TEMA Nº 2
FUENTES DEL DERECHO TRIBUTARIO
2. El uso y la Costumbre, no son reconocidas como fuentes del derecho financiero, pero algunos la aceptan con
cualidad secundaria. La costumbre es una fuente no escrita del derecho, que se genera por la insistencia tenaz
y reiterativa de un idéntico proceder, percibido con la evidencia de que es legalmente ineludible
Artículo 9 C.O.T.
Las reglamentaciones y demás disposiciones administrativas de carácter general, se aplicarán desde la fecha
de su publicación oficial o desde la fecha posterior que ellas mismas indiquen
Parágrafo Único: Se consideran inhábiles tanto los días declarados feriados conforme a disposiciones legales,
como aquellos en los cuales la respectiva oficina administrativa no hubiere estado abierta al público, lo que
deberá comprobar el contribuyente o responsable por los medios que determine la ley. Igualmente se
consideran inhábiles, a los solos efectos de la declaración y pago de las obligaciones tributarias, los días en
que las instituciones financieras autorizadas para actuar como oficinas receptoras de fondos nacionales no
estuvieren abiertas al público, conforme lo determine su calendario anual de actividades.
Artículo 5. C.O.T.
Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a todos los métodos admitidos en derecho, atendiendo a
su fin y a su significación económica, pudiéndose llegar a resultados restrictivos o extensivos de los términos
contenidos en las normas tributarias.
Las exenciones, las exoneraciones, rebajas, desgravámenes y demás beneficios o incentivos fiscales se
interpretarán en forma restrictiva. (citar el artículo 4 del Código Civil venezolano)
TEMA Nº 3
LOS TRIBUTOS
CONCEPTO DE TRIBUTO
Prestaciones obligatorias que le son exigidas a los particulares en virtud de una ley, y cuya recaudación se
destina a la satisfacción de los fines del propio Estado.
El tributo se origina en un hecho generador el cual responde a un juicio de valor, formulado por el ente
investido de soberanía tributaria y previsto como hecho imponible en la norma jurídica.
Los tributos son creados en virtud del ejercicio de la potestad tributaria que tiene atribuida un ente público
determinado.
SISTEMA TRIBUTARIO
Es la Organización legal, administrativa y técnica que el Estado crea y armoniza con la finalidad de ejercer de
una manera eficaz el poder tributario que soberanamente le corresponde.
FUNDAMENTACIÓN DE TRIBUTO
• Los tributos son creados en virtud del ejercicio de la Potestad Tributaria que tiene atribuida un ente público
determinado de carácter nacional, estadal ó municipal.
• La norma legal que crea un determinado tributo, consagra un supuesto de hecho, a cuya ocurrencia en el
plano de la realidad, da origen a la competencia tributaria la cual consiste en el poder de exigir el
cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte del ente recaudador.
• La tributación tiene como finalidad primordial el que el Estado pueda disponer de los recursos necesarios
para atender la satisfacción del gasto público, sin embargo se admite que en algunas ocasiones el estado
persiga fines extra fiscales.
1. IMPUESTOS
Aquellos tributos exigidos por el Estado a sujetos pasivos que se encuentran vinculados a las situaciones de
hecho consagradas por la ley, como relevantes para exigir de aquellos el pago de determinadas prestaciones.
Los Impuestos constituyen prestaciones pecuniarias, establecidas por el Estado en forma coactiva, a través de
una ley, a todas las personas procedentes, en función de su capacidad tributaria, sin que las obligadas tengan
derecho a ninguna contraprestación determinada. El Estado, con los Impuestos, atiende las necesidades
colectivas.
2. TASAS
Son aquellas que establece el Estado en virtud de su facultad discrecional, pero brindando una
contraprestación a quien la paga.
Aquellos tributos cuyo hecho generador se halla constituido por una actividad que el Estado realiza o
desenvuelve respecto de un sujeto pasivo determinado y la cual beneficia, de un modo particular y concreto,
la sujeto que demanda el servicio en el que se traduce aquella actividad.
3. CONTRIBUCIONES ESPECIALES
Son los tributos debidos en razón de beneficios individuales o de grupos sociales. En esta categoría se
distinguen: Contribuciones por mejoras y las Contribuciones Parafiscales.
Es una especie tributaria independiente del impuesto y de la tasa, y está constituido por la actividad que el
Estado realiza con fines generales. Son los tributos debidos en razón de beneficios individuales o de grupos
sociales derivados de la realización de obras públicas o de especiales actividades del Estado.
CONTRIBUCIONES POR MEJORA
Tributos debidos por un sujeto pasivo, en razón del mayor valor de la plusvalía, que beneficia a un
determinado bien inmueble, con ocasión de la ejecución de una obra pública o cambio de uso o de intensidad
en el aprovechamiento.
CONTRIBUCIONES PARAFISCALES
Tributos establecidos con el fin de asegurar una fuente de financiamiento autónomo, para determinados entes
públicos que desarrollan una actividad que beneficia, en forma directa, a los sujetos pasivos de dichos
tributos.
1. El Principio de Legalidad
2. El Principio de Generalidad
3. El Principio de Igualdad
4. El Principio de Progresividad
5. El Principio de la No Confiscatoriedad
6. El Principio de la No Retroactividad
7. El Principio de la Justicia Tributaria.
8. El Principio de Prohibición de Impuesto Pagado en Servicio Personal
9. El Principio de la Exigencia de un Término para que pueda aplicarse la Ley Tributaria
PRINCIPIO DE LEGALIDAD
Constituye una garantía esencial en el Derecho Constitucional, en cuya virtud se requiere que todo tributo sea
sancionado por una ley.
Este principio se encuentra consagrado en el artículo 317 de nuestra Carta Fundamental en los términos
siguientes:
Artículo 317. No podrá cobrarse impuesto, tasa ni contribución alguna que no estén establecidos en la ley ni
concederse exenciones y rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos por las
leyes. Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio”.
PRINCIPIO DE LA GENERALIDAD
Significa que se impone una obligación jurídica general a todos los habitantes del país, excluyéndolos de
privilegios que trate de relevar esa condición. La Generalidad no excluye la posibilidad de establecer
exenciones o exoneraciones
Nadie debe ser eximido por privilegios personales, de clase, linaje o casta.
Este principio está consagrado en el artículo 133 de la C.R.B.V., en estos términos: “Toda persona tiene el
deber de coadyuvar a los gastos públicos mediante el pago de impuestos, tasas y contribuciones que
establezca la ley”
PRINCIPIO DE IGUALDAD
El Principio de Igualdad Tributaria no quiere decir igualdad ante la ley. Significa que la ley misma tiene que
dar un tratamiento igual, que tiene que respetar las igualdades en materia de cargas tributarias o sea que los
legisladores deben cuidar que se dé un tratamiento igualitario a los contribuyentes.
“Artículo 316. El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas según la capacidad económica
del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía
nacional y la elevación del nivel de vida de la población, y se sustentará para ello en un sistema eficiente para
la recaudación de los tributos”
La doctrina ha considerado que la progresividad es equivalente al principio de igualdad que quiere decir
paridad, y progresividad significa igualdad en relación a la capacidad contributiva
PRINCIPIO DE LA NO CONFISCATORIEDAD
Nuestra Constitución en los artículos 115 y 317 consagra el derecho a la propiedad privada, asegura su
inviolabilidad, su uso y disposición, prohibiendo la confiscación.
Un tributo es confiscatorio cuando absorbe una parte sustancial de la propiedad o de la renta.
PRINCIPIO DE LA NO RETROACTIVIDAD
Ninguna norma podrá aplicarse con carácter retroactivo, salvo que favorezca al infractor.
En nuestro país, se admite el principio de la retroactividad de la ley cuando sea más favorable al infractor o
reo. Este principio se encuentra instituido en la Carta Fundamental en su artículo 24 y en el 8 del Código
Orgánico Tributario.
TEMA N° 04
RELACIÓN JURÍDICA TRIBUTARIA
La relación jurídica tributaria es una obligación de dar (pagar el tributo) y de hacer (cumplir con los deberes
formales, declarar una renta o impuesto), de soportar (aceptar inspecciones, fiscalizaciones de los
funcionarios competentes) basada en el poder de imposición del Estado. Toda obligación jurídica nace de una
relación jurídica, sea esta contractual o extracontractual
La obligación tributaria se encuentra consagrada en el Artículo 13º del Código Orgánico Tributario, de la
manera siguiente:
Artículo 13º. La obligación tributaria surge entre el Estado en las distintas expresiones del Poder Público y
los sujetos pasivos en cuanto ocurra el presupuesto de hecho previsto en la ley. La obligación tributaria
constituye un vinculo de carácter personal, aunque su cumplimiento se asegure mediante garantía real o con
privilegios especiales
El Código Orgánico Tributario lo reseña en el Artículo 18. “Es sujeto activo de la obligación tributaria es el
ente público acreedor del tributo”.
Potestad Tributaria
La potestad tributaria o poder tributario es la facultad que tiene el Estado de crear unilateralmente tributos,
cuyo pago será exigido a las personas sometidas a su competencia tributaria espacial.
También se considerarán sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades
que, carentes de personalidad jurídica, constituya una unidad económica, un patrimonio separado, sujetos de
imposición
3. EL HECHO IMPONIBLE.
El hecho imponible es un hecho jurídico cuyo acto da nacimiento a la obligación tributaria o un hecho que
tiene efecto jurídico por disposición de la ley.
El hecho imponible puede ser de naturaleza simple o compuesta. En otros términos, puede tratarse de un
conjunto de hechos o de circunstancia aislada, de una operación o de un conjunto de operaciones o puede
consistir en el resultado o el conjunto de efectos de hechos y actos múltiples en todos los casos, sin embargo,
debe tratarse de hechos que produzcan en la realidad la imagen abstracta que de ellos formulan las normas
jurídicas de la ley.
LA BASE IMPONIBLE
La base imponible es en definitiva la magnitud que se utiliza en cada impuesto para medir la capacidad
económica del sujeto. Representa uno de los elementos constitutivos del hecho imponible y responde a la
necesidad de cuantificar dicho presupuesto de hecho a fin de aplicar sobre esa cantidad el porcentaje o la
escala progresiva cuya utilización dará como resultado el importe del impuesto.
La adecuación del monto del impuesto a la magnitud de los hechos económicos que constituyen los
presupuestos legales de las obligaciones tributarias, implica necesariamente una medición de los hechos
imponibles, es decir, la aplicación de una unidad de medida que permita transformar esos hechos en
cantidades, a las que se aplicarán las alícuotas correspondientes.
En los impuestos, en general, estas unidades de medida se aplican directamente sobre el objeto material, o sea,
sobre el aspecto objetivo de los hechos imponibles.
Es característica del impuesto, especialmente de aquellos que representan los más importantes modelos
impositivos, la casi identidad entre hechos imponibles y base imponible
Ej.- en el Impuesto Sobre la Renta el objetivo del hecho imponible es la realización de una ganancia
correspondiente a un determinado período fiscal y con las demás connotaciones, la base imponible se aplica
directamente a ese objeto o, más aún casi se confunde con él. Es así como el concepto de rentas o ganancia
imponible reúne en si mismo el hecho y la base imponible, porque la propia renta es una expresión numérica
o una cantidad.
