BIBLIOTECA DIGITAL SUMAK KAWSAY

conociendo la contabilidad
miguel telese
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ANTECEDENTES DEL AUTOR

MIGUEL. TELESE'

... : ,. '.'.' .Sri,11·;¡¡ª graduado. de:

· < , <} -:. · •!� Contador Público en. la Facultad de Ciencias Económicas de la UNLP.
· ) . ·_:-r . •:• Especiallsta en.Sindicntt1ra Concursa! en la Facultad de Ciencias Económi·
'i ·-: cas de aUNLP: . )

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)

es , )
•!• Pró'hi � � Titular
o· de Actuación Judicial en. la FCE de la UN�P y en los Cen- )
tros Universitarios de Junln, BoHvar y Snladillo. )
•!• Profesor Titular del Seminario Los Derechos del Trabajador en el.C1ncurso
· ¡ )
d.el Empl.eador, ele la �CE de la UNLP: ·
· ·. •:• Profesor Tih,t,lar del Seminario Los Derechos del Trabajador en la Quiebra )
del. �mpleadof1 de la FCE de la UNLP: , w • • • •
)
•:• Profesor Astjdado del Seminario de Integración de la carrera de �ppeciali·
·I zaclón en Sindicatura Concursa! con dictado enAvellanedfl; La Plata, Lomas
de Zamora, San Isidro y San Martín, en 1� Provincia de Buenos Aires (Con· )
· · venio CPCEPBA y FCE de la i..JNLP y de la UNLZ). .
)
•!• ProfesorAdjtinto de Contabilidad Superior I de la FCE de la UNLP.
•!• Expositoren los Talleres de Derecho Concursa! del Instituto de Derecho )
. Comercial del Colegio deAbogados del Departamento Judicial La Plata y en )
la Asociación de A bogados de Sal ad illo.
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C()NDCIEND() LA CONTAHILI! •.\U •..• ·-------·-··-· ..
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·=· Participnnie e·1 las Co 1 ir·crt:11 · -:.
C o r» ' ' . � meramencanas ele Contabilidad y en los
º'\,.lesos lnteramencanos de Profesores del Área Contable. . . .
·:· Responsa,ble académico de la actualización de conoci111ien'tos en materia
concursa en el CPCEPBA Deleznclón La PI t· . . . ·. . . . . .
,;, P . º a ,1. ..
'-�Sp�1.1sable a�ad_émico de los_ctirsos de actuación judicial del
graduado.en
Ciencias Econom1cas del Centro de Graduados de la FCE (UNLPf. .. .
� . . .. �-
Actuación Profesional: Pl{ÓLOGO
,;, Soc!o de Telese y Asociadqs: Estudio de Crisi� d� Patrimonios. del profesior Miguel 1'elese
•:• Socio de Telese y Asociados: Estudio de Auditores Contables.

Otras obrns del autor:

·:· Haciendo Contabilida�I. Editorial Esta obra es una publicación de carácter docente, destinada a aquel In:;
Buyatt], .
. personas. que quieran iniciarse en eljconocimiento
� ck las Ciencias Contables o
•••. �ctuatci_o)· � J�id i�ial del Profesional �11 Cienci� Económicas: (Coordl;1ndor y . posean mínimos conceptos adquiridos en aprendizajes de nivel secundario o por
oau 01 Ed1tonal Buyartí, . . . ·.' : •, � .simple lectura de publicacionesespecializadas.
••• �n\ctica en la Actuación Judicial del � C ntador Público. (Coauto ) ..E 1·. ·L i
Ley. . . r_ _.. e_ •.. a ¡ . , La-transm isión de los conocimientos contables ha sido ordenada de mu-
·'.'1 . .nera.tal que el lector pueda en primer término comprender las necesidades de
:¡.
'información de las personas que se hallan vinculadas con el sujeto de la conta-
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bilidad, ensegundo término para comprender en sus conceptos más elemento les.
elproceso contable y finalmente las herramientas que se utilizan pura satisfacer .
'-� .. ,. l�s necesidades inicialmente mencionadas. .' ·. .. . · ·
..' ;: .' . · ,, ..Este método es el usado·perso!1'.1ti'ílen�e en.111 enseñanza c1e la materia en
;'-_ el primer año de la.Facultad ele Ciencias Eco'nó1i{iéms ele laUniversidadNacio-
. nal de La Plata, y sus Centros Universitarios, 'lugar en el cual he formado mi
experiencia docente, .
�11 la obra se, hallan citas y- referencias, que intentan agregar cuestiones
humanísticas a los remas estrictamente técnicos, por entender que en la fOl'l1HI··
ción de un profesional no puede ni debeestar ausentes, en ningún momento y
bajo ninguna circunstancia, cuestiones que hagan a su maduración humana y
. iétíca." :'. ·
· j· .SJendo una obra introductoria ni conocimiento contable se halla despojada
:!, !. : -� ·:,. de tecnicismos mayores, como son los problemas de valuaciones no elernenta-
.' i les; emisión de información de entes especiales o mercados de caracteristicas
'!,)
. . · ;10 generalizadas; creación de planes· de cuentas de sujetos que constituyen seg.-
.
. .' . ·. -.. ·. :·:u,, · .·· _: mentosde
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fa actividad
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económica;
.
etc .

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. '·.',; _;··\..'·,�obre el patrimonio-de las personas y de sus cambios cualitativos y cuantitati-
:r .. )
_;.{�:'ÍtM·· vos. -Ésta Información básica expresada principalmente en los estados con ta-
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t:· bles, surge deun proceso previo ele procesamiento de información fundado en )
·..\.:Jtf .principios, oqb,nas y procedimientos lógicos. Luego se continúan en mayor Ín- )
:.,},. ,�;:' formación :á �i,rtir,. generalme_nte, de esta información básica. Es decir que exis-,
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te un e:nt1;>1:1�0-��órico alrededor de la contabilidad en general, y existen también )

-definiclonés �pvias alrededor de la contabilidad de cada sujeto, y una forma de· )
¡:írocesamíent((exposición y análisis, que permite 'afirmar que la contabilidad
·'· :·'" )
.v. 'patrimonial tiene en 'su proceso, un antes, un durante y un después.
� .. : · ./i,-_,· · Elia�tore�
profesor adjunto por concurso en la cátedra de Contabilidad )
i.· SuperlorI de la Facultad de Ciencias Económicas de la Universidad Nacional )
{�. · ,·· , de LaPlata, es decirubicado en el primer peldaño de la enseñanza universitaria
. de la contabilidad, yse propone, desde su título «Conociendo la contabilidad» )
.·,: .desarrollar .l<i>S aspectos básicos del proceso contable, utilizando para elloun )
lenguaje' preciso, claro y adecuado a su propósito, como asimismo un ordena-..
'f:_\· :� .. miento temático acorde con la gradualidad propia de la enseñanza de la disclpli-
".l,,
y
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uacontable., .-,: .. · · · · )
.·..... : ·'-
,· . ', ·i > Finalmente quiero ;.cconocer del a�tor,.prímerame11_te su manifiestocreci- )
: .. l11ie11to-i'ntele�hia_l en la materia, y luego el ponderable esfuerzo que significa
! · : ::,: ·,·;;,_-;_,. · .': .·:·'. ,:.".' -'.: ;'':T ).-:·. ;\ '·>·, .. · : . .' ': :·: :: :,. ;'-:;. :.'-'.':· : . ;:_ :·'.,':,- . _:\' .(.:· <·.:·.. . . ,. · · :· : . ). )
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CONOClE¡;ÍbQ"'Ct\ CONTABILIDAD _})

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1

PRÓLOGO
del Profesor Osear.A. Boragiua
11 la segunda edicián

En esta segunda edición de «Conociendo la Contabilidad», su autor Miguel

Telese ha efectuado ampliaciones en los capítulos de la primera edición, al tiempo
que ha logrado una profundización de. los temas abordados y una presentación
que agilizan la lectura y comprensión de los contenidos tratados, brindándole al
lector un campo de razones que le permitirán comprender los fundamentos de la
problemática abordada y encontrar las soluciones adecuadas para los problemas 1
. a resolver, cualquiera sea el marco referencial en el que se encuentre. 1
Ha logrado un mayor volumen en el desarrollo temático e introducido
citas y pareceres ele los principales tratadistas del tema y ele las normas
r
referenciales hoy vigentes, destacándose además la claridad y precisión conque
se indican las fuentes doctrinarias referenciadas.
El título amerita esta revisión y ampliación, ya que la obra está incorporada,
merecidamente, a la bibliografía de la asignatura en varias facultades de Ciencias
Económicas del País, y particularmente de la Facultad de Ciencias Económicas
de la Universidad Nacional de La Plata, donde el autor es Profesor Ordinario
designado por concurso.
Particularmente agradezco la distinción de agregarel capítulo sobre «Teoría
del Balance» del que soy autor, donde se ha tratado de desarrollar los fundamentos .
del balance de las empresas.

Cr. Osear A. Boragin«

Profesor Titular de Contabilidad Superior /.
Facultad de Ciencias Econánticas (fJNLP)
I
/
l•I

Miguel Tclc�c E!fitorinl Os111nr D. D11y11tti 15

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.....JC�O¿!N�Ol(CJl!;;ENt:l.D.D:OQ.JL,lAI.JC
vVl�VC!cNOO LA CONTABILIDAD

Antecedentes del Profesor

( \
Osear A. Boragina '/!!} \ )

Se ha grnduado en In carrera de:

•!• Contador Público en la Universidad Nacional de La Plata, el 5 de Mayo de 1953. ÍNDICE
Antecedentes acudémlces vigentes:
•!• Profesor Emérito de la Universidad Nacional de La Plata, a propuesta de la Facultad de
Ciencias Económicas, con designación en trámite.
s
. radecimientos del autor 7
;:. Profesor Titular de _Contabilidad Superior len la Facultad de Ciencias Econ_ómicas (UNLP).
·:• Profesor Titular de Contabilidad Superior I en los Centros Universitarios de Bolivar, Saladillo
y Tres Arroyos de la Facultad de Ciencias Económicas de la U.N.L.P. ·
Reco1nendac1ones y ag till d osen I a obra
Abrebiaturas y slmbol;s u
Antecedentes del Pro esoi rg
.1:.
uel Telese
,
.

.
9
1\ )
del autor.............................. b'l'd d Superior l de la Facultad de )
Prólogo · d ¡ cátedra. Canta l 1 a 13
Actuneién Acndémicn Curricular: Prólogo 'del utu ¡ ar e a . id d -..1 cional de La Plata . )
,
Econom1c · as de la U111ve1s1 a
. l"ª .. ,
ed1c1on .. 15 ¡
·!· Profesor Adj. de «Prác. Profesional del Contador» en la F�E de la U.N. La Pampa ( 1962-63) Ciencias la segnnda
. Pról . Profesor Osear A. Boragma a .. .. 16
•:• Profesor Titular (í) de «Fundamentos de Contab.» en la FGE de la U.N. La Pampa ( 1962-1967) ogo del . A Boragina ···
del Profesor 0scar . .
•!• Profesor Titular (i) de «S.A., Seguros y Cooperativas» en laFCE de la U.N. La Pampa ( 1 %3-19�7) Antecedentes
•!· Profesor Adj. (i) de «S.A., Seguros y Cooperativas» en laFCE de la U.N. LaPlata(l966-1968) .
'?)
. •:• Profesor Titular (i) de Contabilidad II en el Instituto de Estudios Cooperativos de la FCE de 1
la U.N. LaPlata(l956-l968) · . CAPÍTULO 1; )
·:· Profesor Titular {i) de· Organización Contable de Cooperativas en el Instituto de Estudios 1
Cooperativos de la FCE de ta U.N. La Plata (1960-1970)
LOS AGENTES E.CONÓMIC?S 27 )
económicos ·::·::::::::........... 28 1
,:, Profesor Titular de «Co111nó. Superior I» en la FCE de la U. Católica de La Plata (.1965-1971 ). 1 Los agentes )
2·. El ente · ·· · ·.·.·.·.· ·.·_ . .......... . .. . . . .. 29
•,• Profesor Titular de «Contabilidad General» en la U.N. de Luján { 1974-1975) ')
3 Recursos del ente .. ·.... .. .. .. .. .. 29
. 3 l ·Recursos recibidos en prop1edad
•:• Profesor Titular de «Contab, Superior I» en la FCE de la U.N. del Centro (Olavaria) ( 1971-1979) 1
_. ..d d.. 3\
•:• Profesor Titular de «Introducción a la Contabilidad» en la FCE de la U.N. del Centro (Olavarr(a · ·
que no son re
cibidos en propie ª · 3
2 )
y Tandil) ( 1970-19"79) 3.2. Recursos 1
.• del ente............................. . :..... 32 )
·:• Profesor Titular de «Contabllideel» en el pos grado de Especialización en Derecho de la 4 · Las ob\icr&ciones ciertas
Empresa de 1!1 U. Notarial (198_1-1·988) �- 4 · l • Obligaciones : _.
d
:::..................... 32 l
)
· · · 0 perfecciona as................. .
33 1
·!· Profesor Titular de «Contabilidad» en la Escuela Superior de Periodismo de la U.N. La Plata 4_2. Obligaciones c1ertas.n )
33
(1982-1985)
4_3. Obligaciones aleatorias................................................................... l
,:, Investigador del Instituto de Estudios Contables de la FCE de la U.N. La Plata ( 1985-1986) S· C lasificación de los entes _. t·:,·c· : 1 ·p· ·a· ..
n tes 33 )
· dd etos pa1 · ·· · · · . 3'5 1
,:, Profesor Titular de «Contabilidad 11» en la FCE de la U. Católica de La Plata. ( 1987-1990) S. l. Según la cant1da e s�J . ..
el lucro perseguido..................................................................... 38 )
•!· Vice Decano de la FCE de la U. Católica de La Plata ( 1966-1969) 5.2. -Según naturaleza............................. 38 1
5 3 Según su )
El � apita! del ente 40
Trabnjos de investigación: 6· · d del ente · 40 1)
•:• Sistema de enseñanza universitaria de la Contabilidad Patrimonial. 7. Las etapas en \a Vl a . . : , : ..
•!• Aspectos elementales sobre fa Teorla Contable y Fundamentos de la Registraclón, 7. l. El nadmiento u ongen .1................................... 41 ')
7 2 El desarrollo : :......................... . ,..... 42 1
•:• Ensayo sobre Teoría Contable. )
7·.3: La extinción ..
•!• Teorfa General del Conocimiento Contable: Patrimonio y Contabilidad». 1
11 . )
·1
16 IHígucl Telesc '}
1
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�:.".�:, ...
 CONOClENDO LA CONTABILIDAD
CONOCIENDO LA CONTABJLIDAD

5.1.3. Las presentaciones de servicios

207 3 5 ¡ Cronológicos · ......................
· 234
5 .1.4. El devengado exigible 235
207 3·5·2· Sistemáticos � :
5. 1.5. Los ingresos por actividades ajenas al objeto social · · · · ¡ 1 erac1ones · ::::::: 235
208
5.2. Apropiación de costos 4. Los documentos respaldatorios e e a� op 235
209 4 ¡ Factura
5.3. Apropiación de gastos
5.3. J. Adquisición de bienes ke se destinan al consumo
209 . . · :..... . 236
209 4.2. Remito .. 238
5.3.2. Recepción de servicios 4 3 Recibo .. :...... ·. _....... .
210 . . . 1 b 'o de d mero vm cu lado a otra operación .. 239
. 5.3.3. · Disminución del valor de activos inmovilizados 4.3.1. Recibo por e co I t de bienes con detalle 2 39
21 O
5.3.4. Gastos por actividades ajenas al objeto social 4.3.2. Recibo por el co?r� de una ven a 240
211 4.3.3. Recibo de uso múltiple : 240
CAl>ÍTULO IX 4.4. Nota de Débito (ND) :: 242
f. EL PROCESO CONTABLE 4.5. Nota de Crédito (NC) :::::::
4 6 Pazaré , .. : _. _. 244�
2. Introducción _...... · . . .. .-.::.:�:..·::;:.:: 246
� 213
..), Primera etapa: Revelación 4:1: Ch�c¡ueComún _. .. : .._. :::::::::::::::: 248
215
4. Segt1ndaetapa: Clasificación 4.8. Cheque de Pago D1,fe_ndo ::
216 249
5. Tercera etapa: Valuación 4.9. Certificado de Deposito: ··
4 249
6. Cuarta etapa: Registración
216 ! o. Nota de Crédito Bancaria _._.......
217 . ta Corriente Bancaria
1 C oaldatorios . 250
.·
I
\�J Quinta etapa: Exposición 4.11 .Resumen e e_ de las operaciones 251
218
S. 5Los1 documentos 1es�a . , .. 252
CAPÍTULO X . . Solicitud de cotización
. 252
5.2. Orden ele compra ..
l. REVELACIÓN Y DOCUMENTACIÓN RESPALDATORIA
2. Origen ele la información contable: Revelación
Clases de revelaciones
221 CAPÍTULO XI .
223
2. J. De acuerdo al ámbito donde se gene,'a '. CLASIFICACIÓN. LAS CUENTAS EN C<?�����-�-���.�-�--·
223 253
2. 1. l. Revelación interna Sézunda
0 etapa: Clasificación ..
223 l. · . 254
2. J .2. Revelación externa 2. La cuenta · .. · .. · · · ·· · · ·· . -
·· .. ?57
224 3 Elementos constitutivos ele la cuenta
2.2. De acuerdo a la existencia de un eleme·nto documental :: :
225 3. l. Composición literal 257
2.2. J. Revelación explícita ·
226 3 2 Expresión valorativa ,........................... : 258
2.2.2. Revelación implícita .. 260
226 3.3. u'n diseño zráfico
3. Documentación respaldatoria ., _._·.:::
227 • . o 265
3.1. Concepto de comprobante 4 Clasificación de cuentas........................................ •.............
228 4 ¡ Según su naturaleza . 266
3.1.1. Documentos formularios · iales :::::
228 266
3. J .2. Documentos no formularios .. 4. ! . l. Las cuentas patrimonia es: :
230 267
3 .1.3. Contratos de adhesión 4.1.2. Las representat!vas de act1.vos_. ::.:
23 J 268
3.1.4. Minuta contable : : 4·.1 J. Las representativas _de pasivos .
231 4 Las cuentas rezularizadoras .. 268
3.2. Circuito de los compro.bantes 4.1. · · e C: d I Patrimonio Neto . 269
232
3.3. Copia o vías de lo comprobantes 4.1.5. Las representativas e 270
232 4 1 6 Las cuentas de resultados···:................
4: ¡: 7:
3.4. Función de los comprobantes . 27 l
233 Resultadospositivos Y negativos
3.4. I. Función contable : ::::::::::::::::::: 273
233 4.1.8. Las cuentas de _orden
3.4.2. Función legal : : 233 :::: 274
3.5. Archivo de los documentos respaldatorios 4,., Las cuentas de movimientos ,.................
234 ..... S egui
4.3. erado de análisis
, 1 el º. , .. 276
22

Miguel Tclcsc Editorinl Osmar D. B1tJ•t1fll 23

 �;��'.�ttft: );
C:NT��l�ID�O--

CONOCIENDO LA CONTABILIDAD -- - -- - .. ··•

CONOCIBNOO �A
4.3.1. Cuentas de mayor grado de análisis 276
4.3.2. Cuentas de menor grado de análisis 3. Funciones de los libros contables · ·-· · ··· ······· ···· ·· · ··· · ··· ··· · ··· · ·-··· ) 17 ··
277 3 . l . F unc1'6 n con ta ble · .J 17
4.4. Según el compoitamiento de los saldos 279 .. !-. .)
4.4.1. Cuentas con saldo acumulativo 3.2. Función legal : �JS
279 4. El orden de utilización de los registros contables ·:fl)
4.4.2. Cuentas con saldo residual 279 · 4. l , Libro de Inventarios y Balances � �� ¡
4.5. Cuentas de enlace , 280 ¡. )
5. El manual y elplan de cuentas 4.2. Libro Diario : �22�
5.1. El manual de cuentas :
280
4.3. Sub diarios _. _.
11)
281 :···· i'
5.2. El plan de cuentas : : 4.4. Libro Mayor o cuenta..................................................................... 33 ¡
282 .., ,: )
· 4.5. Sub Mayores o sub cuentas 3�.)
CAPÍTULO XII S. Los medios de registración , 3.J5 :. )
�::��:��·::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::lil
VALUACIÓN (MEDICIÓN CONTABLE) . .
1. Introducción ;:;: :, )
1.1. lntroducción al concepto de valor del Activo :
287
289
5.3. Simultánea .. : ·····:·;·..................................... :)
6. Los momentos de la regrstraciou .)"40
l.2. Introducción al concepto de valor del Pasivo'. 291 ... )
1.3. Introducción al concepto de valor del Patrimonio Neto 6.1. Las registraciones inmediatas 340
292
2. Distintas clases de valores
2.1. Valor nomina 1
." 293
293
6.2. Las registraciones .difori.das
7. La secuencia de las regrstracrones
3
31� ! )

2.2. Valor presente o corriente , : , 7.1. De inicio o de apertura : 3:6

294 7.2. Del ejercicio ;
2.3. Valor de cotización. Valor de mercado 294 :, :··:: �4�
2.4. Valor histórico , _. 7.3. Diferidas al cierre del ejercicio ..
295 7.4. Diferidas del cierre del ejercicio 351
2.5. Valor re.expresado , ; 295
!" 2.6. Valor de uso 295
' CAPÍTULO XIV
2.7. Valor de realización 296
2 ..8. Valor neto de realización HOJA DE TRABAJO (PRE-BALANCE)
297 . d uccion
l. l ntro ·· 355
2.9. Valor de recupero (valor recuperable) 297 ··:·······.....................................
2. Balance de comprobación de sumas y saldos 357
3. Las consecuencias de una valuación inadecuada 297 t .,
. . urnas del Debe y del Haber (primer par de dcolumnas)
2 .l S .J58

:i'
;i•
3. 1. Reservas ocultas (Ocultamiento de capital) 298
3.2. Aguamiento del Capital (Diluir o licuaref Capital) 2.2. Saldos deudores y acreedores (segundo p�r eco 1 umnas ) .. 361
301 3. Las registraciones diferidas al cierre del ejercicio _. 363
4. Los momentos de la valuación 304 :t _.: :
4 .. 1. Incorporación 3. J. Detección ele errores compensados en la regrstración del L1b10
:.l ..,
e!��;
305
4.2. Utilización o extinción durante el ejercicio 305 d� ·¡� ;·��� i; �� ·;· ��� ¡·��� ·�� ;;¡ � ;;�� ;·;¡·¿ � ;:1\d � :1··� x� ;:� ·i� -i� ·:� :::
4.3. Exposición o cierre del ejercicio .f 3.2. ���
306
1 3.2. l. Que el valor que in:on�1a el s:rc sea e que correspn e ·�º. 3 65
CAPÍTULO XIII '1 al que se posee al cierre del ejercrcio ""'.""'".''"'""'"'.'"'". ·
REGISTRACIÓN ,,•
¡: 3.2.2. Que el elemento patrimonial se haya ext111gu1d� o ca11ezca
1. Introducción totalmente de valor, o se detecten activos o pasivos e e ,.,
309 cuya existencia no informa el SI� _. .J66
2. Las normas legales aplicables ,..' .-.: 31 O :
2.1. Los sujetos obligados a poseer libros contables 31 O 3.3.3. ��rire'.�:�Ó��;�!:�t::n:io�·:��.�.'.�.�'.�.·�·l·I�-��� �.'�-��'..��.'.�'..��···· 368
2.2. Libros de comercio obligatorios : 313
2.3 Formalidades de los libros o registros obligatorios 3 3. El patrimonio adecuadamente valuado 371.
315 4. Elementos del patrimonio y causas de la variación 372
24
Miguel Telese Editorial Os11111r D. B11y11U/ 25
 .......
rr�.,.... '

':
'
CONOCJENDO LA CONTABIUDAD
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
'

5. La reve!ación y el control del resultado del eiercicio

6. Las reg1straciones del ci . d . . . � 374
1e1 re e 1 eJe1·c1c10 J

j
�.
6.1. El registro necesario del cierre. ,, 375
6.2. El registro formal del cierre 375
............................................................ 376
ll
l. r ntrodLJcción
.
CAPÍTULO XV
EXPOSICIÓN i.! CAPÍTUL01:
2. Objetivo de J;�·�¡¡�·�,�·�·�; �;;·b·¡��
1 377 \
)
3. Características cualitativas 378 LOS AGENTES ECONÓMICOS.
3.1. Atributos de la inform��¡ó;�·;;;;;;¡;¡;· 380
3.2. Restricciones para el logro de los obj¡¡;�;�-��;;¡¡���i���·:: : 381 EL ENTE
4. Los estados contables que integran la exposición 383
4. l . Estados básicos 385
4.2. Estados complen��;;��;:;";�·········· 385
4.3. Otras clasificaciones 386
5. El Estado de Situación Patr1;���;�¡�j 388 :·, J. LOS AGENTES ECONÓMICOS
5.J. Activo . .. 389 .·¡'
¡ ./
h.-.-, 5.2. Pasivo :::::::::::::::::::········- , ··· 390 Nuestra sociedad se halla integrada por un conjunto de personas que se
5.3. Patrimonio Neto 392 ·_it encuentran interactuando permanentemente, intercambiando entre ellos bienes
6. El Estado de Evoluciói�-d�j·p�¡;:¡"1
��-;,�·;;N;�� 393 y servicios, y/o asumiendo compromisos respecto de acciones a desarrollar'en

1
6. l. Cambios cualitativ 394 un futuro.
6.2. Cambi_os cuantitativos.. os............ 3c95
Para el desarrollo de esas actividades proceden a la compra de diversos
7. El Estado de Flujo de Efecti; 396
O elementos con el ánimo de un posterior uso y/o venta; brindan servicios que son
8. El Estado de Resultado : 399 J
.1
. s............. de utilidad para quien los demanda siendo también demandante de otros servi-
8. l · Exposición de los resunados :................... 4 01 �
·j cios que ofrecen terceras personas y contribuyen a solventar los gastos que
8.2. Resultados ordinarios .. : : 403
8.3. Resultados extraordin�;.¡�;···,
9. Información comparativa :::::::::::
:--·· .. ···················· 403
404
l
..
'i
originan en una sociedad organizada.
La necesidad de adquirir bienes o recibir servicios por parte de los inte-
· 406 � grantes de la sociedad se halla motivada:
Blbliognrfía ./ Por un lado en la satisfacción de cuestiones personales, tales como la
............................................................................................ 409 subsistencia, la recreación, la diversión, etc;
./ También encontramos a los sujetos que demandan bienes y servicios con
la intención de proceder a su uso, su venta o para 'ser agregados en pro-
cesos de transformación y con el ánimo de obtener un beneficio aprecia-
ble en dinero;
./ Y finalmente existen otras personas que resuelven entregar a un ente
colegiado parte de sus bienes, con la intención de beneficiarse con las
utilidades generadas por éste.

26
Miguel Telese Editorlnl Os11111r D. Buy,111/ 27
 )
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD )
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
4. LAS OBLIGACIONES DEL ENTE }
Mientras no se determine el valor de la obligación o la fecha de su cum-
plimiento la obligación no resulta exigible.e · ·
·S'
Desde su inicio y hasta su extinción el ente es un sujeto que así como )
puede poseer la propiedad de sus recursos, también puede contraer
obligaciones. 4.3. Obligaciones aleatorias )
Una obligación es un «Vínculo que sujeta a hacer o abstenerse de hacer
algo, establecido por precepto de ley, por voluntario otorgamiento o )
ción recta de ciertos actos»7• por deriva-
Finalmente tenemos otra clase de obligaciones, las. que pueden llamarse
aleatorias, condicionadas, eventuales, inciertas o suspensivas. )
Cuando el ente recibe bienes �n pr,opied.l(.i o servicios y no cancela su
valoren forma irimediafa se obliga a hacerlo en el tiempo y por el Una obligación es aleatoria cuando resulta «Dependiente de algún suceso )
convenga. importe que se
fortuitos". )
Si recibe bienes de los propietarios, se obliga a participarlos en la Dentro de ellas podernos encontrar tanto a las que se hallan condiciona-
ción de riquezas que se produzca en el futuro. genera- )
das por la materialización de un hecho futuro e incierto (incumplimiento .de una
. �i recibe bienes que no le son transmitidos en propiedad se obligación por parte de un tercero al que Je h�mos otorgado nu�stra garantía), )
obliga a su como a las que ni siquiera se puede precisar sr realmente en a!gun �omento se
rest1tuc1ón o a pagar en valor de los mismos en caso que no acontezca la )
lución. · devo-
materializará o concretará (garantía otorgada por el buen funcionamiento de un
Si recibe bienes que terceras personas le entregan en propiedad, sin can- bien en un lapso determinado). )
celar en el acto el valor convenido, se obliga a entregar en el futuro )
algún bien
de su propiedad (habitualmente dinero en efectivo) para cancelar el
so asumido. compromi- Todas las obligaciones, que deberán ser canceladas por el ente -)
mediante la entrega de algunos de sus recursos, reciben el nombre
. Estos compromisos vinculados con terceros (excluimos a los )
propieta- de Pasivos.
nos) como se verá a través de la presente obra pueden ser: )
4.1. Obligaciones ciea·tas )
)
5. CLASIFICACIÓN DE LOS ENTES
Una obligación es cierta ( o tiene certeza), cuando una persona )
se'obliga a
entreg�r a otra una suma cierta apreciable en dinero y en un tiempo establecido.
Los entes pueden clasificarse según determinadas �aracterís:icas distin-
Es decir que se conoce al sujeto obligado, al beneficiario, el valor de lo conveni-
do y el plazo para su cumplimiento. tivas que permiten agruparlos homogéneamente. Así encontramos a simple modo )
de ejemplo:
)
4.2. Obligaciones ciertas no perfeccionadas
5.1. Según In cantidad de sujetos participantes )

Existien�o obligaciones _con el grado de certeza descripto, también )

pode- ./ Entes de carácter individual:
mos v�r �ue si tan solo se quita la determinación de su valor o la fecha )
del Existen empresas que por las características de su objeto, env�rgadura
cumplimiento, esta obligación se distingue de las demás por su falta de
gibilidad. exi- económica, localización, mercado al que abastece, etc, no requ1er�� ·del )
aporte de recursos de más de una persona para desarrollar una actividad )
7 productiva y lograr los fines que de ella se esperan.
Diccionario de la Real Academia Espai!ota en www.rae.es/ )
32 8 Diccionario de la Real Academia Española en www.rae.es{ )
Miguel Telese Editorial Osmar D. Buyalli )
. 33
)
/

)
\

CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
Es el ejemplo de los negocios generalmente de escasa envergadura; el
agricultor que siembra y cosecha por cuanta propia o ajena ya sea en
terreno propio o de tercero; el transportista de personas o de cargas; el
prestador de servicios; el constructor de obras; etc.
El carácter de individualidad está referido a la titularidad del capital nece-
sario para el desarrollo de la actividad, y no se halla vinculado necesaria-
mente con la conducción personal del negocio ni con la cantidad de per-
sonas que en el mismo pudieran laborar.
Así una persona puede afectar la totalidad de sus activos, o una parte de
ellos, a una empresa en particular, pudiendo delegar en otro u otros la
administración de los recursos asignados y/o la conducción del personal
necesario para la gestión .
./ Entes colectivos o societarios:
Las empresas adquieren el carácter de sujetos colectivos, cuando la en-
vergadura de la actividad; la cantidad de recursos propios necesarios para
cumplir con el objeto social; el riesgo por eventuales quebrantos; etc,
resultan excesivos con relación a los patrimonios individuales.
En estas circunstancias las personas se agrupan para lograr objetivos
individualmente riesgosos o inalcanzables, atomizar riesgos, permitir el
control de otros sujetos, etc, que de otra manera no podrían lograrse,
asumiendo el compromiso de proveer a la formación de recursos que
pasan a ser propiedad del nuevo sujeto al que se le da vida propia.
«Empresas con carácter societario las ha habido desde el principio de
los tiempos: piénsese por ejemplo, en el grupo de cazadores del paleolítico
que unían sus fuerzas (mano de obra), instrumentos de caza (capital) y
habilidades y experiencia (técnica) para la obtención de una pieza de
caza mayor (bien económico), que luego sería repartida entre los «socios»
(benefictoy»,
Con el desarrollo de las civilizaciones estas sociedades informales dieron
lugar a formas asociativas reguladas por disposiciones legales, perfeccio-
nándose los tipos societarios a partir de la revolución industrial, momento
en que se acentúa la concentración del capital para emprender activida-
des que difícilmente podrían ser desarrolladas con los bienes de una sola
persona.
9 Juan M. Aguirre Ormacchea. Contabilidad General. Cultural de Ediciones S.A, Madrid, pág. 26.
34
Miguel Tctese
•,, ,'
. . ...,:,
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
En nuestro País, el artículo primero de la LSC 19550 establece la plurali-
dad de sujetos interesados en asumir el rol de socio, cuando determina
que:
«Habrá sociedad cuando dos o más personas, en forma
organizada... »
El alcance del concepto «personas» no debe quedar limitado a la noción
de persona flsica, sino que también es comprensivo de personas jurídicas,
es decir otros sujetos colectivos.
· 5.2. Según el lucro perseguido
Por lucro debemos entender la «ganancia o provecho que se saca de
algo»:",
Laconsideración respecto de la ex.ist�ncia o no de un fin de lucro en un
ente está dada por la intención que han tenido los socios fundadores respecto
del destino que debe darse a la riqueza que genera el ente.
De esta forma los socios pueden resolver la distribución entre ellos de la
riqueza generada o simplemente la utilización comunitaria de los recursos apor-
tados ellos, por terceros y los autogenerados que posee el ente colectivo.
./ Entes con fines de lucro:
La característica distintiva de estos entes es la generación de utilidades,
poi la empresa, u otra controlada por el mismo sujeto, para su distribución
entre los propietarios. Nos encontramos aquí en presencia de la empresa
comercial, industrial o de servicios que tiene como finalidad la maximiza-
ción de sus utilidades, las que periódicamente serán distribuidas entre los
propietarios en proporción al aporte efectuado o a las normas aplicables
al respecto. .
En términos generales se puede decir que el objetivo (fin de lucro) se .
logra cuando al cabo de un tiempo el valor de los recursos que se obtienen
por la venta de bienes y/o las prestaciones de servicios es superior al
valor de los activos entregados, los servicios brindados y los gastos insu-
midos no vinculados con las ventas o servicios. Cuando ello se cumple, se
ha logrado el beneficio buscado. En este supuesto decimos que existe una
«ganancia». En la situación inversa estaríamos en presencia de un per-
1O Diccionario de la Real Academia Española en www.rne.es/
Editorial Os111Ílr D. B11_1111Uí 35
 ---·--··--·--·--·----···" ··L····-¡ )
)
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD )
En esta clase de entes, la planificación de las actividades lleva a la reali- )
juicio, situacíón en la cual decimos que estamos en presencia de una
zación de un cálculo de los recursos necesarios para hacer frente a las
«pérdida». )
erogaciones que se deberán concretar, para la sa�isfacción.de las �ecesi-
Sobre la ganancia obtenida los socios resuelven su destino (distribución dades de los asociados o integrantes de la comunidad. La diferencia entre )
entre los mismos, reinversión, etc) y en caso de pérdidas se decide como el total de recursos requeridos y los autogenerados, para el supuestos que
serán soportadas. )
éstos fueren insuficientes respecto de los primeros, debe ser soportado
Vemos entonces que la intención por la cual las personas se unen con una )
por los socios mediante las transferencias de recursos a favor del ente
finalidad común no es otra que la de distribuirse los beneficios que se colectivo en tiempo y forma. )
obtengan por intermedio del ente del cual son propietarios. S] éste fue el Cuando los recursos transferidos al ente por los propietarios y los autoge-
objetivo que los socios tuvieronen oportunidad de la creación del sujeto nerados por el mismo resultan de un monto superior a los requeridos en la )
colegiado, decimos que estamos en presencia de un «ente con fines de satisfacción de fas necesidades de los asociados, decimos que estamos )
lucro». en presencia de un superávit; en el caso inverso la diferencia se llama
>"' Entes sin fines de lucro: )
déficit.
En este supuesto se pueden hallar a personas que se unen con la inten- Tanto el superávit como el déficit, en el supuesto de ser signifi_cativos, )
ción de satisfacer en forma comunitaria algunas de sus necesidades. Así denotan un desequilibrio entre la masa de recursos de que se ha dispuesto )
algunos individuos querrán fundar un club para realizar una práctica de- y la aplicación que de los mismos se realizara. \
portiva común, una sociedad de socorros mutuos para tener a quien recu- E(origen de un superávit se halla en una o las dos situaciones siguientes: )

rrir en caso de enfermedad o accidente, un sindicato para que defienda y/ >"' Una transferencia excesiva de recursos de los propietarios al ente. )
o represente intereses comunes, etc.
>"' Una falta de cobertura en la satisfacción de las necesidades comunes. )
Siguiendo este concepto se puede ver que el beneficio que se busca no es
la distribución de riquezas entre los integrantes de la sociedad, ni la bús- )
queda de un lucro o ganancia personal. Sí esa fue la finalidad que perse- Si se estuviera en presencia de un déficit, se estaría en presencia de una
guían las personas, cuando resolvieron la creación de este sujeto colegia- o las dos siguientes situaciones: ·
-�.;§
do, decimos que estamos en presencia de un «ente sin fines de lucro». ./ Una transferencia en defecto de recursos de los propietarios al ente. \J
La característica de éstos es notoriamente distinta a la de los denomina- ./ Una satisfacción de necesidades no previstas al momento de elabo-
'J
dos «con fines de lucro». La finalidad que se persigue es, como se ha rarse el presupuesto.
dicho, la satisfacción de necesidades comunes de sus componentes sin
que para ello se tenga que distribuir entre los socios el incremento de Los entes sin fines de lucro en función de quienes reciben sus prestacio-
recursos que comunitariamente se logre. nes, pueden ser abiertos, cerrados o mixtos. )
Los entes sin fines de lucro, al igual que los que poseen fines de lucro, Son abiertos cuando sus prestaciones son realizadas a la comunidad en la
también cuentan con recursos provistos por sus asociados y generados cual se hallan inmersos y no exclusivamente a los asociados. Son eje1�- )
en procesos de intercambio con terceros. plos de éstos las Sociedades de Socorros Mutuos que �ctúan como hospi-
Los asociados, en la mayorla de los casos realizan un pequeño aporte tal para la comunidad sin distinción de socio o no socio, aunque general-
)
inicial y se pueden comprometer a continuar realizando aportes a lo largo mente las prestaciones realizadas a los primeros posean un valor menor
de su permanencia en la asociación o comunidad. Estas nuevas aporta- que las realizadas a los segundos. )
ciones, habitualmente llamadas cuotas, solamente son suprimidas cuando Son cerrados cuando sus prestaciones encuentran como destinatarios ex- )
los recursos generados en el intercambio de bienes y/o servicios con ter- clusivos a sus asociados.
ceros permiten sufragar todas las erogaciones necesarias para el cumpli- Poseen las características de mixtos los que realizan algunas prestacio- )
miento del objeto. )
Editorial Osmar D. lJ11y11ttl
37 )
36 Miguel Telcsc
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
n�bsl�xclusivas a sus asociados, mientras que otras son
pu ICO. destinadas a todo
, ha realizado a cambio de una expectativa futura de tener derecho a un beneficio
que deberá satisfacer el ente, se transforma en copropietario, asociado, accio-
5.3 Según su naturaleza nista, etc, del patrimonio que comunitariamente han formado todos los que asu-
mieron el compromiso de esa transmisión de bienes y derechos.
Ate�diendo a la naturaleza los entes pueden ser: Si estuviéramos en presencia de un ente con fines de lucro, los socios
./ De carácter privado: pueden recibir el nombre común de «propietario», puesto que su participación
.
representa en su patrimonio individual un activo que puede transferirse a otras
CoITe�p�n?e esta denominación a los que son
creados por personas físi- personas, manteniendo la capacidad de disposición de esa participación, atributo
de! o jurídicas, para el desarrollo de actividades que no se hallan a éste esencial de la propiedad.
cargo
el Estado o que pueden complementarlas. Estas sociedades pueden ser Si e11 cambio estuviéremos en presencia de un ente sin fines de lucro, ya
entes c?n fines de lucro (sociedades comerciales, sociedades de no cabe la posibilidad de referirnos a 'los socios como propietarios, puesto que
hecho) o
e'.Hes su: fines ?e lucro (asociacíones civiles, clubes mutuales agremia- sus participaciones no son generalmente transmisibles a terceros, y en conse-

:1
�1ones,. fondac1ones, .sindicato�, sociedades de fome�to, erc.). ,
�.C1v. establece tienen carácter privado «Las asociaciones y las fon- .
�c1011e� que tengan por principal objeto el bien común, posean patrimo-
cuencia tampoco son consideradas como parte de sus patrimonios personales
pues habitualmente carecen del atributo de 'la disposición o son intransferibles.
Por ello nos referimos a éstos con la denominación de asociados.
1110 r�pio, sean capaces por sus estatutos de adquirir bienes no subsistan AJ conjunto de bienes y derechos que son aportados en propiedad por los
;xc �s1va�,e nte de asignaciones del Estado, y tengan anto�ización !
socios o asociados se lo llama «capital».
t unc1onarn . para.
Este capital, con el tiempo, y en la medida que se generen lo que se ha
·¡.
./ De carácter público:
denominado «recursos autogenerados», se unirá con ellos sin confundirse. Es ¡

��:;?01��e esta .denominación a los entes cuya existencia decir que se deberán utilizar nombres diferentes para identificar al capital sepa-
1
surge de la ·¡
d/Na:tc10.n polít,.ca ?e la sociedad. En estos casos encontramos al Esta- radamente del valor de los nuevos recursos que se incorporen a partir de proce-
. º'.1a1, Provincia¡ y Municipal. En estos supuestos la actividad se sos de intercambios beneficiosos para el ente, como asl también las consecuen-
1
circunscnbs a la satisfacción de las necesidades de los habitantes tales . cías opuestas a esta situación. .: !
como la salud, la educación y la seguridad. '
E·lE l EC.Cidv. tiene. establecido que son personas jurídica�
La incorporación al patrimonio de recursos autogenerados conlleva la .¡
de este carácter· 1 noción del aumento del valor de la masa de recursos del ente y podemos decir
·• sta o Nac10 ¡ 1 • • • •
, . na' as provmctas y los municipios. 2. Las entidades au- que es este un hecho positivo en la hacienda. 1
tarquicas Y 3. La Iglesia Catótica»'2. ·
Si por el contrario, con el desarrollo de las actividades del ente el valor de 11
í,, la masa de recursos disminuye, decimos que es un hecho negativo en el patri-
monio. .···.¡
6. EL CAPITAL DEL ENTE Siendo este el principio por el cual se observa la presencia de resultados,
vemos que los mismos pueden ser tanto positivos como negativos.
De lo expuesto surge que:
t �u.ando una pe.rson� ha tr�nsmitido en propiedad a un sujeto colegiado.
�en � d1st111t?.�el pro�1etano considerado individualmente), o se ha comprometí
�
lo a ranlsrn1tu le un bien o un derecho que es de su propiedad es decir
e uso e goce y la capa id d d d' .. , . , que tenía El Capital representa el valor del aporte de los propietarios
, ·. e: a e 1spos1c1011 del mismo, y esta transferencia la
11 C.C!v. arttculo 33. segunda parte.
12 C.C1v. Articulo 33 primera parte.

38
Miguel Tdcsc
Editorial Osmar D. B11yatti 39

... -··----�-
)
l
 '! )

t·
CONOCíENDO LA CONTABILIDAD )

Y que:
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD . )
En estos momentos los recursos aportados por los propietarios tienen el )
valor que los mismos, de común acuerdo, han dado a los bienes y derechos·que
El Patrimonio.Neto {PN) se integra con el Capital, )
se comprometieron a transferir a la sociedad. Si consisten en dinero en efectivo,
mas los resultados positivo, el valor corresponde al que se halla inserto en el papel moneda. Si fueren recur- )
menos los resultados negativos. · sos distintos del dinero, el valor no podrá.ser superior al que le asigna individual- )
mente la plaza o mercado. ·
«Esos primeros recursos con los cuales cuenta el ente darán origen a una
)
representación contable de los mismos, que se traduce en el balance inicial que ')
7 .. LAS ETAPAS EN LA VIDA DEL EN�E es el acta dé nacimiento, en su expresión cualitativa y cuantitatíva» 15•
)
También en este momento fundacional, los socios tienen que definir cues-
tiones que hacen a la convivencia societaria, tales como el monto del capital del )
. .«La empresa, como todo ente, cumple con una ley natural;>13 osee un
nacirmento º. generación, un desarrollo y finalmente una extinción o li��idació ente a valor nominal; el objeto que desarrollará, es decir las actividades a las )
«La vida de las sociedades se aseme · n. cuales se dedicará; las personas que tendrán a su cargo la conducción; el domi-
personas físicas. Al igual que . t
h
�a en mue os aspectos a la de las cilio donde se reunirán los socios para poder deliberar y tomar las .decisiones
)
es as, nacen, se desarrollan y mueren d d I )
��n*ateyv�:�1�gal, edn el m,·omento de su inscripción en un es�e�:1::_ pertinentes, la designación de. los representantes, etc.
registro
. suce e a os seres humanos a lo lar d • . ,/
)
socie.d�des se desarrollan y efectúan múlti 1:s activid;ºe e su. existencia las. 7 .2. El desarrollo
adqumendo derechos y obligaciones»'4. p d s, al tiempo que van )

::,:r!.::-:.�i.:�:::::: :!:�::fiErfi::s:�;;;�:;:::ir:
Todos los entes, durante el curs d id La segunda etapa corresponde al desarrollo del ente, y sus límites tempo- )
las cuales el valor de los recursos de su o e .su v, a, cu_bren �sas tres etapas en
�
.. rales están dados por el nacimiento y la conclusión o extinción del mismo. )
1: 1; La característica fundamental de esta etapa es el inicio· permanente y
constante de una serie de operaciones que se mantendrán sin fin de continuidad.
)
��l��:::�i::�:1� c;;::�uen�al individualme�t!st�e�::r��
lógica del valor que Es decir que se suceden unas a otras sin suponer que en algún momento se )
ción product' os, � que poseen cuando se los coordina en una ac- puede producir la interrupción de esas actividades ni la disminución significativa )
sola�e iva que ge?era riquezas, .Y del que se les-puede asignar cuando de su volumen. Estos hechos caracterizan a la «empresa en marcha», tema
. nte deben ser reahzados para distribuir su producido entre los legitimados. sobre cual volveremos en oportunidad de ver los Principios de Contabilidad Ge- )
..
neralmente Aceptados (PCGA). )
7.1. El nacimiento u origen Durante toda la vigencia de esta etapa el valor de los recursos de propie-
dad del ente tendrán como límite máximo el valor de utilización económica, o el
)
beneficio que le pueda significar al mismo. )
Como consecuencia de las permanentes transacciones que desarrolla la )
empresa, los recursos que originariamente aportaron los socios tendrán impor-
tantes y trascendentes cambios, ya que algunos serán entregados a terceros en )
pago de bienes y/o servicios que se reciben; serán utilizados para generar otros ).
bienes o servicios que se ofrecerán a los interesados y eventualmente podrán
)
agotar su capacidad generadora de valores.
13 Mari!) Biondi. Tratado de Coniabilidad I
Contabilida;�r;�:rdi
,
�� ���!:�J�r. :�� �dic. E8d. Macch(, pág. 153.
)
14 Juan M. Aguirre Ormaechea,
· e 1c1011es .A, Madrid, pág. 27.
15 Mario Biondi, Tratado de Contabilidad Intermedia y Superior. 4ta edic, Ed. Macchi, pág. 153. )
40
Miguel Telese )
Editorial Osmar D. B11yattl 41
-,
 CONOClENDO LA CONTABILIDAD
«Sin duda, de los tres momentos (etapas) el más importante es el corres-
pondiente al desarrollo de la empresa, por cuanto las variaciones que se van·
operando en el patrimonio de la misma informarán sobre su buena marcha o no
y, asimismo, sobre el éxito o fracaso de la política seguida»!",
Siendo esta etapa habitualmente la más prolongada en la vida del ente,
con el objeto de poder hacer evaluaciones sobre su desarrollo histórico, su pre-
sente y las proyecciones, se la divide en períodos de igual duración (12 meses)
llamados «ejercicios» o «ejercicios económicos» o «ejercicios contables». La
fecha .de inicio y la del fin de estos ejercicios es resuelta por los socios en el
( momento de la constitución, y puede ser posteriormente reformada por la volun-
tad de las mayorías necesarias de los mismos. Se observa entonces que todos
l�s períodos en que se segmenta la vida del ente son de igual duración, a excep-
ción del primero y del último.
7.3 La extinción
Hallamos finalmente la tercer etapa que corresponde a la extinción -del
ente. Consta de dos sub etapas, la primera llamada «disolución» de la sociedad,
que es el momento en el cual los socios resuelven poner fin a las actividades
sociales, y la segunda llamada «liquidación» por ser el período que transcurre
entre la disolución y el momento en que son canceladas las obligaciones· con los
terceros cedentes de recursos, y se destina el remanente a su distribución entre
ios socios en la proporción del aporte realizado, salvo convención encontrario
según normas de la LSC.
Las causas por las cuales un ente cesa en su actividad pueden ser:
./ Por voluntad de los propietarios o socios.
./ Por haberse vencido el plazo por el cual fue creado el ente.
./ Por imposibilidad de poder cumplir con el objeto para el cual fue creado.
./ Por disposiciones legales.
La característica de esta etapa es la finalización de las operaciones que
se iniciaran con anterioridad al momento pe .la disolución y solamente se co-
mienzan nuevas operaciones si las mismas son-conducentes a la liquidación.
Esta etapa puede ser prolongada, dependiendo ello del tiempo que insuma
la conclusión de las operaciones ya iniciadas. . .
l ......
16 Mario Biondi. Trntádo de Contabilidad Intermedia y Superior. 4ta edlc, Ed: Macchi, pág. 155.
42 Miguel Tclcsc
..
(:
·�.... ,
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
En esta situación algunos recursos del ente no sufren cambios en su valor,
como son los representativos de dinero, mientras que otros podrían s�frir un
menoscabo en su consideración pues si se los vende �on p�emura o �ap1de: no
se podría obtener el precio que se les asigna en un patrunonro en funcionarnien-
to, como sería el caso de los derechos ríe cobro respecto de terceros Y algunas
mercaderías que se discontinúan en sus diversas presentaciones.
Otros recursos pueden sufrir disminuciones de valor más importantes,
cómo aquellos incorporados al patrimonio con un destino de utilización con fines
de producción o vinculados a ella, y al cesar el concepto de «e!npresa en mar-
cha» deben ser vendidos o asignados dentro de lo que se denomma «empresa en
liquidacióm>.
8. OBJETO Y OBJETIVO DEL ENTE
Todos los entes tienen un objeto claro y preciso, distinto de su objetivo.
8.1. Objeto del ente
Está constituido por el conjunto de actividades que está facultado y/o
autorizado a desarrollar. Cuando dos o más personas, resuelven proceder a la
creación de un ente o empresa tienen que precisar ias actividades que la misma
podrá desplegar..
Si se tratara de una de las formas asociativas previstas por la legislación
particular sobre la materia, la enunciación precisa y clara de las mismas es
requisito esencial.
El art. 10 de la LSC establece los requisitos minirnos que debe contener
un contrato de sociedad, y entre ellos figura en el inciso a), punto 5) el «objeto
social». Este debe ser claro y preciso sin que con ello se lo limite. Es decir que
la precisión que debe tener el objeto social no implica que no se puedan desarro-
o
llar varios en forma simultánea no. El objeto siempre tiene que ser lícito.
La enunciación de actividades que constituyen el objeto social puede ser
modificada por las mayorías legales de los propietarios o integrantes de la co-
munidad cuando ellos, cumpliendo las formalidades establecidas por la Ley o los
organismos de contralor, así lo resuelvan, y a ellas se refieren las pers�nas �
ct a'.1do
hablan de actividades o resultados «operativos». Si por el contrano se hiciera
referencia a cuestiones ((110 operativas» se estaría pensado en las actividades
43
Editorinl ó,m111r �- Buyattl
. .. ·. ·-. . .. :
.. )
 CONOCIENDO LA CONTABILIDA� CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
¡
r )
)
desarrolladas por la empre 1 )
concreción. sa pero que no fueron previstas por los socios para su 9.1. Volitivo
)
Este órgano se halla integrado por los socios o asociados. Tiene como )
8.2. Objetivo del ente
finalidad permitir la deliberación de sus integrantes, con el objeto que de esa
discusión surjan las políticas, metas, etc. que deberá ser desarrolladas y alcan- )
En un sentido amplio d d · . zadas por los ejecutores o administradores. También designa a los integrantes
maximización de los benefici! � ernos ecir que el objetivo de los entes es la )
del órgano de administración y puede removerlos, aprueba la gestión de los
Sí nos referimos a un ente administradores, aprueba los estados contables, decide el destino del resultado )
fi d J
· �on mes e ucro esa maximización debe
entenderse com J
mediante Ja eot:g: � :1:fga:�
••
:n :e riquezas para Slt distribución entre Jos socios
en
del ejercicio económico el caso de los entes con fines de lucro, la ampliación·
s e sus recursos, habitualmente dinero del capital social, etc.
.
S i es un ente sin fines de luc )
lb f . . . . . Se deben reunir al menos una vez al año, en Asamblea, para tratar las
de necesidades perso1iales sin u ro; e I ene Jc10 consistirá en la satisfacción cuestiones ordinarias y cuantas veces sea necesario para el tratamiento de las )
mediante la distribución de la rfqL�e:: ras adedn recbu'.sos del ente a los asociados extraordinarias, todo ello de conformidad con lo preceptuado por las normas
.,.. bié · genera a en renes para los asociados ")
ram ren podemos expresar. t d 1 • legales de aplicación. Estas reuniones deben ser convocadas con la antelación
((EJ objetivo fundamental de J , respec o e os entes con fines de lucro, que
prevista en la LSC, o el contrato social (o la norma en particular aplicable) y )
consiste en la elaboración de b�e�::p;:sa, ��n i�d?endencia de su naturaleza, publicarse adecuadamente los temas que se van a tratar. Podrán sesionar váli-
necesidades humanas»11. erv1c1os ut1 es para la satisfacción de las ./
<lamente una vez alcanzado el quórum18 que corresponde a la clase de asam-
Visto ello, podemos decir que todas I blea que se ha convocado. Las decisiones tomadas por un grupo de socios o )

�;�1����:��:s�:::t:n
terno, como es la maximización d I b ;.s.empresas poseen un objetivo in- asociados, aunque fueren una mayoría importante o significativa, que se adop-

���ó� �: ��1�!�: �:º;!;�

;;::;:lo::;�e:s )
ten fuera de la Asamblea no son válidas y no obligan ni a la administración ni a
d;el�:r::��:se� los terceros que interactúan con la sociedad. )
servrcios por ellos requeridos
No obstante lo expuesto debemos te . . )
circunstancias los entes pueden' tener obl . ner presente que en de.teri�inadas 9.2. Administrativo
hacen al prestigio I d 1 �et1vos, generalmente transitorios que )
bles económicam�:t:.o ero a a seguridad, etc, situaciones éstas no cuantifica-
Este órgano se integra con las personas que designa el volitivo, el cual
también fija su retribución y tiene facultades para removerlas.
Es finalidad de este órgano ejercer la conducción del ente cumpliendo las
9. ÓRGANOS DEL ENTE )
directivas y metas establecidas por los propietarios reunidos en Asamblea.
Por administrar debemos entender el conjunto de acciones encaminadas )
a «ordenar, disponer, organizar, en especial la hacienda o los bienesa" que cons- )
tituyen los recursos de la empresa.
Anualmente, en oportunidad de convocar a la Asamblea Ordinaria, emite )
una memoria, la que contiene una reseña de los principales hechos acontecidos·
en el año y efectúa un pronóstico sobre el futuro inmediato y mediato. Actual-

18 Cantidad mlnima pe personas convocadas que deben hallarse presente para poder iniciar la
reunión social. ..•·
17 Juan M .. Aguirrc Ormaechea. Contabilídad General, Cultural de Ediciones S.A ..
, Mad nid , pag, 26 19 Diccionario de la Real Academia Española en www.iae.es/
44

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Miguel Telese ·'); EdilorlRI Osmar D. Buyaui 45

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.., -!
 CONOCIENDO LA CONTABlLlDAD
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD

mente, y para el supuesto de los entes con fines de lucro, no es necesario ser 9.3. De control
propietario para integrar este órgano. . . . 1 órgano volitivo y desig-
En la medida que las sociedades desarrollan actividades complejas o de Hemos expuesto que los prop1et��1��:1�!�1���:d: una pai1icipación activa
alta especialización, los socios que integran el órgano volitivo y sesionan válida- nan a los administradores. Como no es ·1 también integre el órga-
.• . • 1 que a gunos de · ellos
mente en asambleas, eligen para la integración de la administración a las perso- en la gestion e111p1esana • excepto . to la existencia un tercer cuerpo
. as 1ian prev1s ·
nas de mayor capacitación y antecedentes vinculados con el objeto social. Ob- no de gobierno, 1 as norm legales .
1 a finalidad de que fiscalicen a la
dentro de ta estructura de las sociedac 1 es, con
servamos entonces que en las sociedades modernas con fines de lucro el socio.
resulta ser aportante de recursos, mientras que el órgano administrativo se ocu- administración. bié son designados por el voli-
pa del desenvolvimiento operativo de la empresa. Los integrantes del órgano de centro1 t_am .1en
noción y retribución.
· En cumplimiento de sus obligaciones, los administradores designan al per- tivo, quien resuelve sobrre su rei el nombre que
d 1 de acuer d o con I a LSC
sonal que colaborará con ellos en la gestión, encontrándose entre éstos a los que En los entes con f nes e ucr0 y . ·, de vi'g'ilancia» según
· d. atura» o «cornrsion
serán responsable del sistema de información contable (SIC). recibe el órgano de centro 1 es «sin 1� . · ser Contador Públi-
. o colectivo , y para mtegrarlos set equiere
En términos generales podemos decir que una administración se ocupa q_ue sea indi1v1idual
. .
del planeamiento, de la gestión y del control de los resultados. co o Abogado. · . id d del órgano de administración,
El plaueamieuto «.. debe ser tipificado como el elemento que anticipa la Tiene por fü:al_idad controlar 1 a ac�::\nªetas trazadas por los propietarios,
visualización del efecto de las decisiones actuales, pero también supone la ela- vigilando..el cumphm1ento de las Ley:s yl L de aplicación a
yes particulares
boración y apreciación de un conjunto de decisiones previas a la acción, a efec- adei11ás de otras tareas que surgen e as e
to de permitir la evaluación de la gestión del ente. Ante la eventualidad de no cada sujeto específico.
haberse logrado los resultados propuestos, se deberán analizar los desvíos que
provocaron tal situación y sus causasn". 9.4 Las relaciones de dependencia
«La gestión significa la acción desarrollada para enfrentar la realidad,
aprovechando los recursos que posibilitan concretar las actividades de la orga- Tanto eíórgano administrativo como el de control dependen de quien los
nización. En otros términos, se puede decir que representa !a capacidad o inca- <lesiona es decir del órgano volitivo. ., de-
pacidad de fa organización para viabilizar el futuro deseado, responder a los º , . t n relaciones de su b ord.macrotl de ni
Entre los dos primeros no extbs le , de colaboración y eventual-
imprevistos y producir resultados concretos en térm inos de actividad»?'. . . , 'ca sí se esta ecen vin culo .
pendenc1a3erarqu1 , pero el de administración, e 1
t
Todas las acciones producen resultados. Es competencia del mismo ór- d t. 1 hacia
mente de asistencia técnica del órg�no co�. tode la administración de confor-
gano, que ha planificado y desarrollado actividades, controlar las metas alcanza-
que además cumple con ta tare� de isca rzacion
das para determinar si las mismas se hallan dentro de los objetivos propuestos,
midad con lo expuesto más _arrtb�. eden re resentarse de la siguiente fer-
para analizar las acciones a seguir en el supuesto que se hubieran producido
Gráfican�ente.est.as sd1tuac1�nes ·�uJ'erárqui�a y línea discontinua asesora-
desviaciones respecto de los ·guarismos esperados. Esta tarea de control incum-
ma: (línea contmua índica epen ene,
be al mismo órgano que ha planificado y desarrollado la acción.
miento y control)
No debemos confundir este control de los resultados que corresponden a
cada acción con el que le es asignado por las Leyes de aplicación al órgano que
seguidamente mencionamos.

2O Osvaldo A. Ch aves, Héctor Chyrikins, Ricardo P. Dealecsandris. Ricardo M.J. Pahleu Acuñn y
Juan C. Viegns. Teoría Contable. Ediciones Macchi, página 25.
2l Osvaldo A. Chaves, Héctor Chyrikins, Ricardo P. Dealecsandrls, Ricardo M.J. Pahlen Acuna y
Juan C. Vicgas. Tcor!a Contable. Ediciones Macchi, página 26. ,,,
·' 47
46 Miguel Tclcsc Editorinl Os11111r D. Brt)'lltti

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......... ·-- -�" - .......... -�---�--·- .. ···· ·.. ·-·····- ------···-·-

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/

CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD

Órgano Volitivo:
Asamblea de socios )

1 ;,
1 CAPÍTULOII )
Órgano Administrativo:
1 )
Órgano Fiscalizador:
Planeamiento, gestión
y control
----"---- Vigilancia legal y de las LA CONTABILIDAD EN
políticas del ente
EL TIEMPO ·,
)

)
)
l. PENSANDO EN VOZ ALTA
)
Las ... «digresiones históricas -y, a veces epistemológicas- contribuyen
no sólo a entender mejor el presente sino, también, a aportar una dimensión más
interesante de la contabilidad» 1•
«Cada vez es más frecuente leer en revistas especializadas o escuchar
en congresos que el conocimiento del pasado nos enseña a entender el presente
y a prepararnos para el futurox".
« ... el conocimiento de la historia pone de manifiesto la manera en que se )
hallegado a la situación actual. El estudio de las etapas del desarrollo del pensa-
miento contable pueden parecer una tarea estéril. Pero, sin duda, son una enri-
quecedora visión de la aventura del hombre en pos del saber, del experto conta- }
ble en pos del conocimiento de su disciplinas". }
« ... en todas las disciplinas, las teorías y conceptos se desarrollan en con-
tinuidad histórica; un pensamiento conduce a otro. Donde estamos hoy, depende
en buena parte de donde estábamos ayer»4• ··'·
«El pasado es el único arsenal donde encontramos los medios para hacer ',
efectivo nuestro futuron'. ;

l
·1�$:· � . i .1

Conferencia del Profesor Dr. Jorge Tua Pereda (Catedrático de la Universidad Autó�oma'.�1�; ).
Madrid) en el III Congreso Interamericano de Profesores del Área Contable celebrado en SaJ�,\ �-
Juan de Puerto Rico en Agosto de 1999. ,· 1'\ií)
2 Ídem anterior ·. ;'
3 Ídem anterior
4 Henderickseu. Citado por el Dr. Jorge Tua Pereda en la conferencia mencionada en l.
5 José Ortega y Gassel v
.,'
48

____________. .•:ti
Miguel Tclesc 49
.)

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¡,·"'- ·--· -- ·-.' ·•··· ····--···--·-·---�-------·--· -·-· �--·---- �- _ ·--·-- ,

CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
« Quien no conoce el pasado, difícilmente entenderá el presente; y menos
el futuro»6•
podrá proyectar
2. PRilviERA ETAPA DE LA HISTORIA DE LA CONTABILIDAD
(
«Mucho antes de la aparición de las universidades, mucho antes de que los
sofistas griegos inventaran las escuelas, Platónfimdara su academia y Aristó-
teles su liceo, mucho antes de que el Buda reuniera discípulos, la contabilidad
había sido responsable de imprimir a la humanidad 1111 avance gigantesco.
que quizás no tolera comparación con ningún otro avance q11e el hombre haya
hecho, incluyendo el dominio del fuego, la invención de la rueda, la domesti-
cación del caballo o el surgimiento de la agricultura. Todos estos adelantos,
en efecto, tuvieron un impacto monumental sobre la vida material del serhu-
mano, mas la contabilidad, además de haber contrtbuido en forma compara-
ble a la vida material, tuvo 11na resonancia inigualable en el desarrollo del
intelecto humano. En efecto, es un hecho poco conocido que la necesidad de
inventar un sistema para contabitisar sus haberes in1p11lsó a los primeros me-
sopotámicos, cerca de ocho mil años antes de Cristo, a descubrir la noción de
cantidad, a representar las cantidades, a inventar 1111 sistema numérico rudi- _
mentarlo y como desarrol/J del mismo, la noción misma de escritura. Y digo
que este ;,de/amo no se puede comparar con ninguno otro de los mencionados
porque aquellos no parecen haber necesitado el pensamiento abstracto en
ninguna forma significativa, pero este es inconcebible sin el mismo.
Como describe maravillosamente un libro reciente (Denise Schmandat-
Besserat, Be/ore Writing, Vol 1, from countlng lo cuneifor; U. Of Texas Press,
J 992), las fichas para contar ganado o talegas de grano fueron el principio de
la computación, pero se necesitan fichas de forma diferente para el ganado,
para los granos, y aun diferentes si los ganados eran de ovejas o de reses, si los
granos eran de trigo o de cebada. Se necesitó la abstracción para comprender
en un es/adío sucesivo de la computación, que la naturaleza de lo contado no
tenía nada que ver con el mí miro, el cual podía tener una significación univer-
sal, ni luego con el símbolo que lo representaba. Y la escritura nació de la
invención de una forma abreviada de representar los números, como ha queda-
do definitivamente probado por la investigadora en quien me apoyo.
También la escritura lineal B. escritura silábica de la civilización egea,
que data de más de J.500 años antes de Cristo, es casi exclusivamente usada
i para comabllizar la producción de aquella civilización de los palacios. Así
�-
pues la contabilidad ha 'sido 11110 de los motores del desarrollo de la mente
humana en los albores de la civilización. La alabanza a los dioses y la celebra-
6 Juan Ramón Santiltana Gonzálcz
50 Miguel Telcse
i
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v, •. ,·'
(··
·-.·.�···'
-,
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
ción de la belleza, tareas a las que luego entre otras cosas se ha dedicado la
escritura fueron sólo posibles una vez que la necesidad de contabillzar hiciera
surgir la represenmclon del número y el morfemas',
En el continente americano, si bien en tiempos posteriores a los ya men-
cionados y antes de la llegada del hombre europeo (l 492), los Incas habían
desarrollado y perfeccionado un sistema de conteo y estadística sobre la base
de cuerdas anudadas a lo largo de cordeles de diversos colores, que se supone
les permitió llevar un registro de población y producción de sus vastos territo-
rios. Este sistema recibió el nombre de «kipus». En el caso particular de Ios
incas, llama la atención la existencia de un sistema de cuentas cuando carecían
de alguna forma de escritura.
De lo expuesto puede inferirse, que una de las primeras y tal vez la prime-
ra, gran deducción abstracta del hombre, ha sido la estructuración de un sistema
de conteo, anotaciones o de contabilización en su concepto más elemental.
Esto así debió haber sido si se agrega a lo dicho, el hecho de que la
contabilidad, como ciencia social que es, siempre acompañó, y a veces anticipó,
el desarrollo social de la humanidad.
En los albores de las civilizaciones se requirió información vinculada a las
existencias de alimentos que permitieran una supervivencia, ya sea que el ali-
mento estuviera ni alcance del ser humano o de las zonas a las cuales debla
trasladarse para poder hallarlo.
Posteriormente fue necesaria la determinación de pautas de intercambio
(valores a asignar a cada elemento) que facilitaran la transferencia de los bie-
nes primarios que hacían a su subsistencia. Luego de satisfecha ella, y en eta-
pas posteriores, se desarrolló el concepto de tenencia de bienes con fines de
prevención y/o atesoramiento, llegándose luego a la prestación de servicios. En
su inicio este intercambio se logró mediante la figura del trueque.
Con la aparición de la moneda, y su rol de común denominador de los
intercambios, situación que mejoró notoriamente al trueque, además de favore-
cerse e impulsarse el comercio, se comenzó a homogeneizar la registración que
de esos cambios debió hacerse. Es decir que todos los bienes y servicios se
pudieron expresar en una misma unidad monetaria y fue posible su compara-
ción, en términos de valor, de manera directa.
Pero en esta primer etapa, si bien la contabilidad favoreció el desarrollo
7 Conferencia del Profesor Dr. José R. Villalón (Colegio Univershario de Ponce -Universidud de
Puerto Rico- en el lll Congreso lnternmericano de Profesores del Área Contable, celebrado en
San Juan de Puerto Rico en Agosto de 1999..
Edltortal Ommr D. Buyntti 51
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 ·1 )

CONOCIENDO LA CONTABILIDAD CONOCIENDO LA CONTABILIDAD

�)
del comercio, se vio limitada por el mismo sistema social y económico al que Babilonia, los escribas que se ocupaban de las cuentas de los templos y del
servía, pues el mismo, y por mucho tiempo, no pasó de sustentarse en una eco- estado en Egipto, los primeros banqueros de origen griego (siglo V a. J.C. oriun-
nomía basada en la obtención de productos primarios y en el comercio que de dos de Atenas) originaron que «el orden y la pulcritud con que se llevaban las !
los mismos se hacía en su estado natural o con un mínimo proceso de transfor- anotaciones hizo que la exactitud de éstas llegaran a ser reconocidas por la ley,
mación, el cual era en todos los casos de característica artesanal. Recordemos )
que otorgaba a los libros de contabilidad valor de prueba principal»! cuando
que uno de los avances sociales, que en un comienzo se produjo en el desarrollo debía resolverse una controversia entre comerciantes vinculados a la operación )
del ser humano, fue la paulatina transformación de su comportamiento, el que
registrada en los libros de comercio. Estas cualidades informativas, junto con la )
pasó de nómada a sedentario. honestidad demostrada en el manejo de los dineros que se les confiaban, fueron
Otros trascendentes cambios en la sociedad, como la civilización existen- más adelante desplegadas por !os Caballeros Templarios, a los que algunos au-
te 4.00ó años a. de J.C. entre los ríos Tigris y Éufrates (mesopotarnia); el naci- tores les atribuyen el haber desarrollado en los hechos las funciones de banca )
miento del cristianismo; la calda del Imperio Romano; 'etc, si bien dieron un gran en la transferencias de fondos que realizaban reyes y papas cuando emprendían
impulso al comercio y originaron trascendentes modificaciones en las costum- las cruzadas hacia Tierra Santa. '¡
·'
bres sociales, estableciendo y legislando diversas formas de celebración de con-
tratos comerciales, no promovieron cambios de igual magnitud en la contabili- "
.. .. )

dad, a excepción de la forma de registración. Recién a partir del renacimiento :�.

