B. Hipoteca 13750
A. Préstamo
13662 Préstamo es el contrato por el cual una de las partes entrega a la otra
alguna cosa no fungible para que use de ella por cierto tiempo y se la
devuelva, en cuyo caso se llama comodato , o dinero, valores, crédito,
mercaderías u otra cosa fungible, con condición de devolver otro tanto de
la misma especie y calidad, en cuyo caso conserva simplemente el nombre
de préstamo.
El comodato no tiene relevancia desde la perspectiva del tráfico jurídico y
económico, y, por tanto, tributario.
13666
Jurisprudencia
13670 A los efectos fiscales del préstamo, se ha de tener muy presente que la
normativa equipara al concepto de préstamo, las cuentas de crédito , el
reconocimiento de deuda y el depósito retribuido, que se liquidan como
préstamos personales (LITP art.15.2 ).
En el terreno de la tributación, lo esencial en el contrato de préstamo es
que se trata de un contrato real y traslativo de dominio. Real, porque se
perfecciona con la entrega de la cosa prestada; y traslativo de dominio, ya
que el que recibe en préstamo dinero u otra cosa fungible, adquiere su
propiedad y está obligado o devolver al acreedor otro tanto de la misma
especie y calidad (CC art.1753 ).
El carácter esencialmente traslativo del préstamo sitúa la transmisión de la
propiedad en el hecho imponible de la modalidad TPO, lo que tiene amplias
consecuencias en materia de AJD, sobre todo a la luz del principio de
subsidiariedad que opera en esta modalidad. No obstante, el RITP ha
venido a superar la posible dicotomía con el establecimiento de una regla
especial que permite establecer tres supuestos posibles de tributación
del préstamo en el entorno del ITP y AJD, de ellos, dos determinan la
sujeción a la modalidad AJD (documentos notariales), y el tercero queda
no sujeto por AJD (aunque sí gravado por la modalidad TPO):
– primeras copias de escrituras notariales que documenten préstamos
sujetos a la modalidad TPO: no sujetas a la modalidad AJD, por la
incompatibilidad existente entre ambos (nº 13675 );
– primeras copias de escrituras que documenten préstamos sujetos al
IVA: sujetas al concepto AJD, siempre que sean inscribibles en el Registro
de la Propiedad o en el Registro Mercantil (nº 13678 );
– primeras copias de escrituras que documenten la extinción de
préstamos: sujetas a AJD.
DGT CV 23-5-19
MF nº 11707 11710 s. 11180 s. 11210 s. 11256 11324 11697
11851 11853
DGT CV 23-5-19
DGT CV 25-3-19
MF nº 11256 11707 11710
DGT CV 25-3-19
NOTA
Este criterio resultaría aplicable con carácter general ya que hay
recordar que la L 5/2019, con efectos desde el 16-6-2019, en
relación con la modalidad AJD (cuota variable) de impuesto y
salvo que se establezca expresamente otra cosa, recoge que los
beneficios fiscales y exenciones subjetivas concedidas en
cualquier Ley dejan de ser aplicables a las operaciones en las que
el sujeto pasivo sea determinado de conformidad con lo previsto
en la LITP art.29 párr 2º (a este respecto, desde el 10-11-
2018, el RDL 17/2018 introdujo una modificación en la LITP
art.29 para los casos de escrituras de constitución de
préstamo con garantía hipotecaria, pasándose a considerar
como sujeto pasivo el prestamista).
Además, la propia L 5/2019 , en relación con los gastos de los
préstamos inmobiliarios, exige que en la documentación que
tiene que entregar el prestamista al prestatario sea mencionada
la circunstancia de que el ITP y AJD se ha de pagar conforme a lo
previsto en la normativa del impuesto (LITP art.29 y 45 ).
Asimismo, en el caso particular de subrogación en el préstamo
durante su período de vigencia, el prestamista subrogante ha de
reintegrar al prestamista subrogado, entre otros conceptos, la
parte proporcional del ITP y AJD y gastos que fueron
satisfechos en el momento de la constitución del préstamo por
el subrogado (L 5/2019 art.14.1.e.iv ).
13673
Jurisprudencia
Precisiones
Para un análisis más detallado sobre la delimitación entre préstamos sujetos al IVA y
préstamo sujeto a la modalidad TPO, ver nº 10850 s.
Doctrina Administrativa
La concesión de un préstamo por una sociedad, sujeto pasivo del IVA, a uno de
sus socios, no constituye hecho imponible de la modalidad de TPO. La falta de
inscribibilidad del préstamo supone la no concurrencia conjunta de todos los
requisitos exigidos en la LITP art.31.2 , por lo que no procede la aplicación de
la cuota variable del documento notarial de la modalidad de AJD (DGT CV 6-4-
16 ).
13693
Jurisprudencia
1) Los préstamos hipotecarios otorgados por sujetos pasivos del IVA
están no sujetos a la modalidad TPO, quedando por el contrario sujetos a la
modalidad AJD al reunir la escritura que los contiene todos los requisitos
exigidos, sin que sea de aplicación la exención prevista para depósitos en
efectivo y préstamos (TEAC 29-10-89; TS 3-6-98, EDJ 17370 ; 16-12-00, EDJ
44926 ; 3-1-01, EDJ 493 ; 6-2-02, EDJ 5820 ).
Precisiones
Doctrina Administrativa
1) No queda tan claro que una previsión innominada a favor de deudores cuya
identidad -y hasta posible existencia- se desconoce, quede dentro del ámbito
de la simultaneidad regulada en el RITP, que más parece referirse al refuerzo o
sustitución de garantía, pero del mismo deudor originario, no de hipotéticos e
ignorados subrogados (DGT CV 15-1-01 ).
