campo Ltda. apresenta os seguintes


dados de produção para o cálculo do ponto de equilíbrio. Os gastos fixos foram
apurados por meio de uma média dos últimos 12 meses.

Tabela 8 - Sabor do Campo Ltda – Dados de produção e venda

Preço de venda por unidade R$ 13,00


Gasto variável por unidade
Custo Variável R$ 5,00
Despesa Variável R$ 2,00
Gastos Fixos (custos fixos + despesas fixas) R$ 180.000,00
Fonte: os autores.

Considerando o exemplo proposto, para calcularmos o ponto de equilíbrio con-


tábil, inicialmente devemos calcular a margem de contribuição, tanto de forma
monetária como em porcentagem:

Tabela 9 - Sabor do Campo Ltda. – Margem de contribuição

Cálculo da margem de contribuição R$ %


Preço de venda por unidade 13,00 100%
(-) gastos variáveis por unidade (7,00) (54)
(=) margem de contribuição por unidade 6,00 46
Fonte: os autores.

Ponto de Equilíbrio
140 UNIDADE IV

Em seguida, basta aplicar a fórmula. Primeiramente vamos calcular o ponto de


equilíbrio contábil em unidades.


     


Isso significa que a empresa apresentará um resultado igual a zero quando pro-
duzir e vender 30.000 unidades conforme demonstrado na Tabela a seguir:

Tabela 10 - Sabor do Campo Ltda – Demonstração do ponto de equilíbrio por unidade

Reprodução proibida. Art. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.
PRODUTOS FABRICADOS E VENDIDOS ENLATADOS
R$
a. Preço de venda de cada unidade vendida 13,00
b. Gastos variáveis
b1. Custos variáveis por unidade (5,00)
b2. Despesas variáveis por unidade (2,00)
c. Margem de contribuição unitária 6,00
d. Quantidade produzida e vendida 30.000 unid
e. Margem de contribuição total por produto (c x d) 180.000
f. Margem de contribuição global da empresa no mês 180.000
g. Gastos fixos do mês (180.000)
h. Resultado 0
Fonte: os autores.

Para complementar, vamos calcular o ponto de equilíbrio contábil em receita bruta,


ou seja, qual a receita bruta necessária para que o resultado da empresa seja zero.


     


Segundo o cálculo, a empresa necessita alcançar uma receita bruta de $ 390.000


para conseguir cobrir todos os seus gastos.

CUSTOS DE PRODUÇÃO PARA FINS DE DECISÃO


141

Tabela 11 - Sabor do Campo Ltda. – Demonstração do ponto de equilíbrio em receita bruta

PRODUTOS FABRICADOS E VENDIDOS ENLATADOS


R$
a. Receita Bruta 390.000
b. Gastos Variáveis (R$ 7,00 x 30.000) (210.000)
c. Gastos Fixos (180.000)
d. Resultado 0
Fonte: os autores.

O ponto de equilíbrio contábil, portanto, revela o volume a ser produzido e ven-


Reprodução proibida. Art. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.

dido ou a receita bruta a ser alcançada para que contabilmente não seja apurado
lucro nem prejuízo.

PONTO DE EQUILÍBRIO FINANCEIRO (PEF)

O ponto de equilíbrio financeiro refere-se ao momento em que a receita bruta se


iguala aos custos e despesas totais diminuídos dos custos e despesas não finan-
ceiros. Segundo Ribeiro (2013, p. 491).
Os custos e despesas não financeiros são aqueles que, [...] não corres-
pondem a saídas de dinheiro da empresa, como é o caso das despesas
ou custos com depreciação, amortização, exaustão, com perdas estima-
das em créditos de liquidação duvidosa, com perdas estimadas para
redução de estoques ao valor realizável líquido etc...

Ao desconsiderar os custos e despesas não financeiros, ou não desembolsá-


veis, o ponto de equilíbrio financeiro possibilita identificar o nível de produção
e vendas em que o saldo de caixa é igual a zero, assim representa a quantidade
de vendas necessária para cobrir os gastos efetuados tanto operacionais quanto
não operacionais.
O ponto de equilíbrio financeiro pode ser encontrado por meio das seguin-
tes fórmulas:

Ponto de Equilíbrio
142 UNIDADE IV

Tabela 12 - Fórmulas ponto de equilíbrio financeiro

PONTO DE
EQUILÍBRIO
FINANCEIRO

Gastos ixos - Gastos não desembolsáveis


PEF em unidades PEF = Gastos ixos - Gastos não desembolsáveis
PEF = Margem de contribuição unitária
Margem de contribuição unitária
Gastos ixos - Gastos não desembolsáveis
PEF em receita PEF = Gastos ixos - Gastos não desembolsáveis x 100
PEF = % Margem de contribuição unitária x 100
bruta % Margem de contribuição unitária

Reprodução proibida. Art. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.
Fonte: os autores.

Para demonstrar a aplicação do ponto de equilíbrio financeiro, vamos continuar


com o exemplo da empresa Sabor do Campo Ltda. Além dos dados contidos na
Tabela 9, suponhamos que dos $ 180.000 de custos e despesas fixos, $ 12.000 refi-
ram-se à depreciação, isto é, gastos que não são desembolsáveis. Sendo assim, o
ponto de equilíbrio financeiro em unidades será de:
  
    



Isso significa que, para obter um resultado financeiro igual a zero, a empresa pre-
cisará produzir e vender 28.000 unidades de enlatados. Dois mil a menos que a
quantidade encontrada no ponto de equilíbrio contábil. Essa diferença corres-
ponde aos custos e despesas fixos que, apesar de serem considerados no cálculo
do resultado, não representam saída de caixa.
Tabela 13 - Sabor do Campo Ltda. – Demonstração do ponto de equilíbrio financeiro em unidades

PRODUTOS FABRICADOS E VENDIDOS ENLATADOS


R$
a. Preço de venda de cada unidade vendida 13,00
b. Gastos variáveis
b1. Custos variáveis por unidade (5,00)
b2. Despesas variáveis por unidade (2,00)
c. Margem de contribuição unitária 6,00
d. Quantidade produzida e vendida 28.000 unid

CUSTOS DE PRODUÇÃO PARA FINS DE DECISÃO


143

PRODUTOS FABRICADOS E VENDIDOS ENLATADOS


R$
e. Margem de contribuição total por produto (c x d) 168.000
f. Margem de contribuição global da empresa no mês 168.000
g. Gastos fixos do mês (180.000)
h. Resultado (12.000)
Fonte: os autores.

Por meio do Tabela 13, pode-se perceber que, no ponto de equilíbrio financeiro,
o saldo de caixa é zero, porém, o resultado contábil é negativo, apresentando um
Reprodução proibida. Art. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.

prejuízo de $ 12.000. Isso é justificado pelo fato de que os gastos fixos informa-
dos na Tabela 9 permaneceram em sua totalidade, ou seja, não foram deduzidos
os R$ 12.000 correspondentes à depreciação do mês.
Utilizando as mesmas informações, o ponto de financeiro, agora em receita
bruta, será de:
  
     


Isso significa que a empresa precisa faturar $ 364.000 para cobrir seus custos e
despesas financeiros.
Tabela 14 - Sabor do Campo Ltda – Demonstração do ponto de equilíbrio financeiro em receita bruta

PRODUTOS FABRICADOS E VENDIDOS ENLATADOS


R$
a. Receita Bruta 364.000
b. Gastos Variáveis (R$ 7,00 x 28.000) (196.000)
c. Gastos Fixos (180.000)
d. Resultado (12.000)

Fonte: os autores.

Perceba que, no ponto de equilíbrio financeiro, o prejuízo corresponde ao total


de custos e despesas não desembolsáveis. O que significa que, embora apresen-
tando um prejuízo, as receitas auferidas são suficientes para cobrir os gastos
financeiros, o que faz com que o caixa fique com saldo zerado.

Ponto de Equilíbrio
144 UNIDADE IV

PONTO DE EQUILÍBRIO ECONÔMICO (PEE)

Por meio do ponto de equilíbrio econômico é possível projetar os resultados


que a empresa poderá obter em diversos níveis de atividades de produção
e de vendas, mantidas constantes às demais variáveis, tais como margem
de contribuição, total das despesas e custos fixos etc. O ponto de equilíbrio
econômico corresponderá ao nível de atividade necessário para se atingir o
resultado esperado ou projetado.
Ponto de equilíbrio econômico é o estágio alcançado pela empresa no

Reprodução proibida. Art. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.
momento em que a receita total, derivada da venda de produtos, é su-
ficiente para cobrir os custos e as despesas totais e ainda proporcionar
uma margem de lucro aos proprietários, como remuneração do capital
por eles investido na empresa (RIBEIRO, 2013, p. 485).

Quando uma pessoa investe no capital de uma empresa, ela espera receber como
remuneração, no mínimo, os juros de mercado. Quando a empresa opera no
ponto de equilíbrio contábil, os investidores nada recebem pelo investimento,
afinal, o resultado é zero. Contudo, quando a empresa utiliza o ponto de equilí-
brio econômico, ela projeta um retorno mínimo desejado para cobrir os custos
e despesas totais e, ainda, remunerar seus investidores.
O ponto de equilíbrio econômico pode ser encontrado por meio das seguin-
tes fórmulas:

Tabela 15 - Fórmulas ponto de equilíbrio econômico

PONTO DE
EQUILÍBRIO
ECONÔMICO
PEE em unidades Gastos ixos + Resultado projetado
PEE = Gastos ixos + Resultado projetado
PEE = Margem de contribuição unitária
Margem de contribuição unitária
PEE em receita Gastos ixos + Resultado projetado
PEE = Gastos ixos + Resultado projetado x 100
bruta PEE = % Margem de contribuição unitária x 100
% Margem de contribuição unitária
Fonte: os autores.