)
3. SEGUNDA ETAPA DE LA JIISTORIA DE LA CONTABILIDAD
en que Luca Paccioli difunde el sistema de «partida doble» se observan cambios )
.....
en las formas de registraciones contables. A esta cuestión nos referiremos más
adelante. A mediados del Siglo XVIII y merced a la invención, primero de maqui- \
I

Sin apartarnos del tema medular de la contabilidad, podemos afirmar que nas que comenzaron a automatizar la actividad de los artesanos textiles, con lo
)
en esta primer etapa de su historia, el concepto de utilización de la información cual comienza el nacimiento de la «industria textil», y, segundo de la máquina a
contable se hallaba sumamente limitado, ya que el fin primero de dicha informa- vapor, se originó el nacimiento de la «revolución industrial» también llamada «el
ción era servir a los intereses del dueño. Recordemos que en sus comienzos el maquinismo». '\
l

hombre. que detentaba la condición de propietario de un medio de producción
era también quien se ocupaba en forma directa de la administración de su ha-
cienda, confundiéndose de esta forma el rol de titular y de administrador. Una
segunda finalidad en la utilización de dicha información se hallaba referida al
Estado en su función de recaudador fiscal ya que en todos los tiempos las comu-
nidades organizadas debieron recibir de sus integrantes los fondos necesarios
que se utilizaban en beneficio de la colectividad. Junto con el estado, habitual-
mente representado por el Rey o un Emperador, encontramos a los religiosos
que también debían recaudar y registrar, con obligación de rendición de cuen-
tas, no sólo los orígenes de sus ingresos sino también el destino que daba a lo
recaudado. · cuestión de fuente de energía se hallaban en la orilla de los ríos que permitían el
Necesariamente el hombre debió ocuparse de los sistemas de registra-
Los cambios sociales y los avances contables que ello originó fueron muchos
e importantes.
Dentro de los sociales, podemos mencionar el profundo cambio en los \
medios de producción, los que pasaron de ser artesanales a industriales. Desde
· el punto de vista poblacional, la gente, que habitaba en lugares de fácil acceso a
las fuentes de agua dulce (cursos de ríos, manantiales u oasis, etc) comenzó a )
aglutinarse en los lugares donde se instalaban las fábricas produciéndose un )
paulatino despoblamiento de.las zonas rurales, ya que aquellas se encontraban
en las áreas cercanas a las fuentes de materias primas. Ello aconteció como )
consecuencia de que las áreas de producción artesanal, que por una simple
funcionamiento de los molinos, pasaron a estar primero en !as cercanías de los )

ción puesto que siendo su memoria limitada en la acumulación de conocimien-
tos, se vio necesitado de un sistema orgánico para registrar las fuentes de ingre-
sos y sus aplicaciones a la vez de permitir la realización de comparaciones ínter-
temporales.
La perfección que lograron los sumerios en la época de esplendor de
yacimientos de hierro y carbón, y luego como consecuencia del desarrollo del )
tren y los buques de hierro, esos centros de producción se trasladaron a los
grandes centros de consumo y/o de embarque de los productos.
,.¡J.
8 D. Juan M. Aguirre Ormaechea. Contabilidad Gcnernl. Edición especial para Cultura SA. Dldác-
tica Multimedia, Madrid, España. Ano 1995, página 6 y 7 )

52 Miguel Telese Editorial Osmar D. Buyattl 53

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\
 CONOCIENDO LA CONJ¡\BILJDAD
No ha sido ajeno al desarrollo del proceso contable el hecho histórico de
que «el maquinismo» se iniciara en Inglaterra.
( Así, «el auge económico inglés, acelerado por el maquinismo de la prime-
ra revolución industrial desarrollada en la segunda mitad del siglo XVIII, se
reflejó en la importancia que la profesión contable adquirió en las Islas Británi-
cas. En Londres más de veinte expertos en contabilidad ejercían, al finalizar I�
centuria, su profesión de modo independiente. Si bien pocas veces los autores
(
británicos destacaron por su vocación teórica, fueron importantes por su núme-
ro y por su contribución a la extensión de un a práctica contable más racionalx".
Los procesos contables se ven necesitados a asumir un nuevo problema y
darle una urgente respuesta. Junto con la «revolución industrial» selnicían los
(
procesos fabriles y la contabilidad debe ocuparse de la medición, en términos de
valor, del «costo» en que se incurre en esos procesos fabriles y su adecuada
registración. Nace aquí la «contabilidad de costos».
La importancia que adquiere la contabilidad, como sistema de registra-
ción de los elementos integradores de un patrimonio y sus cambios, puede apre-
ciarse en esta época por medio de las obras atribuibles a la escuela italiana,
representada entre otros por el autor Giusseppe Formi quien publica en 1790 su
«Tratarte teorio-pratico della versa scrittura doppia», aparecida mucho después
de que Lucca Paccioli diera a conocerla en su magna obra «Summa de Arithe-
metica, Geometría, Proportioni e Proportionalitá». E1i Austria en 1760 se crea la
tetizadas y anticipadas por Lucca Pacioli (divulgador en su magna obra «Sum-
Cámara Imperial de Contabilidad y en Estados Unidos diversos autores abordan
ma de arthmetica, Geometría, Proportioni e Proportionalita» impresa en Venecia
el tema, destacándose de entre ellos Willian Mitchell, que publicó en 1796 un
en 1494 al referirse a las bondades del sistema de registración llamado de la
tratado sobre el tema.
partida doble), quien dijo:
Esta segunda etapa de la historia de la contabilidad se extiende hasta el
año 1929 en que entra en vigencia la Ley de Sociedades Mercantiles de l 928 en
los Estados Unidos de Norte América. Sobre este aspecto nos referiremos en el
punto siguiente.
Desde la óptica contable, lo esencial de esos tiempos puede sintetizarse
de la siguiente manera:
,/ La contabilidad mantiene su perfil orientado a ser un sistema de informa-
( ción patrimonial, cuyo usuario principal es el dueño-administrador de un
patrimonio, y el usuario secundario es el Estado en su función recaudato-
ria, sin desconocer por ello la importancia que tiene para el mismo estado
y otras organizaciones no lucrativas la registración de los elementos inte-
\ ..
9 Juan Ramón Suntillana Gonzálcs. Origen de los Principos de Contnbllidnd. Ed. Contables y
Administrativos. México. Recomiendo la lectura del presente libro para lo ampliación de los
conceptos vertidos.
¡'-.-· 54 Miguel Tclcsc
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CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
gradares de suhacienda, el origen de los fondos y el destino dado a los
mismos, pues de todo ello debía rendirse cuenta.
,/ La contabilidad incorpora a su proceso de análisis, como ya se dijo, el
concepto de «costo».
./ El rol de propietario se confunde con el de administrador ya que se tratan
en la mayoría de los casos de empresas de características familiares.
./ Se producen grandes concentraciones de riquezas en las empresas que
se dedicaron a la actividad industrial.
./ Las grandes empresas comienzan a requerir importantes aportes de capi-
tal de parte de personas distintas del grupo propietario.
,/ Nace la oferta pública de títulos (acciones), con la finalidad de captar el
ahorro del público y volcarlo a las actividades de las corporaciones.
,/ Se consolida el concepto del «secreto financiero» y como consecuencia
del mismo el público inversor no tiene acceso a la información que sobre
el «patrimonio del dueño» brinda la contabilidad.
,/ El latifundio (grandes extensiones de tierra) deja de ser el principal ele-
mento a considerar para la medición de la importancia económica de un
sujeto.
Las consecuencias de comportamientos como los descriptos, fueron sin-
«Si usted está en los negocios y no sabe nada de ellos, su dinero
se irá como las moscas».
«Hacía la década de 1920 era muy escasa la información financiera pre-
sentada a los accionistas por los admtnistradores de la mayor parte de las
industrias norteamericanas cuya propiedad estaba diseminada entre el gran
público inversionista. Esas prácticas de falta de revelación se originaron por
la. creencia de que la mayor parte de las acciones estaban en manos de la
familia original {propietario-administrador) se suponía que no era muy nece-
sario comunicar los problemas internos hacia el exterior Solo que esta creen-
10•
cia, convertida en práctica habitual, degeneró con resultados funestos»
lO Ídem referencia 9.
55
EditorlJ1I Osmur D. D11ynttl
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CONOCíENDO LA CONTABILIDAD CONOCIENDO LA CONTABILIDAD

)
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Durante el Siglo XIX y la primer parte del XX, los dueños-administrado- tivas colocaciones y a.los contadores que debían, ahora obligatoriamente, reali-
)
res de las empresas estaban plenamente convencidos que la información conta- zar informes para el público sobre la empresa emisora y las condiciones de la
ble no debía ser proporcionada a terceros (se incluía a los accionistas dentro .de emisión. )
este grupo de agentes económicos). Esta forma de pensar se encontraba res- En 1934 se dicta la Ley sobre el intercambio de valores (Securities Ex- )
paldada por la nula obligación legal de suministrarla y por una ausencia de nor- change Act of 1934 ), la que crea un organismo especial llamado Comisión para
mas contables que pudieran ser tenidas en cuenta por los contadores en oportu- la Vigilancia del Intercambio (Securities and Exchange Commission)-SEC-. )
nidad de emitir informes contables. La actividad de la SEC, juntamente con la de la profesión contable orga- )
En 1905 el contador ingles Richard Brown decía: «El contador en Esta- nizada a través del American Institute ofCertified Public Accountants (AICPt.\).
. dos Un idos es poco conocido, poco reconocido y aun poco apreciado. La mayor -«Instituto Americano de Contadores Publicos»-, y el American Institute of )
parte de los contadores no pretenden ni pueden modificar el deseo de los admi- Accountants (AIA)-«Instítuto Americano de Contadores»- posibilitó el rápido )
nistradores de mantener los secretos de la empresa». dictado de lo que originariamente se conocían como opiniones, informes, etc. y
Este proceso de desinformación, junto con otras cuestiones que escapan que a partir de ese momento se llamaron boletines. Posteriormente estos boleti- )
al presente trabajo, llevó a la economía de los Estados Unidos al derrumbe de la nes fueron conocidos como «Principios de Contabilidad Generalmente Acepta- ')
bolsa de valores acontecido en 1929, con todas las ·repercusiones mundiales que dos» (PCGA).
ello originó. r Estas organizaciones profesionales con anterioridad a su labor con la SEC
)
ya esta�an emitiendo sus opiniones vinculadas con aspectos que más tarde se }
materializarían en los PCGA.
)
4. TERCER ETAPA DE LA HISTORIA DE LA CONTABILIDAD
« El principal objetivo de dichos boletines fue y sigue siendo, el de unificar
')
Como puede verse, ante la ausencia de información adecuada para la los criterios en aquellas áreas donde se presentan diferencias e inconsisten- )
cias en las prácticas contables, y ampliar el avance y reconocimiento de los
torna de decisiones ( objetivo primero y elemental de la contabilidad), los inver- )
«Princtpios de Contabilidad Generalmente Aceptados». Las opiniones y reco-
sionistas asumían riesgos desconocidos y fatales al entregar sus ahorros a las
mendaciones de cada boletln han sido el servir de criterio para determinar la )
empresas de la época. No tenían conocimiento por información orgánica (la aplicación de las prácticas contables que se reflejan en los estados financieros
única que se disponía era la de los diarios) de quienes eran realmente los propie- y en las declaraciones de las empresas comerciales e industriales. La autori- )
tarios; del real valor de los activos; de la participación de inversionistas ajenos al dad de los pronunciamientos asentados en esos boletines se basa en su «acep-
grupo propietario en el capital de la sociedad; de la real generación de utilidades; tación general» entre los contadores y los hombres de negocios. Además, di- )
de las políticas de dividendos, etc. Solamente sabían lo que la sociedad en la cual cha autoridad fue reforzada grandemente por la confianza que les otorgo la )
pensaban invertir les decía. En otras palabras, realizaban inversiones a ciegas. Bolsa de Valores de Nueva York y la propia SEC para determinar la aceptabi-
lidad de cualquier práctica contable que estuviera en tela de juicio»". )
Esta situación era favorecida por una vieja y dañina práctica, que en
Estados Unidos se denominó «caveat emptor»; cuya traducción es «que se )
cuide el comprador». A partir de la crisis mencionada cambia, entre otras cosas,
hasta esa forma de ver los negocios. Esta situación se observa con claridad en
:�-�1 Con la aparición de los PCGA, se inicia la tercer etapa de la historia de la
contabilidad. En opinión de J. R. Santillana Gonzáles, se inicia la cuarta etapa,
)
el contenido de la Ley de Valores de 1933 de los Estados Unidos de Norteamé- por cuanto el investigador mencionado ubica la tercer etapa en el período com- )
rica (Securities Act, Of 1933, SA), la cual a iniciativa del entonces presidente prendido entre mediados del Siglo XIX y 1930, por considerar que en dicho
)
Franklin Delano Roosevelt, invirtió la cuestión y se puso toda la carga de decir la lapso se usa y abusa de la contabilidad para propósitos aviesos desvirtuando con
verdad a los agentes que directamente participaban en la emisión y colocación ello la naturaleza de servicios sanos, éticos y de profunda utilidad social de esta )
de títulos entre el público inversionista. Es decir a los administradores de las
)
empresas emisoras de acciones, a los banqueros que participaban en las respec- ll Juan Ramón Santillana Gonzáles. Origen de los Principos de Contabilidad. Ed. Contables y
Administrativos. México )
56 Miguel, Telcse Editorial Osmar D. Buyaui 57 )
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 CONOCIENDO LA CONTABJLIDAD
noble profesión. En nuestra opinión ubicamos el inicio de la tercer etapa con la
aparición de los PCGA por el cambio relevante que los mismos aportan a la·
forma de ejercer la contaduría pública, la ampliación en el espectro de usuarios
de la información contable y el nacimiento del concepto de función social para la
información contable. Este concepto todavía se halla en pleno desarrollo tal cual
se verá al concluir este capítulo (Las asignaturas pendientes de los contables).
Esta tercer etapa, que se denomina «contabilidad moderna», coincide con
un gran impulso a la independencia de la auditoría externa en relación con el
propietario y el patrimonio al cual se refieren los estados contables, respecto de
los que el profesional contable emite una opinión sobre su razonabilidad.
S. LOS PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD GENERALMENTE
ACEPTADOS
No todos los PCGA que con el curso del tiempo constituyeron las reglas
a las que se ceñía la profesión contable fueron elaborados, divulgados y acepta-
\;::.:,,
dos al mismo tiempo. Tuvieron que pasar décadas para que su adaptación a las
necesidades de los diversos países se concretara.
Con la aceptación de ellos por los que integramos la profesión contable,
ya sea como consecuencia del dictado de leyes, del contenido en las Normas
Contables Profesionales, de los usos y las costumbres, tos PCGA se trasforma-
ron en reglas «. .. de aplicación obligatoria, salvo casos excepcionales, enten-
diéndose que la consecuencia inmediata de su aplicación será que las cuentas
anuales reflejan la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera de los
resultados (cambios cuantitativos del patrimonio autogenerados) ... Siempre que
no se apliquense mencionará (en los informes contables) explicando su motiva-
ción e indicando su influencia sobre el patrimonio, la situación financiera y los
resultados» n.
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Comencemos con los que primeramente vieron la luz, para continuar lue-
go con la estructura que tuvieron en nuestro país:
5.1. Los primeros PCGA
'····" ../ Er principio de Ente: Hemos mencionado en el presente capítulo que la
contabilidad en sus comienzos consistió en un sistema de información para
12 Juan M. Aguirre Onnaecbea. Contabilidad General. Cultural de Ediciones S.A. Madrid, pág. 61.
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58 Miguel Telesc
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CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
satisfacción del propietario-administrador. El responsable del sistema conta-
ble únicamente reconocía el punto de vista del dueño y su interés en la elabo-
ración contable de los cambios de su patrimonio. Se debe a W. A. Paton la
idea de considerar el patrimonio afectado a una actividad en forma separada
del resto del patrimonio de los propietarios, por entender que el primero cons-
tituía una entidad con personalidad jurídica propia y con funciones y finalida-
des distintas del segundo.
Es decír que establecemos una claradiferenciación entre los elementos que
integran el patrimonio de un sujeto (bienes, derechos y obligaciones), respec-
to de los otros bienes, derechos y obligaciones que continúan perteneciendo
a los patrimonios de los propietarios y respecto de los cuales, en principio, los
que contratan. con la sociedad no tienen derechos para resarcirse en caso de
que la empresa con la que contrataron no cumpla con sus obligaciones D.
«A la contabilidad le interesa identificar la entidad que persigue fines econó-
I!
micos particulares y que es independiente de otras entidades»14 (por ejemplo
sus propietarios).
Mario'Bicndi refiriéndose a este tema ha dicho que «La actividad económica
es realizada por la empresa, que es una entidad identificable ... que vuelca la
resultante de recursos humanos, naturales y capital combinados entre sí. bajo
�:.. la autoridad coordinada que toma decisiones encaminadas a la concreción de
.f.:.:
fines económicos». El sujeto contable puede ser una persona física o Ideal»".
./ El pr'incipío de Realización: Hasta el comienzo de la década de 1930, la
forma habitual de determinar los resultados de las sociedades, era por simple
diferencia de inventarios. No existían normas de valuación de activos (bie-
nes y derechos de propiedad del ente) y pasivos (obligaciones del ente para
con los terceros) y en consecuencia los resultados así obtenidos no sólo de-
�·. pendían del valor histórico y presente que se podían asignar a los elementos
�¡�
r::1 del patrimonio, sino que también influía el hecho de que esos elementos real-
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mente fueran reconocidos desde el punto de vista contable. Uno de los apor-
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tes esenciales de este principio ha sido el de «reconocer» el resultado de una
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l3 Digo «en principio» pues depende de la legislación en particular de cada país y del tipo de
í.,. sociedad que se constituya, parn que subsidiariamente los socios dcbon responder por las oblign-
clones que contrae la sociedad, Es este un temo que se proñmdiza en otros cursos y textos y que
t.,.. escapa ni marco I imitado de conocimientos introductorios de esta obra .
� 14 Principios de Contobi!idod Generalmente Aceptados. Actualizado con el quinto documento de
·�r!- adecuaciones ni Boletín 8-10. Instituto Mexicano de Contadores Públicos A.C. Julio 1997,
página B.
,,it 15 Mario Biondi. Tratado de Contabilidad Intermedio y Superior. Ediciones Mocchi. 410 edición,
página 18.
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��l I�ditol'inl Osmar D. 811y11tti 59
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CONOCIENDO LA CONTABILIDAD )·
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
)
operación en el momento en que se «realizan» las ventas, o la misma puede entre información variada y el conocimiento del desarrollo de la misma. se la
generarse sin esfuerzos significativos por parte del vendedor por estar en un divide en periodos de tiempo iguales, llamados ejercicios. Las oper�cion�s, )
mercado donde todos los productos que se ofrecen son adquiridos a un pre- eventos y sus efectos derivados, susceptibles de ser cuantificados, se identifi- )
cio de referencia. can con el período en que ocurre; por ello cualquiér información contable
debe indicar claramente el período a que se refieren", )
Evidentemente se consideró que también en ese momento se perfeccionaba
una transacción desde el punto de vistajurídico, toda vez que el bien cambia )
de propietario en ese acto. Posteriores revisiones, en particular en nuestro v' E'l principio de empresa en marcha: Lawrence R. Dicksee p�blica en
país, han originado que se consideraran, en casos particulares, otros instan- 1902 en Londres (Inglaterra)Auditing, Gee and Co.18. Sus pensamientos no
)
tes posibles de definir el momento al cual debe ser apropiado un resultado. fueron tenidos en cuenta por sus contemporáneos estadounidenses, hasta )
Un� de tos conceptos que más claramente quedó revelado con el principio de que finalmente en 1927 Henry Rand Hatfield, en Estados Unidos de Améri- )·
realización, fue el criterio de poder anticipar la consideración de las pérdidas, ca, retoma fa teoría del primero y se difunden sus valiosos aportes. Entre
pero nunca hacer lo mismo con las ganancias. (Las pérdidas se las considera ellos, y vinculados al terna: «Siendo el objetivó básico de la �ayor pa�e de )
c�ando se las conoce y las ganancias cuando se las realiza). Otra cuestión las empresas ordinarias continuar desarrollando sus operaciones, es Justo
)'
vinculada con la aplicación del presente principio fue la aparición de las pri- que sus activos consignados en el balance se valúen conesa finalidad».
meras normas de valuación de los inventarios. Notamos aquí un concepto trascendente vinculado con el valor que deben )
tener los activos en el patrimonio de su propietario. Consideremos a estos )
<�La Contab!lidad cuantifica en términos monetarios las operaciones que fines que toda sociedad o actividad comercial posee tres grandes etapas en
realiza una entidad con otros participantes en la actividad económica y cier- su historia, la primera el nacimiento, la segunda el desarrollo y la tercera el )
tos eventos económicos que la afecta. Las operaciones y eventos económicos fin o disolución y liquidación. )
que la contabilidad cuantifica se consideran por ella realizados: �) Cuando
Es indudable que un mismo bien puede tener distinto valor en el momento en
ha efectuado transacciones con otros entes económicos, b) cuando han tenido )
lugar transformaciones internas que modifican la estructura de recursos o de que se inicia la vida del ente y es aportado por un socio, dura1�te el desarrollo
susfuentes o c) cuando han ocurrido eventos económicos externos a la entidad
de las actividades, y en el caso que se ponga fin a los negocios. )
o derivados de las operaciones de ésta y cuyo efecto puede cuantificarse razo- En el primer supuesto, y de no haber notorias diferencias con el valor .del )
nablemente en términos monetartoss". mismo en el mercado, su valuación surge del común acuerdo entre los socios.
Duraiite la vida del nuevo sujeto el mismo bien puede tener otro valor; pero )

v' El principio de P.eríodo Contable: Hasta antes de[ derrumbe de valores en ningún caso deberíamos admitir que este nuevo valor exceda al de utiliza- )
en la bolsa de Nueva York las sociedades raramente publicitaban la infor�a- ción económica del bien para su propietario.
ción de sus patrimonios y más raramente aún lo haclan respecto del origen Al concluir la vida del ente y considerando que se ha puesto fin a la genera-
de los cambios acontecidos en los mismos, con la consiguiente desinforma- ción de nuevas actividades, el valor del bien no puede ser otro que el de )
ció� ya menci�nada en el presente capítulo. Con la idea de precisar la asig- realización o venta. )
nación de los ingresos y de los gastos a través del tiempo se propuso el uso Otro importante aporte efectuado por Dicksee consistió en la idea de no
del afio natural como unidad de medición periódica contable. anticipar las utilidades: La utilidad de fabricación solamente se logra cuando )
E.ste PCGA es conocido en nuestro medio bajo la denominación de «Ejerci- se termina la manufactura, la utilidad mercantil se completa solo cuando :e )
cio». Al respecto ha dicho Mario Biondi: ha realizado una venta o resulta seguro que la misma puede concretarse sm
)
«... a la larga vida de la empresa. a efectos de hacer posible la comparación )
17 Mario Biondi. Tratado de Contabilidad Intermedia y Superior. Ediciones Macchi. 4ta edición,
· 16 página l 9. · . . . · Ed ·
)
Joaquín Moreno Fernández. Contabilidad Bésica. Instituto Mexicano de Contadores Públicos
A.C, página 66. ' 18 Citado por Juan Ramón Santillana Gonzáles e11 Orígenes de los Principios de Contab1h'd ad ·
Contables y Administrativas. México l 994. )
60 )
Miguel Telese 11,dítorinl Osmnr D. B11yr,tti 61
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esfuerzos significativos para el vendedor. Los activos fijos habrán de depre-
ciarse" durante su vida útil como negocio en marcha, y no dejar de cargar a
resultados esta depreciación consecuencia lógica de uso.
Las NIC al referirse a este principio expresan que la contabilidad debe pre-
parar información «. .. sobre la base de que la empresa está en funciona-
( miento, y continuará sus actividades de operación dentro del futuro previsi-
ble. Por lo tanto, se asume que la empresa no tiene intención ni necesidad de
liquidar o cortar de forma importante la escala de sus operaclones»>.
./ El principio de valor histórico original: Entre nosotros este principio es
conocido bajo el nombre «valuación al costo». Ha sido uno de los aportes de
Hatfield a la teoría contable, el cual consideraba como legítimo que los acti-
vos fijos se manejaran al costo histórico ele adquisición, menos su deprecia-
ción, y los activos circulantes se valuaran atendiendo a su mismo costo histó-
rico de adquisición, no obstante que en un momento dado su precio vigente
sobrepase el costo original, y ajustar el mismo cuando el valor de mercado
sea menor.
Refiriéndose al mismo Mario Biondi ha expresado que:
«Las transacciones y eventos económicos que la contabilidad cuantifica al
considerarlos realizados, se registran según la cantidad de moneda que se
afecte o se comprometa, o acorde con la estimación razonable que se hagas",
./ El principio de revelación suficiente: Este principio surgió como una re-
acción generalizada contra el secreto que tenía la contabilidad hastaantes de
la crisis de 1929 ya comentada y con los conceptos apuntados. Como conse-
cuencia de la promulgación en EE. UU: de la Ley de Sociedades Mercanti-
les de 1928 que entró en vigencia en 1929, se obligó a llevar «libros de con-
'· .. ·
tabilidad adecuados que incluyeran todos los ingresos y los egresos en
efectivo, todos los activos y pasivos, y todas las ventas y las compras de
\, acciones. A mayor abundancia se pidió un desglose general de los activos y
pasivos, especificar cómo se llegó a los valores de los activos fijos, y una
19 Disminuir o rebajar el valor o precio de algo. En www.rnc.es/ Vigésima segunda edición
20 Normas Internacionales de Contabilidad. Marco Conceptual, Pnrágrafo 23.
21
Mario Biondi. Tratado de Contabilidad Intermedia y Superior. Ediciones Macchi. 4tn edición,
páginn 19.
22
Juan Ramón Santillana Gonzáles en Orígenes de los Principios de Contabilidnd. Ed. Contables
y Administrativas. México 1994.
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62 Miguel Telcse
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CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
distinción del capital autorizado, emitido y pagado; todo ello con relación al
balance; además de exigir ahora un estado de pérdidas y ganancias»22•
· Actualmente estos conceptos son tratados bajo la denominación de «Rele-
vancia» y sobre ellos las NIC expresan que:
«Para ser útil, la información debe ser relevante de cara a las necesidades
de· toma de decisiones por parte de los usuarios. La información posee la
cualidad de la relevancia cuando ejerce influencia sobre las decisiones eco-
nómicas de los que la utilizan, ayudándoles a evaluar sucesos pasados, pre-
sente o futuros, o bien a confirmar o corregir evaluaciones realizadas a111e-
riormentes",
./ El principio de importancia relativa: Este principio surge en una primera
idea en 1929 por acción conjunta de la Reserva Federal de los Estados Uni-
dos de América y el Instituto Americano de Contadores, y se lo revisa en
1936. Originariamente constituyó una solución al problema del valor de coti-
zacióñ de las acciones y el valor contable de las mismas. La redacción final
del mismo establecía que:
1
«Si al examinar la información disponible, incluyendo las cotizaciones de
mercado, o en su ausencia en los balances o estados de resultados complemen-
tados con información y explicaciones· de funcionarios responsables, se señala
.1
que ha existido una merma importan/e en los valores poseldos en calidad de
inversión, desde quefueron adquiridos, deberán establecerse las reservas apro- 1
piadas o los hechos deberán revelarse en el balances".
En nuestro medio es conocido bajo las denominaciones de «Materialidad» o
«Significación». Al respecto Mario Biondi expresa que:
« ... es la relación de 11110 cifra con respecto a 1111 total.... Una partida
(contable) tiene importancia relativa cuando un cambio en ella, en su presen-
tación, en su valuacion, en su descripción o en cualquiera de sus elementos
pudiera significar un cambio en las decisiones del usuario (contable). Una
partida puede ser considerada de importancia relativa, considerada en rela-
ción con el total de activos o pasivos, o con el total del rubro a que pertenece 1
o con la pérdida o ganancia del ejercicio, según oorrespondar/",
2J Normas lnternacionalcs de Contabilidad. MArco Conceptual, Pnr�grnfo 26.
24 Juno Ramón Santillana Gonzüles en Orígenes de los Priucipios de Contabilidad. Ed, Contables
y Administrativas. M�idco ·1994
25 Mario Biondi, Tratado de Contabilidad Intermedio y Superior. Ediciones Mncchi. <Ita edición,
página 20.
Edítod�I Osmar D. Buyatti 63
 )
)
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
)
Las NICs, sobre esta cuestión, tienen establecido que: el tiempo. Si las circunstancias hicieran necesario un cambio de base de medi- )
ción o forma de exposición, y ello afectase la comparabilidad, se debe revelar
«La información tiene importancia relauva, o es material, cuando su omi- este hecho en nota .al {informe contable). indicando el efecto que el cambio )
sión o presentación errónea puede influir en las decisiones económicas de los produce en el patrimonio (cuantificándolojn". )
usuarios, tomadas a par/ir de los estados financieros (informes contables). La
materialidad depende de la cuantía dé la partida omitida, o del error de eva- ·)
Por su parte las NIC establecen que:
luacián en su caso, juzgados siempre dentro de I@ circunstancias particulares
de la omisión o del error. De esta manera, e/ papel de la importancia relativa ).
es suministrar un umbral o punto de corte, más que ser una característica
cualitativa primordial que la información ha de tener para ser útil»26•
«los usuarios deben ser capaces de comparar los estados financieros de
una empresa a lo largo del tiempo, con e/fin de identificar las tendencias de la t
situación financiera y el desempeño. También deben ser capaces los usuarios )
de comparar los estados financieros de. empresas diferentes con el fin de eva-
./ El principio de la Consistencia: En nuestro país este principio es incorpo- luar su posición financiera, desempeño y cambios en la posición financiera en )
rado con el nombre de «Uniformidad» y al que se alude también como «Con- términos relativos. Por lo tanto, la medida y presentación del efecto financiero
secuencia». Se difunde en Norteamérica el 22 de septiembre de 1.932 cuan- )
de similares transacciones y otros sucesos, deben ser llevadas a cabo de una
do el Comité Especial de Cooperación con las Bolsas de Valores del Instituto manera coherente por toda la empresa, a través del tiempo para tal empresa y · )
Americano de Contadores, envía el siguiente comunicado con relación a los . también de una manera coherente para diferentes empresasw".
métodos contables de registración y exposición: )
<(l.jna implicación importante, de la característica· cualitativa de la com-
parabilidad, es que los usuarios han de ser informados de las políticas conta- )
«la alternativa más práctica será dejar a cada empresa en libertad de bles empleadas en la preparación de los estados financieros, de cualquier
determinar sus propios métodos contables, dentro de los márgenes disponi- cambio habido en tales políticas y de los efectos de tales cambios... »30• )
bles, (....) Pero siempre y cuando manifiesten los métodos (de contabilización) «La necesidad de comparabilidad no debe ser confundida con la mera )
empleados y que los mismos sean empleados año con año». «Dentro de estos uniformidad, y tampoco debe permitirse que llegue a ser un impedimento para
márgenes, las reglas y convencionalismos (contables) adoptados por las em- la introducción de normas contables mejoradas. No es apropiado. para una )
presas para informar acerca de sus resultados tendrán relativa o poca impor- empresa, continuar contabilizando de la misma forma una transacción o 11n
)
tanela para los inversionistas si estos. conocen el método empleado y se fes suceso, si el método adoptado no guarda las característica cualitativas de
.. l
asegura que será el mismo año con aFJo,1 ... «Fue de tal impacto este comunica- relevancia y fiabilidad. También es inapropiado para una empresa conservar /
do -adoptado posteriormente como Principio de Contabilidad- que se llevó sin cambios sus políticas contables cuando existan otras más relevantes o
al terreno del dictamen del auditor que incluye la aseveración de «Principios fiablesw", )
de Contabilidad Generalmente Aceptados y aplicados sobre base consistente )
con las del año anteriors",
Con el nacimiento de laAsociación Interamericana de Contabilidad (Al C), )
hecho acontecido en l 949, se facilita el intercambio de conocimientos, posturas
En nuestro medio Mario Biondi refiriéndose a los informes contabÍes ha es- e ideas sobre las cuestiones vinculadas a la teoría contable, sobre todo a través )
crito que: de sus conferencias bianuales. Ha sido éste el organismo que más difundió los )
Principios de ContabilidadGeneralmente Aceptados en nuestro continente.
«se elaboran periódicamente, y a efectos de posibilitar la comparación Dentro de sus actividades la AlC se ocupa de la organización de cursos )
entre ellos es necesario mantener la base de cuantificación y de exposición en
)

28 Mario Biondi. Tratado de Contabilidad Intermedia y Superior. Ediciones Mncchi. 4ta edición, )
26 Normas Internacionales de Contabilidad. Marco Conceptual, Parágrafo 30. El paréntesis es de página 20.
este autor.
29 Normas Internacionales de Contabilidad. Marco Conceptual, Parágrafo 39 )
27 Juan Rarnén Sentillana Gonzáles en Orígenes de los Principios de Contabilidad. Ed. Contables
30 Normas Internacionales de Contabilidad. Marco Conceptual, Parágrafo 40
y Administrativos. México 1994.
31 Normas Intemaclonales de Contabilidad. Marco Conceptual, Pnrágrufo 41 )
64
Miguel Telesc
)
Editorial Osumr D. 811y11ttl 65
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 CONOCJr,NDO LA CONTABILIDAD
interamericanos de alta gerencia.jornadas profesionales, seminarios regionales
interamericanos y, cada dos años, de las conferencias interamericanas de con-
tabilidad». A partir del año 1995 se comenzaron a celebrar, a continuación de las
Conferencias Interarnericanas de Contabilidad (CIC) los Congresos Interame-
ricanos de Profesores del Áre'a Contable.
Los PCGA, difieren en los distintos países pues en cada caso en particu-
( lar deben reflejar soluciones a problemas locales que no necesariamente tienen
que ser los mismos que en otras regiones.
5.2. Los PCGA en Argentina
11En 1949, con la Primera Convención Metropolitana de Graduados- en
Ciencias Económicas se tiene el primer antecedente en la República Argenti-
na. En esa oportunidad se creó un comité permanente, el que tuvo a su cargo la
elaboración de «normas mínimas para la confección de balancesn",
Estas normas fueron presentadas ante la IV CIC celebrada en Santiago
de Chile en 1957 y como consecuencia de ello y del valioso aporte que significó
el trabajo argentino, nuestro País es designado coordinador de la Subcomisión
Permanente de Normas de Contabilidad.
Los trabajos de esta subcomisión fueron presentados en la VI CIC cele-
brada en Nueva York en i962 y fueron tenidos en consideración en las siguien-
tes CIC.
Pero recién en oportunidad de celebrarse la VTI CIC real izada en Mar
. del Plata en 1965, se aprueban un conjunto de principios y normas contables,
que se ocupan de regular todo el proceso que tiene por finalidad la emisión de la
información contable (estados contables) para uso de terceros.
Este conjunto de normas y principios quedaron finalmente integrados por
un postulado básico y 13 principios generales y normas particulares, los que
sirvieron para orientar a los Contadores Públicos en el ejercicio de su actividad
profesional.
En 1969, y en oportunidad de celebrarse la VII Asamblea Nacional de
Graduados en Ciencias Económicas, dentro del ámbito de la Federación Argen-
tina de Colegios de Graduados en Ciencias Económicas (FACGCE), se presen-
(_
ta para su tratarn iento, dentro del orden nacional, el trabajo que la Delegación
(
32 Héctor C. Osteugo. Bases pura un Sistema de Información Contable. Editorial El Graduado,
página 256.
ó6 i'l'iig11cl Tclcsc
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
Argentina expusiera sobre los PCGA en oportunidad de la VII CIC (1965). La
asamblea lo aprueba y con posterior intervención del Instituto Técnico de Con-
tadores Públicos (ITCP), dependiente de la misma Federación, se difunden en
nuestro País los PCGA de acuerdo al siguiente detalle:
./ Postulado básico: Equidad: Se refiere a la necesidad de contar con una
sola y única información para todos los usuarios de los estados contables. Se
destaca muy especialmente que dentro de los destinatarios se puede encon-
trar a sujetos con intereses contrapuestos, pudiéndose mencionar a simple
título de ejemplo a tres: los propietarios, los acreedores y el fisco.
Al respecto Mario Biondi ha expresado que:
11EI postuladofundamental o básico. Equidad, se refiere a la variada gama
de interesados e11 el producto final dél sistema contable, y los mismos deben
confeccionarse de tal manera que no favorezcan intereses de algunos de ellos
en detrimento de otros, ya que entre esos interesados tenemos: consumidores,
trabajadores, gerencia, inversionistas, proveedores, clientes, Estado (fisco).
analistas, consultores financieros, profesionales de otras ramas, bolsas de co-
mercio, organismos de control, asociaciones comerciales sindicatos, obreros,
etcétera. Tonto quien confecciona los estados contables (informes) como el
que dictamina sobre ellos (emite una opinión objetiva) no puede hacer preva-
lecer ningún punto de vista en particuiar; y sobre la base de este postulado
(Equidad), deben aplicarse los trece «prtncipiosn".
Si bien el contenido de la información que se transmite a los diversos destina-
tarios puede ser distinto en cuanto a su grado de detalle, no debe serlo consi-
derando los elementos valorativos de sus componentes a escala global.
Los siguientes PCGA ya han sido explicados en el punto anterior, motivo por
el cual remitimos a lo expuesto:
./ PCGA: Ente.
./ PCGA: Empresa en marca.
./ PCGA: Realizado.
./ PCGA: Ejercicio.
./ PCGA: Importancia relativa.
./ PCGA: Uniformidad.
33 Mnrio Biondl, Tratndo de Contabilidad Intermedia y Superior. Ediciones Macchl. -ua edición,
página 17.
Edltorlnl Os11111r D. .Btl)'lltli <,7
l. '' .• , • ,�...;.-·.1
 ... . -�. -v-,
)
)
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
)
A continuación exponemos los conceptos que emanan de los PCGA que, que el usuario (destinatario) tenga la información de su interés, en el momento \.
/
además de los ya explicados, se introdujeron en nuestro país: oportuno, en forma fidedigna y útils". ..
)

v' PCGA: Bienes Económíeos; La información contable debe referirse en · Los informes que emite el sistema contable, deben contener toda la informa-· )
todos los casos a bienes económicos, ya sean ellos materiales o inmateriales, ción necesaria al proceso de toma de decisiones del usuario o destinatario
)
que posean un valor económico y que sean posibles de valuar en términos tipo, considerando tanto la básica o elemental como la adicional que sea
monetarios. necesaria para posibi!itar la correcta interpretación de la primera respecto de )
Dentro d.�Ja¡¡ incumbencias de los sistemas contables encontramos la cuan- la situación patrimonial, económica y financiera del ente al cual está referida. )
tificación de recursos, obligaciones y cambios que se producen. en la estruc-
tura del patrimonio por el paso del tiempo, por transacciones concretas rea- ../ PCGA: Moneda de cuenta: Los sistemas de información contable (SIC) · )
lizadas por la administración o como consecuencia de decisiones tomadas deben utilizar un signo monetario para expresar el valor de los distintos ele- ) .·
por terceros que afectan el valor de los elementos que constituyen el patri- mentos que forman el patrimonio como también los cambios que en el mismo
monio de un sujeto. . acontecen. El signo monetario debe ser el del país donde tiene domicilio el )::
No es competencia de los sistemas contables el tratamiento de conceptos ente. )
subjetivos, como puede ser la consideración de grados de satisfacción o bien- La moneda de cuenta ha permitido junto con otros factores, aun antes de ser )'
estar. En la subjetividad participan sentimientos, afectos, pasiones, etc, que un Pj:GA, la homogenización de los distintos elementos que integran el patri-
no deben ser considerados en el valor de los bienes económicos, puesto que monio. De esta forma ya se trate de bienes, derechos u obligaciones, se \/;
esas cuestiones deben quedar reservadas al ámbito de la intimidad de la . expresarán sus valores en una misma unidad monetaria-con lo que se facilita
).
persona como ser humano y no como agente económico. no sólo su comprensión valorativa respecto del conjunto del que forme parte,
Los tratamientos que debe realizar el sistema contable, respecto del patrimo- sino también respecto del universo que constituye el propio patrimonio y el de ) ..
nio y sus cambios, deben ser en todo momento objetivos respecto de la can- otros sujetos contables. )
tidad y calidad de los bienes, derechos y obligaciones de una empresa ya sea
esta individual o colectiva. )
../ PCGA: Devengado: Todos los patrimonios están sujetos a cambios tanto
Los bienes económicos poseen varias características. De entre ellas pode- respecto de la cantidad de bienes, derechos y obligaciones que los integran, )
mos mencionar, su escasez, la posibilidad de asignarles un valor objetivo y el como del valor que a ellos se les asigna. Estos cambios pueden acontecer
)
derecho que confiere la propiedad ya sea respecto del bien en si mismo o de como consecuencia de actos (acciones u omisiones) resueltos por los admi-
los frutos que pueda producir.. nistradores, por terceros o por el mero paso del tiempo. )
Dentro del concepto de bienes económicos debemos incluir a los compromi- Los cambios que acontecen en el patrimonio del ente, deben ser registrados )
sos que asume el patrimonio y que en capítulos siguientes los veremos como cuando se originan, con prescindencia del momento en que se cancelan. Esto
«obligaciones» ya sean ellas de pagar dinero, de entregar bienes o servicios resulta particularmente importante para asignar adecuadamente los resulta- )
o de abstenerse en la realización de determinadas actividades. dos del ejercicio, considerando que existe un sinnúmero de operaciones que
/'
se originan en un ejercicio y finalizan en otro posterior.
)
v' PCGA: Exposición: Refiriéndose a este principio, Mario Biondi ha expues-
to que: «El principio del devengo requiere la imputación de ingresos y gastos en )
funcián de la corriente real de bienes y servicios que representan, con inde-
)
«La trformactán debe ser expuesta en forma cierra y comprensible afln de
1
34 Mario Biondi. Tratado de Contabilidad Intermedia y Superior. Ediciones Macchi. 4ta edición,
p�gin3 20. · q
68 Miguel Tclese Editorial Osmar D. BllJ'llUI 69
)
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..... ····,••··--···--·-----········-·-··-·· .... , ..... w ....

\

CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
pendencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financie-
ra derivada de elloss".
Por su parte Mario Biondi expresa que:
«se refiere a una relación lógica de causalidad entre determinados actos o
hechos que son reconocidos con criterio uniforme, como causa eficiente, Y
determinadas variaclones patrimoniales, debiendo fa/es actos o hechos ser
elegidos de modo que reflejen de la forma más adecuada posible los resultados
económicos de la actividad del ente, desde el punto de vista de In empresa en
marcha. Sintetizando, los costos y gastos deben aparearse con los ingresos
que los originaron y las registraclones se perfeccionarán prescindiendototal-
mente del momento del cobro o pago. Los recursos II obligaciones distintas del
dinero se imputan a períodos de tiempo no coincidentes necesariamente con el
periodo de tiempo en que se recibe o se paga el dinero. Por ejemplo: alquileres,
intereses, etc., la utilidad se considera realizada por el transcurso del tiempo
del préstamo o la locaotons".
Según este principio:
11Los efectos de transacciones y demás sucesos se reconocen cuando ocu-
rren (y no cuando se recibe o paga dinero II otro equivaleme al efectivo).
asimismo se registran en los Libros contables y se informa sobre ellos en los
estados ftnancieros de los pkriodos con los que se relacionan. Los estados
financieros (informes contables), elaborados sobre la base del... devengo con-
table informan a los usuarios no sólo de las transacciones pasadas que supo-
nen cobros o pagos de dinero, sino también de los obligaciones de pago en el
futuro y de los recursos que representan efectivo a cobrar en el fu/uro. Por Lodo
lo anterior; tales estados suminlstran el tipo de información, acerca de las
transacciones y otros sucesos pasados, que resulta más útil a los usuarios al
tomar decisiones econémtcasn",
../ PCGA: Valuación al costo: Al igual que el resto de los PCGA, este consi-
dera a la universalidad del patrimonio, es decir tanto a los bienes y derechos
que se poseen en propiedad como a las obligaciones que debe afrontar el
sujeto contable.
Se establece a través del mismo que los activos deben ser valuados a su
costo de incorporación, entendiéndose por tal al sacrificio económico que el
35 Juan M. Aauirre Ormeecheu. Contabilidad General. Cultural de Ediciones S.A. Madrid. pág, 64.
36 Mnrio Biondi. Tratado de Contabilidad Intermedia y Superior. Ediciones Mncc)1i. 4ta edición.
pagina 19,
37 Normas lnteruocionelcs de Contabilidad. Mnrco Conceptual. Par�grafo 22.
(
Miguel Tclcsc
' 70
-.
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
ente debe concretar para poder incorporar el activo; los pasivos deben ser
considerados al valor presente que 'deberá sacrificarse para poder cancelar-
los o extinguirlos.
«Las transacciones y eventos económicos que la contabilidad cuantifica al
considerarlos realizados, se registran según la cantidad de moneda que se
afecte o se comprometa, o acorde con la eslimación razonable que se haga... »".
../ PCGA: Prudencia: Constituye esencialmente una norma de valuación para
los activos y pasivos. Por el mismo se establece que ante dos distintos valo-
res para un mismo elemento patrimonial (activo o pasivo) deberá optarse por
el que menor participación otorgue a los propietarios. Es decir que entre dos
posibles valores a ser asignados al mismo activo, deberá optarse por el me-
nor de ellos; para el caso de pasivo, por el mayor de ellos. Lo contrario
producida efectos nocivos en la lectura del patrimonio de conformidad con lo
que -�xpondrernos en el Capítulo de valuación, cuando nos refiramos a las
Reservas Ocultas y al Aguamiento del Capital.
«Es una regla adoptada por la profesión que tiene ,1 que los posibles erro-
res de medición (valuación) en activos y pasivos sean por defecto y no por
exceso en la presentación de resultados favorables y activos netossr",
«... los elaboradores de eslados financieros tienen que enfrentarse con las
incertidumbres que, Inevitablemente rodean muchos acontecimientos y cir-
cunstancias, tales como la recuperabilidad de los saldos dudosos, la vida útil
probable de las propiedades, planta y equipo o el número de reclamaciones
por garantía post venta que p11edC1 recibir la empresa. Tales incertidumbres
son reconocidas mediante la presentación de Informes acerca de su naturaleza
y extensián, así como por el ejercicio de prudencia en la preparación de los
estados financieros. Prudencia es la-tnclusión de i111 cierto grado de precau-
ción, al realizar los juicios necesarios al hacer las estimaciones requeridas
bajo condiciones de incertidumbre, de tal manera que los activos o los ingre-
-� . sos no se sobrevaloren, y que las obligaciones o los gastos no se infravaloren.
Si embargo, el ejercicio de la prudencia no permite, por ejemplo, la creación
de reservas ocultas o provisiones excesivas, la mimuvaloractón deliberada de
activos o ingresos ni la sobrevaloración consciente de obligaciones o gastos,
38 Mario Biondi. Tratudo de Contabilidad I ntermcdia y Superior. Ediciones Macchi. 4ta edición,
página 19. .
39 Mnrio Bíondi. Trntado de Contabilidad Intermedia y Superior. Ediciones Mncchi. 4tn edición,
pi\ginn 20.
Editorial Os11111r D. Buyutt! 71
 )

CONOCIENDO LA CONTABILIDAD CONOCIENDO LA CONTABILlDAD

)
)
porque de lo contrario los estados financieros no resultarían neutrales y, por rencia a cuestiones que son de existencia anterior a la aplicación de los princi-
tanto, no tendrían la cualidad de fiabtlidadx". \
pios propiamente dichos a un ente en particular, o que deberían hallarse defini- ./

das antes de su aplicación y que existen otros que solamente limitan la util iza-
� PCGA: Objetividad: Los cambios que modifican el valor de los bienes y ción sin restricciones de los principios contables.
derechos de propiedad del ente y sus obligaciones, deben registrarse ni bien )
De esta forma podemos ver la siguiente clasificación:
los mismos ocurran y sean posibles de cuantificar objetivamente, expresán-
dose su valor en la moneda de cuenta que se utilice. La cuantificación obje-
tiva consiste en el uso de herramientas o parámetros que posean consisten- Postulado básico: Equidad. '\
)

cia y sean conducentes al fin que se pretende lograr, permitiendo alcanzar un Pre principios o Prlnclplos proplnmente Limitaciones a los principios
mismo objetivó cualquiera sea la persona que opere esas variables. Por opo- p rerreq u isitos dichos
sición: no debe permitirse la influencia de subjetividades en la consideración )
1) Ente .. . . .. ····¡)D��engado l) Prudencia
del valor de los elementos que integran el patrimonio del sujeto contable. )
2) Ejercicio 2) Realizado 2) Materialidad o significatívidad
• •o.� •••·•••·••• .,., •.,. •·-•••••••• .. •••••••·---·••••·•·-··•�,., ...._,_ -·••••. ····�·,--. .... , • ·-·-••••·•--····•�n- ..... --�---··,-- )
«La información debe presentarse de manera que no distorsione la reali- 3) Moneda de cuenta 3) Valuación ni costo 3) Consistencia o uniformidad
dad, evitando inferencias erróneas, registrándose tan.pronto como sea posi- ··4·)-0bj�-ti�idad. · · -· · .. ····-·--,--n�-� r'
ble. El concepto de «Objetividad» es general, es algo que vale para todos por
5) Empresa en marcha )
igual; se opone al concepto de «Subjetividad» (verdad para uno solojs".
«Para serfiable, la información contenido en los estados financieros debe 6) Bienes económicos '\'
I
ser neutral, es decir, libre de sesgos o prejuicios. los estadosfinancieros no son 7) Exposi cf ón
neutrales si, por la manera de captar o presentar la información, influyen en la )
o
toma de una decisión en laforma de unjuicio, a fin de conseguir un resultado )
o desenlace predeterminados",
El Instituto de Contadores Públicos A.C. de México, siguiendo las nece-
sidades propias de su sociedad, ha realizado la siguiente clasificación atendien-
6. CLASIFICACIÓN DE LOS PCGA do a una prelación jerárquica:

No existe una sola forma de clasificar a los PCGA, como tampoco se han 6:1. Principios
receptado los mismos principios en los diversos países. ')
Bn Argentina y siguiendo a Mario Biondí, los PCGA pueden clasificarse Son conceptos básicos que establecen la delimitación e identificación del \·
en un postulado básico, siete prerrequisítos, tres principios propiamente dichos y· ente económico, las bases de cuantificación de las operaciones y la presenta- )

tres restricciones a la aplicación de los mismos principios". En igual sentido ción de la información financiera cuantitativa por medio de los estados financie- )
Héctor C. Ostengo44• ros. Así encontramos a Entidad; Realización; Período Contable; Valor Histórico
Ello surge de la lectura e interpretación de los trece PCGA, y de su ob- Original; Negocio en Marcha; Dualidad Económica; Revelación Suficiente; Im- )
servación se deduce que dentro de los mismos existen algunos que hacen refe- portancia Relativa y Consistencia. \
)

)
40 Normas Internacionales de Contnbilidad. Marco Conceptual, Parágrafo 37. 6.2. Reglas Particulares
41 Mario Biondi. Tratadc de Contabilidad Intermedia y Superior. Edic. Mucchi. 4la edic., pág. 20
42 Normas Internacionales de Contabilidad. Marco Conceptual, Parágrafo 36.
)
43 Mario Biondi. Tratado de Contabilidad Intermedia y Superior. Edíc. Mncchi. 4la edic., pág. 21
44 Hector C. Ostengo, Bases para un Sistema de Información Contable. Editorial El Graduado,
Se refiere a consideraciones individuales y concretas de los conceptos )
página 267.
)
72 Miguel Telese Editorial Osmar D. Buyntt! )
73

.)
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.... -.. ·. __ ,, , . -----·---·----- , .. .J )
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
que integran los informes contables. Se encuentran divididas en «reglas de va-
luación» y «reglas de presentación»,
6.3. Criterio prudencial ele In aplicación de reglas particulares
Son parte de las reglas particulares la prudencia y la equidad, que deben
ser utilizadas en situación de incertidumbre en las que se requiere un juicio pro-
fesional, cuando la valuación de un hecho económico no surge de un modelo
.....,�.
.rígido.
7. LAS ASIGNATURAS PENDIENTES DE LOS CONTABLES
11
Todas las ciencias sociales se hallan en evolución permanente. Forma
parte de su misma esencia el cambio con el objeto de interpretar adecuadamen-
te los requerimientos de los sujetos a los cuales sirven, y darles una solución
apropiada.
La globalización o mundialización a la cual estamos asistiendo nos plantea
requerimientos que si bien podían estar algunos de ellos solucionados parcial o
regionalmente, ahora la solución debe ser plena y vigente para todos los que
participamos de estos procesos de eliminación de barreras.
Dentro de los temas a los que algunas normas contables no han ciado una
respuesta definitiva, encontramos:
7.1. El reconocimiento de inmateriales autogenerados en el mar-
co de la empresa en marcha
\ .. · Estos activos, algunas veces los más importante de los bienes y derechos
de propiedad de un sujeto contable, no puede ser reconocido de acuerdo con las
normas vigentes, y solamente debe considerarse su existencia y valor en caso
( .. ..'
de transferencias de fondos de comercio; venta por disolución; escisión o fusión
de patrimonios; etc.
El mantenimiento de esta limitación, si bien apropiado en respeto a los
PCGA aplicados en la medida que nos estemos refiriendo a información vincu-
lada a la gestión normal de un patrimonio, no debería impedir su exposición de
manera complementaria a los informes contables, puesto que en caso contrario
se estaría atentando contra ta correcta lectura e interpretación, por parte de los
74 Miguel Telese
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
usuarios, de la composición y magnitud de los bienes y derechos que integran un
patrimonio.
Debemos tener en claro que si bien nos referimos en general a «limitacio-
nes de la contabilidad», lo que realmente «limita» no es la contabilidad como
sistema integrado de información vinculada al patrimonio, sino las «normas» que
generalmente se aplican en el proceso rutinario de la registración, al cual nos
referiremos más adelante.
7.2. La contabilidad nacional
La posibilidad de contar con sistemas uniformes en todas las empresas
que permitan dar información respecto del conjunto de todas ellas a escala na-
cional es una vieja aspiración no concretada al momento por diversas cuestio-
nes. Entre ellas encontramos fundamentalmente las vinculadas con la estanda-
rización de planes de cuentas, o la homogenización de los mismos, y la posibili-
dad decompilar dicha información, todo ello ante la alternativa de su oportuna
utilización.
7.3. La contabilidad ambiental
Comprende un tema que desde hace no mucho tiempo lo tenemos pre-
sente en las reuniones académicas, conferencias, congresos, etc, pero sin que al
momento de hoy hayamos encontrado una respuesta satisfactoria a las expecta-
tivas que la sociedad tiene para con los profesionales contables. El reconoci-
miento que a través de la información contable deberían realizar los entes, vin-
culado con el daño ambiental que con su actividad están generando y que ob-
viamente constituye una deuda con la sociedad, debe ser un concepto a in-
cluirse en los informes contables y estar, cuando ello es posible, adecuada-
mente cuantificado:
No caben dudas que si esto no ocurre en el presente y en algunos países
en particular, es consecuencia de la inexistencia de un sujeto (individual o colec-
tivo) concreto que obligue a las empresas que originan daño ambiental, a repo-
ner las cosas en su estado primitivo o adecuar el entorno que resulta agredido.
Pero también debemos reconocer que no es este un problema de los
sistemas contables, ya que ellos se encuentran naturalmente preparados para
informar respecto de situaciones de contingencias. El problema básico radica
en la, a veces, inexistencia de quien se erige en acreedor del sujeto que origina
el daño.
Editorinl Osmar D. D11y1111i 75
 ··- ·--···· .. -····�r-··---····--"' . )
)
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD CONOCIENDO LA CONTABILIDAD y
../

Podríamos decir que más que un problema de los sistemas contables es

un problema de los dirigentes de algunas comunidades.
>
)
7.4. Normas uniformes en un mundo globalizado )
)
Finalmente, y en rápida vía de solución, asistimos hoy a la divulgación
CAPÍTULO III
)
(generalmente armonización), de las Normas Internacionales de Contabilidad
(NIC), como una natural y lógica consecuencia de la rnundializaoión a, la que LAS NORMAS CONTABLES. )
asistimos, en la cual deben necesariamente compatibilizarse los requerimientos )
de información de los propietarios, inversionistas, etc, ubicados generalmente en LAS ORGANIZACIONES
países distantes y/o culturalmente diferentes, de los lugares donde se· desarro- )
llan las actividades de los entes.· PROFESIONALES )
Seguramente la utilización por parte de la mayoría de los profesionales de
los diversos países de las NIC y la solución que la sociedad espera de la profe- )
sión a las asignaturas pendientes de la contabilidad, podrían constituir el inicio. de )
una nueva etapa en la historia de la contabilidad. ·
En' nuestro país la contabilidad se desenvuelve en un marco de normas )
Debería ser satisfactorio para nosotros saber que somos testigos, y even- tanto de origen legal como profesional y particular de cada ente. Esto obliga y
. tualmente, partícipes de épocas de grandes cambios en nuestra profesión. orienta la actividad profesional, teniendo todo ello como objetivo sistematizar el )
:r
::- suministro de informes contables al tiempo de facilitar la comprensión de la )
'
información que se transmite a aquellas personas que requieren de ella para
tomar sus decisiones. ' .: )
)
J
l. LAS NORMAS LEGALES
)
Son cuatro las fuentes legales que deben observarse en el desarrollo de la
actividad profesional para la emisión de informes contables: \
... 1.1. El Código Civil
)
)
El desarrollo del concepto de persona, su nacimiento, domicilio y exten- )
sión se encuentra legislado en el Código Civil (C.Civ.), ocupando parte de la
Sección Primera. De ésta extraeremos los aspectos que consideramos de apll- )
·i11 cación a esta obra. )
f . El Título 1 se halla dedicado a las personas jurídicas y su nota al pie
1 expresa que:
)

li )
)
76 Miguel Tclese Editorinl Osmnr D. Buyattl 77
;
,�. �. . .. )
'.�:�'\,,,._· )
�--··-··· . ;

CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
«Se usa de la expresión persona jurídica como opuesta a la persona natu-
ral, es decir; al individuo, para mostrar que ellas no existen sino con un fin
jurldico»'.
Puntualizando respecto de las personas de existencia ideal, esta norma
establece que:
«Son personas todos los entes susceptibles de adquirir derechos, o con-
traer obligaciones»',
1
aclarando luego que:
«Las personas son de una existencia ideal o de una existencia visible.
Pueden adquirir los derechos, o contraer las obligaciones que este. Código
regla en los casos, por el modo y en la forma que él determina ... »J.
Con relación a las personas físicas, la norma bajo análisis establece que
«Todos los entes que presentasen signos característicos de humanidad, sin dis-
tinción de cualidades o accidentes; son personas de existencia visiblen",
1.2. El Código de Comercio
«La ley declara comerciantes a todos los individuos que, teniendo capaci-
dad iegai para contratar, ejercen de cuenta propia actos de comercio, hacien-
do de ello profesional habituals',
El Código de Comercio (C.Com.) refiriéndose a las obligaciones de los
corn ere iantes dice que:
«Todo comerciante está obligado a llevar cuenta y razón de s11s operacio-
nes y a tener una contabilidad mercantil organizada sobre una base contable
uniforme y de la que resulte un cuadro verídico de sus negocios y una justifica-
ción clara de todos y cada uno de los actos susceptibles de regisiraclon
contablen",
! Código Civil. Ediciones Zavaíla 1998, página 15.
2 C.Civ. art. 30.
3 c.civ art. 31.
4 C.Civ. an. 51.
5 C.Com. art, ! .
6. C.Com. art. 43, parte pertinente.
78 Miguel Tclesc
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
Son varias las previsiones de esta norma respecto de la contabilidad, ade-
más de la expuesta en el párrafo anterior. Así está establecido que el comer-
ciante tiene:
«La obligación de seguir 1111 orden uniforme de contabilidad y de tener los
libros necesarios a tal finn',
Todas las personas (de existencia real físicas y de existencia ideal o jurí-
dicas) están sometidas al cumplimiento de diversos aspectos formales vincula-
dos con su contabilidad. Cumplidos ellos el comerciante podrá beneficiarse con
las ventajas que a estos fines preve el mismo C.Com. para el supuesto de con-
troversias con terceros, pues las anotaciones realizadas en los libros indispensa-
11
bles y en los obligatorios llevados conforme a derecho, constituyen medios pro-
batorios en los estrados judiciales.
Respecto del Contador Público debemos aclarar que su actividad puede
desarrollarse tanto como un profesional interno como externo del ente.
Si lo hace internamente forma parte de los responsables en la emisión de
los informes contables y debe velar por el cabal y estricto cumplimiento de las
disposiciones legales respecto de las formalidades previstas en el C.Com.
Si la actividad es desarrollada externamente, será el responsable de emi-
tir un dictamen u opinión fundada respecto de la emisión de los informes que
genera el ente, para que los mismos puedan ser objetivamente considerados por
i� los destinatarios en su proceso de toma de decisiones. En este caso el Contador
�lt
Público debe expedirse concretamente respecto del cmnp!imiento de las normas
previstas en el C.Cotn. por parte del ente emisor de los informes respecto de los
cuales dictamina u opina fundadamente.
11} El capítulo 2 del C.Com. (art. 34 a 43) contiene previsiones y competen-
cias respecto del Registro Público de Comercio (RPC) el que actúa corno órga-
no de contralor de los comerciantes. En las distintas provincias se pueden en-
¡¡:
contrar otras lezislaciones
" complementarias del C.Com. que
. . crean otros órga-
nos con fines similares, en cuyo caso éstos cumplen las funciones que el C.Com.
otorga al RPC. De esta forma encontramos que en la Ciudad Autónoma de
�}
Buenos Aires las funciones del RPC, con relación a las personas jurídicas (so-
J: ciedades constituidas de acuerdo con lo establecido en la Ley 19550), son reali-
zadas por la Inspección General de Justicia (IGJ). En la Provincia de B�•e.nos
·},.: Aires el órgano de contralor es la Dirección Provincial de Personas Juridlcas
(DPPJPBA). Tratándose de personas físicas, tanto en la Ciudad Autónoma de
7 C .Com. art. 33 inciso 2•.
19
Editorial Osmar D. 811y11ttí
·1
.,.-J
 �- '•
;¡-····, )
:
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD CONOCIENDO LA coi:,iTABlLIDAD ).
).
Buenos Aires como en la Provincia de Buenos Aires, las funciones previstas por ciones conducidas por ellos mismos. Estas organizaciones se llaman Consejos
el C.Com. no han sido delegadas a otros organismos. Profesionales de Ciencias Económicas. )
Et capitulo 3 del C.Corn. (art. 43 a 67), que lleva como título «De los libros La misma norma legal que los crea contiene precisiones vinculadas a la )
de comercio» contiene todas las disposiciones que hacen a la identificación de · materia que compete a cada una de las profesiones que nuclean (Contador
)
las personas que están obligadas a poseer libros contables y la forma en que los Público Licenciado en Administración, Licenciado en Economía, Actuario, Doctor
mismos deben ser «llevados» en cumplimiento del precepto legal para gozar de en Ciencias Económicás, etc.); a las normas de conductas éticas a las que que- )
los beneficios que del mismo emanan. . da subordinado el profesional; la forma de autorizar el ejercicio de la profesión;
)
El capítulo 4 del C.Com. (art. 68 a 74) trata de la forma en que debe de aplicar sanciones a ios matriculados por incumplimiento de sus obligaciones;
efectuarse la rendición de cuentas. Esta rendición se halla referida no solamen- normas de orden público como son los aranceles mínimos que deben percibirse )
te a la relación existente entre los administradores y los propietarios o socios, por la labor desarrollada; el dictado de resoluciones técnicas para el ejercicio de ).
sino que también comprende la emisión de información del ente a los terceros la profesión; facilitar el intercambio y discusión de los aspectos vinculados a la
interesados en el mismo. El desarrollo de las cuestiones vinculadas a los libros profesión, etc. Todas estas disposiciones alcanzan a quienes ejercen alguna de )
indispensables y obligatorios, y las formalidades de los mismos lo realizaremos las profesiones mencionadas. )
en oportunidad de referirnos a las registraciones contables. (Capítulo XIII)
.}
1.3. La Ley de Sociedades Comerciales 19550 (LSC) 2. LAS NORMAS CONTABLES EN ARGENTINA )
./

)
Para las personas de existencia ideal o jurídicas con fines de lucro, las Introductoriamente podemos decir que una norma es una «Regla que se
normas complementarias del C.Com. se encuentran en la Ley de Sociedades debe seguir o a que se deben ajustar las conductas.itareas, actividades, etc.s". )
� .
Comerciales en general y en las específicas para cada forma asociativa en En particular, respecto de las Normas Contables, podemos decir que: )
particular.
)
Para las personas jurídicas sin fines de lucro las normas complementarias .((Según las cuestiones que regulan, puede hablarse de normas contables
\
se encuentran en los respectivos ordenamientos legales que las tratan en parti- de tres tipos: J
cular. Así encontramos a las fundaciones, asociaciones civiles, cooperativas, a) de reconocimiento, que determinan los momentos en que debe registrarse )
bancos, cajas de crédito, bolsas de comercio, etc. (reconocerse) o darse de baja (removerse) los activos y los pasivos;
El Capítulo ·1, Sección 9 de la Ley de Sociedades Comerciales 19550 b) de medición, que establecen cómo asignar medidas monetarias a los ele- j
(LSC), llamado «de la documentación y la contabilidad (art. 61 a 73) trata, ade- mentos de los informes contables (activos, pasivos, patrimonio, etc.);
)
más de otras cuestiones, los medios de registración contable; el contenido de la e) de exposición, que disponen el contenido y la forma de los estados conta-
\
información contable a terceros, etc. Algunos de los aspectos vinculados a estas biess".
cuestiones serán desarrollados en oportunidad de referirnos a las cualidades de )
la información contable, los usuarios y la exposición por medio de los estados Las normas contables que se hallan vigentes deben ser complementadas
contables. · )
por las políticas contables que en particular establezca cada ente o empresa,
puesto que en cada caso nos encontraremos con individuos que poseen caracte- )
1.4. Las leyes. profesionales de cada jurisdicción rísticas propias y distintivas que transmiten a los terceros, no sólo cuestiones
)
objetivas que hacen a los patrimonios en particular y economías en general, sino
también características diferenciadas de una persona en relación con las de- )
Las distintas jurisdicciones (Ciudad Autónoma de Buenos Aires y Provin-
\
cias que forman nuestro país), han delegado las facultades de autorizar y vigilar )
8 Diccionario de la Real Academia Española en www.rle,es/
el ejercicio profesional de los graduados en Ciencias Económicas en organiza- 9 Enrique Fowler Newton. Cuestiones Contables Fundamentales. Editorial La Ley, pagina 34. )
81 )
80 Miguel Tclcse Editorial Osm11r D. 811yt1//I
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
más. Habitualmente las normas contables particulares de cada ente se encuen-
RT06: Estados Contables en moneda homogénea.
tran plasmadas en los manuales de cuentas y en los manuales de procedimientos
RT07: Normas de auditoría.
contables.
RT08: Normas generales de exposición contable.
Existen dentro de la actividad profesional una serie de normas que cum-
plen las funciones de guías ante escenarios predecibles, que emanan de organi- RT09: Normas particulares de exposición contable para entes comerciales
zaciones que la profesión ha creado para estos y otros fines. industriales y de servicios. '
Estas normas tienen como finalidad facilitar la emisión de los informes RTll: Normas contables de exposición contable para entes sin fines de lucro.
contables, unificar aquellos aspectos que admitan esa posibilidad, etc., todo ello RT14: Información contable de participaciones en negocios conjuntos.
con el objetivo de permitir a los usuarios o destinatarios internos y externos de la RT15: Normas sobre la actuación del Contador Público como síndico socie-
información contable, una eficaz, puntual y completa comprensión de los ele- tario.
mentos que son puestos a su disposición, esto es los informes contables. RT16: Marco conceptual de las normas contables profesionales.
En nuestro país coexistieron con esta finalidad durante un tiempo la FA- RTl7: Normas contables profesionales: Desarrollo de cuestiones de aplica-
CGCE, dentro de cuyo ámbito funcionó el ITCPcreado en 1969 y la Federación ción general. ·
Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas (FACPCE), den- RTl8: Normas contables profesionales: Desarrollo de algunas cuestiones de
tro de cuyo ámbito funciona el Centro de Estudios Científicos y Técnicos (CE- aplicación particular.
CyT) creado en 1973. Estas organizaciones de segundo grado poseen en cali- RT19: )vfodificación de las RT 4, 5, 6, 8, 9, 11 y 14.
dad de miembros a las organizaciones de primer grado, como son los Colegios
RT20: Instrumentos derivados y operaciones de cobertura.
de Graduados en Ciencias Económicas y los Consejos Profesionales de cada
RT21: Valor patrimonial proporcional. Consolidación de estados contables.
jurisdicción. Los Colegios son organizaciones de afiliación voluntaria, mientras
que los Consejos son de afiliación obligatoria para los profesionales, pues son Información a exponer sobre partes relacionadas.
ellos los que habilitan, fiscalizan y cancelan el ejercicio de la profesión. RT22: Actividad agropecuaria.
En los comienzos fue el ITCP el encargado de dictar las normas profesio-
nales que rigieron en nuestro país; luego y como consecuencia de la incorpora- La FACPCE, con la finalidad de promover el intercambio de ideas y la
ción del hoy Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Ciudad Autóno- discusión de cuesti.ones científicas y técnicas entre los profesionales, organiza
ma de Buenos Aires (CPCECABA) a la FACPCE esa labor recayó en el los Congresos Nacionales de Profesionales en Ciencias Económicas (CNPCE).
CECyT. Los concretados hasta la fecha son:
Cuando el CECyT determina la necesidad de procederse al dictado de
l) CNPCE, celebrado en la Peía. de Bs As en 1976 11) CNPCE, celebrado en Mendoaa en t 978
una norma para su cumplimiento por parte de la comunidad profesional, emite
lit) CNPCE, celebrado en la Cap. Federal en 1980 IV) CNPCE. celebrado en Tucumán en 1982
un «Proyecto Nº xx ele RT», el que es enviado a todos los Consejos Profesiona-
V) CNPCE, celebrado en Córdoba en 1984 VI) CNPCE, celebrado en Mor del Pinto en 1986
les para que inicien a través de su organización interna ladiscusión del mismo
VII) CNPCE, celebrado en Santa Fe en 1988 VIII) CNPCE. celebrado en Capilal federal en 1990
con la participación de los matriculados. Una vez cumplida esta etapa, el Conse-
IX) CNPCE, celebrado en Mendoza en 1992 X) CNPCE, celebrado en Mnr del Pinta en 1994
jo Profesional sugiere a la FACPCE las modificaciones que se consideren opor-
XI) CNPCE, celebrado en Tucurnán en 1996 XI!) CNPCE. celebrado en Córdoba en J 998
tunas. Analizadas las sugerencias de los distintos Consejos Profesionales, final- ·
XI 11) CNPCE, celebrado en S.C. Barilcche en 2000 XIV) CNPCE, celebrado en la C.A. Bs As en 2002
mente la FACPCE emite una Resolución Técnica (RT). Esta debe ser conside-
XV) CNPCE, celebrado en de Salta en 2004
rada por cada Consejo Profesional y si lo considera conveniente y beneficioso
para su utilización resuelve ponerla en vigencia, ya sea en forma total o parcial.
Las RT dictadas hasta el presente por las instituciones mencionadas y
que se hallan vigentes son las siguientes:

82 Miguel Telesc
Editori:lt Osmnr D. D11J•t11tl 83

. 1
·- •. _.... �·--.· -� -��·• ..:,•• _r.:,...I
 )

).
CONOCIENDO· LA CONTABILIDAD CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
1.
;

En la preparación de informes contables, y en determinadas circunstan- A partir de 1995 en que se celebra la XXI CIC se resuelve que concluida
)
cias, podemos encontrarnos con algún punto de conflicto entre la aplicación de la misma y a continuación se realice un Congreso Interamericano de Profesores
normas legales, normas contables de aplicación general y las normas contables del Área Contable, éstos se han venido celebrándo ininterrumpidamente desde )
particulares de cada ente. esa fecha y en el mismo país anfitrión de la ClC. .)
Si bien en principio debemos aplicar la norma de mayor jerarquía (las
)
legales prevalecen sobre las profesionales y éstas sobre las particulares de cada /

ente), corresponderla resolver la cuestión considerando la esencia por sobre la 4. LA ORGANIZACIÓN PROFESIONAL EN EL ORDEN MUNDIAL )
forma. Es decir que la información a suministrar debe ajustarse a la naturaleza
)
económica y la voluntad del ente respecto del hecho que se trasmite. Indudable-
La mundializacion o globalizaoión ha recrudecido el problema que ya des-
mente que estas cuestiones deben quedar adecuadamente expuestas en los in- )
de hace muchos años se observaba y trataba de resolver e11 términos de trans-
formes contables.Tos que como veremos en el capítulo pertinente contemplan
misión de información contable a los diversos usuarios, atendiendo a las diver- )
tanto cuestiones básicas como complementarias.
sas culturas de las cuales pueden formar parte o a la dispersión geográfica de su
)
localización.
. Debe tenerse presente que en muchos de los entes actuales, tanto los >
3. LA ORGANIZACIÓN PROFESIONAL EN.AMÉRICA propietarios como algunos de los más importantes usuarios externos de la infor- \
mación contable sé hallen geográficamente dispersos; es probable que ni siquie-
/

La Asociación Interamericana de Contabilidad (AIC), integrada en la ra se encuentren dentro del país en el cual el sujeto contable desarrolla sus )
actualidad por 24 países, fue fundada en 1949. Ha sido y es en la actualidad, el actividades; o que la empresa ubicada en un pafs es una filial o parte de un )
órgano de difusión en el continente de las normas de contabilidad yel organiza- sujeto controlador que desarrolla actividades en varios países; o que los propie-
dor de las Conferencias Interamericanas de Contabilidad (CIC) y de los Con- tarios han vendido sus tenencias a otros sujetos ubicados en otra parte del pla- )
gresos de Profesores del Área Contable. · neta, etc. Debe pensarse entonces en la necesidad de que las normas profesio- )
nales permitan la elaboración de información que pueda ser comprendida yana-
Hasta el presente la AIC ha desarrollado las siguientes CIC. lizada por cualquier usuario, sin importar su ubicación geográfica, sus hábitos o >
sus costumbres.
CIC, celebrada en Puerto Rico en 1949 11. CIC, celebrado en México en 19.S En la búsqueda de esas soluciones, en 1973 se formó el Comité de Nor-
CIC, celebrada en Brasil en 1954 111. ClC, celebrada en Chile en 1957 mas Internacionales de Contabilidad (IASC), ,para trabajar por el mejoramiento )
CIC, celebrada en Cuba (pospuesta) IV. CIC, celebrada en EE.UU. en 1962 y. armonización de los informes financieros, prlmordialmente'a-través del desa- )
v. CIC, ccicbrada en Argentina en 1965 VI. CIC, celebrada en Venezuela en 1967 rrollo y publicación de Normas Internacionales de Contabilidad. A partir de 2001,
VII. CIC, celebrada en Colombla en 1970 VIII. CIC, celebrada en Uruguay en 1972 en que es restructurado, toma la denominación de "Consejo de Normas interna-
"\
!X. C!C, celebrada en Puerto Rico en 1974 X. ClC, celebrada en Canadá en 1977 cionales de Contabilidad (International Accoutlng Standars Board - IASB) de- )
XI. CIC, celebrada �n Panamá. en 1979 XII. CIC, celebrada en Chile en 19� 1 sarrolla Normas Internacionales de Contabilidad mediante un debido proceso
)
XIIL CIC, celcbrad¡·tin Brasil en 1983 XIV. CIC, celebrada en Miami (Cuba en el internacional que involucra a la profesión contable en 'todo el mundo, a los que
exilio) en 1985 elaboran informes y a los usuarios de los estados financieros, y a los organismos )
XV. ClC, celebrada e� Ecuador en 1987 XVI. CIC, celebrada en Paraguay en 1989 que establecen las normas nacionales. El IASB se ha establecido ahora como el
XVII. ClC, celebrada en Argentina en 1991 XVIII. CIC, celebrada en Sto. Domingo en t 993 único organismo con un proceso internacional adecuado para el desarrollo de
XIX. CIC, celebrada en México en 1995 XX. CIC, celebrado en Perú en 1997 Normas Internacionales de Contabilidad. ._. ,\
XXI. CIC, celebrada en Puerto R.ico en 1999 XXII. CIC, celebrada en Uruguay en 200 l Los objetivos del IASB son: )
XXIII. CIC. celebrado en Panamá en 2003 XXlV. CIC, celebrada en Brasil en 2005 ,I' Formular y publicar para el interés público normas de contabilidad para
),

84 Miguel Telese 85 )
)
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 '
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD CONOCIENDO LA CONTABILIDAD

ser observactrs en la presentación de. estados financieros y promover su

aceptación y observancia en todo el mundo .
../ Trabajar en general para la mejora y armonización de las regulaciones,
normas de contabilidad y procedimientos relativos a la presentación de
estados. financieros.
CAPÍTULO IV
Los miembros del IASB son los organismos contables profesionales que
son, a su vez, miembros de la Federación Internacional de Contadores (IFAC).
A ener� de 1994 había 109 organismos miembros en 80 países; estos organis- TEORÍA DEL BALANCE POR EL
mos m1en�bros representaban a más de un millón de contadores en la industria y
el comercio, en la práctica pública, en instituciones académicas y enel gobierno.
PROFESOR OSCAR A. BORAGINA 1

1. INTRODUCCIÓN
.,·
El cambio del valor de los bienes económicos en su relación con la mone-
da, especialmente si el mismo es reiterativo y significativo, plantea a la contabi-
lidad importantes problemas para lograda homogeneidad en la valuación de los
mismos.
La estabilidad y la inestabilidad de los precios no son absolutas pues siem-
pre existen cambios en los valores de los bienes económicos más o menos per-
manentes y significativos, ya sea por causas atribuibles al «mercado» o a la
«política monetaria» del país. ·
La contabilidad tiene un único «valor cierto y concreto» que es el costo
asumido al momento de la incorporación de un elemento al patrimonio, valor
éste que seguramente no coincidirá con el valor existente para el mismo ele-
mento patrimonial en otro momento, ni con el valor a asignarle al momento en
que necesariamente deben valuarse los componentes del patrimonio.
Para hacer homogéneos los valores del patrimonio se han ,1:opuesto dis-
tintos criterios de valorización de activos y pasivos a partir de los costos asumi-
dos, tales como costos reexpresados, costos corrientes, y sistemas heterogé-
neos de valuación en los que participan conjuntamente más de un criterio de
valuación.
La utilización de distintos criterios de valuación hizo que se determinaran

Profesor Titular Regular de Contabilidnd Superior I en In Facultad de Ciencias Económicas de

la Universidad Nacional de La Plata y Profesor Emérito de In misma unidad académica.
86
Miguel Telcsc 87

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)
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
)
distintos valores del patrimonio y resultados, lo que en un primer análisis parece con valor económico y de contraer obligaciones, también con valor económico. )
ilógico. Esta forma de razonar y esquematizar la riqueza de las personas existe indepen-
_)
Entendemos que toda propuesta debe estar validada por una teoría. dientemente de cualquier sistema de información sobre el mismo.
contable, coherente y abarcativa que asegure su bondad Aunque no pen- )
semos que las soluciones dadas carecen de sustentos lógicos estamos se- 2.1. La ecuación del patrimonio o ecuación patrimonial
guros que, en algunos casos, responden a «verdades aparentes» no inte- )
gradas a un contexto de lógica global. )
El· patrimonio es un concepto abstracto que indica el valor neto de la
Por otra parte nos preocupa buscar la forma de cumplir con nuestra res- )
riqueza de una persona (física o jurídica), que nace precisamente de contrapo-
ponsabilidad social de informar adecuadamente respecto del patrimonio,' porque ner al valor de los bienes y derechos de su propiedad el monto de las obligacio-
a partir de nuestros [nformes se toma conocimiento de hechos y circunstancias j
nes que deberá cancelar. Estos bienes y derechos, y las obligaciones, constitu-
trascendentes para cada empresa y, consecuentemente, para la economía en )
yen los dos únicos elementos concretos que lo componen, conformando:
general (dividendos a los propietarios, volumen de patrimonio invertido, inversio-
a) Por un lado un elemento con sentido positivo en la valoración del patrimo- )
nes, reinversiones, disminuciones o excesos de patrimonios y tantísimos otros
nio, dado por el valor económico del total de los bienes y derechos de
efectos económicos, financieros y patrimoniales, que provocan la emisión de
información contable).
propiedad de una persona, denominado Activo. >
b) Y por otro lado, un elemento con sentido negativo igual al total del valor
Vale la pena citar con todo énfasis Jo dicho y demostrado por Jorge Tua
económico de las obligaciones, deudas, etc. de esa misma persona, deno-
Pereda2 cuando afirma: « ... nuestra disciplina cobra una dimensión desbor- minado Pasivo.
\
J
dante y' se inserta en un marco de trascendencia suma: ser instrumento
básico para la optimización económica y social y, en consecuencia contri-
)
buir al desarrollo econámico»... «Existe una evidente vinculación entre la La expresión «ecuación del patrimonio» surge porque el valor del mismo )
contabilidad y el entorno en que se desenvuelve» .. , «ambos han evolucio- es una incógnita que se despeja cuando se asignan valores a los activos y a los
pasivos. Esta situación se plantea de la siguiente forma: )
nado de manera que la contabilidad ha reflejado cambios en el entorno. y,
a su vez, ha incidido también en ellos» ... «La contabilidad se configura )
como una disciplina de carácter social, que requiere para conceptualiza-
ción, e la utilización de un instrumental lógico acorde con los plantea-
X= (valor del activo)-(valor del pasivo)
)f
mientos ... >J.
Por ello, y para no solamente dar un diagnóstico sino con la finalidad de En donde X es el valor del patrimonio.
)
intentar la búsqueda de bases de referencia para la contabilidad, es que nos El patrimonio es la expresión «abstracta», producto de la existencia y
atrevemos a poner en consideración este ensayo sobre teoría del balance, no sin valoración «concreta» del Activo y del Pasivo de la misma persona. ')
antes aclarar que el camino hacia la verdad está acercándonos a la naturaleza . )
de las cosas. 2.2. La igualdad patrimonial
)
Resuelta la ecuación patrimonial por la determinación y valoración del )
2. PATRIMONIO Activo y del Pasivo, ésta se convierte en la denominada «Igualdad Patrimonial», \
J
en la que:
)
El patrimonio es un elemento de la economía, cuya existencia deriva prin-
cipalmente de la capacidad jurídica de las personas de ser propietarios de bienes Valor del patrimonio= (Valor del Activo)-(Valor del Pasivo) )
2 Jorge Tua Pereda, Catedratico del área contable en la Universidad Autónoma de Madrid. )

88 Oscnr A. BornginR 89
-,
/
\
.)

)
 -�
CONOCIENDO LA CONTr\l3!UDAD CONOCIENDO LA CONTAB!LIOAD

También se puede representar como: 2.4. Variaciones patrimoniales estáticas

Valor del patrimonio = Activo - Pasivo La trasposición de uno o varios términos de la igualdad forma una nueva
igualdad que mantiene el carácter de predicción verdadera, así y a modo de
Lo anterior puede enunciarse como: ejemplo, con la trasposición del Pasivo al segundo término aparece la que luego
será la igualdad inicial en la contabilidad, llamada Igualdad Patrimonial Contable
en el sistema de registración por partida doble. Aritméticamente es:
( «El valor del Activo menos el valor del Pasivo de una misma persona.
constituye el valor de su patrimonio».
Activo = Pasivo + Patrimonio

2.3. La igualdad patrimonial es una ley en el campo del conoci-

miento
Otras variaciones pueden apreci?rse en las siguientes igualdades:

La ecuación patrimonial cuya incógnita es el patrimonio, resuelta con la

valuación del Activo y del Pasivo se transforma en todo momento en la «igual- I Activo - Patrimonio= Pasivo
dad patrimonial {Activo - Pasivo= Patrimonio). La permanente ocurrencia,
,..1 Activo - Pasivo - Patrimonio O 1
sin excepciones, la convierte en ley cuya verdad debe ser aceptada, de 1

modo tal que el patrimonio esquematizado en una igualdad se convierte en una 1

1
verdad con carácter de Ley en el campo del conocimiento. Cumple con todas 1
�,, 2.5. Variaciones patrimoniales dinámicas
las condiciones para ser considerado como tal, es: 1
,/ constante,
También mantienen su condición de verdaderas las nuevas igualdades
·,/ evidente,
provocadas por los cambios cualitativos (clases) y cuantitativos {valor), en los 1
,/ verificable y activos y pasivos, a tal punto que luego servirá de base lógica para la teoría del
./ evidencia otras serie de leyes que le dan el carácter de predictible3• balance en la partida doble.
Si en la igualdad patrimonial (Activo - Pasivo= Patrimonio), aumenta o
La predictibilidad surge porque otras afirmaciones y conclusiones que de disminuye el valor de los activos y pasivos, el valor del patrimonio cambiará en
ella derivan mantienen su coherencia lógica y se transforman en otras leyes valores equivalentes. Por ejemplo:
igualmente ciertas.
En el caso de la igualdad patrimonial podemos verificar que después de
ciertos cambios en el patrimonio o de relaciones con otros hechos económicos
vinculados mantiene su condición de verdadera, y enuncia con anticipación com-
'·· portamientos permanentes generales o particulares de sus componentes.
Tal es el caso de las variaciones que pueden ocurrir dentro de los elemen-
tos componentes de la igualdad (estáticas) o mediante variaciones cuantitativas
posibles (dinámicas).