Jurisprudencia
2) Cuando la propia escritura dispone, en relación con la hipoteca, que se trata
de “hipoteca cambiaria, en garantía del pago de las letras de cambio”, si
la letra de cambio se configura como un negocio jurídico por sí mismo, de
carácter abstracto al margen del negocio causal de préstamo que lo origina, lo
garantizado con la hipoteca es el pago de la letra de cambio, que está sujeta al
impuesto como documento mercantil, por lo que no resulta de aplicación la
tributación unitaria del préstamo (TSJ Madrid 18-9-17, EDJ 206344 ).
13705 Constitución
(LITP art.30.1 , 45.1.B.12.d y 25 -redacc RDL 17/2018-)
Precisiones
Las cuestiones litigiosas que ofrecen las especificidades de la tributación de las
escrituras que documentan la igualación, mejora, posposición o permuta del rango
hipotecario en los préstamos garantizados con hipoteca, se analizan en el
tratamiento sobre la fiscalidad indirecta de la hipoteca (ver nº 13775 s. ).
Jurisprudencia
13706 Novación
(LITP art.31.2 )
13706.1 Inscribibilidad
A la hora de examinar el carácter de inscribible en el Registro de la
Propiedad Inmobiliaria, la DGRN ha manifestado que lo son (DGRN Inf 20-
7-12):
- la prórroga del plazo del préstamo;
- el establecimiento de un período de carencia;
- la modificación del tipo de interés del préstamo;
- la modificación del sistema de amortización;
- el cambio de divisa.
La inscripción de tales pactos no supone, por sí sola, una modificación o
alteración de la responsabilidad hipotecaria.
Jurisprudencia
13706.2 Valuabilidad
Con relación al carácter valuable, la DGT viene afirmando en distintas
consultas vinculantes referidas a distintas modalidades de novaciones de
préstamos hipotecarios que la condición de valuable no depende de que se
modifique o no la garantía hipotecaria, sino de que el contenido del
documento, la novación que se produce, se pueda cuantificar. Por tanto, las
escrituras que se limitan a introducir modificaciones como el
establecimiento de un período de carencia, la prórroga del vencimiento de
la disponibilidad del crédito, las alteraciones del calendario de
disposiciones sin modificación de la responsabilidad hipotecaria, en la
medida en que son cuantificables, son valuables. En suma, aunque no se
modifique la garantía hipotecaria, si la novación del crédito es
cuantificable, tiene contenido valuable. (DGT CV 21-2-17 ).
No obstante, el TEAC matiza esta apreciación y sienta como doctrina que
no toda mención de una cifra o valor en el documento implica que éste
adquiera la condición de “evaluable” a efectos del Impuesto, ya que ésta
última condición sólo concurre cuando la referencia del valor incluido en el
documento tiene relación directa con los efectos jurídicos que produce el
acto o negocio documentado. Esta regla ha de tenerse en cuenta muy
especialmente cuando el documento incorpora algún acuerdo de
voluntades respecto a un negocio jurídico anterior; siempre que la nueva
escritura incluya un valor económico que afecte -ampliando o
modificando- al contenido jurídico de lo acordado en la primera, debe
entenderse que el documento cumple con el requisito de la “evaluación
económica”. Los distintos supuestos de modificación de hipoteca están
sujetos al Impuesto cuando mediante el acto escriturado se modifica
alguno de los componentes de la hipoteca bien en cuanto a los sujetos,
derechos u obligaciones de éstos, el objeto de la hipoteca o la
responsabilidad de ésta, debiéndose tomar en consideración como valor
económico precisamente el “quantum” incluido en el documento que se
refiere al nuevo efecto o situación jurídica creada en virtud del documento
otorgado (TEAC 10-10-17 ).
Precisiones
DGT CV 23-5-19
MF nº 11707 11710 s. 11180 s. 11210 s. 11256 11324 11697
11851 11853
DGT CV 23-5-19
Precisiones
Doctrina Administrativa
Jurisprudencia
3) En el mismo sentido que las anteriores, TSJ Baleares 11-3-14, EDJ 35652 y
TSJ Burgos, 12-7-13, EDJ 173341 ; TSJ Baleares 25-11-14, EDJ 242335 ;
TSJ Valladolid 10-10-14, EDJ 215370 ).
Doctrina Administrativa
Jurisprudencia
Precisiones
En relación con las escrituras de novación en las que se amplía el plazo del préstamo
pero en las que también se incluyen estipulaciones sobre otras cuestiones relativas a
la amortización, ver nº 13709 .
Doctrina Administrativa
13717 Ampliación
En la medida en que la ampliación del préstamo se realice por una entidad
financiera , o por otro empresario o profesional en el ejercicio de su
actividad, esta operación está sujeta al IVA y, consecuentemente, no lo
está a la modalidad TPO del ITP y AJD y, en consecuencia, está sujeta a la
cuota gradual de AJD.
A estos efectos se ha de distinguir entre los siguientes supuestos de
ampliación:
- del préstamo hipotecario (nº 13717.1 );
- del préstamo con redistribución de la responsabilidad hipotecaria entre
las fincas resultantes de una declaración de obra nueva y división
horizontal (nº 13718 s. );
- del límite inicial y amortización del capital en divisas (nº 13721 s. ).
Doctrina Administrativa
Precisiones
Jurisprudencia
13736
Doctrina Administrativa
Jurisprudencia
10855
Préstamo formalizado entre s.
TPO IVA/AJD
particulares, sin garantía. 13662
s.
TPO
Negocio jurídico Sujeción No sujeción Número
Préstamo concedido por IVA/AJD (si 10855
empresario o profesional, sin la s.
garantía. constitución 13662
del s.
préstamo
tiene acceso
al Registro).
AJD (si la
Modificación del préstamo. prórroga
TPO 10882
Prórroga. tiene acceso
al Registro).
IVA/AJD (si
Modificación del préstamo
la 10885
concedido por empresario o
modificación TPO y
profesional, por ampliación del
tiene acceso 10886
importe prestado.
al Registro).
