(*) Abogada. Asociada del Instituto Peruano de Derecho Tributario - IPDT y de la Asociación Fiscal
Internacional (IFA) Grupo Peruano.
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para otra y por la cual percibe una requiere habitualidad o actividad
retribución o ingreso que se considere empresarial para ser sujeto del im-
renta de tercera categoría, aun cuando puesto.
no esté gravado con el impuesto.
Las personas a que se refiere el segun-
3. Las asociaciones y fundaciones que son do párrafo del artículo 9 del Decreto
consideradas personas jurídicas de son sujetos del impuesto únicamente
acuerdo a lo dispuesto en el inciso e) respecto de las actividades que reali-
del artículo 14 de la Ley del Impuesto cen en forma habitual”.
a la Renta, se encuentran comprendi-
das en el inciso e) del artículo 28 de la En razón de lo anterior, debemos con-
misma Ley y por ello perciben rentas cluir que las asociaciones civiles sin
de tercera categoría. fines de lucro, las fundaciones, las
personas naturales con renta de tercera
4. Por ende, todos los ingresos que perci- categoría y los notarios, por ser sujetos
ban las asociaciones están gravados que, en principio, no realizan actividad
con el IGV porque constituyen ingre- empresarial propiamente dicha, se les
sos de tercera categoría para efecto del considera gravados con el impuesto
Impuesto a la Renta, aun cuando no únicamente respecto del desarrollo de
estén afectos a este último. operaciones gravadas que realizan en
forma habitual, por ejemplo el desarro-
Sin embargo, el segundo párrafo del llo de la actividad notarial, la venta de
artículo 9 de la Ley establece que: En revistas, etc.
el caso de personas que no realicen
actividad empresarial, pero que reali- El cambio fundamental en este aspecto
cen actividades afectas con el impues- está dado en base a dos precisiones:
to, serán consideradas como sujetos en
tanto sean habituales en dichas opera- 1. Que la Superintendencia Nacional
ciones. de Administración Tributaria
SUNAT apreciará la habitualidad
A este respecto, el numeral 1 del en base a considerar la naturaleza,
artículo 4 del Reglamento del IGV, monto o frecuencia de las opera-
aprobado por Decreto Supremo Nº 29- ciones, con el objeto de determinar
94/EF, -en adelante el Reglamento- ha el propósito para el cual el sujeto
establecido literalmente lo siguiente: realizó las operaciones; apreciación
bastante difícil en algunos casos.
“Para calificar la habitualidad (...) la Así, en el caso de las ventas deter-
SUNAT considerará la naturaleza, minará si el objeto de la compra es
monto o frecuencia de las operaciones el uso, consumo o venta.
a fin de determinar el objeto para el
cual el sujeto las realizó. Esto indica que se puede ser habi-
tual por una sola operación.
En el caso de operaciones de venta, se
determinará si la adquisición de los 2. Que los sujetos que no desarrollan
bienes tuvo por objeto su uso, consumo actividad empresarial, lo son sólo
o su venta. respecto de las actividades gravadas
con el impuesto que realicen en
En los casos de importación, no se forma habitual.
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En síntesis, el objeto de la norma ha nombre del vendedor, sólo él puede
sido precisar que el impuesto grava las utilizar el crédito fiscal, por lo que
operaciones de naturaleza mercantil o debe refacturar el gasto realizado por
empresarial, aún cuando no sean desa- cuenta del comprador o usuario del
rrolladas por empresas. servicio.