3 Estas condiciones se hallan desarrolladas en el «Ensayo sobre tccr!a conreblc» del Profesor
Osear A. Ooragina.

90 Osc:11· A. Bornginn Etlitorlíll Os11111, D. B11y11111 91

r
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.. , .. )
 ...............
)
)
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
)
e) Que al momento de la determinación del patrimonio sean mensurables )
El uumcnto del valor del Activo cuando El aumento del Patrimonio
no cambia el valor del Pasivo equivalentemente
en moneda corriente.
_)
- 2-·- La disminución del valor del Activo cuando .. La disminución del Patrimonio
La expresión matemática de la igualdad requiere necesariamente de un
no cambia el valor del Pasivo · equivalentemente común denominador para expresar los valores asignados. La moneda actúa )
..... ··-·-···-�·-···-· ..... como común denominador de los bienes, deudas y el patrimonio, y cumple
3 El mantenimiento de valores del Activo La disminución del Patrimonio
la doble función de hacer surnables por su intermedio bienes de distinta
)
cuando aumenta el valor del Pasivo equivalentemente
,.._. O .... H400 ..... , •••.• , ·--,0-••••-•,,o,•4-00H•O•- O•O•OOO.......... _ •• ••••••••••Oo o••
naturaleza y además posibilita la comparabilidad entre los distintos ele- )
4 El mantenimiento del valor del Activo El aumento del Patrimonio
cuando disminuye el valor del Pasivo equlvalenrémente mentos del patrimonio, y con otras informaciones medidas del mismo modo .
)
.... S. - ···-·-··· ·-Si los aumentos y disminuciones de los No aumenta ni disminuye el t) Que respecto de los bienes y obligaciones sea el valor atribuible ho-
activos son equivalentes Patrimonio mogéneo por aplicación del mismo criterio de valuación. )
_ .. 6 - Si los aumentos y disminuciones de los - N·¿··¡�;;;;���-�¡·;¡¡;�;i��;�--�'¡" . Fray Lucca Pacciolli era matemático y dedicó su vida a la enseñanza de )
pasivos son equivalentes Patrlmonio esa ciencia. Buscó en los negocios ejemplos de sus enseñanzas y segura-
... 7.. .. . Si. los aumentos y disminuciones conjuntos ..j;¡�·-1;�1��e-��;-�i dis·1;;;��;;e �¡····· mente no debe haber encontrado para las ecuaciones de primer grado )
de activos y pasivos son equivalentes Patrimonio ( con una sola incógnita) mejor ejemplo que la ecuación patrimonial. .)
La expresión de esta ley, mediante una igualdad matemática, trae apare- \
2.6. Parámetros emergentes de la ley del patrimonio jad!l la necesidad que esa igualdad se cumpla, en la que los números
/

representan una cantidad de unidades abstractas homogéneas. )

Considerando como enunciado de la Ley del Patrimonio que: Un mismo bien tiene simultáneamente varios valores según distintos cri- )
terios de referencia, así y a modo de simple ejemplo, tiene valor de com-.
El valor económico del Activo menos el valor económico del Pasivo de pra, de venta, de liquidación, de aportación, de liquidación, etc. y que si
una persona constituye el valor del patrimonio, bien todos estos valores pueden expresarse en· la misma moneda, no son )
comparables, porque cada una contiene un criterio de referencia (valua-
)
ción) distinto. Pierde homogeneidad el valor del patrimonio si en él inclu-
se deducen las condiciones intrínsecas que dan validez a la determinación del
yéramos, por ejemplo, algunos bienes valuados a su costo de adquisición )
.,
patrimonio. Las condiciones necesarias que deben concurrir simultáneamente
y otros valuados a su precio de venta.
son: )
g) Por último, considerar que cuando existan cambios significativos en el
a) Que todos sus elementos estén referidos a una misma persona (flsica )
poder adquisitivo de moneda utilizada (inflación o deflación) la valuación
o jurídica). de los activos y pasivos debe realizarse en moneda del mismo
b) Que todos sus elementos estén referidos a un mismo momento. poder adquisitivo representativa del instante en que se procede a
e) Que todos los Activos y Pasivos constituyan derechos y obligaciones la valuación del patrimonio. )
perfeccionados jurídicamente. h) Valuación al costo corriente: Tanto al Activo como al Pasivo, el valor )'
La igualdad patrimonial es de contenido jurídico nacido en el derecho de que se les atribuye dentro de los varios que simultáneamente pueden te-
propiedad (Activo), en la capacidad para obligarse (Pasivo) y al derecho ner (precio corriente, costo de compra, costo de cancelación, valor de )
del propietario sobre el remanente (Patrimonio). Estos derechos existen reposición, valor de liquidación, etc.) es el que se corresponde con la )
\

solamente a partir del perfeccionamiento jurídico de la propiedad de los esencia de la ley del patrimonio: valor corriente.
bienes y las obligaciones. · . )
Es decir, en términos generales, el valor de costo de incorporación
d) Que tenga valor económico generalizado, es decir determinado objeti- . para los activos y el de cancelación para los pasivos, al momento )
vamente de la determinación del patrimonio.
)

93
)
Osear A. norngloa
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 CONOCiENDO LA CONTABILIDAD
Si bien se está utilizando en la terminología contable el concepto de «va- ·
lores corrientes», dejamos en claro que no nos estamos refiriendo, al menos
por ahora, a un criterio de valuación vinculado con la disciplina contable,
sino para indicar cuál es el valor a que se refiere el modo-de pensamiento
unánime que le ha dado carácter legal a la ley del patrimonio.
Otros valores pertenecen al pasado o son posibles valores futuros, o son
valores para determinaciones del patrimonio con fines específicos, en que
se utilizan diversos criterios de valoración (como por ejemplo «liquida-
ción») válidos únicamente al solo fin específico.
En estos casos el valor atribuido no tiene la universalidad atribuida al
concepto de patrimonio. No se podría utilizar siquiera parcialmente otro
valor pues desvirtuaría cuestiones axiomáticas y principales como es la
homogeneidad que impone su condición de igualdad matemática.
La utilización del valor de costo de incorporación, no es más que la utiliza-
ción del costo corriente en ese momento, que también lo será al cierre del
ejercicio cuando el cambio de los recios no es significativo. El costo histó-
rico fue un valor corriente.
No obstante lo elemental ele este razonamiento, existe una resistencia
doctrinaria y normativa para su aceptación general izada en los balances
de ejercicio. Esta intransigencia basa sus argumentos en la dificultad que
habría para la determinación del valor corriente de algunos bienes y pre-
fieren utilizar criterios de valuación normatizados.
3. NATURALEZA DE LA CONTABILIDAD
Poca atención se presta al terna de la naturaleza de la contabilidad. Gene-
ralmente docentes y escritores soslayan el tema con referencias históricas y
opiniones de otros autores, sin relacionarlos estrechamente con los fundamen-
tos de la contabilidad con que luego sustentarán sus enseñanzas o textos. Cree-
mos firmemente en la necesidad de ahondar en la teoría contable a partir del
estudio de su naturaleza en el campo del conocimiento.
Para fundamentar cualquier teoría sobre la contabilidad, el tema de su
naturaleza debe ser el punto de partida pues, determinado el sesgo predominan-
te en su esencia (científico o técnico) sabremos si la contabilidad está regida por
una ley o leyes de cuyos principios dependerán las demás propuestas (sesgo
científico), o si se trata de un sistema de procedimientos determinados con la
mayor precisión posible, con la finalidad de producir ciertos resultados útiles, en
Osear A. Bornginu
. CONOClENDO LA CONTABlUDAD
cuyo caso, existirán reglas específicas de procedimiento para cada alternativa
(sesgo técnico).
Sólo se presenta la alternativa entre lo científico y lo técnico, ya que
descartarnos la posibilidad de su inclusión como arte por carecer de la subjetivi-
dad primordial del arte.
Buscaremos primordialmente elementos que nos acerquen a la conside-
ración de la alternativa de inclusión de la contabilidad como disciplina científica,
de modo de descartar, o no, su naturaleza técnica.
Entendemos que existen dos formas de considerar el concepto de cien-
cia. Una en la que «ciencia es aquella disciplina que utiliza un instrumental posi-
tivista, estrictamente cognoscitivo, y sólo lo verificable por causa cognoscitiva
sería científico (Jorge Tua Pereda). .
El otro concepto, el tradicional de ciencia, es el que incluye en el ámbito
científico a los planteamientos normativos e instrumentales, con tal que sea sus-
ceptible de la oportuna contrastación, que lógicamente sería teleológica, (Jorge
Tua Pereda).
Según Ferrater Mora (diccionario de Fllosoña), en la cuestión de la natu-
raleza del saber científico, la ciencia es un modo del conocimiento que aspira
mediante lenguajes rigurosos y apropiados (en lo posible matemáticos) a leyes
por medio de las cuales se rigen los fenómenos. Estas leyes son de diversos
órdenes, empero tienen varios elementos en común: a) son capaces de describir
series de fenómenos; b) Son comprobables por medio de ta observación de los
hechos y de la experimentación y e) Son capaces de predecir, ya sea mediante
predicción completa, ya mediante predicción estadística, acontecimientos futuros.
Héctor C. Ostengo (Bases para un sistema de información Contable)
dice que toda ciencia debe tener dos requisitos: primero su fundamentación
traducida en principios, a partir de los cuales se subordinan todos los conoci-
mientos ... y, segundo, su sistematización, puesto que ese conjunto de conoci-
mientos deberá presentarse en forma ordenada, constituyendo un sistema.
Es evidente que por cualquier camino, para acceder al carácter científico
se deberá partir de «un principio o de principios».
La cientificidad puede provenir también de principios axiomáticos, basa-
dos en la obviedad de una serie de hechos, cuyo comportamiento se reitera
permanente. AJ· respecto también Ferrarter Mora dice que « ... axioma equivale
al principio que por su dignidad debe estimarse como verdadero» ... «los axiomas
son proposiciones irreductibles, principios generales, a los que se reducen todas
las demás proposiciones, y en las cuales éstas se apoyan necesariamente» ...
«se trata de una proposición evidente, en la que se destaca la intuitividad y la
autoevidencia».
!ó:d i to rl al OSIIUlr D. B11y1111i 95
 . ' )
)
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD CONOCIENDO LA CONTABILIDAD )

Estas citas indican que se puede acceder al carácter científico sobre la )

El valor económico de los bienes de propiedad de un ente es igual
base de enunciados de principios autónomos propios y verdaderos, o que estos al valor económico de los derechos que sobre dichos bienes tienen )
principios se enuncian también a partir de una axioma. sus propietarios. )
Estos principios nacidos por cualquiera de las vertientes anteriores debe-
rán dar sustento a la teoría general de la disciplina, la que debe tener un sistema,
Esta última afirmación carece de identificación en el tiempo, en el sentido. )
o serie de sistemas, como forma de aplicación de la teoría general.
de no estar limitado a un momento dado, sino que es una constante matemática )
En resumen, la naturaleza científica de la contabilidad estaría basamentada: existente en todo momento.
a) En un PRfNCIPIO O LEY demostrable a través de la lógica matemática )
Surge, por tanto, .que esta igualdad de.valores es permanente, que tiene la ;
o en virtud de su carácter axiomático (autoevidencia); recurrencia suficiente para afirmar que:
• E
)
b) En una TEORÍA CONTABLE emergente de dicha ley, y
)
e) En un SISTEMA CONTABLE capaz de desarrollar pertinentemente la Es .una relación de igualdad que se da en todo momento.
teoría contable». ·
Por ello creemos estar en presencia de una ley permanente cuya enun-
3.1. El principio general ciación es la siguiente: ·

3.1.1. La igualdad contable )

En todo momento, el valor econón1ico de los bienes es igual al
En nuestra opinión, la materia esencial de la contabilidad se forma alrede- valor económico de los derechos que sobre esos bienes tienen sus )
dor de la situación patrimonial, en distintas circunstancias de la vida de los entes propietarios.
económicos, bajo el equilibro de la igualdad patrimonial: ACTIVO= PASIVO+ )
PATRIMONIO. Si esta igualdad estuviera regida por una ley o leyes con las )
En el mismo sentido Anthony califica esta circunstancia corno principio, Y
características antes enunciadas, podríamos comenzar una hipótesis para en-
lo representa en una igualdad matemática entre las cosas de valor que son pro- 1
cuadrar a la contabilidad dentro del campo del conocimiento.
piedad de un ente, llamados Activos, y los derechos de varios individuos, o gru- 1
. Nuestro punto de vista será tratar de demostrar que la igualdad referida pos de ellos, sobre esos activos, llamados Participaciones. /

es producto de comportamientos constantes, evidentes y verificables. )

A los términos 'de esta igualdad se los ha denominado de modo distinto sin
En la organización social predominante en casi toda la historia.y domi- cambiar su esencia, hasta llegar a la expresión predominante en contabilidad, tal
nante eri los últimos siglos sin duda, podemos afirmar que no existen bienes con )
como se indica en la última de las siguientes igualdades:
valor económico que no tengan propietario (las pocas excepciones lo conflr- . l
man).
)
Lo antedicho contiene esencialmente una relación entre los bienes y sus
propietarios, es decir que enuncia la existencia de bienes económicos Y. dere- )
chos de propiedad sobre éstos.
Los bienes, por ser económicos, tienen un valor que sin dudas se iguala
con el valor económico del derecho de propiedad que sobre esos bienes tienen
sus propietarios. Es una igualdad de valores (de bienes y derechos).
Estas circunstancias pueden sintetizarse de este modo:
>
)
)
\
/

Osear A. Boruglna 97

.. � ...
__ ;__., .. )
,. •••••• ·• ., .• ,.� ·�·-:....: •• J.:....l� ••••••••. _,., - ,,
·, '• .: ', .•• \•.-1'
 CONOClENDO LA CONTABILIDAD CONOCICNDO LA CONTABILIDAD

Activos Participaciones Otro elemento que le da carácter a la contabilidad, es la permanente y

antigua manera de confección de los estados patrimoniales mediante la utiliza-
Participaciones propias
Aclivos ción exclusiva de esta igualdad y sus series de corolarios, como medio de expre-
················--··-------.------······· ...•.. _ + P!!!::i�ipc1ciones de terceros __ sión objetiva, adecuada e indiscutida en la doctrina y en la práctica, que también
Propiedades Propietarios son prueba de experimentación y verosimilitud.
Propiedades propias Asimismo, la exposición analítica de la igualdad (balance que contiene
Propiedades
+ Propiedades de terceros
----·-·-·· --�-· ··--······ ··- -· .. --·-- . ·---------· -----· - . -··· -·· .. ,. .. ·-----··-·- ,. .,. entre otras cosas la expresión de la composición y magnitud del patrimonio, su
Aclivos Pasivos variación cuantitativa y causas de esta variación), permiten a partir del análisis
Pasivos a terceros y comparación de los distintos elementos que la componen, innumerables pre,
Activos dicciones, que van desde las que son de matemático cumplimiento, como por
+ Pasivo propio
Pasivo ejemplo el resultado del ejercicio, a las predicciones estadísticas como son las
Activos que surgen del análisis de las relaciones entre los componentes del activo, del
+ Copita/ (en el sentido amplio)
pasivo, del patrimonio, de los resultados y de las contingencias.
Pasivos
Activos Resumiendo, entendemos que el esquema de la igualdad patrimonial y
+ Patrimonio
todas las variables que de ella se desprende, enmarcan un comportamiento co-
herente.jiasi matemático, que le acerca a lo científico, y que como se trata de
Esta igualdad constituye la proposición básica para su considera-_ demostrar, conforman un principio generador de leyes que describen series de
ción dentro del campo del conocimiento, correspondiendo reconocer si fenómenos comprobables con capacidad para predecir acontecimientos futuros.
contiene las cualidades necesarias para pertenecer al área científica.
Ahora y finalmente cabe preguntarse, ¿el hecho de que la igualdad patri-
Entendemos que la sustentación es por un lado de rigurosa lógica monial tenga alcance científico es suficiente para declarar a la contabilidad como
matemática, y por otro, está convalidada en claras evidencias demostra- una disciplina científica?
das en el hecho de que todas las manifestaciones ele la contabilidad se Para responder esta pregunta habrá que analizar cuál es la significación
apoyan en ella. de esta «ley del patrimonio» dentro del concepto amplio de contabilidad.
Creemos que es un modo del conocimiento cierto y preciso, demos-
La respuesta será distinta según se trate de:
trado a través de la lógica matemática de la igualdad planteada, donde no
1) Que la «ley» sea esencial para la contabilidad a tal punto que sea partíci-
se advierten incoherencias entre sus miembros, ya que en todas su trans-
posiciones, las nuevas igualdades son verdaderas, tales como: pe necesaria y rectora en todo su quehacer, y que ésta esté fundamental-
mente vinculada a cuestiones del patrimonio.
2) Que la «ley» sólo sea una parte importante dentro de una disciplina con
Activo Pasivo + Patrimon!o
mayores alcances, que tenga además otros objetivos esenciales no vincu-
Activo - Pasivo Patrimonio
----·-·· ····--------·-·------------- ·-·�---·· lados principalmente al patrimonio.
Activo <Pasivo= Patrimonio Cero 3) Que la «Ley» carezca de peso dentro del conjunto de objetivos de la
••••••••••••-••••o••••••••••••••-•••-•.._.,.,�..,.-·•••••••••••••••••••••••� ••••••••-•••••••••••••••u•••,.••••••

Cero Pasivo+ Patrtmonio=Acüvo contabilidad.

Activo - Patrtmonio Pasivo
Patrimonio Activo - Pasivo Cuesta imaginar una actividad de la contabilidad, aún de relativa enverga-
dura, que no esté regida, alcanzada o referida al patrimonio, dado que su expre-
sión fundamental, que es el balance, no es otra cosa. que una forma analítica de
La lógica matemática de todas estas igualdades le da a la «igualda� patri-
monial» el carácter de «principio verdadero», ya sea por su sustento racional o exponer el patrimonio y otros aspectos parciales y generales que se le relacionan.
por su carácter axiomático. La contabilidad se ocupa del balance de aportación (patrimonio de inicio);

98 Osear A. Bornginn Editorial Os11111r D. 811_1•11111 99

..... ::".!
 )

)
CONOClENDO LA CONTABILIDAD CONOCIENDO LA CONTABILIDAD )

de registrar sus cambios; de exponer la composición, magnitud, variación cuanti- )

sus términos sea «homogénea». Esta homogeneidad debe ser rigu-
tativa (resultados) y causas de la variación cuantitativa del patrimonio en el rosamente real y no aparente, tal como ocurriría si se utilizara más )
balance de ejercicio. Sus anexos, notas e informes se refieren a aspectos de un criterio de valuación por cuanto ello distorsionaría significa- )
parciales de elementos del balance. Todas sus etapas del procesamiento (re- tivamente alguna valuación respecto del criterio general adoptado.
velación, clasificación, valuación y registración) están dirigidas a exponer el Lo mismo acontecerla de utilizarse una unidad monetaria que expre- )
patrimonio. se distinto poder adquisitivo en el tiempo. )
El control; la auditoría; los estados proyectados; el flujo de fondos; los
presupuestos; los análisis financieros, económicos y de inversiones, también se Entendemos que la adecuada interpretación y aplicación del concepto i
refieren al patrimonio. contable de «homogeneidad» consiste en la verdadera prueba a que deberá )
Asimismo constituyen formas específicas de valuar patrimonios los ba- someterse la información patrimonial.
lances de consolidación; de fusión; liquidación o transformación. · En nuestro criterio en contabilidad, la homogeneidad está dada por su
No deja de referirse al patrimonio la llamada «Contabilidad para la toma utilización, como referente del valor económico de los bienes, cuando estén va-
de decisiones», ya que ésta se ocupa mayormente de la utilización de la infor- luados:
mación contable para analizar aspectos de eficiencia empresarial. .. 1. A una misma moneda.
Esta incompleta enunciación de objetivos de la contabilidad nos confirma 2. En el mismo momento.
que «la contabilidad se ocupa esencialmente del patrimonio», y que éste está 3. CÓr1 el mismo poder adquisitivo. )
regido por la igualdad patrimonial o «ley del patrimonio».
4. Con un mismo criterio de valuación. )
3.1.2. Elementos de la igualdad patrimonial .)
Dado que de esta igualdad deberá surgir la teoría contable, y que de ser )
4. TEORÍA GENERAL CONTABLE
así esta teoría condicionará a todas las manifestaciones de la disciplina contable,
se torna· necesario analizar cuáles son los elementos esenciales que contiene. )
Del enunciado se desprende que «la ley» está compuesta por:
4.1. Conceptos previos
)
a) UN ELEMENTO JURÍDICO, ya que se refiere a bienes de «propie- ..
4.1.LEntc (sujeto de la contabilidad) )
dad» del ente (activos); a «derechos» de terceros (pasivos) y propie-
tarios sobre el remanente del activo respecto del pasivo (patrimo- La igualdad patrimonial se refiere siempre a un «sujeto», ente, entidad o ')
nio). Esto condiciona a la igualdad patrimonial de un ente, de persona (física o jurídica) determinada, y que por amplitud de formas, objetos y
)
modo tal que activos, pasivos y patrimonio deben ser reconoci- objetivos se lo denomina ENTE.
dos como tales, solo a partir de su perfeccionamiento jurídico Cuando los propietarios de los bienes económicos destinan todo o parte )
(propiedad del activo, obligación respecto del pasivo y derechos de éstos a un fin determinado, comienza la vida de lo que denominamos ENTE.
)
. sobre el patrimonio). Involucra este término.a todas las unidades económicas (con fines de
b) UN ELEMENTO ECONÓMICO, dado que los brenes que integran el lucro o no) cuyos propietarios se han propuesto, mediante la utilización de bienes , )
patrimonio deben tener un valor económico posible de medirse en económicos en una actividad determinada, la concreción de un objetivo. )
un común denominador general (unidades de dinero), para relacio- Por consiguiente, EL ENTE reúne a una «persona» (física o jurídica), a
narlos al integrarlos a la igualdad contable, y a su vez, relacionan- «bienes económicos» de su propiedad para ser utilizados en un «objeto» (una
)
do. objetivamente al ente con la economía general. determinada actividad) con la finalidad de alcanzar un «objetivo» (ganancia o \
.,'
c) UN COMPONENTS MATEMÁTICO, ya que se expresa a través de beneficio). \
una «igualdad matemática», que obliga a que toda la valuación de De ello concluirnos que los elementos constituyentes del ente son:
I

)
100 Oscnr A. Bnraglna lOI )
)
)

CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
l. PERSONAS: Son los propietarios del ente que bajo distintas formas
posibles (unipersonales, sociedades, asociaciones, fundaciones, etc.)
aportan blenes económicos. El ente, al igual que en el campo jurídi-
co, constituye para la contabilidad una ((persona distinta» a la de
sus propietarios.
2. BIENES ECONÓMICOS: El ente para tratar de lograr sus objeti-
vos utiliza bienes de cualquier especie (materiales o inmateriales)
que se requieran para tal fin. Para ser reconocidos por la contabili-
dad, estos bienes deben tener «valor económico susceptible de ser
medido»; que sea de su «propiedad» o se halla bajo su «tenencia»,
aportados poi· los propietarios o transitoriamente por terceros aje-
nos al ente.
3. OBJETO: El ente se crea con el «Objeto>! de desarrollar una activi-
dad determinada mediante la utilización de bienes de su propiedad
o de terceros. Este objeto comprende todo quehacer lícito que sus
propietarios entiendan que es la forma más conveniente de lograr
su objetivo. El objeto está siempre ligado al concepto de administra-
ción, pues es ésta la que dinamiza los recursos (humanos, económi-
cos, etc.) del ente, para que desarrolle la actividad para la que fue
creado.
4. OBJETIVO: Las diversas actividades que el ente pudiera desarro-
llar no constituyen la razón de su creación, pues ésta es el medio
para lograr su objetivo final, que no es otra cosa que obtener un
«beneficio» o una «ganancia» para sus propietarios. Una clasifica-
ción primaria de los entes de acuerdo con su objetivo, distingue a
los que son «con fines de lucro» de los que se constituyen «sin fines
de lucro».
... 4.1.2. Ejercicio económico
La información que emite el ente sobre los distintos aspectos del patrimo-
nio, que puede ser realizada en la medida que los usuarios lo requieran, cuando
contiene «información de carácter general» contempla «períodos iguales de
tiempo».
De esta manera se emiten periódicamente informaciones de contenido
equivalente a las emitidas ton anterioridad o que se emitirán en el futuro, lo que
permite, entre otras cuestiones, su análisis comparativo. Este período regular de
tiempo se denomina «Ejercicio económico».
Por consiguiente el «ejercicio económico» es el período de tiempo de
I02
Osear A. llorngina
......
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
«igual duración» que existe entre el momento en que se ha medido un patrimonio
y se han analizado los cambios del mismo, y esa misma determinación que se
realizó en el pasado o se realizará en el futuro.
4.1.3. Teoría del balance
La teoría contable surgirá necesariamente a partir de la ley o principio
general, que hemos planteado previamente, ya que es condición para que así sea
con la finalidad de argumentar a favor del carácter científico de la contabilidad.
En este sentido debemos reconocer que la igualdad patrimonial, referida
a un ente, no es estática sino todo lo contrario, ya que, como se ha dicho previa-
mente, utiliza sus recursos para desarrollar su objeto, lo que determina un per-
manente cambio en los componentes y magnitud del patrimonio.
Por ello deducimos que si en cada determinación del patrimonio de un
mismo ente, éste está siempre constituido por una igualdad, y cada nueva igual-
dad es diferente {cualitativamente y cuantitativamente) a una anterior, los cam-
bios se produjeron por haberse sumado o restado, entre ambas determinaciones,
otras igualdades ya que para que una igualdad se convierta en otra igualdad
deberá haberse adicionado o sustraído una igualdad.
Ello matemáticamente es cierto, pero es necesario que esa certeza vaya
acompañada de un razonamiento compatible con los objetivos de la disciplina
·contable.
La contabilidad tiene como objetivo básico, no único, la determinación de
la «composición y magnitud» del patrimonio de un ente, a una fecha dada, y la
· «variación cuantitativa de ese patrimonio y sus causas» a esa misma fecha.
Sabernos que:
el patrimonio de 1111 ente en cualquier momento de su vida es una
igualdad,
y que
el patrimonio del mismo ente en 1111 momento posterior, también es
una igualdad, pero distinta a la anterior en su composición y
magnitud,
producto de los cambios operados entre una y otra lectura, como consecuencia
de la utilización dinámica de sus recursos para la obtención de su objetivo.
E<lltol'ial Os1111,r D. Buyntt! JOJ
 )
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD )
CONOClENDO LA CONTABlLIDAD ·
)
Sabemos que esa segunda igualdad «surge matemáticamente de la suma J>e&o llub�r
y resta de igualdades» respecto de la primera igualdad, provocado ello en cada C'1Wi" cansu
)
'-''1"·"ª
cambio económico producido en el patrimonio del ente como consecuencia de AcllmmlC'ia/ /><r.<r/l•r,/11/r:/(1/ f<,1rit11QJ1iQf11il:lr:,t )
su interacción con terceros o propietarios, o por el mero transcurso del tiempo. u ... oc#WJ- ocuvo o
Cada cambio en el patrimonio tiene su origen en alguna razón, ya sea ésta • acllva vpostvo )
�ac:111•11
propia del ente o por la acción de un tercero, y el valor económico de cada 1- aporri:1
'\
+ oenvo ·• r,m,/10<10
/
cambio es igual al valor de la causa que lo produjo y por tanto existe una «equi-
� a,·1{1<Q •· acúvo
valencia de valores entre cada cambio y las causas del mismo».
Q
)
-aCIÍWJ -paslvu
Dicho de otro modo: - (I(;/Jl•CJ «aportes
•DC'lil'O - rc.,¡11l1adu

Cada cambio cualitativo o cuantitativo en el activo, en el pasivo o

(/ o � pastvn-: pa..\'l\'U
Q o + pasivo -oportes
en el patrimonio, se produce por una causa de igual magnitud e � pasivo -re:w/1arlo
u � pCJ·fr<1 t pastva

De esta manera, la sustentación teórica de la igualdad contenida en cada ... ... parJ.,c, ·t '1pm'le.s

cambio del patrimonio, además de matemática, es compatible con los objetivos o � paslvu � re:.-ultodo

de la disciplina contable, de modo que nos permite afirmar que: Ai:tNuJltJuJ (acti11a
Pash<n j/JJqf {postvo Pu1rt1mmlo f11ltfal )
iu/cl,d ,m.fr Amm:JJ(íl tlít Apvrlc.,·
l11íC'la(.má.1·"111mm10:r
111
mrmu.f di.�mJ1111c:ic1,11,v)
Otrhl1m11.;,r IIICIWI (-) Retiros dt! los saetos )
Todo cambio en el patrimonio (cualitativo o cuantitativo) es provo- a dJjW/nttc/{Jl)f!J�
+/- lfomltuúa del c.jcrclcio
cado por una causa de la misma magnitud. )
El desarrollo analítico de la igualdad final expuesta en la misma forma )
Los cambios probables en los activos y pasivos de un ente, durante un horizontal, constituye el «Estado de Situación Patrimonial», donde se expone la )
ejercicio económico, desarrollados a continuación, tienen como sustento las dos composición y magnitud del patrimonio.
premisas anteriores. La primera de ellas referida a las igualdades formadas por Las «variacicnes.cuantitativas del patrimonio y sus causas» son expues- )
las lecturas de dos patrimonios sucesivos, y la segunda a las igualdades que tas en forma vertical en el «Estado de Resultados». )
y
constituyen los cambios y sus causas. De este modo se estructura fundamenta
)
la «teoría contable» que denominamos «TEORiA DEL BALANCE», por ser
4.1.3.1. Resultado del ejercicio
éste el modo de expresión de la contabilidad acorde con sus objetivos. )
La contabilidad tiene entre sus objetivos, determinar la «variación cuanti-
tativa» del patrimonio y «las causas» de esa variación ocurrida_durante un perío- '¡
do de tiempo, es decir el resultado económico de la gestión de los administrado-
res o «resultado del ejercicio». )
Si la teoría del balance es consistente, debe dar fundamento lógico tam- )
bién al objetivo de la determinación del resultado y el origen de sus causas.
)
Si hubiera que explicar simplemente qué es un resultado, seguramente
di damosqueexiste cuando al finalizar llllpe,rí()�()Ae.�ie.!!lPC\ l_lI.l_pa,tr\inc,>rlÍ(} e.s. )
i11áyor o nie11or
qÜe efex.isté1ite ii:i c.ornienzo de ese mismo período. Si el patri- \
)
monio medido al final de período es mayor que el inicial, la diferencia constituye
una ganancia, pero si es menor esa diferencia representa una pérdida. \
)
104 ·,
Osear A. Bornghia Editorinl Osmar D. Buyatti 105 '
)

.,)

)
.:»
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
Patrimonio inicial menos Patrimoniofinal
La teoría debe demostrar que lo expuesto, que parece lógico, es además
Resultado = Menos Retiros de los propietarios
cierto. Es decir debe demostrar que: del ejercicio Más Awnenlo de aportes de los propieta,·ios

El resultado surge de la comparación de dos patrimonios del

mismo ente. Queda demostrado sí que la teoría contable contiene las bases teó�·icas
para determinación de las causas de las variaciones cuantitativas del patruno-
la
nio o RESULTADO DEL EJERCICIO.
Para ello tomaremos como base la igualdad final de la teoría del balance,
excluyendo, por ahora, los nuevos aportes o retiros que pudieran haber realizado
los propietarios. En consecuencia tenemos que: 4.2. El sistema contable

Activo final = Pasivo final + Patrimonio inicial + Resultado del
ejercicio.
Transponiendo al primer término de la igualdad el pasivo final y el patri-
monio inicial, se obtiene;
Activo final - Pasivo final - Patrimonio inicial = Resultado del
ejercicio.
Luego si: Activo final - Pasivo final= Patrimonio final,
Reemplazándolo en la igualdad anterior, tenemos que:
Patrimonio Final - Patrimonio inicial = Resultado del ejercicio.
Lo que demuestra que el resultado cuantitativo surge de la comparación
del patrimonio de un ente, con otra medición anterior del mismo patrimonio.
Siendo el patrimonio la valoración de la riqueza del ente, debe inferirse
que, cuando el patrimonio final es mayor que el inicial, el resultado es Ganancia
porque la riqueza acumulada al final del período creció con relación a la existen-
te al comienzo. Inversamente, cuando el patrimonio final es menor que el exis-
tente al inicio, el resultado es Pérdida, porque la riqueza acumulada al final del
período disminuyó con relación a la existente al comienzo.
Resta aclarar que en caso ele nuevos aportes de los propietarios, o retiros
de los existentes, acontecidos durante el período económico:
Los sistemas contables consisten en la manera en que se manifiesta y se
aplica la disciplina (Tua Pereda).
El sistema contable capaz de manifestar a la disciplina es, sin eludas, «la
partida doble», cuya aplicación es tan coherente con la teoría contable que bien
puede confundírsela sin desmedro de ésta.
La partida doble, por todos conocida, encierra y desarrolla todos Y cada
uno de los elementos de la teoría contable.
Sólo expondremos algunos aspectos de entre los más relevantes:
Para la captación de las igualdades contables ha adoptado un campo con-
ceptual para el primer término de la igualdad denominándolo «Debe» Y para el
segundo término «Haber».
....
Utiliza \JJJ uü.Jv ,1., «cuentas»
1 l,l.4 UU lenguaje ._,...,.#.,_
<w..., ,, para
� clasificar
. ' a los componentes
• de la
puntualmente a la igualdad matemática, den �-
igualdad contable, que responde
minándolas en general «Cuentas patrimoniales», y en particular «Cuentas patri-
moniales del activo» para representar a los componentes del primer término, Y
«Cuentas patrimoniales del pasivo y propio» para representar a los componen-
tes del segundo miembro de la igualdad patrimonial.
Para los aumentos y disminuciones cuantitativas del patrimonio utiliza
«Cuentas de resultado» (también llamadas diferenciales), cuyo régimen es con-
trario al patrimonio cuando se trata de registrar las «causas de su disminución o
pérdida», y favorable para los aumentos del patrimonio o ganancias.
Desarrolla el mismo régimen de igualdades para la registración de las con-
tingencias probables del patrimonio con las denominadas «Cuentas de orden».
También los tres registros básicos responden a la teoría del patrimonio,
. ya que:
,/ El de «inventarios» es utilizado para anotar en forma analítica los com-

107
Edilorial Osmar D. B11y11ttl
106 Osear A. (loroglna
 ,
..... )

)
· CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD J'

Pero fundamentalmente en sus imormas particulares» destinadas a pun- )

ponentes de la igualdad inicial y final del patrimonio existente en cada
ejercicio; tualizar !a formas y criterios (politicas contables de cada ente) de cada sub- )
./ en él «diario general» registra cronológicamente cada una de los hechos sistema.
)
económicos que cambian el patrimonio registrando en cada caso «el cam-
bio» operado en el mismo y su «causa» -. Obviamente también en forma 4.4. Normas contables )
de igualdad, )
./ y en el «Mayor general» se vuelcan los cambios registrados en el diario Las normas contables, como lo hemos expuesto más arriba, son aq�e-
ontable de cada, subsis- )
general, también en forma de igualdad, anotando individualmente-en cada Ilas ue enmarcan específicamente a la información �
componente del patrimonio o cuenta patrimonial «el cambio» acontecido
terna, No se trata de principios, sino de regl�s compatibles con la teon� gene-
)
en el mismo y en otra cuenta la «causa» de ese mismo cambio. ral, destinadas en particular a cada subsistema, aunque algunas se repitan en )
. �' varios de ellos. . .
Los estados contables básicos, «de situación patrimonial y de resultados», ·�·t- Las normas particulares de los entes con fines de lucro, por eJempl.o, )
producto de procesar la información por el sistema de la partida doble, respon- serían los denominados «Principios Contables», ya que forman el marco comun
>
den, como hemos visto, a poner de manifiesto los objetivos de la disciplina, ya de referencia técnica particular de cada subsistema.
Gener�l» Y sus )
que el «estado de situación patrimonial» expone analíticamente la «igualdad pa- Tua Pereda al 'remarcar !a diferencia entre la «Teoría
trimonial final», expresando de este modo la composición y magnitud del patri- afirma que «sitúa a los principios conta�l,es en ¡� vertiente no�- \I
«aplicaciones»,
monio y sus fuentes, y en el «estado de resultados» evidencia la variación cuan- rnativa de la contabilidad, como reglas para la interpretac,on finahsta de la teorta
)
titativa del patrimonio, o resultado del ejercicio, y también de manera analítica general, a la luz de objetivos concretos».
las causas 'de ésta variación o resultado. )
4.5. Conclusiones )
4.3. Subsistemas contables
)
En camino de l'econocer a la contabilidad como disciplina científica se
Los principios generales, la teoría general emergente de esos principios y han desarrollado argumentaciones para: )
el sistema contable, constituyen elementos comunes a todos los subsistemas, 1) Reconocer la existencia de una LEY de cumplimiento demostrado, )
de probada compatibilidad con ella y con
que son a su. vez el sistema particular para los entes integrantes de un grupo con generadora de otras leyes
objetivos similares. los objetivos de la contabilidad. )
de una TEORÍA CONTABLE emergente de la
Los subsistemas provienen del sistema general, pero con la adaptación . 2) También la existencia '_)
particular a los grupos de entes con los mismos objetivos generales. Por lo tanto ley, de la que surgen
los fundamentos lógicos del balance como ex-
habrá un subsistema especifico para las entidades privadas con fines de lucro, )
presión de esa teoría. · . .
.1
1sci-
otro para las que carecen de finalidad lucrativa, otro para las haciendas públi-
cas, etc. etc.
Los subsistemas se diferencian principalmente:
3) Luego, también se ha precisado
plina, de muy profunda capacidad
los hechos atinentes a los
el

cambios
SISTEMA GENERA� d� la
de captaci�n y :xtenor1zacion
del patnmomo, como lo. es
1: f
)

a) En sus planes de cuentas o denominación de los componentes del pa- PARTIDA DOBLE, que contiene además a los elementos esenciales y )
trimonio. · comunes de los SUBSISTEMÁS. . ')
· · · ral se ha ubica-
b) En el modo y grado de análisis de los elementos componentes del y
4) finalmente, por no provenir de los principios gene ' bECIFI-
patrimonio. do a los llamados principios contables como NORMAS ESr )
e) En las formas de exposición del patrimonio y las causas de la variación. CAS de cada subsistema.

t
d) Etc.
_)
108 Osear A. Boragfon EditoriRI Osmar D. Buyatti 9".-
- ) .

)
... -·-··�····..·- ., ,, .::.� ..�� t
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD

: . Estos ele1n_entos bastan para declarar a la contabilidad como disciplina
científica, pero aun resta su clasificación.
La contabilidad, reiteramos, tiene como sujeto a los entes económicos
verdaderas cé�ulas. del sistema social, cualquiera sea su objetivo, cualesquier; i
sean sus propietarios y cualquiera fuera su forma de organización abarcando /
por consiguiente a toda la actividad socioeconómica. .'
. Re�uieren información contable de otros entes, sus propios órganos,
propietarios y terceros de efectiva o potencial vinculación. · · obligatorias en la contabilidad.
Pero la economía de cada ente forma parte de la economía de su sector
Y 1� sum?.de las economías de los sectores forman el entorno socioeconómico'.
«S1 admtt11��s que el entorno socioeconómico, valores, pautas y requerimientos
(�1 la c.ontab1 lidad), por parte de la colectividad en su conjunto son prácticamente
smónnnos: o por lo menos poseen abundantes elementos comunes, hemos pues-
to de manifiesto «la congruencia de los sistemas contables» con tales valores
pautas Y requerimientos, y con ello la dimensión social de la contabilidad» (Tua
Pereda).
teoría general. Por tanto ciencia o no, la sola definición no cambia su utilidad.
Sin embargo la condición de disciplina científic� otorga un «m��·co de
sustentación teórico» irrefutable e ineludible como medio de contrastac1on con
los procedimientos que se adopten, sean ortodoxos o no.
Por ello deberán constatarse en el marco de la teoría todas las formas de
f�nda�en.tal-
1 : aplicación en vigencia, que por imperio de'.ª doctrina, los usos, Y
. mente los contenidos de las normas profes1onales, se han convertido prácucas
sus ·
. .
. Dentro de la contrastación mencionada en el párrafo anterior, considera-
mos de mayor importancia las relacionadas con la «homogeneidad)) de los valo-
res asignados al patrimonio, y los conceptos vinculados con·«el resultado del
ejercicio».
s. MARCO NORMATIVO DE LA CONTABILIDAD PATRIMONIAL
,./

Tambi�n de.bemos considerar que la contabilidad proviene de la expuesta 5.1. Objetivos básicos de la contabilidad patrimonial
«ley del patrimonio», generadora de la teoría contable y su sistema, todos sus-
tentados en la lógica matemática, y que por consiguiente cabría su inclusión
La denominación de «Contabil.idad Patrimonial» tiene como sujet�.el_ra-
d�ntro del concepto restringido de ciencia. O también considerar que el princi-
trimonio de una persona (física o jurídica) y como objetivo informar pertod1ca-
p�� generador de la teoría contable es de carácter axiomático, y que la reitera- mente sobre:
c'.on .?el comportamiento ha generado la teoría contable de modo que su sesgo del patrimonio. Éste es expuesto en los estados con-
cieutifico encuadra dentro del concepto amplio de ciencia. . a) COMPOSICIÓN:
tables mostrando la totalidad de los activos y pasivos clasificados de acuer-
Si� embargo, los principios quela rigen no tiene su origen en un orden contenidos características esenciales.
do a sus y
natural ajeno al hombre, sino contrariamente el nacimiento de ellos son producto del La permanente captación de los cam�i.os
b) MAGNITUD: patrimonio.
de un.a 1�odalidad humana mutable, pues el derecho de propiedad de los bienes del activo implican consecuentemente la ca�tac1�n,
cuantitativos y pasivo
e.conon1t�os es una forma de orden social de creación del hombre y no necesa- también permanente, de la dimensión económica del total del patnmomo.
riamente inmutable,
cuantitativa total del patrimonio (resultado final) que
Es asf que ante las evidencias de la interacción de la contabilidad con el e) LA VARIACIÓN
de periódicamente la magnitud del patrimonio.det�nnina-
1�e.dio socioecon?�ico, de su dimensión social y de su origen humano, la conta- surge comparar
bilidad es una disciplina científica dentro del campo de las ciencias sociales do en un momento, con otra lectura similar en un momento anterior.
FINAL: el siste�1a de regist:ación con-
(empíricas y aplicadas). · d) CAUSAS DEL RESULTADO
table por el método de la «partida doble>> (cambio y �
c usas) Informa so-
l
·, .··
bre ellas clasificando y vatorízendc los resultados parciales cuya acumu-
4.6. Importancia de la definición
lación explican el modo que se produjo el resultado.

T�I vez la inclusión de la contabilidad como disciplina científica parezca Como hemos observado todos los objetivos de la contabilidad patrimoni�I
no c�'.nb1ar mucho las cosas, pro consciente o inconscientemente, toda la infor-
macron contable se sustenta en alguna teoría, generalmente próxima o igual a la están vinculados al patrimonio de los entes, por lo que deberán observarse pn-
mariamente:
1ll
11'0 Osear A. Dol'Rginn Editol'ial Osmar D. Buyttttl

'<, ..'

,
\,j .............................. ,., ,.,·-···· , .
 .J
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD )
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
)
,/ l_as no.rmas generales emergentes de la teoría general del patrimonio, y
ademas, quen «subvaluaciones o sobrevaluaciones del patrimonio neto (patri- )
monio), efectos conocidos como agu am i ento de capital u ocultamiento
,/ l�s �ormas particulares del sistema contable, como marco de referencia )
técnica. . de capital en el modo planteado en las Normas Internacionales de
Contabilidad.
j) Significatividad.
5.2. Normas derivadas de la teoría general del patrimonio
k) Consistencia.

. Co.mo se ha fundado en los puntos precedentes, la determinación de un;

patrnnomo debe enmarcarse en las siguientes normas: Estas doce normas dan el marco referencial del balance de ejercicio de )
los entes con fines de lucro, integrado básicamente por el Estado de Situación
a) Identidad: referida a una persona. )
Patrimonial y el Estado de Resultados. ·
b) Instantaneidad: referida a un mismo momento.
e) Realización: cambios jurídicamente perfeccionados.
d) Valores económicainente determinados;
6. SÍNTESIS I)E TEMAS CONTROVERTIDOS
,/ Objetivamente.
,/ En moneda uniforme.
En l'!JÍ opinión queda demostrado: . )
../ Con valuación homogénea.
a) Que el patrimonio es una ley en el campo del conocimiento, que contienen \
./ Al costo corriente. )
elementos sustanciales cuya observancia es condición para ser verdade-
ra. De ellos sólo mencionaremos aquellos con conforman cuestiones pre- )
5.3. Normas específicas de la contabilidad patrimonlal cisamente sustanciales: )
,/ Valuación homogénea:
)
. �l sistema contable deberá enmarcarse en las normas generales del pa- Se entiende que la valuación es homogénea cuando está referida a
trimonio, ya �ue �omo hemos expresado, este se propone brindar información una misma moneda y se ha utilizado un mismo criterio de asignación )
sobre un. patn!norno, pero además, y dado el objetivo específico de fa contabili- de valor. \
,'
dad patrimonial, deberá precisar su propio marco normativo referencial. ,/ Moneda homogénea:
.considerando el desarrollo dcctrinarío de las normas que se enunciarán, Los valores de los activos y pasivos de los estados contables deben
se omiten mayores precisiones y alcances en cada una de ellas salvo en caso ser expresados en moneda del poder adquisitivo al momento del ba-
que sea necesario clarificarlas. ' lance .
Normas específicas: v" Valuación a los costos corrientes:
e) Ente.
Los precios o valores vigentes a la fecha de la determinación del patri-
f) Ejercicio -. monio son esenciales y compatibles con la teoría contable, además de '1
/
g) Devengado, ser el único valor de referencia comprensible y aceptado por los des-
h) Exposición. tinatarios de la información contable. )
i) Prudencia: esta norma: b) Que a partir de la Igualdad Patrimonial Contable, el «resultado del ejerci-
cio» surge del siguiente razonamiento:
.¡ nos� refi�re �¡ concepto de la valuación que dé menor participación al )
proptetano, sino
../ a I'umitar 1 as va 1 uac1ones
. d e activos y pasivos de modo
que no prevo-
ll2
Osear A. Borngina Editorial Osm<rr D. 811yattl 113

)
l.'
• • ....-<,,. .... ·� ••• •• ·:-•, .•.• )
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD CONOCIENDO LA CONTABILIDAD

./ Resultados devengados en el ejercicio:

Activo final = Pasivo final
Por ejemplo en caso que la diferencia sea irreversible, proveniente de
+ Patrimonio Inicial
activos de fácil y segura liquidez y sin esfuerzos significativos en su
+ Resultado del ejercicio
realización.
,/ Resultados por tenencia (plus o minos valía):
O también
Diferirlo cuando es positivo, yresultado del ejercicio cuando el mismo
es negativo, en los supuestos que los mismos provengan de activos
Activo final
cuyo nuevo valor es irreversible debido a causas normales del mercado.
- Pasivo Final = Resultado del ejercicio
- Patrimonio inicial ./ Actualización del capital:
Para el supuesto de todos aquellos activos reexpresados al valor
O también corriente.

Patrimonio final
-(Activo inicial - Pasivo inicial) = Resultado del ejercicio

El «resultado del ejercicio» surge de comparar el «patrimonio neto final»,

valuado en moneda de cierre a valores corrientes, con el «activo inicial
menos pasivo inicial», también valuados en moneda de cierre a valores
corrientes del cierre, dada la homogeneidad necesaria en toda compara-
ción matemática.
«Activo inicial menos Pasivo inicial», valuados en moneda del cierre a
valores corrientes puede considerarse también como el «capital amante-
ner» (que no es capital físico, sino financiero en moneda de cierre. El
capital físico es otro concepto distinto vinculado al volumen de produc-
ción, rotación, etc. tal como lo expresan las NIC.
e) Que no existen modelos alternativos para el balance de los entes con
fines de lucro que no tengan expectativas de liquidación en elcorto plazo
(empresa en marcha). La emisión de la información basada en modelos
alternativos implica que han sido emitidos con objetivos particulares o que
presentan alguna inobservancia o colisión con la teoría contable, particu-
larmente en materia de valuación.
d) Que surge como incógnita cuál es el tratamiento contable para el balance
de las diferencias existentes entre los valores de los costos de. incorpora-
ción y .los costos corrientes al cierre.
Anticipamos que estas diferencias no tienen un tratamiento único ya que
pueden constituir:

115
114 Oscnr A. llornginn Editol'ial Osnutr D. B11y111/i
 l '.)
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
)
)

)
CAPÍTULO V
)
NATURALEZA YDEFINICIONES
DE LA CONTABILIDAD.
LA CONTABILIDAD COMO
MENSAJE CIFRADO
.)
- 1
/

\
I

l. CONTABILIDAD COMO CIENCIA

.)

Las discusiones que originariamente en Europa y luego en los EE.UU. de )

Norteamérica se han generado en torno a la ubicación de la contabilidad como )
una ciencia, un arte o una técnica, también se han pro'Jongado en nuestro país.
)
La corriente de pensamiento europea latina, fundamentalmente italiana,
parte de la premisa de que la contabilidad es una ciencia, sin que expliquen los \
)
motivos por los cuales le dan ese carácter.
)
Solamente como una introducción al tema se puede mencionar que:
)
«En sentido genérico, se puede denominar ciencia a cualquier parcela del
conocimiento humano. Más estrictamente, las ciencias se definen como aque- '>
llas ramas del saber que se centran en el estudio de. cualquier tipo de fenómeno )
y en la deducción de los principios. que lo rigen, según una metodología pro-
pia y adaptada a sus necesidadess'. )

. )

J.C. Viegas; L. Pronti de Oarcla; O.A. Chaves y R.J.M. Pahlen Acuña: Contabilidad. Presente y
Futuro. Edi. Macchi, pág. 12.

us Osear A. Boraginn 117

)
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
El diccionario de la Real Academia Española, define a la ciencia como el:
«Conjunto de conocimientos obtenidos mediante la observación y el razo-
namiento, sistemáticamente estructurados y de los que se deducen principios y
leyes generalesn'.
El Dr. Mario Bunge, en su trabajo «La ciencia, su método y su filosofía»
(Ed, Siglo Veinte 1976), citado por Mario Biondi, dice:
«La ciencia, como actividad, pertenece a la vida social; en cuanto se la
aplica al mejoramiento de nuestro medio natural y artificial, a la invencion y
manufactura de bienes materiales y culturales, la ciencia se convierte en tec-
nología. sin embargo, la ciencia se nos aparece como la más deslumbran/e y
asombrosa de las estrellas de la cultura cuando la consideramos como bien en
sí misma; esto es, como un sistema de ideas establecidas provisionalmente, y
como una actividad productora de nuevas ideas»'.
Otros autores, en su afán de aportar enfoques diferenciales han dicho:
«La contabilidad puede definirse como una ciencia instrumental que se
ocupa de sistematizar y generalizar los métodos contables, al tiempo que in-
vestiga la consecución de otros nuevos».
«Es una ciencia instrumental porque el objeto de su estudio consiste en
instrumentos o métodos. La ciencia de la contabilidad se dirige a la construc-
ción de un cuerpo metodológico que proporcione una herramienta de análisis
a otras ciencias, particularmente la economía de la empresa. Debido a esto
último, hay una clara subordinación de la contabilidad respecto a la econo-
mía. y también, en gran medida al derecho. Las obligaciones y derechos que
integran el patrimonio de la empresa. s11 vida entera en suma, están minuciosa-
mente regulados por el ordenamiento jurídico. Muchas anotaciones contables
se hallan obligatoriamente prefijadas por ley. que concede importancia p1·0-
batoria e impone requisitos formoles a la manera de llevar la teneduría de
llbrass'. ·
2 Diccionario de la Real Academia Española en www.rae.es/
3 Mnrio Biondi. Tratado de Contabilidad Intermedia y Superior. 4ta Edic. Ed. Macchi, pág. 39.
4 Juan M. Aguirrc Orrnaechea. Contabilidad General. Cultural de Ediciones" S.A. Madrid, ¡lág. 29.
( :
ns Miguel Tclcsc
CONOCIENDO LA CONTAB!LIDAD
2. CONTABILIDAD COMO TÉCN'I.CA
Por su parte los autores ingleses y de los EE.UU. opinan que la contabi-
lídad es una técnica.
Para este autor, la contabilidad es el aspecto práctico de la aplicación
científica de las leyes que reglan el patrimonio, además de poseer un carácter
artlstico.
En esa aplicación de las ciencias del patrimonio, y del desarrollo·�e una
obra, como es el diseño de un sistema de información patrimonial que satisfaga
necesidades y expectativas de los usuarios, utiliza técnicas o métodos de los
cuales se vale en la creación del sistema.
A estos efectos no deben confundir los postulados que hacen a la inter-
pretación de la ciencia que rige el patrimonio y la aplicación ?ºn c�1:ácter de arte
que realiza la contabilidad, respectos de los métodos de regístracion que even-
tualmente ella pueda utilizar, y que corresponde en nuestra etapa del desarrollo
actual a Ja-«paitida doble», podemos decir que esto último es el «modo razonado
de obrar».
. La Real Academia Española define a la técnica corno:':
«Perteneaieme o relativo a las aplicaciones de las ciencias y las artes»
«Conjunto de procedimientos y recursos de que se sirve una ciencia o un arte»
Respecto de la consideración de la contabilidad como una técnica, expre-
sa Juan M. Aguirre Ormaechea6:
«Si definir la ciencia de la contabilidad no resulta sencillo. sí lo es en
cambio, determinar aquellos aspectos en los que la contabilidad puede ser
considerada como estrictamente unatécnica.
Serán labores propias de la técni�a contable las dirigidas a la recogida de
información y a la elaboración de ésta, de manel'a que quede convenientemen-
te sintetizada y clasificada con objeto que más tarde sea posible llevar a cabo
un adecuado análisis de la misma.
Por medio de la técnica contable se obtiene una imagen numérica de la
actividad de la empresa, que será la base de partida de las actuaciones de la
dirección.
Diccionario de la Reol Academia Española en www.rae.es/
6 Juan ·M. Aguirre Onnaechea, Contnl>ilidnd General. Cultural de Ediciones S.A. Mndrid, pág. 29.
119
Editorial Os1111,r D. Buyott!
.. - �··�
 CONOCIENDO LA CONTABlLIDAD )
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
)
Pueden distinguirse en la técnica contable dos niveles de actlla;ión· Las obras de arte son expresiones elaboradas por el ser humano, a partir
O Un niv�! normativ�, planificador; al que pertenecerán, por eje;np/o, las )
· del pensamiento o ilusión de un individuo, que satisfacen a su creador y general-
actuaciones encaminadas a la reallzacián de planes
el b ., genera¡es de cuentas mente al resto de las personas físicas. ' )
-� oracton d.e presupuestos, creación de sistemas de control, interprem:
N

cton de balances, etc. Con base en ello, toda creación del ser humano que logre satisfacer (total )
O U:n ntve
· ! · tn
mas · �iediato, ejecutivo, para el que se reserva la denominación de .o parcialmente) algunos de sus sentidos o necesidades puede ser considerada
\
«tenedurin de libros». una obra de arte. Así podemos encontrarnos con una pintura, una escultura, uria ,,'

.EI .
t:
I:;_ teneduría de libros consiste, pues,
�;;eE;;: ª. vida
en el registro, de aquellos hechos que se
de_ la empresa y a los que se atribuye una significación
or de registro se lleva a cabo, de unaforma sistemática, en «cuentas».
conta-
composición musical, un libro, etc.
Un sistema de información contable, sostenido en los fundamentos cien-
tíficos expuestos en el Capítulo IV respecto del patrimonio, e instrumentado con
)
)

'.e.fl'?º
global de esta información se realiza en estados contables de carác- una técnica adecuada, también _posee visos de arte, toda vez que el subsistema
ter penod1co, con notables interrelaciones entre si, ... ». · en si, como parte de un sistema mayor, esto es el que corresponde a una empre-
sa en su conjunto, es una creación humana que adecuadamente concebida logra
Por su parte Alberto Arévalo también ha expuesto que: . la satisfacción de los interesados en los informes contables.
Si bien, muchas veces por razones de rapidez, se suelen copiar los SIC de
técnic� �s un con!unto de procedimientos de que se sirve una ciencia un sujeto a otro para su aplicación inmediata, ello no quita la posibilidad al profe-
. «La O
dª1• te, Y la pericia o habilidad para el uso de esos procedimientos Se dirige sional interviniente de realizar una creación adecuada a los requerimientos in-
trectamente .a la ac u1v1'd.ad practica
• · y enuncia normas encaminadas
· · al formativos de los usuarios. Para ello el profesional deberá predecir cuáles son \
d. d. logro /
b; un etermma10 _efecto concreto, fundándose para ello en cuanto sea post- ( en cantidad y calidad) los informes que del sistema se espera a fin de anticipar
e �n. los conoctmtentos proporcionados por fa ciencia y procediendo con el la satisfacción que de éstos se espera en el proceso de análisis y toma de deci-
empmsmo
. _ Y la intuición
. del arte en donde. no alcance la · ... (( L a cien-
. e·tencta» · siones. Reconocemos que muchas veces es más fácil copiar que crear.
. eta ensena a conocer y el arte a hacer»'.
Resulta indudable que si bien la contabilidad puede tener algún sesgo
)
artístico no por ello puede ser considerada en si misma como una obra de arte.
Al respecto, Enrique Fowler Newton, oponiéndose al atributo artístico de la )
3. CONTABILIDAD COMO ARTE contabilidad, ha expresado que: )

La Real Academia Española! define al arte como: << ... más allá de lo que los diccionarios puedan decir, el sentido común no )
nos deja creer que la contabilidad pueda ser un arte, pues fa actividad artísti-
. _«Manifestación d� la actividad humana mediante fa cual se expresa una ca es principalmente creativa. Es decir que el diseño de cualquier sistema
visián personal Y desinteresada que interpreta lo real O imaginado con r . contable requiere creatividad, pero nos parece exagerado que esto autorice a ')
sos plásticos, lingüisticos O sonoros». ecut - calificar a la actividad contable como artisticas".
)
«Conjunto de preceptos y reglas necesarios para hacer bien algo»
La discusión que hace al tema no se halla agotada. )
)

)
)
7 Alberto Arevalo:· Elementos
. . de e on t8 bilid
1 1 ad O eueral. Selección Contable 1976
O · A · CIiaves, H. Chyrikins Citad 0
R P Dealecsandr' R 1 M p · por
Contable. Ed. Macchi, pag{na ' y . IS, · · • nllen Acuña Y J.C. Víegas en Teorta )
8
42 40
Real Academia Espanola en: www.rae.es/
9 Enrique Fowler Newton: Cuestiones Contables Fundamentales. 4La edición, Ed. La Ley, pág. 9
120
Miguel Te lese 11 Editorial Osmar D. B11ya11i 121.

L ....... ···-·, .. -·--- -·--····,.·• , ., • • ,. � . .. . - -· - - �- ,•.' .. _. "" ,.,..,._ .. _,. ,., - --- -----------1----- ,--. , __ . ;.,,:.:, -�-
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
4. DEFINICIONES DE LA CONTABILIDAD
Todos los estudiosos que han ensayado una definición, quisieron transmi-
tir de alguna manera su pensamiento científico, técnico o artístico en las diver-
sas definiciones que han generado sobre la contabilidad. También han tenido en
cuenta la inclusión, en esas definiciones, de conceptos vinculados con los obje-
tivos que se le requieren a la contabilidad. De esta forma se observan las si-
guientes:
./ Batardon: «Contabilidad es la ciencia que enseña las reglas que permi-
ten registrar las operaciones efectuadas por una o varias personas»!" .
./ Boter Mauri: «Contabilid�d es la ciencia que· coordina y dispone en los
libros adecuados las anotaciones de las operaciones efectuadas por una
empresa mercantil, con el objeto de poder conocer la situación de dicha
empresa, determinar los resultados obtenidos y explicar las causas que
han producido estos resultados»!'.
./ Herrmann: «La contabilidad es la ciencia que estudia el patrimonio para
la disposición de las haciendas, en sus aspectos estáticos y en sus varia-
ciones, para enunciar, por medio de fórmulas racionalmente deducidas,
los efectos de la administración sobre la formación y distribución de los
réditos» 12•
./ Fowler Newton: «La contabilidad es una disciplina técnica que, a partir
del procesamiento de datos sobre la composición y evolución del patrimo-
nio <le un ente; los bienes de propiedad de terceros en su poder; y ciertas
contingencias, produce información (expresada principalmente enmone-
da) para la toma de decisiones de administradores y terceros interesados
y para la vigilancia sobre los recursos y obligaciones del ente»13•
./ Bioncli: «La contabilidad es una disciplina o rama del conocimiento que
permite controlar las operaciones del ente; también suministra elatos úti-
les para todos los interesados en los informes que produce la contabilidad
y, además facilita una larga lista de actividades vinculadas con el ente»14.
IO Citado por J.C. Vicgas; L. Fronti do García; O.A. Chaves y R.J.M. Pahlen Acuña: Contni)ilidad.
Presente y Futuro. Edi. Mncchi, pág. J 5.
1 1 J.C. Viegas; L. Pronti de García; O.A. Chavcs y R.J.M. Pahlen Acuña: Contabilidad. Presente y
Futuro. Edi. Macchi, p�g. 15. .
12 J.C. Vlegas; L. Frouti de García; O.A. Chaves y R.J.M. Pahlen Acuña: Contabílidnd. Presente y
Futuro. Edi. Mncchi, pág. J 5. · Acuña: Contabilidad. Presente y Futuro. Edi. Mncchi, pág. 1 S
13 Enrique Fowler Newton: Cuestiones Contables Fundamentales. 4ta edición. Ed. La Ley, pág. 9"
l4 Mario Biondi. Tratado de Contabifidad Intermedia y Superior. 4la Edición. Ed. Macchi.
122
Miguel Tclcsc
\�.-· ...
CONOCIENDO LA CONTABILtDAD
./ Chapman: «La contabilidad es el conjunto de postulados teóricos de va-
lidez práctica comprobada, adoptados para el registro, la clasificación y el
resumen racional de los hechos y actos de carácter económico-financie-
ro que afectan a las personas de existencia visible y a las de existencia
ideal o jurídica, con el objeto de informar en términos monetarios princi-
palmente acerca del estado de un patrimonio a una fecha dada, y de la
evolución experimentada por el mismo durante un período determinados".
../ Boragina: «La contabilidad patrimonial es una disciplina que informa
principalmente sobre la composición, magnitud, variaciones y causas de
la variación del patrimonio de los entes y de otros aspectos a él vincula-
dos»:",
Se puede observar que de las definiciones dadas surgen elemen.tos comu-
nes, tales como:
./ La contabilidad procesa información que debe ser utilizada por los
usúarios.
./ La información se halla referido a un Ente (no necesariamente de
objeto comercial).
./ La información se halla vinculada con los aspectos patrimoniales
del Ente. (composición, magnitud y variaciones) _
./ La información es patrimonial, económica y financiera.
Por su parte, el diccionario de la Real Academia Española'? expone los
siguientes conceptos para la palabra «contabilidad»:
«Arte de llevar las cuentas con exactitud».
«Parte de una administración encargada especialmente de las
cuentas».
15 Willinm L. Chapman, citado por J.C. Vicgns; L. Fronti de Garcla; O.A. Chaves y R.J.M. Pahlen
16 Definición elaborada por el Profesor Osear A. Boragina para US() habitual en las clases de
Contabilidad Superior I de la Facultad de Ciencias Económicas de In UNLP.
l7 Real Academln Española en: www.rea.es/
Editorial Osmar D. B11y(II// 123
- :.J
 CONOCfENDO LA CONTABILIDAD )
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
)
S. LA CONTABILIDAD COMO MENSAJE CIFRADO

:!º:í�:::•;t:: ¡�:
· . . autónoma;
La contabilidad no es una ciencia , . es u l,a ciencia social que se )
, .
::a��;!::�:r;:;��:c!;:n�i::�:1¡:�:�e
Todo proceso de información requiere al menos de dos sujetos para nut� d1 los aspectos )
el mismo sea posible. Uno emisor y otro receptor. que.
valorativos de la información y otras cuestiones conexas,
El emisor de la información contable es la empresa. El profesional .
que ./ las palabras que etimológicamente correspondan a los actos y bienes que )
participa del proceso contable es un Contador Público que brinda sus servicios
como agente interno o como agente externo del ente. se quieran transmitir;

�:t:�;:
)
./ las palabras qL'.e má1s fielm��te re¡;e1:�
!���
1�:1;5 1:cl; : ;r::111
Actuará como agente interno cuando se convierte en el .responsable del � � 0�1:�
mía para explicar a natuia. eza , )
SIC del ente y tenga a su cargo la tarea de diseñar o mejorar el SIC
para la producen cambios en el patrtrnonio;
captura de la infonnación patrimonial correspondiente, clasificar, valuar )
y pro- . , d l humano, para d ar
cesar esa información y finalmente emitir para uso interno los informes conta- ,/ las expresiones de las c_1encias e comportamiento se desarrolla en
explicaciones a causas vinculadas con e conl texto donde )
bles. Si los 'informes contables estuvieran destinados a usuarios externos
se
requerirá previamente la aprobación de la Dirección de la ente · ·
empresa. . . . d b etar el profesional que participa d e I a
Otro Contador Público, que tenga como condición ser independiente del ./ Los conceptos éticos que e e resp
I mismos no deben poseer )
ente, actuará como agente externo (auditor) cuando.emita opinión fundada res- emisión de los informes contables, ya quert?s
fi · lgún su] eto en pa rcu lar. Es
· decir debe brindar
pecto de la información contable que prepara el ente y que aprueba su Direc- sesgos que bene roren ªª titud respecto de los
)
ción, la que habitualmente se halla destinada a los agentes externos del
mismo. la-contabilidad un informe con 7º.ntenga aº;a:�::�J�
hechos que transmite o como murnno un aproximación a la
Se espera del emisor un perfecto dominio del lenguaje que utilizará en la realidad de los mismos. Etc.
confección de sus informes, ya que lo contrario provoca una distorsión )
de las posibilidades de comprensión del receptor del respecto
mensaje. Una prí;nera especial mención requieren las Ciencias Jurídicas, pues de J
El receptor puede ubicarse tanto interna como externamente
respecto del ellas la contabilidad se nutre respecto de: )
ente. Requiere informes para proceder al análisis objetivo necesario esencial
y ./ el concepto de persona;
previo a la toma de una decisión que se halla a su cargo. /
\

Cuando el receptor es un agente interno del propio ente recibirá una in- ./ el concepto de patrimonio;
)
formación sumamente desagregada y minuciosa; en cambio cuando es un ./ el concepto de obligaciones; . .
te externo recibirá información condensada (sintetizada). Del
agen-
receptor se espe-
ra que posea los conocimientos mínimos y necesarios del idioma contable a fin
r
,/ los conceptos del nacimiento y extinción de derechos obl1gac1�nes,
. )

./ las formalidades en la transn�is_ión de bien�s ded�1::�ii:�1�a;:��, )

de poder comprender el contenido del mismo, puesto que en caso contrario no ./ los títulos justificativos de créditos y las fot mas entre las
será de utilidad., le
personas; etc.
De esta forma, reiteramos, se observa la existencia de un emisor de la j
información (el ente por medio de profesionales) y de un receptor de la . . ia iurídica elabora para dar un marco a
(los usuarios). misma
Todas las soluciones que la cieno J .
las actuaciones de los sujetos son recepta as por 1bi contabilidad en el cumplí-
, )
La comunicación que se establece entre los mismos es un
debería ser transmitido en forma tal que tanto el emisor como el
mensaje que miento tanto de su objeto como en el llo gbro de su º,e�seot111vpo�opia·s
en claro el contenido del mismo. receptor tengan ,. , bolos y pa a ras que ' que lu�go son I
También genera · sim· a las cua 1 es 1 a con tabilidad nutre en un constante
Para ello el SIC posee un idioma propio que debe ser dominado por todos ., utilizadas Pº: otras c.1�nc1as A , . lta de los conceptos de )
•,¡.
proceso de al1111en,ta�1011 mut�1�. _s� t·.esuenta- todo el patrimoni<\.neto;
los sujetos que participan de este proceso con el diferente grado de
perfección
f andamiaje lingliísti& que )
que se ha establecido más arriba. J de resultado; de débito; de �re�1to, e cu
,1 se verá en los capítulos siguientes, ya quee son expresiones acuñadas por la )
l.24 contabilidad.