CUSTOS DE PRODUÇÃO PARA FINS DE DECISÃO


145

O resultado projetado, por sua vez, corresponde à margem de lucro que


servirá de remuneração ao capital investido. Esse pode ser calculado de
diferentes formas: percentagem do capital investido, percentagem da receita
bruta, valor fixo, entre outros.

Muitas empresas têm adotado políticas de metas para seus funcionários,


Reprodução proibida. Art. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.

principalmente no setor de vendas. O ponto de equilíbrio econômico pode


ser utilizado na determinação dessas metas.

Utilizando o exemplo da empresa Sabor do Campo Ltda., vamos calcular o


ponto de equilíbrio econômico sabendo que o capital social da empresa é de $
500.000,00 e que os investidores esperam receber uma remuneração de 6% sobre
o investimento realizado, isto é, $ 30.000,00.

  
    



Isso significa que para a empresa conseguir cobrir todos os seus custos e despe-
sas e ainda proporcionar o lucro desejado aos seus investidos, será necessário
produzir e vender 35.000 unidades de enlatados.

Ponto de Equilíbrio
146 UNIDADE IV

Tabela 16 - Sabor do Campo Ltda – Demonstração do ponto de equilíbrio econômico em unidades

PRODUTOS FABRICADOS E VENDIDOS ENLATADOS


R$
a. Preço de venda de cada unidade vendida 13,00
b. Gastos variáveis
b1. Custos variáveis por unidade (5,00)
b2. Despesas variáveis por unidade (2,00)
c. Margem de contribuição unitária 6,00
d. Quantidade produzida e vendida 35.000 unid

Reprodução proibida. Art. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.
e. Margem de contribuição total por produto (c x d) 210.000
f. Margem de contribuição global da empresa no mês 210.000
g. Gastos fixos do mês (180.000)
h. Resultado 30.000
Fonte: os autores.

Conforme demonstra a Tabela 16, a produção e venda de 35.000 unidades de


enlatados proporciona à empresa cobrir todos os seus custos e despesas e gerar
um resultado de $ 30.000 de lucro, o qual atende o desejo dos investidores.
Em termos de receita bruta, considerando as novas informações, o ponto
de equilíbrio econômico é de:

  
     


Para a empresa remunerar seus investidores em 6% do capital investido, é neces-


sário apurar uma receita bruta de $ 455.000.
Tabela 17 - Sabor do Campo Ltda – Demonstração do ponto de equilíbrio econômico em receita bruta

PRODUTOS FABRICADOS E VENDIDOS ENLATADOS


R$
a. Receita Bruta 455.000
b. Gastos Variáveis (R$ 7,00 x 35.000) (245.000)
c. Gastos Fixos (180.000)
d. Resultado 30.000
Fonte: os autores.

CUSTOS DE PRODUÇÃO PARA FINS DE DECISÃO


147

PONTO DE EQUILÍBRIO MULTIPRODUTOS

Até o momento, estudamos os pontos de equilíbrio contábil, financeiro e econô-


mico, considerando que a empresa fabrique apenas um tipo de produto, o que
não é comum. Normalmente, as empresas se dedicam à fabricação de diferentes
tipos, modelos ou tamanhos de mercadorias ao mesmo tempo.
Neste caso, o ideal seria calcular o ponto de equilíbrio de cada produto.
Contudo, quando a variedade de mercadorias for grande, esse procedimento
torna-se inviável.
Reprodução proibida. Art. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.

A solução então é calcular o ponto de equilíbrio global utilizando a mar-


gem de contribuição ponderada dos diversos produtos. Após este cálculo, e com
base na mesma proporção utilizada para determinar a margem de contribuição,
calcula-se quanto deve ser fabricado de cada produto. Uma vez encontrada a
quantidade de cada produto, basta multiplicar pelo preço de venda para encon-
trar o ponto de equilíbrio em receita bruta.
Suponhamos uma determinada indústria de móveis escolares que fabrica 3
tipos de carteira: Simples, Silver e Gold. Os dados de produção estão relaciona-
dos na tabela a seguir.
Tabela 18 – Indústria de móveis escolares – Margem de contribuição

SIMPLES SILVER GOLD


Preço de venda por unidade – R$ 80,00 130,00 170,00
Gastos variáveis – R$ (35,00) (70,00) (80,00)
Margem de contribuição – R$ 45,00 60,00 90,00
Fonte: os autores.

Normalmente são vendidas 5 unidades do modelo Simples para cada 3 unida-


des do modelo Silver e 1 unidade do modelo Gold. Com esses dados é possível
calcular a margem de contribuição ponderada (MCP):

ͷሺͶͷሻ ൅ ͵ሺ͸Ͳሻ ൅ ͳሺͻͲሻ


‫ ܲܥܯ‬ൌ  ൌ ͷͷ
ͻ
ܴ̈́ʹͶ͹ǤͷͲͲ
Considerando que os custos
ܲ‫ܥܧ‬ ൌ  e despesas ൌfixos totalizam $ 247.500, o ponto de
ͶǤͷͲͲ‫ݏ݁݀ܽ݀݅݊ݑ‬
ͷͷ
equilíbrio contábil para essa indústria de móveis é de:

Ponto de Equilíbrio
148 UNIDADE IV

ͷሺͶͷሻ ൅ ͵ሺ͸Ͳሻ ൅ ͳሺͻͲሻ


‫ ܲܥܯ‬ൌ  ൌ ͷͷ
ͻ
ܴ̈́ʹͶ͹ǤͷͲͲ
ܲ‫ ܥܧ‬ൌ  ൌ ͶǤͷͲͲ‫ݏ݁݀ܽ݀݅݊ݑ‬
ͷͷ

Isso significa que a empresa necessita produzir e vender 4.500 unidades de car-
teira para que a receita total seja suficiente para cobrir todos os custos e despesas
fixos e, assim, apurar um resultado igual a zero.
Contudo, 4.500 unidades representam o total a ser produzido e vendido, sem
distinção de produto. Para encontrarmos a quantidade a ser produzida de cada
tipo de carteira, é necessário efetuar os seguintes cálculos:

Reprodução proibida. Art. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.
Carteira Simples: (4.500/9) x 5 = 2.500 unidades
Carteira Silver: (4.500/9) x 3 = 1.500 unidades
Carteira Gold: (4.500/9) x 1 = 500 unidades

Os cálculos demonstram que os 4.500 produtos necessários para alcançar o ponto


de equilíbrio contábil refere-se a 2.500 unidades da Carteira Simples, 15.000 uni-
dades da Carteira Silver e 500 unidades da Carteira Gold.
Tabela 19 – Indústria de móveis escolares – Ponto de equilíbrio contábil em unidades para multiprodutos

PRODUTOS FABRICADOS E VENDIDOS SIMPLES SILVER GOLD


R$ R$ R$
a. Preço de venda de cada unidade vendida 80,00 130,00 170,00
b. Gastos variáveis (35,00) (70,00) (80,00)
c. Margem de contribuição unitária 45,00 60,00 90,00
d. Quantidade produzida e vendida 2.500 unid. 1.500 unid. 500 unid
e. Margem de contribuição total por produto
112.500 90.000 45.000
(c x d)
f. Margem de contribuição global da empresa
247.500
no mês
g. Gastos fixos do mês (247.500)
h. Resultado 0
Fonte: os autores.

CUSTOS DE PRODUÇÃO PARA FINS DE DECISÃO


149

Tabela 20 - Indústria de móveis escolares – Ponto de equilíbrio contábil em e receita bruta para multiprodutos

PRODUTOS FABRICADOS E VENDIDOS SIMPLES SILVER GOLD


R$ R$ R$
a. Receita Bruta 200.000 195.000 85.000
b. Gastos Variáveis (87.500) (105.000) (40.000)
c. Margem de contribuição por produto (a – b) 112.500 90.000 45.000
d. Margem de contribuição global 247.500
e. Gastos Fixos (247.500)
Reprodução proibida. Art. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.

f. Resultado 0
Fonte: os autores.

A utilização do ponto de equilíbrio para mais de um produto pode ser efetuada


também para o ponto de equilíbrio financeiro e econômico, desde que manti-
dos os princípios descritos anteriormente.

PONTO DE EQUILÍBRIO NA PROJEÇÃO DE CENÁRIOS


CONTÁBEIS

O ponto de equilíbrio pode ser utilizado em complemento a outras ferramentas


de análise financeira dos negócios, prevendo e projetando possíveis resultados e
níveis de atividade com as mudanças previstas. No objetivo de ilustrar essa uti-
lização, será apresentado um exemplo prático dessa metodologia.
A rede de hotéis Oceânica Ltda. possui 16 hotéis no litoral do norte e nor-
deste do Brasil. Cada unidade possui 50 quartos, ou seja, ela tem disponível 800
quartos para alugar aos turistas. Consideração 30 dias por mês, ela possui, então,
24.000 (800 x 30) diárias disponíveis mensalmente.
A taxa média de ocupação é de 70% da capacidade total, ou seja, 16.800 diá-
rias (70% x 24.000). O preço cobrado por cada diária alugada é de R$ 120,00.
Os gastos variáveis são de R$ 40,00 por diária. Os gastos fixos mensais com os
16 hotéis da rede são de R$ 1.350.000.