AJD (si
Especialidades en la concurren
modificación del préstamo, por los 13706
TPO
subrogación, novación, y otras requisitos s.
vicisitudes. del nº
13706 )
AJD (si
concurren
los
Extinción del préstamo. TPO/IVA/AJD
requisitos
del nº 13340
s. ).
B. Hipoteca
(LH art.104 a 197 ; CCart.1874 a 1880 )
Pueden hipotecarse:
- los bienes inmuebles susceptibles de inscripción;
- los derechos reales enajenables, con arreglo a las leyes, impuestos sobre
los bienes de aquella clase.
3. Constitución de la hipoteca
(CC art.1875 ; LITP art.2.2, 10, 29 -redacc RDL 17/2018-, 30.1, 31.2, 45.1.A y 49.1 ; LH art.141 )
Precisiones
Jurisprudencia
DGT CV 23-5-19
MF nº 11707 11710 s. 11180 s. 11210 s. 11256 11324 11697
11851 11853
DGT CV 23-5-19
La cuestión del devengo del impuesto por la modalidad AJD ha dado lugar
a una distorsión ciertamente no resuelta por el sistema español. Lo cierto
es que, siendo la hipoteca un derecho real cuya constitución pende de la
inscripción, y en la medida en que no hay hipoteca sin inscripción registral,
el hecho imponible (tanto en TPO como en AJD) no se manifiesta hasta que
no tenga lugar el acceso al registro. Ello no obstante, existen dos
elementos normativos que, combinados entre sí, remiten el momento del
devengo del impuesto a un momento anterior al de producción del hecho
imponible:
- el devengo tiene lugar el día en que se realice el acto o contrato gravado.
Ello parece remitir al momento en que se formaliza el documento público
de creación de la hipoteca;
- el principio de cierre registral a cuyo tenor ninguna inscripción se hace
en el Registro de la Propiedad sin que se acredite previamente el pago de
los impuestos establecidos o que se estableciesen por las leyes, si los
devengase el acto o contrato que se pretenda inscribir (LH art.254.1 ).
La aplicación combinada de estos dos preceptos parece concluir que el
devengo del impuesto en la constitución de la hipoteca recae el día de la
formalización de la escritura notarial, y así se viene aplicando la cuestión
en la totalidad de las Administraciones autonómicas tributarias y las
Oficinas Liquidadoras.
13813
Precisiones
13826
Jurisprudencia
4. Modificación de la hipoteca
(LITP art.29 redacc RDL 17/2018 y 30.1 ; RITP art.68 ; LH art.24 y 25 ; RH art.241 )
DGT CV 23-5-19
MF nº 11707 11710 s. 11180 s. 11210 s. 11256 11324 11697
11851 11853
DGT CV 23-5-19
13837
Precisiones
13840 El derecho real de hipoteca se define como aquel que sujeta, directa e
inmediatamente, los bienes sobre los que se impone al cumplimiento de la
obligación garantizada, por lo que la característica esencial de este
derecho desde la perspectiva de su naturaleza jurídica como derecho real
de garantía es que, ante el incumplimiento del deudor, el acreedor
hipotecario ostenta la facultad de ejecutar el inmueble, para satisfacer de
ese modo su crédito.
En este escenario, propio del negocio jurídico constitutivo de la hipoteca,
el ordenamiento jurídico español permite la constitución de varias
hipotecas, o varios derechos reales de garantía sobre un mismo bien,
para asegurar varias obligaciones principales. De este modo, cada hipoteca
constituida sobre un inmueble, goza de la sujeción directa e inmediata que
le ofrecen el Código Civil y la legislación hipotecaria. Sin embargo, la
virtualidad de esta garantía está mediatizada por la eventual existencia de
otras hipotecas, que pueden tener un derecho preferente sobre el mismo
bien. Esto es, precisamente, el rango hipotecario, que no es otra cosa que la
posición (anterior o posterior) que una hipoteca concreta tiene con
relación a las demás constituidas sobre un mismo bien.
El Derecho español, depositario en esta materia de la tradición del derecho
romano (por contraposición al acervo germánico) regula la eventual
coincidencia de varias hipotecas sobre un mismo bien, a través del
principio de prioridad. Si la hipoteca se constituye por la inscripción de la
escritura pública en el Registro de la Propiedad, es preferente frente a las
demás, aquella que haya sido inscrita antes.
En el Derecho hipotecario español el principio de prioridad temporal actúa
en dos ámbitos distintos:
a) Regula la preferencia entre derechos incompatibles entre sí,
determinando cuál de ellos es el que opera verdaderamente sobre un
determinado bien.
b) Estatuye el régimen de preferencias entre derechos compatibles entre
sí, como sucede en el caso de las hipotecas constituidas sobre un mismo
bien en garantía de varias obligaciones principales. Para este supuesto, la
prioridad temporal viene enunciada sobre la base de las siguientes reglas:
- se considera como fecha de la inscripción para todos los efectos que deba
producir, la fecha del asiento de presentación, que debe constar en su
inscripción;
- para determinar la preferencia entre dos o más inscripciones de igual
fecha, relativas a una misma finca, se atiende a la hora de la presentación
en el Registro de los títulos respectivos.
La existencia del rango hipotecario, es decir, de varias posiciones sucesivas
de prioridad de derechos reales compatibles sobre un mismo bien, ha
abierto la pregunta sobre si es posible pactar la modificación del rango de
cada uno de esos derechos, establecido conforme al principio de prioridad
temporal.
Vemos como, en principio, alterar el rango determinado por la fecha y hora
de práctica del asiento en el Registro, vulnera el principio general
temporal, por lo que la Jurisprudencia y la doctrina civil han debatido
largamente sobre la cuestión. No obstante, el debate está completamente
cerrado, en el sentido de considerar que el ordenamiento jurídico español
permite la alteración del rango hipotecario. En primer lugar, porque lo
permite el principio de la autonomía de la voluntad, conforme al cual las
partes pueden convenir la alteración del rango hipotecario, ya que este
pacto de alteración no es contrario a la Ley, la moral o el orden público (CC
art.1255 ).