---- .. -·--· -···-----

Miguel Telese Editorial Osmnr D. Buyattl 125
l.J
··• ·•····--·---•··----·•·-.-·-·A.. , ..,.. �,··.. ---·-- , -····
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
Una segunda y tercera es eci 1 . . . .
trativas y la Economía .A t p a mención ieqmeren las CienciasAclminis- Respecto de las cuestiones que hacen a la construcción y comprensión
respecto de las Ciencia.s A des � �estpe�to ha expuesto Enrique Fowler Newton ia del idioma de la contabilidad, R.N. Anthony ha dicho que:
m 1111s rativas:

(<••_. el contenido de la disciplina contabilidad

«A la contabilidad se la ha llamado <re/ lenguaje de los negocios» y aun-
tá
plina administracio'11 Esto e , es a afectado por el de la disci- q11e algunos se oponen a esta definición encontrarnos que la tarea de aprender
. s as, porque:
a) e/pro ' · · · contabilidad viene a ser esencialmente la misma que implica el estudio de un
-posuo princtpal de la comabilidad b . .
úti! para la loma de de . . es rlndar rnformación que sea 1111evo idioma.
. ctstones,
b Sin embargo, esta tarea se complica por el hecho de que muchas de las
� los estudios necesarios para establee . . . ..
toma de decisiones integran la ·d., . e11· st unla '.n!orma�:on es útil para la palabras que se usan e11 contabilidad quieren decir casi =pero no exactamente-
··
e) recien , IJClp ma a�mm1strac1on; /a misma cosas que lo que expresan las mismas palabras en el uso diario común,
después de haberse determinad .
brla estudiar Si su obtenciá . O que una informocto» es úti}, ca-
fuera del aspecto contable. Si se estudia francés, desde un principio se sabe
dt que las palabras y la gramática francesa son completamente nt1evas y que, por
/os beneficios de contar coi;�: �,e /ifiº de'; contabilidad esfactible y si
preparacióm>. us ' tcan os costos et incurrir petra su lo mismo deben de aprenderse con cuidado. El problema de aprender contabi-
lidad, sin embargo, se asemeja más al problema a que se enfrenta un norteatne-
ricano tratando de aprender el inglés como lo hablan en la Gran Bretaña,
Respecto de la Economía ha dicho el mismo autor: pues, a menos q11e se tenga cuidado, el norteamericano no reconocerá que
existen,.algunas palabras que se unas en Gran Bretaña en un sentido diferente
al sentido que tiene en los Estados Unidos....
«La co111abilidad procura medir los efi
pros, consumos, depreciaciones ��los de hechos económicos (com- Posiblemente la mayor dificultad que tiene que afrontar 1111 principiante en 1
pr d
°
existencias de bienes y de ., ' 1 uccion, ventas, gastos, etcétera) y de
uaas resu tantes de el/ . 0 .
el estudio de la contabllidad consiste en saber distinguir entre el significado
contable de determinados términos y el que está acostumbrado a darles en s11
!,.
algunos economistar llaman f} . os. sea: considera lo que i
· u1os y stocks. uso diario común, fuera de la contabilidad. ¡
La contabilidad también se asemeja a 1111 idioma en que algunas de sus !
Por otra parte, los criterios em I d reglas son definitivas, en tanto que ciertas otras no lo son, y existe desacuerdo
contables se basan en P. ea. os para efectuar algunas mediciones
concepto entre los mismos contadores en cuan/o a laforma en que determinada operación
(fl lUO descontado de futuros s ·eeconorn reos' como los de
. t
. cos o Y va I or actual
. ing i sos o egresos de fondos). debe registrarse, tal y como existen desacuerdos entre los literatos en cuanto a las
Ahora bien, no por el hecho de ue 1 •. diversas formas de estructurar un párrafo, aplicar la puntuación y escoger las
t:': económicos, las mediciones e t bl q . a contabtl1dad haga uso de conceptos palabras ....
ciencias económicas Antes d º'.1 a es tienen que basarse en criterios de las Finalmente, las lenguas evolucionan en consonancia con las cambiantes
· s e incorporar d ,
debe analizarse: uno e estos a In técnica contable necesidades de la sociedad y una evolución semejante se observa en la conta-
a) Si su empleo coad 11 t:º dde • formaci 1 bilidad. Las normas que examinaremos son de uso generalizado, pero es de
ést;��v:I :b:g inl � � útil para la toma de deci- esperarse que cuanto menos algunas de ellas se irán modificando gradual-
siones, ya que
. , ,vo e a contabilidad· -mente para amoldarse a las variantes necesidades de los negocios!".
b) S1 la teoría económica que dio lu ar .. ' .
(,_
necesidades de los usuarios d 1 � f a su desarrollo es ate111ente a las
' e os 111 orrues contables. Toda esta estructura, que forma el idioma propio de la contabilidad, tiene
que ser dominada por el emisor y el receptor de la información contable, caso
contrario el mensaje aunque llegue a su destino en tiempo, cantidad y calidad
necesaria, no resulta de utilidad.
\...
18 Enrique Fowler Ne.wtoll' e · -
12 .y 13. . ucsuones Contables Fundnmenlnlcs. 4ta edición Ed L L. .
· · a cy, págmas l9 Roben N. Anthony: La Coutnbilidad en lo Administración de Empresas. Traducción ni español
de Manuel Fagoagu. Ediciones Mncchi :.. López, 1976, páginns 28 y 29.
126
Miguel Telcse Editorial Osmar D. Buyatt! 127

- u. ,;i
 j

CONOCrENDO LA CONTABIL!DAD )
CONOCIENDO LA CONTABIL!DAD
)
)
\
)

CAPÍTULO VI )

SUJETO, OBJETO Y OBJETIVO

D:E LA CONTABILIDAD.
LOS USUARIOS DE LA
)
INFORMACIÓN CONTABLE. )
FUNCIONES
. ./
DE LA CONTABILIDAD. )

)
l. INTRODUCCIÓN j

Como hemos visto en capítulos anteriores, la contabilidad ha evoluciona-

)
do junto con el desarrollo de la humanidad. Las leyes del comportamiento de los
elementos integrantes del patrimonio fueron detectadas (descubiertas) y anali- )
zadas de manera reciente si consideramos el tiempo de existencia del ser huma-
)
no, y en las últimas épocas se ha advertido con claridad la diferencia existente
entrela «CienciaContable», los «métodos de registración», [as «normas de apli- )
cación general» y las «políticas individuales de los entes», que circunstancial- )
mente pueden utilizarse para tomar cuenta y razón de los cambios del patrimo-
nio y poder de esta forma transmitir información imprescindible para una objeti- )
va toma de decisiones.
Nos ocuparemos ahora de completar la visión introductoria de la contabi-
lidad para Juego abocarnos al Sistema de Información Contable (SIC) en parti-
cular, sistemas éstos que también se van perfeccionando con el curso del tiem- )
po, fundamentalmente ante la posibilidad de utilizar'·hér�amientas que provee
una tecnología en permanente superación. · )

128
Miguel TcJese )
129
)
)
._ M__ M,-� ...... ,, • 0 •••,. O o·-··---••,•••�-· ,,, • , �
--·· ..�· ... ·-····-.-·-, ... .,· .. ·z· ...... - ..
)
'l. \
 CONOC[ENDO LA CONTAB[LIDAD
2. EL SUJETO DE LA CONTABILIDAD
Hemos expuesto en el Capítulo I una breve reseña de la historia de la
contabilidad como modo introductorio al principio de «Ente». En esa oportuni-
dad pudimos observar la importancia trascendental que ha tenido la formulación
del mismo, pues ha sido a partir de ese momento, a partir del nacimiento de la
«contabilidad moderna» que se ha concluido la discusión respecto de que debe
entenderse por sujeto de la contabilidad, tambiénllamado «sujeto contable».
Este es el patrimonio de afectación de una persona física utiliz�do para el
desarrollo de determinadas actividades o también el de una persona jurídica que
a partir de su creación posee un patrimonio distinto al de las personas que la han
formado, todo ello con el ánimo de realizar con ese patrimonio actividades co-
merciales, industriales, de servicios, etcétera, que beneficien al titular.
«E! concepto de «ente» es distinto del de «persona», ya que ambos pueden
generar información contable distinta (varias personas pueden integrar 1111
ente y una persona puede integrar varios entes económicos)»1•
El PCGA de Ente define claramente al sujeto contable: Entiéndase portal
al ente constituido por el aporte de una persona para un fin determinado (capital
de afectación), o por los aportes que se comprometen a realizar varios sujetos a
una nueva persona, sin considerar los bienes particulares de los socios o propie-
tarios, no comprometidos en aportaciones, los que siguen perteneciendo al patri-
monio individual de cada uno de éstos.
Otros autores han dicho que:
«La entidad es-una unidad identificable que realiza actividades económi-
cas, constituida por combinaciones de recursos humanos, recursos naturales y
capital, coordinados por una autoridad que loma decisiones encaminadas a
la consecuencia de los fines para los que fue creadas',
Héctor C. Ostengo. Buses pum un sistema de informnción contable. Ediciones El Graduado,
página 261.
2 Bole11o A·2, Entidad, enuidlo por la Comisión de Principios de Coniabilid.id del Instituto
Mexicano de Contadores Púulicos, citado por Joaquín Moreno Femández en Contabilidad
Básica, página 2.
130
Miguel Telcse
'·,
CONOCIENDO LA CONTAB!LlDAD
Resultan interesantes los conceptos vertidos por Anthony3 quien expresa:
«La contabilidad se lleva para las negociaciones como entidades y no
para las personas asociadas a las mismas. Al registrar los hechos en las cuen-
tas la pregunta que realmente importa es: ¿cómo afectan estas operaciones al
negocio?. y no la forma en q11e puedan afectar a las personas que manejan o
que son propietarias del mismo. Cuando el propietario toma efectivo de su
negocio, por ejemplo, los registros contables muestran que el negocio tiene
menos efectivo que antes, aun cuando, el efecto desde el punto de vista del
propietario haya sido de poca importancia, ya que toma efectivo de la «bolsa»
de su negocio y lo llevó a su «bolsa» personal, con la idea de que ese dinero
sigue siendo de su propiedad».
«Algunas veces es difícil definir la entidad para la cual se lleva la contabi-
lidad. Consideremos el caso de 2111 matrimonio que opera un pequeño comercio
al detalle: se lleva contabilidad para el comercio como 1111a entidad de nego-
cio separada y las operaciones que refleje la misma deben corresponder al
comercio; los acontecimientos no comerciales que afecten a la pareja no de-
ben incluirse. Esto quiere decir; obviamente, que los gastos de la familia por
concepto de comestibles, ropa, habitación y otros de la misma índole, deben
separarse de los gastos correspondientes al manejo del comercio ... »,
NEn el caso de una sociedad es fácil, frecuentemente, hacer la distinción.
Una sociedad es una entidad legal separada de las personas dueñas de la
misma, y la contabilidad de muchas sociedades corresponden exactamente al
alcance de las operaciones de la entidad legal relativa».
Como consecuencia de lo expuesto, el SIC va a referirse a las formas de
transmisión de información de los elementos que conforman el patrimonio del
ente y, de acuerdo con el sistema de registración que se utilice, a las causas del
cambio en la magnitud del patrimonio.
Hemos mencionado en más de una oportunidad la palabra patrimonio.
Debemos efectuar aquí una aclaración preliminar para entender el concepto
que'cl mismo tiene en el idioma de la Ciencia Contable. El C.Civ. establece que:
«El conjunto de los bienes de una persona constituye su patrimonios'.
Robert N. Anthony: La coutabilidud en la Administración de Empresns. Traducción ni cspnño!
de Mnnuct Fugoaga. Ediciones Mncchi - Lópcz, página 31.
Código Civil, artículo 2312, segunda parle.
131
Editorial Osmar D. Buyotti
,
...
 )
1
CONOCIENDO LA CONTABlLIDAD
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
)
Es decir que en el idioma de las Ciencias Jurídicas patrimonio es sin6nirno 3.1. Información Patrimonial )
de bienes de propiedad de una persona, y a esto en la Ciencia Contable lo llama-
mos «activo» tal como se ha expuesto en la Teoría del Balance y lo veremos )
también en el capítulo donde tratemos los recursos del ente. Pero en nuestra La información es patrimonial cuando la misma se halla referida a los
elementos componentes del patrimonio de un ente. Estos elementos son: )
ciencia (la contable) cuando nos referimos a «patrimonio» en la mayoría de los
casos' lo hacernos aludiendo al conjunto de bienes y derechos de propiedad de ,/ Los recursos que posee en propiedad y con los que cuenta el ente para )
un sujeto y las obligaciones que el mismo debe cancelar. Sobre estas cuestiones cumplir con su objeto.
)
volveremos más adelante. · ,/ Los gastos no consumidos por el ente (también recursos en el sentido
Juan Ramón San tillan a González" ha descripto con toda claridad la situa- amplio). )
ción de confusión existente antes de que se comprendiera y aplicara el concepto . ,/ Las obligaciones ciertas e inciertas del ente para con los terceros. )
mencionado en los párrafos anteriores, y la situación de incertidumbre quepo- ,/ Las obligaciones del ente para con los propietarios.
seían quienes requerían de información sobre la composición y magnitud de los )
bienes y obligaciones del ente y sus variaciones, en los tiempos en que no se El conjunto de recursos de propiedad del ente y los gastos no consumidos )
podían diferenciar los derechos y obligaciones de los sujetos de la contabilidad que el mismo ha originado, forman el «activo» del sujeto de la contabilidad. En \
1
de los que pertenecían a sus componentes. Para mayores explicaciones sobre la consecuencia los recursos que los terceros y los propietarios ceden en uso al
presente cuestión remito a la obra mencionada en la bibliografía. ente, sin transmitirle la propiedad, no forman parte del activo, y si bien éstos
\
)

La contabilidad y en su aplicación práctica el SIC, está integrada por un
Sistema de procesamiento de inforlTlaCi?n patr.ifl1()11Ílil, CC()l1ÓJ11ÍCa yfin anciera
pueden ser utilizados por el ente, la propiedad de los mismos continúa siendo
detentada por los terceros o propietaríos y como tales pertenecen al activo de
éstos. )
El origen de los primeros recursos de propiedad del ente (activo) se halla )
en las personas que realizaron las transferencias de propiedad de sus bienes y
derechos, al momento de crear una persona colectiva, o han afectado una parte 1

·flllílff¡f��\a�,��iil'i!ltf!lfJl:�\f!!!!f;�
(�.�. �ePir},t913:lidaq.�.e.actos.y.hechp� .qu.e pL1ede11gen�i'ar (;ámbios e11.el pafri�
consumidos, y en sus obligaciones, toma cuenta de los cat11bíos y, determinando
la nu�ya �e>,111p9s i.�i.?nde esos e lementos,pon e a disposición de qui enes requ le-
de su patrimonio personal a una actividad determinada, con el ánimo de asumir )
el rol de propietario o socio. Con relación a estas personas el ente tiene obliga-
ciones y a esas obligaciones se Ías llama «pasivo».
En la situación mencionada, como el pasivo está referido al valor del
compromiso de aportación que asumieron los propietarios, se dice que es un )
«pasivo propio». En el lenguaje contable, al pasivo propio se lo denomina

'?�itli�t���tr:fti�¡·�:¡iti�,,,��!�tf f9üit}11formación
para que la puedan
«capital». ·
También y ya creado e] nuevo sujetó, los terceros pueden transferir al
mismo la propiedad de bienes y derechos conviniendo un valor para los mismos,
)
/
'

�§ �b¿�t.97¡, ,���{9� ;{�J;�riji4dióh .

·•· ;,,.p;���(�¡��}"��f:?::f�fi�kfr��l:�f�.ti�if� 'c�_119�J1le.$ Cuando ese valor no es cancelado en el momento de la entrega y la fecha en )
'P'�f!HlJJP1Jiql;wc.01Jom1cay'fi1J4.nc..!�F . a·sat1sfo.cer fit{cesid4des ·.< que el pago debe efectuarse ha sido fijada, se genera una obligación que tam-
. ,. . '!:•·?·ii/!i'iJ�ilfJs/ . . .. . .. . . . . bién recibe el nombre de «Pasivo». ·
Si el Pasivo está referido al valor de los recursos transferidos en propie-
5 Digo en la mayoría de los casos pues como puede apreciarse en el desarrollo de la Teoría del dad por los terceros al ente, estando pendiente su pago o cancelación, se dice )
Balance del Profesor Osear A. Boragina, se alude a patrimonio como la diferencia existen le en que es un «pasivo hacia terceros».
el activo y el pasivo (bienes y derechos menos obligaciones). )
6 Juan Ramón Santillana González: Orígenes de los Principios de Contabilidad Ed. Contables y Como el valor de los recursos que el ente recibe en propiedad es igual al
Administrativas. México 1994. origen o fuente de los mismos, vemos que nos hallam�s en presencia de.una )
132 Miguel Teluse )
Edlteria] Osmar D. Buyafli 133
)

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CONOCIENDO LA CONTABILIDAD CONOCIENDO LA CONTABILIDAD \l i:f si
pocler�1íaJ�l1�y de';Jl�ifff�F
igualdad, la que por estar referida a elementos del patrimonio, la ! lamamos «igual- de disposición, es decir la potestad de .�,'),(,,., .. -····· .., ,•
el '2:-�, ...,:.::,.-
dad patrimonial», y está representada por: es decir el uso y goce del mismo y de sus frutos en iguales condiciones.
v'::}Debe'tenér\lit váior determinado o determinable. Los bienes o elemen-
Activo - Pasivo = Capital . tos qL;�·f�r�lat�
0

O también, y por simple pasaje del Pasivo al segundo término de la
igualdad:
Activo = Pasivo + Capital
Esta igualdad patrimonial, que se denominará en adelante «igualdad fun-
damental contable» (IFC), va a mantenerse a lo largo de toda la vida del ente,
puesto que siempre el valor de los activos va a ser igual al valor de pasivo hacia
terceros más el pasivo propio. Este último mejor llamadot<�,�\Ü!.!il!�f.éle,¿[�(e?h§:i:;:,
, ·.:·.• ...;·
. ,.-.,,_�·-,�· , ·.�r�·-".._.,.- .. ·,, .•..,....,=-, ..
{<:l?ff�@(ptqpj_��lll'ÍOS,Clel en.f�>>}"a través del tiempo incorpóffü'if't(los- recursos
ai.ítOiené�rtd·os:� ;;;,·;·, '; .· ... ·
3,2. Información económica
El SIC, como ya quedó expresado, se ocupa de procesar información
referida a bienes y hechos económicos, que modifican o pueden modificar el
valor de los elementos que forman el patrimonio del ente (activos y pasivos) y
los derechos de los propietarios. Que en caso de así acontecer pueden conducir
a un incremento o disminución del mismos, ya sea cualitativa o cuantitativamen-
te, situaciones éstas que se expondrán periódicamente para conocimiento de los
interesados.
La información es económica porque:
../ Está referida a bienes o hechos económicos,
../ que originarán cambios en la magnitud de los derechos de los propietarios,
../ constituyendo esos cambios la causa del aumento o de la disminución de
la riqueza del ente, a los que llamaremos «resultados».
Refiriéndonos en general a los bienes, podemos decir que tendrán la con-
dición de «económicos» cuando posean las siguientes características:
../ '��4}W.fii�dfüt'1�be estar reservada a un sujeto o conjunto de sujetos
determinados. Es decir que el bien no puede ser del dominio público. La
propiedad es un atributo que otorga al titular dos derechos esenciales, el
pa�t�
de la naturaleza, Sean indispensables O no para el
ser humano, no son económicos si no se realiza el sacrificio de algún otro
bien para poder obtenerlo, o no se desarrolla un trabajo personal con la
misma finalidad. Así el aire que respiramos no es, al día de hoy, un bien
económico en la medida que no realicemos ningún sacrificio patrimonial
para utilizarlo. En general podemos decir que los bienes económicos tie-
nen un valor que puede ser determinado en función de la escasez o de la
necesidad que del mismo se observe,
'1{!::D�be áefp§siblfln•-··»1edici9i(.<letyálc5í-':'tibjeJivaní.e11t�>La determi-
-?'hlti6ií d�J vaiór i�Ó s�la'in�nté Úénté¡t1e se;: posible, sii10 que debe reali-
zarse de manera objetiva. Deben estar ausentes conceptos subjetivos en
¡
su determinación. Tengamos presente que los bienes económicos no tie-
nen necesariamente igual valor a través del tiempo ó de la distancia. El
1
mismo dependerá no solamente del momento o tiempo de su considera- 1
ción sino que también estará condicionado por la localización geográfica 1
o ubicación del bien. 1
1.·
i
'Podemos agregar finalmeriie que la información económica j
3.3. Información financiera
La información es financiera cuando está referida al análisis de los me-
dios de pago con que cuenta un ente para hacer frente a sus obligaciones como
consecuencia de las operaciones que' realiza.
No solamente se brinda información financiera de carácter estático como
medios de pago y obligaciones a ser satisfechas, sino también dinámica, como
conjunto de recursos financieros (dinero y otros bienes de similares caracterís-
ticas) disponibles en un período y destino dado a los mismos .
O.A. Chaves, H. Chyrikins, R.P. Dealecsandris, R.J.M. Pahlen Acuün y J.C. Vicgas. Teoría
Contable. Ed. Macchi, página 62.

134 lvlicu�I Tctcse Edilorinl Osmnr D. Buyalt/ 135

··- ... J
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1, O O •••••••••••• •1• •• ' o
)
)

CONOCIENDO LA CONTAB!LIDAD CONOCIENDO LA CONTABILIDAD )

)
«La principal responsabilidad, en relación con la preparación y presenta- haga mención a quienes revisten el carácter de usuarios externos, pero no de los
ción de los estados financieros, corresponde a la gerencia de la empresa. La internos. · . )
propia gerencia está también interesada en la información que contienen los . · El Marco de Conceptos de las NIC,11 establece un� lista de �suanos Y )
estados financieros, a pesar de que tiene acceso a otra información financiera brinda simultáneamente algunas de las necesidades de información de los
y de gestión que le ayuda a llevar a cabo su planificación, toma de decisiones )
y control de responsabilidades. La gerencia de la empresa tiene la posibilidad
mismos:
de determinar la forma y contenido de tal información adicional, de manera
./ Los inversionistas: Los suministradores de capital�riesgo Y s�s .ase- )
sores están preocupados por el riesg? inherente .Y Pº; el rend��iiento
que satisfaga sus propias necesidades, pero ni esaforma ni ese contenido caen )
dentro de/ alcance del presente Marco Conceptual. No obstante, tos estados que van a proporcionar sus inversiones. Necesitan mformacwn que
financieros publicados por las empresas se basan en la información usada por les ayude a determinar si deben comprar, mantener o vende: sus )
la gerencia, sobre la situación financiera, desempeño y cambios en la posición inversiones. Los accionistas están también interesados en la infor- )
financiera»!", · · mación que les permita evaluar la capacidad de la empresa para
pagar dividendos.
)
s,:2(>Exteriios; ,/ Emple"dos: Los empleados y los sindicatos �s�án interesados en la )
emple�-
información acerca de la estabilidad y rendmuento de sus \
Corresponden a este grupo de usuarios, los agentes del contexto exterior dores. También están interesados en la información que les perm'.ta .;,
del ente, con los que se interrelaciona o puede hacerlo en un futuro. evaluar la capacidad de la empresa para afront� r las ren'.unerac10-
Dentro de éstos encontramos a los bancos que suministran asistencia nes, los beneficios tras el retiro y otras ventajas obtenidas de la
)
financiera y se ocupan de la custodia de ciertos activos, los proveedores que nos empresa. . .
entregan bienes y servicios y difieren el momento de su cobro, el Estado nacio- .¡ Prestamistas: Los proveedores de fondos ajenos están _interesados, )
nal, provincial o municipalidad que percibe impuestos o tasas de acuerdo con las en /a información que les permita determinar si sus prestan�o�, ast i )
como el interés asociado a los mismos, serán pagados al venc11111ento.
1
respectivas leyes, etc. 1
./ Provee,lores y otros acreedores comerciales: Los pro:'e�dores Y ��
s
Se puede apreciar que los requerimientos de cantidad, calidad y frecuen-
cia de información que cada uno de los grupos de usuarios externos puede de- demás acreedores comerciales, están interesados en la mformac1on )
_se-
mandar, es necesariamente diferente entre sí y también con relación a los usua- que /es permita determinar si las cantidades que se les adeudan
rios internos. rán pagadas cuando llegue su vencimiento. Probablemente, los a_ciee- )
Los usuarios internos requerirán una información sumamente detallada y dores comerciales están interesados, en la empresi:, por periodo� J
en forma permanente o continua sobre los aspectos de los que hacen a la «ges- más cortos que los prestamistas, a menos que dependan de la conti-
nuidad de la empresa por ser ésta un cliente importante.
')
tión de administración» tal lo expresado más arriba.
Los usuarios externos necesitan información compendiada, global, ex- ./ Clientes: Los clientes están interesados en la informa�ión acerca de )
cepcionalmente detallada, y usualmente de manera no permanente pero sí pe- la continuidad de la empresa, especialmente cuanto tienen compro- '\I
riódica, para poder tomar las decisiones que hacen a su proceso decisorio res- misos a largo plazo, o dependen comercialmente de ella. .
pecto del ente emisor. ./ El Gobierno y sus organismos públicos: El gobierno Y sus orgams- /
\

mos públicos están interesados en la distribución �e los ,-ecur�os

>'.• .··\.
Sí bien las NCP son de uso generalizado en lo que concierne a los proce-
sos contables, cuyo producto final son los estados contables, ellas se hallan esen- por tanto, en la actuación de las empresas.
Tamb1en. recab �� tnfor- '
fl_s-
cialmente orientadas a estandarizar cuestiones vinculadas con los informes a mación para regular la actividad de las empresas, fijar pottticas
suministrar a usuarios ext:�nos. Por eso no debe extrañarnos que en las NCP se cales y utilizarla como base para la construcción de la renta nacio-
nal y otras similares.
lO �arco Conceptual de las Normas Internacionales de Contabilidad, parágrafo 11. Impreso y
distribuido en Argentina por la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias
Económicas. 11 'Marco Conceptual, paragrafo 9. NIC edi.tado por FACPCE 2001. \
141
140 Editorinl Osmnr D. Buyutti
)
Miguel Telese
)

)
,,._ -·· ,'. .. .._ ..•...... _ , _ -.,. ···--·
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD.
��������
./ Público en general, Cada ciudadano está afectado de muchas
for-
mas por la existencia y actividad de las empresas. Por ejemplo, las
emP_resas pueden contribuir al desarrollo de la economía local de
vanas maneras, entre las que pueden mencionarse el número de per-
sonas que emplean o sus compras como clientes de proveedores lo-
cales. �os estados financieros pueden ayudar al público suminis-
. Aquellos que suponen que son usuarios externos basan su razonamiento
( 11:ando "i[ormación acerca de los desarrollos recientes y la tenden-
cia que sigue la prosperidad de la empresa, así como sobre· el alcan-
ce de sus acttvtdades, . que habitualmente se reúnen en asamblea, convocada al efecto una vez al año o
J?e esta lectura podemos notar que a los propietarios, socios o accionistas
que rec_iben el nombre de «inversores», se los considera como usuarios externos
de los 1�1formes contables, por cuanto ellos han sido proveedores de recursos
nec:�anos para el ente y no participan necesariamente en la gestión de adminis-
tración de esos recursos.
Recordemos que los dueños integran el órgano volitivo, es decir que de-
t:nta I� volun.tad d:I ente o también el que impulsa la voluntad, y que la «geren-
cia o.d1r�cto1:10», s1e'.1do la cabeza del órgano de administración, es elegida
por
los propietarín, reunidos a este efecto .. Las grandes corporaciones habitualmen-
te pos.een una (<g�rencia profesionalizada», es decir integrada por personas con
especiales Y pa!trcu.lares conocimientos del negocio del ente y no necesaria-
mente por propietarios, tal lo expuesto en el capítulo I de esta obra.
Por Sl� part� la RT ! 6 dictada por la FACPCE12 con similares expresiones
se refiere al interés de la información que suministra el SIC, para los:
../ lriversores actuales y potenciales .
./ Los empleados
./ Los acreedores actuales y potenciales
../ Los clientes
./ El Estado.
La norma que rige en nuestro país no realiza referencia directa al público.
5.3. Los propietarios como usuarios
\....
Antes de concluir e�te punto es conveniente que nos explayemos en ter-
i. ....
12
Resoluciones Técnicas. Sur1Jementos universitarios de La Ley 2005.
142
· Miguel Tclcse
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
no a una cuestión que está vinculada con los propietarios de los entes y su
condición de usuarios de la información que brinda el SIC.
No existe unanimidad entre los diversos autores sobre la ubicación que
corresponde a los propietarios, con relación a su condición de destinatario de los
informes contables, y su tratamiento como interno o externo del ente.
en el comportamiento que tienen los accionistas de las grandes corporaciones,
con la periodicidad que impongan las circunstancias en función de los temas a
tratar y las normas legales de aplicación, para anal izar y resolver a�pectos de la
gestión de los administradores, fijar su retribución, eventualmente removerlos y
designar sus reemplazantes, aprobar o no los estados contables de uso externo,
ampliar el objeto social, cambiar el domicilio de la sociedad, etc. .
Estas personas que habitualmente no se conocen entre sí poseen un bajo
nivel en su «affectio societatis»!' y eventualmente ninguno.
Esta línea de pensamiento suele estar abonada también por el comporta-
miento individual de estos accionistas, motivada esa forma de actuar en el en-
tendimiento que la compra de acciones de un ente no implica un sentido de
=
permanencia en el mismo ni de. pertenencia entr� e(los o con relación �I
emisor de títulos. Tampoco requieren de un conocimrento mutuo o de objetivos
mancomunados. Es decir son simples extraños.
Consideran que la adquisición, tenencia o venta de los títulos que les con-
fiere la propiedad compartida de la empresa es una opción financiera que brinda
el mercado, sin importar la situación individual de los copropietarios .
Para estas personas es indiferente comprar títulos del tal o cual empresa .
Es más, les resulta habitualmente indistinto comprar títulos de una empresa o
colocar sus recursos en un préstamo por medio del Estado, de un banco, etc .
Solamente actúan bajo la influencia de un beneficio personal, apreciable en di-
nero, dentro de las opciones que el mercado brinda .
Es indudable que en este rol, los dueños no tienen otro interés en la tenen-
cia de títulos que otorgan una copropiedad que los beneficios derivados de ello
como es la rentabilidad que puedan obtener de esa colocación financiera y el
mantenimiento del valor de la inversión. ·
Los autores que ubican a los propietarios dentro de los usuarios internos
del sistema contable, consideran no solamente la motivación expuesta en el pá-
13 Affcctio Sccietatls: «afecto societnrlo». Reciprocidad de conflanza entre los socios. Dicciona-
rio de Afoprismos y Locuciones Latinas de Uso Forense. Lucio R.R. Oeruacrt Wiümar. Ed.
Abclcdo Perro!
Edito1·inl Osmar D. Buyutt! 143
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CONOCIENDO LA CONTABILIDAD CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
)
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ellos cuando tienen que evaluar una gestión que no ha logrado las metas plan- cumplida en la medida que el lenguaje contable y la registración de los
)

teadas por el órgano volitivo.
El SIC debe tener un diseño tal que en el momento en que se procede a Ja
captura de la información que luego se procesa (aspecto que será tratado en
particular en oportunidad de referirnos a la «etapa de la revelación») pueda
tomar conocimiento no sólo del cambio y del valor del mismo, como se dijo más
arriba (funciones referidas al patrimonio) sino también de las características
distintivas del elemento que se ha incorporado al patrimonio, con la finalidad de
poder realizar un seguimiento o control posterior que permita tener la certeza
respecto de su permanencia en el patrimonio, el cumplimiento de los aspectos
formales que dictan las leyes de aplicación a cada situación particularmente
prevista y la posibilidad de realizar una evaluación de los resultados logrados por
los administradores en el uso de sus facultades.
De ello surge que constituyen funciones de control:
./ El control fisico del patrimonio:
Tanto los administradores del ente como sus propietarios poseen particu-
lares intereses en la preservación de los bienes y derechos del ente los
. '
cedidos en uso por terceros, y las obligaciones que deben ser satisfechas,
Solamente pueden ser alcanzados esos requerimientos si el SIC pudo
obtener y procesar información que permita la realización de las verifica-
clones necesarias y conducentes a la custodia del patrimonio.
Todo bien que se incorporó al mismo debe continuar en poder del ente si
es que no se realizó algún acto concreto respecto de su disposición.
Toda obligación que se ha cancelado debe haberse extinguido en la pro-
porción de la cancelación (total o parcial) y de ello debe dar cuenta el SIC
cuando exponga la información a los usuarios.
De modo opuesto a lo anterior, toda nueva obligación y las existentes no
extinguidas, deben estar adecuadamente controladas tanto en su valor
como en la identidad de quien resulta ser acreedor del ente, a fin de evitar
pagos inadecuados o indebidos.
./ Control jurídico:
hechos puedan informar inequívocamente sobre los cambios patrimoniales.
Hacen también al control jurídico la vigilancia del cumplimiento de deter-
minadas formalidades que específicamente se hallen previstas para los
actos jurídicos. )
Así la transmisión de la propiedad de determinados bienes (terrenos, ca- )
. sas, automóviles, embarcaciones, etc.) no se perfecciona en su totalidad
si no se han cumplido las formalidades respecto de la escritura traslativa.
del dominio, el otorgamiento de la transferencia de titularidad por ante el )
registro correspondiente, etc.) Si algunas de estas cuestiones no se halla-
ran presentes en la documentación que respalda cada transacción enton-
ces el ente tiene un uso acotado del bien que se ha incorporado al patri- ' }.
monio. Por ejemplo puede tener el derecho de uso pero no puede ejercer
por si el de disposición (venta) ya que no es el titular del dominio respectivo.
Si ui1 acreedor ha percibido el importe respecto del cual tenía derecho, )
debe haber otorgado una constancia suficiente desde el punto de vista
legal que libere al ente de continuar obligado por lo que se supone ha
extinguido.
Si una persona se encuentra obligada con relación al ente, debe existir
una documentación perfeccionada, con arreglo a las normas legales o
reglamentarias respectivas, de manera tal que realmente se pueda consi-
derar la existencia del derecho de cobro por parte del ente.
El suministro de información vinculada a estas cuestiones también se ha-
lla dentro de las funciones que se espera del SIC.
./ Control de gestión:
Fue expuesto el capítulo I la forma en que se integran los distintos órga- '
i
nos del ente y sus funciones.
)
Siendo que el sujeto contable es administrado por personas que no requie-
ren la condición de propietarios, debe darse a éstos la posibilidad de veri- }
ficare! cumplimiento de las metas por ellos establecidas, y las desvlacio- \
nes producidas en su caso, con la finalidad de evaluar adecuadamente a
aquellos sujetos a cuyo cargo se halla la ejecución de las políticas emana-
\
1

El ente en su condición de sujeto legítimo distinto de sus titulares y capaz das por el órgano volitivo.
El diseño del SIC debe cubrir estas expectativas considerando además,
.j
de.contraer derechos y obligaciones dentro del marco de las leyes, re- : 1

quiere de un SIC que permita a administradores y propietarios determinar en el uso del lenguaje que utilizará, las normas profesionales que aplicará 1

con la mayor precisión posible los nacimientos y extinciones de esas rela- y el diseño de las políticas contables (normas particulares del ente), que 1 i,,
',
¡
/

cienes jurídicas y de la titularidad de sus bienes. Esta función podrá ser los propietarios pueden hallarse geográficamente localizados en diversos
países, con culturas, usos y costumbres también disímiles. En general
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Mlgu el Telc$e 149 .)

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 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD CONOCIENDO LA CONTABILIDAD

debe propenderse a que el SIC sea diseñado para cubrir esta amplia gama
de requennnentos, No olvidemos que el área contable es un sector de
p�estación de s_ervicios; debe servir a las necesidades de los usuarios y 110
provocar que estos se conformen con las posibilidades informativas del
ent� �u�ndo ellas no cubren las expectativas de quienes tienen derecho a
recibir información en cantidad, calidad y oportunidad adecuada. CAPÍTULO VII

EL PATRIMONIO. LA IGUALDAD
FUNDAMENTAL CONTABLE.
LAS FORMAS DE REGISTRAR
EN EL SIC
./

l. EL PATRIMONIO

En capítulos anteriores hemos expuesto conceptos preliminares vincula-

dos con el patrimonio y sus elementos integrantes, los recursos y sus respecti-
vos orígenes.
Recordemos que el ente, de conformidad con la legislación imperante en 1
't.-
nuestro país, a partir de SLl creación recibe recursos en propiedad (a los que se
llaman activos) que son aportados en primer término por los propietarios en
j
!
cumplimiento del compromiso que asumen en el contrato social estructura con 1
base en la ley de aplicación en la materia', y luego por los terceros cuando l
difieren la fecha del cobro del valor convenido de los bienes transferidos en
propiedad o los servicios brindados asumiéndose, consecuentemente, una obli-
./l· .gación respecto de éstos, equivalente al valor del compromiso asum ido .
Conforme lo expuesto anteriormente, para el idioma contable el patrimo-
nio es el conjunto de bienes, derechos y obligaciones que posee un ente.
Respecto de los elementos constituyentes del patrimonio Mario Biondf
ha expresado que:
i.
Ley 19550. Articulo primero: Habrá sociedad cornerciul cuando dos o mas personas ... se
obliguen a realizar aportes para aplicarlos a la producción o intercambio de bienes o serví·
cios ... ».
2 Mario Blcndi, Tratado de Contabilidad lutermcdia y Superior. 4la edic .. Ed, Mncchi, pág. 161.

15()
Miguel Tclcse Editorinl Osmar D. Buyntti 151

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CONOCIENDO LA CONTAB!LlDAD
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CONOCIENDO LA CONTABILIDAD )
«El ente necesita una cierta cantidad de recursos económicos para desen- )
volverse. Nos referimos al capital flsico, monetario, básico para la estructura 2. LA IGUALDAD PATRIMONIAL
operativa inicial de la empresa, que irá sufriendo modificaciones a medida )
que varían sus necesidades».
De lo expuesto en el punto anterior y en el C�pítulo [V (Teoría de.! Ba'.an- )
«Ese capital inicial va a ser el necesario para la empresa y la operatoria
económica que desee rea/izar en ese momento». ce) surge, la siguiente primera ig�aldad patri111on1�l re7pe.cto de los recursos )
transferidos en propiedad y financiados por los propietarios:
La empresa puede trabajar con un capital aportado por sus dueños
(capi-
tal propio) o bien por aportes realizados por terceros a fa sociedad, en cali- Valor del patrimonio
dad de préstamos (capital qjeno}», , Valor de los recursos !inane iados por 1 os propietarios )
aportado por los socios
)
Esta es la forma en que se financian los primeros recursos del ente para
que pueda iniciar el desarrollo de sus actividades en cumplimienfo del También, y respecto de los recursos transferidos en propiedad y financia- )
social y en prosecución del objetivo del mismo. objeto
dos por terceros, tenemos la siguiente igualdad: )
Son comprensivas deJ.,_s:oncepto contable que tiene el patrimonio las si-
guientes expresiones: /'J.>' Valor de los recursos financiados por los terceros Valor de las obligaciones )
hacia terceros
)
«... al hablar de bienes y derechos (en principio, activos, en )
lenguaje con- ../
table) y de obligaciones (pasivo, en la terminología de nuestra
disciplina) se En donde;
identifica el patrimonio como el activo con el que cuenta el ente \
/
para
afrontar el pasivo, no concibiéndose persona {de existencia real o
sin patrlmonto, ideal) Valor de los recursos financiados por los propietarios
Activo
)
y terceros
Es importante destacar la última aseveración, de imaginándonos cual- )
quier tipo de organización con patrimonio cero, seria fácil deducir
que tal )
situación entrada en el terreno de lo irreal, por cuanto por mlntmo Y también:
que sea el
patrimonip en cualquiera de sus elementos, Jamás puede ser inexistente. )
Podria decirse que, hasta desde el punto de vista filosófico, el patrili1onio Valor de las obligaciones hacia terceros Pasivo
es inherente a la condición humana, )
En un grado de mayor profimdización, puede cfirmarse que el patrimonio )
social es el conjunte de relaciones jurídicas de las que es titular el ente socie- Y también:
tario. Estas relaciones sobre cosas corporales o incorporales, o con )
personas,
pueden ser de propiedad, de goce, de garantía, de crédito, etc. La naturaleza Valor de las obligaciones hacia terceros Pasivo )
de estas relaciones atribuyen al patrimonio su carácter esencialmente muta-
. ble, por oposición, como veremos al capital social. No obstante, el patrimonio )
siempre conserva su carácter juridico de universalidad de derecho
pertene- De ello surge que: )'
ciente a la sociedad. Su unidad se comprueba en el único inventario, en el
único balance social y en la unidad de garantía que lodos sus bienes )
a los acreedores soctaless', ofrecen
Pasivo
Activo )
+ Capital
1 1
)
3 O.A. Chavcs; H. Chyrikins, R.P. Dealecsandris, R.J.M. Pahlen Acuna y J.C. ¡
Contable. Ed. Macchi, páginas 13 y 14. Víegns. Teoría ,1
)
)
152 Miguel Telcsc '111
· Edltorlnl. Osmur D. Buyatt!
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1
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153

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 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
CONOCIENDO LA CONTAB!LTDAD

En la medída que se realicen operaciones con los terceros el valor ele los Estas situaciones también generan eventuales obligaciones de las que nos
ocuparemos en el capítulo pertinente.
rec�1rso� por éstos cedidos en propiedad al ente se incorporarán �I Activo, y las
obligaciones consecuentes ele ello incrementan el Pasivo del sujeto contable. En términos de gráfica contable podemos presentar las igualdades que se
El Pasivo haci_a terceros representa las fuentes de financiamiento ajenas, originan en las situaciones descriptas de la siguiente forma:
las cl_et_1clas que la.e11t1dad asume por diferir el momento del pago de los bienes y Para los elementos integrantes del patrimonio del ente:
s�rv1c1os que recibe de parte de quienes solamente tienen la intención de perci-
bir el_ valor.de los bienes transferidos en propiedad o el de los servicios prestados Igua!dnd de elcme�tos pntrimoninles
a satisfacción del ente. Activos
Pnslvo
Por otra parte el capital, también llamado por alzunos autores «Pasivo + Cnpitnl (financiamiento propio)
(bienes y derechos de propiedad)
Propio», representa la fuente de financiamiento de los recursos del ente que son
aportados por los propietarios con la finalidad de participar en los beneficios y
soportar las pérdidas.
Para los elementos que no integran el patrimonio del ente:
Por cuestiones de uniformidad terminológica necesaria en la construc-
ción del leguaje contable, que recordemos debe ser dominado por el emisor ele la
información y conocido por el receptor de la misma, se llamará Pasivo al con- Igualdad de elementos no pntrimoninlcs
junto ele obligaciones que deben ser cumplidas en relación con los terceros Obligaciones contingentes
Bifnes de terceros
rese1:vánc!ose el nombre ele Capital al valor de los aportes realizados por los (derivadas de la custodia) 1
lcedidos en uso o para venta) j
propietarios cuando lo han hecho con el ánimo mencionado en el párrafo anterior, 1

Pero no todos los recursos con que puede contar un ente deben ser ele su
p�·opiedad. En muchas circunstancias los terceros facilitan recursos para su uso
s111 que ello implique la intención de las partes ele transferir el dominio (propie-
dad) respecto ele la cosa cedida. 3 . .LA IGUALDAD CONTABLE
Si bien esos recursos pueden ser usados por el ent;·y a veces dispuestos
por venta, puesto que con esas finalidades se le entregan, nunca ellos formaron Como la contabilida.d debe reflejar todas las situaciones vlnculadas al pa-
parte del activo. trimonio, ya sea respecto de bienes que lo integran, o que s�lament� le fu.eron
El SIC debe tener previsto un sistema de información que tenga las virtu- cedidos en uso temporal o con fines de venta sin transferirse su titularidad,
. des de no provocar confusiones a los usuarios de los informes contables (inter- cubriendo también los aspectos relaciones con ce1tidumbres e incertidumbres
futuras vinculadas a esos bienes, la igualdad que de ello deriva ya,110 es patrimo-
nos Y extern�s) respecto de la situación particular de los bienes a los que nos
estamos refiriendo, y para ello debe mantener identificados a los recursos reci- nial sino contable.
bidos en propiedad separadamente de aquellos que son recibidos en tenencia. A la misma se llega por la simple adición de los elementos patrimoniales Y
Tan solo a título ele ejemplo, podemos decir que un exhibidor de mercade- no patrimoniales que hemos visto en el punto anterior.
ría.s de una ma.rca determinada, un cartel de publ icidad, etcétera, pueden estar Se la representa gráficamente de la siguiente forma:
bajo la custodia del ente para su uso sin que detente la propiedad. También
podría acontecer que determinadas mercaderías de un sujeto le son confiadas a

\.
º:ro para que proceda a su venta «por cuenta y orden del propietario», no de-
biendo ser considerada esta mercadería dentro de los activos de quien la recibió
solamente para venderlas y luego de acontecido ello proceder a la rendición de
cuentas del acto de disposición efectuado.
155
15� Miguel Te lese F,ditorinl Osmar D. B11ynui

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CONOCIBNDO LA CONTABILIDAD CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
)
)
Igualdad Contnble c) distribuirlo a los propietarios del ente.:
Un bien tiene valor de uso cuando el ente puede emplearlo en alguna
)
Activos
Pnslvo (financiamiento ajeno) actividad productora de ingresos». )
(bienes y derechos de propiedad)
+ Capital (financiamiento propio)
+ Bienes de terceros
)
+ Obligaciones contingentes 4.1.2. Características
(cedidos en uso o para venta) Estos bienes y derechos para ser considerados como tales, deben reunir )
(derivados de la custodia)
determinadas características, a saber: )
./ Proveer futuros beneficios:
)
4. CONCEPTO Y CARACTERÍSTICAS DE LOS ELEMENTOS DE Se espera que un activo, por sí solo o combinado con otros activos pueda
LA IGUALDAD CONTABLE generar en el futuro ingresos al ente ya sea en forma directa o indirecta.
El ingreso puede estar determinado por el cambio que puede realizarse de ')
Ampliando las expresiones que ya hemos vertido respecto de los elemen- un activo por otro elemento patrimonial que también pueda brindar en el
futuro un beneficio para el ente, ya sea como consecuencia de una poste- )
tos que integran la igualdad fundamental contable (IFC), podemos decir que:
rior disposición, o por la posibilidad de generar algún otro tipo de beneficio '_)
4.1. Activo para el ente derivado de su uso.
)
./ Derecho de propiedad:
EÍ�nte debe tener derecho de propiedad sobre los mismos y también con '\/
4.1.1. Concepto
relación a los frutos que de ellos surjan, para poder ge esta forma usu- )
Se compon: �on los recu�sos tangibles e intangibles (bienes y derechos) fructuar de sus beneficios. Este derecho de propiedad puede ser absolu-
que. fueron transmitidos en propiedad al ente tanto por los terceros como por los · to, en cuyo caso el beneficio derivado de la. disposición es de uso exclusi- )
socios, Y lo� elementos materiales adquiridos con destino de uso hasta agotarlos, vo o compartido con otros entes. En esta última situación los beneficios
no consumidos durante el.ejercicio económico. )
deben ser prorrateados entre los titulares en función de las pautas que
El Marco Conceptual de las NICs define al activo diciendo que: hubieren acordado. )
v' Generación anterior: )
«es un recurso controlado por la empresa· como resultado de sucesos pasa- El activo se incorpora al patrimonio como consecuencia de un hecho acon-
dos, del que la empresa espera obtener. en el futuro, beneficios futuros»'. )
tecido con anterioridad o en forma simultánea a su inclusión en el patri-
monio. No pueden considerarse en el presente activos cuya existencia )
La NCP vigente en nuestro país' establece que: dependerá de actos o circunstancias no acontecidos o no convenidos. )
./ Costo de incorporación:
«Un ente tiene un activo cuando, debido a un hecho ya ocurrido, controla El activo se incorpora al patrimonio por el valor del costo o sacrificios que )
los beneficios económicos que produce un bien (material o inmaterial con se han incurrido pata poder obtenerlo, en la medida que nos encontremos
valor de cambio o de uso para el ente). )
dentro de los límites que impone la consideración de empresas que conti-
Un bien tiene valor de cambio cuando existe la posibilidad de: núan en actividad y en tanto no se produzcan alteraciones en sus estruc-
a) canjearlo por efectivo o por otro activo;
turas jurídicas producto de fusiones6 o escisiones' societarias y también )
b) utilizar/o para cancelar una obligación; o
6 Diccionario de In Real Academia Española en: www.rae.es/: Integración de varlas empresas en )
4 una sola entidad. que suele estar legalmente regulada para evitar excesivos concentraciones de
t.:1arco Conceptual. de las No'.mas Internacionales de Contabilidad. Parágrafo 49 a). Publica- poder sobre el mercado. )
ción de h1 Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicos. 7 Disolver una sociedad, sin 'liquidarla, asignando su capital a una o mas sociedades que pueden ser
5 R.T. 16 punto 4.1.1. Suplemento Universitario La Ley. preexistentes o crearse en este acto. )
156 )
Mlgu�I Telese Eclitorlnl Osmar D. 81ry11tti 157

)
.... _,;: ;. .
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
�:t1�:�puesto de l_iquidación por extinción del ente.
Bajo estas condicio- )> Activos de lenta movilidad: Corresponden ser considerados como
Iarnos habitualmente de «informes contables de . . ..
Pero no todos¡ . e1e1c1c10». tales a aquellos que permanecerán en el patrimonio por un tiempo
. . os activos tienen un costo de incorporación Al
d en ser recibídos
por donación sin caro . . . gunos pue- superior a un año contado a partir del momento en que se concluye un
realizaron sacrificios ara obter r c::,O, s1tu�c1ó'.1 en la cual si bien no se ejercicio económico. En estos casos se dice que la rotación es inferior
un valor objetivament� asignabl:� lo, ello no tlllp1de la determinación de a uno. También se los llama «activos inmovilizados». De conformi-
dad con las normas técnicas de Argentina son llamados «activos no
El activo debe tener un valor. Al respecto expone Enrique Fowler Newton: corrientes».
« El valor de un bien puede derivar de la 'b ·1 'd.
dinero o por o/ro activo o tiliz ·/ . pos, 1 t ad de: (a) canjearlo por ./ Según la posibilidad de ser utilizados como medios de pago:
bulrlo a los propietarios de: :,1;:ª'
v �fo;'d: :ance �ar. una _obligación o distrt-
:mb10), o bien (b) e1nplear/o en Dijimos que los activos de un ente tienen que tener un valor de intercam-
alguna actividad productiva (val ( l ,1
0/' Ge ZISO/JJ. bio o de uso. Desde este punto de vista podemos agruparlos en:
. )> Activos dinerarios: Son aquellos representativos del dinero o simila-
Habitualmente algunos activos no cor , . res que pueden ser utilizados comomedio de pago y extinguir de esta
en paiticular más adelante so poreos, y a los que nos referire_mos
. , n genera d os por el propio t · . . forma, total o parcialmente, las obligaciones del ente. Estos activos
en ello mngún recurso Se trat d l b en e sin que se mvierta también reciben el nombre de «financieros».
· a e uen nombre el ti · 1 •
general aquellos conceptos que ued ' . pres 1g10, a clientela, y en > .Actívos no dinerarios: Son 'aquellos que no se transformarán, por
activos son tenidos patticula1·111ep
11te een ser 'ddenon�inados «valor llave»9. Estos
· n cons1 voluntad del ente o por la intención con que fueron incorporados al
cionadas en el párrafo pre a, .· . . . , eración ante 1 as s1tuac1ones
· • men-
. 11e1101, s1tuac1on en Ja cu a 1 1 b ,., . patrimonio; en medios de pago. Habitualmente permanecen varios pe-
«informes contables especiales». e e en con1ecc1onarse ríodos en el patrimonio. Estos activos también reciben el nombre de
«no financieros».
4.1.3. Clasificaciones
Son varias ,,.Q formas en qt·e , . . ./ Según su necesidad respecto del objeto del ente:
tos que forman el �;tívo.. �ea111os' lpoaemol s ciasrficar o agrupar a los elemen.
,/ , · a gunas e e ellas: Los entes, para el cumplimiento de las actividades previstas en el objeto
Segun su permanencia en el patrimonio: social deben utilizar diversos activos. Pero esto no limita la clase de acti-
De acuerdo con el tiempo de permanencia . . vos que pueden incorporarse al patrimonio del sujeto contable. En función
agrupar en: en e 1 patrimonio, se los puede de ello y para procesar una información que advierta de estas situaciones
>'" Activos de rápida movilidad· Corres . a los usuarios, los activos también se clasifican en:
· d
como tale ; pon e que sean considerados );:.- Activos operativos: Son aquellos que resultan indispensables para la
s � aquellos que permaneceran en el patrimonio por un tiern
Po 110 S upenor a un año e t el · - prosecución del objeto social, o están vinculados al mismo.
clu e el e· . . . , ?n a o a partir del mo111e11to en que se con-
vo;de !e, �1c10 econom1co. Habitualmente son activos � Activos no operativos: Son aquellos no relacionados con el objeto
d representati- social y se incorporan habitualmente con fines de especulación, pro-
111e10 o transformables en medio de pago en es I
estos casos se dice que 1 . ., . e apso. Een tección respecto de la variación en el nivel general de precios (infla-
se los Ilam . .ª rotación es igual o superior a uno. También ción), para diversificar riesgos en determinadas situaciones, para ge-
, ., a «activos c1rculantes». De f .
técnicas de Argentina son JI �on orn11_id ad con las normas nerar ingresos adicionales a los que materializan por el objeto social, etc.
amad os «activos cornentes».

8 ./ Según su sustancia física:·

Enrique Fowler Newton. Cuestiones C .
9 «H�:::��� ��::���1¡\��:�es.E4dla No todos los activos poseen condiciones de materialidad. Por ello se los
Este concepto lo desarrollamos en edlc, !:d. L� Ley,. pág. 95.
». ttonal Buyaur, págma 350 .. puede clasificar en:
158

r.\.......... Miguel Teles.e E<litorilll Os11111r D. B11y111tí 159

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)

CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
)
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
)
);> Materiales: Aquellos que pueden apreciarse por medio del sentido de te esa condición de sujeto «in bonis», generalmente como consecuencia
la vista, que �on corpóreos. También' se .los denomina «tangibles»..-· )
de transacciones no habituales, ya sean ellas por la erwergadura de la
);> Inmateriales: Los que no poseen las características descriptas an- operación o un prolongado tiempo para proceder al pago, .aunque el e�te )
teriormente. Es decir carecen de cuerpo y no pueden ser apreciados sea un sujeto de crédito, puede acontecer que se le requieran garant1as
por el sentido de la vista. También se los designa con el nombre de adicionales.
«Intangibles». De esta forma encontramos: )
}> Créditos sin garantía: En principio digamos que no es correcta la )
./ Según la forma que se han incorporado al patrimonio: interpretación literal. que conduce a suponer que hay derechos de co-
Son diversas las alternativas por las cuales los bienes y derechos llegan bro que carecen de garantías. En el idioma de las Ciencias Jurídicas Y
finalmente a ser incorporados en condición de activos. Así podemos en- de las Contables, con esta denominación estamos aludiendo a los cré- )
contrar: ditos que son garantizadas solamente con el patrimonio del deudor.
)
);> Adquiridos: Corresponden a aquellos que existían antes de su incor- Desde el punto de vista jurídico el patrimonio es la prenda común de
poración al patrimonio del ente y éste ha tenido que realizar algún los acreedores. Es decir que estos créditos no tienen una garantía )
sacrificio económico para su adquisición. . particularo especial distinta del patrimonio del deudor. )
);> De propia producción; Son aquellos que el ente ha «producido» o )> Créditos con garantía: Referirse a la existencia de garantías es alu-
.,..d ir directamente a terceras personas o bienes determinados que se )
«fabricado», generalmente a partir de elementos que ya se hallaban
en su patrimonio, logrando un producto final distinto de los componen- ofrecen como garantía ante el incumplimiento por parte del deudor )
. tes utilizados. originario .. Si la garantía es la solvencia 1�or�l y mater'.al de ,una pe:s�- \
na decimos que es «personal». En cambio st la garantía está consutur- )
);> Generados en el tiempo: Corresponden a aquellos activos que «cre- ..
da sobre un bien registrable'º decimos que es «real». Existen otras )
cen» con el tiempo hasta que se hallan en condiciones de utilización o
formas de garantías que escapan al análisis de la presente obra Y que
comercialización, como es el caso de los bosques y los productos agro- )
aluden a los derechos reales sobre bienes no registrables Y los que
pecuarios en general.
se puedan trasladar por sus propios medios, habitualmente llamadas \
}'- Extraídos de la naturaleza: Son activos que existían con anteriori- /

dad a su obtención por un ente, generalmente en condiciones que no prendas.

)
permitían su utilización por formar parte de la naturaleza. La actividad
del ente consiste en ponerlos en situación tal que sea posible su co- 4.1.4. Elementos habituales
mercialización. Es extensa y prácticamente· inagotable la lista que puede escribirse tra- )
);> Incorporados a título gratuito: Son aquellos activos recibidos por tando de incluir la totalidad de los bienes y derechos que pueden formar parte
del activo de un ente. Sólo a modo de ejemplo vemos algunos de ellos: )
donación o legado.
}> Contingentes: Pertenecen a este agrupamiento los activos que pue-
den materializarse en un futuro por decisiones que a la fecha no se )
encuentran resueltas, como es el caso de una indemnización a percibir
que se halla sujeta a una sentencia judicial. )
)
./ Según las garantías convenidas:
)
Los entes son habitualmente sujetos de crédito. Es decir que su buen ¡o Bienes registrables son aquellos que poseen un sistema espe<ii�l de registro e� el cual
const�
comportamiento histórico, referente al cumplimiento de sus obligaciones, quién es el propietario. Por ejemplo: para los inmuebles el Registre de la Pr�p1ed�d lnmueb�e, )
genera una confianza en los que contratan con él en el futuro. No obstan- para los automotores �l Registro <le la Propiedad Automotor; para las obras hteranns el Regis-
tro. de Derechos de Autor. etc. )

160 Miguel Terese 161 )

1, Editorial
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Os11111r D. B11y1111/

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 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
CONOCJENDO LA CONTABILIDAD
Por su parte las NCPu establecen que:
../ Dinero en moneda nacional ../ Dinero en moneda extranjera
../ Dinero depositado en banco ../ Dinero entregado a terceros «Un ente tiene 1111 pasivo cuando:
../ Cuentas a cobrar ,/' Mercaderías con fines ele venta a) debido a un hecho ya ocurrido está obligado a entregar activos o a prestar
../ Productos para industrializar ,I Escritos y sillas servicios a otra persona (física O jurídica) o es altamente probable que ello
,I Computadoras ,I Máquinas industriales ocurra.
,I Camiones para transporte ,I Campos para explotación b) La cancelación de la obligación:
,I Ríos y caminos de uso privado ,I Puertos y muelles 1) es ineludible O (en caso de ser contingente) altamente probable; .
../ Papel y útiles de oficina ,I Artículos de limpieza para uso 2) deberá efect11arse en unafecha ileterminada o determinable o debido a
,/
,I
Derechos de marcas
Ganado en pie
,I
,I
Petróleo
Cosechas de campos
la ocurrencia de cierto hecho o a requerimiento del acreedor.
Este concepto abarca tanto a las o�ligaciones legal�s (incluyendo q1'.e =
nacen de los contratos) como a /as asumidas volunta1·1amente. Se consides a
../ Producción frutihortícola ,I Productos en procesos cua_n�lo de si'. com-
,/ Inversiones en investigaciones ,I Llave de negocio 1: que 1111 ente ha asumido voluntariamente una obligación
portamiento puede deducirse que aceptará ciertas responsab'.ltdades fi_ .ª =
terceros creando en ellos fa expectativa de que descargara esa obl1gac1011
4.2. Pasivo median/� la entrega de activos o la prestación de servicios».
/

4.2.1. Concepto 4.2.2. Características

Se integra con el conjunto de obligaciones a cargo del ente. Éstas pueden Para que pueda ser considerada la existencia de una obligación, deben
corresponder a saldos impagos de recursos transmitidos al ente por los terceros, darse las siguientes características:
servicios brindados por éstos gue no fueron cancelados, o a exigencias de ca- ../ Debe ser de cumplimiento ineludible:
rácter legal o contractual que se generan a favor de terceros y propietarios por El pasivo debe corresponderse con la obligación _inel'.1dib\e �e e_n.tre�a'.·.a
el curso del tiempo o por actos particulares que realiza el ente. otro ente una suma apreciable endinero o un activo ce val?t equtvateute
Dentro de estos supuestos encontramos al derecho del Estado de percibir O prestarle un servicio,
en una fecha que se halle detennmada o P.ue�a
"
impuestos por actividades del ente, a los terceros que se ven compelidos a dife- i determinarse.
rir en el tiempo el cobro de sus acreencias, y a los propietarios que pueden ·¡ ../ No puede evitarse su cancelación: . .
resolver la disminución de la magnitud de los recursos con que cuenta el ente. No debe.existir ninguna posibilidad de evitar la entrega de algún ac� 1vo
Se verá más adelante que considerando las obligaciones del ente a un momento y de manera �normal los �as1vos
para su extinción (extraordinariamente
dado, las mismas también pueden ser ciertas porque se hallan perfeccionadas se pueden extinguir por el paso del tiempo y en la medida que se pi oduzca
técnica y jurídicamente, o inciertas porque existe algún grado de incertidumbre la prescripción de los mismos") y por la renuncia del acreedor.
sobre su existencia final. ../ Ocurrencia anterior:
Las NICs definen al pasivo como: El hecho que genera \a existencia�e la obligació¡1 tuvo que haber acont�-
cido antes de su consideración corno tal, u originarse como consecuencia
11 .•. una obligación presente de la empresa, surgida a raíz de sucesos pasa- del acto que lo genera y de manera simultánea con este.
dos, al vencimiento de la cual, y para cancelarla, la empresa espera despren-
derse de recursos que incorporan beneficios econámicoss". 1
i
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12 R T 16 t 4 1 '> Suplemento Universitario La Ley . . 1
11 Marco Conceptual de las Normas Internacionales de Contauilidnd, Parágrafo 49 b). Publica· S�b.rc esi�:" c:cs;i���s ampliamos en \<Haciendo Contnbilidd» de este mismo autor Y editoria
13
ción de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas. 163

162 Miguel Tclcsc

E.11itorinl Osmar D. Duyatti
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CONOCIENDO LA CONTABILIDAD CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
)
4.2.3. Clases obligación debería ser objetivamente medible. También son conocidas )
Al igual que los activos, encontramos aquí diversas formas de clasificar a como «pasivos contingentes», «eventuales» o «aleatorios». Más ade-
)
las obligaciones. Analicemos alguna de ellas manteniendo homogeneidad en sus lante se desarrolla con mayor amplitud es\e tema.
características: · ./ Según la moneda en que deba cancelarse: )
../ Según la naturaleza jurídica 14: Al momento de asumirse una obligaciónel deudor y el acreedor pueden . \I
Nuestro C. Civ. clasifica a las obligaciones según la prestación que se convenir la clase de moneda que deberá entregarse (obligaciones de dar)
compromete para extinguirlas en: )
para lograr su extensión. D� esta forma encontramos:
> De dar: El ente se obliga a entregar algún activo para su cancelación. )> Obligaciones en moneda nacional: Corresponden a aquellas en que )
Normalmente en los usos comerciales es de dar «dinero» 0 sucedá- deben ser canceladas mediante la entrega de billetes representativos
)
neos de éste. Pero nada obsta que el compromiso se asuma en bienes del signo monetario del País.
distintos del dinero. · )> Obligaciones en moneda extranjera: Corresponden a los compro- )
>" De l�a�er: Habitualmente consistentes en la obligación de prestar un misos asumidos para ser extinguidos mediante la entrega de papel )
servicie cuyo costo deberá soportar quien pretende la extinción de la moneda de otra nacionalidad. Pueden ser dólares estadounidenses,
obligación. euros, pesos chilenos, etc. )
>" �e no hacer: Consisten estas obligaciones en la abstenciót� que se ./ Según el tiempo de cancelación: )
impone a un ente de realizar determinados actos o comportamientos La dinámica de las actividades del ente hace que las transacciones en las \/
cuando los contratos celebrados así se lo determinan, ya sea que haya que participa se sucedan sin fin de continuidad, en la medida que no se
mediado o no pago anticipado para generar esa abstención. haya dispuesta la disolución y liquidación del mismo. De esta forma asu- )
../ Según el grado de certidumbre: me compromisos que deben ser cancelados en distintas épocas. Por ello
)
No todas las obligaciones poseen un grado de ce1tidu111bre total. Algunas se consideran:
depend�n de actos o hechos que deben concretarse en el futuro pero )> Obligaciones corrientes: Las que poseen un vencimiento no supe-
)
cuyo origen es del presente o del pasado. De esta forma encontramos: rior al año contado desde que concluye el ejercici_o económico en el )
}> Obligaciones ciertas: Corresponden ser consideradas como tales cual se asumieron.
)
aquellas representativas de obligaciones por hechos ya acontecidos )> Obligaciones no corrientes: Las que deben ser canceladas luego
en los cuales la persona del acreedor se encuentra plenamente identi- de transcurrido el ejercicio siguiente al cual se asumieron .. )
ficada, y la fecha de pago determinada o determinable. Estas obliga- ./ Según las características de los acreedores: )
ciones pueden ser: Otra forma de clasificar las obligaciones es atendiendo a determinadas
• Perfeccionadas: Si además tanto el deudor como el acreedor han características que hacen a la homogeneidad de los acreedores. Así en- )
conformado el monto de la obligación y el momento del pago. contramos, entre otras: .)
• No perfeccionadas: Si no se ha precisado el monto de la obliga- )> Obligaciones comerciales: Aquellas que se han asum!d� por ac�os
ción o no se ha convenido la fecha de pago. realizados habitualmente con terceros que nos han suministrado bie-
)
>" Obligaciones inciertas: Corresponden a situaciones en las cuales nes o prestado servicios. Estos terceros reciben genéricamente el nom- )
pu�de preverse la existencia de una obligación futura por haber acon- bre de «proveedores».
)
�'.1
tec�do, el presente o en el pasado, el hecho que la genera sin que la )> Obligaciones financieras: Las que provienen de préstamos dinera-
obligación se encuentra perfeccionada. En este supuesto se puede rios realizados por quienes se dedican habitualmente a esta clase de )
desconocer la identidad del acreedor pero el monto de fa eventual negocios, como pueden ser bancos u otras entidades financieras no )
bancarias.
14 C. Civ. Art. 49S: Les obligaciones son; de dar, de hacer de no hacer. )> Obligaciones fiscales y previsionales: Las que se originan en ac-
)
·.,:,,. )
164 165
Miguel Telese Edltorinl Osmar D. Buyatti
).
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 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
tos de c.omercio alcanzados por algún impuesto o tasa y las obli .•
n_es derivadas de I.!3 utilización de personal dependiente. gacio a éste se le han adicionado conceptos de lo incrementan o lo disminuyen. A
../ Segun las garantías convenidas: partir de aquí y para comprender también a estas variaciones, al tiempo de
Respecto de este tema son apli bl 1 . distinguirlas del Capital, al excedente de los activos respecto de las obligaciones ,
nid d d t . ca es as exp 1·rcaciones dadas en oportu- a terceros, lo llamaremos «Patrimonio Neto».
a ed rata'. .los activos con y sin garantías. Por ello y por razones de .
b reve d a remitidos a Jo ya ex · . Debemos reconocer que este concepto (Patrimonio Neto) es de creación
1
,·
diferencia. 1 •• , ' puesto en ¡ a mtelrgencia que el lector sabrá en las ciencias contables, ya que las normas del derecho en las que sé enmarca
. ''. ª1 pos'.c1on. de los sujetos interviulentes en las transacciones
para gene1ar as s1tuac1ones de Activo o de Pasivo. nuestra disciplina no han reconocido este elemento con el alcance que le damos
1-.
en nuestra profesión. Estos conceptos, cuando nos referimos al «patrimonio
4.2.4. Elementos habituales' neto» de un agrupamiento empresario integrado por sociedades que controlan a
.
otras sociedades en las que participan accionistas o propietarios que no tienen
Al igual que con los activos es extensa y prácticamente ·ina . esa condición en la controlante requieren un desarrollo particular, ajeno al obje-
que p.uede confeccionarse tratando de incluir la totalidad de 1 �tabl� la lista
un sujeto. Sólo a modo de ejemplo: as o igacrones de tivo de este libro.

./
Obligaciones con proveedores 4.3.2. Clases según el grado de cumplimiento
./
./ Obligaciones con bancos Continuando con el tema digamos que el Capital representa la suma de
Obligaciones con clientes ./
../ Obligaciones con financieras los aportes que se comprometieron a efectuar los socios en el acto fundacional
Obligaciones por impuestos ./
./ Obligaciones por aportes sociales al ente colectivo.A este Capital también se lo puede llamar «Capital Suscripto»
Dividendos a pagar a accionistas ./
./ Retribución a directores para diferenciar el compromiso ele aportación de los socios del aporte realmente
Juicios en trámite ./
../ Servicio de luz, gas, a pagar cumplido, en cuyo caso a este último se lo llama «capital integrado» .
Hipotecas a pagar ./
./ Previsión por despidos Cuando los socios completan en su totalidad los aportes comprometidos,
Previsión por garantías ./ Prendas a pagar el Capital Suscripto y el Integrado poseen valores iguales. Mientras tanto a la
diferencia existente entre el Capital Suscripto y el Integrado la llamaremos «Ca-
4.3. El Capital
pital Pendiente de Integración» y la consideramos como un elemento del Activo,
ya que el ente puede exigir al socio que concrete el aporte comprometido en el
4.3.1. Concepto plazo acordado.
Con el ánimo de clarifica l . .
ción del pat. l idi r a gunas cuestiones vinculadas a la construc-
I icu ar' roma de la e tahilid d
p�trimoni�1:s �x�eded�::���::r::��i:/;����\:�gp�:�; 4.3.3. Capital autogenerado
���o�::�s1·sdoest1'iene�1 quhe e; Como veremos en mayor detalle más adelante, las riquezas que genera el
pasivo acia terceros e d · l
1as,ob�ig;;¡'�n:s ::,I �t�a��a�º;0!�������s�e ente corno consecuencia de las transacciones en las que participa, el aumento
propietarios lue,go de can�eladas los del valor de los activos o las disminuciones del valor de los pasivos originan
o�\��rnntm
en el o n�agn1tud del valor de los derechos de los propietarios ue cambios en la magnitud de los derechos de los propietarios. Estos conceptos,
( def tie�;p: ;:���������diemos llamad.o unidos al Capital van formando el valor del Patrimonio Neto
' .. ·· curso «Capital»; puede alterarse e�� el
i
-, pasivos individual o grupal , . rt que se mod1fiq�en los valores de los activos Y Las NICs definen a este elemento de la IFC como:
ceros. Producidos estos can���n e, ya raque existan o no operaciones con ter-
podemos decir que el valor dt:�o�u; �s iv eremos,en el �unto 5 siguiente, ya no « ... la parte residual de los activos de la empresa, una vez deducidos todos
erec ros es e «Capital» aportado sino que sus pasivos»!".
15 Osear A. Boraginn en Teorja del Bafnnce,
16 Marco Conceptual de fas Normas Internacionales de Contabilidad. Parágrafo 49 e). Publica-
ción de In Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicos.
166
Miguel Tcfcse
Editori;1I Os11111r D. Buyatti 167

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)
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD )
Por su parte las NCP vigentes en el País, dicen que:
5. LAS VARIACIONES PATRIMONIALES )

'<<�! patrimonio neto de '.�n ente resulta del aporte de sus propietarios )
asociados y de la acumulaczon de resultadosett, · O Durante la vida del ente, y en cualquiera de. las etapas en que la misma se
)
divide, los elementos que forman el patrimonio (Activo, Pasivo y Patrim.o'.1io
Neto) se van modificando, Esas variaciones pueden ser tanto en la composición )
Respecto de la determinación contable del patrimonio neto nos ocupamos
en el punto siguiente. _ (cantidad) de sus diversos elementos integrantes, en el valor (magnitud) de los
)
mismos y/o en el valor total del Activo, del Pasivo o del Patrimonio Neto. Esos
cambios pueden agruparse como sigue: )
4.4. Consideración general para los elementos del patrimonio:
5;1, Las operaciones permutatívas
>
Para la �prop_iada consideración de la existencia de cualquiera de los )
elementos patnmomales tratados en los párrafos precedentes, el Marco Con- )
ceptual de las NICs ha previsto lo siguiente: Cuando el ente realiza intercambios con terceros, que modifican compen-
sadamente el valor de los activos y/o de los pasivos, el cambio que se produce ·,
-)
en el patrimonio es sólo cualitativo. Un cambio es compensado cuando los acti-
«�I evaluar si una partida cumple la definición de
activo, pasivo o patri- vos y/o pasivos que se intercambian son de igual valor.
monio neto, debe prestarse atención a las condiciones esenciales y a su
realidad económica que subyacen en la misma, y no meramente a su forma
Los siguientes son ejemplos de estas situaciones, graficadas de manera )
legal... »18• que se mantiene en su expresión aritmética la IFC:
)

En nuestro País, las NCP tienen también prevista esta cuestión en el Explicaclén del cambio Expresión en igualdad )
Cambio de un activo por otro de igual valor ·- A T + Al � = O ·--
Marco Conceptual establecido por la RT 16, cuando refiriéndose a los atributos ----······--·-······--·-··········-·······---··-···-----·-·--···-·-·--····" -···-···A f .. = ···-- P J, ··- )
de la información contable, bajo el nombre de Esencialidad (sustancia sobre Entrega de un activo para la cancelación de un. pasivo ·-·· ..•...• ···-···-···-- -···- -----·--------
forma) establece que: ··Re-;p�ió�--;¡�-;;;;�lh-�·-d·ifuí�;d;·�-�-·pago - Ar = �-! )
.
Permutación · por otro .d e igua
de un pasivo ' 1 va1 or O = pJ, +Pi
/
«Para que la información contable se aproxime a la realidad, las opera- )
ciones Y hechos deben contabilizarse y exponerse basándose en su sustancia Si se analizan individualmente estos supuestos, se puede observar que
realidad económica. y
como consecuencia de cada variación patrimonial, tanto el valor del conjunto de )
Cuando los aspectos instrum.entales o las formas legales no reflejen ade- los activos como del conjunto de los pasivos no se modifica. Por ese motivo s� )
cuadamente los efectos económicos de los hechos o transacciones se debe dar
dice que la variación es cualitativa, es decir que esos cambios se .producen en la
preeminencia a su esencia económica, sin perjuicio de la lnform�ción, en los )
estados contables, de los elementos iurtdicos correspondientes»'9. composición y/o magnitud de los componentes activos y/o pasivos de la IFC,
pero no produce desigualdades matemáticas entre los mismos. · ).

)
5.2. Las operaciones modificativas .
)
17
18
R.T. 16 punto 4.1.3. Suplemento Universitario La Ley. En el presente agrupamiento, los cambios en la composición y/o �agnitud )
Mar�o <:onceptoal de las �ormas ln�ernacionales de Contabilidad. Parágrafo 51 primera de elementos que son integrantes de los activos y pasivos,:producen de�,g��lda-
Publlcac1ón de· la Federación Argenltna de Consejos Profesionales de Ciencias
parte. )
19 Económicas.
RT 16 •. Mar�o �onceptual de las Normas Contables Profesionales. Punto 3.1.2. l. l.
des en el valor total de los mismos, y por ese motivo se dice que la vanacion es
tos Umvcrs1tanos La Ley. Suplemen- )
cuantitativa.
168 )
Miguel Tetese. 169
)
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I
!.
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. .,' )
 CONOCIENDO LA CONTABIUDAD CONOCIENDO LA CONTABILIDAD

Las operaciones modificativas se producen tanto en las relaciones del Podemos decir en consecuencia que:
ente con los terceros, como con los propietarios.
En la medida que se generen resultados positivos, el Patrimonio Neto
../ Operaciones con terceros: incrementa su valor, ocurriendo lo contrario cuando se originan resultados
Cuando el �nte interactúa con los terceros se halla realizando operacio- negativos
�1es Y las mismas generan resultados. Los resultados son positivos cuando
111cremen:an �I valor de los derechos de los propietarios, y son negativos
cuando d ism muyen esos mismos derechos. ../ Operaciones con propietarios:
Las operaciones que el ente realiza con los propietarios también generan
� Son cambios positivos y por consiguiente generan resultados
aumentos o disminuciones en la magnitud del Patrimonio Neto. Pedemos
positivos (R·�):
recordar que cuando dos o más personas resuelven crear un nuevo sujeto
de derecho se comprometen atransferirle en propiedad al mismo algu-
·······-----��!'.!_i::'.:���-�-cf cambio Expresión en igualdad nos de sus activos. Esto origina la existencia del primer Capital de la
.ª�i1��;··;¡;·;¡;;�·-�;;¡��·�;�·,;··¡;;;·p��¡�·;;···-····· ;:y········ ·:;· ·····-·p·;_:,;··¡..(R:;:j"
S;���; �\�;l\·�ti;��1r-·r-�� � �::�- -�i ·;;· ···· · ;· n:.j:�tt
-�umento _del_ valor_ de
sociedad.
��S:l:��:j::l.dV��l:�1::: ::t:::�V::r Con el trascurso del tiempo puede ser que los recursos financiados por
los propietarios sean insuficientes y en consecuencia se resuelve incre-
_Oísm inuci Óll. del valor de pasi �;� -p�;-�;�¡;;;;·;¡;¡·-;¡�-1��--��;¡�;;···· ···-··· ···;;.-r ": ····-·¡;u··:�-(R+)
---------··· .. ·····-·-···-········--·--·-·········-···-···----·· ···--.···--····· ., .. --··---··-·--····· mentar el aporte de los mismos .
..E:.�:!_l:��--�-�-�� �-�t1vo de menor valor que el que se recibe A! - A 11 � R+
También puede acontecer lo contrario, es decir disminuir la magnitud de
.�ago _de _un p;si��:¡;;;;·;�¡;;g.;·d�--��-·��¡¡�;;-;¡;-;·��o;-�;;¡�;········· ·······-AT ·;;,- ·······¡,¡·¡··(R.;)
los recursos del ente ya sea porque los mismos se consideran excesivos
-��-�1�c1on _de _raswo por disposicioues legales (prescripción) O = p ! + (R+)
para el desarrollo de las actividades, o porque se han auto generado recur-
-� ism in uc i�n _,de. un. p�si;�··;;�·;·��¡�;;·l�d-d�¡-·;¡¡�¡�;-¡;¡�;�-;l��i�)···-- ----··· ----··a··
. ·::· ----· ·¡;·r-�· ..ái:-;)
Gen era e ión de activo po�--�¡··,;;��--ci·;¡·ti;;�-p�--(i�t���;-��·-;-�;¡;;�;)·· 'Af" ---·-·· . . ;,- ·---·-····-----·-(R·;i sos que los socios desean distribuírselos. En la primer alternativa estamos
frente a una reducción del capital, mientras que en la segunda la situación
corresponde a una distribución de riquezas".
> Son cambios negativos y por co�tsiguiente generan resultados
Debemos establecer finalmente que las operaciones con los propietarios,
negativos (R-):
en su condición de tales, no .generan resultados ya que éstos solamente
provienen de las transacciones que realice el ente con los terceros.
_________ Explicación del cnmbio Expresión en igualdad
En todos estos casos podemos observar en la siguiente gráfica que:
-�u mento _del_ valor de pas1��; sin que aumenten los activos AH � p T . (R-)
Aumento del valor de_pasivos_por encima del aumento de activos Ar·-;- -···--·¡;·¡¡--�·-(R�)-·
Disminución _ikf_ valor de activa"s·�-i�--q��-J¡;;;¡;;�y;·;¡·d�-p;;;;;;··-AT····· -;,;· ·······¡;·;_:·�-(R:)- Explicación del cambio Expresión
activo;--P�;�·n-;;-i�-�·ct;;¡-ci;-·¡;;�·¡;;;¡���--- ·········;;,T ··;· ---·-··¡,--r-�·-¡ti:i·- Compro;;, i;o de aporte d-.;-��t;rsos p;r� ei' nue�o ente ·· Ci
-�is111inución. <le1 __valor de
· -·-··-·······-··-····-··--·---·-·······--------·--·-·-------·-
Esntrega d e un activo de mayor valor que el que se recibe
····-
-AL+ A ft � _ (R· )..
- .. Aumento del compromiso de aportación Ci .
-p·--·--·1····· ···-··--:··-···-··· ··-··-····-·····--·--·-··-·······----········-----····-····
un -A U �
_ ,. · ·
p ! . (R-) ·
. D ¡�·�¡��¿ión d;·Íos--;¡;;;t;; rc;¡¡�;,¡�;--¡;-·d�Í-��¡;;;;¡;�¡;�-;¡�-;P��t;;;¡-¿;;··- ····· ..... C t - ·
.. ngo e e un pasivo_ con la entrega de activo de mayor valor
-R�;�·i;;-�¡¡;1�·-;¡·�·;j¡�;;i·b;;¡;·i�-;¡·cj�;;,-��-g;;;�·;;,¡�---···-·-··-···--···-····-··---····----·---- --------·---- e ! ··---··-·-
.�:�l·i·�-�!?_1_:_�:..�'!..:��!vo__ por disp��-¡"ci�;;;;·i�;;·¡";··¡¡;;�;�;¡¡J�·¡"¿�Í ·--:;.:J . . ·;,· :.Ú¡::}--
Disminución. de_ un activo por ·v�¡�;;i�d-d�i·E�i;·cti;;��;�¡�)-
A'.¡. .; ---· ····-·····=-c·R:}-
Gcneración de pasivo por el paso del tiempo (ínt. a pngar) - - .. ··- ·····ó···· ..;,,·· -···--"¡;·r·:··(R:i--·

2O Estos ternas asl como la regis1ración contable pertinente, se analizan en detalle en «Haciendo
Contabilidad» de este mismo autor y editorial.