Ponto de Equilíbrio
150 UNIDADE IV

Para demonstrar como o ponto de equilíbrio pode ser utilizado na projeção de


cenários contábeis, apresentamos as seguintes situações:
a) Cenário considerando as 16 Unidades da Rede de Hotéis Oceânica

Considerando as condições apresentadas, a margem de contribuição por diá-


ria alugada seria de R$ 80,00 (R$ 120,00 - R$ 40,00). Sendo que a taxa média de
ocupação é de 16.800 diárias/mês (70%), verificou-se que atualmente a Rede de
Hotéis Oceânica necessita de uma quantidade maior de diárias alugadas men-
salmente do que sua média de ocupação.

Reprodução proibida. Art. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.
16.875 diárias/mês

Pensando nisso, a diretoria solicitou um estudo visando


10.625 a redução da quanti-
diárias/mês
dade de unidades, ficando, num primeiro momento, com 13 unidades e depois
com 10 unidades na rede. Essa escolha foi efetuada estrategicamente, visando
8.125 diárias/mês
principalmente aquelas unidades que tinham um gasto fixo mais elevado em
relação às outras.
b) Cenário considerando as 13 Unidades da Rede de Hotéis Oceânica

Com 13 unidades, os gastos fixos se manteriam em R$ 850.000 e a capacidade


instalada de 19.500 diárias mensais (13 unidades x 50 quartos x 30 dias no mês).
No entanto, acredita-se que com essa decisão, a taxa média de ocupação passará
para 80%, tendo em vista a migração de turistas para as unidades remanescentes.
16.875 diárias/mês
Nesse sentido, 15.600 diárias seriam alugadas em média por mês (19.500 x 80%).

10.625 diárias/mês

Com essa decisão, a taxa de ocupação necessária


8.125para que a rede obtenha o
diárias/mês
ponto de equilíbrio contábil é de 68,11%, tendo em vista que 10.625 diárias
por mês são suficientes para cobrir os custos fixos e variáveis da Rede. Como
nesse cenário, a taxa média de ocupação é de 80%, significa que a empresa
ainda apresentaria uma margem de lucro.

CUSTOS DE PRODUÇÃO PARA FINS DE DECISÃO


151

c) Cenário considerando as 10 Unidades da Rede de Hotéis Oceânica

Com 10 unidades, os gastos fixos se manteriam em R$ 650.000 e a capacidade


instalada de 15.000 diárias mensais (10 unidades x 50 quartos x 30 dias no mês).
16.875 diárias/mês
No entanto, acredita-se que, com essa decisão, a taxa média de ocupação passará
para 85%, tendo em vista a migração de turistas para as unidades remanescentes.
Nesse sentido, 12.750 diárias seriam alugadas 10.625
em média diárias/mês
por mês (15.000 x 85%).

8.125 diárias/mês
Reprodução proibida. Art. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.

Com essa decisão, a taxa de ocupação necessária para que a rede obtenha o ponto
de equilíbrio contábil é de 63,73%, tendo em vista que 8.125 diárias representam
esse percentual da taxa média de ocupação, que é de 12.750 diárias.
Agora resta verificar qual alternativa é a mais viável para a Rede de Hotéis
Oceânica Ltda., em termos de obtenção de resultado.
Tabela 21 - Cenários contábeis da Rede de Hotéis Oceânica Ltda.

16 UNIDADES 13 UNIDADES 10 UNIDADES


Taxa média de ocupação 70% 80% 85%
Capacidade instalada 24.000 diárias 19.500 diárias 15.000 diárias
Diárias pela taxa média de 16.800 diárias 15.500 diárias 12.750 diárias
ocupação
Margem de contrib. por diária R$ 80,00 R$ 80,00 R$ 80,00
Margem de contrib. Global R$ 1.344.000 R$ 1.248.000 R$ 1.020.000
(-) Gastos Fixos (R$ 1.350.000) (R$ 850.000) (R$ 650.000)
Resultado (R$ 6.000) R$ 398.000 R$ 370.000
Fonte: os autores.

Diante das demonstrações anteriores, convém ressaltar que talvez a principal


aplicação da ferramenta Ponto de Equilíbrio seja o seu aspecto de plane-
jamento de cenários, por meio das simulações que este possibilita. Nesse
sentido, o administrador tem condições de planejar mais adequadamente
suas atividades e até verificar se há necessidade de ampliação ou redução da
capacidade produtiva instalada.

Ponto de Equilíbrio
152 UNIDADE IV

CONSIDERAÇÕES FINAIS

Chegamos ao fim de mais uma unidade! Agora falta pouco para concluirmos a
disciplina de Custos de Produção. Neste momento, você já é capaz de distinguir
os custos de produção das despesas da empresa, identificar os custos com mate-
riais, mão de obra e os custos indiretos de fabricação, diferenciando-os em fixos
ou variáveis e diretos ou indiretos. Você também já está apto a realizar rateios de
custos indiretos, apurar o custo de produção e, ainda, utilizar esses dados para
gerar diversas informações úteis para a gestão da empresa.

Reprodução proibida. Art. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.
Pois é, você já aprendeu muita coisa, mas lembre-se, é preciso estar sempre
se atualizando e conhecendo novas e modernas formas de apuração de custos.
Como demonstrado ao longo deste livro, a contabilidade de custos apresenta
diversas formas de se trabalhar e calcular esse elemento tão importante para as
empresas. Isso demonstra como a racionalidade humana é algo essencial para o
sucesso da empresa. Não basta possuir os melhores softwares de cálculo de custo
se os gestores não compreenderem bem o processo produtivo da sua empresa.
Afinal, como vimos, todo rateio possui um determinado grau de subjetividade,
e, nesse ponto, apenas o conhecimento humano pode definir qual o método mais
adequado em cada caso.
Nesta quarta unidade, pudemos observar que, além de gerar informações
retroativas, a contabilidade de custos gera informações úteis para gerenciar
processos futuros, determinando qual produto deve ser priorizado, o nível de
produtividade necessário para alcançar os objetivos empresariais, entre outros
conhecimentos relevantes para o sucesso da empresa.
Na próxima unidade, abordaremos o orçamento de produção, que, por sua
vez, utiliza todos os conceitos trabalhados até aqui. Nosso propósito é demons-
trar como todos esses cálculos interagem na prática.

CUSTOS DE PRODUÇÃO PARA FINS DE DECISÃO


153

1. A margem de contribuição consiste na diferença entre o preço de venda e a


soma das despesas e custos variáveis de um produto ou serviço. Por meio da
análise da margem de contribuição é possível:
I. Verificar quais produtos são mais rentáveis e os menos rentáveis ou deficitá-
rios.
II. Identificar a quantidade necessária de produtos a serem fabricados e vendi-
dos.
III. Qual o produto que mais contribui para amortizar os gastos fixos da empresa.
Assinale a alternativa correta:
a) Apenas I e II estão corretas.
b) Apenas II e III estão corretas.
c) Apenas I e III estão corretas.
d) Todas as alternativas estão corretas.
e) Nenhuma das alternativas está correta.
2. A empresa Pé de Chinelo Ltda. trabalha na fabricação de calçados infantis. No
mês de abril de 2017, a empresa apresentou os seguintes dados:

DADOS MODELO 1 MODELO 2


Quantidade produzida 2.300 unidades 1.850 unidades
Preço de venda R$ 60,00/unid. R$ 75,00/unid.
Custos variáveis R$ 32,00/unid. R$ 48,00/unid.
Despesas variáveis R$ 4,20/unid. R$ 4,80/unid.

Com base nos dados apresentados, calcule a margem de contribuição uni-


tária por produto e total da empresa.
3. Tomar decisões única e exclusivamente com base na margem de contribuição de
cada produto pode não ser uma boa ideia, é necessário levar em consideração os
fatores limitativos. O que são fatores limitativos? Exemplifique.
4. A empresa Azul Ltda. trabalha na fabricação de piscinas e apresenta os seguintes
dados:
154

Preço de venda R$ 2.000,00/unid.


Custos variáveis R$ 950,00 /unid.
Despesas variáveis R$ 200,00/unid.
Gastos fixos R$ 19.550,00
Depreciação R$ 1.700,00
Resultado projetado R$ 7.650,00

Com base nos dados, o ponto de equilíbrio contábil, financeiro e econômico


em unidades é, respectivamente:
a) 20, 26 e 30 unidades.
b) 21, 24 e 29 unidades.
c) 24, 19 e 28 unidades.
d) 23, 21 e 32 unidades.
e) 27, 25 e 20 unidades.
5. A empresa Aconchego Ltda. trabalha na fabricação de sofás. Normalmente são
vendidos 4 sofás de dois lugares para cada venda de sofá de três lugares. Os da-
dos da produção são:

DADOS SOFÁ DE 2 LUGARES SOFÁ DE 3 LUGARES


Preço de venda R$ 900,00/unid. R$ 1.220,00
Custos variáveis R$ 450,00 /unid. R$ 600,00
Despesas variáveis R$ 80,00/unid. R$ 100,00

Sabendo que a empresa tem um gasto fixo mensal de R$ 32.000,00 e que


projeta um resultado de R$ 8.000,00, o ponto de equilíbrio econômico em
unidades é de:
a) 100 unidades de sofá de 2 lugares e 100 unidades de sofá de 3 lugares.
b) 70 unidades de sofá de 2 lugares e 30 unidades de sofá de 3 lugares.
c) 30 unidades de sofá de 2 lugares e 70 unidades de sofá de 3 lugares.
d) 80 unidades de sofá de 2 lugares e 20 unidades de sofá de 3 lugares.
e) 20 unidades de sofá de 2 lugares e 80 unidades de sofá de 3 lugares.
155

O efeito do sunk cost: o que vem a ser o sunk cost e seu efeito sobre as pessoas?