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primaba la situación jurídica de la 2. Si se intercambian servicios con
venta de la pasta dental; posteriormen- bienes o con contratos de construc-
te, cuando con ocasión de la venta de ción, la base imponible es el valor
un libro de música clásica se entrega- de los bienes o los contratos de
ban los cassettes, éstos seguían la mis- construcción, salvo que el valor de
ma suerte del libro. Con la norma los servicios sea mayor en cuyo
actual, a toda entrega de bienes que caso se aplicará éste.
puede considerarse como obsequio,
regalo o promoción, no se le aplica el 3. Por último, si se intercambian bie-
principio de accesoriedad sino el régi- nes o inmueble afectos por contra-
men de retiro de bienes; para que sea tos de construcción, se considerará
de aplicación el principio de acce- como base imponible el valor de los
soriedad el bien que se entrega tiene bienes, salvo que el valor de
que ser “necesario”. Habría que preci- mercado del contrato de construc-
sar la diferencia entre útil o “indispen- ción sea mayor, en cuyo caso pri-
sable” o “necesario” para determinar mará este último.
los verdaderos alcances de accesorie-
dad. Retiro de Bienes.
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Puede interpretarse en dos formas: que Antes, para ello era necesario dictar
sólo se aplica respecto de bienes que una norma que precisase cuál debía ser
no tengan valor de mercado, que son la base imponible en el caso de los
muy escasos; o que se aplica cuando el aportes en bienes muebles o servicios
bien no es de los que la empresa que realizan, por ejemplo, el asociado o
produce o comercializa normalmente. el asociante a la asociación en parti-
Tal es el caso, por ejemplo, de la cipación, toda vez que al tratarse de
canasta de navidad. sujetos distintos para efectos del IGV
es necesario facturar a la asociación en
Otra duda que surge es cuándo corres- participación para poder hacer uso del
ponde adicionar al valor de producción crédito fiscal.
o adquisición el margen normal de
comercialización del bien o del nego- El numeral 8 del artículo 5 del Regla-
cio; ya que si existe tal margen, enton- mento cubre este vacío estableciendo
ces es que se trata de bienes de su que, en tal caso, la base imponible es el
propia producción o comercialización o valor asignado a dichos aportes en el
de aquéllos en que exista el conocido contrato correspondiente, el que no
como valor de mercado, supuestos en podrá ser menor que el de operaciones
los que se supone no es de aplicación onerosas del sujeto con terceros o valor
este artículo. de mercado.
Creo que la norma no es clara, y que no La norma comete aquí un error, pues
ha seguido el objeto de la norma legal, quien aporta bienes para ser vendidos
cual es que cuando se trata de bienes en una asociación en participación no
que no son de propia producción o lo hace a valor de mercado o al valor
cuya comercialización no es el objeto normal de operaciones onerosas, sino
de la empresa que realiza el retiro, que para ello bastaría con realizar
debe establecerse un valor, que bien directamente la venta.
podría haber sido el de adquisición,
toda vez que la empresa que realiza el b) Crédito Fiscal.
retiro en realidad es el consumidor
final. Ahora bien, si se tratase de
El IGV en cuanto al crédito fiscal es de
bienes de propia producción o comer-
tipo: deducciones financieras (esto es,
cialización que corresponden a líneas
nuevas, respecto de los cuales se reali- deducciones amplias) y tipo consumo
za la promoción, entonces sí se justifi- (deducción inmediata).
ca el adicionar un margen de comer-
cialización presunto. Esperemos que El numeral 1 del artículo 6 del Regla-
SUNAT, pueda absolver alguna con- mento refleja la amplitud de la deduc-
sulta o dictar una norma que precise ción al señalar el tipo de bienes que dan
mejor el significado de este artículo. derecho a crédito fiscal que va desde
insumos hasta gastos generales: el
Asociación en Participación y Simi- hecho de ser tipo consumo se deduce
lares. de la no existencia de cuotas parte para
la deducción de los bienes de capital.