TEMA Nº 5
LOS SUJETOS PASIVOS DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA
Para que exista un sujeto de Derecho Tributario Personalizado, se deben dar los siguientes requisitos:
1. Que se trate de una unidad económica o de un patrimonio separado.
2. Que ésta esté regulada en derecho común.
3. Que esta unidad económica o patrimonio separado estén dotados de personalidad jurídica.
4. Que la ley atribuya a estos, la calificación de sujeto pasivo tributario.
LOS CONTRIBUYENTES
Viene a ser la persona obligada al cumplimiento de la obligación tributaria y desde el punto de vista jurídico,
debe soportar la carga del tributo. También podemos decir que el contribuyente es un deudor por cuenta
propia.
LOS RESPONSABLES:
Son sujetos pasivos obligados al cumplimiento de la obligación tributaria por deuda ajena. El responsable
tendrá derecho a reclamar al contribuyente el reintegro de las cantidades de dinero que le hubiere pagado por
concepto de deuda tributaria.
Nuestra legislación tributaria lo consagra en su artículo 25 de la manera siguiente:
“ Los responsables son sujetos pasivos que sin tener el carácter de contribuyentes, deben, por disposición
expresa de la ley, cumplir las obligaciones atribuidas a los contribuyentes”.
LOS SUSTITUTOS:
El sustituto es el único obligado frente al fisco por las obligaciones y deberes que se originen por el
acaecimiento del presupuesto de hecho. El sustituto es el único sujeto pasivo por una deuda propia; por lo
tanto, el término “sustituto” es menos ambiguo, porque no sustituye a nadie, es él el único deudor. No puede
confundírsele con el agente de retención que es el codeudor.
El Agente de Retención: es un deudor del contribuyente o alguien que por su función pública, actividad,
oficio o profesión se halla en contacto directo con un importe dinerario de propiedad del contribuyente o que
este debe recibir, ante lo cual tiene la posibilidad de detraer la parte que corresponde al fisco en concepto de
tributo.
El Agente de Percepción: es aquel que por su profesión, oficio, actividad o función, está en una situación que
le permite recibir del contribuyente un monto tributario que posteriormente debe depositar a la orden del
Fisco.
Del Código Orgánico Tributario
Artículo 27. Son responsables directos, en calidad de agentes de retención o de percepción, las personas
designadas por la ley o por la Administración previa autorización legal, que por sus funciones públicas o por
razón de sus actividades privadas, intervengan en actos u operaciones en los cuales deban efectuar la
retención o percepción del tributo correspondiente.
Los agentes de retención o percepción, que lo sean por razón de sus actividades privadas no tendrán el
carácter de funcionarios públicos.
Efectuada la retención o percepción, el agente es el único responsable ante el Fisco por el importe retenido o
percibido. De no realizar la retención o percepción, responderá solidariamente con el contribuyente.
El agente es responsable ante el contribuyente por las retenciones efectuadas sin normas legales o
reglamentarias que las autoricen. Si el agente enteró a la Administración lo retenido, el contribuyente podrá
solicitar de la Administración Tributaria el reintegro o la compensación correspondiente.
Parágrafo Primero: Se considerarán como no efectuados los egresos y gastos objeto de retención, cuando el
pagador de los mismos no haya retenido y enterado el impuesto correspondiente conforme a los plazos que
establezca la ley o su reglamento, salvo que demuestre haber efectuado efectivamente dicho egreso o gasto.
Parágrafo Segundo: Las entidades de carácter público que revistan forma pública o privada, serán
responsables de los tributos dejados de retener, percibir o enterar, sin perjuicio de la responsabilidad penal
o administrativa que recaiga sobre la persona natural encargada de efectuar la retención, percepción o
enteramiento respectivo
En Venezuela la solución adoptada por la Constitución fue establecer en su artículo 183 limitaciones,
prohibiendo a los Estados y los Municipios:
1. Crear aduanas ni impuestos de importación, de exportación o de tránsito sobre bienes nacionales o
extranjeros, o sobre las demás materias rentísticas de la competencia nacional.
2. Gravar bienes de consumo antes de que entren en circulación dentro de su territorio.
3. Prohibir el consumo de bienes producidos fuera de su territorio, ni gravarlos en forma diferente a los
producidos en él.
Los Estados y Municipios sólo podrán gravar la agricultura, la cría, la pesca y la actividad forestal en la
oportunidad, forma y medida que lo permita la ley nacional
LA TEORÍA DE LAS INMUNIDADES:
La teoría de las inmunidades la define Jarach:”como un dogma que encuentra fundamento en la ausencia de la
capacidad contributiva aplicable aun en ausencia de una norma; implica directamente una prohibición al
legislador”.
En el Estado no se produce el hecho imponible como acrecentamiento de riqueza o de expresión de capacidad
económica.
Nuestra Carta Fundamental consagra las inmunidades frente a la potestad impositiva de los Municipios, a
favor de los demás entes políticos territoriales, se extiende sólo a las personas jurídicas estatales creadas por
ellos, pero no a concesionarios ni a otros contratistas de la Administración Nacional o de los Estados.
Artículo 180 de C.N.R.B.V. (leer)
En verdad, aunque la legislación tributaria no pudo sustraerse totalmente a la influencia del derecho civil,
advertida la insuficiencia de la noción de domicilio, otorgó preferencia al lugar de presencia efectiva y
prolongada del contribuyente, antes que al lugar de su habitación permanente. El domicilio fiscal, se ha dicho
con acierto, no se halla donde se tiene el designio de vivir y está la familia, sino allí donde la persona
desarrolla su actividad, en el sitio en que trabaja. En materia fiscal se otorga preferencia al lugar de residencia
habitual en cuanto a las personas físicas, y al centro de actividad en lo que respecta a las personas jurídicas o
colectivas
Artículo 30.
Se consideran domiciliados en la República Bolivariana de Venezuela para los efectos tributarios:
Las personas naturales que hayan permanecido en el país por un período continuo de más de ciento ochenta
y tres (183) días en un año calendario, o en el año inmediatamente anterior al del ejercicio al cual
corresponda determinar el
tributo
Las personas naturales que hayan establecido su residencia o lugar de habitación en el país, salvo que en el
año calendario permanezcan en otro país por un período continuo o discontinuo de más de ciento ochenta y
tres días y acrediten haber adquirido la residencia para efectos fiscales en ese otro país.
Los venezolanos que desempeñen en el exterior funciones de representación o cargos oficiales de la
República, de los estados, de los municipio o de las entidades funcionalmente descentralizadas, y que
perciban remuneraciones de cualquiera de estos ente públicos.
Las personas jurídicas constituidas en el país, o que se hayan domiciliados en él, conforme a la ley.
Parágrafo Primero: Cuando las leyes tributarias establezcan disposiciones relativas a la residencia del
contribuyente o responsable, se entenderá como tal el domicilio. Según lo dispuesto en este artículo.
Parágrafo Segundo: En los casos establecidos en el numeral 2 de este artículo, la residencia en el extranjero
se acreditará ante la Administración Tributaria, mediante constancia expedida por las autoridades
competentes del Estado del cual son residentes.
Salvo prueba en contrario, se presume que las personas naturales de nacionalidad venezolana son residentes
en el territorio nacional.
Artículo 32
A los efectos tributarios y de la práctica de las actuaciones de la Administración Tributaria, se tendrá como
domicilio de las personas jurídicas y demás entes colectivos en Venezuela:
1. El lugar donde esté situada su dirección o administración efectiva.
2. El lugar donde se halle el centro principal de su actividad, en caso de que no se conozca el de su dirección
o administración.
3. El lugar donde ocurra el hecho imponible, en caso de no poder aplicarse las reglas precedentes.
4. El que elija la Administración Tributaria, en caso de existir más de un domicilio según lo dispuesto en este
artículo, o sea imposible determinarlo conforme a las reglas precedentes.
Artículo 33
En cuanto a las personas domiciliadas en el extranjero, las actuaciones de la Administración tributaria se
practicarán:
1. En el domicilio de su representante en el país, el cual se determinará conforme a lo establecido en los
artículos precedentes.
2. En los casos en que no tuvieren representantes en el país, en el lugar situado en Venezuela en el que
desarrolle su actividad, negocio o explotación, o en lugar donde se encuentre su establecimiento permanente
o base fija.
3. En le lugar donde ocurra el hecho imponible, en caso de no poder aplicarse las reglas precedentes.
Artículo 34
La Administración Tributaria y los contribuyentes o responsables podrán convenir adicionalmente la
definición de un domicilio electrónico, entendiéndose como tal a un mecanismo tecnológico seguro que sirva
de buzón de envió de actos administrativos.
Sin perjuicio de lo previsto en los artículos 31, 32, y 33 de este Código, la Administración Tributaria
Nacional, a los efectos de los tributos nacionales, podrá establecer un domicilio especial para determinados
grupos de contribuyentes o responsables de similares características, cuando razones de eficiencia y costo
operativo así lo justifiquen.
Artículo 35.
Los sujetos pasivos tienen la obligación de informar a la Administración Tributaria, en un plazo máximo de
un (1) mes de producido, los siguientes hechos:
1. Cambio de directores, administradores, razón o denominación social de la entidad;
2. Cambio del domicilio fiscal;
3. Cambio de la actividad principal, y
4. Cesación, suspensión o paralización de la actividad económica habitual del contribuyente.
Parágrafo Único: La omisión de comunicar los datos citados en los numerales 1 y 2 de este artículo hará que
se consideren subsistentes y validos los datos que se informaron con anterioridad, a los efectos jurídicos
tributarios, sin perjuicio de las sanciones a que hubiere lugar
TEMA N° 06
EL OBJETO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA
- Naturaleza de la Prestación.
Conforme a la posición adoptada, la prestación objeto de la obligación tributaria consiste exclusivamente en
un dare. Las otras exigencias o deberes que la ley impone al deudor y aun a los terceros, no integran las
obligación tributaria; con referencia al primero (deudor), forma parte integrante de la relación jurídico-
tributaria pero son extrañas, paralelas o complementarias a la obligación, y en cuanto a los terceros
(responsables o no), son cargas públicas destinadas a facilitar la determinación y recaudación de los tributos.
En esta categoría deben incluirse las exigencias sobre presentación de declaraciones o informaciones, deber
de aceptar investigaciones de carácter fiscal. Etc.
Los principales Deberes de hacer, consisten en la presentación de denuncias o declaraciones por parte del
deudor o de terceros, con respecto a bienes, actos o hechos imponibles; exigir libros, documentos y
antecedentes relacionados con aquéllos; otorgar comprobantes; proporcionar informes y efectuar
comunicaciones en forma verbal o escrita; comparecer ante las oficinas de la administración tributaria cuando
fuere requerida la presencia personal.
Deberes de no hacer: no destruir libros y documentos por el tiempo que fijen leyes y reglamentos; tolerar
inspecciones en libros y documentos y visitas domiciliarias en lugares y establecimientos donde desarrollan
actividades sujetas a obligaciones fiscales o a los bienes que constituyan materia imponible; en ciertas
actividades especiales, admitir intervenciones de carácter permanente, etc.