Diante da existência de inúmeros dados que decisões futuras (ROVER et al, 2009). Como
podem influenciar a tomada de decisão, o no exemplo apresentado por Arkes e Blu-
gestor deve estar atento e utilizar somente mer (1985), a decisão de assistir ao jogo, em
informações relevantes, assim considera- decorrência do custo do ingresso adquirido
das as que potencialmente influenciam os representa o efeito sunk cost. Dessa forma,
resultados futuros. Para Domingos (2007), a quando uma decisão é afetada por investi-
teoria de finanças moderna considera o sunk mentos passados é observado o efeito sunk
cost como irrelevante, não servindo de base cost (SILVA; SOUZA; DOMINGOS, 2008). Por-
para decisões futuras. Isto porque se refere tanto, o efeito sunk cost é identificado quando
a custos incorridos no passado e que não o gestor persiste na decisão tomada, uma vez
serão modificados independentemente de que dinheiro, esforço ou tempo já tenham
qual decisão seja tomada (BORBA; MURCIA, sido investidos (ARKES; BLUMER, 1985).
2005; KWAK; MOON, 2010; SILVA; SOUZA;
DOMINGOS, 2008; SEGANTINI et al, 2011). [...] Kwak e Moon (2010) argumentam que a
aversão dos decisores em demonstrar e
O exemplo apresentado por Arkes e Blumer assumir desperdícios induz ao efeito sunk
(1985) auxilia na compreensão do conceito de cost. Em geral as pessoas procuram evitar a
custo perdido. Os autores descrevem o sorteio má impressão causada pelo desperdício de
de um ingresso por uma emissora de rádio recursos, principalmente quando podem ser
para um jogo de futebol americano. Na situa- punidas por decisões erradas (SILVA; SOUZA;
ção do exemplo, o ganhador do ingresso não DOMINGOS, 2008). A aversão ao desperdí-
quer assistir ao jogo sozinho e convence seu cio é uma característica presente apenas
amigo a comprar um ingresso e a acompa- nos seres humanos adultos (ARKES; AYTON,
nhá-lo. No dia do jogo há uma tempestade de 1999). O estudo conduzido por Webley e
neve e o vencedor do sorteio da emissora de Plaisier (1998) investigou crianças, dividi-
rádio decide não ir. O ganhador do ingresso das em grupos de 5-6, 8-9 e 11-12 anos. Os
argumenta que nas atuais condições climá- achados evidenciaram que o grupo formado
ticas não compensa assistir ao jogo e sofrer por crianças com idades entre 5-6 anos não
com o frio. Porém, seu amigo contesta, ponde- apresentam o efeito sunk cost. Para Rover
rando que não quer desperdiçar o valor pago et al (2009) o efeito sunk cost não pode ser
pelo ingresso e decide assistir o jogo. O valor associado a racionalidade limitada, pelo con-
pago pelo ingresso é considerado um custo trário, provavelmente resulta do alto nível
perdido, pois independentemente da deci- de raciocínio dos tomadores de decisão.
são tomada, de assistir ou não ao jogo,o valor Dessa forma, mesmo que a teoria de finan-
será irrecuperável para o amigo do ganhador ças moderna considere o sunk cost como
do sorteio efetuado pela emissora de rádio. irrelevante para tomada de decisão, alguns
estudos apresentam sua influência em
Contradizendo a teoria de finanças moderna, decisões futuras, evidenciando a ocorrên-
defensora da racionalidade total dos indi- cia daquele efeito (BORBA; MURCIA, 2005;
víduos, os custos perdidos influenciam KWAK; MOON, 2010; SEGANTINI et al; 2011).
Fonte: Altoé et al. (2013, p. 28-29).
MATERIAL COMPLEMENTAR

Contabilidade de Custos
Eliseu Martins
Editora: Atlas
Sinopse: a novidade dessa décima edição é a adaptação de seu texto às
disposições dos Pronunciamentos Técnicos CPC, especialmente do CPC 16,
que trata da valoração de estoques, e das Leis nºs 11.638 e 11.941. Ajustado
às mais recentes evoluções conceituais e às novas tendências de utilização
da contabilidade de custos para fins decisórios e gerenciais, este texto
reúne uma série de características que o diferenciam positivamente da
bibliografia disponível.
157
REFERÊNCIAS

ALTOÉ, Stella Maris Lima; KLEIN, Luciana; OLIVEIRA, André Junior de; FRAGALLI,
Adriana Casavechia; ALMEIDA, Lauro Brito de. A influência do efeito sunk cost em
decisões de investimento. Revista Catarinense da Ciência Contábil. v. 12, n. 36, p.
26-37, 2013.
LUNKES, Rogério João. Manual de orçamento. São Paulo: Atlas, 2004.
OLIVEIRA, Luís Martins de; PEREZ, José Hernandes Junior. Contabilidade de Custos
Para Não Contadores. São Paulo: Atlas, 2005.
RIBEIRO, Osni Moura. Contabilidade de custos. 3. ed. São Paulo: Saraiva, 2013.
GABARITO

1. C.
2. Margem unitária: Modelo 1 – R$ 23,80
Modelo 2 – R$ 22,20
Margem por produto: Modelo 1 – R$ 54.740,00
Modelo 2 – R$ 41.070,00
Margem total: R$ 95.810,00
3. São fatores que limitam a capacidade de produção ou o nível de vendas de um
determinado produto. São exemplos de fatores limitativos de produção: deman-
da de mercado; capacidade de produção das máquinas; quantidade de funcio-
nários; disponibilidade de matéria-prima; entre outros.
4. D.
5. D.
Professora Me. Adriana Casavechia Fragalli
Professor Me. Silvio César de Castro

ORÇAMENTO DE CUSTOS

V
UNIDADE
DE PRODUÇÃO

Objetivos de Aprendizagem
■■ Compreender o que é orçamento e analisar suas implicações na
determinação dos custos de produção.
■■ Observar a simulação de um caso envolvendo os conteúdos
estudados neste livro.

Plano de Estudo
A seguir, apresentam-se os tópicos que você estudará nesta unidade:
■■ Orçamento empresarial
■■ Estudo de caso
161

INTRODUÇÃO

Estimado(a) aluno(a). Chegamos ao último capítulo do nosso estudo sobre cus-


tos de produção. Até agora nós estudamos sobre conceitos, classificações, rateio,
métodos de custeio e análises gerenciais. Para finalizar, trouxemos para você a
elaboração de um orçamento utilizando os conteúdos já estudados.
A utilização do estudo de caso como método de aprendizado vem colabo-
rar com a compreensão de um determinado conjunto de eventos práticos e suas
conexões com o conjunto de orientações e teorias que envolvem o assunto. Nesse
Reprodução proibida. Art. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.

sentido, age como um poderoso catalisador entre questões teóricas e práticas.


Mesmo que, na maioria das vezes, o evento estudado não permita que as observa-
ções se generalizem a todos os eventos da mesma natureza, é importante para que
o acadêmico possa compreender como um determinado evento está interligado
a outro e se correlaciona aos assuntos abordados na disciplina de forma geral.
Neste material, vamos propor algo que não seja complexo e que procure
trabalhar com vários itens abordados nos capítulos anteriores do livro-texto da
disciplina. Dessa forma, nosso case é uma indústria que utiliza poucas maté-
rias-primas e que está projetando seu orçamento para os próximos três meses.
Isso visa uma compreensão da dinâmica proposta, que posteriormente pode ser
ampliada utilizando os mesmos ensinamentos que o caso apresenta. Isto é, por
uma questão de estética do próprio material didático, diferentemente de uma pla-
nilha ou um software específico de orçamento, procuramos trazer um conteúdo
para ser observado de forma impressa. Ainda, com a compreensão do conceito
e do método, isso pode ser ampliado de forma ilimitada.
Chegou o momento de colocar a mão na massa. Vamos elaborar um
Orçamento Empresarial. Estudaremos o case “Indústria de Bolas de Boliche
Gira Bem” que, apesar de ser didático e simples, proporciona um melhor enten-
dimento dos conceitos estudados nas unidades anteriores. Mãos à obra.

Introdução
162 UNIDADE V

Reprodução proibida. Art. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.
ORÇAMENTO EMPRESARIAL

O orçamento consiste na projeção das ações da empresa em termos de valores.


Assim como na nossa vida pessoal, o orçamento empresarial serve para delinear
um plano de ação que busque maximizar a eficiência da empresa.
No caso das indústrias, principalmente, o orçamento funciona como um
direcionador das atividades a serem realizadas. Não adianta a empresa se pro-
por a fabricar X produtos se não ter capacidade para isso, ou se a matéria-prima
disponível não é suficiente, ou se não há mercado. Também não adianta analisar
todos esses fatores se não se preparar financeiramente para realizá-los.
Segundo Horngren, Datar e Foster (2004, p. 166):
Um orçamento é (a) a expressão quantitativa de um plano de ação
proposto pela administração por um período específico e (b) um
auxílio na coordenação do que precisa ser feito para implementar
aquele plano.

Dessa forma, orçamento é um modo de definir previamente os elementos neces-


sários para o processo produtivo da empresa, seja para o próximo mês, meses,
ano etc. Assim, a empresa se prepara e minimiza as chances de ser surpreendida
por falta de recursos, desperdício de tempo ou mercado insuficiente.