El artículo 9 de la Ley establece que
las asociaciones en participación, las Ahora bien, no sólo existen requisitos
sociedades de hecho y las demás for- materiales o sustanciales como ser de-
mas de comunidad de bienes son suje- ducibles como gasto para efecto del
tos del impuesto. Impuesto a la Renta y destinarse a
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operaciones gravadas con el impuesto; bienes depreciables destinados a for-
sino que también existen requisitos mar parte del activo fijo, antes de
formales, no por ello menos importan- transcurrido el plazo de dos años de
tes, que son los establecidos en el haber sido puestos en funcionamiento
artículo 19 de la Ley. Esto es, que el y en un precio menor al de su adquisi-
impuesto esté consignado en el com- ción, el crédito fiscal aplicado en la
probante de pago o póliza o nota de adquisición de dichos bienes deberá
contabilidad; que los comprobantes de reintegrarse en el mes de la venta, en
pago hayan sido emitidos conforme a la la proporción que corresponda a la
legislación sobre la materia, y que los diferencia de precio”.
comprobantes o pólizas hayan sido
anotados en el Registro de Compras. El texto literal de la norma, parece
incluir todos los casos de venta de
Documentos que deben respaldar el bienes destinados a formar parte del
Crédito Fiscal. activo fijo, que se realicen antes del
plazo de dos años, a un precio menor
El numeral 2 del artículo 6 del Regla- que el de su adquisición original, sin
mento, establece que: hacer excepción alguna.
1. El Crédito Fiscal se ejercerá única- No obstante lo anterior, somos de
mente con el original del compro- opinión que en los casos de arrenda-
bante de pago o declaración de miento financiero cuando se ejercita la
importación.
opción antes de los dos años de la
adquisición, si bien dentro de la inter-
2. El derecho se ejercerá a partir de la
pretación literal de la norma podría
fecha de anotación del registro,
sostenerse que se encontraría en el
cosa que no es novedad, pues ya lo
decía la Ley. Empero, el que la mis- supuesto de afectación, no se cumpli-
ma deba realizarse dentro de los dos ría, sin embargo, en esta interpretación
meses, a efecto de no perder el dere- con el objeto de la misma.
cho a deducir el crédito fiscal, es una
“novedad no autorizada por ley”. En efecto, la limitación del derecho de
aplicar el crédito fiscal al Impuesto
Es más, los únicos casos en las cuales Bruto que se genera en la venta pos-
se pierde el derecho a deducción del terior del bien de activo fijo, cuando
crédito fiscal es el caso del artículo 44 ello se produce antes de los dos años de
de la Ley, el cual se refiere a los su puesta en funcionamiento, es un
comprobantes de pago que no corres- rezago del sistema de deducción del
ponden a las operaciones reales, el del crédito fiscal de tipo renta, que supone
impuesto pagado por el retiro de bie- que el bien debe aportar a la generación
nes, (artículo 2 de la Ley) y el de del valor agregado por ese plazo mí-
faltantes, de acuerdo al artículo 69 del nimo. Lo que se pretende evitar es que
Código Tributario, aprobado por el se produzca la adquisición del bien a
Decreto Legislativo Nº 773. un determinado valor, se tome la tota-
lidad del crédito fiscal por dicha compra
Reintegro del Crédito Fiscal por la y posteriormente se realice la venta del
venta de bienes. mismo a un valor inferior que genere
un impuesto bruto menor al de la
El artículo 22 de la Ley establece lo adquisición original; produciéndose una
siguiente: “en el caso de venta de ganancia en la deducción del crédito
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fiscal, sin que el bien haya permane- Reglamento establece que en el caso
cido en poder del beneficiario un de arrendamiento financiero no existe
tiempo razonable para generar el valor la obligación de reintegrar el crédito
agregado que justifique la aplicación de cuando el ejercicio de la opción se
la totalidad del crédito fiscal. efectúa antes de los dos años de la
adquisición de los bienes que fueron
Esta situación no se da, en el caso del materia del arrendamiento financiero.
arrendamiento financiero. En efecto,
este contrato supone la adquisición de Reintegro de Crédito Fiscal por des-
un bien determinado, a solicitud del aparición, destrucción o pérdida de
arrendatario, para serle dado en uso bienes.