En el caso de los impuestos instantáneos, como el de timbres fiscales, impuestos al consumo, etc., la
prestación es única, pues la obligación es una sola, y si el hecho imponible se reprodujere en el futuro, daría
nacimiento a nuevas obligaciones independientes de las precedentes.
En los impuestos periódicos (ganancias) la obligación se repite y renueva automáticamente, hasta que cese o
desaparezca la circunstancia que la motivó, pero debe tenerse en cuenta que no se trata de la misma
obligación cuyo cumplimiento se reparte en el tiempo, sino de operaciones separadas, que renacen al
reproducirse la situación de hecho (el presupuesto) que determina la imposición
EL HECHO IMPONIBLE
Noción y Terminología:
Llamamos hecho imponible al acto, conjunto de actos, situación, actividad o acontecimiento que, una vez
sucedido en la realidad, origina el nacimiento de la obligación tributaria y tipifica el tributo que será objeto de
la pretensión fiscal.
Como cualquier otra norma jurídica, la reguladora de obligaciones que instituye el tributo presenta una
estructura lógica basada en un supuesto de hecho al que asocia determinados efectos en caso de configurarse
tal hecho en la realidad.
La legislación y la doctrina asignan distintos nombres a este elemento básico de la obligación tributaria al que
hemos llamado “hecho imponible”. Esta variedad de denominaciones se debe no solamente a los diferentes
idiomas en que se expresan las leyes o doctrinas de diferentes países, sino también a las diversas tradiciones o
enfoques.
Varios autores prefieren la expresión soporte fáctico; algunos utilizan la voz objeto del tributo, otros
denominan este concepto como hecho tributario; cierta doctrina se inclinó por la locución situación jurídica
tributaria.
No obstante, la denominación que con más fuerza se ha opuesto a la de hecho imponible es la de presupuesto
de hecho, que aceptan encumbrados autores como Valdés Costa mediante garantía real o con privilegios
especiales”
En materia legislativa, la ley general tributaria española define el concepto en cuestión en su art. 28: “El
hecho imponible es el presupuesto de naturaleza jurídica o económica fijado por la ley para configurar cada
tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria”.
Por el contrario, el Modelo de Código Tributario y la generalidad de los códigos que lo tomaron como fuente
optaron por la denominación presupuesto de hecho.
Dice el art. 18 del Modelo: “ La obligación tributaria surge entre el Estado u otros entes públicos y los sujetos
pasivos en cuanto ocurre el presupuesto de hecho previsto en la ley. Constituye un vinculo de carácter
personal, aunque su cumplimiento se asegure
A pesar de que en los últimos años han surgido destacados detractores de la importancia del hecho imponible
y de su denominación, se sigue creyendo que es el elemento jurídico de mayor importancia dentro del derecho
tributario actual.
El hecho imponible puede describir actos, hechos o situaciones ajenos a toda actividad o gasto estatal
(impuestos), o consistir en una actividad atinente al obligado (tasas), o en un beneficio derivado de una
actividad o gasto del Estado (contribuciones especiales).
El acaecimiento del hecho imponible en el mundo fáctico tare como principal consecuencia la potencial
obligación de una persona de pagar tributo al fisco. Denominamos acaecimiento a la producción real de la
imagen abstracta que formula la norma legal.
La hipótesis legal condicionante que llamamos “hecho imponible” debe estar descripta por la norma en forma
completa para permitir conocer con certeza cuáles hechos o situaciones engendran potenciales obligaciones
tributarias sustanciales. Esta descripción completa es “tipificadora” del tributo, es decir, permite diferenciar a
los tributos in genere (impuestos de tasas y de contribuciones especiales) y también in specie (diversos
impuestos entre si, o contribuciones especiales entre si).
La creación normativa de un tributo implica que su hecho imponible debe contener los siguientes elementos:
la descripción objetiva de un hecho o situación (aspecto material); los datos necesarios para individualizar a la
persona que debe encuadrarse en una de las situaciones previstas por la norma como hipótesis condicionante
(aspecto personal)
El momento que debe configurarse o tenerse por configurada la realización del hecho imponible (aspecto
temporal), y finalmente el lugar donde debe acaecer o tenerse por acaecida la “realización” del hecho
imponible (aspecto espacial).
Pero es inútil buscar en la “hipótesis”, elementos que ella no posee (sujeto activo, sujetos pasivos, elementos
de mensuración), ya que estos aspectos no se encuentra en la “condición”, sino en la “consecuencia” de la
realización de la hipótesis, consistente en el mandato de pago conectado al hecho imponible como efecto
jurídico de su realización.
Es destacable lo que afirma Queralt y sus colaboradores. Puede aceptarse que el hecho imponible ha
disminuido en su relevancia por cuanto ya no es capaz de condensar en su seno toda la disciplina jurídica que
encierra la tributación. Sin embargo, el hecho imponible se revaloriza, al asumir la cualidad de presupuesto
legitimador del tributo, pues es en él donde deben manifestarse los criterios de capacidad económica y en
general de justicia, que autorizan al legislador a imponer la prestación cuando ha sido realizado por un
particular.
Se comprenden aquí los aspectos que deben configurarse en los hechos imponibles de los distintos tributos
que integran un régimen legal. la presencia de estos aspectos es necesaria para analizar si estamos ante un
supuesto jurídico que funciona correctamente como condición para que su configuración haga surgir el
mandato de pago.
Es imprescindible diferenciar el tópico que ahora se aborda de los elementos que integran la relación jurídica
tributaria sustantiva. Estos últimos son los ingredientes de dicha relación jurídica genéricamente contemplada
y válidos, por tanto. Para todos los tributos componentes de un determinado conjunto normativo, sea éste
nacional, estadal (provincial) o municipal.
Acá, indagamos en el interior de sus elemento más importante(“el hecho imponible”), en todos y cada uno de
los tributos en particular para fijar conceptos básicos respecto de sus aspectos material, personal, espacial y
temporal.
Aspecto Material
Consiste en la descripción abstracta del hecho que el destinatario legal tributario realiza o la situación en que
se halla. Es el núcleo del hecho imponible, y es tanta su importancia que algunos confunden este aspecto con
el propio hecho imponible.
El aspecto material del hecho imponible es el elemento descriptivo, al cual, para completar el supuesto
hipotético, se le adicionan los restantes elementos (personal, espacial y temporal).
Este elemento siempre presupone un verbo (es un hacer, dar, transferir, entregar, recibir, ser, estar,
permanecer, adquirir, vender, comprar, escriturar, ganar, importar, etc.,)
Esto verbos, a su vez, pueden referirse a bienes físicos (p. ej., combustibles, alcoholes, automotores,
residencias, etc.), a operaciones jurídicas (p.ej., préstamo de dinero, contratación de un seguro, registro de un
inmueble, etc.), o a conceptos que el derecho tributario adopta, aun cuando no cuenten con una definición
exactamente similar en el derecho privado (p.ej., renta o patrimonio).
Hechos o situaciones que pueden constituirse en aspectos materiales del hecho Imponible.-
Esto implica confeccionar un elenco de los principales elementos objetivos de los diversos tributos
individualmente considerados, tarea que resulta difícil sin referirse a un esquema legislativo concreto.
A título de orientación, Sáinz de Bujanda (Lecciones de derecho financiero. P. 172) propone el siguiente
esquema.
Un acontecimiento material o un fenómeno de consistencia económica, tipificados por las normas tributarias y
trasformados, consiguientemente, en figuras jurídicas dotadas de un tratamiento determinado por el
ordenamiento positivo.
Un acto o negocio jurídico, tipificado por el derecho privado o por otro sector del ordenamiento positivo y
asumido como “hecho imponible” por obra de la ley tributaria.
El estado, situación o cualidad de una persona.
La actividad de una persona no comprendida dentro del marco de un accionar específicamente jurídico.
La mera titularidad jurídica de cierto tipo de derechos sobre bienes o cosas, sin que ello se adicione acto
jurídico alguno del titular.
En conclusión, el aspecto material del hecho imponible es el acto, hecho, conjunto de hechos, negocio, estado
o situación que grava, que caracteriza o cualifica el tributo, y que en los países desarrollados consiste
generalmente en una manifestación de capacidad económica, sea como renta, como patrimonio o como gasto.
Aspectos materiales del hecho imponible en algunos de los principales impuestos nacionales.
- En el Impuesto Sobre la Renta
- Artículo 1.- los enriquecimientos anuales, netos y disponibles obtenidos en dinero o en especie, causarán
impuestos según las normas establecidas en la Ley
- En el Impuesto al Valor Agregado
- Artículo 1.- Se crea un impuesto al valor agregado, que grava la enajenación de bienes muebles, la prestación
de servicios y la importación de bienes, según se especifica en esta Ley .
- Y todo aquello que represente riqueza o ganancias, que en todo caso es el elemento material.
Aspecto Personal.
- Este elemento está dado por aquella persona que realiza el hecho o se encuentra en la situación que fue descrita
al definir la ley el elemento material. Este realizador o encuadrado puede ser denominado “destinatario legal
tributario”.
- Hay que establecer diferencia entre el realizador del hecho imponible, por un lado, y el sujeto pasivo de la
relación jurídica tributaria sustancial, por el otro, tiene sus bemoles y ocasiona confusiones
- Para aclarar y deslindar las cosas.
- Para ello se impone una acotación previa: no es lo mismo discurrir sobre los sujetos pasivos de la relación
tributaria principal que hablar sobre el aspecto personal del hecho imponible.
- El primer tópico toma la obligación tributaria en abstracto y estudia cómo las distintas legislaciones regulan las
situaciones de todos aquellos que están compelidos a pagar el tributo al fisco en la forma y oportunidad
debida. Lo más por la simple razón de ser los deudores a título propio o contribuyentes, y otros, que por
razones que ya vimos, están constreñidos a cubrir la carga tributaria ajena (acompañados o no por dichos
contribuyentes).
- Pero los estudios sobre sujeción pasiva no se refieren a ningún tributo en particular ni a una persona
concreta respecto de la cual el hecho imponible se verifica; se centra en todas aquellas personas capaces de
ubicarse en el polo negativo de la relación jurídica tributaria obligacional.
- Contrariamente, el aspecto personal del hecho imponible que ahora abordamos, toma como conocidos los
preceptos precedentes y se dirige a cada uno de los hechos imponibles de los tributos que integran el
repertorio objeto de análisis. La labor consiste en desmenuzar cada gravamen y, luego de detectado el núcleo
de su hecho imponible (su aspecto material), indagar quién fue el realizador o el encuadrado. La deuda
concierne solamente al que llevó a cabo el hecho, acto o negocio gravado o el que estuvo en el estado o la
situación que origino la obligación. O sea al personaje que denominamos “destinatario legal tributario”.
- Aclarado lo anterior, basta con decir que el elemento personal está dado por aquel que realiza el hecho o se
encuadra en la situación que fueron descritos por el “elemento material” del hecho imponible. Como
gráficamente expresa García Vizcaíno estamos hablando de los “protagonistas del hecho imponible”(Derecho
Tributario, t. I,p.313)
Aspecto Espacial.
- Es el elemento del hecho imponible que indica el lugar en el cual el destinatario legal tributario realiza el hecho
o se encuadra en la situación descrita por el aspecto material, o el sitio en el cual la ley tiene por realizado
dicho hecho o producida tal situación.