ORÇAMENTO DE CUSTOS DE PRODUÇÃO


163

CONTROLAR significa conhecer a realidade, compará-la com o que foi pre-


visto, tomar conhecimento rápido das divergências e suas origens e tomar
atitudes para sua correção.
(José Hernandez Perez Junior, Luis Martins de Oliveira e Rogério Guedes Costa)

O orçamento pode ser feito para cobrir tanto o aspecto financeiro como não finan-
ceiro. No aspecto financeiro, são projetados gastos com matéria-prima, mão de
obra, manutenção, despesas administrativas, impostos, dentre outros. No aspecto
Reprodução proibida. Art. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.

não financeiro, por outro lado, são definidas, por exemplo, quantidade de maté-
ria-prima e mão de obra necessária, volume de vendas e tempo de produção.
Horngren, Datar e Foster (2004, p. 166) afirmam que, normalmente, empre-
sas bem administradas passam pelas seguintes etapas do orçamento:
■■ Planejamento do desempenho da empresa como um todo, assim como o
de suas subunidades (como departamento ou divisões);
■■ O fornecimento de uma estrutura de referência, a qual os resultados reais
podem ser comparados;
■■ A análise de variações do planejamento. Se necessário, medidas correti-
vas seguem a análise;
■■ Novo planejamento à luz do feedback e das condições alteradas.

O orçamento geral da empresa envolve todas as atividades: orçamento de vendas;


orçamento de investimentos; orçamento das despesas operacionais etc. Como este
livro se refere aos custos de produção, nosso foco será no orçamento de produção.
Para a elaboração do orçamento de produção é necessária, também, a elabo-
ração do orçamento dos custos de produção. Assim, são preparadas as estimativas
de matéria-prima, mão de obra direta e custos indiretos de fabricação.

ORÇAMENTO DE MATÉRIA-PRIMA (MP)

O orçamento de matéria-prima, ou materiais diretos, engloba os custos de


aquisição de todos os materiais que farão parte do produto e que podem ser

Orçamento Empresarial
164 UNIDADE V

identificados de uma forma economicamente viável. Como alguns materiais,


apesar de fisicamente agregados ao produto, não são economicamente viáveis
de identificação, eles são englobados no custo indireto de fabricação.
A área de produção elabora as necessidades de materiais e o setor de com-
pras providencia a aquisição das quantidades estimadas. O objetivo é comprar
esses materiais no momento certo e ao preço planejado. Como a taxa de consumo
de matéria-prima já é conhecida, o orçamento de consumo de matéria-prima é
obtido pela multiplicação dessa taxa pela produção pretendida.
Portanto, dois quadros básicos para esta fase orçamentária são o orçamento

Reprodução proibida. Art. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.
de consumo das matérias-primas e o orçamento de compras de matérias-primas.
Sobanski (1995) afirma que as matérias-primas são bens adquiridos que, no
processo, por transformação ou por montagem, integram-se nos produtos aca-
bados. A elaboração desse orçamento requer o cumprimento das seguintes fases:
a. Determinação das quantidades de matérias-primas exigidas para o aten-
dimento da produção.
b. Estabelecimento das políticas de estocagem de matérias-primas.
c. Elaboração do programa de suprimentos.
d. Determinação do custo estimado das matérias-primas necessárias à produção.

De acordo com Welsch (1986), as principais finalidades em termos de detalha-


mento da necessidade de matéria-prima se devem a:
a. Fornecer informações sobre quantidades aos departamentos de compras
– planejadas e adequadas.
b. Fornecer informações em quantidades para permitir a projeção de custos.
c. Fornecer dados para o estabelecimento de níveis de estoque.
d. Fornecer dados para a determinação das necessidades de caixa.
e. Fornecer informações para o controle de consumo de matérias-primas.

ORÇAMENTO DE CUSTOS DE PRODUÇÃO


165

ORÇAMENTO DE MÃO DE OBRA DIRETA (MOD)

O orçamento de mão de obra direta também é necessário para a elaboração do orça-


mento de produção. Ele projeta valores referentes à remuneração e encargos sociais
dos colaboradores que trabalham diretamente no processo produtivo da empresa.
Segundo Lunkes (2003), o orçamento de mão de obra direta é de responsabi-
lidade dos gerentes dos departamentos que compõem a fase de fabricação. Para
tanto, eles necessitam determinar as horas necessárias para atender a produção
estimada. Onde existem diferentes níveis de complexidade de mão de obra, estes
Reprodução proibida. Art. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.

devem ser especificados separadamente no momento da elaboração do orçamento.


O objetivo principal do orçamento de mão de obra direta é estimar a necessidade
de recursos humanos, recrutamento, treinamento, avaliação, e especificação de tare-
fas, avaliação de desempenho, negociação com sindicatos e administração salarial.
A elaboração do orçamento de mão de obra direta é de grande importância
para a maioria das empresas, pois este elemento produtivo, juntamente com a
matéria-prima, absorve uma considerável parcela dos custos totais.
Sardinha et al. (2008) ressaltam a importância deste orçamento no sentido
de possibilitar:
a. A previsão da mão de obra direta necessária ao processo produtivo.
b. A estimativa do custo de mão de obra dos produtos fabricados.
c. O fornecimento, ao setor de RH, das necessidades de mão de obra para
seu planejamento.
d. O planejamento do fluxo de caixa.
e. A obtenção de padrões de eficiência no uso da mão de obra direta.
f. Os estudos relativos à racionalização do emprego da mão de obra nos
processos produtivos.
Os cálculos que envolvem a apuração do custo da mão de obra direta são baseados
na força de trabalho necessária para a produção das saídas necessárias. Os custos da
mão de obra direta são computados pela multiplicação da força de trabalho e pela
projeção dos níveis salariais que serão praticados durante o período orçamentário.

Orçamento Empresarial
166 UNIDADE V

[...] o fisco aceita como dedutíveis, para fins de apuração do lucro real ou
tributável, todos os custos e despesas da empresa com os funcionários, in-
cluindo os encargos sociais, desde que:
■■ Os custos e despesas sejam necessários às atividades da empresa;

■■ Os funcionários estejam devidamente registrados, tendo a empresa a


obrigação de cumprir as demais exigências da legislação trabalhista,
além da tributária, o que implica em emissão e arquivo da folha de
pagamento individualizada e detalhada, recolhimento das guias dos

Reprodução proibida. Art. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.
encargos sociais, escrituração dos livros ou fichas inerentes ao con-
trole do quadro de pessoal e demais obrigações trabalhistas.

Fonte: Perez Jr., Oliveira e Costa (2011, p.113).

ORÇAMENTOS DOS CUSTOS


INDIRETOS DE FABRICAÇÃO (CIF)

Sanvicente e Santos (2000, p. 91) asseveram que os custos indiretos de fabricação


abrangem todos os gastos de fabricação que não podem ser classificados como mão
de obra direta e matéria-prima, e são incorridos em cada departamento ou em toda
a fábrica. São custos com mão de obra indireta, depreciação, material de escritório
e assim por diante. Podemos considerar também como custos indiretos de fabri-
cação: seguros, aluguéis, serviços de terceiros, energia elétrica, água, entre outros.
Esses gastos somente podem ser distribuídos aos produtos por meio de
algum processo de rateio, que é a alocação destes a cada unidade do produto,
obedecendo, logicamente, a algum critério, como utilização de área de fábrica,
quantidade produzida, tempo de fabricação etc.
Os cálculos do orçamento dos custos indiretos de fabricação são base-
ados no nível de produção determinado em conjunto com as projeções de
utilização de mão de obra indireta.

ORÇAMENTO DE CUSTOS DE PRODUÇÃO


167

ESTUDO DE CASO

Para ilustrar a elaboração do orçamento de


produção, vamos utilizar um estudo de caso
fictício sobre uma indústria de bolas de boliche.
Antes de elaborar o orçamento de produção,
demonstraremos o orçamento de vendas que
será utilizado como base para determinar a
quantidade de produtos a serem fabricados.
Reprodução proibida. Art. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.

DADOS PARA A ELABORAÇÃO DO ORÇAMENTO

Empresa: Indústria de Bolas de Boliche Gira Bem Ltda.


Orçamento: 1º trimestre de 2018
Produtos Fabricados: Bolas de Boliche Profissional (BP)
e Bola de Boliche para uso Amador (BA).

A estimativa de vendas, em quantidade e preço, para o primeiro trimestre de


2018 é baseada na quantidade vendida em dezembro/2017:
Tabela 1 - Estimativa de vendas

% DE VARIAÇÃO JANEIRO FEVEREIRO MARÇO


Quantidade de vendas 1% -5% 3%
Preço de vendas 1% 0% 3%
Fonte: os autores.

A empresa adota a seguinte política de prazos de recebimento de vendas (entra-


das de caixa) e pagamento de custos de produção (saídas de caixa):

Tabela 2 - Política de prazos

POLÍTICA DE PRAZOS À VISTA 30 DIAS 60 DIAS


Recebimento 30% 30% 40%
Pagamento 20% 30% 50%
Fonte: os autores.

Estudo de Caso
168 UNIDADE V

Com base nos dados apresentados, vamos iniciar nosso orçamento elaborando
o orçamento de vendas para o primeiro trimestre de 2018.

ORÇAMENTO DE VENDAS

Sabendo que no mês de dezembro de 2017 a empresa vendeu, respectivamente,


450 e 820 unidades de bolas de boliche profissional (BP) e bolas de boliche para
uso amador (BA), calculamos a estimativa de vendas para os meses de janeiro,

Reprodução proibida. Art. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.
fevereiro e março, segundo os dados anteriormente apresentados.