Pero es que además, la figura viene plenamente reconocida por el RH, que
por un lado da por sentada la plena validez de los acuerdos de posposición
de cualquier derecho (RH art.233 ), y por otra parte estatuye el régimen
jurídico de la posposición de una hipoteca a otra futura, siempre que se den
las siguientes circunstancias:
- que el acreedor que haya de posponer consienta expresamente la
posposición;
- que se determine la responsabilidad máxima por capital, intereses, costas
u otros conceptos de la hipoteca futura, así como su duración máxima;
- que la hipoteca que haya de anteponerse se inscriba dentro del plazo
necesariamente convenido al efecto.
Asimismo, se dispone que la posposición se debe hacer constar por nota al
margen de la inscripción de la hipoteca pospuesta sin necesidad de nueva
escritura, cuando se inscriba la hipoteca futura.
Por último, se regula la cuestión de la ausencia de constitución efectiva de
la hipoteca futura, al disponer que transcurrido el plazo señalado sin que
haya sido inscrita la nueva hipoteca, caduca el derecho de posposición,
haciéndose constar esta circunstancia por nota marginal.
13848
Doctrina Administrativa
13850
Jurisprudencia
3) Para que el pacto de igualdad de rango quede sujeto a la cuota variable de
documentos notariales es preciso que el pacto suponga alteración, mejora o
posposición de rangos preexistentes, ya que si tiene lugar en el contexto de la
constitución de dos nuevas hipotecas, no hay alteración valuable, y, en
consecuencia, el negocio no queda sujeto (TSJ Valladolid 27-4-11, EDJ
94953 ). En el mismo sentido TSJ La Rioja, 20-6-08, EDJ 247114 .
13852 Base imponible en las escrituras que documentan la igualación del pacto
hipotecario
(LITP art.30.1 )
13864
Tras las polémicas sentencias del TS, en las que se estableció que el sujeto
pasivo en los préstamos hipotecarios era el prestamista (TS 16-10-18, EDJ
595141 ; 22-10-18, EDJ 605094 ; 23-10-18, EDJ 606883 ), y la
posterior, en la que el Pleno de la sala de lo contencioso-administrativo del
TS acordó volver a hacer recaer sobre el prestatario la obligación de pago
del Impuesto (TS 27-11-18, EDJ 641973 ), se aprobó el RDL 17/2018 ,
que modificó la Ley del impuesto estableciendo, para los hechos
imponibles devengados desde 10-11-2018, que en la modalidad de AJD,
cuando se trate de escrituras de préstamo con garantía hipotecaria, se
considera sujeto pasivo al prestamista (LITP art.29 redacc RDL
17/2018). Dada esta modificación del precepto regulador del sujeto pasivo
en los préstamos con garantía hipotecaria, cabe pensar que en los
supuestos de novación de esos préstamos hipotecarios, el sujeto pasivo es
también la entidad prestamista y no el prestatario.
13867
Jurisprudencia
3) Existe hecho imponible por AJD en una modificación por venta, en
documento privado, de partes segregadas de la finca hipotecada, con
amortización parcial del préstamo hipotecario, liberación parcial de la
hipoteca, y consiguiente redistribución de la carga hipotecaria (TSJ Valencia
12-11-14, EDJ 260957 ).
Jurisprudencia
13877
Modificación por reducción del valor de la finca hipotecada con extensión
de la misma sobre nuevas fincas
(LITP art.29 redacc RDL 17/2018 y 30.1 )
13885
Doctrina Administrativa
Jurisprudencia
5. Cancelación de la hipoteca
(LITP art.27 , 28 y 31.2 ; LH art.23 )
13890 La extinción de la hipoteca puede producirse por varias causas, entre las
que podemos señalar la siguientes:
– las generales de extinción de todas las obligaciones (CC art.1156 );
– el ejercicio del derecho a la realización del valor;
– la resolución o extinción del derecho del constituyente;
– la destrucción o expropiación del inmueble gravado;
– la caducidad;
– la ejecución judicial, total o parcial, de la hipoteca.
Lo esencial en materia de extinción de la hipoteca es que se puede hacer
constar en el Registro de la Propiedad, por dos vías:
– mediante escritura notarial;
– mediante comunicación de la circunstancia al Registro de la Propiedad
con aportación del documento privado.
Únicamente en la medida en que la extinción se haga constar en
documento notarial, queda sujeta a la modalidad AJD.
Precisiones
Jurisprudencia
Jurisprudencia
6. Hipoteca inversa
13923
Doctrina Administrativa
1) En el ámbito del tráfico jurídico civil puede darse el supuesto de que el
solicitante no sea propietario único de la vivienda, y que comparta la propiedad
con otra u otras personas que no cumplen los requisitos para acogerse al
régimen de hipoteca inversa, quienes, en consecuencia, no tienen derecho a
acogerse a la exención de la cuota gradual de documentos notariales. En ese
caso, cabe concluir (DGT CV 16-6-09 ):
- en cuanto al límite del préstamo hipotecario, es la mitad del valor tasado del
inmueble que es lo que en este caso tiene en propiedad;
13925 2) Otro aspecto problemático de este régimen jurídico tributario es el que se
aprecia en el supuesto en el que el solicitante es propietario de la vivienda
habitual, pero esta se halla en régimen de gananciales , con un cónyuge que
no cumple los requisitos para acogerse al régimen de hipoteca inversa. Aquí se
estima que la hipoteca puede constituirse por el límite máximo que establezca
la legislación hipotecaria (es decir, sin restringirse a la cuota de participación del
solicitante en la propiedad, como ocurría en el nº 13923 ), sin que tenga que
ser necesariamente la mitad del valor de tasación de la vivienda común. A este
respecto, se tiene en cuenta que cada cónyuge no es propietario de una mitad
de la vivienda habitual, pues la sociedad de gananciales no es una comunidad de
bienes romana, por cuotas, sino una comunidad germánica en la que cada
cónyuge carece de asignación de cuota alguna -es a la disolución de la sociedad
cuando se atribuyen por mitad entre marido y mujer las ganancias o beneficios,
convirtiéndose en ese momento, a efectos de su liquidación, en una comunidad
de bienes de tipo romano- (DGT CV 23-4-09 ).