- A los efectos del aspecto espacial, es necesario tener en cuenta los denominados “criterios de atribución de
potestad tributaria”, los cuales son determinantes según tres tipos de pertenencia: política, social y
económica.
- Pueden quedar obligados a tributar todos aquellos que hayan nacido en el país (ya sea que se hallen
domiciliados en su territorio o fuera de él). En este caso se habrá tenido en cuenta, para atribuir potestad
tributaria, la pertenencia política (principio de la nacionalidad), y no interesará el lugar donde acaeció el
hecho imponible. Ello porque el nacimiento de la obligación tributaria depende de un elemento- nacionalidad-
ajeno al hecho imponible.
- También pueden quedar sujetas a tributación aquellas personas que se domicilien o que residan dentro o fuera
del país; en ese caso se tiene en cuenta la pertenencia social ( principio del domicilio o residencia).
- Si se adopta en un impuesto el principio de la residencia, respecto de ese tributo se está utilizando el criterio
llamado de la “renta mundial”, y en tal caso pierde relevancia el lugar de verificación del hecho imponible.
- Por último, debe también tenerse en cuenta la pertenencia económica cuando se establece como criterio
atributivo de la potestad tributaria la circunstancia de que se posean bienes y obtengan rentas o se realicen
actos o hechos dentro o fuera del territorio del ente impositivo (principio de “la fuente” o de “la radicación”).
- En este último supuesto, el elemento espacial del hecho imponible es el lugar donde este acaeció, es decir,
donde se desarrollan actividades, se obtienen rentas, o se poseen bienes constitutivos de un patrimonio.
Aspecto Temporal.
Este aspecto es el indicador del momento en que se configura, o el legislador tiene por configurada, la
descripción del comportamiento objetivo contenido en el “aspecto material” del hecho imponible.
No interesa que la circunstancia hipotética sea de “verificación instantánea” (o sea que tal circunstancia se
configure en un preciso instante) o que, al contrario, sea “de verificación periódica”(es decir, que dicha
circunstancia deba ocurrir a lo largo de una sucesión de hechos producidos en distintos momentos) . Ello
sucede por la necesidad de que el legislador tenga por realizado el hecho imponible en una concreta unidad de
tiempo, aun cuando para eso deba recurrir a la ficción jurídica.
La ley requiere fijar un exacto momento porque éste es fundamental para diversos aspectos relativos a la
debida aplicación de la ley tributaria (problema de la retroactividad, plazo desde el cual se comienza a contar
la prescripción, plazo a partir del cual la obligación devenga intereses moratorios, etcétera).
En este tributo, y para gran parte de sus contribuyentes, los ingresos computables son los obtenidos en el año
fiscal, coincidente con el año calendario (1º de enero a 31 de diciembre). La verdad que el hecho imponible se
está generalmente realizando durante todo el período, ya que las ganancias comprendidas son habitualmente
las periódicas. Pero la ley tributaria necesita un momento de realización. Por eso se recurre a una ficción
jurídica, y el hecho imponible del Impuesto Sobre las Rentas se tiene por configurado a las 24 horas del día 31
de diciembre de cada año ( o sea, el último instante del período dentro del cual se computan las ganancias
obtenidas).
Estas teorías tienen su basamento en el derecho privado, en el cual es unánime la condena a las obligaciones
derivadas de operaciones ilícitas o inmorales. El derecho civil las reprueba e invalida los instrumentos
respectivos.
Pero en derecho tributario la cuestión se presenta distinta. El hecho imponible de la obligación tributaria es un
hecho económico con trascendencia jurídica, cuya elección por el legislador debe servir de índice de
capacidad contributiva. La validez de la acción en derecho privado, su juricidad o antijuricidad en derecho
penal, su compatibilidad o no con los principios de la ética y con las buenas costumbres, parecería carecer de
importancia para la incidencia tributaria, y ello haría factible y valida la imposición de las actividades ilícitas
o las inmorales
La doctrina predominante en derecho tributario se inclina por la gravabilidad. Si bien hay divergencias, ellas
más bien parecen radicar en si la imposición debe ser plena o si deben operar ciertas restricciones.
Se concuerda con las doctrinas que se pronuncian por la imposición sin restricciones
La exención produciría un resultado contradictorio, porque otorgaría a los contraventores, a los marginales, a
los ladrones, a los funcionarios corruptos, a quienes se lucran con el robo, la estafa o el juego de azar, a los
explotadores de prostíbulos, etc., la ventaja adicional de la exoneración tributaria, de la cual no gozan los
contribuyentes con igual capacidad contributiva derivada de la práctica de actividades, profesiones o actos
lícitos.
A veces el recaudador tributario llegará tarde, porque se le habrá adelantado el juez penal cuya obligación es
decomisar los efectos provenientes del delito, o sea, obviamente, los réditos económicos obtenidos.
La indiferencia del derecho tributario con respecto a las consideraciones civiles y penales no significa que en
seta rama del derecho prevalezca un concepto ético distinto. Lo que sucede es que el aspecto que interesa para
la tributación es el económico del hecho generador, o sea, su aptitud para servir de índice de capacidad
contributiva. En tal sentido, el fisco tiene neutralidad moral. Ella se expresa quizás un tanto cínicamente
mediante el principio pecunia non olet, acuñado por el emperador Vespasiano en época de los romanos. De
allí que el fin o inmoral de negocios o actos jurídicos no excluye la tributación en tanto sus resultados
provoquen efectos pecuniarios positivos. Lo contrario significaría violar el principio de igualdad en contra de
quienes obtienen resultados económicos favorables en virtud de actos o negocios lícitos.
En algún fallo se ha dicho que es improcedente la tributación de las actividades ilícitas, porque eso implicaría
“legitimar” por vía indirecta actividades prohibidas por la legislación. Pero gravar no significa legitimar. El
Estado necesita recaudar, y las actividades ilícitas a veces producen importantes réditos económicos. Antes de
legitimar, la pretensión fiscal se orienta a reparar de alguna manera el perjuicio que infligen al cuerpo social
las actividades ilícitas.
TEMA Nº 7
LA DETERMINACIÓN TRIBUTARIA
El artículo 116 del Código Orgánico Tributario (1994) describía la determinación de la obligación tributaria
en los términos siguientes: “La Determinación o liquidación es el acto o conjunto de actos que declara la
existencia y cuantía de un crédito tributario o su existencia”
El Código Orgánico Tributario (2001)dispone en el Artículo 127: “La Administración Tributaria dispondrá de
amplias facultades de fiscalización y determinación para comprobar y exigir el cumplimiento de las
obligaciones tributarias”
C.O.T. Artículo 130. Los contribuyentes y responsables, ocurridos los hechos previstos en la Ley cuya
realización origina el nacimiento de una obligación tributaria, deberán determinar y cumplir por sí mismos
dicha obligación o proporcionar la información necesaria para que la determinación sea efectuada por la
Administración Tributaria, según lo dispuesto en las leyes y demás normas de carácter tributario.
Para la doctrina latinoamericana del Derecho Tributario acoge unánimemente la tesis de que la determinación
es exclusivamente declarativa de una obligación precedente, que se origina cuando se materializa el hecho
imponible.
Se podría agregar que la determinación de la obligación tributaria, es un acto simple o complejo de naturaleza
administrativa, que necesita de un procedimiento para dictarlo y que puede ser cumplido tanto por la
administración tributaria como por el contribuyente o por ambos.
1. En primer lugar corresponde al sujeto pasivo, quien deberá determinar y cumplir por si mismo la
obligación tributaria derivada u originada de los hechos imponibles en los cuales se encuentre
involucrado (autodeterminación).
2. De no estar prevista o consagrada en la Ley especial respectiva la autodeterminación, se le impone al
sujeto pasivo de la relación Jurídico-Tributaria, la obligación de proporcionar la información
necesaria (declaración del hecho imponible) para que la determinación sea efectuada por la
Administración.
3. La Administración procederá a la determinación oficiosa sólo en las situaciones expresamente
indicadas en el Código Tributario o en las Leyes Tributarias especiales.
Esta determinación se efectúa sobre la base de declaraciones juradas que deberán presentar los sujetos
obligados, dentro de los plazos y bajo las condiciones que establezcan, en cada caso, las normas legales y
reglamentarias pertinentes; en dichas declaraciones se deberán especificar, detalladamente, todos los
elementos relacionados con la materia imponible, incluyendo deducciones, rebajas, beneficios fiscales, etc., y
al fijar la base imponible aplicar la alícuota con la precisión del monto a pagar (autoliquidación) y proceder,
en consecuencia, al pago correspondiente en las Oficinas recaudadoras establecidas al efecto.
La autodeterminación es definitiva y responsabiliza al sujeto pasivo por su contenido y resultado, sin perjuicio
de una posterior verificación y eventual rectificación por parte de la Administración Tributaria, la cual deberá
siempre revisar y corregir, si es necesario, estas declaraciones y auto liquidaciones del sujeto pasivo.
La Determinación de oficio, es aquella realizada por la Administración sin la cooperación del sujeto pasivo y
procede:
C.O.T., Artículo 130(2ª parte). La Administración Tributaria podrá proceder a la determinación de oficio,
sobre base cierta o sobre base presuntiva, así como solicitar las medidas cautelares conforme a las
disposiciones de este Código, en cualesquiera de las siguientes situaciones:
• Artículo 131. Los elementos informativos y los datos precisos que obtiene la Administración les pueden ser
suministrados por terceros relacionados, de alguna manera, con la ocurrencia de aquel hecho, en cuyo caso la
Administración deberá siempre verificar y constatar la fuente de estas informaciones; o bien puede la
Administración obtener o recabar toda la información por acción directa como resultado de su acción
fiscalizadora.
Los elementos así recabados deben permitir una apreciación cierta y directa de la materia imponible, pues de
lo contrario no estaríamos frente a una verdadera determinación directa o sobre base cierta.
Ahora bien, si la Administración no le ha sido posible obtener los antecedentes, documentos y demás
elementos que le permitan efectuar una determinación directa;
- bien sea por que el sujeto pasivo haya incumplido su obligación de declarar el hecho imponible, estando
obligado a ello,
- bien porque habiendo hecho su declaración ésta ofrezca fundadas dudas acerca de la sinceridad de los datos
contenidos en ella;
- bien porque los datos estén incompletos, o no merezcan fe y en todo caso el sujeto pasivo no lleve ni posea
los libros y comprobantes en los cuales se fundamenta sus declaraciones;
- bien que teniéndolos se niegue a presentarlos a pesar de habérseles requerido formalmente, por la
Administración Tributaria, para verificar el cumplimiento de las disposiciones legales tributarias a su cargo;
- y además a la Administración le sea imposible obtener de alguna manera la información directa o sobre base
cierta, es que le es permitido, a dicha Administración, acudir a los indicios o presunciones para llevar a cabo
la tarea de determinación sobre base presunta.
Estos indicios o presunciones están constituidos por el conjunto de hechos y circunstancias que, por su
vinculación o conexión normal con los previstos legalmente como presupuestos materiales del tributo,
permiten establecer o presumir, en el caso particular que se analiza, la existencia y cuantía de la obligación
tributaria.