Tabela 3 - Previsão de vendas

PRODUTO QUANTIDADE DE QUANTIDADE DE


VENDAS EM PERÍODOS VENDAS PREVISTA
ANTERIORES PARA O TRIMESTRE
DEZ/17 JAN/18 FEV/18 MAR/18
BP 450 454 427 463
BA 820 828 779 844
Fonte: os autores.

Como demonstra a tabela anterior, no mês de janeiro está previsto um aumento


de 1% na quantidade de vendas em relação a dezembro de 2017. Em fevereiro,
espera-se uma queda de 5%, voltando a ter um aumento em março de 3%. Isso
tanto para as bolas de boliche profissional quanto para as de uso amador.
No que se refere à variação dos preços de venda prevista para o primeiro tri-
mestre de 2018, temos:

Tabela 4 - Previsão de preços

Preço de em Preço de vendas previsto


Produto
períodos anteriores para o trimestre
DEZ/17 JAN/18 FEV/18 MAR/18
BP R$ 855,00 R$ 863,55 R$ 855,00 R$ 880,65
BA R$ 637,00 R$ 643,37 R$ 637,00 R$ 656,11
Fonte: os autores.

ORÇAMENTO DE CUSTOS DE PRODUÇÃO


169

Com base no preço praticado em dezembro de 2017, a previsão é um aumento de


1% no preço de vendas em janeiro. Em fevereiro, devido a previsão de queda nas
vendas, volta-se a praticar o mesmo valor de dezembro, e em março, com a reto-
mada das vendas, pretende-se aumentar o preço em 3%. Tudo isso para os dois
produtos fabricados pela empresa.
Tendo conhecido as quantidades e os preços projetados para o trimestre, já
podemos verificar quais serão as receitas previstas para cada mês e o total do tri-
mestre. Para tanto, multiplicamos as quantidades pelos preços previstos:
Reprodução proibida. Art. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.

Tabela 5 - Previsão de receitas

PREVISÃO DE
PRODUTO TOTAL
RECEITAS
JAN/18 FEV/18 MAR/18
BP - R$ 392.051,70 365.085,00 407.740,95 1.164.877,65
BA - R$ 532.710,36 496.223,00 553.756,84 1.582.690,20
Total - R$ 924.762,06 861.308,00 961.497,79 2.747.567,85
Fonte: os autores.

Com os dados apresentados anteriormente, temos as seguintes informações:


■■ As quantidades a serem vendidas de cada produto e em cada mês do pri-
meiro trimestre de 2018;
■■ O preço de cada unidade a ser comercializada, inclusive com variações que
podem ocorrer no valor, isso dentro de uma estratégia de marketing para período;
■■ O valor das receitas, por produtos e total, que está previsto para o período.
Com essas informações, podemos agora calcular o orçamento de produção, bus-
cando atender as previsões de venda.

ORÇAMENTO DE PRODUÇÃO

O orçamento de produção é composto pelo orçamento de matéria-prima, mão de


obra direta e custos indiretos de fabricação. Trataremos em conjunto a matéria-
-prima e a mão de obra direta, que correspondem aos custos diretos de fabricação.
Em seguida, efetuamos os cálculos dos custos indiretos, os quais necessitam pas-
sar pelo processo de rateio para compor o custo de produção.

Estudo de Caso
170 UNIDADE V

ORÇAMENTO DOS CUSTOS DIRETOS

Os custos diretos são aqueles que podem ser identificados e medidos diretamente
no produto ou durante sua fabricação sem a necessidade de recorrer a rateios.
Segundo análises realizadas pelo gerente de produção, são necessárias as
seguintes quantidades de matéria-prima (resina e tinta) e mão de obra para a
fabricação de uma unidade bola de boliche, profissional ou de uso amador.

Tabela 6 - Consumo de matéria-prima e mão de obra direta

Reprodução proibida. Art. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.
PRODUTO RESINA (KG) TINTA (KG) MOD (H)
BP 7,0 0,8 5,4
BA 5,3 0,5 4,3
Fonte: os autores.

Para a fabricação de uma bola de boliche profissional (BP) são necessários 7 Kg


de resina, 0,8 Kg de tinta e 5,4 horas de mão de obra direta. Na produção de
bolas boliche para uso amador (BA), são gastos, por unidade, 5,3 Kg de resina e
0,5 Kg de tinta, sendo empregado 4,3 horas de mão de obra.
Tendo conhecido as quantidades de matéria-prima e mão de obra direta uti-
lizadas na fabricação das bolas de boliche, precisamos conhecer o valor desses
itens para calcularmos o gasto com custos diretos.
Os valores pagos na resina, tinta e mão de obra direta são iguais para a
fabricação dos dois modelos de bola de boliche, a diferença está na quantidade
utilizada. Sabendo que a resina é comprada a R$ 30,00/Kg, a tinta a R$ 10,00/
Kg, e que a empresa paga R$ 2,00/hora para os funcionários que trabalham
diretamente na produção, obtemos os seguintes valores de custo direto unitário:

Tabela 7 - Custo de matéria-prima e mão de obra direta

CUSTO
RESINA (KG) TINTA (KG) MOD (H) TOTAL
UTILIZADO
BP R$ 210,00 R$ 8,00 R$ 10,80 R$ 228,80
BA R$ 159,00 R$ 5,00 R$ 8,60 R$ 172,60
Fonte: os autores.

ORÇAMENTO DE CUSTOS DE PRODUÇÃO


171

Multiplicando os custos de cada unidade produzida pela projeção de quantidade


a ser vendida, teremos os custos diretos de produção, que mostramos a seguir:

Tabela 8 - Custos diretos - Bola de boliche profissional

CUSTO DIRETO DE
FABRICAÇÃO - BP
JAN/18 FEV/18 MAR/18
Quantidade 454 427 463
Custo Direto Unit. R$ 228,80 R$ 228,80 R$ 228,80
Reprodução proibida. Art. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.

Custo Direto Total R$ 103.875,20 R$ 97.697,60 R$ 105.934,40


Total R$ 307.507,20
Fonte: os autores.

Tabela 9 - Custos diretos - Bola de boliche para uso amador

CUSTO DIRETO DE
FABRICAÇÃO – BA
JAN/18 FEV/18 MAR/18
Quantidade 828 779 844
Custo Direto Unit. R$ 172,60 R$ 172,60 R$ 172,60
Custo Direto Total R$ 142.912,80 R$ 134.455,40 R$ 145.674,40
Total R$ 423.042,60
Fonte: os autores.

O orçamento de produção demonstra que, para atender as previsões de venda,


a empresa terá um gasto com custos diretos de R$ 307.507,20 para produzir as
bolas de boliche profissional e um gasto de R$ 423.042,60 para produzir as bolas
de boliche para uso amador.

Orçamento dos custos indiretos de fabricação

Os custos indiretos de fabricação são aqueles que fazem parte do processo pro-
dutivo, porém, como são de difícil identificação no produto, são atribuídos a
eles por meio de rateio.
Para elaborar o orçamento do primeiro trimestre de 2018, utilizou-se os
valores gastos em dezembro de 2017.

Estudo de Caso
172 UNIDADE V

Tabela 10 - Custos indiretos de fabricação

DESCRIÇÃO VALOR
Suprimentos R$ 6.200,00
Mão de obra indireta R$ 13.180,00
Encargos sociais R$ 6.500,00
Benefícios R$ 4.000,00
Energia R$ 14.120,00
Manutenção R$ 6.000,00
Depreciação R$ 12.000,00
Imposto predial R$ 2.000,00
Seguros R$ 1.500,00

Reprodução proibida. Art. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.
Total R$ 65.500,00
Fonte: os autores.

Para ratear os custos indiretos de fabricação, tomamos como base as quantidades de


bolas de boliche a serem produzidas e comercializadas em cada mês do trimestre:
Tabela 11- Previsão de produção

PRODUTO QUANTIDADE
JAN/18 FEV/18 MAR/18
BP 454 427 463
BA 828 779 844
Total 1.282 1.206 1.307
Fonte: os autores.

Como demonstrado na tabela, nos meses de janeiro, fevereiro e março está pre-
vista uma produção de 1.282, 1.206 e 1.307 bolas de boliche, respectivamente.
Os custos indiretos de fabricação são, normalmente, custos fixos, e por isso
consideramos o mesmo valor para cada mês do trimestre. Sendo assim, agora
basta ratear os CIFs para cada tipo de bola de boliche a ser produzida. O cálculo
do rateio é feito da seguinte forma:
Janeiro/2018: R$ 65.500/1.282 = R$ 51,09
BP: 454 x R$ 51,09 = R$ 23.195,79
BA: 828 x R$ 51,09 = R$ 42.304,21

Agora, basta repetir o procedimento para fevereiro e março alterando a quanti-


dade de produtos para BP e BA para obter os seguintes valores dos CIFs:

ORÇAMENTO DE CUSTOS DE PRODUÇÃO


173

Tabela 12 - Rateio dos custos indiretos

PRODUTO CUSTOS INDIRETOS RATEADOS TOTAL


JAN/18 FEV/18 MAR/18
BP - R$ 23.195,79 23.191,13 23.203,14 69.590,06
BA - R$ 42.304,21 42.308,87 42.296,86 126.909,94
Total - R$ 65.500,00 65.500,00 65.500,00 196.500,00
Fonte: os autores.