IVA/AJD 10925
Préstamo hipotecario
(principio de s.
concedido por empresario o TPO
tributación 13775
profesional.
unitaria) s.
10925
Préstamo hipotecario entre s.
TPO IVA/AJD
particulares. 13775
s.
TPO/AJD (si
AJD (si se
no se 10985
Extinción del crédito documenta
documenta en 13890
hipotecario. en escritura
escritura s.
pública).
pública)
14002 Por la fianza se obliga uno a pagar o cumplir por un tercero, en el caso de
no hacerlo este (CC art.1822 ).
Si bien es cierto que este es el concepto estricto del contrato de fianza, y
su aplicación técnica-jurídica depende de que se den las circunstancias y
reglas establecidas en la normativa sustantiva (CC art.1822 a 1856 ),
también existe un concepto amplio de fianza para definir todas las
garantías por las cuales un tercero se compromete a responder
personalmente por el deudor ante el incumplimiento.
Por tanto, en la formalización de la fianza subyace la adquisición por parte
del acreedor de un derecho de crédito, a obtener la satisfacción del fiador
si sucede una causa muy concreta, que es el incumplimiento del deudor.
Como adquisición de un derecho, en consecuencia, se manifiesta el hecho
imponible del ITP y AJD, pero también del IVA. Nuevamente, ello obliga a
partir de la delimitación entre estos tributos para determinar las
condiciones de fiscalidad de la fianza y, en general, de las operaciones
personales de aseguramiento de las obligaciones.
14023
Precisiones
14027
Doctrina administrativa
Jurisprudencia
jurisprudencia
1) En una escritura de préstamo garantizado con hipoteca por una entidad
financiera a favor de una empresa, además de las cláusulas principales, se
recogía otra garantía, denominado pacto anticrético, por el cual las rentas
derivadas de los arrendamientos que recaen sobre el edificio hipotecado
pueden satisfacer los intereses del préstamo concedido, en primer lugar y, el
principal del mismo, en segundo lugar, interpretándose por tanto que sólo
procede la aplicación de esas rentas a tales fines cuando exista un
incumplimiento del deudor y una reclamación del acreedor. No concurren en
este caso los requisitos para considerar que se ha constituido un derecho de
anticresis (TS 15-1-15, EDJ 2129 ).
D. Permuta 14250
Precisiones
1) Desde el punto de vista del Derecho civil estas operaciones se regulan en el
RHart.44 a 50 .
2) Todas estas operaciones se inscriben en el Registro en virtud de escritura pública
en la que se describen las fincas afectadas, así como las resultantes y las porciones
restantes. Si no constase en el Registro la cabida total de las fincas, debe expresarse
en las notas marginales en que se indique la operación realizada (RH art.50 ).
1. Agrupación de fincas
(LITP art.31.2 ; RITP art.70.3 )
14122 Concepto
La agrupación de fincas es la reunión de dos o más fincas para formar una
sola.
Concurren tres notas características:
- la nueva se inscribe en el registro con su nueva descripción, con número
diferente, haciéndose mención de ello al margen de cada una de las
inscripciones de propiedad de las fincas reunidas;
- si las fincas agrupadas no fuesen colindantes, se describen
individualmente las parcelas que las constituyen y, con la mayor precisión
posible, las características de la agrupación o causas que den lugar a ella;
- pueden agruparse fincas pertenecientes a distintos propietarios,
siempre que se determine, de acuerdo con lo que resulte del título, la
participación indivisa que a cada uno de ellos corresponda en la finca
resultante de la agrupación.
Precisiones
1) La operación de agrupación de fincas, formalizada en escritura pública, está sujeta
al impuesto, siendo la agrupación el acto de unir dos o más parcelas o solares (fincas)
distintas registralmente y que da lugar a una nueva. A estos efectos, se grava
esencialmente el documento, es decir, la formalización jurídica y no el hecho jurídico,
estando constituida la base imponible por el valor de las fincas agrupadas, por el de la
finca agrupada a otra mayor y por el de la finca que se agregue de otra para constituir
una nueva independiente. No existe exención aplicable (TSJ Cataluña 3-5-07, EDJ
136610 ; DGT CV 21-6-06 ).
2) En la agrupación de fincas pertenecientes a varios propietarios , en la cual se
determina la participación indivisa que a cada uno de ellos corresponda en la finca
resultante de la agrupación, se produce la constitución de una comunidad de bienes.
Este negocio no está sujeto a la cuota gradual, por falta de cumplimiento de los
requisitos normativos. No obstante, si la comunidad de bienes se constituye para la
realización de actividades de naturaleza económica o empresarial -por ejemplo una
edificación residencial-, la creación de la comunidad puede quedar sujeta a la
modalidad OS, en concepto de constitución de sociedad (LITP art.19.1 y 22 ) (ver
nº 14830 s. ).
2. Agregación de fincas
(LITP art.31.2 ; RITP art.70.3 ; RH art.48 )
14130 A efectos de poder determinar la tributación de este tipo de operaciones,
es necesario realizar un análisis tanto desde el punto de vista civil -a fin de
conocer el concepto y su delimitación- como fiscal.