por un plazo, mediante pago de cuotas
periódicas, con opción de compra por Como ya ha explicado el Dr. Luque, el
un valor residual. Este siempre es crédito fiscal no es un derecho sino una
inferior al valor de adquisición origi- forma de calcular el valor agregado.
nal, pues dentro del monto de las Dentro de esta filosofía se puede optar
cuotas está incluido el valor del bien por gravar los retiros o reintegrar el
más el financiamiento que entraña esta impuesto.
figura contractual. Al estar gravadas
con el impuesto las cuotas del arren- El actual numeral 4 del artículo 6 del
damiento financiero, se ha generado Reglamento, tiene como antecedente
como consecuencia un impuesto bruto inmediato el artículo 27 de la Ley, pero
que alcanza para absorber el crédito con las siguientes diferencias:
fiscal que se obtuvo en la adquisición
original, por lo que, al ejercitarse la 1. Obliga al reintegro del crédito fis-
opción por el valor residual, en reali- cal no sólo en los casos de desapa-
dad no se está produciendo ninguna rición, pérdida o destrucción de los
ganancia en la deducción del crédito bienes cuya adquisición dio dere-
fiscal, que es lo que pretende evitar la cho a crédito fiscal, sino también
norma del artículo 22 de la Ley. de aquéllos que fueron utilizados
en la producción de bienes termi-
La propia naturaleza del contrato de nados que son perdidos, desapare-
arrendamiento financiero implica ne- cidos o destruidos.
cesariamente la transferencia del do-
minio del bien a un valor residual, pues 2. Exceptúa de esta regla a las mer-
se celebra bajo el supuesto de que el mas y a los bienes de capital total-
arrendatario ejercitará la opción y que mente depreciados, mas no a los
la empresa que otorga el arrendamiento desmedros. No se entiende el por-
financiero no tiene interés en conser- qué del tratamiento diferenciado
var el dominio del bien. entre mermas y desmedros.
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método de deducción sobre base real; operaciones en el referido período
pero no en el nuestro, que es de deduc- (doce meses).
ción sobre base financiera.
El sistema tiene, a diferencia de lo
Sujetos que realizan operaciones dispuesto por el Decreto Supremo Nº
gravadas y no gravadas. 148-93/EF, la ventaja que se basa en
un período más largo que permite
Como hemos visto anteriormente, en- apreciar mejor la relación existente
tre los requisitos materiales o sustan- entre las distintas clases de operacio-
ciales para que las adquisiciones, uti- nes que realiza el sujeto.
lizaciones de servicios y contratos de
construcción den derecho a crédito Este porcentaje se aplica sobre el total
fiscal, está el que se destinen a opera- de compras realizadas en el mismo
ciones por las que se deba pagar el período de doce meses.
impuesto. El derecho a recuperar el
impuesto pagado por sus adquisiciones, Otra diferencia muy importante es que
etc. también les ha sido otorgado a los existe la alternativa de determinar el
exportadores, pero con mayores bene- crédito fiscal o saldo a favor di-
ficios y bajo el nombre de “saldo a rectamente en el caso de aquellos
favor”. bienes, servicios o contratos de cons-
trucción utilizados exclusivamente
Al respecto, el artículo 23 de la Ley para el desarrollo de sus operaciones
establece que cuando el sujeto realice gravadas y de exportación. Esto
operaciones gravadas y no gravadas, después de comunicarlo a la SUNAT y
deberá seguirse el procedimiento que en la medida que puedan demostrar
determine el Reglamento. fehacientemente que dichos bienes,
servicios o contratos de construcción
El Reglamento, en el numeral 6 del son destinados en exclusividad a ope-
artículo 6 ha establecido un sistema raciones gravadas y exportaciones.