171
170 Miguel Tclese Editorlul Osmar D. B11y1JUi
 -��-··-·--·-·-··-···· � --··-····· , ,..... -··
)

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)
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD )
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
)
Como corolario de lo expuesto podemos decir que: Si se representara al conjunto de los derechos de los propietario! bajo la
denominación de «patrimonio neto» (PN), la igualdad contable quedan a expre- >
sada de la siguiente forma: ')
Las operaciones con los propietarios originan cambios en la magnitud /

del Patrimonio Neto pero no producen resultados )

Activo = Pasivo + PN
)
5.3. Las operaciones neutras: Como ha quedado expuesto, el patrimonio neto (P�) r�presenta en todo )
momento el valor patrimonial de los derechos de los prop1e�anos .�el ente, cual-
con.table: )
Corresponden a actos, hechos o negocios en general realizados por el quiera sea la forrna jutfdica del mismo y del sistema de regístracion
ente, por terceros, o entre ambos conjuntamente, pero que no originan ningún Si despejamos el PN con. la intención de determinar el valor patnmorn�!. )
cambio en el patrimonio en forma inmediata, pudiendo el mismo acontecer en el de los derechos de los propietarios del ente, la lFC queda expresada de la si- )
futuro, hallando su causa u origen en estas relaciones. guiente forma:
Dentro de ellos; encontramos el otorgamiento de garantlas a favor de ] )
terceros, la recepción de bienes para su venta por cuenta y orden de terceros, la Activo - Pasivo = Patrimonio Neto -,
}
recepción de bienes que no transfieren la propiedad, etc.
)
Se verá más adelante que estas variaciones son debidamente considera- E:cualquier momento en que se valúe correct�rnen:e el activo y él pasi- I

das por el SIC, pero su exposición puede hacerse considerando la existencia vo ta diferencia entre ambos nos da el valor del Patrimoruo Neto. )
de elementos patrimoniales o tan sólo como información complementaria del ' Valiéndonos de las registraciones contables, existen métodos �écni�os que
)
patrimonio. no solament� arrojan mayor precisión con relación al monto del Patnmonio N�to
)
que se exponga en los informes contables, sino que ta�bién se pueden exteno-
rizar los motivos de los cambios en la magnitud del mismo. Para ello es necesa-_ )
6. EL PATRIMONIO NETO Y LAS VARIACIONES PATRIMONIALES río entrar en el análisis de las causas de la variación del valor de los derechos
)
patrimoniales de los propietarios del ente. . . .
De lo expuesto se puede inferir que en la IFC, y en la medida que se Previo a ello debe considerarse que el Patrimonio Neto puede vanar )
realicen operaciones modificativas, variará la cuantía de los derechos de los tanto cuantitativam;nte (en su magnitud total) como cualitativamente (en el va-
)
propietarios, pues al capital del ente se adiciona el valor de los resultados positi- lor de los componentes internos sin que se modifique la magnitud total).
vos (R+) y se detrae el valor de los resultados negativos (R-). De esto surge que !
una vez constituido el ente y en la medida que acontezcan los resultados, la IFC 6.1. Variaciones cuantitativas \
)
quedará expresada de la siguiente forma:
Se considerarán a estos fines los cambios del valor final (m�gnitud) del
�I

Activo = Pasivo + Capital + (R+) - (R-)

Patrimonio Neto. Esos cambios, como lo expuestos expuesto al analizar las ope- )
raciones modificativas, se producen tanto por las decisiones que toma� los pro- )
pietarios respecto de los aumentos o disminuciones del aporte de capital co�o
Tal cual lo expuesto anteriormente los propietarios tienen derechos patri- de la distribución de los recursos autogenerados, como por las consecuenc1.as )
moniales con relación al capital y a los (ll+) que genere el ente, debiendo sopor- que tienei� los negocios que se realizan con 1,os terceros y las eventuales varia- )
tar los perjuicios derivados de. los (R-). A este conjunto de elementos ( capital; ciones del valor de activos y pasivos.
R+ y R-) se lo denomina «patrimonio neto» (PN). )

)
173
172 Miguel· Telese Editorial Osmar D. B11yattl )
\
/

)
 CONOCIENDO LA CONTABILlDAD CONOCIENDO LA CONTABILIDAD

Analicemos separadamente estas cuestiones· aspectos se puede encontrar un desarrollo de mayor complejidad en el capítulo
../ Operaciones con los terceros: . correspondiente a la exposición cuando se trate el Estado de Evolución del Pa-
Cuad�fido el lente realiza operaciones con terceros, mediante las cuales se trimonio Neto.
mo 1 rea e valor de activos y¡ o pasivos · d e manera no compensada tal Algunos autores consideran que dentro de estas variaciones no deberían
cEual fue le xpuesto en los párrafos precedentes, resul;a�os incluirse a las relaciones con los propietarios, por cuanto las mismas, si bien
s_e generan originan cambios en el Patrimonio Neto, ellas no provienen de resultados.
•sos resu tados por constin111· . .e l ementos d e 1 patrimonio
. sobre los cuales·
t.ienen d erechos los propieta · ·
. . nos, se constituyen en parte integrante del
Patnmonio Neto .
../ Operaciones con los propietarios: 7. CARACTERÍSTICAS DE LA IFC
dA déstals ºº11� hemos referí�� en el punto anterior, y por razones de breve-
ª a o a I expuesto remitimos. Recordemos que la IFC luego de realizadas las operaciones permutativas
.de
�orno resumei� de �ste punto podemos apreciar las causas las varia- y modificativas, se expone de las siguientes formas:
ciones del Patrimonio Neto en la siguiente gráfica
Activo Pasivo + Capital + (R+) • (R-)
Activo Pasivo + Patrimonio Neto

\···-····,· Esta igualdad puede ser considerada tanto matemáticamente, como con-
table y jurídicamente. Analicemos brevemente cada uno de estos atributos o
características:

7.1. Atributos aritméticos

Si se tuvieran en cuenta sus atributos matemáticos, se puede observar

6.2. Variaciones cualitativas existe una igualdad toda vez que el valor asignado a los recursos que cona-
que
tituyen activo, es igual que el valor de \as fuentes de financiamiento, es decir
el
En la .medida que trasci me .
. e 1 tiiempo y se realizan operaciones si los. R+ el origen de esos recursos (terceros y propietarios).
total"izan mas que los R- se dice que e . t . '
xis e una ganancia. En caso contrario A partir de la existencia de esa igualdad, y con pasajes de términos pode-
habrá una pérdida.
mos determinar, globalmente, el valor del Pasivo, resultando el mismo de la dife-
Si hay ganancia el Patrimonio Neto se incrementó y los s . . id rencia existente entre el valor del Activo y el del Patrimonio Neto. También el
en asamblea convocada a e f ocios, reunr os
. stos e ectos, pueden tomar decisiones vinculadas valor del Patrimonio Neto siendo el mismo la diferencia entre el valor del Activo
sobre el destino d e l a misma.
y el del Pasivo .
. Las decisiones pueden consistir en la distribución entre ellos de 1, .
nancias que les corresponden 1 . . as ga-
. ' o en e mantenimiento de esos recursos autoge 7 .2. Atributos contables
ne,ªd os en poder del ente. · -
La segunda de las opciones constitu . ·, . . Si se tuvieran en cuenta sus atributos contables, puede observarse, que
.
origina solamente cam b10 . . ye una opet acion permutatrva que
� ct�htativos,
corporada en el p a tri
por cuanto la ganancia que se halla in- partiendo de la igualdad inicial, representada por el compromiso de aportación
nmonro eto no es desafectada del mismo. Sobre estos

174 175
fülítorial Osmar D. Buytitti
Miguel Tclcsc
 )
)
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
A CONT · BILIDAD )

de los propietarios, y las variaciones cualitativas y cuantitativas, representando cioli fue contemporáneo, y mantuvo relacione� de amistad y enseñanza-apr,endi- )
las operaciones siguientes tanto permutativas como modificativas, siempre se zaje con otros destacados del renacimiento como Leone Batista, Miguel Angel )
estará en presencia de una igualdad, inclusive en el instante final del ente, es Buonarotti; Leonardo Da Vinci, etc.
21•
• : i
Hasta antes de esos tiempos ( coinciden�es con el descubrimiento del nue- )
decir en su liquidación, momento en el cual una vez que se han cancelado las
obligaciones para con los terceros, solamente resta por distribuir el remanente vo mundo), las actividades comerciales se hallaban mayoritariamente vincula- )
del activo entre los propietarios. das con la situación de una economía pastoril y una incipiente actividad comer- )
cial de intercambio. Las actividades del tipo metalúrgicas eran requeridas en I

7.3. Atributos jurídicos tiempo de guerras y se encontraban generalmente a cargo de artesanos. Los )
grandes emprendimientos resultaban más asimilables a� concepto de �
v:ntura
de racional. La explotación agropecuaria y sus conocimientos )
que al empresa
Si se tuvieran en cuenta sus atributos jurídicos, vemos que el Activo se
eran transmitidos de padres a hijos en una colectividad en la cual la inmovilidad )
compone por «bienes y derechos» que deben ser de «propiedad» del.ente, mien-
social era una de sus características.
tras que el P.asivo son «obligaciones» con relación a terceros y propietarios. )
Tanto la consideración de la naturaleza de un bien, de un derecho, del fruto de
8.1. La partida simple .. )
ellos y de la obligación, constituyen definiciones y conceptos jurídicos que el SIC
utiliza en su proceso de registrar y exponer las cuestiones del patrimonio. Estas )
relaciones jurídicas, adecuadamente valoradas, mantienen el concepto de igual- Dentro del contexto socíal descripto en el párrafo anterior puede obser-
'\I
dad matemática. . varse que los requerimientos de información contable, para la econo�ía pri;�-
da se circunscribían a Jo que el propietario-administrador podía necesitar. Bási- )
carnente la registración contable reposaba en las transacciones sin medir las
)
consecuencias de los cambios que en ellas se generaban. Así las anotaciones,
8. LAS FORMAS DE REGISTRAR EN EL SIC )
en .estricto orden cronológico, solamente detallaban los bienes que eran ínter·
cambiados y el valor resultante de ese intercambio. No se había desarrollado )
La contabilidad, como ciencia social, no ha permanecido ajena a los cam- aú� en su uso generalizado, el concepto de «costo» como sacrificio necesario
bios que marcan la evolución del hombre y de las organizaciones, sujeto que en )
para obtener un ingreso.
definitiva cumple tanto el rol de emisor de la información contable como de
Sobre esta forma de registración se ha expresado Mario Biondi en los
receptor o usuario de la misma, Tanto los cambios que ocurren en su forma de >
siguientes términos:
pensar, como los que se generan en el conjunto de herramientas que el mismo )
utiliza, han ido permitiendo una mejora en la técnica de la registración. .·
«La partida simple tuvo su aparición durante la Edad Media. Según algu-
Así como las ciencias, las artes y las técnicas han ido evolucionando a . nos autores, podría llamarse también partida libre, en razón de que las anota-
través del tiempo, las formas de realizar anotaciones respecto de los cambios ciones que se efectúan cuando se la utiliza no están sometidas a determinados
)
que ocurren en el patrimonio de un ente, también han evolucionado en la medida procedimientos, ni se basa en principios preestablecidos, ni es un método ''
que se lograba una mejor comprensión de las leyes naturales del patrimonio. matemáticamente «balanceable». No lleva otro propósito que el de asentar. en
Así los métodos sistemáticos de registración pueden separarse históricamente . orden completo y cronológico, cuanto corresponde incluir en fas registracio- )
en dos. El existente hasta el renacimiento y los posteriores. Se establece esta nes sobre las operaciones del ente. Tal simplicidad provoca la no detección de )
gran división por lo trascendente que ha sido la obra de divulgación de Lucca errores, siendo �ijfcíl encontrarlos y más aun las causas que los originaron.
La característica fundamental es que trabaja con una sola partida, del )
Paccioli mencionada en los capítulos iniciales de esta obra.
La misma, llamada «Summa de Aritmética, Geometría, Proportioni e Pro- )
Jorge Tua Pereda. Seminario Internacional: «lnvesti�ació_n y En�e�anza de � Co�tabilidad_ Y
I
porclonalita», editada en 1494, incluyó los aspectos de la registración «por par- 21
Teorla y Normalización Contable». Facultad de Ciencias Económ1cas de- la Umvers11lad Nac10· )
tida doble», que ya con anterioridad el mismo aprendieray utilizara. Lucca Pac- nal de La Plato. Agosto de 200 l.
"'
)
176 Miguel Tclese Editorial Osmar D. D11yntti
177
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j
....:..:... ... · · ... -. �.
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD CONOCIENDO LA CONTABILIDAD

debe O del haber. sólo opera cuentas patrimoniales y las cuentas de resultados
neto del momento 2 al que se le restabael valor del patrimonio neto del momen-
no aparecen para nada .... >>11.
to 1. Si la diferencia era positiva existía ganancia y si resultaba negativa se
determinaba el valor de la pérdida. Gráficamente:
Los libros contables no requerían más que una gráfica de 3 columnas en
las cuales constara: Patrimonio neto valuado al momento 2
Menos Patrimonio neto' valuado al momento 1
Ganancia: positivo; Pérdida: negativo
fecha descripcién de In operación Valor
·¡
'· Con esta forma de registración no era posible obtener información vincu-
Con estas !_imitaciones, si se poseía un solo libro, en él se anotaban-diaria- lada con las causas en que se originan las ganancias o las pérdidas.
mente las operaciones que se realizaban de lasiguiente forma: ·

8.2. La partida doble

En la obra de Lucca Paccioli mencionada en el punto anterior pueden

leerse:

la tercera y última cosa necesaria es la de registrar y anotar todos los

/
11 ...
ordenada; a fin de que se pueda tener noticia de cada uno
Tambié� podía acontecer que se llevaran dos libros, uno para los cobros y negocios de manera
en efectivo �ue pasaba� tener el concepto de libro de caja, y otro para el de ellos con rapidez... ».
� �
a os "y esta última cosa es entre todas la más útil, pues sería imposible regir
testo de las operaciones. El pnmero poseía la siguiente gráfica e información:
bien los negocios si no se registrasen debidamente las operaciones». ·
« ... ordenamiento pensado por el comerciante para que su uso regular le
proporcione información constante de todos sus negocios. de manera que sepa
fácilmente si /as cosas le van bien o le van mal, ya que como dice el refrán, al
que tiene un comercio y no está al tanto de él, se le escapan volando los
dineros como si fueran moscas».
11 ... de manera que pueda encontrar cada cosa en su sitio, pues de no hacer-
io así, vendría a caer en grandísimo trabajo y confusión de toda s11 hacienda
pues, como afirma el dicho común, donde no hay orden todo es confusión».
�l fin�lizar un ejercicio la determinación de los elementos constitutivos
del_ p�trnnon10 se reali�aba mediante la toma de inventarios. De esta forma se Con estas ideas el autor describía algunas de las características del nuevo
obte,�1� el valor d�l. act1v.o y del pasivo. La magnitud del patrimonio neto era sistema de registración que él ya estaba utilizando. Este posee una diferencia
determinada por diferencias entre el valor del Activo y el del Pasivo:
sustancial con el de la «partida simple», pues registra, en caso de existir, el valor
del cambio del patrimonio de cada operación utilizando a estos fines cuentas de
activo - pasivo = patrimonio neto resultados (positivos onegativos) que algunos autores también las llaman «dife-
renciales» .
. . C?n estas rudimentarias informaciones también se
podía determinar la Surge de esta forma la posibilidad de que los resultados acontecidos du-
existencia del resultado de un período, simplemente comparando 'el patrimonio rante tiempo no solamente puedan ser medidos por diferencias patrimoniales,
un
sino que delos registros contables surja la información tanto del valor de dicho
22 Mario Biondi. Trotado de Contabilidad Intermedia y Superior. 4tn edición. Ed. Macchi, pág. 14 cambio como de las causas que lo han originado.
178 17!>
Miguel Tclcse Editorinl Os11111r D. Bnyau!

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11
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CONOCIENDO LA CONTABILIDAD CONOCIENDO LA CONTABILIDAD )

En la explicación de esta cuestión que nos ofrece Héctor C. Ostengo )

En el uso de la partida doble, la diferencia entre patrimonios netos medi-
dos en dos momentos distintos (inicio y fin del ejercicio) sirve para «controlar» podemos observai: que: )
el resultado que se revela por diferencias existentes entre la suma de los resul-
cont�ble, )
tados positivos y la de los negativos. «Son dos nuevos términos que se pu¡den agregar al lenguaje
La partida doble utiliza permanente una igualdad, para registrar cada cam- débito (debe) y crédito (haber). Ambos términos tle�en una inte'.esante histo- )
bio que acontece en el patrimonio, en la que intervienen tanto los elementos que ria etimológica y son de gran utilidad porque con�:tt11yen �brev1aturas Y �o�- )
representan al patrimonio como aquellos que informan respecto del valor del densaciones convenientes. El término cargo también se uso en lugar de débito
cambio que pudiera acontecer. . y abono en lugar de crédito. . )
Las expresiones débito y crédito provienen de las palabr�s launas ��
''.d et»
Inicialmente esta igualdad expresa en su primer término el v�lor de los )
y «kredit» y expresan respectivamente debe y fia, lo que indica � prrm1t1v�-
qu
recursos propios con que se cuenta para el desarrollo de las actividades (Acti-
mente las cuentas se referían a personas, transfiriéndose o aplicandose mas )
vo) y el segundo término expone el origen de esos mismos recursos (terceros y tarde a otros aspectos. . . .
propietarios). No deben confundirse estos términos de debitar o acre�ita: con el signifi-
)
La estructura de la registración por «partida doble» parte de la IFC que, cado del lenguaje popular. Acreditar a una persona algo, significa darle favo- )
como se recuerda, separa a los elementos constitutivos del patrimonio incluyen- rable reconocimiento, y debitar/e significa cargarle algo desfavorablemente,
do a los R+ y los R- que son el origen de los recursos autogenerados. De esta )
pero estos términos no tiene el mismo significado en contobilidad".
forma: /
)
Las anotaciones en el «Debe» del soporte (hoja de pap�l ade.cua�amente
)
Activo Pasivo + PN rayada) que identificada a un elemento detenninado .del patrimonio, aun en. el
sistema de la partida simple, se realizaban en una primera coluri:ina valorativa )
(izquierda) mientras que las anotaciones en el «Haber» se realizaban en una \
Siendo el PN = Capital + (R+) - (R-) segunda .columna valorativa (derecha). ·
Continuando con esa costumbre de dos columnas valorativas, )

en la JFC: \lamamos.DEBE al primer término y HABER al segundo

)
podemos proceder a su reemplazo, siguiendo la Teoría del Balance", de ma-
)
nera que:
A los fines de obtener una igualdad integrada en su totalidad por elemen-
Activo = Pasivo + Capital + (R+) - (R-) tos positivos y por simple pasaje de términos, en cumplimiento de reglas mate-
)
máticas, obtenemos la siguiente igualdad:
\

Considerando que los resultados positivos (R+) aumentan los derechos /

de los propietarios, mientras que los resultados negativos'(R-) los disminuyen,

[ Activos + (R-) = Pasivos + Capital + (R+)
también podemos decir que los primeros representan «ingresos» al patrimonio, )
mie�tras que los segundos significan «egresos» del mismo.
Es necesario, a partir de aquí, comprender el significado de dos nuevos )

__________
términos en su uso contable: Débito (Debe) y Crédito (Haber).
.-....
24 Héctor c. Ostengo. Bases para un sistema
de información contable. Ed, Él Graduado, página
)
)
23 Osear A. Boraglna. Tcorla d�I Balance expuesta en esta obra. 202-203.
181
180 Miguel Telese Editorlnl Osmar D. Buyatt/ )
,\
 CONOCIBNDQ LA CONTABILIDAD
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD

. Reiteramos: Aplicando lo expuesto nos encontramos con que en la IFC se efectúan

Al pnmer término de esta igualdad se lo llama DEBE . las siguientes anotaciones en los supuestos que a título de ejemplo exponemos
Y a 1 segundo HABER
respecto de las variaciones cualitativas:

( La_regi�tración de todas las . >'" Para la incorporación de un activo mediante la entrega de otro activo efe
operaciones
vas, mod1ficat1vas y neut1·as) s , que realice el ente (permutati-
e ano taran por me r d · igual valor, (110 se producen ingresos ni egresos) se registra:
quediido expuesto en pa'r1·afios t . e 10 e igualdades tal cual ha
an errores.
Debe Haber
,/ Regist · ·•
I ac1011 de las val'iaciones cualitativas: Activo T -Activo l
Lograda esta igualdad, notemos que:
)> Para la cancelación de un pasivo mediante la asunción de otro de igual
� �¡ un activo disminuye su valor (total , . . , valor, (no se producen ingresos ni egresos) se registra:
igualdad esa disminución ti . . o pa1�1alme11te), en termines de.
ele b e anotársela en el ene signo negatJVo . . .
( • ) y por cons1gu1ente
"hab ,., d l .
) Si un pasivo e1 e a igualdad (segundo Debe 1 1 Haber
· disminuye su vaJ or (total o parcialme t término). , iv_o_i.,._��---1
./���-�-as_i__�i,--����,1--���P-a-s-
igualdad esa disminución ti . · , n e), en termines de

P
v
o
. ene signo . .
I
negativo
d e be anotársela en el
"d b ,, d 1 . .( •) y po r cons1gu1ente
) Si d e e e a igualdad (primer térmii10) )> Para la cancelación de un pasivo mediante la entrega de un activo de
, 1 un erecho de los propietarios disrninu e . . .
tes), en términos de igualdad es di . . � �u val?1 (retiro de apor- igual valor, (no se producen ingresos ni egresos) se registra:
por consiguiente debe anotárs:�a :1�11;��'.��0�1 '.'.�nels1�110 negativo (-)y
término). e e a igualdad (primer Debe Haber
- Pasivo¡ -Activo l
1 1

De lo expuesto concluimos que:

Para la incorporación de un activo cuyo valor representa un pasivo de
> los aumentos de valor en los activos . cancelación futura de igual magnitud, (no se producen ingresos ni egresos) se
o primer término de la iguald id: y en los R- se anotan en el debe registra:
);. l a ,
os aumentos de los pasivos ca ita! R
segundo término de la IFC· , p y + se anotan en el haber o Debe Haber
> las disminuciones devalo; en los acti ·:,i' Activo t Pasivo t
.,: 1 1
);.
haber o segundo término d 1 .
. .
vos y en los R-.se anotan en el
e a rgua Id ad;y -�
las d1smmuciones de valor en los . .,
debe o primer término de la igual:::vos, capital y R+ se anotan en el ./ Reglstración de las variaciones cuantitativas:
Las siguientes son variaciones cuantitativas. Producen cambios cuantita-
tivos del PN por la generación de resultados positivos (ingresos al patri-
(. . monio) y negativos (egresos del patrimonio):
� Para la incorporación de un activo mediante la entrega de otro activo
182

Miguel Tclcsc Editot'�I Osmar D. Buyattt 183

 -�·-· �.... ·�·-··· _., ... )
. .. . , - .. �"º'' .., ��····-··-- • --·· ...•.•
•

)
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD ).
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
)
de menor valor que origina un R+ equivalente a la diferencia de valor }>- La cancelación de un pasivo mediante la en:rega d� un activo de ma� )
devalo� entre e
de los activos, (aumento del patrimonio neto) se registra: · or valor origina un (R-) equivalente a la diferencia
�ctivo
y el pasivo (disminución del patrimonio neto) y se registra: )
Debe Haber )
Haber
Activo 1t Activo J, + (R+) Debe )
- Pasivo .!, + (R-) - -Activo 1t
» Para la incorporación de un activo mediante la entrega de otro activo
de mayor valor que origina un (R-) equivalente a ia diferencia de valor )
de los activos (disminución del patrimonio neto) se registra: · . d t eros) de que dispone un
En el SIC todos los recursos (propios y e ere )
. atrimonio poseen el nombre genérico de «cuenta». . . . ,
p identifiqt mequ1� )
Debe Haber Cada una de ellas (las cuentas) recibirá un nombre que
Activo J, + (R-) -Activo 1t
1 vocamente a los conceptos patrimoniales que represen�a a los fines e su per )
contr��· .
fecta identificación permitiendo de esa forma su posterior . es)
\
}>- La eliminación de un activo por haberse perdido totalmente su capaci- En la-cuenta se anotan todas las variaciones (aumentos y 1smmuc1on .'

dad de utilización origina un (R-) equivalente al valor de ese activo que al elemento· que identifica. . )
q ue corresponde . · . d ¡ dinero y va 1 ores d e igua 1
se ha eliminado (disminución del patrimonio neto) y se registra: Así puede llamarse «caja» al agrupamiento 'e I bienes que el ente )
«111erc;de�1:s:u:n�:
poder cancelatorio que �osea el ente, y se hallan más arn-
)
Debe 1 1
adquiere para su postenor ven�a. L�� concep os
(R-) : -Activo J, pliados en el capítulo de la clas1ficac1on. )·
)
);,, La recepción de un activo recibido por donación origina un (R+) equi- ')
valente al valor del activo que se recibe (aumento del patrimonio neto)
y se registra:

1 1 )
Debe Haber
Activo T = (R+) '\
)
}>- La cancelación de un pasivo mediante la entrega de un activo de me- \
I
nor valor origina un (R+) equivalente a la diferencia de valor existente
entre el pasivo y el activo (aumento del patrimonio neto) y se registra:
)
Debe Haber )
- Pasivo J, -Activo .U.+ (R.+)
1 1 1 )
)

185
184 Miguel Telese E:dilori�I Osmar D. B11.v11fli )
\
/

-ff�-------·· . .----·----·-- . - -·-- ·... �-----··-�·-· ... , . - .. ' .

�--- ----·-····-···- ---- __ -··· ....... -· ·- .. ···---·
 CONOCIENDO LA CONTABJUDAD CONOCIENDO l,A CONTABILIDAD

CAPÍTULO VHI

EL DEVENGO YLAS
VARIACIONES PATRIMONIALES.
APROPIACIONES DE RESULTADOS
AL EJERCICIO CONTABLE

l. INTRODUCCIÓN

En capítulos anteriores nos hemos referido a los PCGA, y dentro de ellos

. i
a los que denominamos «empresa en marcha», «ejercicio» y «devengado», con
las explicaciones que para cada uno de ellos se han expuesto. 1
)
El tema que trataremos en este capitulo, si bien requiere la aplicación !¡
conceptual de todos los PCGA, en particular necesita la consideración especial :,¡
l'
·d
de los mencionados, por cuanto los valores que tienen los distintos componentes ;,
• � 1

del patrimonio serán establecidos considerando:

../ la vigencia en el futuro de las actividades del ente, lo que hace utilizables
en plenitud la totalidad de sus recursos con el ánimo de generar otros de
mayor importancia que los que se poseen o distintos de los existentes;
../ la necesidad de transmitir información permanente, comparable y en opor-
tunidad y cantidad tal que pueda ser de utilidad a los usuarios internos que
deben iniciar en todo momento nuevas operaciones al tiempo de conti-
,.
nuar y concluir las ya comenzadas, con la finalidad de poder brindar, entre i\\
otros, informes que comuniquen los logros alcanzados en los períodos
contables, meta ésta que servirán tanto para que los propietarios evalúen
el desempeño de la «gerencia» como también para saber si sus expecta-
l.
tivas son satisfechas;
../ la necesidad de informar a los usuarios externos respecto de la composi-
186
Miguel Tclcsc · Editorial Osmar D. Buyiutl 187
 )
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
)
cíón y magnitud del patrimonio y causas de sus variacioneB, de manera · )
periódica a fin de que los mismos. puedan, a partir de la Las bases para proceder a reconocer estos cambios h�n variado con. el
comparación .· . . ue un cambio lo que ha acontecido es una mejor )
histórica de la información que reciben, efectuar las proyecciones nece, ·
sarias que los ilustren en su proceso decisorio; y tiempo. En realidad
interpretación mas qque rigen
de las leyes . e 1 comportamiento del patrimonio ( confor-
../ por fuerza, para poder lograr esos objetivos, aplicar me la teoría del balance).
criteriosam.ente )
una base de medición que permita homogeneizar los resultados
informen. �. que se )
2. BASES DE APROPIACIÓN DE LAS VARIACIONES PATRIM0- )
Recordemos en palabras de Héctor C. Ostengo' algunos NIALES
culados al tema: conceptos vin- )
<<Empresa en marcha: es el concepto de continuidad de la Recordemos ue nos estamos refiriendo a los cambios de.! patrimonio
empresa. En un
sistema de información contable, salvo que exista prueba en tanto cualitativos corno cuantitativos. Al adentrarnos en este estudio nos vamos
contrario, se )
asume que el negocio continuará operando por un largo e indefinido
en elfuturo, es decir, que tendrá plena vigencia y proyección futura, De tiempo a encontrar: )
no ser . En primer lugar con el reconocimiento de un c�m bi10 cua litativo
_1 1 al que
así, en el caso de liquidación o venta, la información contable sería t .
totalmente . demos llamar compensado, porque cambian los activos en es,, o )
diferente, ya que medida al negocio en una actitud vendedora distinta. O �
lo que el ente en su conjunto vale actualmente para el
comprador.
sea, :�����v�s':nt,e sí, una disminución o aumentos
y de a�t�:: ,:
simultáneos
asivos .. ero siempre por iguales valores, en forma tal que no se mo I
Ejercicio: Es el artific;io de dividir la vida del ente en períodos
los efectos que los admínisttadores puedan conocer periódicamente la
iguales, a
marcha
�agniO:J del Patrimonio Neto no generarse resultados.. .
del valor al
del ente, y no esperar la finalización de la vida de/ mismo para obtener En segundo lugar con el reconocimiento de un cambio cuantltabt�vo, tam-1
sola información total. (. ...) La condición de que los periodos sean
una J
dif · 1 rque acontecen cam !OS en e
decir de una misma duración, es al efecto de que la iliformación
iguales, es
que el sistema �!t'.}�a;;�:: :� ;:',7.;,,e:�:�a�re� ;1:::�; ��endo la diferencia un resultado 1
1 \
J
de información produce y los.resultados que el ente obtiene, sean
entre dos o más ejercicios. comparables que afecta al Patrimonio Neto. l )
.
Primeramente se efectuaban los reconocimientos sobre la bas� d e 1 111 t ;r- ·I
=�
�::1::;;;;.:;}:i�:::: :::::':r::.:::·��;��::��.:�;::;:i:i:l�::: .
Devengado: Está referido a las variaciones patrimoniales y a un determi- )
nado método de ímputacion de hechos económicos. Imputándose como
cambio de dinero perollegándose a la conclusión de �ue los cambios. aci;
ingre- . '}
sos y egresos respectivamente a: los ingresos realizados y los egresos incurri-
dos necesarios, que el ente sufre, para obtener y mantener dichos
ingresos, )
ambos referidos a un periodo de tiempo, independiente si los ingresos se independientemente de la forma el11 que se c�
han. en que habitualmente conclu�en �s _operac1on es es pagando el precio de los
cobrado o los egresos se han pagado, obteniéndose,
consecuentemente, una )
adecuada imputación de los activos y pasivos relacionados;;, 1
intercambios o de las diferencias originadas por ellos).
, ¡ )
..,.. bié debió precisarse, en determina
. d as operaciones
.. , que carn biIO se
,
De lo ·expuesto inferimos que si establecemos correctamente tos valores d ram tenel supuesto que ellos fueren mas
• y en , d e .uno, en
que momento se 1
i .)

�:�:::::i•::,:::/:1•::b:"::'o�'.i?1n'. ""''.do}ª ve;;�:�::�:'���º�!:::

.. .
de los elementos integrantes del patrimonio y podemos medir el pro ucia ue si se realiza una operacron d e venta
cambio que )
ocurre por las mutaciones que, en un proceso sin fin de continuidad van 1
aconte-

;;�:;::i.:�::?,
ciendo, precisando el ejercicio en el cual debe ser reconocido ese si la venta se materializó con pago diferido, (,c.ual es
cambio, esta- '. obrar
remos en presencia de la información que todo sujeto espera recibir, en 'originado en 1.a venta?,.� si Pº: el tie:po que �e 1;;� �;;a: s�ª
1 11
oportuno, para tomar sus decisiones. tiempo )
se generaran intereses, estos (,en qu. mome� � ¿al
.
mismo de la venta?, ¿al del cobro?, ¿a otro distinto?? )
.
Héctor
261 C. Ostengo, Bases
y 263. . para un Sistema de Información Contable. Ed, El . Una cuestión a resolver .es: ¿en qué momento se va a considerar qu e se )
Graduado. Páginas
ha generado el resultado proveniente de la venta?
188
Miguel Telcse Editorial Osmar D. Buyatt! 189

\
í¡
)·
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
Comenzamos este capítulo haciendo f . . .
a los beneficios de su existencia vinculado:ec erencia el_ P�GA de «ejercicio» y
Cualquier otro gasto se asignará al ejercicio en que se efectúa el pago. No
ocurrió en determinados lapsos ( bi 1 · on_ la pos1b1l1dad de «saber» qué aparece ningún cargo por incobrables, ya que no se contabtliza ningún ingre-
a poder comparar los resultado cam ros cua itatrvos y cuantitativos) y también
so hasta que se cobra (110 hay cuentas a cobrar).
decisiones. ' s y sus causas, todo ello con vista a la toma de
Tampoco existe ningún cargo por consumo de lenta movtlidod, ya que éstos
Habiendo llegado a la conclusión ue el . . se contabilizan como gasto en el momento del pago»'.
bl
formación económica y que la . q I pro. erna del SIC es brindar m-
ió d 1 .• - , ' m1s1�a se ralla vinculada con.la existencia
-----.. . .variac
Y UlL .e_ ituqueza de un ente, objetivamente medtbl 1 � De esa forma:
nado, la pregunta anterior sería· ·el , . . . l e enun apso determi-
existencia del cambio del . . ¿. i que ejercrcio corresponde considerar la
patnmoruo Y también a cuál corr . ./ Habrá ingresos o aumentos del patrimonio (R+) cuando exista un in-
resultado positivo o negativo orig' d . espon d e apropiar el
y los intereses por el tiempo de d .'fin�. o :omodcoln,secuencia de la venta realizada greso de dinero.
. 1 ennuento . e cobro? ./ No existe ingreso por la materialización de una venta o prestación de
Para el lo debemos considerar dos ba d . ., servicio a no ser que se haya percibido o cobrado el importe corres-
resultarían de aplicación excluyente. 'ses e apropracíon que, en principio,
pondiente. Si el importe fuera parcial, el ingreso representa únicamen-
te el importe cobrado.
2.1. Base percibido ../ Habrá egresos o disminuciones del patrimonio (R-) cuando el ente
(�, efectúa pagos por los insumos que adquiere o fueron adquiridos.
También llamada «contado». ../ No existen constancias contables de «cuentas por cobrar» ni de «cuen-
tas por pagar».
Para el
DR ic
�i�nario de la Real Academia Española, percibir ./ Los cambios en los activos y en los pasivos no se registran si no media
1
significa· intercambio de dinero entre las partes de la operación
< ecibir algo y encargarse de ellow', ·

Héctor C. Ostengo, se refiere a esta b d . ., Un SIC basado en considera¡ la existencia de! cambio en el patrimonio
contable en los siguientes términos: ase e unputación o apropiación solamente a partir de lo cobrado o pagado carecería de cualidades informativas
«Parte de una base pura del movimiento de if, . indispensables que hacen a la generación de derechos y obligaciones, por parte
ran ingresos los provenientes de . e ectrvo, por eso no se conside- del ente, cambios en el valor de los activos y pasivos no exteriorizados por
en que los mismos se cobran. operacwnes a plazo, sino hasta el momento cobros o pagos, generación de activos y pasivos no originados en transacciones
En tal sentido, las compras del erlad. . directas, etc.
cargan contra los ingresos
de/pe /d o se II atan como costo de venta y se
110 o en que se efectúa ¡ . La carencia de información respecto de estas cuestiones imposibilita te-
e_ pago, 1o que pernn:
. •
te mfer,r que los inventarios de mercad . . "'

;e;::�
ner un conocimiento mínimo del patrimonio que permita una conducción razona-
infol'mación contable sino . 1 b e, ras no se. obtienen del sistema de
. 0 1 • que se I ee a oran a través de un inventario fl . ble de las cuestiones operativas. Notemos que ni siquierasabríamos, a partir de

eJ�;!i;;�;
� :::.: ; :ºs
� � � seesc ens'. era impu_tado los informes contables, a quién cobrarle o a quién pagarle, además de descono-
be � � al período en el que
- • "' c11, no se asrgna ningz'1n · . . cer el sacrificio realizado para generar un ingreso por venta o servicio prestado.
o servicios suministrados 110 cobr d. . tngreso por bienes y/
por bienes y/o servicios no ; os y viceversa, cualquier cobro de dinero El valor de las ventas lo conoceríamos solamente cuando las mismasson cobra-
prest
el futuro, se consideran ingreso/d;f ºe�;:;orcionados, y �ue se prestarán en das, mientras el valor de los insumos incurridos para generar un ingreso lo sa-
aunque nada se hava hec/10 par ':
1 a asignar1os.
o en que se efectuaron los cobros, bríamos cuando los mismos son pagados.
,. ::.

2
Diccionario de la Real Academia Espannla en: www.rae.es/. Héctor C. Ostengo: Bases para un Sistema de Información Contable, Ed, El Grndundo, página
3
190 218/9. .

Miguel Tclcsc
Editorinf Osmnr D. B11y1111i 191
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)
)
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD CONOCIENDO-LA CONTABIÜDAD
)
Esta base sobre lo percibido no integra las normas hoy vigentes para los· 2.2.1. El devengo y los cambios cualitativos )
SIC de entes privados con fines de lucro. Ello no implica desconocer que para
)
situaciones que carecen de significatividad y no vinculadas con el objeto del Son muchas y variadas las operaciones que realiza el ente, de manera
ente, se constituya en una alternativa de solución puntual al tiempo que de uso rutinaria, en las que no participa el dinero, y que además no originan resultados.
restringido". Encontramos entre ellas: . . ., · )
. ./ El compromiso de aportación de los socios (también la disminución de ese
@}�)1!1��/if�t,tiilri . compromiso) .
../ El cambio de un activo por otro activo.
¡
)
La base de apropiación que se utiliza en las ciencias que miden los cam- ./ El cambio de una obligación por otra. . \
bios del patrimonio, y respecto de la cual la doctrina es unánime en su conside- ./ La recepción de activos y la asunción de obligaciones por el mismo
I

ración como sistema más apto para la medición y reconocimiento de las varia- importe, . )
ciones patrimoniales en los entes con fines de lucro, es la que surge del PCGA ./ La cancelación de obligaciones con bienes distintos del dinero. )
llamado «devengado». ./ La cancelación de obligaciones con prestaciones de servicios:
Si bien en el Diccionario de la Real Academia Española no figura este
./ Etcétera.
vocablo, consecuencia de ser un «americanlsmo», sí existe «devengo» que es el .,
\
término en español universalmente aceptado. Respecto de éste dice la Real
Academia Española: ¿Cuándo se registran estos cambios? )
No caben dudas que deben ser registrados en el mo�ento en que se
incorporarlo a su )
erfeccionan. Cuando un ente recibe un bien con ánimo de
«Momento en el que nace fa obligación... ». �ctivo se contable
O origina un derecho en su favor, debe reflejar �ente su incor- )
a del instante en que la operación se halla per�ecc1onada. S�po-
poración partir )
niendo que no fueran bienes que se transmiten con formahda�es �
Es decir que las variaclonespatrimoniales que estamos tratando deben es ec1ales
ser captadas por el SIC y luego procesadas en el momento que las mismas escnt� de la )
(inmuebles rodados, aeronaves, etc.), la posesión y la constancia
nacen o se originan, con prescindencia de otras manifestaciones como pueden venta emitida por el enajenador son elementos suficientes para determinar el )
ser el cobro o el pago, que se convierten, a estos fines, en consecuencias de la
origen del cambio patrimonial. Suponiendo que fueren derechos los que se ad-
existencia de un hecho. uieren O incorporan, el perfeccionamiento de los mismos, adecuadame�t� res-
�aldado
por los elementos documentales pertinentes, requi�re � reconocumento
Las NCP vigentes en nuestro pals reconocen expresamente la aplicación e
)
contable de este principio, al establecer que: contable de su existencia. En sentido inverso sí fueren obligaciones.
· «Los efectos patrimoniales de las transacciones y otros hechos deben reco- Notemos que para los supuestos bajo consideración, esto es sil�
que.haya )
nocerse en los períodos en que ocurren, con independencia del momento en el mediado dinero en la transacción, el ente que ha incrementado su act1 �0 simul- )
cual se produjeren los ingresos y egresos de fondos relactonadoss', táneamente ha asumido una obligación, habitua�mente la de.entregar dinero por
el valor del bien cedido en el tiempo que se hubiera convenido.
La aplicación del «devengo» tiene que ser analizada considerando por un Si esta obligación 110 se cumple, el adquirente ¿debe reintegrer la cosa
lado los cambios cualitativos del patrimonio y por otro los cuantitativos. esto.es
omprada? No sólo tiene la obligación de cumplir con su cornpromrsc,
entregar )
el dinero comprometido ¡¡. no ser que se realice un acuerdo posterior
que modifique la obligación originaria. . )
4 En «Haciendo Contabilidad» de este autor y Editorial Buyatti, se exponen algunos casos de
aplicación, como podrlan ser el recupero de créditos incobrables, el manejo de un fondo fijo . El acreedor ¿puede obligar a la restitución del bien entr�gado en el st�- )
asignado a pequeños gastos, etc. satisfecho el precio del mismo en el tiempo convern-
R.T. 17 Normas Contables Profeslonales, Desarrollo de cuestiones de aplicación general. puesto de que no se haya
)
Punto 2.2. Suplementos Universitarios La Ley.
193 )
192 Miguel Tclcsc
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- ... ------·--·--..._..-----�·--.'
�....,.-.. - ...-- ... ··--·----'"'·-·-·· ··-"····-··----�--··------------ � ... •. ._ .
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
do? No, pues es probable que el bien en particular que él ha entregado 110 se
halle en el patrimonio de su deudor.
.. , fstas solycío117$ lrnUan su origen en la operación de compra - venta.
Qu1�n mcorp�ro un bien a su Activo puede ejercer los actos de disposición en la
medida que mng_un� convención _se lo impida. Por ello e! devengo resulta aplica-
b_l� sobre las vanac1one_s cualitativas de activos y pasivos,
pues de su interpreta-
cien surge que el cambio debe ser registrado en su origen y no cuando se extin-
guen los efectos provocados, mediante la entrega de dinero.
Sobre esta cuestión Mario Biondi ha dicho:
. «Los recw.·sos Y obligaciones distintas del dinero se imputan a períodos de
lien:po no cotncidemes necesariamente con el período de
tiempo en que se
recebe o se paga el dineroz»,
La� NCP vigentes en nuestro país exteriorizan la necesidad de reconocer
los cambios del patrimonio en función de su origen, al establecer que:
11Un ente tiene un activo cuando, debido a un hecho ya ocurrido, controla
los beneficios económicos que produce 1111 bien (material o inmaterial con
valor de cambio o de uso para el ente) (. . .)
Un ente tiene un pasivo cuando: a) debido a 1111 hecho ya ocurrido está
�bl;g�d� a entregar activos o a prestar servicios a otra persona (física
O por los propietarios, valen los mismos razonamientos expuestos.
juridica) o es altamente probable que e/fo ocurra; ... »'.
En similar sentido se expresan las NICs, cuando dicen:
«Se _reconoce 2t11 activo ... cuando sea probable que se obtenga del mismo
beneficros económicos futuros para la empresa, y además el activo Nene un
costo o valor que pueda ser medido conflabilidad.... !Jª.
. , Se reconoce un pasivo... cuando es probable que, del pago de esa obliga-
c:on prese'.1t�, se derive la_salida de recursos que lleven incorporados benefi-
cios econonucos, y ademas fo cuantía del desembolso a realizar pueda ser
evaluada con fiabilidad, .. »",
6 Ma�io �iondi: Trntndo de Contabltidnd Intermedia y Superior. <Ita edición. Ed. Macchi, pág. 19.
7 nado por el perfeccionamiento del mismo y debe ser registrado por inter-
R.1 '. 16. Marco Conceptual de las Norrnns Contables Profcsionnles. Puntos 4 1 J y 4 J 2 parle
pertinente. Suplementos Universitarios La Ley. . · · · · '
Marco Concc1ltual. de las Normas Contables Internacionales. parágrafo 89. Publicación de la
l'eclcrac,ón Argentina de Consejos Profcalonales.
9 �arco Conceptual_ de las Normas Contables lnternncionales, parágrafo 91. Publicación de la
l'ederactón Argentina de Consejos Profesionales.
194
Miguel Tclcse
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
2.2.2. Ejemplos particulares
Tratemos a continuación algunosejemplos de lo expuesto:
.t' Aportes de los propietarios:
Nos vamos a referir en primer lugar al compromiso de aporte inicial, o al
aumento de ese compromiso, que acontece cuando los socios crean el
ente o consideren que debe contar con mayores recursos que tienen que
ser financiados por ellos. Luego nos referiremos a las decisiones de dis-
minuir esos recursos.
Todos los entes tienen derecho a un patrimonio, aunque el mismo no pue-
da ser cuantificado por carecer de bienes y derechos económicos. Pero
cuando esos bienes o derechos se incorporan deben ser inmediatamente
registrados. Esto acontece cuando los propietarios asumen el compromi-
so de aportación, situación e11 la cual el ente adquiere el derecho de exigir
su cumplimiento.
Sobre esta cuestión Enrique Fowler Newton ha expresado que:
«En general, los aportes deben contabilizar;e en las fechas en que los
propietarios toman los correspondientes compromisos»!".
Respecto de la posibilidad de la disminución de los recursos financiados
./ Cambio de un activo por otro activo ele igual valor:
Cuando el ente incorpora a su patrimonio un activo entregando otro dis-
tinto, deja de ser titular de éste para asumir esa condición respecto de
aquel. Este cambio debe estar adecuadamente registrado por cuanto se
ha originado una variación cualitativa en el patrimonio y el SIC debe lle-
var un adecuado registro de los elementos patrimoniales para cumplir con
lafinalidad de servir de control físico de los activos y pasivos.
../ Incorporación de un activo asumiendo 1111 pasivo de igual valor:
Es habitual que el ente incorpore un activo asumiendo simultáneamente y
por e[ mismo valor una obligación. El cambio en el patrimonio se ha origi-
medio del SIC para poder brindar los informes contables con precisión
respecto de los componentes patrimoniales y su valor.
IO Enrique Fowler Newton: Cuestiones Contables Fundamentales. 4tn odie. Ed. La Ley, pág. 364.
Editnl"inl Osmar D. Buyatti 195
 )

CONOCfBNDO LA CONTABILIDAD CONOCIENDO LA CONTABILIDAD J

·- )
En similares situaciones a las descriptas podemos encontrarnos cuando . 3. EL ORIGEN DE LOS RESULT�DOS
se permuta un pasivo por otro sin alterar el valor del primero, cuando se )
extingue una obligación entregando un activo de igual valor y distinto del úe los conceptos contenidos en el capítulo anterior podemos concluir que
\
)
dinero, etc.
existe un resultado cuando se modifica la magnitud de los derechos patrimonia- )
les de los propietarios del ente. Esta modificación cuantitativa es originada por
2.2.3. El devengo y los cambios cuantitativos resultados positivos y negativos. )
· Recordemos que: )
Sobre esta cuestión, y enfocando particularmente las consecuencias de
)
los cambios cuantitativos (diferenciales) ha escrito Enrique Fowler Newton, di- ./ Los resultados positivos representan INGRESOS (aumentos) 'de re-
ciendo que: cursos del patrimonio, mientras que, )
./ los resultados negativos representan EGRESOS (disminuciones) de
«... los resultados deben contabilizarse en los periodos en que se generan, recursos del patrimonio,
sin entrar a considerar si han afectado los fondos del ente»". )
)
Esta manera de· reconocer las variaciones patrimoniales considera el
De acuerdo con los cambios que pueden acontecer en un patrimonio, el )
momento generador de las mismas con prescindencia de la forma o el tiempo en
valor de tos recursos aumenta cuando:
que se las cancela. \
J

Notemos que a fin de determinar la existencia de un resultado, lo im-

portante: ./ Se incorpora un activo sin que se haya realizado ningún sacrificio para
lograrlos. \
./ No es el momento en que se percibe el producido de una venta o de una )

prestación _de servicios realizada a un tercero. ./ Se cambia un activo de un determinado valor por otro de mayor valor.
)
./ Se cancela una obligación con la entrega de una activo de menor valor
./ Tampoco es el momento en que se cancela el compromiso asumido por
un servicio recibido. que el pasivo que se extingue. )
../ Se cambia un pasivo por otra obligación de menor valor. '.l
Lo trascendente es: ./ Se extingue un pasivo sin contraprestación por parte del ente.
./ El momento-en el cual la venta se realiza, la prestación del servicio se
materializa, o se genera un derecho a favor del ente y estas situaciones )
quedan perfeccionadas jurídicamente, y A su vez el valor de los recursos disminuye cuando:
./ El instante en el cual se 'recibe a satisfacción el servicio brindado por un
)
tercero, se sacrifica un activo para generar un ingreso o se consume un ./ Disminuye o se extingue el valor de un activo.
bien con valor económico. · ./ Se entrega un activo para cancelar una obligación de mayor monto )
que el activo que Se· da en pago .
./ Se generan nuevas obligaciones o pasivos sin contraprestación activa.
./ Se extinguen obligaciones mediante la asunción de otras de mayor )
valor presente. · )

.I l Enrique Fowlcr Newton: Cuestiones Contables Fundamentales, 4ta edic. Bd. La Ley, pág. 330. )
196 Miguel Telese . Editorínl Osmar D. B11yau/ 197
\
_;

j /

\
)
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
· . Todas estas causas de !a variación del patrimonio, a los fines de su iden-
tificación Y exposición por medio de los informes contables reciben distintos
nombres en función del comportamiento que tienen en el patrimonio.
4. CONCEPTO DE INGRESOS, COSTOS y GASTOS
(
. Ex?usimos la forma conque se identifican a las causas de la variación del
patrimonio. Ocupémonos ahora de dar mayores precisiones:
Previamente Y como aclaración preliminar, por cuanto en detalle lo vere-
mos _más adelante (apropiaciones de resultados al ejercicio), no debemos con-
fundir, en los usos contables, el concepto que deriva de la palabra «ingreso» con
aument_o o recepción de una clase particular de activos como es el dinero, ni el
q�ie deriva de la pa(a�ra «egreso» con la aplicación o utilización del dinero dispo-
nible, ya que �n e_l 1d1�ma de la contabilidad estos vocablos representan siempre
aui�e1�tos Y d1sm1nuc1ones del valor del patrimonio neto como consecuencia de
�anac1ones no comp�nsadas de !os activos y pasivos, y no del dinero en particu-
lar que pueda tener cucunsrancíaímenre la empresa a su disposición.
4.1. Ingresos
4.1.1. Concepto
Cuando un ente está desarrollando actividades económicas realiza per-
manent_emente entregas de bienes que le son demandados por los interesados o
prestaciones de servic(os que también le son requeridas. También puede gene-
:ªra su favor otros activos, como son a modo de ejemplo: el derecho de cobrar
intereses por el paso del tiempo cuando un tercero tiene en préstamo un .activo
del ente, la recepción dedonaciones, la exirnición de obligaciones ya gene-
radas, etc.
Intentando un concepto abarcativo, podemos decir que:
«ingreso» es el valor de los bienes entregados o los servicios
prestados, como así también la cuantía resultante de los aumentos de
activos Y las disminuciones de pasivos que no requieren contrapres-
taciones a cargo del ente.
198
Miguel Tctcse
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
Con igual significado y refiriéndose al sistema devengado de apropiación
de tas variaciones patrimoniales, Héctor C. Ostengo establece que:
«En este sistema se define ingreso: «como la medida de los bienes y servi-
cios proporcionados a los clientes». Se entiende entonces como ingresos del
período aquellos que fueron ganados en el período en. que se realizaron las
venias o suminlstraron los servicios, independiente de cuándo fueron cobra-
dos»",
El Marco Conceptual de las NICs13, establece que:
«Se reconoce 1111 ingreso... cuando ha surgido un incremento en los benefi-
cios económicos futuros, relacionado con 1111 incremento en los activos o 1111
decremento en los pasivos, j, además el importe del ingreso puede medirse con
fiabilidad En definitiva, esto significa que tal reconocimiento del ingreso
ocurre simultáneamente con el reconocimiento de Incremento de activos o
decr{,nentos de pasivos»
Las NCP vigentes en nuestro país exponen que:
«Son ingresos los aumentos del patrimonio neto originados en la produc-
ción o venta de bienes, en la prestación de servicios o en otros hechos que
hacen a las actividades principales del ente.
Los ingresos resultan generalmente de ventas de bienes y servicios pero
también pueden resultar de actividades internas, como. el crecimiento natural
o inducido de determinados activos en una explotación agropecuaria o la
extracción de petróleo o gas en esta industria»",
Por su parte, Fowler Newton", expone:
«1111 incremento patrimonial no originado en aportes de los propietarios ni
en reducciones del impuesto a las ganancias es 1111 ingreso... 1>.
12 Héctor C. Ostcngo: Bases para un Sistema de Información Contable. Ei.1. El Graduado, pág. 221.
13 Morco Conceptual de las Normns Contables Internacionales. Parágrafo 92, primera parte.
Publicación de la Pederncíón Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas.
14 RT 16 Marco .Conceptual de las Normas Contables Profesionales. Punto 4.2.2. Suplementos
Universitarios La Ley.
¡5 Enrique Fowlcr Newton; Cuestiones Contables Fundamentales. 4ta edic. Ed, La Ley, pág. 124.
Editorial Osmar D. Buyntti 199
 ,
...... )
)
CONOCIENDO LA CONTABlLlDAD CONOCIENDO LA CONTABlLlDAD
)
En' «Contabilidad. Presente y Futuro» 16 encontramos el siguiente concepto: Palle Hansen", refiriéndose a la importancia de estos conocimientos )
expuso: \
1

«Ingreso, desde el punto de vista contable, representa, como todo resulta-

do, una variación patrimonial modificativa positiva, no relacionada con mo- «La magnitud del resultado tiene importancia pata el que dirige la empre- )
vimientos de capital, ... · sa, para los propietarios de la misma, así como para los acreedores y los entes
públicos que deben ejercer el control. Para el dirigente es ante todo un valor·
)
de control que le informa del resultado económico de su esfuerzo durante el )
Notemos íreiteremos) que lo importante no es cuando se cobra sino cuando período transcurrido; para los propietarios de la empresa, el resultado pro-
se realiza una venta, o una prestación de servicios, pues es ese el momento en el porciona, por una parte, la base para su juicio respecto de la gerencia y, por )
que se forja el ingreso y a partir del cual puede haber un flujo positivo de fondos otra, una información sobre la rentabilidad del capital aportado.
(cobro de dinero) o la generación de un derecho de cobro respecto de quien Por último, fa magnitud del superávit (ganancia) es, junto con la magnitud
recibió los bienes o el servicio. del capital propio, de la mayor importancia para los acreedores cuando tie-,
Dentro de este concepto de ingreso quedan incluidos los originados por el nen que valorar el dinero arriesgado. A esto se une el interés que tienen los
)
nacimiento de un nuevo derecho a favor del ente o la -extinción de una obliga- diferentes entes públicos en la comprobación del superávit (ganancia), por
ción, sin que se haya entregado o comprometido recurso alguno del ente. ejemplo, como base de tributaciones, para ejercer el control de precios, .. J
etcétera».
El ingreso debe estar «realizado» para su consideración como tal. No ·�
debemos confundir «devengado» con «realizado».
. P;ra concluir esta introducción establezcamos que no constituyen ingre- )
sos los cobros por anticipado de ventas o servicios que se realizarán en el futuro
«Un resultado está realizado cuando proviene de transaccionescon terce- .)
puesto que esto «nos obliga» a concretar más adelante la entrega de los bienes
ros, cosa que sucede cuando la operación que lo origina queda perfeccionada
convenidos o la prestación del servicio contratado. Estas operaciones se ubican )
desde el punto de vista de la legislación o prácticas comerciales aplicables.
dentro de las permutativas y el valor por estos conceptos recibidos debe ser )
Por ejemplo, los ingresos por ventas se consideran realizados:
tratado como un activo, siendo un pasivo el de la futura entrega del bien o la
a) en el caso de bienes, cuando se transfiere su propiedad.
prestación del servicio a brindarse. Cuando ello se materialice, recién en ese )
b) En el caso de servicios, cuando se los presta.
instante se convertirá en un ingreso por cancelación del pasivo respectivo.
Hay quienes consideran que para que un resultado pueda calificarse como
realizado debe cumplirse un requisito adicional: que se hayan ponderado los
riesgos inherentes a la operación que los genera. 4.1.2. Cuestiones terminológicas
..
(. ) En los usos y costumbres contables existe consenso relativo respecto del )
De acuerdo con lo expuesto: alcance de los conceptos que debemos darle a «ganancia» y a «superávit». )
d) todos los resultados realizados están devengados (en el periodo de realiza- Ganancia es un término habitualmente utilizado en los entes con fines
ción o en alguno anterior); pero: de lucro. )
b) no todos los resultados devengados están realizodoss", En cambio «superávit» es empleado, en forma no exclusiva, para exponer )
el excedente de recursos puestos a disposición de un ente sin fines de lucro en
Por lo expuesto podemos decir que los conceptos vertidos en oportunidad vinculación con la aplicación que de ellos se ha efectuado. Lo contrario es «dé-
de referirnos a ingresos y egresos, en el inicio de este capítulo, se ajustan a las ficit». Así nos referimos habitualmente al superávit o déficit del presupuesto del )
previsiones de un SIC sobre base devengada. gobierno; de una fundación; de una cooperativa, etc. En algunas ocasiones nos
)
16 Palle Hansen, Tratado de Contabilidad, tercera edición. Editorial Aguilar. Citado por J.C. )
l8 Palle Hansen, Trotado de Contabilidad, tercera edición. Editorial Aguilar. Citado por J.C.
Viegas, L. Fronti de Garcta, O.A. Chaves y R.J.M. Pahlen Acuna en Contabilidad. Presente y
Viegas, L. Fmnti de García, O.A. Chaves y R.J.M. Pahlen Acuña en Contabilidad. Presente y
Futuro. Ed. Macchi, página 216 .
Futuro. Ed. Macchi, pagina 213. Entre paréntesis no corresponde a la cita )
]7 Enrique Fowler Newton: Cuestiones Contables Fundamentales. 4tn edic. Ed. Ln Ley, pág. 332.
)
200 Editorial Osmar D. Buytuti 201
Miguel Telese
1
._ .... J /
\

)
····· ·-··-·· -·----·-·-------·--··-·- �·· -· ·-··.. """·-·-·------······ :1.'
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
referimos con estos vocablos, en los entes con fines de lucro, a la diferencia
existente entre una masa determinada de activos y su utilización concreta o
prevista (excedente de dinero; excedente del presupuesto, etc.).
Pero «consenso relativo» no es tal cuando nos referimos al alcance de los
vocablos ingresos y ganancias, al que debemos agregar el concepto de «resulta-
do del ejercicio».
Destacamos que no pretendemos con estos párrafos inducir a un uso
(
único de estas palabras, sino tan solo alertar a quien se inicia en el entendimiento
del idioma contable, respecto de algunas faltas de acuerdo.
Dijimos que «ingreso» es todo incremento patrimonial. Para algunos au-
tores este vocablo, además, identifica una clase particular de ingreso: el que se
halla vinculado con la actividad principal del ente. Los que no se encuentran en
esta última condición, es decir que provienen de otra actividad del ente distinta a
la principal (no operativa) reciben el nombre de «ganancia» En este sentido se
exponen, entre otras obras, en «Cuestiones Contables Básicas» 19 y en «Conta-
bilidad. Presente y Futuro»> de los autores ya mencionados en las referencias.
En nuestra opinión, los ingresos pueden ser operativos, en la medida que
provenga del objeto social y no operativos cuando sean originados en otras acti-
vidades distintas de éste. Debe reservarse el uso del vocablo «ganancia» a la
explicación de la «causa total» de las variaciones patrimoniales originados en la
interacción con terceros establecida por los «estados contables», respecto del
patrimonio neto existente al inicio del respectivo ejercicio contable. Esta «ga-
nancia» debe incluir, adecuadamente segregados, los totales provenientes de ias
operaciones del ejercicio que se informa, y los originados en ejercicios anterio-
res. En oportunidad de referirnos nuevamente a estos ternas ampliaremos lo
aquí expuesto.
4.2. Egresos
El efecto contrario al que producen los ingresos en el patrimonio es el que
originan los egresos. Es decir que disminuyen el valor de los recursos con que se
cuenta para desarrollar las actividades, ya sea como consecuencia de la entrega
de activos o el compromiso de hacerlo en un futuro.
. Por ello podemos decir que:
\ ..· l9 Texto refcrenciado. Ver pagjna 124.
20 Texto refcrcncindo. Ver página 216
¡ .
202
'<, ... F
\..)
(.:...·
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
Los egresos representan el valor de los sacrificios realizados para
generar ingresos, y las disminuciones de activos y aumentos de
pasivos no provenientes de las operaciones de ventas o prestaciones
de servicios.
Notamos aquí que estamos en presencia de dos situaciones distintas, con-
siderando los efectos patrimoniales que las originan.
Por una parte tenemos disminuciones de activos originados directamente
en la entrega de bienes o prestaciones de servicios.
Por otro, esas mismas disminuciones pero no vinculados directamente a
las actividades que satisfacen los requerimientos de los clientes de la empresa.
Esta situación debe exteriorizarse adecuadamente en los informes conta-
bles y para ello nada mejor que atribuirles nombres distintivos para evitar algún
grado de confusión.
Estos son:
../ Costos: para los egresos directamente vinculados con la satisfacción de
las necesidades de nuestros clientes, y
../ Gastos: para el resto de las erogaciones.
r
En párrafos siguientes efectuaremos mayores aclaraciones al respecto. i
En opinión de Fowler Newton", un egreso es:
«una. disminución patrimonial no originada en distribuciones a los pro-
pietarios ni en el devengamienio del Impuesto sobre las ganancias.... 1,.
El Marco Conceptual de las NICs22, refiriéndose a este terna expresa:
«Se reconoce un gasto... cuando ha surgido un decremento en los benefi-
cios económicos futuros, relacionado con un decremento en los activos o un
incremento en los pasivos, y ademásel gasto puede medirse confiabilidad. En
. definitiva, esto significa que tal reconocimiento del gasto ocurre simultánea-
mente con el reconocimiento de incrementos en las obligaciones o decremen-
tos en los. activos >1.
21 Enrique Fowler Newton: Cuestiones Contnbles Básicas. 4la edición. Ed. Lu Ley, pagino 124.
22 Marco Conceptual de las Normas Contables Intcrnactonalcs. Parágrafo 94. Publicación de In
Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicos.
Edltorinl Osmar D. Buynrtl 203
 �··· "'' .. '" �·.. ·- .. . ··············· .... )
" " "

)
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
)
Tratemos a continuación separadamente los dos conceptos que se hallan 4.2.3. Cuestiones terminológicas )
incluidos en los egresos: Al igual que lo expuesto respecto de este punto en «ingresos», con rela-
ción a los egresos, algunos autores los denominan genéricamente «gastos», cla- )
4.2.1. Costos sificando a los mismos en directamente vinculados con los ingresos, y en los que )
De lo expuesto podemos inferir que: se refieren a una actividad operativa en particular, como serían gastos de admi-
nistración, de comercialización, etc. )
Por otro lado también encontramos a aquellos que consideran que las )
«costos» son las erogaciones incurridas para obtener un ingreso.
disminuciones del patrimonio neto generadas en operaciones modificativas obe-
)
decen a la existencia de costos, ya sean ellos directa o indirectamente vincula-
Puesto que todo ingreso supone la existencia de un sacrificio económico dos con un ingreso específico. ·
para su obtención, ese sacrificio debe recibir un- no�bre identificable con la
En nuestra opinión resulta conveniente mantener la separación terminoló- )
clase de egreso que se ha producido en el patrimonio, como consecuencia del .
gica y conceptual entre «costo» y «gasto» en la forma expuesta.
ingreso aparejado (hermanado), y por ello debe recibir el nombre de costo. )
Ya sea que se trate de la entrega de un bien o de la prestación de un
servicio, siempre existe un costo directamente vinculado al ingreso.
Si se tratara de la entrega de un bien, el costo está determinado por el 5. APROPIACIÓN DE INGRESOS, COSTOS Y GASTOS
valor del activo que se entrega. ·
Si se tratara de la prestación de un servicio, el costo está deterrn inado por Definida la base devengada, para considerar la existencia de variaciones
los sacrificios que deberán incurrirse para generar el ingreso, ya sea vinculado patrimoniales, resta por resolver el problema de la apropiación del resultado a un )
9011 materiales que se incorporan al servicio o con el pago de la mano de obra ejercicio determinado, a los fines de que en oportunidad de confeccionarse los
)
(directa o indirecta) necesaria. · informes contables con destino a los diversos usuarios, éstos puedan tomar cono-
cimiento de las causas que originaron los resultados en el período bajo análisis. )
4.2.2. Gastos A los fines del estudio que debemos efectuar, resulta conveniente tratar )
cada uno de los tres conceptos que forman el título de manera separada.
Complementariamente a lo expuesto en el punto anterior, cuando fa dis-
. minución patrimonial no se halla ligada directamente con los ingresos, decimos
que estamos en presencia de gastos: 5.1. Apropiación de ingresos )
Entonces, éstos: )
La regla generalmente aceptada para resolver este tema establece que:
)
Representan fas disminuciones de activos no vinculada con la
cancelación de pasivos, el valor de la recepción de servicios y el Los ingresos deben ser apropiados al ejercicio en el que mayores )
aumento del pasivo no vinculados con la recepción de activos, todo esfuerzos se realicen para poder obtenerlo.
ello en la medida que no se encuentren directamente relacionados
con ingresos. El esfuerzo puede consistir en la entrega de un bien, la obtención de un
producto, el diferimíento del plazo para percibir el valor pactado, pero todo ello
de conformidad con las características del mercado, las operaciones que se
)
Así constituirán gastos los sueldos del personal de administración, los úti- realicen, la transparencia o no de las transacciones, la elasticidad o no de la
les que los mismos consuman en sus tareas, etc, ya que los mismos serán incu- oferta o la demanda, etc. )
rridos aunque no se generen ingresos. )

204 M lguel Telese Edltorlnl Osmar D. B11J!atli 205

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... ···---· -· -·- ·-·--·-·--·· - ·······-·-···--�·--·- -··-·· --·-· . _J )


CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
Establecido el marco referencial, se pueden observar las siguientes situa-
ciones particulares, que no agotan el universo ele las posibles:
5.1. I. Actividades vinculadas con la obtención y/o transfor-
mación de productos primarios · cuantitativo en el patrimonio. En el primer caso solamente se asumen «compro-
Estas actividades poseen un ciclo que abarca la compra de materias pri-
mas, materiales y productos intermedios, incluyendo las erogaciones vinculadas
a la mano ele obra afectada a las labores propias; la recolección o transforma-
ción; el depósito o almacenamiento; la venta y finalmente la cobranza.
Cuando la venta de los productos finalmente obtenidos se realiza en un
mercado de competencia perfecta y transparente (granos, carnes, y 'en general
«comoditis'?» ), en el que ningún productor o adquirente puede por sí solo modi-
ficar los precios o las condiciones de pago, puede establecerse que la utilidad
proveniente de esta actividad se ha generado en el momento en que los bienes
se hallan en segura guarda o custodia, por cuanto el mayor sacrificio para gene-
rar el incremento del patrimonio ha culminado con la obtención del producto.
Consiguientemente en el período en que ello acontece (por ejemplo la
cosecha, la culminación del proceso de engorde del ganado, etc.) deben impu-
tarse los ingresos, a los valores que se esperan obtener, aunque no se haya
materializado la venta de lo generado. · encargo realizado por el cliente.
Estas consideraciones son válidas siempre que al momento de resolver la
venta no existan ccndicicnamientos respecto de! valor de los bienes ni de la
forma y plazo de pago.
5.1.2. Actividades de compra - venta
Las típicas actividades de compra y venta (incluyendo las que realizan
pequeñas adiciones o trasformaciones a los bienes que se adquiere y que no
alteran el producto original), requieren para su venta un proceso de aceptación
del adquirente.
Cuando esta aceptación es comunicada al vendedor se materializa la ope-
ración mediante entrega de la cosa vendida. Este instante coincide con el mo-
mento en el cual queda perfeccionada la venta desde el punto ele vista jurídico,
sin importar el tiempo ni la forma en que será cancelado el precio de la misma ..
Notemos que si una empresa tiene un producto para vender pero no pue-
de lograr el convencirn iento de los el ientes respecto de las bondades de ese
23 Productos primarios que se comercializan sin valor agregado significativo.
206
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
producto, no puede generar el acto económico esencial que persigue, esto es
«vender».
El logro de ese objetivo se inicia publicitando, exhibiendo, etc. y se mate-
rializa con la entrega del bien ofrecido.Ni siquiera el «pedido» del cliente o el
«pago anticipado» puede ser considerado el factor desencadenante del cambio
misos comerciales», y en el segundo se da a conocer un cambio cualitativo del
patrimonio: contamos con un mayor recurso (dinero) pero también con una nue-
va obligación equivalente al valor del dinero recibido.
En consecuencia en el momento en el cual se concreta la tradición (en-
trega) del bien vendido se considera la existencia del resultado. El valor. del
ingreso corresponde al valor convenido en la operación de venta, es decir la
medida de satisfacción de la necesidad del cliente.
Iguales tratamientos deberían recibir las ventas de productos primarios
cuando la comercialización no se realice en un mercado de competencia Y trans-
parencia perfecta como fuera descripto en el punto anterior.
./
5.1.3. Las prestaciones ele servicios
Por prestación de servicios entedclamos las actividades desarrolladas, fun-
damentalmente con base en servicios personales, de manera tal que 'se logre el
.En estos casos el acrecentamiento patrimonial de quien presta los servi-
cios, va generando en la medida que !os mismos son recibidos por quien los
se
ha demandado, independiente de si han sido cobrados por adelantado o se perci-
birá el monto respectivo luego de concluida la tarea encomendada.
Si los servicios fueran de prestación continua, la medición o valorización
de los ingresos que los mismos generan se considerarán por períodos mensuales
u otros convencionales si fueran de menor lapso.
5.1.4. El devengado exigible
El ente puede hallarse realizando operaciones en las cuales se ha conve-
nido que el precio o valor atribuibles a las mismas se cancelará en plazos prolon-
gados, excediendo los mismos el ejercicio económico.
Constituyen ejemplo de ello las ventas de casas, departamento, lotes, au-
tomotores, etc, en plazos de 24, 48, 96 meses y aun en mayores términos, en las
cuales el comprador asume el compromiso directamente con el vendedor, no
participando terceros con carácter de «ñnanciadores» de estas operaciones.
Si bien la operación puede hallarse jurídicamente perfeccionada ( con cons-
207
Editori:11 O,mar D. Buy(lfti
Miguel Telesc
 ·--··-·- ,.- .. ,- .. � --·-·"'"'"' - -- -····· .. '•·•• ... �-·•n"�"""·--.
)

CONOCIENDO LA CONTABILIDAD CONOCIENDO LA CONTABILIDAD

titución de garantla real o sin ella y con posesión de la cosa adquirida), y .el independiente de que el compromiso a�umido por quien tiene que pagar se haya )
resultado de la misma se encuentra devengado desde el punto de vista contable cumplido. ·
(a tenor de lo visto hasta este momento), el vendedor solamente tiene derecho a Si estos ingresos se generan ininterrumpidamente en el tiempo (caso de )
percibir el importe de las cuotas en la medida que las mismas vayan venciendo. los intereses) el reconocimiento se hará por períodos convencionales (por ejem- \
Consecuentemente si se considerara ingreso del ejercicio el monto de la plo mensual, bimestral, etc.).
totalidad de las cuotas provenientes de una operación concluida y con resultado )
devengado, nos encontraríamos ante el incumplimiento de la condición de «rea- 5.2. Apropiación de costos )
lizado» a que nos hemos referido en párrafos anteriores.
)
Por ello, .el valor del ingreso atribuible al período contable (ejercicio) debe Se dijo en párrafos anteriores que no hay ingresos sin costos. Se estable-
ser igual al de las cuotas que venzan en el mismo, es decir que sean exigibles, ció también qué costo es el sacrificio necesario para o�tener un ingreso. c.onse- )
por cuanto solamente ellas se consideran «realizadas» indistintamente de si fi- cuenternente los costos deben ir hermanados con los uigresos en la considera-
nalmente son canceladas o no. · ción temporal de los mismos y con el concepto que le hemos dado en esta obra.'
Cuando se emite en Argentina la primera norma legal (Decreto Ley 9794/ )
La diferencia existente entre el. valor del ingreso y el del costo se llama
55) vinculada con la exposición de la información contable para Sociedades «resultado bruto» o también «ganancia bruta». Ello informa el beneficio o que-
Anónimas se estableció esta metologfa para apropiar ingresos, devengados en branto primario obtenido en el conjunto de operaciones o en un segmento de éstas.
su momento, en la medida que ellos se consideraban «realizados». A la porción
de ingresos devengados no realizados se la informaba bajo el nombre de «Utili- Ct�ndo los ingresos de una operación o conjunto de ellas se aprop!an a
más de un ejercicio (devengado exigible) los costos deben prorratearse en igual )
dades devengadas no percibidas». cantidad de ejercicios a fin de mantenerlos propor?íonados a los i_ng'.':so_s. E�
De esta forma nos introducimos al concepto del «devengado exigible». estos casos podemos decir que estamos en presencia de una apropracion inter-
temporal de ingresos y costos. · )
5.1.5. Los ingresos por actividades ajenas al objeto social
· Es habitual que los entes al mismo tiempo que realizan operaciones vincu- 5.3. Apropiación de gastos
ladas con el objeto social, ya sean para favorecer la concreción de ellas o con la
intención de generar otros recursos, destinen parte de los mismos a segmentos Los gastos, en el concepto de disminución de recursos no originados en
de actividades 110 previstas en sus contratos sociales.
ingresos, deben ser apropiados en la medida temporal de su ocurrencia. )
Estas actividades pueden ser complementarías de las que se enmarcan Dada la amplitud de esta idea y los diversos conceptos. que pt'.ed�n que-
en el «objeto social» o estar vinculadas con el mismo. )
dar involucrados en esa síntesis, resultan útiles las consideraciones siguientes:
Es, a modo de simple ejemplo, una actividad complementaria del objeto )
social el financiamiento de una venta, es decir eldiferimiento del cobro (total o 5.3.1. Adquisición de bienes que se destinan al consumo
parcial) para lograr la venta. )
Muchos bienes tangibles que el ente adquiere constituyen elementos que
En cambio, y también a modo de simple ejemplo, es una actividad extraña
se consumen con un único uso o lentamente en varios usos. El límite temporal
al objeto social, la realización de un préstamo de dinero a un tercero (con interés
de «lentamente» estada dado por el tiempo que debe transcurrir para la conclu- )
o sin él); cuando ello no se halla previsto dentro de las actividades que los pro-
sión del ejercicio. Es decir que son bienes que se adquieren para ser consumidos
pietarios resolvieran que realice la empresa. durante el ejercicio. En todas 'las situaciones mencionadas estos bienes poseen r
En estas circunstancias los ingresos deben ser reconocidos (devengados) escaso valor relativo. Son ejemplos: el papel de uso en oficina, lapiceras, artícu- )
en la medida que los mismos resulten exigibles, ya sea que se cancelen o no. Es los de limpieza, etc. ,,
decir que estamos tomando conocimiento de la existencia del �erecho de cobro Al momento de su adquisición es habitual que se los registre como resul- . '
tado negativo.
209

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208 Miguel Telcse . Editorial Osnmr D. 811y11ttl
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 CONOCIENDO LA CON"lAl31LlDAD
Si al concluir un ejercicio el valor ele inventario de los mismos fuera rele-
vante, se los puede considerar en esa circunstancia como un activo (gastos no
consumidos).
5.3.2. Recepción ele servicios
Cuando la utilización de servicios que brindan al ente los terceros no se
halla directamente vinculada con ingresos (situación en la cual serían costos),
debe ser considerado el valor de los servicios recibidos como resultado negativo
al concretarse su utilización o recepción.
Tal sería el caso de reparaciones de determinados bienes como escrito-
rios, sillas, máquinas, etc, y el consumo de energía eléctrica, gas, etc, no destina-
do a la producción de bienes.
Si la prestación del servicio fuere continua (servicios públicos, sueldos del
personal, limpieza de inmuebles contratados a terceros, etc.) su valor se deter-
mina objetivamente ( cierto o estimado) por períodos convencionales en los que
el que brinda el servicio y el que lo recibe se han puesto de acuerdo para medirlo
o cuantificarlo (por ejemplo quincena, mes, etc.).
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
5.3.4. Gastos por· actividades ajenas al objeto social
. . Por iguales motivos que los expuestos en ocasión de referirnos a la apro-
piación de ingresos, existen disminuciones del patrimonio neto que pueden no
hallarse vinculadas al objeto social.
En estos casos su reconocimiento y apropiación debe real izarse tan pron-
to corno sean captadas las causas por el SIC y adecuada y objetivamente medi-
das en términos monetarios esas consecuencias.
Para el supuesto que nos encontremos ante el caso de �eneración de
efectos continuos en el patrimonio, su reconocimiento se hará porperíodos con-
vencionales (tiempo de duración del efecto, mes, etc).
Dependiendo de que estas situaciones no sean significativas, podría utili-
zarse la base percibida, bajo la condición de que se advierta al usuario de esta
base de apropiación.
/

En el caso de que el serviciorecibido brindara al ente una utilización que

excede el ejercicio económico (mano de obra por la pintura de un edificio, ser-
vicio de dragado de un canal, etc.) caben realizar cálculos objetivos respecto de
la forma en que deben apropiarse el valor de los gastos incurridos en el tiempo
de utilización".