14132 Concepto
(RH art.48 )
3. Segregación de fincas
(LITP art.31 ; RITP art.70.3 ; RH art.47 )
14142 Concepto
(RH art.47 )
14143
Doctrina Administrativa
Doctrina Administrativa
14157 Concepto
(RH art.46 )
14172 Tanto la obra nueva como la división horizontal son actos con
sustantividad propia, aunque se produzcan con simultaneidad. De ello se
deriva que incluso en los casos en los que se recogen en el mismo
documento, procede su gravamen por separado.
14177 Concepto
(CCart.353 y 358 a 364 ; RDLeg 7/2015 art.28 ; RD 1093/1997 art.45 )
Doctrina Administrativa
2) La escritura pública que documenta una obra nueva consistente en unos
trasteros con la consiguiente adscripción a las viviendas que conforman la
comunidad y la modificación del régimen de propiedad horizontal para incluir
los trasteros construidos está sujeta tanto a la cuota fija como a la cuota
gradual. La base imponible de la obra nueva está constituida por el valor real de
coste de la obra nueva que se declara en la escritura (DGT CV 13-9-16 ).
14183
En relación la determinación de la base imponible, se pueden extraer dos
posiciones diversas sobre el contenido de la expresión valor real del coste
de la obra nueva:
a) La primera, en cuya virtud, el coste de la obra nueva incluye la totalidad
de los conceptos integrados en el coste, lo que implica adicionar gastos
tales como los honorarios de los profesionales y técnicos que han
participado en el proceso constructivo, así como el beneficio industrial. Se
considera por la jurisprudencia que una cosa es el coste de ejecución
material y otra el coste de la construcción como tal, en cuyo caso es
necesario añadir los gastos correspondientes a la redacción del proyecto,
los costes de la licencia, los gastos generales y beneficio industrial así como
los gastos de financiación, sin que sea admisible imputar tales gastos al
edificio, a efectos de división horizontal, ya que deben ser imputados a la
obra nueva (TSJ Sevilla 20-6-01, EDJ 49556 ; TSJ Burgos 3-11-01 , EDJ
102922 ).
b) La segunda, para la cual, el coste de la obra nueva comprende
exclusivamente el coste de ejecución material de la obra. En
consecuencia, no puede significar otra cosa que lo que debe valorarse es lo
que realmente costó la ejecución de la obra. No se trata, por tanto, de
hallar la valoración del inmueble como resultado final de la obra, sino el
coste de su ejecución. Estos dos conceptos (coste de ejecución frente a
valor del inmueble terminado) no tienen por qué coincidir, pues por
ejemplo en la valoración del inmueble pueden influir factores como su
localización o uso, que no tienen por qué afectar al coste de ejecución (TSJ
Asturias 31-3-06, EDJ 57672 ; TSJ Castilla-La Mancha 17-11-09, EDJ
300375 ).
14186
No obstante, ante este pronunciamiento el TS establece los siguientes
criterios de interpretación:
- la Ley no especifica qué criterios o parámetros deben tenerse en cuenta
a la hora de fijar el valor real;
- sí lo hace, sin embargo, en materia de ICIO, decantándose por el coste de
ejecución material, existiendo una cierta identidad de razón entre ambos
tributos;
- parece que existe un cierto sector entre la doctrina científica que admite
el criterio del coste material de ejecución;
- el criterio del coste de ejecución material permite adecuar mejor la
determinación de la base imponible al principio de capacidad económica;
- el valor real de lo edificado no puede conducir a la valoración del
inmueble como resultado final de la obra nueva; no es eso lo que se ha de
valorar, sino el coste de su ejecución. A estos efectos hay que considerar
que ambos conceptos (coste de ejecución frente a valor del inmueble
terminado) no coinciden en todos los casos;
- la declaración de obra nueva no puede equipararse con una transmisión.
Se trata de un negocio jurídico distinto del traslativo, merecedor de una
tributación más benigna que de si un negocio traslativo de dominio se
tratara. Si la base imponible en la declaración de obra nueva absorbiera el
beneficio que se espera obtener de la venta de un inmueble en el mercado
y que debe ir incorporado al valor real del inmueble, en esa operación
concreta se terminaría por gravar dos veces la misma manifestación de
riqueza.
En consecuencia, la conclusión del TS es que no se puede llegar a
equiparar el valor real de coste con el valor de mercado, puesto que el
coste para el constructor nunca incluye el IVA, por su carácter neutro -y
por tanto repercutible al futuro adquirente-, ni el acto que se documenta
está gravado por ese impuesto indirecto, como tampoco el beneficio
industrial del constructor supone para él un coste -pues la conjunción de
los distintos materiales y el trabajo retribuido al personal a su servicio da
lugar a un producto que incorpora el valor añadido que tiene la obra en su
conjunto y del que carece cada elemento por separado empleado en la
construcción, y que le permite obtener el beneficio industrial, que sin duda
ha de formar parte del valor del inmueble como resultado final de la obra-;
del mismo modo que en su valor de reposición -a efectos de la valoración
catastral- y en el valor de mercado -equivalente al valor real- se incluye el
ITP y AJD, modalidad AJD, por las escrituras de obra nueva y división
horizontal, que se ha debido devengar necesariamente con carácter previo
a estar en el mercado los bienes que se incorporan a él, pues precisamente
su documentación es imprescindible para incorporarse al tráfico jurídico
(TS 29-5-09, EDJ 217441 ). Esta doctrina del TS ha sido confirmada por
las sentencias del TS 9-4-12, EDJ 60113 y 11-4-13, EDJ 46818 .
Doctrina administrativa
1) El concepto de valor real hace referencia al verdadero valor del bien, que
puede o no coincidir con el valor declarado por los interesados, o con el precio
cierto satisfecho en una determinada operación. Esta distinción entre precio
efectivo y valor real faculta a la Administración para comprobar el valor real de
los bienes y derechos transmitidos (DGT 9-5-00 ).