Evidentemente estos indicios o presunciones deber guardar una adecuada y normal relación con la situación
que se analiza; como señala la doctrina: <<deben ser motivo de discreta y razonable aplicación>>para evitar
así la arbitrariedad en la utilización de estos elementos.
Artículo 132.
2. SOBRE BASE PRESUNTA, cuando la administración no cuenta con ciertos elementos informativos
necesarios para la determinación cierta, entonces procede a realizarla por presunciones e indicios. En merito a
los elementos , hechos y circunstancias que por su vinculación o conexión con el hecho generador de la
obligación tributaria permitan determinar la existencia y cuantía de la misma. La Administración Tributaria
procederá a determinar los tributos sobre base presunta en los siguientes casos:
DETERMINACIÓN MIXTA
En aquellos casos en que no prevé la autodeterminación, sino que se le impone al sujeto pasivo la obligación
de proporcionar a la Administración toda la información de la obligación tributaria, también se le impone al
sujeto pasivo la obligación de presentar declaración jurada en los términos, plazos y condiciones que deberán
señalar las normas legales y reglamentarias; en estos caso las <<declaraciones juradas>> constituyen un
medio de información para la Administración Tributaria, de la existencia o realización de hechos imponibles
y, así, estas <<declaraciones>>deben, igualmente, contener todos los datos precisos para hacer conocer a la
Administración Tributaria los elementos requeridos para que pueda ella proceder a una exacta determinación
de la obligación tributaria que pueda surgir.
También podrán ser comunicadas en los demás casos que establezcan las leyes.
El secreto o carácter reservado de la información no impide que la Administración Tributaria pueda delegar
tareas de recaudación, cobro, administración, levantamiento de estadísticas, procesamiento de datos e
información en organismos o empresas especializadas, siempre que éstos acuerden con la Administración
Tributaria los medios necesarios para mantener el secreto y reserva previstos en este artículo y se obliguen a
no divulgar, reproducir o utilizar la información obtenida.
Artículo 127.
La Administración Tributaria dispondrá de amplias facultades de fiscalización y determinación para
comprobar y exigir el cumplimiento de las obligaciones tributarias, pudiendo especialmente:
(leer todos los numerales del artículo).
La determinación realizada debe ser notificada al contribuyente o responsable para que sea eficaz, en alguna
de estas formas:
Personalmente, entregándola contra recibo.
Se tendrá también notificado personalmente el contribuyente o responsable que realice cualquier actuación
que implique el conocimiento del acto, desde el día en que se efectuó dicha actuación.
Por correspondencia postal certificada o telegráfica dirigida a su domicilio con acuse de recibo por la
Administración tributaria del cual se le dejará constancia al destinatario en la que conste la fecha de entrega.
Por constancia escrita entregada por funcionario de la Administración tributaria en el domicilio del
contribuyente o responsable.
Esta notificación se hará a persona adulta que habite o trabaje en dicho domicilio, quien deberá firmar el
correspondiente recibo, del cual se dejará copia para el contribuyente o responsable, en la que conste la fecha
de entrega. En caso de negativa a firmar, el funcionario dejará constancia de ello y fijará copia de dicha
notificación en la puerta de la sede del domicilio.
Por aviso
Por aviso, cuando no haya podido determinarse el domicilio del contribuyente o responsable, conforme a lo
previsto en el Código Orgánico Tributario o cuando fuere imposible efectuar notificación personal, por
correspondencia o por constancia escrita. La notificación por aviso se hará mediante publicación que
contendrá resumen del acto administrativo correspondiente, dicha publicación deberá efectuarse por una sola
vez en uno de los periódicos de mayor circulación de la capital de la República o de la ciudad sede de la
Administración Tributaria que haya emitido el acto. Deberá igualmente fijarse el referido aviso en el
domicilio del contribuyente o responsable si fuere conocido, o a falta de tal conocimiento en el último
domicilio, de lo cual se dejará constancia en el expediente.
Las notificaciones se practicarán en día y hora hábiles. Si fueren efectuadas en día inhábil, se entenderá
realizada el primer día hábil siguiente.
Cuando la notificación no sea practicada personalmente, solo surtirá efectos después del décimo día hábil
siguiente de verificada.
El Dr. Pérez Ayala, considera, que el procedimiento de recaudación, más que constituir una fase autónoma
dentro del procedimiento liquidatorio de gestión, posterior a su etapa resolutiva, es, más bien, una modalidad
diferente del procedimiento de gestión: la que realiza para ejecutar los actos administrativos producidos por el
procedimiento resolutivo o liquidado que concluye con el acto de liquidación definitiva. (Pérez Ayala, José
Luís. Curso de Derecho Tributario Tomo I. 6ª edición. Editorial de Derecho Financiero. Editoriales de
Derecho Reunidas. Madrid 1991.p.127)
El Código Orgánico Tributario en su artículo 121, dispone: “ La Administración Tributaria tendrá las
siguientes funciones: Recaudación de los tributos, intereses, sanciones y otros accesorios”
La recaudación puede ser satisfecha por el sujeto pasivo en forma voluntaria o por vía de apremio. ( ejecución
forzosa).
El ente acreedor o recaudador siempre va ser la administración tributaria (nacional, estadal o municipal),
dependiendo del tipo de tributo, no obstante el ente activo suele encargar la percepción del gravamen a
terceros, facultándolo mediante un mandato para tal fin y por autorización de la Ley. El sujeto activo sigue
siendo la administración tributaria quien no pierde su condición de titular del rédito.
El ente activo puede contratar o designar a terceros como agentes de percepción o recaudación, pero lo que no
le es permitido es la contratación de terceros para fiscalizar a los contribuyentes. Esta función es indelegable.
Las normas legales que regulan la recaudación son el Código Orgánico Tributario, Leyes, Reglamentos y las
respectivas Ordenanzas Municipales ( dependiendo del tipo de gravamen).
C. O . T. Artículo 73.
Exención es la dispensa total o parcial del pago de la obligación tributaria otorgada por la ley
Exoneración es la dispensa total o parcial del pago de la obligación tributaria concedida por el Poder
Ejecutivo en los casos autorizados por la ley
C.o.T. Artículo 75
La ley que autorice al Poder Ejecutivo para conceder exoneraciones, establecerá el plazo máximo de
duración del beneficio. Si no lo fija, el término máximo de la exoneración será de cinco (5) años. Vencido el
término de las exoneraciones, el poder Ejecutivo podrá renovar hasta por el plazo máximo fijado en la ley, o
en su defecto, el de este artículo.
Parágrafo Único: Las Exoneraciones concedidas a instituciones sin fines de lucro podrán ser por tiempo
indefinido.
Artículo 77.
Las exenciones y exoneraciones pueden ser derogadas o modificadas por ley posterior, aunque estuvieren
fundadas en determinadas condiciones de hecho. Sin embargo, cuando tuvieren plazo cierto de duración, los
beneficios en curso se mantendrán por el resto de dicho término, pero en ningún caso por más de cinco (5)
años a partir de la derogatoria o modificación.
Artículo 78.
Las rebajas de los tributos se regirán por las normas de este Capítulo en cuanto le sean aplicables.
TEMA Nº 8
LA EXTINCIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA
Artículo 39 C.O.T.
EL PAGO
Artículo 40 C.O.T.
1. ¿Quién ha de efectuar el pago?
a)- Los sujetos pasivos
b)- Un tercero
2. ¿Sobre que aspectos se subrogará el tercero?
Sobre los derechos, garantías y privilegios del sujeto activo, pero no en las prerrogativas reconocidas al sujeto
activo por su condición de ente público
Privilegios y Garantías
Los créditos por tributos gozan de privilegio general sobre todo los bienes del contribuyente o responsable, y
tendrán prelación sobre los demás créditos con excepción:
1- Los garantizados con Derecho Real,(ej. Hipotecas) y
2- Las pensiones Alimenticias, los salarios y demás derechos derivados del trabajo y de seguridad social.
El Privilegio es extensivo a los accesorios del crédito tributario y a las sanciones de carácter pecuniario
En el caso que ocurra concurrencia de acreedores se concurrirá a prorrata en el privilegio en proporción a sus
respectivos montos.
Establece al normativa sustantiva tributaria que para poder celebrar convenios con el fisco nacional para el
otorgamiento de prórrogas, fraccionamientos, plazos u otros cualesquiera facilidades de pago, se deberá
requerir que el solicitante constituya garantía suficiente sea personal o real a favor del fisco nacional.. Ella no
será requerida cuando la administración tributaria así lo considere o que en el caso de las personas naturales la
deuda no exceda de 100 unidades tributarias y para las personas jurídicas de 500 UT.
Garantías.
La administración tributaria podrá exigir la constitución de garantías, reales, personales, cuando considere que
existiere riesgo en el cumplimiento de la obligación tributaria.
Fianzas.
La constitución de fianzas para garantizar el cumplimiento de la obligación tributaria, de sus accesorios y
multas, éstas deberán otorgarse en documento autenticado, por empresas de seguro o instituciones bancarias,
o por personas de reconocida solvencia económica, y estarán vigentes hasta la extinción total de la deuda u
obligación afianzada
Las fianzas deberán ser otorgadas a satisfacción de la administración Tributaria y deberán cumplir con los
siguientes requisitos mínimos:
1- Ser solidarias; y
2- Hacer renuncia expresa de los beneficios que acuerde la ley a favor del fiador.
A tales fines, se establecerá como domicilio especial la jurisdicción de la dependencia de la Administración
Tributaria donde se consigne la garantía.
Cada fianza será otorgada para garantizar la obligación principal, sus accesorios y multas, así como en los
convenios o procedimientos en que ella se requiera.
Artículo 41 C.O.T.
1. ¿En donde ha de ser efectuado el pago?
En el lugar y la forma que indique la ley o en su defecto la reglamentación
2. ¿Cuándo ha de ser efectuado el pago?
En la misma fecha en que deba presentarse la correspondiente declaración, salvo que la ley o su
reglamentación establezcan lo contrario.
3. ¿Cómo han de ser considerados los pagos que se realicen fuera de la fecha en que deba presentarse la
correspondiente declaración?
Se consideraran extemporáneos.
7. ¿Cuándo la Administración Tributaria puede establecer plazos para la presentación de declaraciones juradas y
pago de los tributos, con carácter general para determinados grupos de contribuyentes o responsables de
similares características?
Cuando por razones de eficiencia y costo operativo así lo justifiquen.
8. ¿De cuantos días hábiles no podrán exceder los días de diferencia entre los distintos plazos?
De 15 días hábiles.
Artículo 42 C.O.T.
1. ¿Existe pago por parte del contribuyente en los casos de percepción o retención en la fuente prevista en el
artículo 27 del C.O.T.
Si.
Artículo 43 C.O.T.
1. ¿Deben ser los pagos a cuenta expresamente dispuestos o autorizados por la ley?
Si.
2. ¿Cómo debe ser fijada la cuantía del pago a cuenta en los impuestos que se determinen sobre la base de
declaraciones juradas?
Será fijado considerando la norma que establezca la ley del respectivo tributo.
Artículo 44 C.O.T.
1. ¿Qué deberán imputar al pago, la administración tributaria y los sujetos pasivos, así como los terceros, al
pagar las obligaciones tributarias, en todos los casos?