5.3.3. Disminución del valor ele activos inmovilizados

Todos los bienes del activo que se incorporan al patrimonio con el ánimo
de permanecer en él por lapsos que exceden el ejercicio económico, suelen
disminuír su valor ya sea por el paso del tiempo, el uso, la innovación tecnológi-
ca, las reglas del mercado, los cambios en la modas, etc. En esos casos las
disminuciones del valor, que deben ser objetivamente medidas, se imputarán al
ejercicio en que acontece, difiriéndose su cuantificación al cierre del ejercicio
(se amplía en el capitulo que tratemos el control de las registraciones del ejerci-
cio y la exposición de la información contable dirigida a terceros).

24 El valor no consumido de estos servicios los consideramos «Cargo Diferido» y al mismo nos
referimos en particular en el libro: «Haciendo Contabilidad» Editorial Buyntti.

21U Miguel Tclcse

() 211

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CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
)
)
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CAPÍTULO IX
)

)
EL PROCESO CONTABLE

l. INTRODUCCIÓN ·,
.. J

Definamos en primer lugar el concepto etimológico de proceso. De acuer-

do con e(diccionario de la Real Academia Española, expresa las situaciones de: ·
,\
«Acción de ir hacia adelante». .)
«Conjunto de las fases sucesivas de un fenómeno natural o de una opera- )
ción. artifiatals',
)

Dos conceptos respecto de los cuales podemos brindar algunas explica- )

ciones complementarias.
Primero y respecto de que es una «acción de ir hacia adelante», podría-
mos preguntarnos dónde es atrás y dónde adelante. Pues atrás es el inicio y
adelante el fin de nuestro camino.
El inicio puede ser el comienzo de la vida del ente o también el comienzo
de una información patrimonial que es producto de una realimentación del siste-
ma como consecuencia de la toma de una decisión basada en un hecho conoci- )
do a partir del informe que el mismo sistema genera para sus usuarios.
El fin no es otra cosa que el suministro de información a quienes tienen
necesidad de ella2•
En la segunda acepción hemos visto que se trata de «fases sucesivas» )
para completar el concepto de proceso.
)
Diccionario de la Real Academia Española en: www.rae.es/.
2 Algunos autores consideran que el fin del sistema contable es la interpretación de los informes
que genero y la toma de decisión correspondiente. De esto nos ocuparemos en la última etapa
del proceso contable.

212
Edito rinl Osmar D. Buy11ttl 213

••• <••---••·�-·-•'-••--•·-•••-Y••••··-----••,.,.,.,,.••-•'--+ • • . .,., •• •••• ••·•- -·•• - • -• -----••••-•-,.• ,.,,., ••-•• •••n•••--• •o••••-•••••••••
.• �-.2· .. - ....·�--··-· -· •••

CONOCJENDO LA CONTABIL)DAD
Un proceso no es un acto puntal, sino por el contrario está integrado por
un conjunto de actos, hechos, circunstancias, etc, que realizados durante un
tiempo, de manera organizada y sistematizada, cumpliendo con pautas genera-
les y reglas preestablecidas, nos permite llegar a un producto final como es el
informe contable.
Los informes, una vez en poder del usuario, generan decisiones de las
más variadas gamas de conformidad con el alcance e interpretación que del
proceso decisorio se realiza en las ciencias de la administración.
Los usuarios toman sus decisiones (incluyendo la decisión de no hacer) y
algunas de éstas pueden originar una retroalimentación del sistema originando el
inicio de otro proceso que conduzca a la producción de otro informe.
Es indudable que todo este «proceso» se halla referido, tal cual lo expues-
to en los capítulos anteriores, a la información vinculada con el patrimonio del
ente y las necesidades informativas en calidad, cantidad y oportunidad que de
ella tienen los usuarios.
Respecto de esto ha expuesto Héctor C. Ostengo:
«Definir la disciplina contable abarca conceptos amplios ya que compren-
. de todo el «marco de los negocios del ente»; en cambio una definición sintéti-
ca centraliza su enfoque exclusivamente en la parte puramente técnica, que es
el proceso contable, o el proceso de elaboración de datos.
Entonces, para poder producir información útil, es necesario previamente
«alimentar» a( proceso contable con los datoscaptados de los hechos econÓ·
micos que realiza el ente.
El «proceso contable» es la acción de transformación de datos brutos (no
procesados) generados por el ente en sus operaciones económicojinancieras,
en datos útiles (información procesada), aptos para ser manejados por los
usuarioso',
De lo expuesto podemos ver gráficamente que las decisiones tomadas
por los propietarios y terceros, en la medida que sea vinculada con un patrimo-
nio determinado, ya sea respecto de su integración como de su magnitud, debe
incorporarse al proceso contable para su procesamiento y posterior elaboración
de informes. ·
Héctor C. Ostengo: Bases para un Sistema de Información Contable. Ed. El Graduado, pág. 297.
214
'...........'
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
Información generada
por propietarios lnformacióu
económ lea que
modifica el Proceso contable
patrimonio de un
lnformación generada ente
por terceros
Para cumplir todo ello se requiere de un proceso en el cual una vez acon-
tecido el hecho que genera cambios cualitativos y cuantitativos en el patrimonio,
el sistema contable pueda tomar conocimiento de los mismos, registrarlos de
manera que esa información sea procesada en forma tal que finalmente se.halle
·en condiciones de ser suministrada a los usuarios que la requieran.
Para llevar adelante esto se ha dividido al proceso contable en cinco eta-
pas", que las exponemos sintéticamente, ampliándose los conceptos de cada una
de ellas en los capítulos siguientes:
2. PRIMER ETAPA: LA REVELACIÓN
Revelar consiste en «proporcionar indicios o certidumbre de algow',
Los hechos económicos que originan cambios en el patrimoniodel ente se
dan a conocer por medio de noticias no dirigidas necesariamente al ente en
particular; por medio de documentos en los cuales el ente suele ser partícipe en
su elaboración; por medio de informes'dirigidos al ente y muchas veces genera-
dos por el mismo; etc.
Este proceso de toma de conocimiento constituye la revelación. Esta es
la etapa en que el sistema contable captura los indicios, documentos, etc, que
contienen toda la información vinculada con las modificaciones patrimoniales,
ya sean ellas cualitativas o cuantitativas.
El ente, para poder lograr el objeto para el cual ha sido creado, se halla en
permanente interacción con terceros, además de resolver temas sobre cuestio-
nes que para generar cambios patrimoniales no requieren la participación de ellos.
4 Algunos autores, entre ellos Héctor C. Ostengo (Bases para 1111 SIC, página 298) consioeran
tres etapas a saber: Primera: la entrnda de datos. Segunda: el procesnmicnto que incluye In
clasificación, el calculo, In registración el almncenamiento; y Terccrn: La salida de la.
información.
Diccionario de la Real Academia Española en: www-rne.es/
Editorinl Os111nr D. Buyntt! 215
Miguel Telcse
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 '.�' :-:-� '.''·�· V' )
)
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD )
No puede estar ajeno al diseño del sistema de captura de información sobre la cuantía del cambio sino también para poder determinar el nuevo valor )
económica la consideración que debe hacerse respecto de las actitudes de los del elemento patrimonial luego del cambio acontecido. En el desarrollo �e es�a . -,
terceros, sin intervención del ente, que pueden provocar aumentos o disminucio-
etapa se verá la forma objetiva de asignar valores a los cambios del patnmomo
·'
nes de los activos y pasivos del ente. )
y sus componentes. .
Esta etapa también se llama la «entrada» de datos al sistema y para que · Veremos en el desarrollo de este tema que la etapa de la valuación pre- )
esta entrada pueda materializarse debe existir un comprobante o. documento senta particularidades que tienen que ser adecuadamente desmenuzadas, pues-
respaldatorio de la información que se captura o «entra» al sistema, aspecto al )
to que los aspectos valorativos de la información cont�ble deben mai�tener la
cual nos referiremos en particular más adelante. condición de homogeneidad para que sean representativos de la realidad del
Siendo que el SIC es un subsistema de información ubicado' dentro del patrimonio y las causas de los cambios que en el mism� acontecen:
sistema de información general del ente, corresponde que su diseño sea realiza- Esta homogeneidad se logra primero a partir del PCGA de moned.a de
do en forma tal que pueda captar todas las informaciones, cualquiera sea su cuenta, que permite expresar toda la información patrimonial en una misma
origen, que produzcan o puedan producir cambios en los valores de los compo-
moneda.
nentes patrimoniales.
Luego debemos resolver el problema _respecto del m?mento_ en que está
expresada la moneda que utilizamos para valuar las cuestiones :mculadas al
patrimonio, pues puede acontecer que un valor ��rrec!am_ente asignado en u'.1
3. SEGUNDA ETAPA: LA CLASIFICACIÓN momento· no represente en otro momento la cuantía del nusmo elemento patri-
monial. Ésto se va a resolver eficazmente en la medida que los informes conta-
Producida la revelación de los cambios en algunos de los componentes bles puedan ser elaborados expresando el valor del patri.monio Y l�s causas.�el
del patrimonio, esto es, tomado el conocimiento de las variaciones patrimoniales, cambio en una moneda representativa del momento del cierre de la información.
)
se-procede a clasificarlos para que esas mutaciones puedan ser incorporadas
al proceso contable, ).
Para esta clasificación, cada componente patrimonial o grupo de compo- S. CUARTA ETAPA: LA REGISTRACIÓN )
nentes que guarden una situación de homogeneidad, o causas que originan los
\
1.
cambios en el valor del Patrimonio Neto, reciben un nombre y a través de ese U ria vez valorizado el cambio acontecido en el patrimonio, corresponde
I
i nombre se transmite. la información respectiva a los distintos usuarios. su registración en los libros que al efecto debe pose.er el en!e, �a sea por ob.li-
Estos nombres deben poder identificar plenamente al. elemento del patri- gaciones legales emanadas del C. Com. o la LSC, o por necesidades del mis-
monio ·y/o la causa cierta o predecible del cambio que se opera o se puede i
mo SIC. .
operar en alguno de sus componentes. Ello permite procesar la información La cantidad y clase de registros (libros) al igual que la ct'.antía. de los )
capturada por el SIC, darle el valor que corresponde, transformarla adecuada- nombres que se utilizarán para identificar a los elementos de( patnmon'.o Y las 1
mente, almacenarla por el tiempo que fuere necesario y luego informarla, com- causas del cambio del mismo, son determinados por la cantidad Y calidad de
pararla, de ser necesario, con la existente en otros entes para poder nutrir de información que deben recibir los usuarios. )
. .
mejor manera el proceso decisorio del usuario.
En esta etapa, como se verá en el desarrollo que más _adelante realiza-
mos, el sistema de registración por partida doble, de uso un1�ersal, se �cupa \)
también de su propio control, con la finalidad de asegurar la calidad de la infor-
4. TERCER ETAPA: LA VALUACIÓN rnación a transmitirse.
También veremos el origen yevoluclón de las solemnidades que debet�?s 1
¡
Todo hecho revelado y clasificado, para poder ser registrado, .requiere respetar en la «forma de- llevar los libros contables», notando que ellas también
necesariamente la asignación de un valor, no solamente para tener información son producto de las necesidades y exigencias de la forma de ver los actos co-
\
216 Miguel Telese 217
Edilorinl Osmrrr D. Buyntti \
'
1

. ... ·····-··- .. . . -- ···-··-···--·-..--·-------------

J
 CONOCIENDO LA CONTAB!LJDAD
CONOCIENDO LA CONTABTLIDAD
mación del ente, y a otros que la requieren con periodicidad mensual, trimestral,
inerciales por las distintas sociedades que sevan sucediendo en el tiempo sin fin etc. Con relación al grado de detalle de la información, habitualmente estos
de continuidad. usuarios quieren conocer aspectos más globales del patrimonio que los usuarios
internos. De esta clase de información contable se ocupa el ente, en su condi-
ción de emisor de los informes y la «auditoría externa» en su rol de d ictam inante
6. QUINTA ETAPA: LA EXPOSICIÓN de los informes emitidos por la gerencia de la empresa.
Algunos autores consideran que existe una sexta etapa, a la que denomi-
Es en esta etapa donde encontramos la conclusión del proceso contable. nan «de análisis y toma de decisión». En nuestra opinión consideramos que el
Es el fin del camino que debe transitar «un proceso» y que expusiéramos al objetivo de la contabilidad es brindar información previamente procesada en
comienzo ele este capítulo de conceptos introductorios. forma sistemática.
Es la etapa en que al tiempo de finiquitar el proceso contable inicia el de En consecuencia el proceso contable debe cubrir todos y únicamente los
análisis objetivo del usuario para tomar una decisión vinculada con su interés en aspectos que hagan al cumplimiento del objetivo que se le impone al SIC.
el ente. El análisis y toma de decisión no se hallaría dentro del proceso contable
El éxito de esta etapa, está indudablemente atado a la eficacia de las que pues el mismo acontece una vez cumplido el objetivo del SIC el cual es, reite-
le preceden y es también el éxito o no del SIC ciado que «solamente» debemos rándolo, suministrar o entregar información a los usuarios para que ellos tomen
las decisiones que más convengan a sus intereses o a los de las personas que
entregar la información que el usuario necesita y en el tiempo que se la requiere.
Es aquí donde también continuaremos haciendo notar las diferencias exis- representan.
tentes entre usuario interno y externo desde el punto de vista del detalle y mo-
mento en que se deben recibir los informes contables que, insistimos, provienen
de un mismo SIC que debió capturar, clasificar, valuar y registrar los cambios
ciertos y probables del patrimonio de manera tal de satisfacer esta amplia gama
de requerimientos informativos.
Considerando esa distinción podemos anticipar que la cantidad y frecuen-
cia de informes contables son distintos para quienes tienen que tomar decisiones
operativas diariamente (interno), de las personas que sólo desean saber la mar-
cha de su cliente y la posibilidad de cumplimiento futuro de las obligaciones (el
proveedor y el financista), el valor de la inversión realizada (el accionista), el
valor de la participación en las transacciones que pudiera corresponderle (el
fisco), la posibilidad de influir en la modificación de la riqueza generada (los
empleados y los gremios que los representan), etc.
Así lo usuarios internos requerirán informes diarios, en algunas oportuni-
dades con frecuencia menor, sobre aspectos puntuales del patrimonio para to-
mar decisiones en forma inmediata, e informes de mayor amplitud temporal
para conocimiento de situaciones globales u otras clases de decisiones. De esta
rama particular del SIC se ocupa la «contabilidad gerencial» tal cual lo ya
expuesto.
Para los que se denominan usuarios externos, la información tiene una
periodicidad y habitualmente un <letal le distinto que para los internos. Podemos
encontrar a usuarios externos que requieren solamente una vez por año infor-
\ . Editol'iul Osnmr D. B11y111t/
219
218 l\'ligucl Tclcsc

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CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
CONOCIENDO LA CON fABILIDAD J
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)

CAPÍTULO X

"REVELACIÓNYDOCUMENTACIÓN
RESPALDATORIA

Surge de lo expuesto hasta este momento que las decisiones de los admi-
nistradores, propietarios y terceros vinculados con el ente, cuando implican o
pueden involucrar cuestiones económicas de éste, originan cambios en su es-
tructura patrimonial. La captura de la información que genera esos cambios o
tiene posibilidades de hacerlo, e� .i.c:l�ptificitd�G?nel.n�m�re. de reye.Jiic.ió� .• Es-
·r::�1iJii<Wtis&&6�;#r:�r�tll��éée��'riaÍi�éiit�·;ericiipú1d9s-pofé,i\s1c·•_pit?�-.Inif

Esta revelación se halla siempre en un soporte papel que se constituye en

el vehículo o medio con que se transmite la información, en su origen y causa, al
que lo llamamos «documento contable» «documento respaldatorio», o
Debe tenerse presente que todo cambio cualitativo o cuantitativo en el
patrimonio del ente produce cambios en la composición y/o en la magnitud del
mismo, afectando necesariamente la cuantía o la calidad de los bienes, derechos
y obligaciones, ya sea con relación a los terceros o a los propietarios.
De lo expuesto se desprende que la información generada por el ente o su
entorno, cuando es ella de contenido patrimonial, debe necesariamente introdu-
cirse en el proceso para que finalmente sea puesta a disposición de los usuarios
luego de las adecuadas transformaciones que resulten necesarias para lograr
una comprensión de la estructura que corresponde a una nueva situación patri-
monial y los cambios acontecidos durante el ejercicio contable.
La información que se captura en esta etapa es muy variada y si bien ella
podría ser considerada genéricamente «de uso económico», no necesariamente
origina o puede originar cambios e1� el patrimonio. ·_\
220
Miguel Telese Editorial Os11111r D. B11ya11i 221 \_,

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__
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
La información captada que no origina, ni puede originar, cambios patri-
moniales, aunque sea de utilidad para el ente, debe ser desechada por el SIC y :2;0G,L.t\SES:DK.REVELACIONES·ioc.
::... ,..:·;\·:;,:\.',:{;.-.·: .::-.;.:·.. ·, .. :.,. ·.:: ·.. ,," ·.·. ·-. :···· ,•·.... . · .... :; ·. ·.,
...
/)'., <, .:u,··t,,._,,.,
enviada al canal de información no patrimonial del ente para que los administra-
dores tomen conocimiento de la misma. Recordemos que anteriormente hemos La revelación, de acuerdo al origen de la información y a la forma en que
establecido que el SIC es un subsistema ele información del ente, que solamente se manifiesta, puede clasificarse en función del ámbito geográfico en el cual se
.( se ocupa de información patrimonial. origina y de acuerdo a la preexistencia o no, al momento de su captación, de un
No toda la información que carece de contenido patrimonial ingresa al elemento documental. Desarrollemos-cada una de estas clases de revelaciones:
sistema de información general de la empresa a través del SIC. En general esta
información no es recepcionada por el SIC.
En cambio fa información que genera o puede generar cambios en el
patrimonio debe continuar en el proceso contable para ser transformada en da- La revelación de los cambios en el patrimonio puede originarse interna-
tos útiles a los usuarios. · mente en el ente o externamente respecto de éste. A la primera se llama «reve-
Una información no patrimonial puede ser elpedido de cotización de pre- lación interna» o «endógena», mientras que la segunda recibe· el nombre de
cio que realiza un cliente, la sugerencia de compra en oferta que nos envíe un «revelación externa» o «exógena».
proveedor, el lanzamiento de un nuevo producto que eventualmente puede ser
de utilidad en la empresa, etc. Estas informaciones no producen cambios en la - .
./
_,, ·)i{}f:i'fi.l�fJi��!?�'i�!�rría-:c-
('//5i·�< ;,.,�;
�� /\(��.,.::,:;,·; -�
estructura patrimonial por cuanto no generan un intercambio de bienes aj_im,pli-
1 can la asunción de obligaciones o derechos respecto de quien las emita:t)/'.;V···· t
,_
La información que anuncia un cambio en el patrimonio susceptible de
ser procesada por el SIC, se revela internamente cuando es el mismo ente quien
\""."7:7

De ello podemos establecer la siguiente gráfica: �\ ;,i ',1-:?¡;0;.(f:

ct;:':,�,>'-,:�t,é,.
genera acontecimientos que pueden requerir o no la participación de terceros
para lograr su perfeccionamiento. De esta forma encontramos que los efectos
S.I.C.
-a patrimoniales de una decisión de contenido económico: . , .· .: ,, ,�. ·
!r:!crmación que ,/ sép�HJ��i'ortá sit'f' iíit�i;y'é.{�t<SH c1l't�rccr.os;:_,L\ ¡"i ,:, l ;I!, -- .
modifica al Primer etapa: _
Continúa el Dentro de las .fa�-�llt;d�s que hacen a la co11cl�1cción de una empresa,
patrimonio
/ proceso contable
A
/ existen medidas que toma la administración del ente que no requieren,
E
V para su perfeccionamiento, la participacióu de terceros. Esas resolucio-
E nes permanentes, periódicas, o excepcionales, pueden generar o 110 cam-
L
Información que no A
Salida del SIC.
Canal de
bios en el patrimonio.
modifica al
patrimonio
e Información no En caso de que no generen cambios patrimoniales, no constituyen mate-
t
patrimonial
ria del <<pt�c�soC!é)i1tablei�; corno podrta ser la decisión de modificar los
ó

N
valores'<le\,éntade los productos, cambio de un proveedor, suspensión de
Información que no Canal de relaciones con un cliente, etc.
modifica al
patrimonio
00� Información no
patrimonial
Para el supuesto que las decisiones de la administración puedan generar
el nacimiento, modificación o extinción de derechos u obligaciones para la
empresa, deben ser procesadas .adecuadamente por el SIC para poder
ser incluidas finalmente en los informes contables. Ejemplo de ello son las
decisiones del órgano de administración de otorgar una remuneración
complementaria a sus dependientes; información de la disminución del'
valor de un bien como consecuencia de su utilización; información de la

222 Miguel Telcse

Edilorlnl Osnmr D. 8t1J'"tti 223
¡
..... �-·
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CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
destrucción o pérdida de un bien que poseía el ente; liquidaciones de suel-
dos que se adeuden al personal, etc.
y",IIJ��§¡¡¡,;,���i'1.'Cfiif\i:i'fijf!�W:�f?i¡i\\�íR§Itt��,1��!\! .;¡r,� ,�1;
El ente es una persona que actúa socialmente. Su existencia se encuentra .
condicionada por la posibilidad que tenga de interactuar con terceros que
no solamente demanden los servicios que presta la empresa o los bienes
que venda, sino que también le provean de otros bienes o servicios nece-
sarios para el desenvolvimiento de su actividad. A estos terceros los po-
demos llamar «directamente vinculados».
Corno consecuencia del permanente intercambio de bienes y/o servicios
entre el ente y terceros directamente vinculados con él, se generan con-
tinuos cambios en el patrimonio que son exteriorizados por medio de prue-
bas documentales que surgen de los acuerdos celebrados entre los inter-
vinientes. Estas pruebas documentales exteriorizan la voluntad de las partes
signatarias de la transacción en particular, además de establecer, con la
mayor precisión posible, los derechos y obligaciones que se asumen o se
extinguen en cada negocio particular.
Son ejemplos de ello el envío de una mercadería a un cliente; el envío de
una comunicación informando montos que adeuda el cliente; devolucio-
nes de mercaderías que efectuamos a nuestros proveedores; depósito de
dinero en un banco en el cual el ente posee una cuenta a la vista; otorga-
miento de una garantía a favor de otro sujeto; libramiento de un cheque
mediante el cual se anticipa una compra futura, se cancela una obligación
o se lo entrega a cambio de otro bien; emisión de una constancia median-
te la cual se acepta el pago que nos hace un tercero; pago de sueldos que
se adeudan al personal; etc.
2.1.2. Revelación externa
Tratamos en el punto anterior la información que anuncia un cambio en el
patrimonio originada internamente por el ente. También esos cambios pueden
ser originados externamente y perfeccionados sin la participación de la empresa
o con actos concretos de la administración del sujeto contable.
Tratemos las dos alternativas por separado:
./ Se originan por terceros y se perfeccionan sin la Intervención del
ente.
Dijimos en párrafos precedentes que hay terceros «directamente vincu-
224 Miguel Telese
\
)
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
lados» con el ente. Pero existen también otros «no directamente vincula- )
dos» que participan en la generación de obligaciones directas del ente. \
1
Estas terceras personas pueden tomar decisiones que modifican la es-
tructura patrimonial del ente sin necesidad de que éste exteriorice su acep-
tación o rechazo respecto de la norma que origina el cambio.
Si los terceros fueran del ámbito público tendríamos como ejemplos el
dictado por parte de organismos del Estado Nacional, Provincial o Muni- )
cipal, de alguna normade carácter impositivo, previsional o reglamenta-
rio, que originaaumentos o disminuciones de los resultados del ente, sin
que éste pueda, individualmente, oponerse a su vigencia y tan sólo debe
registrar las consecuencias en el momento oportuno. )
Si los terceros fueran del ámbito privado sería un ejemplo el otorgamiento
de un beneficio al ente (descuento, quita, etc, en forma unilateral por )
parte de un acreedor). J
-." Se origina por terceros y se perfeccionan con la intervención. del
en-te:
El proceso de intercambio de bienes y servicios también origina que sea
el tercero directamente vinculado quien emite la prueba documental que
exterioriza la voluntad de las partes ante una transacción determinada,
dentro del cúmulo de las que se realizan por la interacción en los ámbitos
. comerciales, financieros, etc. En este caso el ente que recibe la docu-
mentación emitida por el tercero solamente convalida, y por consiguiente
perfecciona, el contenido del documento que sirve de soporte al hecho
económico objeto de la transacción.
Son ejemplos de lo expuesto: el envío de mercaderías por parte de un
proveedor; el envío de informes vinculados con deudas del ente y sus
correspondientes intereses por mora en caso de corresponder; la devolu-
ción de mercadería que puede efectuar un cliente; la remisión de docu-
mentación por parte de un banco en la cual se consignan gastos qtle
deben soportarse por la utilización de diversos servicios, etc. En algunos
de estos supuestos la intervención del ente se materializa consintiendo el
cambio patrimonial informado mediante su registración,
-�
2.2. De acuerdo a la preexistencia de un elemento documental
�
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Los cambios originados, o que puedan originarse, en un patrimonio pue-
den encontrar como soporte de información o medio de captación del proceso
't contable tanto la vía escrita como la vía oral.
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Editorial Osmar D. B11y111ti 225
)
)
)
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD

Así el dictado por parte del Estado de una norma que originará mayores o
Entendemos por vía escrita la confección de un documento respaldatorio
menores resultados negativos al ente, no requirió del consentimiento ni de la
emitido por el ente y perfeccionado por un tercero directamente vinculado o
viceversa. participación de éste, pero la publicación de dicha norma constituye una prueba
documental de su existencia (revelación externa). Habitualmente el ente toma
Por vía oral entendernos la información que capta el ente, y se introduce
conocimiento de estas situaciones en forma verbal, por diarios o suscripciones,
al proceso contable, de noticias receptadas oral o visualmente en las que no han
y la copia de la norma escrita constituye un soporte docume1�tal suficiente para
participado en forma directa un tercero enviando un elemento documental a la
su interpretación.
empresa conteniendo el mensaje que identifica y cuantifica el cambio.
Internamente en el ente el cambio patrimonial producido como conse-
Atendiendo a lo expuesto nos encontrarnos con que la revelación puede
cuencia de la disminución del valor de un activo, la extinción de un pasivo por
ser explícita o implícita. Analicemos cada una de ellas:
prescripción, etc, sin que participe en ello un tercero directamente vinculado, se
justifica mediante el informe que al efecto confecciona el área pertinente (reve-
2.2.1. Revelación explícita lación interna), y que recibe el nombre de «minuta contable».
Se le otorga esta denominación a la revelación que se da a conocer por La «minuta» traduce al idioma del proceso contable particular de un ente,
medio de un documento elaborado entre el ente y un tercero, del cual surgen el origen del cambio y los efectos que el mismo produce en el patrimonio, ade-
con precisión los derechos y obligaciones de las partes y las formas en que se cuadamente cuantificados, cuando no existe un elemento documental directo
dará cumplimiento al acuerdo. respecto del cambio que se manifiesta, referenciando ya sea a una norma exter-
. Esta revelación puede ser tanto generada por el ente y perfeccionada con na o intefim de aplicación, como a una operación y documentación anterior que
intervención de terceros (revelación interna), como iniciada por éstos y comple- se halla en poder del ente.
tada con la participación del ente (revelación externa).
La característica esencial de esta revelación es la existencia del docu-
mento elaborado por las partes. 3. DOCUMENTACIÓN RESPALDATORIA
Constituyen ejemplos de esta clase de revelación la compra de mercade-
rías; el pago de haberes del personal; el otorgamiento de un crédito por un ban-
Dijimos que el hecho económico se revela por medio de un vehículo o
co; el pago de un crédito o de sus intereses; etc. .
documento en sus diversas formas y manifestaciones. Como sabemos también
que el proceso contable contiene la etapa de la registración, podemosaflnuar
2.2.2. Revelación implícita entonces que:
La palabra implícita etimológicamente significa:
«Incluido en otra cosa sin que ésta lo expresen' ./ Todo hecho revelado requiere de la existencia de un documento o
comprobante, y por consiguiente
La revelación es implícita cuando no existe un documento perfeccionado ./ Toda registración contable debe contar indispensablemente con una
entre las partes, que informe las causas y la magnitud del cambio que acontece documentación respaldatoria del cambio del patrimonio que se anote
en el patrimonio, o dicha variación no requiere, para que se produzca, de ningún en los libros correspondientes.
agente externo vinculado directamente con el ente.
Si bien no existe un instrumento escrito, siempre se cuenta con una prue-
ba documental elaborada unilateralmente que informa sobre ello.
Además estas revelaciones generalmente se hallan vinculadas con tina
operación o hecho anterior, adecuadamente documentado, a la cual se referencia.

Diccionario de la Real Academia Españoln en: www.rac.es/.

Ed!to,·íul Ostnar D. 811ymfi 227

226 Miguel Tclcsc

.J
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
3.1. Concepto de comprobante
Los sujetos, para la emisión de documentación cuyo destinatario �s otro
ente identificable, utilizan distintos elementos escritos, ya sea que constituyan
hechos rutinarios o no.
Estos elementos documentales, reciben el nombre de comprobantes cuando
son el vehículo transmisor de información respecto del cambio que acontece en
el patrimonio del emisor y del receptor una vez que la operación se halla perfec-
cionada, y por ello se requiere la mayor precisión posible tant? d� los ·hec�os Y
circunstancias en que se origina ese cambio, como del valor atribuible al mismo.
Habitualmente son de soporte papel, admitiendo esta condición incluso para los
que se trasmiten por correo electrónico.
El comprobante antes de su emisión, y para el supuesto que se trate de
hechos repetitivos, recibe el nombre de «formulario», tal c,ual lo veremos a con-
tinuación.
Pero también incluiremos e11 el concepto de comprobante a los documen-
tos emitidos por terceros cuando la revelación contenida en los mismos es cap-
turada y aceptada por el ente.
, .
De lo expuesto surge entonces que comprobante es el nombr� genenco
que le damos a un soporte documental de un hecho revelado, cualquiera sea el
emisor de la información.
. Los soportes que transmiten información patrimonial, considerando la fre-
cuencia de su uso y/o la rutina de la información que transm!ten pueden adop.tar
determinadas «formas» a efectos de facilitar la comprensión de los cambios
patrimoniales de los cuales son vehículo transmisor. Considerando ello puede
determinarse la existencia de:
./ Documento formulario ..
./ Decurnento no formulario.
./ Contrato de adhesión.
./ Minutacontable.
Analicemos a continuación las particularidades de cada uno de ellos:
3.1.1. Documentos formularios
Si el hecho que se ha revelado es rutinario, normalmente se lo informa a
través de un formulario, Al decir de Ostengo" un formulario
2 Héctor c. Ostcngo: Bases para un Sistema de Información Contable. Ed. El Graduado, pág. 309.
228
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
«Es �na de las herramientas que la técnica contable dispone co'! el propó-
sito de uniformar y facilitar el proceso contable; es una hoja . de papel con
determinado diseño y forma, la que provista de un conjuntó de líneas y signos,
permite que los datos referidos a las operaciones de la empresa ingresen Uni-
formemente al proceso contable: a un mismo tipo o clase de operaciones, igual
calidad y cantidad de datos».
Los formularios facilitan enormemente la labor de los operadores de] SIC,
puesto que al procederse al diseño de los. mismos, se tiene en cuenta, en todos ·
los casos, quién será el destinatario de la información que se transmitirá, la
calidad y cantidad de información a transmitir, y quiénasume la responsabilidad
de lo que se informa. De esta forma se logra una uniformidad en la transmisión
de información de rutina.
AJ emisor le permite tener la certeza respecto de la información que debe
recibir el destinatario, elemento éste que se tendrá muy en cuenta al resolverse
el diseño definitivodel formulario.
Alreceptor le permite tener la seguridad de contar con la información
necesaria para comprender el origen y las consecuencias del cambio en su pa-
trimonio.
El autor citado anteriormente ha ensayado una definición comprensiva de
todas estas cualidades, Al respecto ha dicho:
«Es el medio impreso apto para contener y simplificar los datos que se .,
l·
originan en el curso de las operaciones económico-financieras repetitivas,
permitiendo que sean comunicados al proceso contable de modo uniforme»'.
Todos los formularios poseen varios elementos que facilitan su utilización
y control. Entre los principales podemos mencionar:
./ nombre del formulario;
./ número del formulario;
./ información que se desea comunicar (literal y numérica);
.;' datos del receptor;
./ firma del emisor responsable;
./ firma del responsable de! registro contable;
./ fecha de emisión;
./ fecha de recepción;
3 Héctor C. Ostengo: Bases para un Sistema de Información Contable, Ed, El Graduado, pág. 310.
Miguel Telese Editorlnl Osmar D. B11ya11/
229
......... --- . . . ._...__..,_. - ....
 CONOCJENDO LA CONTABll,lDAD
./ lugar o forma de archivo;
./ cantidad de copias o vías y destino de cada una.
Cuando un formulario se halla debidamente diligenciado o cumplimentado
en todas sus partes, adquiere la función y características de un comprobante o
documento respaldatorio de un hecho económico que origina cambios en el pa-
trimonio del emisor y del receptor. Es este soporte informativo el elemento que
sirve de base para la registración en los libros de contabilidad de 1.\11 cambio
cualitativo o cuantitativo de los patrimonios intervinientes, convirtiéndose conse-
cuentemente en el soporte del asiento contable (asto).
Por estos motivos es que el nombre debe ser unívoco; la información a
comunicar, tanto cualitativa como cuantitativa, debe hallarse adecuadamente
prevista en la gráfica que se adopte; deben estar previstas [as vías de circula-
ción, interna y externa, como también la forma de remisión al destinatario, a fin
de que todo los intervinientes queden impuestos de su contenido; tener previsto
quién puede emitir el formulario con la finalidad de que las responsabilidades
puedan ser adecuadamente asumidas; etcétera.
3.1.2. Documentos no formularios
Debemos tener presente que no toda la información que genera o recibe
un ente puede estandarizarse mediante la utilización de formularios,
Un número importante de operaciones que realizan los entes no tienen la
condición de rutina establecida en el punto anterior. Por ello resulta dificultoso
predecir qué clase de información debe suministrarse al receptor, en el supuesto
de que haya un emisor, o qué clase de información debe contener el documento
para que exprese la voluntad de las partes, en el supuesto de que fuere de
elaboración conjunta.
En determinadas circunstancias tos derechos u obligaciones que adquie-
ren los participantes de un acto jurídico con implicancias patrimoniales, como la
extinción de activos y pasivos, requieren para su cabal expresión un espacio
mucho mayor que el que se ha previsto en un formulario.'
Corresponde ello a situaciones que originan la celebración de contratos,
los que una vez perfeccionados por las partes, dan nacimiento a relaciones juri-
.., dicas concretas y de cumplimiento actual y/o futuro, que deben necesariamente
ser registradas en los libros contables respectivos.
Estas relaciones y las consecuencias de sus cumplimientos o incumpli-
mientos presentan alternativas que normalmente quedan explicitadas a través
de los escritos que conforman un contrato.
230 Miguel Telcse
(,. _,,.
v-
·,..
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
·'V'
Acontecen estas circunstancias puando por ejemplo:
./ Se firma el boleto de compraventa de una propiedad inmueble .
./ Se firma la escritura traslativa de dominio de un inmueble.
../ Se realiza la constitución de sociedades.
../ Se perfecciona un contrato de locación de bienes muebles o inmuebles.
3.1.3. Contratos de adhesión
Al tratar los elementos formularios hemos inferido la idea de la existencia
de un emisor Y un receptor. El emisor es el encargado de iniciar una comunica-
ción .de co'.1teni�o patrimonial �nunciando el cambio que se produce en su patri-
monio Y s111rnltanea111ente manifestando el que se produce en el patrimonio del
receptor. Cuando éste presta su conformidad explícita o implícitamente estare-
mos en presencia de un «comprobante».
Luego hemos visto las condiciones por las cuales no es posible diseñar un
formularjo pero dando solución a estas cuestiones mediante la expresión escrita
de la voluntad de las partes. .
Ahora nos tenemos que ocupar de una situación intermedia entre los ele-
mentos formularios y no formularios, que se halla constituida por los llamados
«contratos de adhesión», .
. En este caso nos encontramos con que determinadas condiciones las im-
pone una de las partes contratantes y raramente acepta la modificación de cues-
tiones trascendentes del acuerdo al cual puedan arribar los interesados.
Tal es el caso de los contratos de seguros; incorporación a grupos cerra-
dos de ahorro; etc., en los cuales una de las partes contratantes no tiene la
libertad de discutir las cláusulas y/o condiciones, sino tan sólo adherirse a las ya
determinadas por la otra parte.
Esta adhesión se realiza mediante el llenado de espacios vacíos con los
datos identificatorios de la persona contratante y/o del bien que corresponda,
3.1.4. Minuta contable
Cuando un hecho revelado nos� transmite por medio de un documento
que soporte dicha revelación, el área contable debe confeccionar una «minuta
de contabilidad», para dejar expresa constancia de las causas y formas de cál-
culo de las variaciones patrimoniales que se revelaron.
. . Puede decirse de la «minuta co1�table» que es un documento de circula-
ción interna, que tiene una utilización vasta, y en lo que hace a su función como
docu1nentación respaldatoria en el SIC, se la emplea para que los distintos sec-
ditorinl Osmar D. B11y111fi
231
 ...-, ··-·· ·-.·-�-·- ·.·- -··.··:· .._ , -------.. ··-·-··--···-
)
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD )
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
)
No obstante en ese supuesto, y en el del cheque, la simple anotación de su
tores puedan informar al área contable sobre la ocurrencia de diversos eventos )
· número individual en el documento (factura, recibo) emitido por _1.111 tercero sirve
o acontecimientos, para los que nose ha previsto otra forma de transmisión.
como elemento de prueba en la contabilización del activo prometido o entregado )
La «minuta contable» también puede ser elaborada por el mismo sector para la extinción de una obligación. ·
contable. En ella se deja constancia de los cálculos y/o procedimientos utilizados )
Otros documentos, como el remito, y tal cual lo veremos en detalle más
para la determinación de distintos guarismos que hacen variar los valores de
adelante, se emiten por triplicado, pues el original y la primer copia se envían al )
algunos activos y/o pasivos. Ejemplo: el cálculo de la disminución del valor de un
cliente junto con la mercadería, debiendo esa copia ser reintegrada al emisor
bien del activo, como consecuencia de.su uso, cambio de destino, paso del tiem- )
con la conformidad de la recepción de los bienes indicados en el mismo.
po o innovaciones tecnológicas; el cálculo de una situación contingente, etc.
En el caso de las minutas contables, que circulan únicamente dentro del )
� isrno ente, éstas pueden confeccionarse en original o en varias copias, depen-
3.2. Circuito de los comprobantes )
diendo ello de la organización interna del sujeto de la contabilidad.
)
Los elementos que transmiten un cambio patrimonial, en general, y los 3.4. Funciones de los comprobantes )
comprobantes, en particular, deben recorrer un circuito para que los operadores
de las empresas y del SIC puedan tomar decisiones con base en el conocimiento )
de la información que ellos contienen, y actúen, a partir del discernimiento, den- Hemos notado, por lo expuesto hasta ahora, que todos los hechos econó-
micos �y hallan adecuadamente expuestos en los documentos primero y com- )
tro de sus-atribuciones o facultades.
probantes después. Significa ello que la información contenida en los mismos )
El circuito se inicia con la emisión del documento, continúa por todos
sirve para continuar el proceso contable y también para determinar los derecho�
aquellos sectores que deben necesariamente tomar conocimiento del hecho re- )
Y obligaciones de las partes intervinientes. Por ello decimos que poseen dos
velado, y finaliza con el archivo del comprobante. funciones básicas a saber:
Dentro del recorrido necesario que debe efectuar el documento se halla )
el área contable, la que debe tomar conocimiento del hecho revelado y efectuar )
la correspondiente anotación en los registros pertinentes, ya sea que el compro- 3.4.1. Función Contable
bante haya sido emitido por un tercero, por un operador del propio ente, por el Se constituye en el vehículo mediante el cual el hecho revelado es puesto )
operador del SIC del ente o se haya elaborado de común acuerdo entre los en conocimiento del SIC tal cual ha sido explicado en las líneas que anteceden. )
representantes de las partes con capacidad para ello. Esto posibilita el cumplimiento de las sucesivas etapas del proceso contable.
Producida la información ésta puede ser verificada mediante la compulsa )
del comprobante que ha sido el origen de la misma. )
3.3. Copias o vías de los comprobantes
En consecuencia constituyen el respaldo de los registros, asientos o ano-
taciones contables, efectuados en los libros correspondientes. )
Como hemos visto, los documentos mercantiles sirven de respaldo del
)
negocio realizado y exteriorizan la voluntad de las partes en las transacciones
que se realicen. Ello supone que en algunos casos deben emitirse como mínimo· 3.4.2.Función Legal )
dos ejemplares de cada uno, cuando el mismo circula entre dos entes, para que La interpretación legal que se realiza de los cambios acontecidos en el
patrimonio, de acuerdo con las constancias existentes en los libros contables no )
convertido en comprobante, cada una de las partes lo pueda poseer como ele- representa
mento que revela el nacimiento del hecho a contabilizar. es válida si esas anotaciones carecen de la prueba documental que )
Algunos documentos se emiten sin copia, por cuanto obliga al librador a el comprobante.
)
un cumplimiento que cuando lo efectiviza rescata el documento librado tal es el También es la prueba documental que sirve de base para el.cálculo de las
caso del pagaré. ' obligaciones impositivas y previsionales para con el Estado. )
)
fditodal Osmar D. Buyatt¡ 233 )
232
)

··-·. ·-----·-· -· ·--····--- )

 CONOCIENDO LA CONTABlLlDAD
Por ello el comprobante adquiere relevancia máxima en esta función, ya
que su iuexistencia no haría valer los derechos del ente en C!lSO de controversia
con un tercero, debiendo el conflicto resolverse de acuerdo con las constancias
de éste.
Esta función integral de las anotaciones contables y los comprobantes,
que son su respaldo o soporte. se concreta en la medida que se de cumpli-
miento a las prescripciones establecidas en el art. 43 «in fine» y concordantes
del C. Com.
3.5. Archivo de los documentos respaldatorios
Se ha expuesto cómo se emite un documento, cuál es la finalidad del
mismo, sus formalidades y el circuito que debe recorrer. Este circuito finaliza
necesariamente mediante el archivo del mismo, pero transformado en com-
probante.
Esta guarda tiene como finalidad preservar al comprobante para que pue-
da cumplir con las funciones analizadas precedentemente.
No existe una sola forma de archivar documentación respaldatoria. Las
modalidades de archivo deben contemplar necesariamente la posibilidad de que
el comprobante guardado pueda ser hallado fácilmente al requerírselo en una
segunda o posterior instancia, y además tener presente que. si la custodia se
realiza dentro del espacio físico del ente, los Jugares a asignarse no disponen
generalmente del espacio que se desearía.
Otro tema a resolver cuando se piensa en un sistema de archivo es deci-
dir qué elementos formaran parte del «archivo general» y cuáles deberían tener
un «archivo especial», pues no todos los comprobantes tienen la misma posibili-
dad de un uso posterior. Así podrían formar parte de los archivos especiales los
títulos de propiedad de determinados bienes como serían los inmuebles, los ro-
dados, etc., incluyendo el pago de los respectivos impuestos; las hipotecas y
prendas con sus respectivos pagos y cancelaciones; etc.
Habitualmente encontramos los siguientes sistemas de archivos genera-
les, que se suelen combinar entre sí:
3.5.1. Cronológicos
Un archivo cronológico es aquel que dispone, para el emisor, la guarda de
los comprobantes de acuerdo con la fecha en que fueron emitidos, y para el
receptor, el mismo criterio, aceptándose como variante el archivo de acuerdo
con la fecha en que fueron registrados contablemente.
Miguel Teles e
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
Tan sólo de pensar cómo sería un archivo en esta modalidad nos imagina-
mos Jo-complejo que puede ser la búsqueda de un documento determinado cuan-
do se ignora la fecha ele emisión, pero para los entes que no poseen un volumen
importante ele comprobantes suele ser uno de los más utilizados.
3.5.2. Sistemáticos
Esta posibilidad puede ser utilizada tanto por el receptor como por el emi-
sor de la documentación y consiste en la guarda de la documentación atendien-
do a los temas que la misma trata o considerando al emisor/ receptor de la
misma.
De esta forma podríamos encontrarnos con un archivo de ventas clasifi-
cado por clientes y de compras ordenado por proveedor, pudiendo haber uno o
más archivos para determinados clientes o proveedores en función de la impor-
tancia relativa que los mismos tengan ya sea porque se trate de sujetos estraté-
gicos para las operaciones del ente o por el volumen de las operaciones o por
tener copdiciones operativas distintas que el resto de los clientes y proveedores.
También podríamos tener archivado separadamente los comprobantes vincula-
dos con servicios públicos, con los organismos de recaudación impositiva y pre-
vis ional, 'etc,
No caben dudas que los archivos sistemáticos también mantienen las ba-
ses de los cronológicos. pues si bien la primer forma de separar los comproban-
tes es atendiendo a operaciones (objetivamente) o a. sujetos (subjetivamente),
una vez iniciados los mismos los comprobantes se mantienen por fecha dentro
de los respectivos ordenadores.
4. LOS DOCUMENTOS RESPALDATORJOS DE LAS OPERA.CIONES
Son múltiples y muy diversos los elementos formularios que se utilizan
para dejar adecuadamente reflejados los derechos y obligaciones de las partes
intervinientes. Los más habituales son:
4.1. Factura
Es el documento mediante el cual un sujeto informa a otro el monto adeu-
dado por el servicio prestado o la venta realizada.
Emite la factura el ente que ha prestado un servicio o un conjunto de
Etlítori:1l Osmar D. IJ11y11fli 235
 . .............-, _ _ - - r·--.·---·· .--- . ------
r )
)
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD CONOCIENDO LA CONTABILIDAD ·
)
prestaciones en un tiempo determinado, o entregado uno o más bienes en 'uno o Habitualmente no se halla valorizado y puede usarse también para acom- )
varios momentos. pañar bienes que no tienen destino de venta, como sería el caso de muestras o
La recepción de la factura y la falta de observaciones en un plazo legal o elementos de exposición.
convencional perfecciona la operación. La emisión de este documento se efectúa en triplicado, enviándose al )
El emisor debe proceder a su registración en el momento de su emisión, receptor el original y el duplicado, el que es devuelto conformado u observado,
quedando el triplicado en poder del emisor.
)
representando para el mismo un derecho (Activo). Para el receptor, de no me-
diar objeciones, representa una obligación (Pasivo) y debe registrarla ni bien se La recepción de los bienes indicados en el remito y el envío del duplicado )
le revela el hecho económico. · al �misor, debidamente conformado por el receptor, perfecciona la operación.
)
Si se emitiera por duplicado, el original es enviado por el emisor al desti- El emisor debe proceder a la registración del valor de los bienes entrega-
natario, mientras que el duplicado queda en poder del primero. dos o servicios suministrados; por valores estimados si no se hubieran conveni- )
Una factura, como elemento formulario, habitualmente posee la siguiente do. El receptor debe obrar de la misma forma. En ambos casos debe indicarse )
gráfica, su poniendo que la emite Diagonales SA y que el receptor es Rectángulo claramente que el derecho del emisor y la obligación del receptor se halla pen-
SRL, sin detalles de carácter impositivo que hacen a la impresión del formulario: diente de facturación. También suele ocurrir que tanto el emisor como el recep- )
tor esperen un tiempo breve y prudencial para que la operación quede adecua- )
damente valuada con la emisión de la factura respectiva, momento en el cual se
Diagonales SA. Fecha emisión: 10-02-2006 )
proced�,,a su registración.
Oiagonal 77 Nro. 292 La Plata Nro. Fac!, 000234567
Un remito, como elemento formulario, habitualmente posee la siguiente )
IVA: responsable Inscripto Cult 70·799.1'40·9
gráfica, suponiendo que la emite Diagonales SAy que el receptores Rectángulo
Cliente: Rectángulo SAL Cuit 65-256.365·9 )
SRL, sin detalles de carácter impositivo que hacen a la impresión del formulario:
Calle 7 Nro. 756 La Plata lva: responsable Inscripto
)
FACTURA
Por los bienes que seguldamenle se delallan, nos adeudan el Importe consignado al ple: )
canl!dad : descripción : Precio unitailo l Precio total Diagonales SA Fecha emisión: 10-02-2006
)
43: Resmasde papelA4
0

¡ ··-······11.50 :··-494,50 •••• Diagonal 77 Nro. 292 La Plata Nro. Remito. 00001254
1
' • 1
2 : Cajas carbónicos film ; 12,00 24,00 • • lVA: responsable inscripto Cull 70· 7 99.140-9 )
- - - -----· -r1 _ .. _ - r
• ---- --1-' - - -- --- - - .. -- - Cliente: Rectángulo SAL Cuit 65-256.365-9
. ...... --- .. --:- - . -- - - . - --- . ---- . -- -- -- - . - . - - - - -- . - - . - --- --:- - - . - -- - - . - . -- -- ¡
1 • •
.. )
Calle 7 Nro. 756 La Plata lva: responsable inscripto
' ' '
REMITO )
Son pesos: quinientos diez y ocho con 50/100 I Total 1 516,50
Flrma librador I Fecha de pago:
Remitimos a ustedes los siguientes elementos, los que serán faclurados en la modalidad habitual:
)
cantidad ¡ Descripción
43 ¡ Resmas de papel A4 )
4.2. Remito .......... .2 ·¡. Cajas.carbónicos film . )
...... ·-·· .. �-· .. � � -·- - .. - ---� '···� -··� -·· ···------. ------------ --- ---- -------- - )
Es el documento mediante el cual un sujeto, remitente, lo emite para acom- ¡
pañar los bienes que son recibidos por otro !lamado receptor. Flrma librador I Firma receptor \
/
Emite un remito el ente que envía mercaderías u otros bienes materiales )
(también suele usárselo por la prestación de servicios efectuados), ha prestado Este documento puede o no estar valorízado, es que puede informar o no
un servicio o un conjunto de prestaciones en un tiempo determinado, o entrega-
el valor de los bienes que en él se indican'. Para el supuesto que estuviere valo-
do uno o más bienes en uno o varios momentos.

236 Miguel Tclese 237 )

Editorinl Osmar D. Buyattl
)

l. )
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
4.3.1. Recibo por el cobro de dinero vinculado a otra operación
rizado adquiriría las funciones de la factura manteniendo la operatividad del
remito. Su nombre, en este caso, sería <(factura-remito)).·
Diagonales SA. Fecha emisión: 10-02-2006
Nro. Recibo: 000019587
4.3. Recibo Oíagonal 77 Nro. 292 La Plata
IVA: responsable inscripto Cull 70-799.140-9

Cliente: Rectángulo SRL Cuit 65-256.365-9

Es el documento mediante el cual un sujeto informa a otro, el monto reci-
Calle 7 Nro. 756 La Plala lva: responsable inscripto
bido por los conceptos que en el mismo comprobante se detallan.

·;�r�
RECIBO
Emite un recibo el ente que recibe la cancelación, parcial o total, de un
Recibimos la canlidad de Pesos :.. en concepto de pago de las
crédito a su favor. También es utilizado este formulario cuando se recibe dinero
(acturas detalladas en el i:nargen:.
o activo de similares características, a cuenta de una futura operación. '
Fac!ura Forma de pago:
w&. �,�•
El original queda en poder de quien efectúa el pago manteniendo el emi- Número : Importe $
: ere olivo
sor el duplicado. ¡$ ¡ Cheque Nro. a cargo del Seo $
El emisor debe proceder a su registración en el momento ele su emisión, -· · · ·· · ·· · ....¡ · if ·- · · · · ·· · · · · 1 · ciiéqt.iéJiió·:· · · ·· · ·· ·--··· ··· ·icar!iii ·déHiééi ·· ·- · ·· · -- · · · · · · ·--·¡¡: ·· · ·· · ..... · ·· ·
representando para el mismo un cambio cualitativo en su patrimonio. Si la re- ·············t·i--···········:·c"tie<iüé-Nió:···················a·éa:ioo.déH:icéi··················-·$·······- .. ·--···
cepción del dinero o similar ha] la su origen en un crédito a favor del emisor en
su patrimonio se disminuye el valor del activo que representa esa cuenta a 'co-
Total re. : $
_.,,,.,: ¡ Total de valores recibidos

Flrrna llbrador
brar Y se aumenta el valor del activo que representa al dinero y similares. En el
patrimon ío del ente que real iza el pago acontece una disminución del valor del
activo representativo del dinero que entrega y también la disminución del 4.3.2. Recibo por el cobro de una venta de bienes con detalle
valor pasivo que informa de la obligación de pagar que poseía si ésta fuera
la circunstancia.
F�cha emisión: 10·02·2006

.n
Pero si la recepción dei dinero es el inicio de una operación, porque el Oi&¡¡om:!cs SA.
Diagonal 77 Nro. 292 La Plata Nro. Fact, Ctdo 000234567
mismo es entregado a cuenta de una futura prestación a cargo del que recibe
!VA: responsable inscripto Cull 70-799.140-9
este activo, para él al tiempo que se genera un aumento del valor del activo que
representa el dinero, también se asume una obligación, de igual valor, por la
prestación que se compromete a realizar, ya sea ella consistente en la entrega
ltt� Cliente: Rectángulo SR.L
Calle 7 Nro. 756 La Plata
Cuit 65-256.365-9
lva: responsable i nscrlpto

de un bien o en la realización de un servicio. . \�d FACTURA DE CONTADO

· Existen varias gráficas ele recibo, en función de la operación de que se ·'*Í
t2 Recibirnos la canlídad de Pesos quinientos dieciocho con 501100

trate. Veamos algunas ele ellas:

¡1 por los bienes que seguidamente se delallan::
cantidad : descripción Precio uoitarlo i Precio total
-- 43 ¡ Resmas de papetA4 i 11.50 ! 494,50..
:j¡'·
.,.;;• ·--···-----2
_¡. Cajas.carbónicos film ...i 12,00 _1 24:�o ..
i· ····--····- .
¡ !
·it
{ ........... :
' ·i
] "'"¡
200,00 Tola! 1 518,50
:� Efectivo: $ 1
J Cheque Nro 256987 42 cargo Bco Nación $ 318,50 1 Firma libradora:

:i·1
�¡
!.I

�e
E1litorinl Osmar D. Bi,yattl 239
238 Miguel Telcse
 ........... - --·· ·-·.. -, _. _ -· - -\·
- . ---·----- _,_ ·. )
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD )
CONOCIENDO LA CONTABJL!DAD
)
4.3.3. Recibo de uso múltiple En la relación con los clientes, la emisión de la nota de débito sirve para
)
informal' el cargo de intereses por la existencia de cuentas a cobrar que generan
Diagonales SA. Fecha emisión: 10-02-2006
los mismos (facturas impagas, etc.). Otro caso sería la comunicación de un )
error en defecto en la confección de una factura previa.
Diagonal 77 Nro. 292 La Plata Nro. Recibo 000321458 )
IVA: responsable Inscripto Cult 70·799.140-9 Respecto de las relaciones con los proveedores la emisión de la ND pue-
Cliente: Rectángulo SAL de originarse en la recepción de menor mercadería que la enviada, en la factu- )
Cull 65·256.365·9
Call117 Nro. 756 La Plat!) lva: responsable inscripto ración de un monto superior al convenido, etc. )
.RE eIao Este documento se emite por duplicado debiendo el original ser enviado al
cliente o proveedor y reteniendo el emisor el duplicado.
)
RECIBIMOS la canttdad de pesos: .
por tos conceptos que seguidamente se detallan: El emisor debe registrar contablemente este documento en el momento )
de su emisión, para lo cual, si la emisión obedece al cómputo de intereses por )
una deuda preexistente, se origina un aumento del valor de los activos represen-
tativos de cobros futuros y un incremento de los resultados positivos. )
Si el destinatario fuere un proveedor y se corrige una factura emitida por )
éste en exceso, en los registros del emisor se disminuirá el valor del activo
Efectivo: $
1 . recibido y facturado por el proveedor y también el valor de la obligación existen-
i--ee,-.---==,-----c;:--:-:--.-,.---:-----1 Firma libradora: te con es'te,
Cheque Nro 25698742 cargo Bco Nación $ 1 '\
·'
Sí el cliente receptor acepta la ND, debe proceder a registrar un aumento
de sus obligaciones y de sus resultados negativos.
)
Existen otras formas de emitir recibo en las cuales no se identifica al Si el proveedor receptor acepta la ND, debe proceder a registrar una )
sujeto pagador en virtud de que el mismo no se halla dentro del circuito de disminución de los derechos de cobro respecto del emisor de la ND y una dismi-
quienes prestan servicios o realizan ventas de bienes, actuando tan sólo para )
nución del valor de la venta realizada o los servicios prestados al mismo sujeto.
lograr satisfacciones personales, conocido técnicamente como «consumidor fi- )
Existen muy diversas gráficas para este documento, pero podemos partir
nal». En estos casos quien presta el servicio o efectúa la venta, en ta medida que de la más habitual, que es como sigue: )
sea una operación de contado, puede emitir un «ticket» o un recibo con detalle
de elementos vendidos o servicios brindados. )
)
4.4. Nota de débito (ND)
\
¡

Cuando, como consecuencia de una relación comercial preexistente, un )

ente debe informar a un cliente que la deuda de este último se h.a incrementado
)
en favor del primero por los motivos que en el mismo.documento se comunican,
el documento que contiene el hecho debidamente valorizado se llama nota de )
débito.
')
También se utiliza este documento en las relaciones con los proveedores,
cuando debe informá.rsele a uno en particular que se ha disminuido el valor de
1 )
sus derechos de cobro por los motivos que se expresan en el documento a t )
r
emitirse.
�11 )

2.40 Miguel Telese Edltorlnt Osmar D. 811ya1ti 241

}
� )
11
I!
,1
. ······-·· ·----"
)
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD CONOCIENDO LA CONTABILIDAD

que se explicitan en la NC. Éstos pueden ser un aumento del valor de una
Fecha emisión: 10·02-2006 factura por éste emitida, la recepción de conformidad de mayor mercadería que
Diagonales SA.
Nota de Dé bHo 00054123 la facturada, etc.
Olago1,al 77 Nro. 292 La Plata
!VA: responsable lnscripto
Cuil 70·799.140·9 En este caso el emisor de la NC debe aumentar el valor de sus obligacio-
Cuit 65-256.365-9 nes y también el valor de los activos recibidos. El receptor de la NC debe incre-
Cliente: Aeclangulo SAL
lva: responsable inscripto mentar el valor de sus derechos de cobro y el asignado a la cosa vendida o al
Calle 7 Nro. 756 La Plata
NOTA DE DEBITO
servicio brindado.
comunicamos a Uds. que hemos procedido a debitar en vuestra apreciable cuenta la cantidad da
Al igual que en el supuesto de «cliente» analizado más arriba, puede ser
.. que no tengamos ninguna deuda con el proveedor al cual le emitimos la NC. En
pesos:
se delallan:
este supuesto el emisor considerará el valor de la NC como un pago a cuenta de
por los conceptos que seguidamente
una futura adquisición, situación en la cual aumentará el valor de los activos que
... ---- --- -·· -- . - ····················· ·-············ . '�·- --· -- .. -· - .. --- .
representen esta situación al tiempo que incrementará el valor de los bienes o
-- . ., ,, .
........................................................................... , servidos recibidos. En el patrimonio del proveedor la recepción del documento
······-························· ······························ ······· ············-····················· ..... se considera un pago a cuenta del valor de una futura operación. Por ello se
...................................... , ..... ........................... , . ······································ genera una obligación en su patrimonio siendo el beneficiario el emisor de la
NC, al tiempo que se registrará un aumento en el valor de los bienes entregados
o servici6s brindados.
Existen muy diversas gráficas para este documento, pero podemos partir
4.5. Nota de crédito (NC) de la más habitual, que es como sigue:

Cuando como consecuencia de una relación comercial preexistente, un

' 1 . • id 1
ente debe informar a un cliente que la deuda de este último na d'.s1111nui o �or os Diagonales SA. Fecha emisión: 1 0-02-2006
motivos que en el mismo documento se comutücan,,el_formulano que contiene el Diagonal 77 Nro. 2 92 La Plata Nota de Crédito 00011225
hecho debidamente valorizado se llama nota de crédito. !VA: responsable inscripto Cull 70·799.140·9
Este documento se emite por duplicado debiendo el original ser enviado al Cliente: Rectángulo SAL Cu!I 65-256.365-9
cliente y reteniendo el emisor el duplicado. Calle 7 Nro. 756 La Piala lva: responsable Inscripto
de,s-
Ejemplo de ello es la emisión de la nota de crédit� para i'.1form�r el NOTA DE CREOITO
cuento que se le ha hecho por los motivos que se ex¡�ltc�n. Si el chen � aun
e Comunicamos a Uds. que hemos procedido a acredilar en vuestra apreciable cuenta la cantidad

mantiene alguna deuda con el sujeto emisor, la N_C disminuye el _valo1 de. la de pesos: , ..

deuda. En cambio si no mantuviera deuda con el emisor ele la NC, el 1m��':e que por los conceptos que seguidamente se delaUan:

ésta representa es considerado una disminución del valor de futuras adquisicicnes.

En este supuesto el emisor debe registrar una disminución del valor de su
cuenta por cobrar, si existiere saldo pendiente de cobro, o un au1�1�nto de sus
obligaciones para el supuesto que �eba ser t_om�do el anticipo ?e una �?1110
futura prestación. También debe registrar la__ d1sm111uc1011 del valor de! bien en-
trado oportunamente o el servicio brindado. . ., Firma libradora ] Tola! ls
También podemos emitir una NC a favor de un proveedor, srtuacion �n la
cual le estaríamos anunciando el aumento de nuestra obligación por los motivos

Migud Tetese 243

242
 . �- ._.,_,,._.__, - _
)
, ,.

)
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
)
4.6. Pagaré cobrarle al librado lo pagado por la condición de garante4• Si el librador cumplie- )
ra con su compromiso, en el SIC del garante deben efectuarse la o las anota-
El pagaré es una promesa escrita de pago, con fecha de vencimiento, ciones necesarias para dejar sin efecto estos activos y pasivos aleatorios o )
emitida por un ente en favor de. un tercero. eventuales. )
Constituye un-título de crédito muy partlcularya que el receptor o benefi- El beneficiario del pagaré puede utilizarlo ya sea entregándolo en pago de
una compra que realice a un tercero o para garantizar una operación. La trans-
)
ciario lo puede utilizar como un medio para afianzar o extinguir otras obligacio-
nes a su cargo. ferencia del documento se realiza por medio de un acto jurídico que recibe el )
Este documento puede librarse al inicio de una operación comercial en nombre de «endosos". El que recibe el documento, a su vez, puede entregárselo
particular o con posterioridad a ella. a otro tercero, y esto repetirse sin límite. El endoso se materializa mediante la
firma e identificación, al dorso del pagaré, del beneficiario que lo entrega.
Si el libramiento del pagaré tiene su origen en una nueva transacción,
denota la existencia de una obligación que debe ser registrada bajo un nombre Si esta fuera la forma de utilización del pagaré por parte del beneficiario,
)
distinto de aquellas cuyo cumplimiento no se halla establecido por escrito. el SIC que se ocupa de sus variaciones patrimoniales debe registrar, no solo la·
El pagaré puede ser librado «a sola firma» es decir que solam;;tte el entrega del pagaré, sino también la situación de contingencia que se genera.
patrimonio del librador es la garantía de cobro que tiene el beneficiario, o «con Todo este tema se desarrolla con mayor amplitud en «Haciendo Contabilidad» )
de este mismo autor.
garantía personal» situación en la cual un tercero se constituye en garante, fia-
Les posteriores endosos originan, en los sujetos endosantes, la necesidad )
dor o principal pagador de la deuda que asume quien libra del documento.
de realizar las pertinentes registraciones contables. Después, de un endosó o
Si el pagaré fuera librado al inicio de una operación comercial en particu-
lar, en el SIC del librador debe registrarse el valor del activo o servicio recibido una cadena de endosos, el librador del documento debe abonar el mismo al
)
!ª
Y obligación «escrita» de pago, suponiendo que este título es emitido por el
último tenedor.
A través de los sucesivos endosos, el pagaré cobra mayor confiabilidad, )
mismo valor que la contraprestación que lo origina (el análisis de distinto valor lo
realizamos más adelante). El receptor debe registrar el aumento del valor de un por cuanto cada uno de los sujetos que mediante el endoso lo transmite a otro, se
)
activo consistente en una promesa escrita, que puede ser entregada a un terce- constituyen en garante, a partir de ese endoso, del pago que en su momento
ro, tal cual lo expuesto más arriba, y el valor de la prestación realizada al librador. debe hacer el librador, )
Ahora si el pagaré fuera librado para entregar una promesa escrit� de Los pagarés que se utilizan actualmente pueden tener la cláusula «sin )
pago respecto de una obligación preexistente y de igual valor, el librador debe protesto». Significa estoque no se requiere, ante la falta de pago del mismo, la
cancelar la obligación ya registrada y anotar la existencia de otro pasivo de realización de un acto protocolar con la intervención de un Escribano Público,
naturaleza distinta que la preexistente que se ha extinguido. En el patrimonio del para «protestar» la falta de cobro en el domicilio del librador. )
receptor también acontece un cambio cualitativo de activos, por cuanto se dis-
minuye el valor del activo representado por «simples promesas», dando lugar al >
aumento del activo representado por «promesas escritas» de pago. )
Dijimos que el pagaré puede librarse «con garantía». En este caso i�ter- )
viene una tercera persona cuyo patrimonio también debe reflejar «un posible o
eventual cambio», esto es una situación contingente. En este caso debe regis-
trar la existencia o aumento de una obligación incierta cuyo titular es el benefi- )
ciario del pagaré, y también la existencia de un «activo eventual» representado
por el librador del pagaré. Esta «garantía» así debe estar reflejada por el SIC del 4 Jurtdicameruc esta acción se llama «de repetición». Es decir que el garante «repite» contra el )
garantizado lo pagado en cumplimiento de la garantía.
garante, por cuanto si el libradorno cumple con su obligación, aquel debe susti- Endoso es el acto por medio del cual una persona transfiere a otro sus derechos de cobro )
tuirlo en ese cumplimiento y a partir de ese momento le asiste el derecho de respecto del documento transferido, constituyéndose simultáneamente, y por ese solo acto, en
garante del librador y de los endosantes anteriores respecto del documento endosado, . )
244 Editorial Os11i11r D. B11yrrttl 24S
)
)
; \
)
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
CONOCIENDO LA CONTABIL,IDAD

La gráfica habitual de un pagaré es la siguiente: valor del activo que informa de su existencia y disminuir el que manifiesta la
tenencia del dinero que se deposita. Cuando se emite un cheque, suponiendo
para el pago de una deuda contraída con anterioridad, el librador debe disminuir
p A G A R E
el valor de sus activos depositados en el banco librado y simultáneamente, y por
Diagonales SA.
Pagaré Nro. 02/1 O el mismo importe, debe disminuir la cuantía de la obligación que está pagando.
fecha de vencimiento: 0· 10-2006
Diagonal 77 Nro. 292 La Plata En el mismo supuesto del párrafo anterior el beneficiario del cheque, como
Importe en números:$ 5.000,00 es una orden de entregar dinero, al momento de recibir ese documento, debe
Eldia primero de ocrubre de 2006 pagaré "sin protesto" a RECTÁNGULO S.R.L. la cantidad de aumentar el valor de sus activos representativos de dinero y cancelar el activo
PESOS CINCO MIL, por igual valor recibido en mercader/as a mí entera satisfacción. representativo de un crédito.
Firma del librador Firma del garante Los cheques se emiten solamente en original y en los formularios que al
·ooñiicifló.éiii1·11ii,aciór················· .. ·········--········· .. oó'mfc;i;'6.iiéi¡jái-iinte ......... :····················· efecto entrega el banco. Cuando el banco. paga un cheque presentado para su
cobro procede a descontar el valor de los depósitos del librador y lo archiva por
el tiempo que establecen las normas bancarias.
Tanto de los depósitos que efectúa un ente en una cuenta corriente ban-
caria, como de los pagos que haga el brinco por la presentación de los cheques
El cheque es una orden de pago lisa y liaría librada por un ente, que posee librados y otros movimientos, se envía al ente titular de dicha cuenta en un
fondos suficientes depositados en una cuenta corriente bancaria, contra el ban- resumen ríiensual para que el mismo pueda efectuar las comprobaciones co-
co en el cual se hallan los depósitos, para que el beneficiario o sus endosatarios rrespondientes a los movimientos registrados por el banco. Este «resumen de
puedan cobrar el monto indicado en el mismo. cuenta corriente» también recibe el nombre de «cartilla bancaria» y a él nos
A partir de la fecha del libramiento, el cheque tiene circulación cambiaría referiremos en particular en oportunidad de tratar la «hoja de trabajo» y, ade-
por treinta días. Es decir que en este lapso el mismo puede ser presentado al más, en el libro «Haciendo Contabilidad».
banco librado para que se pague el importe consignado, tanto en letras como en Los cheques se hallan formatizados e impresos en forma tal que pueda
números, por el librador. Pasado esos 30 días, ei cheque representa un título de facilitarse su control electromagnético. La gráfica habitual de un cheque común
crédito pero no posee el efecto cambiario mencionado. es la siguiente:
El Honorable Congreso de la Nación ha sancionado la Ley 24452, me-
diante la cual se ha dado un nuevo tratamiento al cheque, ha reinstalado el
endoso limitado de este documento y en consecuencia son válidos los comenta- CHEQUE COMUN Serie GA 2523652 $
i
rios realizados para el pagaré, con relación al endoso. La Plata, ..... _ ......--·- de ..... ·-... ·
Banco de
La emisión de un cheque, como también el endoso del mismo, es un acto PAGUESE A ...--··-·----.. ---·-----·--.. -·--..- -
Códigos del 1
la
jurídico de consecuencias económicas, que debe ser registrado tanto_por el li-
brador, como por el beneficiario y/o sus endosatarios.
Pwvincla
de · La cantidad de pesos
.......... _, ·-·----- - .. __ ,.
·-
clearing
¡
Los fondos depositados en las cuentas a la vista6 son considerados por el Buenos
1-------1
1
SIC como dinero, pero bajo una denominación talque identifique unívocamente Aires Cla 2000·123456·8 Diagonal 77 Nro. 292 La Pfala
Firma librador
el lugar donde se encuentran y la forma de utilización de estos activos. Las Diagonales SA.

Cuando un ente deposita dinero en una cuenta a la vista debe aumentar el Casa Ma1rlt: Domicilio de pago: Avda 7 N10. 726 La Plala (BA)

6 Reciben este nombre, «cuentos a la vista», aquellos en las cuales una persona- tiene depositado
dinero en efectivo (puede ser en pesos, en dólares estadounidenses, etc.) suficiente para que sea
pagndo contra la presentación del titulo que hábil ita In extracción -. En la cuenta corriente el
titulo es el cheque, mientras que en la cuenta de ahorro el titulo es una nota de débito bancaria.
', ... ·
247
246 Miguel Telcsc
(e ..,... • --·-······· ···-···--··· ·····-·- • ... •,,,...-,r,,,--r .. -•••-------·---·--··--,,_., • -·�� • ,,,--:----
)

CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
)
4.8. Cheque de pago diferido
La gráfica de un cheque de pago diferido es corno sigue: /
Son válidos todos los comentarios realizados para el cheque común moti- )
vo por el cual a ellos remitimos. Veamos ahora algunas particularidades del )
CHEQUE DE PAGO DIFERIDO Seria GA 2!'¡23652 $
cheque de pago diferido. LaPlal�.--·--·- . de Códigos del
Hasta el momento en que se sanciona la ley que instrumenta el cheque de )
Banco de -E-¡--�----- de -- clearing
pago diferido, éstos no estaban permitidos, 'pero los usos y costumbres, contra- la --------- . -- - )
PAGUESE A
viniendo las disposiciones legales, lo habían impuesto como un medio de pago Provincia i--

habitual. Para ello lo que se hacía era consignar como fecha de emisión la que de �-a-ca-n�
lid�a-�d�d·a--pe-s�os=---�-------·�·�-�-�
se convenía entre librador y beneficiario para ser presentado al cobro en el Buenos -·-··-----·-----··-··----·----·--·-·-+-------1 )
banco librado. Aires C1a 2000-123456·8 --·--- Dlagonal77 Nro. 292 La Plata
A partir de la entrada en vigencia de la ley que hoy regula este título de Las Diagonales SA.
Firma librador

crédito, se ha instrumentado una segunda fecha para el cheque, es decir que 'casa.Malriz: Domicilio da pago: Avda 7 Nro. 726 La Plata (SA) --·--
además de la que corresponde a su emisión, encontramos la que corresponde al
)
. momento a partir del cual, y por 30 días al igual que en caso del cheque común,
4.9. Certificado de depósito (Warrant) )
se puede presentar el beneficiario en el banco librado para gestionar su cobro.
En consecuencia, y a diferencia del cheque común, los fondos deberán
estar disponibles en el banco girado en la fecha consignada para su presenta- Es el documento que emite el barraquero (titular de una barraca, galpón o
ción al cobro. depósito) en el cual deja constancia de los datos _del titular del bien depositado, )
su cantidad y calidad. Este documento o certificado de depósito, puede ser en-
Respecto de la registración del cambio que acontece en el patrimonio, el )
- <losado o transferido a un adquirente de los bienes depositados.
mismo se produce a partir del libramiento y no de la fecha de pago, pues es un
compromiso que se asume en la fecha de emisión. Por ello son válidos los co- ' Los bienes depositados en custodia por el barraquero no pueden ser re- )
mentarios que hemos realizado respecto del cheque común. gistrados como integrantes de su patrimonio ya que en ningún caso constituyen
)
activos para el mismo, ni bienes de terceros que le son entrados en uso o con
De lo expuesto surge que el cheque de pago diferido, posee las siguientes
capacidad de disposición. Pero debe registrar esta tenencia de manera tal que
características que lo diferencian del cheque común:
surja del SIC la condición de responsable por la custodia de bienes de terc�ros. )
-1' La fecha de emisión corresponde al dfa en que el mismo es librado.
El patrimonio del titular de los bienes no sufre cambios ni cualitativos ni
-1' Puede ser emitido en una fecha de pago distinta de la de emisión, necesa- )
cuantitativos, pero debe registrarse por el SIC la situación de custodia, por cuanto
riamente posterior, que no excederá de los 365 días de [a primera.
los usuarios deben saber que estos bienes no se hallan bajo la vigilancia de su \
_:
-1' El beneficiario puede solicitar el registro de este cheque en el banco gira- titular sino de un tercero habilitado con legitimación y responsabilidad a estos
do, situación que le permite conocer: efectos: )
)> Si el librador posee realmente dicha cuenta y si la misma está vigente
)
a la fecha del registro. . 4.10. Nota de crédito bancaria (Boleta de depósito) )
)> Si la firma del librador, corresponde a la registrada en ei banco girado.