Jurisprudencia
1) En el mismo sentido, acerca del criterio del coste de ejecución material, y
acogiendo los criterios del TS, se han pronunciado las sentencias del TSJ
Castilla-La Mancha 6-2-14, EDJ 22631 ; TSJ Valladolid 5-3-14 , EDJ 35253 ;
TSJ Granada 20-1-14, EDJ 41883 ; TSJ Murcia 12-3-14, EDJ 36467 ; 30-1-
15, EDJ 5424 .
14188 Remisión a los valores catastrales para determinar el coste real de la obra
nueva
La jurisprudencia ha negado la posibilidad de acudir a los valores
catastrales, puesto que estos no permiten encontrar el coste real. Dado
que se exige que, por lo que se refiere a la obra nueva, se tome el valor real
de su coste, expresión que no puede significar otra cosa que lo que debe
valorarse es lo que realmente costó la ejecución de la obra, resulta
totalmente errado en estos casos partir de la aplicación del método de
valoración previsto en la normativa sobre valoraciones catastrales (RD
1020/1993 ), pues ello podría conducir a la valoración del inmueble
como resultado final de la obra nueva, pero no es eso lo que se ha de
valorar, sino su coste de ejecución.
Así, recientemente se ha establecido que debe primar la doctrina del TS en
lo concerniente a la correcta forma de valorar a efectos del ITP y AJD la
base imponible cuando el contenido de la escritura gravada es el de
declaración de obra nueva, que considera que el valor real del coste de la
obra no puede ser otro que el de ejecución material de la obra, siendo
improcedente determinarlo mediante la valoración del inmueble, por lo
que no resulta correcto el método técnico en el que se basa la
determinación del valor del inmueble que aplica indebidamente la
normativa sobre normas técnicas de valoración catastral (RD
1020/1993 ) y la normativa de VPO, y fija la base imponible a partir del
valor catastral del inmueble, que surge de un módulo básico de
repercusión (MBR) al que se le aplica unos coeficientes referidos tanto al
suelo como a la construcción, siendo contrario a Derecho tal
procedimiento de fijación de la base imponible (TS unif doctrina 9-4-12,
EDJ 60113 ).
Jurisprudencia
Jurisprudencia
1) La escritura de una subsanación de otra anterior en materia de
división horizontal , podría quedar sujeta a la cuota gradual de AJD, si de la
rectificación del error surgiera una nueva división horizontal, en la medida en
que la convención tendría de nuevo cantidad o cosa valuable. No habría un
supuesto de doble imposición, al estar ante dos escrituras públicas que recogen
distintas divisiones horizontales y es precisamente esa modificación esencial
del objeto de las escrituras públicas lo que permite que pueda entenderse que
aquella integra un nuevo hecho imponible por AJD (TSJ Madrid, 26-11-13,
EDJ 280348 ).
Doctrina Administrativa
6) Ante el cambio del proyecto inicial y licencia que supone la modificación
de la división horizontal, deben distinguirse dos supuestos (DGT CV 19-4-17
):
Precisiones
Todas estas circunstancias están previstas para aquellos supuestos en los que la
comunidad de bienes ha construido la obra fuera del ejercicio de una actividad
empresarial, es decir, para la simple autopromoción de viviendas . En caso contrario,
si el condominio tenía por finalidad la promoción de viviendas, en el marco de una
actividad económica, con ánimo de lucro, la comunidad de bienes se equipara a la
sociedad a efectos de la modalidad OS, por lo que la extinción debe tributar por el
hecho imponible referente a la disolución de sociedades (LITP art.19.1.1º y 22 ).
14213
Doctrina Administrativa
14216
Jurisprudencia
Precisiones
14241
Precisiones
D. Permuta
Precisiones
Precisiones
Doctrina Administrativa
1) La adjudicación de los distintos bienes de los que son titulares los
cónyuges casados en separación de bienes en el momento del divorcio puede
producir varias convenciones sujetas a ITP y AJD. En primer lugar, en relación
con la disolución del condominio, dado que implica la adjudicación de
aquellos bienes y derechos a cada uno de los partícipes en proporción a su cuota
de participación y, por tanto, la concreción de un derecho abstracto
preexistente, no puede entenderse que se haya producido una transmisión
patrimonial propiamente dicha, por lo cual no existe obligación de tributar por
la modalidad TPO. No obstante, en relación con la modalidad AJD, cuando la
escritura de disolución de la comunidad de bienes tiene como objeto un
inmueble, si se cumplen el resto de los requisitos exigidos al efecto, sí va a
quedar sujeta a esa modalidad.
Jurisprudencia
TS 30-5-19, EDJ603394
Dos hermanos recibieron del padre un inmueble, del cual han sido
propietarios por partes indivisas, con carácter privativo, durante
muchos años. En octubre de 2013, mediante escritura pública
autorizada ante notario, se lleva a cabo la extinción del condominio,
siendo adjudicado el inmueble a la hermana, la cual compensó en
metálico a su hermano, mediante la entrega de tres cheques
nominativos. El valor otorgado fue de 290.000 euros. Fue
presentada autoliquidación, considerándose la operación sujeta
pero exenta a la modalidad TPO y no sujeta a la modalidad AJD. No
obstante, fue realizada comprobación por parte de la
Administración, al considerarse que se trataba de una operación
sujeta a AJD, otorgándose un valor al inmueble de 324.570,47
euros.
Fueron presentadas las oportunas reclamaciones y recursos al
considerar, con base principalmente en el TS 28-6-99, EDJ
19751 , que las operaciones de extinción del condominio con
causa hereditaria no constituyen una transmisión patrimonial sujeta
al impuesto, sino una especificación o concreción de un derecho
abstracto preexistente. No obstante, el TEAR Andalucía, de
conformidad con el TEAC 17-9-15 , desestimó la reclamación
interpuesta al considerar que en concreto las operaciones con
bienes indivisibles o que desmerezcan en exceso en caso de división,
con compensación en metálico al otro comunero, no se encuentran
sujetas a la modalidad TPO y, en consecuencia, la escritura pública
de extinción del condominio sí está sujeta a AJD.