Deberán imputar al concepto de lo adeudado y según sus componentes y en el orden siguiente:
1- Las sanciones;
2- Los intereses moratorios; y
3- El tributo del período correspondiente.
2. ¿Sobre qué aspecto la administración tributaria podrá imputar cualquier pago a la deuda más antigua, que esté
contenida en un acto definitivamente firme?
Sobre la que se haya agotado el cobro extrajudicial previsto en el C.O.T.
Artículo 45 C.O.T.
1. ¿Cuándo el ejecutivo nacional podrá conceder, con carácter general, prórrogas y demás facilidades para el
pago de obligaciones no vencidas, así como de fraccionamiento y plazos para el pago de deudas atrasadas?
Cuando el normal cumplimiento de la obligación tributaria se vea impedido por caso fortuito o de fuerza
mayor; o
En virtud de circunstancias excepcionales que afecten la economía del país.
2. ¿Se les podrá imputar a las prórrogas, fraccionamiento y plazos concedidos de conformidad con lo previsto
en éste artículo, los intereses moratorios expresados en el artículo 66 del C.O.T.?
NO
Artículo 46 C.O.T.
1. ¿En casos particulares y en casos excepcionales, se les podrá acordar prórrogas y demás facilidades para el
pago de obligaciones no vencidas?
SI
4. ¿De qué lapso dispone la administración tributaria para responder a tal solicitud?
Dentro de los 10 días hábiles siguientes a la presentación de la solicitud.
5. ¿En caso de que la solicitud sea negada, que recurso podrá ser admitido
Ninguno.
7. ¿En caso de que la decisión sea negada, que recurso podrá interpuesto?
Ninguno.
11. ¿Cómo ha de procederse en el caso, de que, durante la vigencia del convenio se produzca una variación del
10% o mas entre la tasa utilizada en el convenio y la tasa bancaria vigente?
Se procederá al ajuste de las cuotas restantes utilizando la nueva tasa vigente.
12. ¿En qué casos no serán aplicables las normas previstas en éste artículo, respecto a las prórrogas y demás
facilidades para el pago?
1- En los casos de obligaciones provenientes de tributos retenidos o percibidos;
2- En los casos de obligaciones provenientes de impuestos indirectos cuya estructura y traslación prevea la
figura de los denominados créditos y débitos fiscales.
Artículo 47 C.O.T.
1. ¿A quiénes la administración tributaria podrá conceder fraccionamientos y plazos para el pago de deudas
atrasadas?
Cuándo los derechos del fisco queden suficientemente garantizados.
4. ¿Cómo ha de procederse, en el caso, que durante la vigencia del convenio se produzca una variación de 10%
o más entre la tasa utilizada en el convenio y la tasa bancaria vigente?
Se procederá al ajuste de las cuotas restantes utilizando la nueva tasa.
5. ¿Cuándo no operará la concesión del fraccionamiento o plazos para el pago de deudas atrasadas?
Cuando el solicitante se encuentre en estado de quiebra.
6. ¿Cuándo la administración tributaria podrá dejar sin efecto las condiciones o plazos concedidos, y exigir el
pago inmediato de la totalidad de la obligación?
a. En caso de incumplimiento de las condiciones y plazos concedidos;
b. En caso de la desaparición o insuficiencia sobrevenida de las garantías otorgadas
c. En caso de quiebra del contribuyente.
7. ¿Cuándo no operará la concesión del fraccionamiento o plazos para el pago de deudas atrasadas?
Cuando el solicitante se encuentre en estado de quiebra.
8. ¿Cuándo la administración tributaria podrá dejar sin efecto las condiciones o plazos concedidos, y exigir el
pago inmediato de la totalidad de la obligación?
a. En caso de incumplimiento de las condiciones y plazos concedidos;
b. En caso de la desaparición o insuficiencia sobrevenida de las garantías otorgadas
c. En caso de quiebra del contribuyente.
11. ¿Qué recurso podrá interponerse ante la negativa de conceder fraccionamientos y plazos para el pago?
No tiene recurso alguno.
12. ¿En qué casos no se podrán aplicarse los fraccionamientos y plazos para el pago de deudas atrasadas?
En los casos de obligaciones provenientes de tributos retenidos o percibidos. Aún cuando, en estos casos la
administración tributaria tiene una normativa con respecto a los intereses moratorios y las sanciones
generadas.
Artículo 48 C.O.T.
1. ¿A quién le corresponde establecer el procedimiento a seguirse para el otorgamiento de las prórrogas,
fraccionamientos y plazos para el pago, previstos en los artículos 45, 46 y 47 del código orgánico tributario?
A la máxima autoridad de la administración tributaria.
2. ¿De qué plazo dispone la máxima autoridad de la administración tributaria para establecer el procedimiento a
seguirse?
No podrá excederse de 36 meses.
3. ¿Para el otorgamiento de las prórrogas, fraccionamientos y plazos para el pago, previstos en los artículos 45,
46 y 47 del C.O.T., se requerirá del dictamen previo de la Contraloría General de la República?
No, sin embargo la administración tributaria en estos casos tiene un deber formal que cumplir.
5. ¿A los efectos de la aplicación de la tasa activa bancaria vigente prevista en los artículos 45, 46 y 47del
C.O.T., qué deberá entenderse por ella?
La tasa activa promedio de los 6 principales bancos comerciales y universales del país con mayor número de
depósitos, excluidas las carteras con intereses preferenciales, calculadas por el BCV para el mes calendario
inmediato anterior.
7. ¿Qué tasa ha de ser aplicada en el supuesto que la administración tributaria nacional, no publique la misma en
el plazo de los 10 días continuos del mes?
Se aplicará la última tasa activa bancaria que hubiere publicado la Administración Tributaria Nacional.
LA COMPENSACIÓN
Artículo 49 C.O.T
1. ¿qué extingue la compensación?
Ella de pleno derecho extingue y hasta su concurrencia, los créditos no prescritos, líquidos y exigibles del
contribuyente, por concepto de tributos, intereses, multas y costas procesales, con las deudas tributarias por
los mismos conceptos igualmente liquidas, exigibles y no prescritas., comenzando por la más antigua, aunque
provengan de distintos tributos y accesorios, siempre que se trate del mismo sujeto activo
Artículo 50 C.O.T.
1. ¿Podrán ser cedidos los créditos líquidos y exigibles del contribuyente o responsable, por concepto de
tributos y sus accesorios?
SI
2. ¿A quiénes?
A otros contribuyentes o responsables.
3. ¿A qué efecto?
Al sólo efecto de ser compensados con deudas tributarias del cesionario con el mismo sujeto activo.
Artículo 51 C.O.T.
1. ¿En qué medida surtirán efectos las compensaciones efectuadas por el cesionario conforme a lo establecido
en el artículo anterior?
Surtirán los efectos de pago en la medida de la existencia o legitimidad de los créditos cedidos.
3. ¿Qué tipo de responsabilidad tendrá el cedente ante el rechazo o la impugnación de la compensación por
causa de la inexistencia o ilegitimidad del crédito cedido?
Hará surgir la responsabilidad personal del cedente;
El cedente será solidariamente responsable junto con el cesionario por el crédito cedido.
LA CONFUSIÓN
Artículo 52 C.O.T.
1. ¿Cuándo la obligación tributaria se extingue por confusión?
Cuando el sujeto activo quedare colocado en la situación del deudor. Como consecuencia de la transmisión de
los bienes o derechos objeto del tributo.(H.V.)
LA REMISIÓN
Artículo 53 del C.O.T.
1. ¿Cómo puede ser condonada o remitida la obligación de pagos de los tributos?
Sólo puede ser condonada o remitida por ley especial.
2. ¿Y cómo podrán ser condonadas las demás obligaciones, así como los intereses y las multas?
Sólo pueden ser condonadas por dicha ley o por resolución administrativa en la forma y condiciones que la
misma ley establezca
LA DECLARATORIA DE INCOBRABILIDAD
Artículo 54 C.O.T.
1. ¿De qué forma la administración tributaria podrá declarar incobrables las obligaciones tributarias y sus
accesorios y multas conexas?
Podrá declararlas de oficio, cuando se encuentre en los casos previstos en el código orgánico tributario.
2. ¿Qué casos establece el código orgánico tributario, para que la administración tributaria pueda proceder a
declarar incobrables las obligaciones tributarias y sus accesorios y multas conexas?
a) Aquellos cuyo monto no exceda de 50 UT, siempre que hubieren transcurrido 5 años contados a partir del 1ro
de enero del año calendario siguiente a aquél en que se hicieron exigibles;
b) Aquellas cuyos sujetos pasivos hayan fallecido en situación de insolvencia comprobada, sin perjuicio de lo
establecido en el artículo 24 del Código Orgánico Tributario.
LA PRESCRIPCIÓN
Artículo 1.952.
1. ¿En materia tributaria como se aplica la definición de la prescripción?
En que la obligación tributaria, como por ejemplo el pago del impuesto sobre la renta, así como sus accesorios
que puedan corresponder, prescriben por el transcurso del tiempo.
Articulo 55 C.O.T.
1. ¿Qué Derechos y acciones prescriben a los 4 años?
1- El derecho para verificar, fiscalizar y determinar la obligación tributaria con sus accesorios.
2- La acción para imponer sanciones tributarias, distintas a las penas restrictivas de libertad,
3- El derecho a la recuperación de impuestos y la devolución de pagos indebidos.
2. ¿Qué quiere expresar el ordinal 3ero?
Se refiere a la obligación que tiene la Administración tributaria de reintegrar lo recibido por concepto de un
pago indebido de tributos y sus accesorios.
Articulo 57 C.O.T.
¿Cuándo prescriben las acciones para imponer sanciones con penas restrictivas de libertad?
1. Prescribe a los 6 años
Artículo 59 C.O.T.
1. ¿Cuándo prescriben las acciones para exigir el pago de la deudas tributarias y de las sanciones pecuniarias
firmes?
Prescriben a los 6 años.
Artículo 60 C.O.T.
1. ¿Cómo ha de ser contado el cómputo para poder establecerse la prescripción?
1- En el caso previsto en el numeral 1ro del art. 55 del C.O.T., desde el 1ero de enero del año calendario
siguiente a aquél en que se produjo el hecho imponible, es decir, el comienzo del plazo para procederse a
ejercer el derecho de verificar, fiscalizar y determinar la obligación tributaria …
Y para los tributo cuya liquidación es periódica, se entenderá que el hecho imponible se produce al finalizar
dicho período ( mencionar ejemplo).
2- En el caso del numeral 2 del art.55 del C.O.T., desde el 1ero de enero del año calendario siguiente a aquél
en que se cometió el ilícito sancionable. ( sanciones tributarias distintas de las restrictivas de libertad).
3- En el caso previsto en el numeral 3 del art. 55 C.O.T., desde el 1ero de enero del año calendario siguiente a
aquél en que se verificó el hecho imponible que dio derecho a la recuperación del impuesto, se realizó el pago
indebido o se constituyó el saldo a favor, según corresponda (recuperación de impuestos y devolución de
pagos indebidos);
4- En el caso previsto en el art.57 del C.O.T., desde el 1ro de enero del año siguiente a aquél en que se
cometió el ilícito sancionable con pena restrictiva de libertad, (la acción para imponer pena restrictiva de
libertad prescribe a los 6 años);
5- en el caso previsto en el art.58 del C.O.T., desde el día en que quedó firme la sentencia, o desde el
quebrantamiento de la condena sí hubiere esta comenzado a cumplirse, ( casos de no prescripción en materia
penal tributaria) …..