Los bancos, para la recepción de los depósitos que se efectúen en las

cuentas a la vista (cuentas corrientes y cuentas de ahorro. Ver nota al pie de )
página Nro. 5), suministra un elemento formulario que indefectiblemente debe
utilizarse con ese fin y debe ser completada por el titular de la cuenta.
)
Debidamente cumplimentado e intervenido por el cajero del banco (per- )
248
. .
Edltol'IRI Osmar D. Buyatti l 249
)
)
·�
1
/

L )

CONOCIENDO LA CONTAB[LIDAD
sena física o validado mecánica o electrónicamente) se convierte en «compro-
bante» del depósito realizado.
Este depósito origina en el patrimonio del titular de la cuenta una varia-
ción cualitativa. Debe proceder a incrementar el valor de los activos que infor-
man sobre su existencia, y simultáneamente proceder a disminuir el valor de los
i activos que se han depositado.
1 ;
\_.\ En el banco, como consecuencia de la recepción del depósito se origina
un aumento en el activo que informa sobre la existencia del dinero en poder del
mismo, pero simultáneamente se origina un aumento de las obligaciones del
1 mismo para con el titular de la cuenta ya que asume las obligaciones del deposi-
tario de bienes ajenos.
Como consecuencia de la implementación de medios computarizados de
emisión de comprobantes, en algunas entidades bancarias, la NC es reemplaza-
da por un ticket que emite el mismo banco.
4.11. Resumen de cuenta corriente bancaria
Por disposiciones legales, los bancos deben enviar a los titulares de las
cuentas corrientes bancarias un resumen mensual de los movimientos que el
banco ha registrado en esa cuenta corriente en el curso del mes calendario.·
El ti tu lar de la cuenta debe efectuar sus controles (conciliación bancaria)
y de no realizar en el plazo ele 30 días observaciones a su contenido, s.� supone
su conformidad sobre lo anotado o registrado por el banco en esa cti�-¡;ta
7.
Normalmente las entidades bancarias realizan movimientos, anotaciones
o registracioues en las cuentas corrientes de sus clientes, que implican aumen-
tos o disminuciones de, los saldos de ese activo del ente, sin que éste preste tina
conformidad individual por cada una de esas registraciones. Esas anotaciones
se refieren generalmente a cobros que realiza el banco poi determinados servi-
cios que brinda o presta, tales como:
( . ./ entrega de chequeras;
./ entrega de depositeras (conjunto de NC bancarias o boletas de depósito);
./ impuestos que gravan las actividades bancarias del cliente:
./ intereses por préstamos transitorios;
./ certificaciones de firmas;
La conciliación bancaria, en el concepto de origen de un ·ajuste de vnluae ión, la tratarnos en el . ;_.
• 1 ·capitulo de «hoja de trabajo». Adcnul,s y en lo que hace a lo rcgistrnclóu integral de los -
movimientos bancarios, la. tratamos en «Haciendo Contabilidnd». ·
(
·. . ....-
250
.c> : . �� .
..-.,
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
./ copias o duplicados o fotocopias de información del cliente archivada por
el banco; ·
../ cobro de servicios varios (luz, gas, tv por cable, tarjetas de crédito, de
débito, etc.).
Cuando el titular de la cuenta corriente realiza estos controles, toma co-
nocimiento de los fondos que el banco retiró de su cuenta corriente para la
cancelación de esos gastos o cargos. En 'estos casos, de no existir un documen-
to individual por cada uno de esos gastos o cargos, que debería ser una ND
emitida por el banco, se considera al resumen de la cuenta corriente bancaria
como «comprobante» de los mismos. En caso de ser necesario, el titular de la
cuenta corriente bancaria puede solicitar al banco la emisión de la ND individual
de cada quita realizada en la cuenta corriente.
S. DOCUMENTOS QUE NO SE REGISTRAN EN CONTABILIDAD
Hemos dicho que los entes son sujetos generadores y emisores de infor-
mación en general. En particular podríamos clasificar a las informaciones que
generan o emiten en: ·
./ sujetas a registración contable y
./ no sujetas a registración contable.
Respecto de las primeras nos hemos referido en el curso de estos capítulos.
Respecto de las segundas debernos tener presente que -no toda la infor-
mación que se genera emite es susceptible de registración contable. La emisión
de un formulario, o elemento documental en general, sólo es registrable cuando
implica un cambio en un patrimonio. Púo cuando esto no acontece, aunque sea
información vinculada al patrimonio en particulary a la gestión administrativa en
general, no debe registrarse sino implica la generación de derechos u obligaciones.
Siendo el SIC un subsistema de información dentro del general que posee
la admini.stración del ente, podríamos preguntarnos: ¿cuál es la información que
procesa el SIC? La respuesta es una sola: tan sólo aquella que es de contenido
patrimonial porque origina cambios en el mismo, o dicho de otra forma, aquella
que, tal cual quedó expresado más arriba, origina variaciones enalgunos de los
componentes de la igualdad patrimonial.
De esta forma vemos que existen muchas cuestiones de carácter admi�
nistrativo u operativo que contienen información que no va a ser procesada por
·
• tlitol'lnl Osmar D. D11yn11/ 251
Miguel Teles e
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,�i- . CONOCIENDO LA CONTABILIDAD CONOCIENDO LA CONTABILJDAD )
)
el SIC, puesto que al momento de su emisión o recepción.eún no ha originado el
nacimiento de derechos u obligaciones para el ente. Estas alternativas se pre- )
sentan cuando nos hallamos, entre otros casos, en presencia de: )
.... �•..
5.1. Solicitud de cotización )
·CAPÍTULO XI )
es
La solicitud de cotización un Instrumento medi�nte. el cual un sujeto
)
solicita a otro, la cotización del valor de un bien o de un servicio, .
En ef ámbito privado este instrumento no es más que una consulta en la . SEGUNDAE!APA: CLASI�CACIÓN . l:· )
cual una persona manifiesta interés en saber un valor de un bien, Én .el ámbito
de la Administración Pública esta situación posee otras características, pero LAS CUENTAS EN LA CONTABILIDAD . 1 )
como 'en esta obra nos ajustarnos a la actividad privada, no daremos respuesta a )
esta cuestión. · · .
El receptor habitualmente da respuesta a las consultas que se leefectúan )
. pues se siente éticamente obligado a ello en función de las buenasy cordiales·
1: sEGuND·o ETAPA: cLAs1F1cAc1óN .. J )

L. relaciones que debe.n imperar entre los comerciantes, pero noexiste obligación
legal de dar respuesta a esa consulta.
La respuesta a 'esta solicitud, informando la existencia de lo que se re- .
•
. ÓÓ,

Una vez revelado el cambio que acontece en un patrimonio.e introducido . :,-4:.t

·:, qf .
\
/
·,
)
quiere, el valor y la posibilidad deentrega de esos bienes, no obliga a ninguna de ese conocimiento en el' proceso contable, el SIC debe ocuparse de contiru;r·,tf\f
las partes, pues el que hace laconsulta puede optarpor COLT1°prar no, y el que . ·. o . analizando esa mutación "a fin de poder clasificarla, en-función de, los efectos.,.,;\ )
. dio la respuesta también puede..optar, en el momento oportuno, por venderono ' . patrimoniales O .diferenciales que produce, determinar Sll magnitud,' cerieza o . .l
. · ·los bienes de su activo.". · ·· · · contingenciay su afn;iaé'etiamiento, todo eilo ala espera de integrar los informes
contables. . . . ·. . . )
5.2. Orden de compra . · Si bien. la. Ú1fór�·áci6� vii�culada a �ada.op �rac' i6n.cuent � con un soporte
-documental, llamado comprobante, enel cual deben hallarse adecuadamente
. · Es un formulario, debidamente diligenciado, que emite un sujetocuando )
'explicitados los motivos y valor del hecho económ ico, no es sólo ésta informa-
.solicita a otro, la adquisición de bienes o prestación de servicios. Normaimente . ción individual y puntual la que requiere el usuario, sino 'el valo;. de un conjunto )
se establece para estos casos un plazo para su cumplimiento y la forma de pago. de operaciones y las consecuencias que las mismas. han tenido en el patrimonio
Por parte del sujeto emisor no origina obligación hasta tanto la contrapar- : del sujeto' contable, . ·
.
te cumpla con lo pedido. Una vez cumplida la entrega o prestado el servicio, el )
. Para ello debemos considerar las tareas que competen desarrollarse en la
'solicitante debe efectuar la registración pertinente del cambio acontecido en su
· segunda etapa del proceso contable. Esta. es denominada «clasificación» y se
patrimonio, se haya o no emitido factura, y está obligado al pago en los términos
caracteriza por la necesidad de identificar, y luegoagrupar homogéneamente.'
de la orden-emitida. )
· · · los hechos económicos que originan cambios cualitativos y cuantitativos en la
Parael receptor de la orden de compra, se origina la necesidad de regís-
. estructura patrimonial del ente. . ' . )
tración en sus libros a partir del momento en que se inicia la entrega o prestación
· del servicio requerido, pero noantes de ello. · · ·. Este agrupamiento tiene .distintas fü�álid�tles sin que podamos pensar en
. )
Este documento puede originar una anotación contable en los libros _del . la existencia de orden prelativo alguno. A°s.T encontrarnos la necesidad de:
emisor, si su entrega a un tercero lo obliga sin necesidad de aceptación previa de ./ Identificar los elementos integrantes del patrirnonio a fin de poder asig- )
la misma, como sería a título de ejemplo, la orden de compra emitida por el narles un nom?re tjire permita su control, valuación, análisis de cambios )
Estado, Esta cuestión no se continúa en su desarrollo por cuanto la contabilidad
pública no es objeto del presente trabajo. ' . )

252 · l\1igucl 'reres .ttdltorinl Osmar D. B;t)'.nl/1 . 253 )

/:.>:. \
J

)
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
valorativos que se puedan producir y seguimiento en todo el proceso con-
table hasta su extinción.
,/ Identificar los cambios con la final idad de procesar contablemente de
igual manera a los que tienen idénticas m ismas consecuencias.
,/ Determinar el grado de certeza de los cambios del patrimonio.
,/ Asignar a esos cambios el valor presente que puedan representar, con
independencia del valor por el cual se han realizado las transacciones.del
momento que este representa.
,/ Determinar la existencia de operaciones repetitivas, en el mismo lapso, a
fin de poder procesarlas de manera global, tales como ventas del día al
contado o al fiado, compras a proveedores, etc.
Para realizar esta labor es necesario 'pensar en la existencia de un sopor-
te que permita almacenar toda la información vinculada a la existencia y cam-
bios que pueden acontecer erÍ cada elemento-del patrimoiiio, como también a los
cambios diferenciales que en el mismo acontecen y que producen variaciones
en la magnitud de los derechos de los propietarios representados en el patrimo-
; nio neto. · La cuenta está formada por un conjunto de símbolos y palabras que le
:1 La herramienta, esencial en todo el proceso contable, es «la cuenta».
1 brindar información vinculada con el patrimonio a las personas interesadas.
{j
2. LA CUENTA
Es la herramienta que utiliza el SIC para expresar uniformemente (en
calidad y valor) los distintos componentes del patrimonio, sus cambios, los re-
cursos de titularidad ajena y otras cuestiones vinculados al 111 ismo.
«Las cuentas se utilizan principalmente para registrar y acumular medi-
ciones referidas a los objetos de reconocimiento y medición contable '{cada
activo, cada pasivo, los ingresos por ventas, los bienes recibidos de determina-
do tercero, las contingencias de cierto tipo. etcétera.
Cada cuenta debe referirse a 1111 objeto dado o a un conjunto de elementos
de naturaleza similars',
Si quisiéramos dar otros conceptos y ensayar una definícíón podríamos
decir que:
Enrique Fowler Newton: Contabilidad Básica. 41« edición. Ed. La Ley, página 115
25•1 J\Hgucl Tclcse
,,
CONOCIENDO LA CONTAB!LlDAD
«Es ... el medio adecuado para estandarizar los datos provistos al proceso
contable a través de los comprobantes, los cuales contienen toda la informa-
ción cuantitotlva )' cualitativa, respecto a hechos econámtcos ... ».
(..)
Una cuenta, individualmente, constituye el soporte de almacenamiento de
información de idéntica naturaleza dentro del proceso contable, permitiendo
el uso de una terminología técnica uniforme. En otras palabras, la cuenta
permite almacenar y acumular fas vartaciones producidas en los componentes
de.la igualdad contable en forma ordenada y esquemática, agrupando dichas
variaciones por conceptos homogéneos, según el tipo de operaciones».
( ..)
Es el soporte del proceso contable donde se almacena toda la información
respecto a las operaciones económico-financieras, con e/ propósito de permi-
tir su clasificación homogénea y esquemática» 1,
«Las cuentas son el conjunto. de registros donde se van describir en forma
detallada y ordenada la historia.. de cada uno de los conceptos que integran el
estac(?, de sifuadón financiera y el estado de resultadoso',
dan identidad propia y que constituyen el leguaje que se utiliza para procesar y ..
Se ha dicho que la contabilidad es el lenguaje de los negocios. Este legua-
je requiere .necesariamente del aprendizaje de sus códigos, símbolos, caracte-
res, etc, y «lacuenta» es el elemento estructural del· idioma de la contabilidad.
Este conjunto de caracteres, que tienen identidad y significado propio, se
ha ido acuñando a través del tiempo en la medida que la ciencia contable reco-
gía, primero en beneficio propio y luego. en beneficio social, determinadas acep-
cienes que proveyeron otras ciencias, como las matemáticas, las jurídicas, las
humanistas en general, etc.
A estas palabras y símbolos que se utilizan en el SIC para nombrar a cada
uno de los componentes del patrimonio, y las causas de su variación, se les llama
«cuenta».
La cuenta es indudablemente, y tal cual lo expuesto, uno de los elementos
esenciales del idioma contable. A partir de ella todos los agentes· económicos
van a poder emitir información contable, recibirla, analizarla, acopiada, y com-
prender la composición, magnitud y causas del cambio del patrimonio.
2 Héctor C. Ostengo: Bases pnra un Sist. de Información Ccntable. Ed. EÍ Graduado, pág. 344.
3 Joaquín Moreno Fernández. Contabilidad Básica. Instituto Mexicano de Contadores Públicos
páginíl 11. · '
Editorinl Ostnar D. B11y111ti 255
 )
·":,···.•'•-'·º·····.···.' . r-rr- v- . 1 . .• •. : ' . .' .. -� . . . . -.,. . ' • . ... ' . ' ' ... : .. ' . . -., .
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 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
A partir de este concepto y como se expone más adela,�te, p�1eden encon-
trarse una gran variedad de cuentas con las cuales se van a 1de1_1trficar los el�-
mentes del patrimonio, sus causas y los bienes de terceros �ed1dos �I �1�te s111
transmitirle su propiedad. También deben reflejar, cuando ex1ste_n pos1b1lid.ades
objetivamente fundadas, las incertidumbres a que se halla som�t1do un patruno-
nio respecto de la cualidad de sus componentes y del valor asignable.
En el concepto de almacenamiento de información que hemos exp_u�s�o.
la cuenta recibe información valorativa respecto de los aumentos de saldo inicial
o de las disminuciones del mismo, como consecuencia de los cambios que acon-
tecen en cada componente patrimonial, derivados de las operaciones que realiza
el ente.
El soporte de esta información ha ido evolucionando con el tiempo como
así también las distintas herramientas de que se pudo disponer.
Así en los orí o-enes de la contabilidad, la cuenta recibía anotaciones ero-
nolózicas en grueso; libros en los cuales se les asignaba una determinada canti-
dad ele hojas en función del mayor o menor uso predecible. Estos libros, adec�1a-
damente encuadernados, constituían además una forma muy segura de archivo.
de todas las cuentas, toda vez que no podía extraviarse una de ellas. También Y
como desgranaremos más adelante, las anotaciones que en ellos hacían los co-
merciantes eran merecedoras de credibilidad y constituían en muchos casos la
verdad respecto de la 'intención de las partes al celebrarse la transacción.
· El volumen de operaciones, siempre en constante aumento, Y neces'.- '·ª
dad de contar con una mayor cantidad de cuentas para saber con mejor preci-
sión la composición y magnitud del patrimonio, cambió el soporte «libro» por
hojas sueltas que podían archivarse en forma sistemática fa_cilitand� con �!lo la
búsqueda en un posterior uso. Si bien esto permitió e�pandir 1� clasrfica�ron de
los elementos del patrimonio y las causas de sus cambios, redujo la segundad de
la custodia a la que nos hemos referido en el párrafo anterior.
Este proceso se profundizó con la aparición de máquinas que imprimían
directamente en cartulinas las informaciones literales y valorativas de las cuen-
tas, disminuyendo el margen de error aritmético (sumas y restas).
Digamos finalmente en esta introducción que enla terminología contable
a «la cuenta» también se la llama «mayor».
Este nombre, de vieja data, significa, en ref�rencia a un libro de contabilidad:
"Aquel en que, por debe y haber, ha de llevar el comerciante, s11Jetáncl�se a
riguroso orden de fechas, las cuentas corrientes con las personas u Objetos
bajo cuyos nombres estén abiertass".
4 Diccionario de la Real Academia Española en: www.rae.cs/,
(
\.,,, .... 256 Miguel Tclesc
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
3. ELEMENTOS CONSTITUTIVOS DE LA CUENTA
Las cuentas, así descriptas, poseían desde el origen de la contabilidad tres
elementos constitutivos que se fueron perfeccionando con los usos, las costum-
bres y también la tecnología.
Esos elementos constitutivos, que son esenciales, nos permiten conocer
el nombre de los variados recursos con que cuenta el ente, su origen, las causas
del cambio acontecido y el valor de todo ello, no solamente en el momento de la
incorporación sino también a través del tiempo.
Veamos cada una de estas características:
3.1. Una composición literal
Las cuentas tienen varias expresiones literales. Encontramos entre ellas;
v' el 1�9mbre,
../ la explicación de los distintos elementos que incluye,
v' las causas por las cuales aumenta o disminuye su saldo,
v' el nombre de la cuenta de grado superior a la cual pertenece junto con
otras que conformen una unidad homogénea,
./ �! nombre de otras cuentas de mayor desagregación informativa que se
rntegran bajo su denominación,
v' los usuarios internos que tienen acceso para registrar en ella las cuestio-
nes patrimoniales que correspondan,
./ los usuarios que pueden acceder a su información,.
v' la fecha en que se originan las variaciones,
v' una explicación sucinta de la causa del cambio,
v' una referencia a la prueba documental existente respecto del cambio,
v' etc.
Por razones de ordenamiento de esta obra desarrollamos a continuación
las cuestiones vinculadas al nombre, dejando el resto de los conceptos para el
momento en que nos refiramos al «manual y plan de cuentas».
Toda cuenta requiere de un nombre, de una identificación. Esta debe ser
breve, clara, precisa, no tiene que plantear confusiones ni ince1tidumbres res-
pecto de otros elementos patrimoniales ni causas de su cambio.
Si bien existe una Iibertad total para asignar nombres identificatorios ella
se ve acotada por los usos y costumbres. Variar los usos y costumbres o d�sig-
rinl Osmar D. Buyatti
257
. -··-·· ... 1
 ------··-····-------·------...--,-·---··-·-·-· --�· . - ....... ---·-·- _ ·-·· - ·--·-· ---·- . . ... '\
----..····-·······-·· --····
/
.... ... ·-�·
)
tONOCIENDO LA CONTABILIDAD )
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD ·,
/
tos constitutivos, un aspecto valorativo a través del cual se pueda tomar conoci-
. . ivocos a los elementos del patrimonio o causas )
nar con nombres confusos y equi . ó del mensaje que envía miento del valor del elemento patrimonial que ella representa tanto en la actua-
bi d provocar una falta de comprens1 n lidad como respecto de su origen·e historia.
de su carn 10, pue e . di 1 a información no solamente care- )
e! emisor al receptor, y en .consecuelncia �c l roducente al momento de la toma Pero no solamente se debe informar la cuantla de cada recurso u obliga-
cerá de valor sino que la misma resu ta con rap . � . ., ción a un momento dado, sino que también debe suministrarse información vin- )
, , f ar genera desm1ormac1on.
de decisiones, pues mas que m orm culada con el valor del hecho que origina un incremento o una disminución del }
desarrollo una serie de explicaciones
También lda cluenta.va.� �e:ne:;;a��r de los elementos que ella representa. saldo, es decir el valor del cambio patrimonial acontecido.
)
sobre las causas e a var1ac10 . Esta expresión ha sido conceptualizada en los siguientes términos:
.. . Respecto del nombre, o título, se ha dicho: los )
. sentativo de la natura leza de «Comprende la anotación de los débitos y/o créditos y la obtención del
«El titulo debe ser lo s1¡fic1entemente repre Las condiciones que un título saldo, todo medido en una unidad de medida cuantitativa determinada, mone- )
hechos económicos que la cuenta va a contener. . da por ejemplo. Por lo tanto las registraciones o anotaciones que se realizan
debe cumplir son: en una cuenta son:
Comprensible. «Abrir»: Es iniciar el registro de las operaciones agrupándolas )
j
Univoco. por carácter común.
Identificable. «Debitar»: Es anotar datos cuantitativos de una operación en la co- )
lumna de movimientos al debe.
Racional. · . d de su título
compr�nder e1 s1�mifi':: :a·o
../

':e:o;ii�::::;:
No sólo los administradores deben mism; «Acreditar»: Es anotar datos cuantitativos de una operación en la co-
un
qque u� lumna de movimientos al haber- '\
sino también el resto de los usuarios; a� ser mismo tipo )

titulo se asienten hechos económicos difedren 'dos o más �uentas con títulos «Saldar»: Es obtener la resultante numérica por diferencia entre mo-
)
· ser asenta o en .
de hecho econó m,c0 pueda . b .0 un nombre simple y conciso,
vimientos al debe y movimientos al haber; o por movi-
parecidos. Al ser identificable, perm1tl� queE ª'cuanto
a racionalidad, se debe mientos dentro de una misma columna»'. ..., )
pueda ser ubicada la cuenta con rap �z. �
a uraleza ' 1
de la operación que se -,
.. utilizar un nombre lo .más. cercano a a n )
No debemos confundir el significado que tienen en el idioma contable las
trates'.
1 ��·::e:a:/;nará
tr:::::::re/ect t ¡ya historia o palabras «débito» (debitar) y «crédito» (acreditar) con el que se emplea habi-
«El nombre de la cuenta "" al dinero tualmente fuera de este restringido ámbito de la información patrimonial. )
relación se van a llevar; por ejemp o, � .
En los usos comunes, y con sentido económico, es habitual interpretar
que estará en la caja de la empresa; ... >,.. . que una persona tiene «crédito» cuando posee una solvencia económica o finan-
)
ciera que le permite acceder a una serie de posibilidades de compras sin que se
3.2. Una expresión valorativa le requiera el pago de lo que adquiere; en este sentido también decirnos que
)
fulano es digno de crédito. En sentido opuesto, si alguien dijera «estoy en débi-

:t�:�::
¡ · ::s
f ación vinculada con el va-
!�rr::�;:�!�ne�:��:�i�: 1 0:c: �� to» interpretaríamos que esta persona posee deudas o tiene cuestiones pendien- )
que origina_n los cambios tes que cumplir. Ninguna de estas interpretaciones se corresponden con los
lor de
)
del mismo. . . conceptos contables.
ue la moneda de cuenta es uno de los .
Se dijo con antenondad (P�GA)I q. & contable. La cuenta por Respecto del sentido que debe dársele a estas palabras en el lenguaje de )
it h ogeneizar a mtorrnaciión . . la contabilidad podemos decir que:
elementos que permi e . om . t ble tiene que tener, en sus elemen- : )
ser el componente esencial del lenguaJe con a «Débito y crédito: El lado izquierdo de cualquier cuenta se conoce, en v :
forma arbitrartacomo el «Debe» ye/ lado derecho es llamado el «Haber». Las )

. � rmación Contnble. Ed. El Graduado, pág. 35213: )

5 Htclor C. Ostengo. Bases para un S�sl�d d; �: � Instituto Mexicano de Contadores Públicos,.
6 Moreno Fernández. Contab1 ' a sica, , Héctor C. Ostengo: Bases para un Sistema de Información Contable. Ed. El Graduado, pág. 353.
Joaquln )
página 11.
259 )
258
)
)
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
'
cifras anotadas o por anotarse en el lado izquierdo se llaman «débitos» o . «El di
. tseno gráfico propiamente dicho se com .
N •

«cargos» y las cifras en el lado opuesto se llaman «créditos» o «abonos». El 1

verbo «cargar» (o debitar), significa correr un asiento en la parte izquierda
horizomales que consti11,,,,en J
v: os reng1ones. sobr pone
¡
de un conjuntn de lías
. .
de la cuenta y los datos de I . . e os que se asientan el título
de una cuenta y «abonar» (o acreditar) hacer un asiento en el lado derecho de , d.
a misma, y e 1111 conjunt d. 1·
una cuenta. Laspalabras «débito y crédito>! 11 «cargos y abonos» carecen de
conforman las columnas, ... »'. o e meas verticales que 1
cualquier otro significado en contabilidad Se hace hincapié en lo anterior
debido a que en el uso común estas palabras tienen otra acepción, y por lo Cualquiera sea la expresión gráfica . .
mismo, el lector puede quedarse con la impresión de que esos otros significa- el concepto de la igualdad 11fund I que se analice, en todas ellas subyace
arnenta contable.
dos pueden usarse también en la contabilidad. Por ejemplo, que «crédito» es La cuenta requiere de una ráfica . .
algo favorable y que «débito» es desfavorable.... tos literales y valorativos e gd . pa1� poder registraren ella los aspee-

1
Si la cuenta fuera única y no importara su relación con otras cuentas, seria
. xpresa os antenonnente D . t f
emisor y receptor conocen los códigos del idio . e ;es:� orma, cuando
igual registrar los aumentos o las disminuciones indtstintamente en el lado del sos, el envío del con ten ido de . ma de la contab1hdad y sus proce-
Debe o en el lado del Haber. Antes del año 1494, sin embargo, Pacctolt tuvo la . •
1 a misión una cuenta con la gráfica ad
de informante que posee el SIC. . ecuad a, cumple con 1
ingeniosa idea de llevar las cuentas en ta/forma, que la partida doble, eviden-
te en toda transacción contable, funcionara mediante 1111 débito y un crédito. Existen al menos tres gráficas dif . ..
Lo anterior hizo posible la regla, a la cual no se puede hacer ninguna excep- la forma de brindar Informaclo . �1enc1andose unas de otras, tan sólo en
1 n va 1'oranva
/
de los au . .
ción, consistente en que para-cada operación en el lado del Debe es indispen- sa Id o de la cuenta. Las distint 'áf men tos, d'1smmuc1011es y
1
sable una operación por la misma cantidad en el lado del Haber (por supues- de colum;1as asionadas a la i ª! g1 ic�� encuentran su distinción en la cantidad
· "' e ntormac1on valorativa esto •
to. cuando se trata de varias cantidades dentro de una sola operación las �nentos, de las disminuciones y valor del ald . '. . es cuan!ia de los au-
( l sumas de débitos y créditos deben ser exactamente iguales). Esta es la razón de rnformado en la cuenta y luego el s .º al uncio de la existencia de lo
que la contabilidad sea 'llamada contabilidad por partida doble. En conse- e ca d a cambio acontecido
cuencia, el registro de una operación en la cual los débitos no corresponden A los fines de utilizar siempre la misma c .. .,
puedan apreciar meior las d. ti t .; . ueuta con la mtencíon de que se
con exactitud a los créditos denota que existe error. Es igualmente obvio que .., is m as virtudes informativ d I
tomando en conjunto todas las cuentas, la suma de los saldos deudores debe utiTicemos, vamos a elegir como d 1 1 as e as gráficas que
Par ello def . me e o a cuenta «efectivo en pesos».
igualar a la suma de los saldos acreedores, y de no resultar así es señal de que � ra •v � :na;n�s prevuunente_:
../
OJ

existe error en alguna operación, por tanto, el sistema de débitos y créditos es Es una cuenta patnmonial del activo
fundamental en la contabilidad, y aporta los medios necesarios para compro- ../ No posee sub cuenta · · ·
bar la exactitud en el trabajo ejecutados', v' IntegraJ·unto Bs que b rin d e.n mayor grado de análisis informativo.
con « aneo de la Provincia d B .

1
rriente 5678-9) B .. · e uenos Aires (Cuenta Co-
3.3. Un diseño gráfico y aneo N acron (Cuenta Corrie t 12345 6)
cuentas colectivas llamado «Disp. ib ·1 id d ne • el grupo de
..,_. R . .
ep1esenta el dinero en
moneda nací
0111 1 1 a es». ¡
I
La gráfica de una. cuenta debe permitir la combinación armónica de algu- activos de similares característ�cas ona en pod�r de la empresa, y otros
nos de los aspectos de la expresión literal (nombre, fecha del hecho económico
a registrarse, explicación sucinta de cambio, soporte documental o comproban-
servir de rn d. d
e 'º
terísticas debemos comprender a lo. 1
'que se mantiene con la finalidad de
e pago en general Por otr . . . .
1 os .ªc�1�os de similares carne-
te) y los componentes de la expresión valorativa, de manera tal que el usuario mercado acepte como valores d . s e ieques i ec1b1dos de terceros que el
interno puedan contar con toda la información disponible tanto del valor de in- miento. e contado, y otros títulos de igual trata-
corporación o de origen que corresponde a los elementos incluidos.en la cuenta, ,/ Se debita por el valor de la exístenci . . . '
como de los aumentos o disminuciones de ese valor con indicación de la causa, ' incorpora estos activos S a 1111c1al Y ademas cuando el ente
,/ Su . . di
. e acre ita por su entrega a terceros.
y el saldo resultante luego de cada aumento o detracción.
saldo s1111bohza el valor de las existencias disponibles.
1
Robert N, Anthony: La Contabilidad en la Administración de Empresas. Traducción de Manuel': r'
Fagoaga, Primera edición en español. Ed. Macchi - López, páginas 93 y 94. · 9
·1�· Héctor C Ostenoo· 13 .
. " . nses 1>nrn un Sistema de Información Co11tnble. "d. .
'- El Graduado, png. 347.
260 Miguel Tclcsé ltorinl Os111ar D. Buyflfti
261

,....
- .. - . . . ..... � �--· ... ···-··- ·---·····-.
 )

CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
)
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
)
Definido el ejemplo, veamos ahora las cualidades informativas de las dis- disminuya el valor del saldo que poseía la cuenta antes de la operación, y consig-
tintas gráficas: nar el sub total respectivo en el renglón siguiente 1°. )
También notamos que Juego de un número importante de operaciones en )
·�ffi�ir.ruf.J&ru'�ru!(�iBI� las que participa este activo, no es posible obtener información directa de los )
También se la llama «de una columna» o «de una columna valorativa», Se valores totales de los aumentos o disminucione{�el saldo.
Je da esta denominación porque posee solamente una columna valorativa en la )
cual se expone el valor del saldo inicial, los aumentos y disminuciones aconteci- l!fA111m�:r.;,i1fí��ftl�·1�?�r1 · )
dos en el tiempo y el valor del saldo Juego de cada variación. Ejemplo: . También llamad� dt<<do�'�olumnas» o «dos columnas valorativas», Se le )
da esta denominación porque posee dos sectores para explicar las causas y
CUENTA EFECTIVO EN PESOS valor de. los cambios, .una llamada «debe» y otra «haber» tal cual lo expuesto en )
Fecha N" asto Descripción· de la o peración . Irn portes oportunidad de referirnos a la IFC. Recordemos que de conformidad con Jo )
-0-1-0 l ·20-Ó6-- ---;¿-¡··-- ---E�i���-cia ini�i;! al inicio del ejercicio 500.00. expuesto en esa oportunidad (Capítulo VII, punto 8, apartado b) La Partida
)
r-- ---- --- -----------------·--------------- ---·--·--- Doble) hemos establecido, con relación a las cuentas que informan de la exis-
03-01-2006 015 Cobro de una venta según recibo 125 J.000.00 tencia del patrimonio y sus cambios, que:
--- . - - 1----- - . ....... . ---�--------·-----...--- .......�·--·-
)
_______ ,_. ------------·--------·--·------�r-"-----
Sub total 1.500.00
)
05-01-2006 019 Pago de sueldos 12-2005 según recibos 800.00 Debitar..e anotar en el debe, significa matemáticamente:
------- _.,... -----------------·-------·---------- ------
Sub· total · 700.00 >" Aumentar los saldos de las cuentas representativas de:
•:• Activos.
')
El número de asiento (asto) corresponde al que se asignará en el libro •:• Resultados negativos.
diario. Este aspecto se verá en oportunidad de tratarse la cuarta etapa del pro- )
), Disminuir los saldos de las cuentas representativas de:
�eso contable: «la registraoión». . •!• Pasivos. )
Una variante de esta gráfica, sin que conceptualmente se altere lo ex- •:• Aportes de los propietarios. )
puesto, puede consistir en asignar una columna para exponer los cambios (au- •!• Resultados negativos.
mentos o disminuciones) y otra para los saldos después de cada cambio. En esta y
forma de diferenciación encontramos la siguiente exposición:
Acreditar o anotar en el haber, significa matemáticamente: )
);,. Aumentar los saldos .de las cuentas representativas de: )
CUENTA EFECTIVO EN PESOS
•!• Pasivos.
..--·--··"---- .. -------··--------------·-------·----·----- --------------------- )
· •!• Aportes de los propietarios .
Importes \
Fecha Nº asto Descripción de la operación •!• Resultados positivos. .)
Variación soldo
·-- . ------ - --·-�- ·-·--- . ----..·------...·------�-------. --r-------- ---------- ), Disminuir los s�ldos de las cuentas representativas de: )
Existencia inicial al inicio del ejercicio .
---------------- ;_ --·----· -----·---..--------------------------------·-- ·----- ---------·····-- 50.Q,OO _
01-01-2006 001 500,90-
•!• Activos.
03-01-2006 015 Cobro de una venta según recibo 125 1.000,00
,,
1.500.00 )
•!• Resultados negativos.
05-01-2006-- . O 19 Pago de sueldos 12-2005 ;�g;;·;¡�¡b;-- ---- 800,00' 700.00 )

)
Observamos en esta gráfica que para poder determinar el saldo luego de \
1O L?s signos matemáticos que indican suma o resta, están de acuerdo con lo expuesto en oportu-
cada operación, debe realizarse la suma o resta, según que se incremente o nidad de lrat�- las variaciones patrimoniales, la igualdad patrimonial y contable, y a lo sil!
)

expuesto renunrnos por razones de brevedad. )

Mlg"'d,
r
262 Ellilotlnl Osmar D. B11yaí/l
263 >
)
\
)

"'----···- ·--- -- -··· ·- �- -·· - -·- ·-·-- . -�·- ·- ·- -- ·--··----·· -······-.. ·-···--"·-----·-·--·--- )
"'·-·------·-------------·-···-·-··· ·--·--·· ····--·--··--···�··--
 �) ::�-�-
:l �ir
J:�r ;_(;i
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD CONOCIENDO LA CONTABILIDAD

CUENTA IcFECTIVO !lN PESOS

Esto deberá complementarse con la explicación que luego y en este capí-
Fecha Delic Haber, Saldo
tulo daremos respecto de «las cuentas con función regularizadora». asto Descripción
01 01-2006 01 Snldo inicinl del ejercicio 500.00 ,S00,00
El primer sector, se corresponde con el Debe y el segundo con el Haber.
03-01-2006 15 Cobro venta contado slrec. 125 1.090.00 1.500.00
En consecuencia y continuando con el mismo ejemplo, tendremos:
05-01-2006 19 Pago sueldos 12 1999 s/liquidac. 800,00 700,00

·if 07-01-2006 25 Cómpra papel slfact. 458 200.00 500.00

CUENTA EFECTIVO !.N PESOS

¡¡
09-01-2006 29 Cobro alquileres mes enero 2000 700.00 1,200.00
Debe Haber -1;.:
asto Descripción Importe 10-01-2006 31 Pago factura luz 150.00 1.050.00
Fecha asto Descrípcióu Importe fechn
500.00 05 ener 19 Sueldos dic. 05 s/Jiq, 800.00 1 i-OJ-2006 36 Cobro pagarés de clientes 600.00 l .650.00
01 cner OL Snldo inicial
1.000.00 07 ener 25 Conipro papel s/fc 458 200.00
03 encr 15 Vla etdo re. 125
'----
09 ener 19 Cobro alquiler ener 700.00 to ener 31 Pago lác1. Luz 150.00
ir.. Es esta la gráfica de mayer utilización en los Sistemas de Información

I L cner 36 Cobro pagaré client 600.00
Se observa en esta gráfica que para poder determinar el saldo después de
cada operación hay que restar de la suma de los valores .qu� o.riginaro'.1 at�me1�to
en los saldos (debe) más el inicial, el total de valores que ongmaron disminucro-
nes de los mismos (haber), con lo cual y luego de un número coñsiderable de
operaciones, la obtención del saldo de la cuenta puede insumir un tiempo exce-
sivo y un alto margen de error.
Pero en el caso bajo análisis resulta fácilmente determinable el valor total
de los aumentos y disminuciones de saldos de las cuentas, por cuanto se ha
asignado una columna en particular para cada una de estas variaciones.
,;�fiúI••#és.'•�Jiík4cl4§:
También se la denomina «de tres columnas» o «de tres columnas valora-
tivas». Se le da esta denominación porque posee tres columnas para exponer la
información del valor vinculada al objeto que representa.
Corno el caso bajo análisis corresponde a una cuenta representativa del
activo la primera columna es asignada a los aumentos del saldo, la segunda para
las disminuciones de valor del mismo activo, mientras que la tercera es reserva-
da para la determinación de! saldo luego ele cada operación. Tomando el mismo
ejemplo tenemos:
¡¡
��;
..J,.r. Contable de los diversos entes .
Para algunos autores se podría tener una gráfica de cuatro entradas.
Para ello consideran el hecho de que las cuentas del primer término de la IFC
poseen saldo deudor y las cuentas del segundo término de la IFC poseen saldo
!}(t¡
acreedor, Además consideran también que excepcionalmente algunas cuentas
puedan tener un saldo inverso al que por su naturaleza y ubicación en la IFC le
corresponde.
ifi"i
El primer aspecto considerado resulta fácilmente resuelto en la gráfica de
3 entradas, dado que tanto el emisor como el receptor de la información conta-
ble tienen que ser personas que posean conocimientos mínimos no sólo del patri-
monic y sus variaciones sino también de ta contabilidad, y por ende ya saben que
una cuenta del primertérmino de la IFC tiene naturalmente saldo deudor y que
una cuenta del segundo término de la IFC tiene naturalmente saldo acreedor.
En lo que hace al segundo aspecto, si la cuenta tuviera un saldo inverso al
que naturalmente le corresponde, esta situación se indica consignando el mismo
con expresión negativa, ya sea con el símbolo menos antecediéndolo; entre pa-
réntesis; o con color rojo (esta simbología es la que han acuñado los usos y
costumbres contables).

Las cuentas, en su rol constitutivo del idioma contable, deben transmitir

información vinculada con los recursos con que cuenta el ente para el desarrollo
de sus actividades, ya sean ellos de propiedad del sujeto contable o de titularidad
ajena, deben informar respecto de la solvencia de la empresa, del destino dado a
los recursos, del volumen de transacciones que se han realizado en un lapso, de

Miguel Tdcsc ditorinl Osmar D. Buyotti 265

264
 )
)
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
)
la generación de resultados positivos y negativos, de la situación de contingencia Es decir que los diversos elementos que integran la igualdad patrimonial )
en que puede hallarse el patrimonio, etc. · representada por:
)
Para poder cumplir con esas metas es necesario que existan distintas
formas de clasificarlas en atención al contenido informativo de cada una de Capital = Activo - Pasivo )
ellas, considerando también la ubicación geográfica del usuario respecto del )
ente (interno o externo). Convertida en forma de igualdad contable se encuentra expresada por:
Por lo expuesto y considerando las funciones informativas respecto del )
patrimonio del ente, las cuentas se clasifican: Activo = Pasivo + Capital )
)
Observamos entonces que el SIC:debe contar con una amplia gama de
j
cuentas para que informen sobre Ia..existencia de todos estos elementos y del
Atendiendo a la naturaleza (esencia y propiedad característica de cada valor que tienen asignado a una determinada fecha sus componentes, de mane- )
cuenta), nos encontramos con la siguiente clasificación: ra tal que además de observar las causas de las variaciones de los respectivos
)
(��ltr(f�ftli�üfifffs; valores podamos tener conocimiento de la cuantía que representan a un mo-
mento determinado. )
•:• Representativas del activo. ,/
•:• Representativas del pasivo.
•!• Regularizadoras de valuación. 4.1.2. Las representativas de activos
)
•!• Representativas del Patrimonio Neto. Las cuentas del activo informan sobre la existencia y valor de los bienes,
�0�if1:'ttlqÍt!!Rlt;;.
:. ¡
derechos de propiedad del ente y los gastos no consumidos. Si bien estos activos )
•!• Que informan sobre los resultados positivos.
y
serán explicados con mayor detalle en las páginas· venideras en «Haciendo . :i )
Contabilidad», presentemos a continuación una introducción al tema.
•!• Que informan sobre los resultados negativos. i!; )
�ffl!�filfi:t�
Por bienes nos referiremos tanto a elementos corpóreos (un objeto que se
incorpora con ánimo de venta, un camión, dinero en efectivo, etc.), como in- \
•!• Que informan sobre bienes de propiedad de terceros en tenencia del materiales (derecho de uso de marca de terceros, costo del diseño de packa-
ente y las responsabilidades asociadas. ging, etc). )
•!• Que informan sobre determinadas situaciones contingentes del patri- Cuando expresamos el concepto «derechos» lo hacemos comprendiendo )
monio del ente y las vinculadas con terceros. tanto a los cobros de dinero que ha generado el ente, como al valor, por pago .
anticipado, que puede asignarse a una futura prestación de servicios a cargo de )
Analicemos a continuación este agrupamiento: terceros, futura recepción de bienes materiales, futuras coberturas de riesgos ,, )
r
asegurados, etc. . _
)
��1n•wlW:w�arríf,fü@iij1�1J Respecto de los gastos no consumidos, ya sean ellos materiales o inmate-
)
Las cuentas patrimoniales informan sobre la composición y magnitud del riales, abarca el concepto tanto respecto de la existencia de elementos de con-
patrimonio del ente. Como ya hemos analizado, el patrimonio del ente se compo- sumo incorporados al activo para usarlos en breve tiempo y que agotan su vida )
ne de un conjunto de bienes, derechos y gastos no consumidos, al que llamamos útil en su primer o poco uso, como al costo de ciertos inmateriales que no gene-
rarán ingresos para el ente no obstante su permanencia en el patrimonio, como )
Activo, de un conjunto de obligaciones hacia terceros al que llamamos Pasivo y
de un conjunto de derechos de los propietarios, al que llamamos Patrimonio es el caso de los gastos de constitución del ente cuando es una persona de )
Neto. existencia ideal, etc.
.·, )

Editorlnl Osmar D. JJ11ya11i

)
266 2G7
)
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
4.1.3. Las representativas de pasivos
Lascuentas del pasivo informan sobre las obligaciones del ente para con
los terceros, ya sean ellas ciertas, perfeccionadas o no, e inciertas o contingen-
tes, a la fecha de su consideración.
Al igual que lo mencionado en el punto anterior, introductoriamente diga-
mos que una deuda se halla perfeccionada cuando se conoce:
./ el monto y clase de los activos que habrá que entregar para cancelarla,
../ la fecha en que ello debe acontecer, y
../ la persona a quien debe ser entregado el activo comprometido.
Si faltara la determinación de alguna de las dos características primeras,
la obligación no estaría perfeccionada y ello debe ser adecuadamente informado
por el SIC.
Si faltara, además, la tercer característica, la obligación es aleatoria o
contingente.
Las obligaciones aleatorias o contingentes son aquellas cuyo perfeccio-
namiento se halla condicionado a un· hecho futuro, que en caso de producirse
genera la existencia de una obligación cierta.
Las cuentas del Patrimonio Neto informan sobre la composición y magni-
tud de los derechos de los propietarios del ente y las causas de sus variaciones.
4.L4. ·Las cuentas regularizadoras
Las cuentas del activo y del pasivo", pueden tener otras cuentas depen-
dientes de ellas, que carecen de autonomía y que se denominan regularizadoras.
Estas cuentas tienen coma finalidad regularizar el valor que informa una
cuenta determinada del activo o del pasivo, cuando la misma expresa valores de
un tiempo pasado o futuro respecto del que debe considerarse.
Acontece que en determinados momentos un activo o un pasivo puede
estar expresando un valor histórico o futuro, respectivamente, no representativo
del valor del momento de la transacción, negocio, o exposición. Ello así ocurre
considerando que el valor por el cual se debe registrar el activo o el pasivo, parte
del nominal o escrito en el documento respaldatorio, tal cual veremos en ocasión
de referirnos a la etapa de valuación.
Si ese activo y/o pasivo poseyera, por ejemplo, un componente financiero .
l l Enrique Fowlcr Newton, entre otros, considera que las cuentas regulnrlzadoras son abarcatívas
también del Patrimonio Neto. Al respecto aconsejamos la lectura del libro de este autor:
Contabilidad Básica. 41a edición. Ed. La Ley, páginas 151 y siguientes.
268
-----;:-¡__
e:! :! D!: O�L<t:.:A1..:Cse,O,¿JNLl.T.!.!A"'B, .,.uL�lD�A;i,DaL-
-�Có,,O�N!1'0!.\,C�IE!·N. _
l
(interés por cd:irar O por pagar) o un componente en expectativa (posibilidad d1
una incobrabilrtad), ,:� por otra causa no informa el valor del momento de 11
operación, resula necelsatio proceder a su regularización por intermedio de otn
cuenta a los fines.de m antener la información en términos homogéneos.
También encon.tr:\lm�s, a modo de ejemplo introductorio a este conoci
miento, que los activos <')ue permanecen dura�t� pro!ongados tie�po� en el ��
trimonio, generalmente ·afectados a uso administrativos, comercial, industria'
etc, pierden su valer por diversas causas. En estas circunstancias esa disminu
ción de valor se ve tefü�jadd en una cuenta regularizadora y el valor remanent
se manifiesta por Iainforfoación del valor de incorporación contenidó en la cuent
que denota la existencia del activo, menos la disminución de valor acumulado e
la cuenta regularizadora ..
Para poder cumplir con este objetivo las cuentas regularizadoras tiene
un saldo inverso al de la cuenta de la cual dependen.
La posibilidad de que posean saldo, se halla condicionada a que la cuem
principal de la cual dependen y a la que regularizan tenga saldo y a que I
situacióíi de valuación o de contingencia que afecta a la cuenta de la cual d,
penden no haya desaparecido.
4.1.5. Las. representativas del patrimonio neto
Hemos expuesto en capítulos anteriores que a partir de su creación
ente genera recursos adicionales a los financiados por terceros y propietario
originándose ellos enlas operaciones modificativas, generando en consecuenc
resultados que aumentan los derechos de los propietarios y otros que los dism
nuyen, Los que los aurneñtan, hemos dicho, que reciben el nombre de «Result
dos Positivos» (R+), mientras que los que los disminuyen son llamados «Resi
.tados Negativos» (R-). .
Al término de un ejercicio contable, la sumatoria de estos resultados
incorpora a la igualdad patrimonial, transformada ahora en contable, por med
de la cuenta «Resultado del Ejercicio». (R. ej).
En consecuencia \a JFC expuesta más arriba, también podríamos sinte
zarla de la siguiente manera: ·
Activo= Pasivo+ Capital -1- R. ej.
Miguel Tclcse Editorlul Osmar D. Buyutt!
-·
 )

1¡1;
�lv�s.
. '. .... -· - · 1 )
r(b�I}��
J:1 · ,
¡' nan c�nbios cuantitativos en el Patrimonio Netopero que no son concep- )
. . C�n el curso del tiempo, los propietarios pueden a�ortes,
tualmente resultados, y ·
disminuir la cuan�!a �e los ya aportad.os, c�n lo cual ��st�
.·{�. ,mmb1en puede , )
expresarse de la síguíente forma para incluir a estos ����te� ¡ · ¡ .. ./ Las que corresponden a las transacciones con los terceros (cli�ntes, pr�-
veedores, agentes financieros, etc) que también originan cam�1os cuanti- )
. . ·. . . _-
· ·t":1.
_ : .·
1
' Jj"'" tativos en .el PN por arrojar cada una de esas operaciones un mcremento
Activo = Pas.ivo + Capital + R ej. + Nue�.;/ apoJ.í-Ítetiros . ,� . 0 una disminución en el valor total del mismo, representándose ese cam-
)

1,'
bio por medio de cuentas de resultados. )
)
Como tanto el Capital, el Resultado del Eje,ofoio )',tos Nuevos aportes y 4.1. 7. Resultados positivos y negativos
Retiros, constituyen el conjunto de los derechos. d<". los propietarios, también �l , )
Las cuentas que informan el aumento del valor de l?s derecho� de los
llamado Patrimonio Neto, la IFC puede expresarse :tamb'iéfl de esta forma: �, :�· )
propietarios originados en operaciones �?n tercer?s, son designadas bajo � de-
a
.�·
nominación general de «Resultados Posíuvos», m1e11tr�s que denota� la ex1ste�- )
Activo= Pasivo+ P.N. cia de una disminución del valor de esos derechos, en iguales operaciones, reci-
)
ben genéricamente el nombre de «Resultados Neg�tivos». Todas ellas �e�en
exteriorizar con el mayor grado de detalle que permita el concepto de la signifi- )
Surge de lo explicado que las cuentas del P.N. deben brindar información cativldad, l�s causas pormenorizadas de esos ca�bios, para �na adecuada toma
de conoéimiento objetivo por parte de los usuarios: .
)
vinculada con el valor del aporte inicial de los propietarios, los aumentos de ese
aporte, las dísmínuciones que hubieren acontecido, los resultados del ejercicio Los nombres de estas cuentas deben también manifestar unívocamente )
que aumenta el valor de los derechos de los propietarios comotambién los que si esas causas encuentran su origen en actos económicos: ·
)
los disminuyen.
Más adelante veremos que se incorporarán otros conceptos a estos intro- ,/ Ordinarios: . · )
ductorios _q1:1e .�s�a!}lO$ desarrollando. Son aquellas cuentas que informan respecto de las causas de los resulta- )
.,,... dos que han acontecido en tiempos pasados, aco.ntece� en el presente Y es de· \
esperar que se originen nuevamente en el futuro inmediato.
/
1 4.1.6. Las cuentas de resultado
· Las cuentas de resultados tienen como finalidad informar las causas de . Constituyen ejemplos de estas situaciones, las ventas, el consumo �e luz, '\
las variaciones cuantitativas del PN, originadas en el proceso de intercambio de gas o teléfono, los haberes del personal, los im�uestos que gravan determmadas · )
los bienes y/o servicios con los terceros. transacciones, los intereses por el uso del capital, etc.
)
También son llamadas, por algunos autores, «cuentas elementales dife-
renciales»12 sustentándose el concepto de «diferencial» en el hecho de registrar ,/ Extraordinarios: )
la «diferencia» existente en las operaciones comerciales en las cuales se inter- Corresponden a las cuentas que manifiestas la cau�a de un resultado que )
cambian activos y/o pasivos por distintos valores (de manera no compensada), no aconteció con anterioridad o lo ha hecho circunstancialmente, Y que no es
A estas cuentas nos hemos referido en el punto anterior cuando explica- )
previsible su ocurrencia en el futuro. .
mos la formulación de la cuenta patrimonial llamada «Resultado del Ejercicio». Constituyen ejemplos de estas situaciones los resulta�o� denvad�s de >
Debe recordarse que el origen de las variaciones cuantitativas del PN se hechos fortuitos en general como también la pérdida de un crédito por quiebra
J'
halla en dos clases de operaciones realizadas por el ente: del titular, la pérdida acontecida por incendio, etc.
../ Las que corresponden a las transacciones con los propietarios, que origi- Si el nombre de Ja cuenta o el agrupamiento en el cual se la expone no \ .
/

indica lo .contrario, debemos suponer que los resultados que informa se hallan )
12 Héctor C. Ostengo: Bases para un Sistema de Información Contable. Ed. El Graduado, pég. 355. )
271
Edltoriitl Osmar D. f!uyattl
270 )

l
/

)

CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
originados en el ejercicio contable que se encuentra en curso o se está expo-
niendo. j generen por las actividades comprensivas del objeto social, reciben el nombre
Si ello no fuere así, debe manifestarse a través del nombre o el del agru-
pamiento en el cual se expone, que se trata de resultados apropiables a ejerci- '
cios anteriores.
En nuestra opinión estos resultados deben ser tratados siempre como
«extraordinarios» a pesar de que pudieran haber sido considerados «ordinarios»
en el ejercicio contable en que se originaron. Lo extraordinario justamente está
dado por la forma en que los mismos han sido detectados.
Sobre este tema volveremos en particular al tratar la última etapa del
proceso contable (La exposición) tan sólo mencionando en esta instancia que el
origen de por el cual puede detectarse la existencia de un ajuste en los resulta-
dos de ejercicios anteriores es por:
,/ Errores fundamentales del SIC.
,/ Errores de predicción en las situaciones de contingencias.
,/ Cambios en políticas particulares del ente respecto del ejercicio pasado.
Las cuentas que se crean con la finalidad de informar estas situaciones
deben exponer adecuadamente si estos resultados se han originado en activida-
des vinculadas con el objeto social o no, pues estas cuestiones revisten particu-
lar importancia para los usuarios de los informes contables y para los propieta-
rios que deben merituar la eficiencia de la administración. Con base a lo expues-
to, las cuentas de resultado deben también exteriorizar el origen de los resulta-
dos informando si ellos son:
,/ Operativos, es decir vinculados con el objeto principal del ente.
./ financieros, es decir originados en el uso del capital propio o ajeno, o si son
./ no operativos, originados en transacciones ajenas al objeto social.
Todos los entes en el momento de su constitución definen el objeto social.
El mismo se hallará constituido por el conjunto de actividades a las cuales se
dedicará el sujeto contable. Estas pueden ser comerciales, industriales, mineras,
financieras, de servicios, pudiendo a su vez corresponder a aspectos más pun-
tuales dentro de la enumeración precedente. · 'propiedad.
No necesariamente el objeto social debe comprender a. una sola de las
actividades mencionadas, sino que puede contemplar una combinación de las
mismas (por ejemplo venta de artículos del hogar y su financiamiento; extrac-
ción de petróleo, su refinación y venta minorista; etc.). . podemos considerar que, el bien entregado en uso o las mercaderías dadas para
272 Miguel Telese
1
f CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
1
Lo destacable para el fin buscado es que todos los resultados que se
de «operativos» mientras que los que se generen en actividades ajenas al mismo
recibirán el nombre de «no operativos».
Separadamente de los resultados operativos y no operativos, deben con-
siderarse a los financieros. Debe tenerse presente que cuando las operaciones
son registradas contablemente, se anotan en cuentas creadas con estos fines.
Los resultados financieros pueden generarse tanto en las compras como en las
ventas; en las prestaciones de servicios recibidos o brindados; el mantenimiento
de activos y pasivos más allá de la fecha de realización o cancelación; etc.
Constituyen ingresos cuando son originados en la utilización de los activos del
ente por parte de terceros, y egresos cuando corresponde a la utilización del
capital ajeno que realiza el ente.
·! Siendo que los resultados aumentan o disminuyen el valor de los derechos
de los propietarios, al tiempo que son las causas u origen del Resultado del
Ejercicio, la Igualdad Fundamental Contable que hemos expuesto en el punto
anterior, tiÍmbién puede expresarse como:
Activo= Pasivo+ Capital+ Aumentos del Capital- Disminuciones del Capital+ (R+)- (R-)
4.1.8. Las cuentas de orden
Las cuentas de orden se utilizan para registrar bienes de propiedad de
terceros en tenencia por el ente, es decir que no se han incorporado al patrimo-
nio del sujeto contable, y para registrar eventuales cambios patrimoniales deri-
vados de situaciones contingentes o en expectativa, que habiendo tenido origen
en un hecho económico ya· acontecido.ino puede determinarse, a la fecha de
emisión de los informes contables, si finalmente originarán cambios cuantitati-
vos en el patrimonio.
Con relación al primer concepto, debe tenerse presente lo ya expuesto
sobre los recursos del ente, y recordar que no siempre la amplia y variada gama
de bienes y derechos puestos a disposición de un sujeto son en su totalidad de su
Así se puede considerar que algún tercero puede ceder en uso un bien
determinado por un tiempo, puede entregar al ente un conjunto de mercaderías
para que el mismo se ocupe de su venta, etc, y en ninguno de estos supuestos
ria! Osmar D. Buyntti 273
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I :ji
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD CONOCIENDO LA CONTABILIDAD

su venta, son elementos del activo del ente porque los mismos nunca le fueron , Con fines de conocimientos estadísticos y también para facilitar determi-
transmitidos en propiedad. ¡ :! nados controles, algunas cuentas patrimoniales y de resultados pueden revestir
En consecuencia la anotación de la existencia de estos bienes y sus con- : . el carácter particular de cuentas de movimiento. )
siguientes obligaciones no puede hacerse por medio de las cuentas patrimonia- · Así podrán registrarse determinadas actividades por-frecuencia mensual, )
les, puesto que éstas son de exclusivo uso para los elementos de propiedad del por clase de sujeto con el que se interactúa con la finalidad de tener información
ente y las obligacíones que sobre los mismos existen. particularizada de las mismas, etc.
)
Se infiere de lo expuesto que al hablar de cuentas de orden, necesaria- Para el supuesto de las cuentas patrimoniales podemos ver, como mero )
mente hay que referirse a cuentas de orden activas y cuentas de orden pasivas. ejemplo: )
Respecto del primer concepto (las de orden activas) se utilizarán para ./ Compras al proveedor García.
registrar el bien de propiedad de terceros en tenencia del ente, mientras que las )
./ Compras del mes de enero.
del segundo concepto (las de orden pasivas) representan la obligación que asu- ./· Compras a crédito. ,\
me la empresa «tenedora» de esos elementos para con el propietario de los
)
mismos.
Para el supuesto de las cuentas de resultados, podemos ver, a título de
Con relación al segundo concepto, las situaciones contingentes, deben )
ejemplo:
utilizarse cuentas que representan obligaciones que se han asumido a favor de
./ Ventas de julio. )
terceros, (aval, garantía, etc.) y que en el futuro podrían ocasionar una disminu-
ción en su patrimonio corno consecuencia del incumplimiento del garantizado. ./ Gastos en artículos de escritorio de septiembre. )
Esta situación tiene que registrarse para que los usuarios de los informes conta-
)
bles puedan contar con información objetiva vinculada con estas «potenciales» Otra forma de clasificar a estas mismas cuentas es la que plantea Héctor
obligaciones que se asumen pero que dependen, para concretarse, de situacio- C. Ostengo13 para quien el agrupamiento clasificatorio es el siguiente: '
/
nes futuras y/o del comportamiento de los terceros involucrados, denotando todo )
ello una situación de incertidumbre. Clasificación según su naturaleza
Al igual que en el primer supuesto, debe considerarse la situación del )
Activo
orden activo (sujeto garantizado y sobre el cual se tiene el derecho de repetir lo )
pagado) y el orden pasivo (sujeto con el cual se ha comprometido el pago por Pasivo
Elementales patrimoniales
i· cuenta y orden de un tercero). Elementales
Patrimonio Neto >
Reguladoras ... ... '
)
4.2. Las cuentas de movimiento
Elementales diferenciales
Ingresos
r
Egresos
No constituyen una clase particular de cuentas en el análisis que debe ).
De orden o informativas
hacerse en función de la naturaleza; tan sólo poseen un uso diferenciado al No elementales
De control o puente .
general de ellas. Estas cuentas deben ser consideradas como pertenecientes a
algunos de los grupos explicados precedentemente.
La justificación del uso diferenciado que puede encontrarse para estas
cuentas, halla sus fundamentos en: )
/
,/ Razones de control, o
:'· )
./ Razones estadísticas.
13 Héctor C. Ostcngo: Bases para un Sistema de Información Contable. Ed. El Graduado, pág. 358. )
)
274 Edltorlal Osmar D. B11yau/ 275
)
\
J

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.. . .. ,.),, •· ... ··---· ···-···�···- ... _., ,,_ .. ...... ··--···--· ---·--- --�'"""-''"--'--'-....:..,----·-······- ..·-··-·····.. ·· .
 CONOC1ENDO LA CONTABILIDAD
4.3. Según el grado ele análisis
Al hacerse referencia a los usuarios del SIC se estableció que a los mis-
mos debe suministrársele información de distinto grado 'de análisis, segú�1 q.ue
ellos fueren internos o externos del ente, considerándose para ello los distin-
tos requerimientos que poseen para satisfacer el estudio previo a su toma de
decisiones.
Se observa aquí que dentro del conjunto de cuentas �u� :1tiliza el �IC se
va a contar con cuentas de mayor y de menor grado de análisis. Las primeras
corresponden a las cuentas que reciben anotaciones. dire�tas el.e las causas Y
magnitud de cada cambio en los elementos del patnmorno, mientras que las
segundas se forman con el saldo de las cuentas que de ellas dependen.
Ampliando lo expuesto:
4.3.1. Cuentas de mayor grado de análisis
Pertenecen a este grupo las cuentas que se utilizan para anotar en forma
directa tos cambios que acontecen en el patrimonio. No �ienen ninguna cuent_a
de ella a excepción de las situaciones previstas para las regulan-
que dependa ' · . ¡q
zadoras y las sub cuentas que se utilizan para realizar contra 1 es fíisrcos ·
Por ser utilizadas para efectuar la anotación de los cambios que aconte-
cen en el patrimonio, se registra en estas cuentas la prueba documental del
cambio, la magnitud del mismo y el saldo que posee la cuenta luego de concre-
tada la valuación del hecho económico.
El conjunto homogéneo de estas cuentas individ.uales forman un grt'.Pº
que integra otra cuenta, pero de grado superi?r y �ue recibe un nombre �enénc?
comprensivo de los distintos elementos patrimoniales que agrupa. Y ast sucesi-
vamente.
Las cuentas de mayor grado de análisis, también llamadas «simples» o _.,
«analíticas» se utilizan para:
./ Brindar información a los usuarios internos .
./ Formar parte de la información complementaria en los estados contables.
./ Excepcionalmente para dar información a los usuarios externos. · Similar análisis se puede realizar con las cuentas representativas de los
Constituyen ejemplo de estas cuentas las que identifican con precisión:
./ Un bien o un derecho en pa.rticular de propiedad del ente
14 El tema se encuentra desarrollado en el tratamiento de los «bienes de cambio» contenido en ·1¡�]
«Haciendo Contabilidad» de este mismo actor y editorial.
276
CONOCIENDO LA CONTABILlDAD
./ Una obligación precisa y definida a cargo del ente y en beneficio de un
tercero en particular, ya sea ella de carácter cierto o incierto .
./ Un derecho identificado en particular.
,/ un resultado positivo o negativo identificable e inequívoco.
4.3.2. Cuentas de menor grado de análisis
Se estableció en el punto anterior que, a partir de la variación anotada en
las cuentas simples o analíticas, se originan cambios en el saldo de las cuentas
que se forman mediante la agrupación de las primeras.
Este agrupamiento de cuentas homogéneas y la asignación de un nombre
común persigue la finalidad de transmitir información vinculada con el patrimo-
nio, en forma resumida, y destinada a usuarios que no requieren mayor grado de
análisis. Habitualmente los usuarios internos de más alta jerarquía en el ente, los
propietarios y los usuarios externos.
Ya se estableció que las cuentas se van agrupando entre sí. De esta
forma, a título de ejemplo, se puede observar que existen al menos dos grupos
de cuentas que se utilizan para informar sobre la existencia de activos quepo-
seen la característica de poder extinguir obligaciones en forma inmediata.
Ellos son:
.¡
Las cuentas representativas del dinero disponible en custodia del ente,
como recaudaciones a depositar, fondo fijo, moneda extranjera, etc. Al
conjunto de estas cuentas se ío puede llamar «Caja» o «Efectivo» .
./ Las cuentas representativas ele dinero disponible en custodia de bancos y
bajo la modalidad de la cuenta corriente, como Banco Nación Cta. Cte.;
Banco de la Pela. de Bs.As. Cta. Cte., etc. A este grupo de cuentas se lo
puede llamar «Bancos Cuentas Corrientes».
.
A su vez el conjunto de las cuentas «efectivo» y «Bancos Ctas. Ctes.» se
puede denominar «Caja y Bancos», y la información a transmitir es solo el valor
total de la existencia de efectivo, en un momento dado, más el disponible en las
cuentas corrientes bancarias, a ese mismo momento.
créditos, los bienes de cambio, las inversiones de corto plazo, etc.
,,\.. Si el SIC tuviera necesidad de informar tan sólo el valor (no la cornposi-
¡�j; ción) de los activos que hemos mencionado, los que solamente tienen como
elemento de homogeneidad ser activos representativos de dinero o poder trans-
. .
;Hi"
"./fil formase en dinero en corto tiempo (un año a partir de la fecha del informe
;¡jl�
contable), lo haría bajo la común denominación de «Activo Corriente».
Migue! Teles ' toril,! Osmnr D. B11y111ti
277
,-'------· ·-·······-------··-··-· .. ·--- --··-·- .. ,.. ---· .. ··--·· ..··· - ··� . ··� - ,�----- ,-·. - ----···. - -- - ' - --- -··
)
)
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD

Partiendo de la premisa de que los activos que no son considerados «co- 4.4. Según el comportamiento de los saldos
rrientes», reciben en nuestro país la denominación de «no corrientes», el valor
de todos ellos se puede informar bajo el nombre de «Activos», siendo ésta la
Si se observa el comportamiento de los saldos de las cuentas que hemos
cuenta de menor grado de análisis para exteriorizar la medición del conjunto de
estado describiendo, se puede determinar que en algunas de ellas el saldo se )
bienes derechos y gastos no consumidos de propiedad del ente. Esta última ca-
incrementa pennanentemente, mientras que otras encontrarnos que el saldo puede
racterística es justamente el mínimo grado de homogeneidad de esa información. )
ser de magnitud superior o inferior al que existía antes de la operación que se
Se observa aquí que en la medida que se aumenta el agrupamiento de registra. )
cuentas se pierde análisis respecto de los elementos que la integran y su valor
individual.
4.4.1. Cuentas con saldo acumulativo
Las cuentas en esta estructura reciben distintos nombres y de esta forma )
podríamos establecer la siguiente gráfica para el activo: Las cuentas cuyo saldo tiene el comportamiento primeramente descripto
se las llama acumulativas.justamente como consecuencia del «incremento» o >
«acumulación» permanente de su saldo en el ejercicio contable, pudiendo inclu- )
Cuentns
sive trascender esta pauta temporal en ese proceso de acrecentamiento.
Recompuestn Compuestes Ceíectlvas Simples )
Dentro de estas cuentas encontramos a las de resultados, tanto positivos
Efectivo
como negativos, y algunas regularizadoras como el caso de la cuenta que acu- 1
Caja y Bnncos R<icaudaciones a depositar -
mula la disminución de valor que acontece en ciertos activos de prolongada
Banco Nación Cta. Cte.
permanencia en el patrimonio. Digamos también que mientras las cuentas de )
Cliente lvana Tesla
Activo Corriente resultado transfieren, al cierre del ejercicio contable, su saldo a la cuenta «Re- )
Créditos Intereses a cobrar -
sultados del Ejercicio» iniciando un nuevo proceso de acumulación, las regulari-
Seguros pag, por adelantado zadoras continúan la acumulación en el ejercicio siguiente y así lo harán hasta )
Mercaderlas que concluya la causa de la regularización 15•
Bienes de Cambio
Materias primos -------
Activos
Bonos del Estado
Inversiones no Ctes 4.4.2. Cuentas con saldo· residual
Moneda ·extranjera -
Maquinarías
Las cuentas cuyo saldo representa una magnitud superior o inferior al
Rodados - preexistente a la operación que origina el cambio, son llamadas residuales, en
Activos no corrientes Bienes de uso
Puentes y grúas . - virtud de que el saldo que se obtiene es un residuo, producto de una adición o
Mesas y-Sillas sustracción de valor al saldo existente antes de la operación comercial que se
registra.
Bienes inmateriales
Activos intangibles Este grupo de cuentas se corresponde con las patrimoniales.
Cargos diferidos - )
Al concluirse un ejercicio su saldo se traslada al ejercicio siguiente, tal
Debe tenerse presente que de acuerdo a los requerimientos de informa- como se verá al tratarse la hoja de trabajo, y esta traslación se produce sin fin de )
ción de cada ente en particular pueden tenerse también sub cuentas o cuentas continuidad mientras la cuenta informe la existencia de un saldo distinto de cero. )
de segundo grado de análisis, que corresponden a un mayor grado de análisis de
la cuenta simple. En este supuesto la cuenta simple no recibe anotaciones y sí lo
hace la de segundo grado de análisis. )

15 Respecto de estas cuestiones ampliaremos los conceptos en los capitulos dedicados a «Hoja de
Trabajo» y «Exposición». )

278 Editorial Osmar D. Buytuti 279

\
I

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 CONOClENDO LA CONTABlLlDAD
4.5. Cuentas de enlace
Enrique Fowler Newton identifica otro grupo de cuentas que son utiliza-
das internamente por un ente, en el supuesto de existencias de sucursales que
realizan diversas transacciones entre ellas, y que no trascienden con su infor-
mación a los usuarios externos. Al respecto dice este autor:
«Es posible que un ente haya descentralizado su contabilidad y mantenga
juegos separados de registros contables en distintas unidades. En tal caso:
a) en cada una de esas unidades debe abrirse una cuenta de enlace para
registrar las transacciones con las otras unidades que mantengan re-
gís Iros con! abl es:
b) cuando una unidad contabiliza 1111 débito (o un crédito) en la cuenta de
otra, ésta debe registrar un crédito (o 1111 débito) por el mismo importe
en la cuenta de la primera, preferentemente sobre la base de notas de
débito y de crédito internas que estén sujetas a controles de entradas
como cualquier otra documentación,
e) periódicamente debe verificarse que los saldos entre unidades coinci-
dan (por supuesto, deberán tener signos opuestos);
d) dichos saldos no deben aparecer en los informes contables que se refie-
ran al ente como un todo»!",
5. EL MANUAL Y EL PLAN DE CUENTAS
Un primer concepto del manual y plan de cuentas indica que es la lista o
nómina de cuentas elegidas previamente para ser utilizadas en la registración
como soporte de almacenamiento de la información vinculada al patrimonio de
un ente.
Por ello resulta necesaria la elaboración de este aspecto del lenguaje
contable en forma previa a la registración, puesto que todos los elementos del
patrimonio y las causas de sus cambios deben ser anotados en la cuenta que los
va a representar y éstas tienen que ser de conocimiento y dominio de los agen-
tes internos del ente, ya sea que todas se hallen en uso o algunas de ellas perrna-
nezcan transitoriamente sin acopiar información económica vinculada al sujeto
contable.
En todos los entes las cuentas que integran el SIC, y que se hallan dispo-
nibles para su utilización por los operadores del mismo, deben encontrarse ade-
16 Enrique Fowler Newton: Contabilidad Básica, 4ta edición-. Ed. La Leyjiáginas 156 y 157.
280 Miguel Tclcse
CONOClENDO LA CONTABJL!DAD
cuadarnente compendiadas y ser de conocimiento de tocios los integrantes de la
organización, ya sea que cumplan la función de operador contable o usuario de
los informes.
No debemos olvidar que las cuentas constituyen el idioma contable de la
empresa y que el correcto conocimiento del mismo, así como su representación,
significado, alcance, etc, conforman elementos que deben ser inequívocos y
adecuadamente dominados dentro del ente y conocidos por los usuarios externos.
La cantidad de cuentas que un SIC utilice con relación al patrimonio del
ente no debe constituirse en una cuestión inflexible. Ellas así como su denomi-
nación deben adaptarse a las actuales y diversas circunstancias del mercado' en
.z;
.>i
; el cual desarrolla sus actividades el ente, y siempre debe preverse la posibi-
lidad de tener que recurrir a nuevas cuentas que no se habían creado con
anterioridad.
Con idéntico sentido, periódicamente, debería realizarse una revisión de
las cuentas existentes dentro del SIC para determinar la vigencia de las mismas
y proceder a cancelar las que ya no representan elementos con posibilidad pre-
sente y futura de existencia en el patrimonio.
5.1. El manual de cuentas
Recibe esta denominación el conjunto de cuentas, ordenadas prefereu-
teniente según su naturaleza, que el SIC prevé utilizar para dar cumplimiento
con las finalidades de la contabilidad, con una adecuada referencia para cada
una de ellas.
También podemos decir que:
«Es un auxiliar administrativo-contable que proporciona la lista ordena-
da de los títulos de las cuentas y su cádlgo. A continuación estudia individual-
mente a cada una de ellas.
(...)
Un manual es particularmente valioso para preparar los documentos de
origen, para factlitar la anotación de los mismos e11 los registros, y para la
posterior exposición de la información e los Estados Comabless".
Un manual de cuentas debe dar precisiones respecto de cada soporte que
se utilice para almacenar la información vinculada con el patrimonio y las cau-
sas de su cambio. Estas expresiones, que hacen a la claridad y fidelidad con que
17 Héctor C. Ostengo: Bases para un Sistema de lnformnción Coutablc. Ed. El Graduado, pág. 387.
Editorial Osmar D. B11y1tt1i 281
 )
)
CONOClENDO LA CONTABILIDAD CONOCIENDO LA CONTABILIDf
quJecibe )
debe funcionar el proceso contable, deben explicar respecto de cada cuenta: El código o clave, es el nombre encriptado una cuenta y que )
../ El nombre y su significado. debe facilitar su localización a los operadores del SIC .
../ La naturalez� de la misma. La codificación de la cuenta permite observar; ante la conveniencia de )
../ Los elementos patrimoniales que identifica o las causas del cambio que tener que definir una nueva cuenta para registrar una situación no prevista en su )
,,
manifiesta. momento, la ubicación del nuevo soporte de almacenamiento de información y
la clave a asignársele, )
../ Las alternativas en las cuales se genera e[ aumento o disminución su
saldo. Históricamente existieron diversos métodos de codificación que convi- )
,/ El significado del saldo. vieron en el tiempo con mejor o peor resultado habitualmente atribuible a la
'¡
,/ El nivel de usuario que puede recibir información vinculada a la misma. envergadura del plan de cuentas.
Algunos eran alfabéticos, es decir que identificaban a las cuentas por una )
../ La documentación que debe respaldar el aumento o disminución de su
saldo. . abreviatura consistente en la utilización de letras que componían el mismo nom- )
bre de la cuenta o arbitrariamente se utilizaban letras que indicaran primero su
../' La cuenta de grado superior de la cual depende o a la que integra. )
naturaleza y luego su nombre .
../' La o las cuentas de grado inferior que de ella dependen.
Otros eran numéricos, es decir que para la misma finalidad descripta J
..,, Los sujetos del ente que tienen acceso a su información.
utilizaban números. Las secuencias numéricas también fueron arbitrarias, e ini-
../' Los responsables que pueden realizar anotaciones en las mismas. cialmente- se asignaba el número inmediato siguiente al último utilizado para !
codificar una nueva cuenta. )
5.2. El plan de cuentas Posteriormente se observó la posibilidad de realizar una combinación de
)
letras y números, con lo cual nació la codificación alfa-numérica, que mejoró
Constituye una parte del manual de cuentas. Consiste en el ordenamiento notoriamente la identificación abreviada que se le daba a una cuenta, facilitando
de las cuentas detalladas en el «manual de cuentas», generalmente respetando al mismo tiempo la intercalación de una nueva entre las ya existentes a fin de
su naturaleza y estableciendo el grado de dependencia existente entre ellas. mantenerla dentro de un grupo homogéneo respecto de los elementos patrimo-
Cuando se definen las cuentas que anticipadamente se consideran de uso niales que informa.
para el ente en particular, deben considerarse adecuadamente, y con el fin de no Desde hace poco tiempo y merced a la utilización de ordenadores elec-
inducir a errores a los usuarios de la información contable, las siguientes cues- trónicos (PC) y programas específicos de aplicación contable difundidos univer-
tiones: salmente, se optó por mantener el sistema de codificación numérico pero por
1. Tipificación jurídica del ente. posiciones decimales hacia la derecha.
2. Estructura organizativa y administrativa del ente. Siguiendo la clasificación de cuentas según su naturaleza y combinadas
3. Dimensión y ubicación geográfica del ente. con su extensión, e11 función del mayor o menor grado de análisis de las mismas,
se asigna un número para la cuenta que se denomina «recompuesta» o de me- )
4. Naturaleza del ente y objeto social a desarrollar.
nor grado de análisis.
5. Normas técnicas y legales en vigencia'". \
Habitualmente se le asignan los siguientes números a lascuentas recom-
)
puestas:
Las cuentas ordenadas en este «plan» deben hallarse adecuadamente 1 para Activos; )
codifi�adas a fin de facilitar su localización de manera previa a su utilización, ya
2 para Pasivos;
sea que la misma se encuentre en soporte papel o en un programa aplicativo en )
un ordenador electrónico (PC). 3 para Patrimonio Neto;
\
4 para Resultados; /

18 Héctor C. Ostengo: Bases para un Sistema de Información Contable. Ed. El Graduado, pág. 367. 5 para cuentas de orden.
'
282 Miguel Telese Editorlnl Osmar D. Buyaui 283 ''

..
i
-�,.:; -,
!