El TS centra la cuestión en determinar, en primer lugar, si se
produce el hecho imponible a efectos del TPO o AJD y, en segundo
lugar, en caso de sujeción, de qué manera se ha de calcular la base
imponible del impuesto. En relación con la primera de las
cuestiones, partiendo de la consideración de que en estos casos
existe una única convención , ya que la extinción del condominio no
es consecuencia de la división de la cosa común sino de la
adjudicación del 50% al otro comunero, el cual ya poseía el otro
50%, concluye que no se produce ningún exceso de adjudicación.
Por tanto, no puede considerarse que se haya producido ninguna
transmisión onerosa inter vivos sujeta a TPO, a efectos de lo
previsto en a LITP art.7 . No obstante, a efectos de la modalidad
AJD, el TS considera que este tipo de operaciones quedan sujetas a
la modalidad AJD, tanto a la cuota fija como a la cuota variable, ya
que concurren los requisitos exigidos en la LITP art.32.1 - es
decir, que se trate de primera copia de escritura, cuyo objeto sea
cantidad o cosa valuables, que contenga actos inscribibles en los
Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de
Bienes Muebles y que no se encuentren sujetas al ISD no a las otras
modalidades del ITP y AJD-.
Por otro lado, en relación a la determinación de la base imponible,
en este caso, tomando el TS el valor comprobado por la
Administración al no haber existido oposición por la parte
recurrente, hace una salvedad, en concordancia con lo ya
mantenido en relación con la liquidación de una sociedad de
gananciales y adjudicación a uno de los cónyuges de la otra mitad
indivisa por el TS 9-10-18, EDJ 618133 , al considerar que dado
que lo que se adjudica es el 50% del inmueble del que no disponía, se
ha de tomar solo el valor comprobado de esa parte que se adquiere
ex novo y que es lo que se recoge en la propia escritura pública de
extinción del condominio.
Doctrina Administrativa
Jurisprudencia
Precisiones
Si las adjudicaciones no guardan la debida proporción con las cuotas de titularidad,
se produce un exceso de adjudicación sujeto a tributación (DGT CV 19-5-08 ).
14276
Doctrina administrativa
Jurisprudencia
Precisiones
14285 Uno de los presupuestos que permiten sujetar a las primeras copias de
escrituras y actas notariales a la cuota gradual de AJD, es que los actos que
documentan no estén sujetos al ISD ni a las modalidades TPO u OS (ver nº
7820 s. y nº 15200 s. ). Por ello, en la medida en que no quedan sujetos
a operaciones societarias, y siempre que se den el resto de requisitos (nº
13340 s. ), quedan sujetos a la cuota gradual de AJD.
La naturaleza de los hechos imponibles que se deducen de las modalidades
OS y AJD es muy distinta. Así, en un primer momento, el gravamen sobre
las operaciones de las sociedades se imponía sobre los desplazamientos
patrimoniales que se suceden entre los socios y la sociedad, como
consecuencia, por ejemplo, de la constitución, la ampliación y disminución
de capital, y la disolución de la sociedad; por el contrario, el gravamen
sobre la cuota gradual es de naturaleza documental, en la medida en que
se impone sobre la formalización documental de determinados actos.
Precisiones
14294
Precisiones
1) La sujeción a la cuota gradual viene determinada por dos aspectos principales:
- la no sujeción a la modalidad OS;
- el cumplimiento de los presupuestos de tributación de AJD (nº 13340 s. ).
En consecuencia, las operaciones societarias no sujetas únicamente quedan sujetas a
la cuota gradual de AJD si además se verifican las condiciones de inscribilidad y
posibilidad de valoración del acto documentado.
2) Si las operaciones descritas tienen la consideración de operación de
reestructuración , las operaciones están no sujetas a la modalidad OS y exentas de las
modalidades TPO y AJD. Si, por el contrario, la operación no tuviera la consideración
de reestructuración, la operación de ampliación de capital estaría sujeta a la
modalidad OS por el concepto de ampliación de capital, si bien estaría exenta del
impuesto (LITP art.45.I.B.11 ). En este último caso, la sujeción de la operación a la
modalidad OS impediría su sujeción a la modalidad TPO y a la cuota gradual de la
modalidad AJD, documentos notariales (DGT CV 19-11-13 ).
Doctrina Administrativa
Precisiones
Aunque el RITP establece que las primeras copias de escrituras notariales que
incorporaran las operaciones no sujetas a la modalidad OS de prórroga de sociedad,
tributan por la cuota gradual de AJD sobre la base del haber líquido de la sociedad en
el momento de la adopción del acuerdo (la diferencia entre el valor del activo real y el
del pasivo exigible), el régimen fiscal aplicable desde la modificación operada en la
LITP en el año 2008, es el arriba indicado.
Precisiones
1) En cuanto a la prima de emisión de acciones, en los aumentos del capital social se
permite la creación de participaciones sociales y la emisión de acciones con prima. La
prima debe satisfacerse íntegramente en el momento de la asunción de las nuevas
participaciones sociales o de la suscripción de las nuevas acciones (LSC art.298 ).
2) La prima de emisión es la diferencia entre el valor resultante de la ampliación -si
ésta determina el incremento de valor-, y el valor nominal; diferencia que la sociedad
se apunta en reservas voluntarias. Teniendo en cuenta que todos los accionistas
tienen derecho a participar en las reservas, la prima de emisión de acciones tiene la
finalidad de compensar a los antiguos accionistas, para colocarles en la misma
posición de ventaja que los nuevos, que adquieren el valor actual de las acciones o
participaciones, sin haber participado en los riesgos y vicisitudes que han conducido
desde el valor inicial al posterior.
Jurisprudencia
Precisiones
Esta posición ha sido refrendada por el TS 3-11-97, EDJ 8158 . Ver nº 15030 s.