para determinar el crédito fiscal por
operaciones gravadas y no gravadas, En este caso el crédito fiscal y el saldo
distinto al de la prorrata de adquisi- a favor están conformados por el im-
ciones y operaciones que estableció puesto que grava estos bienes al que se
tradicionalmente el Reglamento del agregará el que resulte de aplicar el
IGV desde el correspondiente al De- porcentaje correspondiente a las demás
creto Legislativo Nº 190 y diferente al adquisiciones de uso común.
recientemente dispuesto por el Decreto
Supremo Nº 148-93/EF de fecha 31 de Para estos efectos, se deben clasificar
octubre de 1993 y vigente desde el 1 de las adquisiciones en tres grupos:
octubre de dicho año, por mandato de
la propia norma. a) Destinadas exclusivamente a ope-
raciones gravadas y de exportación;
El sistema es básicamente una prorrata
en base a las operaciones realizadas en b) Destinadas exclusivamente a ope-
los últimos doce meses, incluyendo raciones no gravadas;
aquél por el cual se realiza el cálculo.
Es decir, se trata de encontrar la pro- c) Destinadas a ser utilizadas conjun-
porción existente entre las operaciones tamente en operaciones gravadas y
gravadas y exportaciones y el total de no gravadas.
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Esta forma de clasificación no consi- dencia Nº 67-93-EF/SUNAT, al
dera que pudiera darse el caso que de- establecer la obligación de declarar
terminadas adquisiciones son reali- los comprobantes de pago, señala
zadas exclusivamente para operaciones que la misma comprenderá a aqué-
de exportación, y por las cuales debe- llos que correspondan a operacio-
ría otorgarse directamente el derecho a nes anuladas mediante notas de
saldo a favor y no confundirse con las crédito y que la relativa a compro-
operaciones que dan derecho a crédito bantes de pago anulados corres-
fiscal. ponderá a inutilizaciones por fallas
técnicas en la emisión del docu-
Comprobantes de pago emitidos mento, errores en la emisión u otros
consignando monto del impuesto que generen su inutilización previa
equivocado. a su entrega, a ser emitidos o
durante su emisión.
El penúltimo párrafo del artículo 19 del
la Ley, establece que cuando en el Esto significa que el artículo 6
comprobante de pago se hubiera omi- numeral 7 del Reglamento está es-
tido consignar separadamente el im- tableciendo una nueva causal de
puesto estando obligado a ello, o en su anulación del comprobante no pre-
caso, se hubiera consignado por un visto en el Reglamento de Compro-
monto equivocado, procederá a subsa- bantes de Pago. Por ser norma
narse conforme a lo que disponga el posterior y de mayor jerarquía, pri-
Reglamento. El crédito fiscal sólo ma sobre la del Reglamento de
podrá aplicarse en el mes en que se Comprobantes de Pago.
efectúe la subsanación.
2. Entra en contradicción con las nor-
El numeral 7 del inciso 6 del Regla- mas de los artículos 26 y 27 de la
mento establece que para realizar la Ley, referidas al ajuste del impues-
subsanación, se deberá anular el com- to bruto y del crédito fiscal, especí-
probante de pago original y emitir uno ficamente, en el inciso c).
nuevo.