O orçamento dos custos indiretos de fabricação para o primeiro trimestre de


2018 é de R$ 69.590,06 para a produção das bolas de boliche profissional e de
Reprodução proibida. Art. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.

R$ 126.909,94 para as bolas de boliche de uso amador.


Tendo apurado o orçamento dos custos diretos e indiretos, podemos calcu-
lar o orçamento de produção total.

Orçamento total

Neste estudo de caso, optamos pelo uso do custeio variável, pois é o método
aceito para fins fiscais. Neste método, tanto os custos diretos quanto os indire-
tos são utilizados para compor o custo de produção.
Tomando como base os resultados obtidos nos cálculos anteriores, chega-
mos aos seguintes valores para o orçamento de produção referente ao primeiro
trimestre de 2018:
Tabela 13 - Custo de produção total

PRODUTO COMPOSIÇÃO JAN/16 FEV/16 MAR/16


BP Custos Diretos - R$ 103.875,20 97.697,60 105.934,40
Custos Indiretos - R$ 23.195,79 23.191,13 23.203,14
TOTAL - R$ 127.070,99 120.888,73 129.137,54
BA Custos Diretos - R$ 142.912,80 134.455,40 145.674,40
Custos Indiretos - R$ 42.304,21 42.308,87 42.296,86
TOTAL - R$ 185.217,01 176.764,27 187.971,26
TOTAL GERAL R$ 312.288,00 297.653,00 317.108,80
Fonte: os autores.

Para chegarmos a esses resultados, basta somar os custos diretos e os custos indi-
retos de fabricação, tanto para o produto BP quanto para o produto BA.

Estudo de Caso
174 UNIDADE V

Análise orçamentária

Além de calcular o orçamento, é importante analisar os dados encontrados. É


fundamental verificar se os números orçados realmente serão lucrativos para a
empresa. Por esse motivo, analisamos a margem de contribuição e o ponto de
equilíbrio referentes às previsões para o primeiro trimestre de 2018.
As despesas variáveis correspondem a:
• Comissão de vendas: 5% do preço de venda.
• Impostos sobre vendas: 5% do preço de venda.

Reprodução proibida. Art. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.
Utilizando as previsões de preços de venda e os custos e despesas variáveis, as
margens de contribuição da bola de boliche profissional (BP) são de:
Tabela 14 - Margem de contribuição - bola de boliche profissional

DADOS ORÇADOS BP JAN/18 FEV/18 MAR/18


Preço de venda - R$ 863,55 855,00 880,65
Custos variáveis - R$ 228,80 228,80 228,80
Despesas variáveis - R$ 86,35 85,50 88,06
Margem de contribuição unitária - R$ 548,40 540,70 563,79
Quantidade 454 427 463
Margem de contribuição total - R$ 248.973,60 230.878,90 261.034,77
Fonte: os autores.

As margens de contribuição da bola de boliche para uso amador (BA), por outro
lado, são de:

Tabela 15 - Margem de contribuição - bola de boliche de uso amador

DADOS ORÇADOS BA JAN/18 FEV/18 MAR/18


Preço de venda - R$ 643,37 637,00 656,11
Custos variáveis - R$ 172,60 172,60 172,60
Despesas variáveis - R$ 64,34 63,70 65,61
Margem de contribuição unitária - R$ 406,43 400,70 417,90
Quantidade 828 779 844
Margem de contribuição total - R$ 336.524,04 312.145,30 352.707,60
Fonte: os autores.

Como demonstram as tabelas anteriores, a margem de contribuição do produto

ORÇAMENTO DE CUSTOS DE PRODUÇÃO


175

BP é maior que a do produto BA nos três meses orçados. Contudo, levando em


consideração a quantidade a ser produzida, a margem de contribuição total do
produto BA é maior que a do produto BP.
Isso demonstra que tomar decisões com base na margem de contribui-
ção unitária nem sempre é uma boa ideia. É preciso levar em consideração
o mercado de cada produto. Nesse caso, não adiantaria a empresa investir
mais na produção de bolas de boliche profissional se a demanda da bola de
boliche de uso amador é maior.
Além da margem de contribuição, vamos calcular o ponto de equilíbrio para
Reprodução proibida. Art. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.

descobrirmos qual a quantidade mínima necessária que empresa precisa fabri-


car e vender para cobrir todos os seus custos e despesas.
Para tanto, precisamos considerar todos os gastos. Os custos e despesas variáveis,
assim como os custos fixos, já são conhecidos. Faltam as despesas fixas, que, segundo
os gestores, totalizam R$ 73.400,00 por mês, e referem-se ao aluguel, salários, vigilân-
cia, depreciação, suprimentos, entre outros gastos do departamento administrativo.
Como a Indústria de Bolas de Boliche Gira Bem Ltda. trabalha na fabricação de
dois tipos de produtos, é necessário utilizar a margem de contribuição ponderada
para calcular o ponto de equilíbrio. Para isso, precisamos encontrar a proporção de
produção em cada mês, ou seja, para “x” unidades fabricadas do produto BP, são fabri-
cadas “y” unidades do produto BA. Neste estudo de caso, vamos tomar como base a
produção mensal da BP. Isto é, em cada mês, dividimos a quantidade a ser produzida
de BA pela quantidade a ser produzida de BP. Chegamos às seguintes proporções:
Tabela 16 - Proporção da produção de bolas de boliche profissional e de bolas de boliche de uso amador

PRODUTO JAN/18 FEV/18 MAR/18


QUANT. PROPOR. QUANT. PROPOR. QUANT. PROPOR.
BP 454 1 un. 427 1 un. 463 1 un.
BA 828 1,82 un. 779 1,82 un. 844 1,82 un.
Fonte: os autores.

Conforme demonstra a tabela anterior, para cada 1 unidade de BP produzida,


são fabricadas 1,82 unidades de BA. Como a variação da produção é a mesma
para ambos os produtos, os três meses apresentam a mesma proporção.
Com essas informações, podemos calcular a margem de contribuição pon-
derada em cada mês:

Estudo de Caso
176 UNIDADE V



MCP Janeiro: 
  


 


  
  
MCP Fevereiro:
    
 
 




 
 
MCP Março:  

 


Tendo calculado as margens de contribuição ponderada de cada mês, vamos calcular o


ponto de equilíbrio contábil (PEC). Neste, identificamos a quantidade mínima de pro-
dutos a serem fabricados e vendidos para que a empresa consiga cobrir todos os seus

Reprodução proibida. Art. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.
custos e despesas fixos. Sabendo que o total dos gastos fixos é de R$ 138.900,00, sendo
R$ 65.500,00 de custos fixos (indiretos) e R$ R$ 73.400,00 de despesas fixas, temos:

PEC Janeiro: 

 
 
  




PEC Fevereiro: 

 






PEC Março:   


 


Tendo encontrado o ponto de equilíbrio contábil ponderado, calculamos o quanto


de cada produto deve ser produzido em cada mês.
Tabela 17 - Ponto de equilíbrio contábil

PRODUTO PROPORÇÃO PONTO DE EQUILÍBRIO CONTÁBIL


JAN/16 FEV/16 MAR/16
BP 1 un 108 109 105
BA 1,82 un. 196 199 191
Total 304 308 296
Fonte: os autores.

A tabela demonstra as quantidades mínimas dos produtos BP e BA que devem


ser fabricadas e vendidas para que a empresa pelo menos obtenha um resultado
igual a zero. Contudo, de acordo com o orçamento de vendas, o mercado con-
segue absorver um número bem maior de mercadoria. De qualquer forma, esta
informação servirá para os gestores ficarem atentos e não deixarem que o volume
de produção ou venda seja menor do que o demonstrado na tabela, caso contrá-
rio, a empresa já passaria a apresentar prejuízo.

ORÇAMENTO DE CUSTOS DE PRODUÇÃO


177

CONSIDERAÇÕES FINAIS

Ufa! Quantos números e quantos quadros! Você achou cansativo? Pois é, lem-
bre-se que o orçamento empresarial é o planejamento expresso em números. É a
materialização do planejamento. Por isso, dificilmente você verá uma literatura
que trata exclusivamente de orçamento empresarial sem ter uma parte da obra
que desenvolve temas relacionados a planejamento e planejamento estratégico.
Não tem outro caminho. Aqui entram os profissionais contadores, economistas,
engenheiros, financeiros, entre outros, que se propõem a montar o orçamento
Reprodução proibida. Art. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.

propriamente dito.
Entretanto, quadros isolados não levam para muito longe. E apesar da apre-
sentação prática dessa unidade, pode-se perceber que nem todas as informações
são meramente financeiras. Temos percentuais de variação das receitas e pre-
ços de venda.
Perceba que existem informações que são transportadas para outras peças
orçamentárias, ou seja, há valores que são utilizados para cálculos diferentes,
assim como valores utilizados para calcular os custos também são utilizados nos
cálculos de margem de contribuição e ponto de equilíbrio. Costumamos dizer
que o orçamento é a Contabilidade Projetada. É contabilidade ao inverso. Neste
caso, a contabilidade de custos. Ao invés de iniciar o processo pela montagem
da estrutura, elaboração do produto e sua venda, o orçamento é a concepção das
vendas, o que precisa ser elaborado e qual a estrutura necessária.
Qualquer material de orçamento empresarial passa pela simulação prática de
um orçamento, e não podemos fugir a esta convenção. Neste material, a simu-
lação teve como objetivo demonstrar como os diversos conhecimentos sobre
custos se interagem na prática.
Embora o estudo de caso apresentado não tenha abordado exatamente todos
os tópicos trabalhados neste material, ele pode ser utilizado como exemplo para
diversas situações, basta empregar os dados de forma adequada em cada caso e
conforme o objetivo pretendido.