… En el caso previsto en el art. 59 del C.O.T., desde el 1ro de enero del año calendario siguiente a aquél en
que la deuda quedó definitivamente firma,( la acción para exigir el pago de las deudas tributarias y de las
sanciones pecuniarias prescriben a los 6 años)
TEMA N° 10
LOS ILÍCITOS (DELITOS) TRIBUTARIOS
“Estudiemos el término Ilícito, él engloba todas las conductas antijurídicas en el ámbito tributario, con lo cual
se evita de inicio, su desdoblamiento en delitos, figura propia del ámbito penal, e infracciones o
contravenciones administrativas.
Todo sin desconocer, que , en el derecho positivo, ya se trate de legislación nacional o comparada, se les
ubica en una u otra categoría. O aún sin encuadrar metodológicamente el antijurídico, se usa indistintamente
dichos vocablos
( delitos, infracciones, contravenciones) como sinónimos.
La terminología empleada tiende a destacar la unidad, en cuanto configura el género de conductas que por
acción u omisión derivan en el incumplimiento de las obligaciones o deberes tributarios y en la regulación de
sus sanciones..
En este punto es necesario acotar que cuando hablamos de sanciones, no es sólo para utilizar un término
familiar en nuestra legislación, sino para apartarnos ex profeso de la palabra “pena”, que tiene una
connotación específica, que acerca la cuestión al campo del derecho penal”
Si aceptamos que la ilicitud no es patrimonio del derecho penal y si se reconoce que en el campo del derecho
privado el hecho ilícito tenga su propia categorización y su particular régimen sancionador, fácil es concluir,
que si una norma derecho tributario sustancial es violada, y la conducta antijurídica incrimina, tales hechos
(ilícitos) y sus consecuencias (sanciones) deberán ser analizados a la luz de reglas que le son propias. Por ello,
el término “ilícito” se le adiciona el de tributario, con el fin de limitar el objeto de estudio, sólo a las
transgresiones que puedan consumarse frente a normas legales inscritas en esta rama del derecho.
Concepto: Ilícito, figura lo que no es permitido ni legal ni moralmente. Este vocablo deriva del
latín<<Ilicitus>> que significa no lícito , que no está permitido por la ley
De modo que, los ilícitos tributarios constituyen hechos contrarios a las normas legales referidas a los
tributos, hechos que pueden estar representados en acciones u omisiones violatorias de las normas tributarias
El artículo 80 del Código Orgánico Tributario establece: <<Constituye ilícito tributario toda acción u omisión
violatoria de las normas tributarias
1. La Acción
2. Tipicidad
3. Antijuricidad
4. Imputabilidad
5. Culpabilidad
6. Punibilidad
1) LA ACCIÓN.
Concepto y terminología: El acto, en sentido penal, es una conducta exterior.
Las intenciones o deseos criminales, por intensos que sean, no constituyen delitos, mientras permanezcan en
el fuero interno.
Nadie puede ser castigado por sus pensamientos.
Esa conducta exterior puede asumir una forma positiva: hacer algo que la ley prohíbe, que es la “acción”
propiamente dicha ; o una forma negativa: dejar de hacer lo que la ley ordena, que es la omisión. Una y otra
son igualmente punibles. Tanto aquélla como ésta ha de ser una conducta exterior, porque los pensamientos
no son punibles, no engendran responsabilidad penal, mientras no se exterioricen.
Esa conducta externa, si se manifiesta en forma positiva, si se trata de un hacer, constituye la acción, en
sentido estricto, si se manifiesta en forma negativa, constituye la omisión
Es una conducta humana, porque proviene del hombre, que es el único sujeto activo del delito.
Es voluntaria, porque es realizada libremente, porque el sujeto ha tenido la posibilidad de optar por realizar un
acto determinado.
Esa conducta exterior, positiva o negativa, humana y voluntaria, debe ocasionar un cambio, una modificación
en el mundo exterior, que es lo que se llama resultado, evento o efecto; y, por tanto debe existir una relación
de causalidad entre aquella conducta exterior, positiva o negativa, humana y voluntaria y el cambio en el
mundo exterior considerado como efecto.
El resultado es, pues , el cambio en el mundo exterior, la modificación producida por la conducta
exteriorizada. Hay autores que sostienen que hay delitos que no producen resultado alguno. Ello es, desde
luego, absurdo, pues todo delito produce un cambio en el mundo exterior, un resultado, evento o efecto.
La terminología empleada tiende a destacar la unidad, en cuanto configura el género de conductas que por
acción u omisión derivan en el incumplimiento de las obligaciones o deberes tributarios y en la regulación de
sus sanciones..
En este punto es necesario acotar que cuando hablamos de sanciones, no es sólo para utilizar un término
familiar en nuestra legislación, sino para apartarnos ex profeso de la palabra “pena”, que tiene una
connotación específica, que acerca la cuestión al campo del derecho penal”
3) LA ANTIJURICIDAD
4) IMPUTABILIDAD:
Es la capacidad de conocer, de querer. Ser imputable, ser responsable penalmente, no estar sujeto a
condiciones de demencia, menor de edad. La imputabilidad establece una relación de causalidad psíquica
entre el delito y el sujeto, y es uno de los elementos del delito. Bielsa, “afirma que el derecho fiscal hace
responsable a los sujetos, cualesquiera sean, que no cumplan la obligación fiscal, imputable o no según el
derecho civil y el derecho penal común”. No admite este autor, que la imputabilidad sea el presupuesto de la
responsabilidad culpable en el derecho tributario penal. Considera como culpables a quienes puedan ser
inimputables ( Bielsa, Rafael. Compendio de derecho público. Derecho fiscal Tomo III, p. 114)
5) CULPABILIDAD:
Es el conjunto de presupuestos que fundamentan la reprochabilidad personal de la conducta antijurídica.
La imputabilidad es un supuesto indispensable de la culpabilidad, y es por ello que a la imputabilidad se le
llama “capacidad de culpabilidad”; para ser culpable hay que ser imputable.
Solamente las personas imputables en Venezuela, es decir, las personas que hayan alcanzado la edad de 18
años y gocen de perfecta salud mental, pueden ser culpables, y serán culpables cuando perpetren un delito
determinado que se les pueda reprochar.
Entre la culpabilidad y la imputabilidad existe una diferencia muy nítida: todas las personas que hayan
alcanzado la edad de 18 años y gocen de perfecta salud mental son imputables, pero no culpables; sólo serán
culpables cuando hayan perpetrado un delito determinado, un acto típicamente antijurídico.
Mientras no delincamos, somos imputables pero no culpables. En resumen: toda persona culpable tiene
necesariamente que ser imputable, pero no toda persona imputable es culpable, tiene, para ello, que cometer
un delito.
6) PUNIBILIDAD:
Son ciertas condiciones, a cuya existencia ésta sometida la aplicabilidad y la aplicación de la pena a la
persona a la cual se le imputa, se le atribuye, la perpetración de un delito determinado, en el cual se exija tal
condición objetiva de punibilidad.
En efecto, condiciones objetivas de punibilidad, en sentido amplio, son todos los elementos del delito, porque
es menester que concurran todos ellos para que pueda y deba aplicarse, a la persona que se le imputa la
perpetración de un delito, la pena previamente establecida en la ley penal. Por lo tanto, esas condiciones
objetivas de punibilidad son elementos del tipo legal, del tipo penal de la figura delictiva, comprendida dentro
de otro elemento del delito llamado la tipicidad, son requisitos o condiciones de procedibilidad, es decir,
condiciones (de hacer o no hacer) establecidas en la ley que es menester se satisfagan para que pueda y
deba establecerse la existencia de un delito y por lo tanto se produzca una sanción
Para que se configure la defraudación tributaria tienen que estar presentes los elementos, requisitos o
condiciones siguientes:
1) El sujeto activo del ilícito
2) El sujeto pasivo del ilícito
3) Los artificios
4) El error
5) El provecho injusto
6) El daño
7) El dolo
• 1.-EL SUJETO ACTIVO DEL ILÍCITO : Es aquél que comete la infracción, o aquél que viola las normas
legales.
En materia de defraudación fiscal el SUJETO ACTIVO DEL ILÍCITO puede ser un Contribuyente o un
Responsable indicado en el Código Orgánico Tributario u otras leyes tributarias especiales.
Este, no necesariamente será siempre una misma persona, ya que uno podrá ser el que emplea los artificios
para lograr el engaño, y el otro será el beneficiario, el que obtiene el enriquecimiento indebido superior a los
dos mil unidades tributarias (2.000 U.T.), debido al engaño del primero. Un ejemplo sería, la defraudación
tributaria cometida por un padre (responsable) en beneficio de su hijo (contribuyente).
• 3.- LOS ARTIFICIOS : Son los medios comisivos para llevar a cabo la defraudación ( medios de engaño);
medios que se utilizan para que el ilícito se concrete, o para que la victima no conozca el perjuicio.
Estos medios de engaño, pueden consistir en:
a) Una simulación real (ficción relativa a cosas o cualidades de éstas; por ejemplo, emitir facturas cuyos
montos no coincidan con el de la operación real;
b) Una disimulación u ocultación real (ocultamiento malicioso relativo a cosas o cualidades de éstas; por
ejemplo, ocultar mercancías o efectos gravados o productores de renta; o
c) En alguna maniobra, artificio o cualquier otra forma de engaño; por ejemplo llevar dos o más juegos de
libros para una misma contabilidad con distintos asientos; todos ellos, con el propósito de inducir en error a la
Administración Tributaria
• 4.- EL ERROR:
La simulación, la ocultación, los artificios, las maniobras o los engaños deben tener aptitud y entidad
suficiente para inducir en error a la victima; esto equivale a influir de alguna manera en la falsa noción que
alguna persona tiene sobre algo y ello se logra, no sólo haciendo surgir el error, sino también fortaleciendo o
reforzando el que ya existía, o impidiendo que la víctima salga de él.
En el caso de la defraudación fiscal, el engaño debe ser idóneo para confundir razonablemente al Fisco; por
ello, el error del contribuyente que considera que un acto está gravado por determinado impuesto, cuando en
verdad está sujeto a otro gravamen, sin que haya simulación, ocultamiento, maniobra o cualquier otra forma
de engaño, constituye defraudación.
• 6.- EL DAÑO:
No sólo basta que se configure el delito de defraudación tributaria, la verificación de medios engañosos, la
inducción en error a la Administración Tributaria, la obtención de ese enriquecimiento indebido superior
2.000 UT, sino que la ley exige además que se verifique en la realidad el perjuicio del fisco: es decir, tiene
que haber una disminución de los ingresos tributarios para que haya defraudación, ya que, el ilícito se
consuma en el momento en que se opera el perjuicio patrimonial derivado de la evasión del tributo. No basta
la simple ejecución de maniobras con el propósito de evadir sin que se logre el fin perseguido, por tanto, no se
admite la tentativa ni la frustración .