En efecto, el inciso c) del artículo
En su defecto, esto es, de no emitirse 26 de la Ley establece que se
un nuevo comprobante, se procederá de deducirá del impuesto bruto el ex-
la forma siguiente: ceso que por error hubiera sido
consignado en el comprobante de
a) Si el monto fue consignado por una pago, siempre que se demuestre que
suma menor, sólo se podrá deducir el adquirente no lo utilizó como
el monto consignado en él. crédito fiscal. Paralelamente, el in-
ciso c) del artículo 27 de la Ley
b) Si el impuesto que figura es por un establece que el exceso de crédito
monto mayor al que corresponde, fiscal originado por el error en el
procederá la deducción únicamen- comprobante de pago se deducirá
te hasta el monto que corresponda. del crédito fiscal del mes; para estos
efectos se utilizarán las notas de
Esta norma tiene varios problemas: contabilidad correspondientes. Es
decir, el inciso c) del artículo 26 se
1. El artículo 33 del Reglamento de pone en el supuesto que ya el
Comprobantes de Pago, aprobado adquirente haya utilizado el crédito
por la Resolución de Superinten- fiscal en cuyo caso no existe perjui-
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cio fiscal alguno, pues se supone Ahora bien, respecto del plazo de dos
que el vendedor paga el impuesto meses, éste no coincide ni con el plazo
por la mayor suma, que es la que civil para la anulación del contrato que
tomó el adquirente como crédito es de dos años, ni con el de devolución
fiscal. Sin embargo, el numeral 7 por vicio oculto que es de tres meses, ni
del artículo 6 del Reglamento, pro- con el de prescripción del impuesto
híbe la utilización como crédito pagado indebidamente o en exceso, que
fiscal del mayor monto consignado es de cuatro años. Ergo, debemos enten-
como impuesto bruto. der que el plazo nace de la voluntad del
reglamentador.
3. AJUSTE POR DEVOLUCION DE
BIENES Pero legalmente ¿el Reglamento puede
establecer ese plazo? Bueno, yo considero
El inciso b) del artículo 26 de la Ley que no, pues el mismo entraña una limita-
establece que tratándose de la anulación ción al derecho del contribuyente de recu-
total o parcial de ventas, y a condición que perar el IGV pagado por una operación
se devuelvan los bienes, se deducirá del anulada, y que la Ley ha establecido
impuesto bruto del mes, el monto del que se debe realizar a través de los ajustes
impuesto bruto proporcional al valor de al impuesto bruto, y al crédito fiscal. Por
venta restituido. ello, no tiene porqué ser objeto de solicitu-
des de devolución con Notas de Crédito
El numeral 3 del artículo 7 del Regla-
Negociables, ni ser susceptible de perder-
mento establece que dicha deducción se
se en un plazo menor al de prescripción.
deberá realizar en un plazo máximo de dos
meses posteriores a la emisión del compro-
bante de pago que haya respaldado la Una última duda que surge es cómo se
respectiva venta anulada. Aquí surgen dos cuentan los dos meses, si es de fecha a
dudas: primero cuál es “el comprobante de fecha o si se vendió en enero puedo
pago que haya respaldado la respectiva deducir del impuesto bruto en febrero y en
venta anulada”, la factura original o la nota marzo, pero ya no en abril.
de contabilidad correspondiente; segundo
de dónde surge el plazo de dos meses. Al respecto, la Norma XII del Título
Preliminar del Código Tributario, en su
Bueno, como el ajuste de las operacio- inciso a) establece que los plazos expresa-
nes procede en el mes en que se realicen, dos en meses o años se computarán día a
conforme lo dispone el numeral 1 del día, con arreglo al calendario. Esta norma
artículo 7, el comprobante que respalda la coincide con lo dispuesto en el inciso 2 del
venta anulada parecería ser la factura de artículo 183 del Código Civil, el cual
venta; si no existiría contradicción entre señala que el plazo establecido por meses
ambos plazos. De otro lado, literalmente se cumple en el mes del vencimiento y en
hablando la nota respalda la “anulación de el día de éste correspondiente a la fecha
la venta” y no “la venta anulada”. del mes inicial. Si en este mes de venci-
miento falta tal día, el plazo se cumple el
En fin, lo que la norma parecería último día de dicho mes.
señalar, es que en el caso de ventas, no de
servicios, ni de otras operaciones, la de- En tal sentido, si la factura por la venta
ducción del impuesto bruto como conse- se emitió con fecha 15 de enero, la anula-
cuencia de la anulación total o parcial de ción y el ajuste podrán realizarse hasta el
una venta, sólo puede realizarse dentro del 15 de marzo.
plazo de dos meses posteriores a la emi-
sión del comprobante de pago anulado. Lima, Abril de 1994.
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