Considerações Finais
178

Nossa atividade nesta unidade se limitará à elaboração de um Orçamento Empresa-


rial para a INDÚSTRIA DE BOLAS DE BOLICHE GIRA BEM, levando em consideração a
nova previsão de vendas e as seguintes alterações nos preços de venda e nos custos,
dispostos nos quadros a seguir:

Quantidade de Quantidade de vendas


Produto vendas em períodos previstas para o
anteriores trimestre
DEZ/17 JAN/18 FEV/18 MAR/18
BP 450 436 414 450

BA 820 795 754 820


% de variação da quan-
-3% -8% 0%
tidade no trimestre

Preço de venda em Previsão de preço de


Produto
períodos anteriores venda para o trimestre
dez/17 jan/18 fev/18 mar/18
BP R$ 855,00 R$ 855,00 R$ 795,15 R$ 863,55
BA R$ 637,00 R$ 637,00 R$ 592,41 R$ 643,37
% de variação de preços
0% -7% 1%
no trimestre

MATÉRIA-PRIMA E MOD
PRODUTO RESINA (KG) TINTA (KG) MOD (H)
NECESSÁRIA PARA 1 UNIDADE
BP 7,0 0,8 5,4
BA 5,3 0,5 4,3

GASTO COM MATÉRIA-PRIMA E


VALOR RESINA (KG) TINTA (KG) MOD (H)
MOD NECESSÁRIO PARA 1 UNIDADE
R$ 68,00 R$ 40,00 R$ 12,00
Custo Utilizado Resina (Kg) Tinta (Kg) MOD (h)
BP R$ 476,00 R$ 32,00 R$ 64,80
BA R$ 360,40 R$ 20,00 R$ 51,60
179

Com base nessas novas variações de quantidades e preços, responda as


questões que seguem:
1. Qual o valor do custo direto de produção unitário da BP e da BA?
2. Considerando um custo fixo mensal de R$ 82.000,00, e considerando a quantida-
de de produção como base de rateio, qual o valor do custo indireto de produção
da BP e da BA ao final do trimestre?
3. Qual o valor do custo total de produção do trimestre?
4. Qual o valor da margem de contribuição unitária da BP e da BA em cada mês?
5. Qual o ponto de equilíbrio contábil da BP e da BA em cada mês?
180

Orçamento base zero (OBZ)

Ao contrário de outros métodos utili- Atkinson et al. (2000, p. 495) já decla-


zados para controle orçamentário, o ram que “o OBZ surgiu, em parte, para
orçamento base zero deixa de lado o combater os orçamentos incrementais
passado e visa apenas o necessário para indiscriminados, já que essa abordagem
melhor utilização dos recursos no exer- pode requerer muito pouco raciocínio e
cício em questão. Lunkes (2009, p.86), pode resultar em má alocação de recur-
explica que: “o orçamento de base zero sos”. Para auxiliar os gestores no momento
rejeita a visão tradicional do orçamento de decidir as áreas onde à empresa precisa
e, principalmente, a ideia do orçamento dar maior foco, a metodologia propõe uma
incremental, que leva em consideração os análise minuciosa das prioridades estraté-
dados do ano passado mais um adicional. gicas para o exercício em questão. Além
Em vez disso, o orçamento de base zero disso, a metodologia coloca que a aná-
projeta todas as peças como se estives- lise deve ser de baixo para cima, partindo
sem sendo compiladas pela primeira vez”. então da missão e dos valores da empresa
até chegar a um custo no qual a empresa
Conhecido por utilizar uma projeção que precisa para atingir seus objetivos.
foge do histórico, o orçamento base zero
trabalha com foco nas diretrizes estraté- No orçamento base zero os valores
gicas para o exercício em questão. Com projetados devem estar alinhados à estra-
a aplicação dessa metodologia, os ges- tégia da empresa. Por isso, é importante
tores precisam conhecer todas as suas que as áreas conheçam claramente as
despesas e investir somente no que metas e objetivos da empresa. A partir
for necessário para atingir as metas da daí será estabelecido à base orçamen-
empresa, evitando assim, desperdícios tária, com valores que complementam
no decorrer do ano. Padoveze (2000, p. os objetivos estratégicos e justificativas
384) define o seguinte: “a filosofia do orça- plausíveis para esse orçamento. Lunkes
mento base zero está em romper com o (2009, p. 88) coloca que “no OBZ os ges-
passado, ou seja, nunca deixar o orça- tores devem apresentar justificativas para
mento partir da observação dos dados do apropriações dos recursos, levando-se em
passado, pois estes podem conter inefi- consideração o custo/benefício ou a aná-
ciências que poderiam ser perpetuadas”. lise evolutiva dos acontecimentos”. [...]
Fonte: Sampaio et al. (2016, p. 4).
MATERIAL COMPLEMENTAR

Orçamento Empresarial - Teoria, Prática e Novas Técnicas


Murilo Carneiro e Alberto Borges Matias
Editora: Atlas
Sinopse: o principal objetivo desse livro é apresentar o orçamento
empresarial como um instrumento de planejamento e controle das
atividades de uma organização. Organizado em oito capítulos, aborda
inicialmente os vários aspectos do orçamento empresarial: conceito,
princípios, vantagens e limitações. Além disso, apresenta as etapas para
implantá-lo em uma organização.

Material Complementar
REFERÊNCIAS

HORNGREN, George T.; DATAR, Srikant M.; FOSTER, George. Contabilidade de Cus-
tos: uma abordagem gerencial. v. 1, 11. ed.­São Paulo: Prentice Hall, 2004.
LUNKES, Rogério João. Manual de orçamento. São Paulo: Atlas, 2003.
PEREZ JR., José Hernandez; OLIVEIRA, Luis Martins de; COSTA, Rogério Guedes. Ges-
tão estratégica de custos. 7. ed. São Paulo: Atlas, 2011.
SAMPAIO, Marcia; PETERLI, Dryelle; VALLIM, Maria da Penha B. L.; VALLIM, Carlos Ro-
berto. Aplicabilidade do orçamento base zero e orçamento matricial: estudo de caso
em uma empresa do setor de saúde. In: XXIII Congresso Brasileiro de Custos. Dis-
ponível em: <https://anaiscbc.emnuvens.com.br/anais/article/view/4164/4165>.
Acesso em: 18 jan. 2018.
SANVICENTE, Antonio Zoratto; SANTOS, Celso da Costa. Orçamento na administra-
ção de empresas: planejamento e controle. São Paulo: Atlas, 2000.
SARDINHA, José Carlos; ALMEIDA, José Mauro Bacellar de; DINOÁ, Luís Limeira; FER-
REIRA, Washington Luiz. Orçamento e Controle. 2. ed. Rio de Janeiro: FGV, 2008.
SOBANSKI, Jaert G. Prática de orçamento empresarial: um exercício programado.
3. ed. São Paulo: Atlas, 1995.
WELSCH, Glenn A. Orçamento empresarial. São Paulo: Atlas, 1986.
183
GABARITO

1. BP: R$ 572,80
BA: R$ 432,00
2. BP: R$ 87.163,24
BA: R$ 158.836,76
3. BP: R$ 831.803,24
BA: 895.423,16
4.

JAN FEV MAR


BP R$282,20 R$222,35 R$290,75
BA R$205,00 R$160,41 R$211,37

5.

JAN FEV MAR


BP 125 159 121
BA 228 290 221
CONCLUSÃO

Caro(a) aluno(a), chegamos ao final da disciplina de Custos de Produção. Neste ma-


terial foram abordados diversos assuntos. Vimos que nem todos os gastos são consi-
derados como custos, é necessário distingui-los das despesas. Após esclarecer o que
são custos, vimos quais são classificados como diretos, indiretos, fixos e variáveis.
Ao estudarmos sobre o cálculo do custo de produção, descobrimos que é neces-
sário adotar um método de custeio, que deve ser escolhido por cada empresa de
acordo com suas características. Além do método do custeio, a realização de rateio
dos custos indiretos é algo que deve ser feito com cuidado. Todos as bases de rateio
apresentam certo grau de subjetividade, no entanto, procurar a base mais coerente
com a realidade é fundamental para o sucesso da empresa, afinal de contas, apurar
o custo de forma equivocada pode resultar em tomadas de decisões que prejudi-
quem o resultado da empresa.
Além de calcular corretamente os custos de produção, a empresa deve utilizar esses
dados para efetuar análises que auxiliem na gestão da empresa. Calcular a margem
de contribuição, seja do produto, setor ou empresa, assim como encontrar o ponto
de equilíbrio, seja contábil, financeiro ou econômico, resulta em dados importantes
que contribuem para o sucesso da empresa.
Calcular custos não serve somente para obter dados passados, mas também pode e
deve ser utilizado para planejar o futuro da empresa. Neste sentido, a elaboração do
orçamento empresarial determina um rumo a ser seguido, não significa que ocor-
rerá exatamente o foi previsto, mas direciona o andamento da empresa de forma
que ela possa acompanhar sua atuação, corrigindo e melhorando processos antes
mesmos de encerrar o período.
Para finalizar o material, abordamos um estudo de caso onde foi demonstrado pas-
so a passo como o custo de produção é calculado e utilizado para análises.
Esperamos ter contribuído para o seu conhecimento pessoal e qualificação profis-
sional. Sucesso!