Obviamente, ese daño es de carácter patrimonial, ya que se ve reflejado en la Administración Tributaria por la
detracción del tributo al cual ésta tenía derecho, desde el mismo momento en que se verificó el hecho
imponible y nació la obligación tributaria para el contribuyente o responsable.
• 7.- EL DOLO:
Es la intención de cometer el ilícito y causar un daño.
La defraudación fiscal es un delito fiscal doloso (incumplimiento doloso de la obligación sustantiva), ya que,
los medios idóneos para causar el error a la Administración Tributaria son empleados con la voluntad e
intención de obtener provecho y generar un perjuicio patrimonial.
El autor del delito de defraudación tributaria debe <<conocer y querer>> que, mediante el empleo de los
medios desplegados la evasión del pago del tributo y el disfrute de beneficios fiscales se causa un perjuicio
patrimonial al Fisco, conociendo igualmente que su acción es susceptible e idónea para generar error en la
Administración Tributaria.
Por tanto, la defraudación tributaria descarta toda posibilidad de comisión culposa, ya que se entiende que
existe ánimo de defraudar con el uso de falsedades, artificios o anomalías sustanciales en materia tributaria,
totalmente opuestas a la negligencia, imprudencia, impericia e inobservancia de órdenes.
1. Los actores o ejecutores de la infracción, son los sujetos activos en la comisión de la infracción o del
delito tributario. La doctrina lo considera como aquel que realiza o perpetra el hecho integrante de
cada tipo delictual.
2. Los cooperadores inmediatos, son aquellos con cuyas acciones participativas, prestan su
colaboración de manera principal e inmediata en la comisión del hecho punible.
3. Los encubridores, es el sujeto activo de un hecho delictual independiente en la circunscripción penal.
Los que sin contribuir a la ejecución del delito, ayude a asegurar su provecho, a eludir las
averiguaciones de la autoridad y los que de cualquier modo destruyan o alteren las huellas o indicios
de un delito castigado con penal corporal
4. Los cómplices, son aquellas personas que participan en la comisión de un delito, coopera o presta su
ayuda indirectamente a los fines de la materialización de la comisión del hecho punible.
En materia penal tributaria, si el imputado de haber cometido el delito de defraudación fiscal, cancela lo
adeudado, mas la multa, puede quedar exento del proceso penal, si cancela la deuda en el plazo de 25 días
hábiles (art. 115 del C.O:T), sólo procede éste beneficio, si no, es considerado reincidente, hay que diferenciar
dos situaciones:
1- que el hecho planteado ha de ser antes de ser imputado en el proceso penal.
2- que si ya esta condenado la jurisdicción es del juez ejecutor en materia penal
LA DEFRAUDACIÓN
La defraudación o ilícito doloso, consiste en privar a otro, mediante engaño o abuso de confianza, de lo que es
suyo o lo que en derecho le corresponde, la defraudación en el campo tributario se asemeja a la Estafa en el
Derecho Penal Ordinario. Aquí predomina el engaño y el provecho indebido para si o para un tercero, se
buscar inducir en error al sujeto activo de la obligación tributaria.
Es agravante la circunstancia de que la defraudación se cometa con la participación del funcionario que, por
razón de su cargo, intervenga en los hechos constitutivos de la infracción.
(analizar los artículos 115, 116, 117,118,119,120, y los art. 87,88 y 89)
Ejemplo:
El error de derecho excusable resulta excepcional, dado que debe de provenir de la existencia indubitable de
normas confusas o jurisprudencia contradictoria, mientras que el error de hecho igualmente excusable, viene
atento a que normalmente se refiere a hechos directamente vinculados con la actividad del responsable (sus
adquisiciones, sus enajenaciones, la contabilidad, etc.) y, por lo tanto, presuntamente conocidos por él, queda
estrechamente acotado el margen para la no violación
LAS PRESUNCIONES
Ella es una inferencia probatoria por lo cual, a partir de un hecho cierto, se concluye sobre la existencia de
otro, teniendo como premisa mayor, a menudo implícita una relación causal, al primer hecho se le denomina
“indicio”, porque sirve de indicador del segundo, de donde las expresiones “prueba indiciaria” o “prueba
presuncional” devienen sinónimas, algunas legislaciones usan la fórmula “prueba circunstancial” y “prueba
artificial”, corrientemente se exige que el indicio sea acreditado por prueba directa, es decir, no presuncional..
El indicio a su vez, será considerado tanto más grave cuando más cierta aparezca la relación necesaria entre
el hecho primitivo y el hecho consiguiente desconocido.
En nuestra legislación en lo que respecta al ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de libertad, debe
existir elementos que demuestren la intencionalidad por parte del sujeto pasivo de engañar al fisco y que por
motivo de su conducta antijurídica le ocasionará un daño al bien jurídico que es la colectividad. Al respecto se
establecen una serie de elementos para determinar si estamos en presencia de que tipo de ilícito, estos son:
PRIMERO: El tipo de ilícito tributario, como lo demanda la normativa positiva y sustantiva hay que probarlo
y demostrar la intencionalidad para imputar la responsabilidad penal, o en todo caso la negligencia, la
impericia o la imprudencia, que determine la responsabilidad culposa.. El Código Orgánico tributario expresa
la normativa sustantiva penal por la cual ha de ser determinado el ilícito tributario que merezca sanción de
pena restrictiva de libertad.
SEGUNDO: Que el motivo estipulado como mínimo para que proceda a incoar imputación contra un
determinado contribuyente, responsable o un tercero, en base a una conducta antijurídica que sea sancionado
con pena restrictiva de libertad como cuantía de daño al fisco nacional, de 2000 U.T., en un ejercicio fiscal
determinado (caso del impuesto sobre la renta)
Se establecen los parámetros para diferenciar en lo que pudiera ser un error o una ligereza por parte del sujeto
pasivo, en cuanto a la responsabilidad en la comisión de un hecho punible de naturaleza penal tributaria.
El C.O.T. prevé estas diferencias, cuando fija como conducta antijurídica sustantiva penal tributaria, una serie
de hechos que considera como actos y omisiones por parte del sujeto pasivo, los cuales han de ser
considerados como indicios, de que pudiéramos estar en presencia de un hecho que esté señalado en la
normativa sustantiva tributaria como una conducta antijurídica y por lo tanto merecedora de una sanción con
pena restrictiva de libertad
Los indicios que se señalan no son prueba de fraude sino que al demostrarlos y determinarlos en el supuesto
de hecho previsto en la norma sustantiva tributaria penal por causa de los actos u omisiones, como
consecuencia de causar un daño al fisco, es cuando podemos declarar que estamos en presencia de un ilícito
tributario penal.
CLASIFICACIÓN
1. Ilícitos formales
2. Ilícitos relativos a las especies fiscales gravadas
3. Ilícitos Materiales
4. Ilícitos sancionados con Penas Privativas de Libertad
Art .109
Constituyen Ilícitos Materiales:
1. La defraudación tributaria-
2. La falta de enteramiento de anticipos por parte de los agentes de retención o percepción
3. La divulgación o el uso personal o indebido de la información confidencial proporcionada por
terceros independientes que afecte o pueda afectar su posición competitiva, por parte de los
funcionarios o empleados públicos , sujetos pasivos y sus representantes, autoridades judiciales y
cualquier otra persona que tuviese acceso a dicha información
Analizar los art., 116, 117, 118, 119 y 120 del C.O.T
TEMA Nº 11
LAS SANCIONES TRIBUTARIAS
a) No entregar las facturas y otros Multa de 1 U.T. por cada factura, comprobante o documento
documentos cuya entrega sea obligatoria. emitido, hasta un máximo de 150 U.T. por cada período.
a) No exhibir los libros, registros u otros documentos Multa de 10 U.T incrementada en 10 U.T por cada nueva
que la Administración Tributaria solicite. infracción, hasta un máximo de 50 U.T
b) Producir, circular o comercializar productos o
mercancías gravadas sin el signo de control visible Multa de 10 U.T incrementada en 10 U.T por cada nueva
(reglamentario), o sin facturas o comprobantes de infracción, hasta un máximo de 50 U.T
pago que acrediten su adquisición.
c) No mantener en condiciones de operación los
soportes portadores de micro formas grabadas, y los
soportes magnéticos utilizados en las aplicaciones Multa de 10 U.T incrementada en 10 U.T por cada nueva
que incluyan datos vinculados con la materia infracción, hasta un máximo de 50 U.T
imponible, cuando se efectúen registros mediante
micro-archivos o sistemas computarizados.
d) No exhibir, ocultar o destruir carteles, señales y
Multa de 10 U.T incrementada en 10 U.T por cada nueva
demás medios utilizados, exigidos o distribuidos por
infracción, hasta un máximo de 50 U.T
la Administración Tributaria.
e) No facilitar a la Administración Tributaria los
equipos técnicos de recuperación visual, pantalla, Multa de 10 U.T incrementada en 10 U.T por cada nueva
visores y artefactos similares, para la revisión de infracción, hasta un máximo de 50 U.T. Además de la revocación
orden tributario de la documentación micro-grabada de la respectiva autorización.
que se realice en el local del contribuyente.
f) Imprimir facturas y otros documentos sin la Multa de 10 U.T incrementada en 10 U.T por cada nueva
autorización otorgada por la Administración infracción, hasta un máximo de 50 U.T. Además de la revocación
Tributaria, cuando lo exijan las normas respectivas. de la respectiva autorización.
b) No notificar a la Administración tributaria las Multa de 10 U.T incrementada en 10 U.T por cada nueva
compensaciones en los términos establecidos. infracción, hasta un máximo de 200 U.T
c) Proporcionar a la Administración Tributaria Multa de 10 U.T incrementada en 10 U.T por cada nueva
información falsa o errónea. infracción, hasta un máximo de 50 U.T
d) No comparecer ante la Administración Tributaria Multa de 10 U.T incrementada en 10 U.T por cada nueva
cuando ésta lo solicite. infracción, hasta un máximo de 50 U.T
4. Incumplimiento de retener o percibir √ Multa del 100% al 300% del tributo no retenido o no percibido
5. Por retener o percibir menos de lo que
√ Multa del 50% de 150% de lo no retenido o no percibido
corresponde
√ Multa del 50% de los tributos retenidos o percibidos, por cada
mes de retraso de su enterramiento, hasta un 500% del monto
6. Falta de enteramiento de las cantidades retenidas de dicha cantidades. √
o percibidas dentro del plazo legal Sin perjuicio de la aplicación de los intereses moratorios y de la
sanción de prisión de 2 a 4 años, establecida en el artículo 118
del COT
√ Multa del 50% al 200% de las cantidades indebidamente
obtenidas √
7. Obtención de devoluciones o reintegros indebidos
Sin perjuicio de la sanción de prisión de 4 a 8 años, establecida en
el segundo aparte del artículo 116 del COT
√ Multa del 25% al 200% del tributo
omitido. √ Sin perjuicio de
8. Obtención indebida de beneficios fiscales
la sanción de prisión de 6 meses a 7 años, establecida en el
primer aparte del artículo 116 COT
Todos estos ilícitos materiales están regulados en los artículos 99 a 114 del Código Orgánico Tributario, y sus respectivas
sanciones tienen como finalidad primordial la efectiva y oportuna recaudación fiscal, así como el mantenimiento de los
ingresos tributarios.