)
 · CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD

A partir de ese primer número y por posiciones decimales hacia la dere- Cuentas con codificación numérica en posición dccimnl
Simple: Dos poslcleues dcchnnlcs
cha se continúan asignándose números a partir del I al primer grupo de cuentas Reccmpuesta Compuesta Colcclivn
código Nombre de In cuenta
compuestas y dentro de éste en la tercera posición decimal otro número 1 para Ilna poslción Una peslelén Unu ¡>0siclón
11101 efectivo
el grupo de cuentas colectivas. En la medida que continúan incrementando su
11102 Rec. a depositar
grado de análisis y hasta llegar a la cuenta de mayor grado de análisis hasta la 11100
que recibe anotaciones contables. directas. Los espacios vacíos de las cuentas Caja y bancos 11103 l'ondo Fijo

de colectivas y de grado superior se completan con ceros (O). 11104 BcoPBAC.C

11000
Como es previsible que existan diez o más cuentas simples para cada 10000 Activos corrientes 11121 Bco Nción e.e
11201 Cliente Mansilla
cuenta colectiva, a las cuentas simples se les puede asignar dos posiciones. De Activos
11202 Cliente Alvarez,
igual manera podría acontecer que existieran diez o más cuentas colectivas que 11200
11203 Doc. a Cob. Pérea
dependan de una cuenta compuesta, situación en la cual se instrumentaría la Créditos
11204 hit. A Cob. Pérez
misma solución. Si la cantidad de cuentas que dependen de un agrupamiento
superior fueren cien o más, se ocuparían tres posiciones y así sucesivamente. 12000
Ejemplificando lo anterior se puede observar: Activos no etc, ..
21101 Proveedor Esteben ;

Códlgo Cuc11h1 código Cuenta c,ldlgo Cuenta 21100 21102 Proveedor García
./
10000 Activo 20000 Pasivo 30000 Patrimonio Neto Deudas comerciales 21103 Doc. A pag. Craco ·

11000 Activos Clcs. 21000 Pasivos Corrientes 31000 Ap. Propietarios. 21104 Doc. A pag, Petra
21000
11100 Caja y Bancos 21100 Deudas Comerciales 31100 Acc. en clrculac 20000 Pasivos corrientes 21200 21201 Seo Nación Préstamo 1
11101 efectivo 21101 Proveedor Esteben 31101 Acciones Chiaradias Deudas bancarias 21202 Bco PBA Préstamo
Pasivos
1
11102 Proveedor García 31-102 Acciones Vico. 21300 21301 Présrnrno Chioradln !
Rec, n depositar 21102
11103 Fondo Fijo 21103 Doc. A pag. Craco 31103 Acciones Trigo PrCSt!mcs de socios 21302 Préstamo Tnrz�n

11104 lko PBAC.C 2110•1 Doc. A pag, Petra 3110•1 Acciones Tarzán 22000
11121 Bco Nción e.e 21200 Deudas financieras 31200 Primas de Emisión Pasivos no eles.
11200 Créditos 21201 Bco Nación Préstamo 32000 Resultados 31101 Acciones Chiamdlas

11201 Clicme Mansilla 21202 Bco l'BA Préstamo 32100 Result. Acumulados 31100 31102 Acciones Vico.
31000 Acciones en circulaci61, 31103 Acciones Trigo
11202 Cliente Alvarez 21300 Préstamos de socios 32101 Reserva legal
Apones de los 31104 Acciones Tarzén
11203 Doc. a Cob. Pérez 21301 Préstamo Chiaradla 33100 Result. No asignados
30000 propietarios
1120•1 !ni. A Cob. Pérez 21302 Préstamo Tarzán 33101 Res u lt. del ejercicio 312000
Patrimonio Primas de emisión
Neto 32101 Reserva legal
32100
La situación descripta también puede observarse en esta otra gráfica, en 32000 Result. acumulados
la cual se introducen otros ejemplos: Resultados 32200 32201 Resultado del ejercicio
Result. no asignndQS

l!IS-
284 Mlcuel Telese Editorlnl Osnutr D. B11y11tti
il
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: . . .. --- . -y\ ... ·--··--·. .......... ¡
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.

CONOCIENDO LA CONTABILIDAD )
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
)
Con la met�do(ogía descripta se puede continuar codificando la totalidad
de las cuentas y, siguiendo el ordenamiento propuesto, se deberla asignar a las )

cuentas �e resultado como primer número el 40000, Jas de resultados negativos

con e! numero 41000 y las de resultado positivo con el número 42000 y a '
sucesivamente. · , si )
Luego de elaborado el manual y el plan de cuentas puede iniciarse la
etapa de la regístracíón.
CAPÍTULO XII )
)
VALUACIÓN )

(MEDICIÓN CONTABLE) >

)
)
)
1. INTRODUCCIÓN
)

Al referirnos al concepto de agentes económicos hemos establecido que \

/

ellos poseen bienes económicos, introduciendo también como una característica

)
esencial de éstos la existencia de un valor objetivamente medible'. También
hemos dicho que la existencia de obligaciones a cargo del ente implica la entre- )
ga, en un futuro determinado, de una cierta cantidad de activos, habitualmente )
dinero, para extinguirlas',
Es decir que siempre hemos supuesto que los elementos que integran el )
patrimonio tienen que tener un valor y éste debe serobjetivamente determinado. \
/
Podemos decir entonces que el valor es un atributo esencial, necesario
)
e insustituible para que los elementos patrimoniales puedan ser considerados
como tafos.
El valor que se les asigna debe, necesariamente, expresarse en una uni-
dad de medida que permita identificar la dimensión cuantitativa de los bienes y
obligaciones de un sujeto económico. )
Esa unidad de medida, a la cual se referenciarán bienes, derechos y obli-
gaciones de un patrimonio, permitirá efectuar comparaciones entre ellos y tam-
bién entre los de similares características existentes en otros entes.
· Pero para que ello sea posible debe contarse con una unidad de medida )
que sea homogénea, es decir que represente el valor de los componentes patri-
)
)
l Capítulo [, punto 3 de esta obra.
2 Capltulo I, punto 4. l. de esta obra. )
286
Miguel Telese Editorial Osmar D. Buyatt! 287
)
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... ":� - . ·- .... ,;¡

)
 CONOCIENDO LA CQNTABTLJDAD
moniales a través del tiempo a fin de que se puedan efectuar comparaciones,
análisis, etc, con la finalidad de que no se hallen distorsionados por efectos eco-
nómicos temporales que le quitan validez a las mediciones que se hubieren he-
cho en tiempos pasados.
En general la unidad de medida que se utiliza es el signo monetario del
país, cumpliéndose así con el PCGA de «Moneda de Cuenta». Esto no impide
que complementariamente algunos entes puedan utilizar otras unidades de me-
dida, habitualmente representadas por el signo monetario de otro país.
También dijimos' que en la vida del ente existen fases: la primera el
nacimiento, luego un desarrollo y finalmente una conclusión de las actividades,
momento en el cual luego de realizados los bienes que integran el activo y
canceladas las obligaciones con terceros, el remanente es distribuido entre los
propietarios.
Este simple esquema del desarrollo de la vida de un patrimonio nos
plantea preguntas, respecto del valor de sus componentes. Entre ellas pode-
mos identificar:
./ ¿Qué valor tiene un activo cuando se incorpora al patrimonio?
./ ¿Qué valor tiene una obligación cuando se la asume?
./ ¿Qué valor tiene un activo luego de transcurrido un tiempo?
./ ¿Qué valor tienen los activos si se los cambia de destino?
./ ¿Qué valor tienen las obligaciones si se las cancela antes o después de la
fecha convenida?
./ ¿ Qué valor tienen tos activos si el ente deja de ser una empresa en marcha?
,/ ¿Qué va-lar tienen los activos en la liquidación de la sociedad?
Una afirmación preliminar que debemos realizar está vinculada con el
momento de la valuación. Siendo que el objetivo del SIC es suministrar informa-
ción para que en determinados momentos los usuarios puedan contar con datos
objetivos que sirva al proceso decisorio, es indudable que el valor que transmitan
esos informes debe ser el que corresponde al momento de «corte» ele lainfor-
mación, es decir a aquel que se ha tomado como límite a la captación y procesa-
miento de los cambios del patrimonio.
A ese momento, y es normal que así acontezca, los activos poseen la
tendencia natural del valor histórico pues se incorporaron antes de la «fecha de
corte», y los pasivos no vencidos tienen la tendencia natural del valor futuro
J Capüulo 1, punto 6 de esta obra.
288 Miguel Telcse
··.....--·
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
pues se asumen para ser cancelados en un tiempo venidero. Indudablemente
que el usuario espera saber el «valor de hoy» o, lo que es igual, el del tiempo del
«corte» de la información.
El postulado básico de «Equidad» se halla presente en todos los proble-
mas de valuación, pues el valor que se determine para cualquier elemento del
patrimonio debe satisfacer a todos los usuarios sin que se produzcan sesgos a
favor de alguno de éstos.
Desarrollemos las respuestas agrupando a los distintos elementos patri-
moniales que se encuentran implícitos en las preguntas que anteceden, en Acti-
vos, Pasivos y Patrimonio Neto. Comencemos por el primero de éstos:
1.1. Introducción al concepto del valor del Activo
Los primeros bienes que se incorporan al patrimonio del ente son los
aportados por los socios, y ellos le han dado el valor que tenían en ese momento
en el. mercado. Es decir que el ente los recibe de los socios al mismo valor que
hubieran tenido si los hubiere adquirido a terceros .
A partir de ese momento el ente incorpora bienes y derechos a su patri-
monio cuyo precio es libremente convenido entre el ente y el tercero vendedor.
Pero el valor por el cual se va a incorporar en el patrimonio podría eventualmen-
te ser menor. Éste, para cumplir con el postulado de Equidad, debe ser tal que a
los usuarios les resulte neutro.
Como primer pauta de medición encontramos las palabras de Fabio Bes-
ta quien ha dicho:
«el juicio sobre la intensidad del esfuerzo y el trabajo que se hizo o que se
debe hacer para conseguir un bien se expresa también con la palabra valor y
se dice valor de costo o costo de producción si se alude a trabajo ya hecho, y de
reproducción si se trata de trabajo que deberá ser hecho para obtener aquel
bieml.
·¡
!
Completa este concepto Mario Biond i diciendo que:
«para Besta, el valor estaba dado por el sacrificio realizado para obtener
el bien... 1>1.
1
Fabio Besta, La Raggjoncrla, Milán 1909-1912, págiua 215, citado por Mario Biond] en
Tratado de Contabilidad Intermedia y Superior. 4ta edición. Ed. Mncchi, página 34.
Ídem cita anterior. 1
1
.289
1
r··············· ···-······"············ ,. -·· .............••. )
)
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD )
Si los activos consistieran e11 derechos de cobro de vencimiento futuro, y )
Si bien el concepto de «sacrificio realizado» es el _prim�r razo�amiento ya sea que contengan o noJntereses, seguramente habrá que conceder una
válido para determinar un valor de incorpo�·�ció� al patn�o�10, el m_1sm? en· )
importante quita o descuento para anticipar su percepción.
cuentra como limite superior al «valor de utilízación economice» que impide �a ,\
En oportunidad de referimos en particular a cada uno de los activos que
consideración de un precio superior a ese «techo», pues el �xc�dente carecería
pueden incorporarse a un patrimonio profundizaremos respecto de sus particu- )
de sustente económico. La interpretación de esta regla n�s md.1ca que n� debe-
laridades respecto del valor que tienen al ingresar al patrimonio y también du-
mos aceptar un valor de incorporación de un activo al patnmomo por encima del rante su permanencia". · )
flujo de fondos futuros esperados o el valor de utilizació? que pued� gene_r�rse.
El valor asl determinado, también se halla influe1�c1ado por J�n��enc1ot� de
1.2. Introducción al concepto del valor del Pasivo
utilización, que tuvo la administración, cuando resolvió su adqms1c10�. As1 un
\
/

· activo pudo haberse incorporado con el ánimo de proceder as.u pos�eno� venta \
O uso por el tiempo
de vida útil que el mismo posea. Peros'. se dispusiera el A los fines de la valuación, las obligaciones que asume un ente presentan /

cambio destino; ¿se mantiene el mismo valor? Puede ocurrir que no se man-
de problemas con características propias que los diferencian de la introducción que )
tenga. Al respecto Gino Zappa expuso: hemos realizado respecto de los activos, aun en una comunidad en la cual no
)
«Lo que para unos es objeto de uso, para otros se d�stina a la ven�a ... El ·existen variaciones en el nivel general de precios".
comerciante que cambia el destino de un objeto determinado le cambia tam- El valor de las obligaciones representa, habitualmente, el de los activos )
bién la base de valuación ... 1i6. que deberán-ser sacrificados para poder extinguirlas. -, /
,¡ I•
Aunque partiéramos de la premisa de que una obligación no contiene '1
Notamos entonces que, si durante la permanencia de un .�ctivo en el pa- intereses por el tiempo que media entre el momento de su asunción y el de la u )
trimonio del ente se cambiara su destino, habrá que determinar si ello no co�lle-
i.
cancelación, igualmente el valor de cancelación no presenta una situación de · )
va el cambio de valor para el supuesto que éste sea de «menor cuantía», situa- homogeneidad respecto del activo que se utilizará para el pago. Ello es así por-
)
ción en ta cual debe reconocerse- un resultado negativo inmediatamente. que el momento respecto del cual se realiza la medición del pasivo debe ser el i.
ª!
Nos queda ahora referirnos sumaria1:1ente c�mp�rtamíento del valor de la «fecha de corte» tal lo expresado al comienzo. )
de los activos en la disolución del ente seguida de liquidación. No caben dudas Ahora bien, para lograr esa homogeneidad, las obligaciones no deben ser
. ., )
qµe se ha cancelado la vigencia del PCGA «Empresa en marcha». medidas por el valor de los activos que «habrá» que entregar en el futuro, sino ;

i :
Veamos cómo esta decisión puede modificar «per se» el valor de los por los que «habría que entregar» en la «fecha del corte» de la información.
,.1:
activos existentes en el patrimonio al momento en que ella se asume. . En esta situación, y con una unidad de medida homogénea, también esta-
· 1:
Si esos bienes fueron incorporados con la intención de venderlos, es �uy
raptd.ez
mos dándole homogeneidad a la información que utilizan los usuarios del SIC.
. )
probable que no se pueda esperar el momento op�rtun� de la venta y la · Para concluir esta breve introducción digamos que puede establecerse, 1
J
con que ellos deben realizarse impide generar el mismo ingrese que st se vendie- como consecuencia .de lo expuesto, que tanto activos como pasivos deben ser )
ran «normalmente». valuados al «costo». Pata el activo el costo debe representar el sacrificio eco-
Si los activos tuvieran la característica de «inmovilizados» Y partlciparan nómico que se ha realizado o se realizará para su obtención, y para el pasivo el
de procesos productivos o fueren de uso en I� administración (máqu1�as, esc�1- que se deberá realizar para su cancelación, siempre medidos en el momento o \
1

torios, etc.) es muy probable que el valor residual contable (".al�r de incorpora- instante de la exposición.
)
ción al patrimonio menos las disminuciones de ese valor atribuibles al uso o al Lo expuesto en el párrafo anterior debe ser considerado dentro del marco
tiempo) de los mismos sea superior al que determine el mercado una vez des- )
afectados de la función que poseía. 1 Estas cuestiones son abordadas en: «Haciendo Contabitidad» de este mismo autor y editorial. \ )
¡
8 Los efectos de las variaciones en el nivel general de precios (inflación) en los valores de los
elementos patrimoniales y las causas de su variación, no seri objeto de tratamiento en esta l. )
6 Gino Zappa: La valutazione de Bilnncio, pág, 79. Citad� p?r. Mario Biondo: Tratado. de obra.
Contabilidad Intermedia y Superior. 4la edición.Ed. Macchi, pegma 34.
'�1Jliorinl Osmar D. Buyattl 291
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CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD

de la vizencia del concepto de «empresa en marcha», puesto que los valores

asignados a los activos y pasivos tados �ositivos) superan a las causas de las variaciones negativas (Resultados
pueden verse notoriamente modificados, de no Negativos), o lo disminuye en caso contrario.
hallarse vigente para el ente el futuro, que implica no sólo la actitud y posibilidad
de continuar generando transacciones con los terceros, sino también la voluntad · El valor de esta variación surge aritrnéticamente de la transferencia de
los saldos de las cuentas mencionadas en el párrafo anterior. ·
de no disminuir el volumen de las mismas, tal lo expuesto más arriba.
De esta forma notamos que:

u
1.3. Introducción al concepto del valor del Patrímonlo Neto ./ El val?r de los aportes de los propietarios, en términos de valor nominal,
es decir el que expresan los títulos representativos, tienen la característi-
ca de un valor histórico .
Tal cual lo expuesto en oportunidad de tratar la igualdad patrimonial, Y
también en el punto a) precedente, los propietarios son los primeros aportantes 1t-�· 7:�, ../ El valor del resultado del ejercicio actualiza el valor de los derechos de los
� t:' propietarios Y de esta forma se logra la homogeneidad de los tres elemen-
de activos para el ente.
. El solo compromiso de aportación realizado documentadarnente por los
propietarios denota y exterioriza la existencia de activos en el sujeto colectivo9•
H
-� �:
tos sustanciales del patrimonio auna fecha determinada.

En consecuencia el valor del Capital inicial es igual, cuantitativamente, a ese f:J 2. DISTINTAS CLASES DE VALORES
compromiso de participación, Con el tiempo los socios deben cumplir con lo
adeudado a la sociedad, pero este hecho no aumenta ni disminuye el valor del
compromiso. Solamente materializa el cumplimiento de la obligación que asu- Veamos los que son de uso más frecuente:
mieron.
Con el tiempo los propietarios pueden aumentar el valor de sus compro-
misos, por considerar que el ente requiere una mayor cantidad de recur�os ?'
que los mismos deben ser financiados por los dueños, o también pueden dismi-
11kl !t;
2.1. Valor nominal

En ?rincipio, el valor que inicialmente se toma para determinar la cuantía

nuir su cuantía por considerar que íos activos del ente son superiores a los que
se requieren para el cumplimiento del objeto social.
En estos supuestos los cambios de valor del Capital se realizan por.el
asignado al aumento o disminución que se determine según corresponda. Exis-
ten otros aportes. de los propietarios, corno son las «Prima de Emisión», los
«Aportes Irrevocables a Cuenta de Futuras Emisiones de Acciones», etc., �ue
reciben un tratamiento similar al expuesto y respecto de los cuales nos referire-
de cualquier cambio de elementos del Activo, del Pasivo y del Patrimonio Neto,
�s 71. que co,�st·ª, en los documentos que informan de la existencia de cada ope-
racion, convirtiéndose luego en «comprobantes».
El monto establecido en el documento respaldatorlo recibe el nombre de
«valor 110111inal», este valor participa en la registración contable del cambio acon-
tecido. ·

�{ {
mos en particular en el libro «Haciendo Contabilidad». ·
Pero el PN también puede modificar su cuantía cuando las causas de la
:; í'
variación del patrimonio, durante un tiempo determinado, se in�or�o'.an al mis-
mo. Esto se concreta por medio de la cuenta «Resultado del EJerc1c10», la que
aumenta el valor del PN cuando las causas de las variaciones positivas (Resul-
9 De acuerdo con la lcgislnción Argentina (Ley 19550) 110 se puede constilu�r una sociedad
solamente con promesas de aportes, pero si materiatiznndo como mínlmo el 2)% del compro·
miso si esa integración se efectúo en efectivo. Este tema es patticularm.cnte abordado .en
«Haciendo Contabitidadn, de este mismo autor y editorial, en el Capitulo dedicado a las relució-
nes de los socios con la sociedad.
E1'. determinados elementos del patrimonio este valor puede estar expre-
sado en tiempo presente o futuro. Si representara el valor de cancelación futura
puede incluir intereses por un diferimiento temporal respecto del instante en que
se cobre o pague. Podría acontecer esto último, a modo de ejemplo, cuando se ¡-,
�nna un pagaré para ser cancelado a los 90 días incluyendo los respectivos
intereses, cuando se emite una factura para ser cobrada a los 60 días
incluyendo
un componente financiero representativo del costo del dinero en ese lapso, etc. I·
El �nálisis p.revio a la registración debe establecer si el valor nominal que !::
s�_trans1111�e a partir del documento es representativo de la cuantía de la
cron en el instante de su celebración, opera-

292 Miguel Tclesc itorlnl Os11111r D. B11y11ttí

293

.......................... - _ ·-······- .. ··- ·-·-····. . ·-··· - _ ·-- .

- ..... -··-····'
 )
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)
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
.J
Si así fuere, y no existieran otras cuestiones que lo invaliden", ese valor registración de los cambios patrimoniales, el «mercado» debe estar atomizado )
debe ser el que se utilice en la registración de la cuenta que anote en el Debe Y tanto respecto de los oferentes como de los demandantes. Es decir que ningún )
de la que anote en el Haber de la IFC. sujeto; individualmente, puede originar una variación del valor del activo o de la
obligación con su comportamiento o actitud vendedora o compradora. )
Pero si ello no fuera de la manera indicada precedentemente, habrá que
Cuando aludimos al «valor de cotización» es porque existe un recinto, una )
profundizar el análisis a efectos de determinar el valor q�e hubiera tenido la
operación en condición de «contado». Si tomáramos como ejemplo la compra de organización, etc., en la cual se efectúan las ofertas de títulos, valores o bienes,
)
una mercadería valuada en S 1.000,00 que se difiere el momento del pago Y se y en la que participan, con la característica expuesta en el párrafo anterior, los
entrega un pagaré por$ 1.100,00 que incluye$ 100,00 de interés por el .tiemp? que tienen interés en comprar y en vender. Estas organizaciones son las «bolsas
que media entre la fecha de la operación y el momento del. p�go, deberá consi- de comercio», «bolsas de valores», «mercado concentrador de frutos», «Merca-
)
derarse que el activo se incorporará por su valor en �ond1c1?n de co'.ltado, es do de Hacienda de Liniers», etc.
decir $ 1.000,00, mientras que la obligación se asumirá por intermedio de dos )
cuentas, una principal por el valor nominal del documento y �tra reg�lári.zadora 2.4. Valor histórico )
de ese valor, para poder anotar en los libros contables el pas1�0 :n terrnmos �e
valor del momento de la operación y de conformidad con la técnica de la regis- Es el que poseía el elemento patrimonial o causa de su cambio, al momen-
tración que veremos en el Capítulo siguiente. · · to de su incorporación al patrimonio. De existir algún documento respaldatorio,
el valor inserto es el que debe ser considerado como valor histórico, en la medi-
2.2. Valor presente o corriente da que en el mismo no se detecten componentes financieros (intereses) ya sea
que se hallen o no explicitados.
El valor presente corresponde al que se asigna a un elemento del patrimo- Cuando en un informe contable consta qué el mismo se halla confeccio-
nio, o causa de su cambio, al momento de su exposición. nado «con valores históricos» se está indicando la anticuación de la informa-
ción. Habitualmente se lo utiliza para alertar al usuario respecto de la necesidad )
Así activo, una obligación o la causa de un cambio patri�o.nia\ oportu-
un
namente registrado, puede tener, luego de un tiempo, un valor distinto del que de tener que realizar comprobaciones adícionales para determinar la vigencia o )
tuvo en su momento. no de los valores informados respecto del momento del análisis. \
También decimos que las registraciones deben ser efectuadas en «térmi- -'
nos de valor presente». Con esto estamos significando qu� si los docu,me�1tos 2.5. Valor reexpresado • 1 )
sustentarios de un cambio patrimonial estuvieran confeccionados. en termmos )
del futuro y su valor no representa al del momento de la op.eración, I� anotación En un contexto económico en el cual se producen cambios en los valores
contable debe efectuarse de conformidad con el valor nominal pero aJustando el relativos de los precios, ya sea por inflación u otros factores económicos, los )
. mismo para que refleje el que corresponde al instante del cambio patrimonial. valores nominales utilizados para la registración de las distintas operaciones, )
que pasaron a ser valores históricos, se transforman en informaclón no homogé-
2.3. Valor de cotización; valor de mercado nea. Para homogeneizarla se hace necesario proceder a su reexpresión, actua-
lizando dichos valores históricos por el índice que se considere apropiado, con lo \
.1

Es el precio que tiene un bien o una obligación en un momento determina- cual obtenemos un valor histórico reexpresado.
do, en un lugar establecido y habitualmente en condición de conta�o. Para que
este precio pueda ser tomado como referencia, ya sea en transacciones O· en la 2.6. Valor de uso )
}
¡o Esas cuestiones pueden ser un valor de mercado' inferior al de 1� operación, �n. sobre ·precio También se lo suele llamar «valor de utilización económica». Está consti- ¡
impllcito, etc., y a ellas nos referiremos en particular en «Haciendo Contabilidad» de este
mismo autor y editorial. tuido por los beneficios económicos, en términos de flujo de ingresos futuros que /

Miguel Telese Edltorinl Osmar D. Buyuttl 295

294 )

)
 CONOCJENDO LA CONTAB!LlDAD
puede representar para el ente. Representa el valor que el ente espera obtener,
en el futuro, por su utilización.
La incorporación de un activo al patrimonio origina que en el futuro haya
dos formas de utilización.
La primera está referida al intercambio que del mismo puede hacerse con
terceros o propietarios. Así un activo, si se corresponde con los identificados
como «dinerarios» puede ser utilizado para pagaruna obligación, una compra,
anticiparlo a cuenta de futuras compras, entregarlo a los propietarios en pago de
la distribución de ganancias que fueren aprobadas con las formalidades de la
Ley 19550, entregarlo en calidad de préstamo, etc. En estos casos el «valor de
cambio» se constituye como un límite superior de valuación al momento de su
incorporación al patrimonio, por cuanto no se puede incorporar un bien o un
derecho por mayor valor que se obtendrá en el proceso posterior.
La segunda está referida a la posibilidad de su utilización, por tiempos que
exceden el ejercicio económico, sin la intención del uso descripto en el párrafo
anterior. Estos activos habitualmente son máquinas, escritorios,,inmuebles, te-
rrenos, etc. En estos casos es esperable, con las excepciones que se verán en
oportunidad de referirnos a los «bienes de uso»!', que los activos que cumplan
con esta condición disminuyan su valor por el uso, por innovaciones tecnológi-
cas, por el libre juego de la oferta y la demanda, por cambios en los usos y
costumbres, etc. Ante esta situación el valor de incorporación al patrimonio no
puede exceder e! de! uso esperable en situaciones predecibles.
2.7. Valor de realización
También podemos identificar a este valor con el nombrede «precio», El
diccionario de la Real Academia Española brinda varios conceptos de «precio»,
entre ellos podemos mencionar:
« Valor pecuniario en que se estima algo.
Concertar el valor que se ha de dar o llevar por ellos".
Entonces cuando suministremos información contable vinculada con el
«valor de realización» estaremos informando el precio en que se estima puede
venderse un activo o cancelarse un pasivo.
11 «Haciendo Contabílid�d. de este mismo autor y editorial.
l2 Diccionario de la Real Academia Española en: www.rae.es/.
Miguel Tclese
296
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
2.8. Valor neto de realización
Cuando un activo es realizado (vendido) se recibe a cambio del mismo
otro. activo, habitualmente dinero. Muchas transacciones, en la modalidad de
ventas, conllevan la necesidad de efectuar erogaciones adicionales una vez pro-
ducidas las mismas, como podrían ser: los pagos de impuestos que gravan en
particular el acto, comisiones que se abonan a vendedores o intermediarios, etc.
Estos conceptos deben detraerse del precio de venta para obtener el valor neto
de realización. . .
En consecuencia podemos decir que resulta comprensivo de este título el
importe de los activos recibidos por las ventas realizadas, deducidas las eroga-
ciones de cada enajenación.
2.9. Valor de recupero (valor recuperable)
C011 estas palabras se suele identificar dos situaciones respecto de los
activos que posee una empresa:
El concepto está relacionado con el valor residual o remante de activos
que se incorporan al patrimonio, sin ánimo de venta, para su utilización durante
un tiempo que excede el ejercicio económico y hasta que se haya agotado su
vida útil. Algunos autores se refieren a: este hecho con el nombre de «valor de
rezago» y también con ei de «valor residual contable».
El otro de los conceptos comprensivos en el título se refiere al valor de un
activo, incorporado con el ánimo de venta, pero que ha sufrido un menoscabo de
su valor, ya sea como consecuencia del manipuleo o el paso del tiempo.
3. LAS CONSECUENCIAS DE UNA VALUACIÓN INADECUADA
El desarrollo de este tema podemos comenzarlo a partir de una simple
pregunta que nos introduce al problema a resolver. El mismo es:
¿Cuál es el valor que debe tener el PN de un ente en un determinado
momento?
La respuesta debería ser una sola aunque la expongamos literalmente de
diversas formas, coincidentes ellas con las definiciones del Patrimonio Neto:
./ El remanente que tendrían los propietarios luego de realizado el activo y
cancelado el pasivo.
Editorial Os11111r D. B11y111ti 297
 . -· ···--· -· ,_ ·-·-·'···-- . -·. ---·-·- ":"' _ - .-... ---·-.----·-··· ·-·-···-----·········-· _ •• -··· �- ····-· _.. _ w, -- .

·I! )
)
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
CONOCIENDO. LA CONTABILIDAD
)
./ El valor en que exceden los activos respecto de las obligaciones hacia
Con esta simbología estamos representando que si a un activo, en cual- )
terceros.
quier momento de la vida del ente, se le asigna un valor inferior al que le corres-
./ La diferencia entre el activo y el pasivo. ponde, y se mantienen inalterables los valores de los pasivos, el PN exteriorizará )
./ El valor de aporte de los propietarios más (o menos) el valor de los resul- una cuantía inferior a la que económicamente le corresponde .
tados generados y no distribuidos.
\
v' Para la subvaluación de un resultado positivo:
La vigencia del concepto de «empresa en marcha» hace que esa forma )
simple de determinar el valor del PN tenga algunas complicaciones adicionales, AH= P H + (R+) l + PN l )
puesto que ladinámica del sujeto contable requiere el permanente conocimiento
del valor de sus activos y pasivos para dar una respuesta completa al interrogante. )
Con esta simbología estamos representando que si los activos y pasivos
La correcta valuación de los activos y pasivos durante toda la vida del )
permanecen sin cambios y un resultado positivo es subvaluado, o se lo ignora,
ente asegura que el PN del mismo represente fielmente el valor de los derechos
necesariamente existe una disminución de la consideración cuantitativa del PN. )
de los propietarios y ajuste la realidad de cada patrimonio a las definiciones que
anteceden. \
)

Si estos componentes del patrimonio (activos y pasivos) no se hallaran en ,/ Para la valuación de un pasivo:
su justo valor se originarían efectos nocivos para los usuarios, ya sean ellos la
administración del propio ente, los propietarios y los terceros que toman decís io- \
nes basadas en la información que se les transmite. . )
Si el valor que el SIC asigna a los activos y pasivos 'no fuera el que En este caso estamos representando que, en cualquier momento de la
realmente les corresponde se producen desviaciones, cuyas consecueñcias pa- vida del ente, si el valor de los activos se mantiene inalterable y se asigna a una :,
·1
trimoniales reciben las siguientes denominaciones: , : obligación un valor superior al que patrimonialmente lecorresponde, el PN exte- )
riorizará una cuantía inferior a la que.económicamente le corresponde.
)
3.1.. Reservas ocultas: (ocultamiento de capital)
./ Para la sobrevaluacíón de un resultado negativo: )
Se generan como consecuencia de la valuación de un activo por menor )
importe que el que le corresponde, o por la asunción de un pasivo por mayor AH+ (R-) i = P H + PN l
valor, en términos presentes, del que habrá de incurrirse para su cancelación. )

También se induce este efecto por la subvaluación o falta de considera- Con esta simbología estamos representando que si los activos y pasivos )
'ción de resultados positivos y/o por la sobrevaluación de resultados negativos o permanecen sin cambios y un resultado negativo es sobrevaluado, o se lo consi- )
registrarlos cuando no existen causales fundadas para ello. dera como no acontecido, necesariamente existe una disminución de la conside-
Siguiendo la IFC nos encontramos con las siguientes representaciones de ración cuantitativa del PN. )
los conceptos del párrafo anterior: El hecho objetivo es que el Patrimonio Neto tiene «realmente» un valor -,
superior al que informa el SIC toda vez que el activo representa un menor valor 1 . \\
r:
,/ Para la subvaluación de un activo: que el real o el pasivo un mayor valor que el que demandará su extinción. )

Esta situación particular de tener un valor superior al que se informa por

1r, )
1,
'medio del SIC genera el concepto de «reserva oculta». Reserva porque es un
mayor valor patrimonial que se posee y oculta porque no se halla exteriorizada
por el SIC. )
298 Miguel Telese Edltorial Osmar D. Suya/ti 299

)
 ·-r.F· -=r7 . .., .
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CONOCIENDO LA CONTABILIDAD - oNJcIENDO
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LA CONTABILIDAD
!
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Ante esta información irreal de los valores asignados a los componen- cobro, se encontrarlrn con problemas por falta de respaldo patrimonial para esa
tes patrimoniales, los sujetos que requieren de información contables se ens- operación. \
cuentran con: Cons\derand� un a,n�lisis financiero pueden verse en la necesidad de con-
sentir una .tdsa de 1nteres superior en operaciones de crédito, por no contar con
./ Propietarios: suficiente1:e'.�paldo patrimqnial en término de valores nominales .
Respecto del valor de su participación en el sujeto colectivo, ven mengua-
d?,s sus activos personales. Ello es así pues el valor de los mismos es la propor-
1•
Corir4lación a los propietarlos y por los motivos expuestos más arriba,
les pueden otigínar mayo,¡es resultados negativos y en consecuencia menores
\

cton que le corresponde respecto del PN. Si éste está subvaluado, sus activos dividendos -Ó,
,

correrán la misma suerte.

•

' So;bre �sta� cuestiones Miguel Esteban Riglos'" refiriéndose a la infra�a-

Si esas diferencias de valuación fueran consecuencia de operaciones en pitalización h� exp,1:1,�to: :
las cuales se han generado resultados positivos para el ente, se ven privados de ,<d.2. l. 1\ In.Ji.�capila?ización Contable por subvaluacián del Patrimonio
tener derecho a un mayor dividendo" puesto que los resultados se verán dismi- Neto. Reflejtnro una ((Falsa PobrezaPatrtmonials»
nuidos con relación al valor «real». t, t ;

. Para el supuesto que el ente, para el desarrollo de sus operaciones re- [_ir_ .P_ª_'_·r.i_,,_1?_.n_) \-o1!n_e_
1
- to_e_xp. ;f_,e_s_to_n1e_n_o_r
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1_ 1r_ _ i,_n_on·_,_o_n_e_1__c_o_n_ta_b_l_e_n_e_u_·a_h_
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1_ ,

o
qut�ra un mayor valor de activo, que deba ser financiado por los propietarios, los
socios pueden verse compelidos a realizar nuevos aportes disminuyendo la cuantía o,JJna den�ta
. <�Esto o la existencia y presencia de las denominadas reser-
,· de sus propios recursos personales. vas ocultas d� ser con .'intenció11 y/o de las reservas latentes de ser sin inten-
'= clón.\_y las prfpi!IS de f,a impericia, imprudencia o negligencia profesional».
(J
�l slniesi .'\subvali/ar el Patrimonio Neto contable expuesto, significa cons-
./ Terceros: i !

Pueden desechar determinadas operaciones de créditos con el ente si el

tituir 1,·ese(·ya 'ocultos j),!o latentes:
análisis se realizara sobre la base de la posición patrimonial del mismo.
ÁSÍ podríamos observar que en una gestión de crédito bancario el ente
concurre con un PN cuyo valor se halla disminuido respecto del que realmente Po;i¡Í��r: Su valuar:
i Activos y/o Ingresos, R+
Activos y/o Ingresos, R+
tendría si los activos y pasivos se hubieran valuado correctamente.
G��erar: Pasivos y/o Egresos, R-
Similar situación podría acontecer con un proveedor que debe financiar
Sobrevaluar: Pasivos y/o Egresos, R-
una operación con el ente: ante un PN disminuido podría considerar que las
garantías del mismo no son suficientes.
En las dos situaciones mencionadas existen soluciones alternativas, como
serían garantías adicionales, pero ellas deben instrumentarse a partir de una 3.2. Aguamiento de Capital: (diluir o licuar el capital)
información contable que no refleja la realidad del valor del PN.
Aguamiento proviene del verbo «aguar». Dentro de las acepciones que el .
./ Los administradores del ente: mismo posee encontramos:
Suponiendo que los administradores del ente ignoraran Ja realidad del va- Mezclar agua con otro líquido, generalmente vino, casi siempre para reba-
lor de los elementos que integran el patrimonio que gestionan, ante una posibil i- jarlo, O con otra sustancia".
d ad de que un tercero puede suministrar recursos difiriendo el momento del
14 Miguel Esteban Riglos: Análisis e Iuterpretación de Estados Contables. Ed. La Ley, páginas 26
13 C�ot.a qu�, al distribuir ganuncias una compañia mercantil, corresponde a cada ncción. En y 27.
Diccionarle, de la Real Academia Española en: www.rnc.es/. J5 Diccionario de la Real Academia Española en: www.rea.es/.

300
Miguel Telcse Editol'lnl Osmnr D. Buyatti 301

... !
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CONOC!ENDO LA CONTABlLIDCí'.D · 1 ·)...,.

:!_
. __ CONOCIENDO LA CONTABILIDAD )
1 : -�)
{ ! ¡
)
En el concepto contable se estaría «rebajand,o»,«Í¡cu�ndd» o «dil.;1yendo» ./ Cuando se subvalúa un pasivo:
la consistencia del Patrimonio Neto del ente. 1 ., ! 1 )
. :i'
Es la resultante de la situación inversa a ja ds las·reser.vas _oc�}ltas. Se )

re�ere a la falta. de. consisten.cia que ad�uiere el Pl'f(

. c.o)l re,l;cióla · 1 v_)
ª _fM que del
mismo se exterioriza en los informes contables. 1 ,. ·¡ · -:;¡ Con esta simbologíaestamos representando que si él valor de los activos
Se produce cuando se incorporan activos �
or"fu�or 'fa"f'__��fique )
. v co- se mantiene inalterado y un pasivo se subvalúa se genera la ilusión de un PN por
rrespond�. o se asumen pasivos por menor valoldel quelse r'queffr� para su mayor valor que el real, producto de la ilusión de una obligación que demandará
cancelación. ! ! r . : ·. ¡ menor valor que el que se insumirá al momento de su cancelación.
)
)
También se genera este efecto cuando los ib_gresós l'on Jonsider�dos por
mayo� valor del que corresponde a la realidad e�óntmic, del!ii-tr,�ns�cción o ./ Para la subvaluación de un resultado negativo: )
negocio, o cuando son registrados sin que se hayan devengado y pf;rcibido;
también cuando los egresos son apreciados en menor cuantía que lit ín�urrida o
en el supuesto que habiendo acontecido una disminución del fN la· misma sea )
ignorada por el SIC. : l j · ,
Con esta simbología estamos haciendo notar que si los activos y pasivos )
Siguiendo la IFC nos encontramos con las sj�uiente� re�resentadiones de

ill--
se mantienen inalterables y la existencia de un resultado negativo es subvaluada

los:o:::º�.d� ::::::::::�:·�·::l .
o ignorada, el PN va a representar un valor nominalen exceso del que realmen-
te debería tener, producto de una reducción menor que la que correspondería a )
la real magnitud del resultado negativo o por la falta de registración de éste. )
Sobre estas cuestiones Miguel Esteban Riglos16 refiriéndose a la infraca-
)
____ .... __....r� ' · 1
pitalización ha expuesto:
......-+-----"-----,;.-.....:i
·· . ..
'. ·. . .
\
)
« 3.2.1.2. fnfracapitalización -Contable por Sobrevaluaclon del Patrimo-
Con esta simbología estarnos representando que ái"el'vaj_d.t.qe-un ·a'éfivo. --- nio Neto. «Aguar el Capital». Reflejando una falsa Riqueza Patrimonial»
)
se considera por encima del qu¿ económicamente 'éorrespornle y se mantiene
'\
sin alteración el valor de los pasivos, existe una asignación de mayor valor al PN «Patrlmonio neto expuesto mayor que Patrimonio neto contable neutral» I

que no se corresponde con la realidad económica de los activos adecuadamente )

valuados. . ( .).
«Es así-como abandonar el marco de conceptos, en particular el de pruden- 1: )
•i
,/ Para la sobrevaluación de un resultado positivo: cia implicaría exhibir a terceros un Patrimonio más abultado de lo que es en
· realidad, así hay que tener presente el concepto de prudencia, componente
esencial del marco de conceptos de las Normas Internaciones de Contabili- )
AH=PH + {R+) i + PN T dad. ..
En síntesis Sobrevaluar el Patrimonio Neto contable expuesto, significa
Con esta simbología estamos representando que si los activos y pasivos constiuir sobreestimaciones ocultas y/o latentes:
permanecen sin cambios y un resultado positivo es sobrevaluado, o se Jo consi-
)
dera como no acontecido, el PN tendrá un valor nominal superior al de la reali- ,,
dad económica producto de la exageración de los resultados positivos. r,¡ )

16 Miguel Esteban Riglos: Análisis e Interpretación de Estados Contables. Ed, La Ley, páginas 28
ti
t
y 29. y
1,1¡
302 Migue! Telese
Editorlnl Osmar D. Buyattl 303
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
Omitir: Pasivos y/o Egresos, R-
Subvaluar: Pasivos y/o Egresos, R-
Generar: Activos y/o Ingresos, R+
Sobrevaluar: Activos y/o Ingresos, R+
El hecho objetivo es que el PN tiene realmente un menor valor al que se
expone en los informes contables, producto de las anormalidades de valuación
ex.puestas.
Presentadas estas consideraciones, vemos entonces que los usuarios de
los informes contables del ente se encuentran con:
../ Propietarios:
En e.l supuesto que se tenga que resolver respecto de la distribución de
dividendos, pueden recibirlos por mayor valor que el que corresponde a una
situación real, puesto que al ser subvaluados tanto los pasivos como los resulta-
dos negativos, y/o sobrevaluados los activos o los resultados positivos, el
resultado de ejercicio informará un valor. nominal superior al que realmente
aconteció.
../ Terceros:
Pueden verse inducidos a realizar operaciones de créditos con un suieto
que realmente no posee el valor patrimonial que sus estados contables inforn;an,
lo que eventualmente puede llevarlos a una situación de incobrabilidad.
,/ Administradores del ente:
Provocan que se distribuya entre los propietarios dividendos no genera-
dos privándose de contar con los recursos requeridos en el futuro. Con relación
al entorno en general, si estas malas prácticas o conductas valuatorias origina-
rán una situación de insolvencia futura y con ello la postergación o. anulación de
los derechos de cobros de los terceros, se generará desconfianza en el crédito y
en la actuación de los profesionales intervinientes en el SIC.
4. LOS MOMENTOS DE LA VALUACIÓN
Los activos y pasivos tienen 3 importantes momentos para su valuación
en su paso por el patrimonio de! ente.
304 Miguel Tclesc
CONOCIENDO LA CONTAB!LJDAD
4.1. Incorporación
Entendemos por incorporación al momento en el cual se adquiere o gene-
ra un activo o se asume un pasivo. Es de particular trascendencia la asignación
del valorque económicamente corresponde a cada transacción, en el presente
momento, puesto que de esta forma se evitan los efectos nocivos descriptos en
el punto anterior.
Ahora bien veamos algunas cuestiones vinculadas con cada uno de esos
elementos patrimoniales:
./ Para los activos:
Cuando se incorporan se los debe valuar considerando el «costo» o sacri-
ficio que se realiza, segregados los componentes financieros, es decir que el
activo debe registrarse por el valor de contado.
También debe tenerse presente que ese valor no puede ser superior al
valor corriente o de mercado. Si el valor de plaza fuere inferior al «costo» del
bien, debería asumirse inmediatamente el correspondiente resultado negativo.
Otro aspecto que debe tenerse presente, se halla vinculado con el valor
de cambio o de utilización económica ya mencionados anteriormente. Es esta
otra limitación a la consideración del valor por el cual se puede incorporar un
activo al patrimonio.
../ Para los pasivos:
Se deben asumir al valor actual de los sacrificios futuros que deberán
realizarse para su cancelación. Esta premisa puede coincidir con el valor nomi-
nal del título justificativo segregados los componentes financieros.
Es decir que los pasivos, al igual que los activos respecto del valor de
contado, deben ser asumidos por el monto que habría que erogar en el mismo
instante de su asunción para poder cancelarlo.
4.2. Utilización o extinción durante el ejercicio
El segundo momento a tener en cuenta para registrar valores de elementos
patrimoniales es durante el ejercicio contable, en el supuesto de que se produzca.
Para los activos una realización, disminución de valor por las causas que
fueren o eliminación del mismo por haber perdido totalmente su capacidad de
bien de cambio o de uso.
Etlitori11I Osmar D. Buy1111J 305
 ,••• • U OMM ' O O o � M. • o•'''"' o O o,w ,,n O • • 000 0• o • --· •••• ,._ • ...... t-•M ,h•·•••·•-M,'"•'•' •u•�-·-·

)
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD )
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
Para los pasivos, que se los cancele por pago, o por prescripción, o que se
los reduzca por voluntad del titular del crédito. Veamos separadamente los activos y los pasivos: )
Tanto los elementos del Activo como los del Pasivo, al momento de ser
cancelados debe reducírselos en el mismo valor que poseían a su incorporación, ./ Los activos:
asunción, o inicio del ejercicio, lo que haya ocurrido más recientemente. Los existentes a[ momento del cierre del ejercicio pueden tener, en térmi-
Si el activo es realizado por un mayor valor, esa diferencia constituye un nos generales, tres valores diferenciables:
)
acrecentamiento en la riqueza del patrimonio que se refleja en la cuenta de >"' Valor de incorporación al patrimonio,
)
resultado positivo correspondiente. >"' valor neto de realización y
Si debe disminuirse su valor, por el motivo que fuere, esa diferencia cons- >"' valor recuperable.
tituye un empobrecimiento del patrimonio que se refleja en la cuenta de resulta- )
do negativo respectiva. Para resolver cual es el valor de un activo, destinado al intercambio, al
Con relación a los pasivos, también deben registrarse contablemente por cierre del ejercicio, deberá analizarse el comportamiento del mercado en lo que )
el valor que se les había asignado a la asunción o al cierre del ejercicio anterior, respecta al precio del mismo.
lo último que haya acontecido. Si finalmente se entregan activos por mayor Si este comportamiento indica una situación de baja en los precios de los
.•
valor del nominal que corresponde al pasivo, estaremos en presencia de un ern- nuevos (neto de realización) deberán ser asumidos por el ente y consecuente-
.... pobrecim lento del patrimonio neto, siendo un acrecentamiento de riquezas la mente la diferencia existente con el de incorporación indicará la generación de
situación inversa, reflejándose ello en las respectivas cuentas de resultados. un resultado negativo que debería ser reconocido por el SIC.
Si se recibieran notas de crédito por parte del titular de la obligacíón tam- Si el bien no se halla destinado al int�rcambio deberá controlarse que la
bién se estarla generando un aumento de las riquezas del ente. disminución de valor que pudo haber acontecido durante el ejercicio sea objetiva )
Las consecuencias del uso del capital, propio o ajeno, con la consiguiente Y adecuadamente calculada, a fin de no provocar reservas ocultas o aguamiento
generación de intereses, se omiten en este capítulo pues el tema será tratado en de capital, por una mala apropiación de costos intertemporales,
ocasión de exponer el tratamient� a dispensar a créditos y pasivos 17• En oportunidad que abordemos la problemática del valor de cada uno de
los activos existentes al cierre del ejercicio ampliaremos estos conceptos, pues
4.3. Exposición o cierre del ejercicio el marco de esta introducción no permite su profundización. ·

El tercer momento a considerar en la valuación corresponde al de la ex- v Los pasivos: )

posición de la información contable. Por razones didácticas nos referiremos a él Al igual que lo expuesto en oportunidad de referirnos a su asunción, las
como el de la exposición. obligaciones deben ser consideradas al valor actual (cierre del ejercicio) de los
De esta instancia participan, entre otros elementos patrimoniales, los ac- sacrificios futuros que demandará su cancelación. Esta cuestión cobra 'impor-
tivos y pasivos que forman parte del inventario de cierre del ejercicio. tancia superior si se tratara de obligaciones en moneda extranjera con alteracio- )
Puede acontecer que al momento de la exposición tanto los activos como nes en el tipo de cambio, o si estuviéramos en presencia de prescripciones.
)
los pasivos representen un valor distinto del que poseían ar momento de la incor- En general si el valor determinado al cierre del ejercicio resultara superior
o inferior al valor de incorporación al patrimonio, deberá asumirse el resultado \
poración o inicio del ejercicio (lo último acontecido), sin considerar a estos fines
las variaciones que podrían provenir por la generación de intereses, pues esto, correspondiente, respetándose las particularidades que se verán en oportunidad
como se ha dicho más arriba, forma parte de otra exposición. de tratar en particular las obligaciones.
· En el capítulo lI y en oportunidad de tratarse los PCGA se expuso lo )
concerniente al «principio de prudencia». Lo explicado en este título mantiene
17 Estas cuestiones son abordadas en «Haciendo Contabltidad» de este mismo autor y editorial. en términos actuales esa primera norma de valuación general.
j
306
Editorlnl Os11111r D. Buyatti ')
307

·-·-:·" ¡ )
 r

CONOCIENDO LA CONTABfLJDAD CONOCIENDO LA CONTABILIDAD

Las consideraciones que en particular deben realizarse respecto de los

componentes particulares de los activos y los pasivos, en cuanto a este tema, se
desarrollarán en otra obrn18•

CAPÍTULOXID

REGISTRACIÓN

l. INTRODUCCIÓN

En esta etapa del proceso contable nos ocuparemos de'Ía registración de

los hechos'que puntualmente originan cambios en el patrimonio de un sujeto, o
que pueden originarlos, y del almacenamiento o guarda del valor de esos cam-
bios y los efectos que los mismos producen en los componentes patrimoniales.
Cada mutación del patrimonio tiene que ser procesado de manera tal que
los cambios cualitativos y cuantitativos acontecidos en el patrimonio puedan ser
interpretados por los usuarios del SIC, ya'sea considerando una variación indivi-
dual, agrupados por clase dé cambio o cubriendo períodos definidos.
Todo ello se realizará en «registros», que identifiquen las distintas tran-
sacciones y los derechos y oblígaciones emergentes de cada una de ellas, al
tiempo que permitan anotarse el origen de los cambios y sus correspondientes
magnitudes.
El método de registración que analizaremos se halla basado en la «partida
doble» y con el sistema del devengo (sobre base devengada), a los que ya nos
hemos referido en capítulos anteriores.
Respecto de la utilidad de estos registros, se ha dicho que:
«Los registros sirven para fa acumulación permanente y el almacenamien-
to ordenado y sistemático de la información contables',

Existen diversas exigencias respecto de los sujetos que deben poseer

registros en los cuales se anotan, ordenada y sistemáticamente, los cambios que
se revelen respecto de sus recursos, sus obligaciones como así también de las

18 «Haciendo Contabilidad» de este mis1110 autor_y editorial.

Héctor C. Ostcngo, Bases Para un Sistema de Información Contable. Ed. El graduado, pág. 393.

308 Miguel Tclesc JOl)

itol'inl Osmar D. 1Jr1y(l(I/
 .. - .. , .. ······ . '. '' -- .. -_ -:-:-i--::::--------
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
causas que los originan repercutiendo en la magnitud de los derechos de los
propietarios.
Por un lado existen exigencias en función de la persona y por otro lado
encontramos disposiciones objetivas que hacen a las formalidades que deben
respetarse en la forma de «llevar» los registros contables.
Por «llevar» libros contables debemos entender la obligación de poseer
los registros necesarios para que de los mismos, y de la forma de efectuar las
anotaciones, surja un cuadro verídico de los negocios.
Analicemos estas cuestiones:
2. LAS NORMAS LEGALES APLICABLES
La norma de mayor jerarquía jurídica que contiene disposiciones respecto
de _los sujetos obliga�os a «llevan> libros contables es el C.Com., del que ema-
nan las normas legales que rigen la registración contable de los hechos econó-
micos vinculados a un patrimonio determinado, Estas normas contenidas en el
Capitulo II, se hallan ligadas con:
2.1_. Los sujetos obligados a poseer libros contables
«Todo comerciante está obligado a llevar cuenta y razón de sus operacio-
nes y a tener una contabilidad mercantil organizada sobre una base contable
uniforme y de la que resulte un cuadroverldioa de sus negocios y una justifica·
ción clara de todos y cada uno de los actos susceptibles de registraclán canta- ·
ble. Las constancias contables deben complementarse con la documentación
respectivan',
Son varios los conceptos contenidos en esta breve norma: analicémoslos
en el orden en que se hallan redactados:
Al establecer que «Todo comerciante está obligado a llevar cuenta y
razón de sus operaciones... » y al no contemplarse excepciones a esta obliga-
ción, deberíamos entenderla sin restricciones. Además esto no es una cuestión
voluntaria sino obligatoria.
2 C.Com. articule 43.
310
Miguel Teles
)
)
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
,1
Por «cuenta» debemos estarnos a los atributos valorativos de los elemen- )
tos del patrimonio, mientras que por «razón» interpretaremos las causas o moti·
vos de cada cambio que acontezca en el patrimonio. )
Cuando establece que debe « ... tener una contabilidad mercantil or- )
ganizada sobre una base contable uniforme: .. » se está planteando que el
ente debe utilizar un sistema contable «organizado», es decir mediante la formu- )
lación de un método que con base a pautas, palabras y símbolos, tienda a lograr )
un fin coordinando utilizando para ello a las personas y medios necesarios. Este
sistema debe, además, aplicarse uniformemente, es decir sin cambios en el tiempo,
o advirtiendo respecto de los que se efectuaron, sus consecuencias y los resul- )
tados que se hubieran logrado de no haber acontecido esa modificación. Todo
)
esto debe permitir que de los registros y la forma de anotar en ellos surja la
claridad patrimonial y no que por el desorden impere la ignorancia o la oscuridad
respect� de sus negocíos.
Prevé la norma en examen que de la forma de interpretar las anotaciones
hechas en la contabilidad « ... resulte un cuadro verídico de sus negocios y >
una justtficacion clara de todos y cada uno de los actos susceptibles de \
registracion contable», es decir que diga o incluya la verdad de los negocios
del ente y que además exprese la causa, motivo o razón que la demuestre.
Concluye esta norma aludiendo a la necesidad de que todas las anotacio-
nes que se realicen en los libros tenga una documentación respaldatoria sufí-
ciente, ya que ésta resulta complementaria de aquéllas.
El concepto de comerciante también se halla definido en el Código de. )
Comercio cuando establece que:
)
«La ley declara comerciantes a todos los individuos que, teniendo capaci-
dad legal para contratar, ejercen de cuenta propia actos de comercio, hacien- )
do de ello profesión habituals'.
«Se llama en general comerciante, toda persona que hace profesión de la
)
compra o venta de mercaderías. En particular se llama comerciante, el que
compray hace fabricar mercaderías para vender por mayor o por menor. (..) 1>4.
Antiguamente los comerciantes, para obtener los beneficios derivados de
esta condición, debían matricularse en el Registro Publico de Comercio (RPC),
con lo cual sus actos y registros eran merecedores de la buena fe de que siem-
pre ha sido merecedor quien se comporta corno un buen hombre de negocios! y
)
Código de Comercio. Artículo J.
,.
4 Código de Comercio. Articulo 2 primera parte.
S Miguel Esteban Riglos en Análisis e Interpretación de Estados Contables. Enfocado a empresas
'
en crisis, Editorial La Ley, pagina 96 y siguientes, recordando el epilogo extraído de ll Nego- )
311 )
Editorial Osmar D. Buya.tti
[
1
____.J
\

además podían solicitar, en caso de crisis en sus medios de pago una negocia-
ción colectiva con sus acreedores (concurso de acreedores) con la finalidad de
recomponer su Pasivo.
Los beneficios de la matriculación están establecidos en el Código de
Comercio, cuando expresa que:
«Todos los comerciantes inscriptos en la matrícula gozan de las siguientes
ventajas:
J. Lafe que merezcan sus libros con arreglo al art. 63;
2. Derecho para solicitar el concordato;
3. Moratoria mercantil.
Para que la inscripción surta los efectos legales, debe ser hecha al empezar
e/ giro o cuando no tuviere necesidad el comercian/e de invocar los privile-
gios menctonadosx".
Obtenida la matrícula de comerciante, y para acceder a los beneficios
que ello implicaba (ser reconocido en esa condición, utilizar sus libros como
medio de prueba en controversias judiciales, solicitar su concurso de acreedo-
res, etc.) debían proceder a llevar los libros contables conforme lo establece el
C.Com.
Con el correr del tiempo los beneficios de que gozaba quien poseía la
matrícula de comerciante dejaron de ser exclusivos, el crédito que la sociedad le
otorgaba a quien poseía esa condición se di luyó, y consecuencia de ello la matri-
culación fue cayendo paulatinamente en desuso, con lo cual las personas físicas
comenzaron a incumplir con las normas del C.Com. sin que el estado en sus
distintas manifestaciones (Municipal, Provincial o Nacional) y dentro del poder
de policía que le concierne por la habilitación y fiscalización con fines sociales y
recaudatorios, hiciera algo para que esa sana costumbre se mantuviera en el
tiempo.
Para las personas de existencia ideal o jurídica previstas en la LSC, la
matriculación continúa vigente y ella se realiza ante la autoridad de contralor
correspondiente. En la Ciudad Autónoma de Buenos Aires y en la Provincia de
Tierra del Fuego e Islas del Atlántico Sur es la Inspección General de Justicia
(IGJ); en la Provincia de Buenos Aires es la Dirección Provincial de Personas
Jurídicas (DPPJPBA); etc.
ziante, de Gio Domenico Peri (Venecia 1672), dice que: «Los verdaderos negociantes deben
tener tres condiciones: Prudencia, es decir memoria de las cosas pasadas, inteligencia de las
presentes, previsión de las futuras .... Pero por sobre todo (deben) adoptar los negocios lícitos
y despreciar los ilicitos»
6 Código de Comercio: Articulo 26.
312 Miguel Tctese
CONOCIENDO LA CONTAB!LlDAD ·
2.2. Libros de comercio obligatorios
El Código de Comercio estable que:
«Los comerciantes, además de los que en forma especial imponga este Có-
digo u otras leyes, deben indispensablemente llevar los siguientes libros:
J. Diario;
2. Inventarios y Balances.
Sin perjuicio de ello el comerciante deberá llevar; los libros registrados Y
la documentación contable que correspondan a una adecuada integración de
WJ sistema de contabilidad y que le exijan la importancia y la naturaleza de
sus actividades, ele modo que de la contabilidad y documentación resulten con
claridad los actos de s11 gestión y szuiluación patrtmonlale',
El presente artículo no establece que únicamente son obligatorios el libro
«Diario» y el de «Inventarios y Balances». Respectos de éstos dice que son
«indispensables», pero obligatorios son además: « ... los que en forma especial
estable{ca este Código u otras leyes ... ».
Con el paso del tiempo las disposiciones contenidas en el Código de Co-
mercio fueron sufriendo cambios no.solamente en relación con su contenido,
sino también respecto de su forma de presentación, encontrando que algunos de
sus capítulos fueron sustituidos por leyes. Así encontramos que el tema vít�cula-
do con Bolsas y Mercados de Comercio (art, 75 a 86 del C.Com.) fue legislado
por la Ley 17 .811 y sus modificatorias; el de los rematadores o martilleros (art.
113 a 122 del C.Com.) por la Ley 20.266 y modificatorias; el de las compañías o
sociedades (a11. 282 a 449 del C.Corn.) por la Ley 19550; de los seguros (art.
492 a 577 y ]251 a 1260 del C.Corn.) por la Ley 17.418 y modificatorias;
etcétera.
Todo este ordenamiento legal forma parte del Código de Comercio y cuando
en estas leyes se mencionan libros obligatorios para los sujetos en ellas com-
prendidas, debemos entender que son éstos los «. .. que en forma especial im-
pongan este Código u otras leyes».
Dentro de esta imposición se encuentran:
./ Los libros obligatorios en función del tipo societario:
Nos encontramos aquí con los llamados «libros societarios», que tipifican-
do en la sociedad anónima, y en un ejemplo que no agota la nómina total, encon-
7 Código de Comercio Articulo 44.
Editorial Osmar D. Bnyotti 313
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD )
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
)
tramos a: el Libro de Actas de Directorio, el Libro de Actas de Asambléas, el Libros obligatorios según el_Cócligo de Comercio (nrt, 44)
Libro de Emisión de Acciones, etcétera. )
Legalmente Libro Díario

,, indispensables u bro de Inventarlos y Balances )

l.
y'.' LciS Úbl'oi• obUg�tJl'ios sJiJi¡efobjJt�·· sotial: Actas de Directorio
)
El objeto social determina, de conformidad con las normas legales, la Libros obligerorios;
Actas de Asambleas

necesidad de poseer otros libros en los cuales se deben anotar determinadas especielmente
Según el tipo Registru de Ern,sión de Aeclones )
cuestiones vinculadas con las actividades del ente, sus socios, etc. De esta for- Los demás que exija el societaric Registro de Depósito de Acciones y
contenidos en
Código de Comercio y
)
ma encontramos para las compai'íías de seguros el Libro de Emisión de disposiciones legnlcs Asistencia a Asambleas
Pólizas, otras leyes Actas de slndlcaíura
para los bancos el Libro de Apertura de Cuentas Corrientes, etc.
Según el objeto Emisión de Pólizns
El artículo bajo examen menciona también que, «Sin perjuicio de ello el social Registros de Cuentas Corrientes
comerciante deberá llevar, los libros registrados y la documentación contable Denuncias de siniestros
que correspondan a una adecuada integración de un sistema de contabilidad
y Sub diario de ventas
que le exijan la importancia y la naturaleza de sus actividades ... ». Nos encontra- Sub diario de compras
mos aquí conque los libros indispensables y los obligatorios tampoco son los Según importancia y nolurnleza de la
Libros obligatorios: para Sub diario de proveedores
actividod
únicos que debe poseer un ente, sino que debe contar con los que correspondan una adecuada Sub diario de clientes
de acuerdo a la trascripción que antecede. integración de la Sub diario de gastos
Dentro del concepto legal encontramos diversos libros, en función de la conl«lmídad Cuentas o mayor representativo de cada
)
envergadura de las actividades o la complejidad de la organización que el ente Técnicamente indispensables recurso, oblíuación y causo del cambio del
'")
haya adoptado, como los llamados sub diarios que cumplen una función de acu- patrimonio

mulación de información repetitiva respecto de terceros (clientes o proveedo-

res), de gastos, de compras, de ventas, etc., cuyos totales son luego procesados
en forma global.
Finalmente, y alcanzado también por la norma legal que estamos analiza-
do, encontramos al libro que es indispensable en todo sistema contable, llamado
genéricamente «Libro Mayor» o «Cuenta», al que ya nos hemos referido en el
capítulo de la clasificación, y respecto del cual volveremos a exponer, en este
mismo capítulo, al tratar el orden de utilización de los registros contables.
Resumiendo lo expuesto y a modo de ejemplo tenemos:
·:z�$; F,9ffu#ii�a.de11i.d{ I1>f lil#o{ o fegi�frJsJ
Las formalidades se hallan referidas a «cada uno de los requisitos p�ra
ejecutar atgo»s. Significa esto que la forma en que deben ser llevados los eg1s-
� )
tros contables y las anotaciones que en ellos se realicen tienen que cumplir co�1
determinados requisitos. Éstos se encuentran vinculados un lado a las c d1-
clones que según el Código de Comercio, deben reunir los libros para
��
utiliza-
Pº:
s:r
dos por rni'determinado ente, que llamaremos «f�r�alidades de. los reg1str�s»;;
por otro lado a las imposiciones que el mismo código establece re�pecto el s
maneras de realizar las anotaciones, a las que llamaremos «formalidades de as )
registraciones». Veamos cada una de estas cuestiones separadamente:
[1 1
¡

vr·t�Fíñ'aüdádef'éJeIQ�fegi�t1:<1s:i ·.
El Códig� d,� Comercio est�b[ece las condiciones qu� deben reunir. los
1· 1
'I·

l
r
libros de comercio para
. que puedan ser utilizados por los obligados coi� la fina-
lidad de
anotar en ellos los. cambios que acontecen, o pue d en ocurrir ' en su '.
'
patrimonio. Al respecto expresa la norma: )
11
11
/

8 Concepto de formalidad en www.rac.es/. ; )

314
Míguel Telese Editorial Osmar D. Buyau! 315
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-�

\
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD CONOCIENDO LA CONTABILIDAD

"Los libros que sean indispensables conforme las reglas pe este Código, estarán
encuadernados yfoliados, en c11ya forma los presentará cada comerciante al Tribunal de
Comercio de su domicilio para que se los individualice en la forma que determine el
respectivo tribunal'supertor y se ponga en ellos nota datada y firmada del destino del
libro, del nombre de aquel a quien pertenezca y del número de hojas q11e contengan".
./ Las formalidades de las registraciones:
Las condiciones que deben cumplirse en el uso de los libros previa'.nente
identificados o rubricados también es materia de tratamiento en el Código de
Comercio. Al respecto indica esta norma que:
<, En cuanto al modo de llevar, así los libros prescriptos por el art. 44, como
1

Analicemos el alcance de esta previsión:
)> Encuadernados y foliados: es decir que deben hallarse de manera tal
que no se permita reemplazar las distintas hojas que lo integran y además
la totalidad de ellas deben encontrarse numeradas. El Código de Comer-
cio establece que estas condiciones tienen que poseerlas antes de ser
presentados ante el Tribunal. · vocaciones y omisiones que se cometan se han de salvar por medio de un
Por disposiciones especiales, bajo condiciones particulares para sujetos
determinados, se les permite utilizar hojas en la modalidad de formularios
continuos que se imprimen mediante ordenadores electrónicos.
)> Indlvídualízados (Rubricados): La individualización, a través de una
«nota datada y firmada» (nota con fecha y firma de la autoridad del Tri-
los auxiliares que no son exigidos por la ley, se prohíbe:
J. Alterar en los asientos el orden progresivo de las fechas y operaciones con
que deben hacerse, según lo prescripto en el artículo 45;
2. Dejar blancos ni huecos, pues todas sus partidas se han de =': .unas a
otras, sin que entre ellas quede lugar para intercalaciones ru adiciones;
3. Hacer interlineaciones, raspaduras ni enmiendas, sino que todas l�s equi-
nuevo asiento hecho en la fecha en que se advierta la omisión o error;
4. Tachar asiento alguno;
5. Mutilar alguna parte del libro, arrancar alguna hoja o alterar la encua-
dernación y foliaciáno".
./

bunal) debe permitir establecer con claridad:
•!• Nombre o denominación y domicilio del titular de los· libros (sujeto
contable), con la finalidad de evitar que los registros sean utilizados
por persona distinta de aquella a quien pertenecen.
•:• Nombre del libro, a fin de identificarlo de manera tal que en cada uno
se anoten las cuestiones que el Código de Comercio prevé específica-
mente, y respecto de las cuales nos explayamos más adelante.
Como podemos observar, en los libros regidos por el Código de Comercio
deben anotarse los hechos económicos vinculados al ente, en el orden temp?ral
de su ocurrencia de manera tal que no se permita alterar los derechos Y obliga-
ciones que surjan de cada evento en particular y si éste no se ht'.biera registrado
adecuadamente, en el momento en queesto se detecte, se hará la corrección o
adecuación pertinente por medio de una nueva anotación. Respecto de esta
mecánica nos referiremos más adelante en este mismo capftulo.

11),�i·
•:• Cantidad de folios útiles, con la finalidad de que no se agreguen otros
que no existían al momento de solicitarse esta individualización o rú-
brica, o que se quiten los existentes luego de utilizarlos con anotacio- 3. FUNCIONES DE LOS LIBROS CONTABLES
nes contables, cuando de ellas pudieran surgir obligaciones para el
titular del libro que quisiera incumplirlas.
Dos son las funciones que cumplen los libros regidos por el Código de
•!• Fecha de la rúbrica: con la finalidad de dar fe respecto de los hechos
Comercio con relación a su titular:
económicos registrados en los libros a partir de ese momento y no por
los acontecidos con anterioridad a su presentación con el fin de indivi-
dualizarlo o rubricarlo. 3.1. Función Contable
•!• Otras informaciones vinculadas con la matrícula del sujeto contable:
en la medida que el tribunal las considere útiles. Los libros exigidos por las normas legales que estamos coment�ndo,.y los

:i�,
•!• Firma de la autoridad del Tribunal. auxiliares que los complementan, sirven de soporte para todas las reg1strac1ones
{� ,'f',•,,

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9 Código de Comercio: ArL 53 primera parte. IO Código de Comercio. Articulo 54.
317
316 torinl Os111ar D. B11ya11/
,· Miguel Tclese
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)
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
CONOCIENDO LA CONTABILJDAD )
de los hechos económicos que originan, o pueden originar, cambios cualitativos )
La nómina de libros que debe llevar un sujeto debe ser completa, es decir
y/o cuantitativos en el patrimonio del sujeto titular de los mismos.
no debe faltar ninguno de ellos. Y esto así se establece en el Código de Comer-
Permiten llevar una contabilidad organizada sobre bases homogéneas y cio cuando prevé que:
conducentes para suministrar informes contables destinados a los usuarios. Cada
«El comerciante que omita en su contabilidad, alguno de los libros que se
vez que uno de ellos sea emitido, debe establecerse si ta información que se declaran indispensables por el art. 44, o que los oculte, caso de decretarse su )
trasmite halla su origen en libros «llevados con arreglo a derecho» o si surgen de exhibición; será juzgado en la controversia que diere lugar a las providencias
otras fuentes. Con esta aclaración et destinatario podrá analizar el grado de de exhibición, y cualquiera otra que tenga pendiente, por los asientos de los )
confiabilidad que le mere�e la información que está analizando .. Libros de su adversarios",

3;Z,iFúnciQn•. Legal Queda en claro que la función legal .es posible de ser cumplida en la
medida que se trate de libros que como generalmente decimos «son llevados
Son varias las previsiones del Código de Comercio respecto de la función conforme a derecho», es decir respetando todas las normas previstas en el Có-
legal que tienen los libros para su titular. digo de Comercio y leyes de aplicación.
Esta situación se halla especialmente prevista en el art. 63 C.Com, y
limitada por otras normas que luego analizaremos. Veamos primeramente:
«Los libros de comercio llevados en la forma y con los requisitos prescrip-
tos, serán admitidos enjuicio, como medio de prueba entre comerciantes, en
hechos de su comercio, del modo y en los casos expresados en este Código.
Hemos visto al tratar la segunda etapa del proceso contable (clasifica-
Sus asientos probarán contra los comerciantes a quienes pertenezcan los ción) el concepto de cuenta, su contenido, diseño, y función en el SIC. Se ha
libros o sus sucesores, aunque no estuvieren en forma, sin admltlrseles prueba
expuesto también que en la cuenta se anotan o registran los cambios que van
en controrio; P,ero el adversario no podrá aceptar· los asientos que le sean
favorables y desechar los que le perjudiquen, sino que habiendo adoptado este
aconteciendo en cada elemento del patrimonio y en la que se denota la causa de
su variación.
medio de prueba, estará por las resultas combinadas que presente todos los )
asientos relativos al punto cuestionado. En los puntos que preceden en el presente capítulo, se ha mencionado
También harán prueba los libros de comercio a favor de sus dueños, cuan- que el SIC debe utilizar indispensablemente dos libros llamados «Diario» e «In- )

do su adversario no presente asientos en contrario hechos en libros arregla- ventarios y Balances» y que también se requieren de otros libros en función de
dos a derecho u otra prueba plena y concluyente»!', la envergadura y complejidad del ente, llamados sub diarios, como así del «Libro
Mayor» o «Cuenta» al que hemos llamado «técnicamente necesario».
-La claridad de la norma transcripta nos excusa de brindar interpretacio- Con esto queda establecido que todos los hechos económicos y lastran-
nes adicionales. sacciones que realice el ente con terceros y propietarios, deben anotarse en los
Esa función será posible en la medida que los libros no caigan dentro de registros contables mencionados.
las previsiones del art. 55 C.Com, que establece: Analicemos ahora cada uno de ellos: \I
« Los libros mercantiles que carezcan de algunas de las formalidades pres- )
criptas en el artículo 53, o tengan algunos de los defectos y vicios notados en
el precedente (art. 54), no tienen valor alguno enjuicio afavor del comerciante
a quien pertenezcans".
El primer libro que se utiliza en la vida del ente, momento inicial de todo
proceso contable, es el «Libro de Inventarios y Balances». A partir del primer
1 1 Código de Comercio. Artículo 63, parte pertinente.
12 Código de Comercio. Artículo 55. Entre paréntesis art, 54 es agregado de este autor.
)
13 Código de Comercio. Artlcu lo 56.

318
Editorlnl Osmar D. B11yaUI 319
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,_J,.;, :.:;(i;ú�&,t )
\
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
ejercicio contable, y así sucesivamente, también culmina, con las anotaciones
que se realicen en este I ibro, el proceso contable referido en particular a un
ejercicio.
Exigido legalmente y considerado indispensable, según ya se ha expuesto,
en este registro deben transcribirse, con el mayor grado de análisis posible, los
elementos componentes de la JFC al inicio de la vida del ente y al cierre de cada
ejercicio, exactamente valorizados, y los recursos de propiedad de terceros y
determinativos de contingeucias'en el supuesto de que se hubieren registrado
( cuentas de orden).
Este uso se halla consagrado por el Código de Comercio en dos artículos.
Por el primero se establece que:
«El Libro de Inventarios se abrirá con la descripción exacta del dinero,
bienes, muebles y raíces, créditos y otra cualquier especie de valores que for-
men el capital del comerciante, al tiempo de empezar su giro.
Despuésformará todo comerciante en los tres primeros meses de cada año,
y extenderá en el mismo libro, el balance general de su giro, comprendiendo en
él sus bienes, créditos y acciones, así como todas sus deudas y obligaciones
pendientes en la/echa del balance, sin reserva ni omisión alguna»!',
Considerando la previsión legal contenida en el primer párrafo, al inicio de
la vida del ente constituye un libro de primer entrada, es decir aquel en el cual se
anotan por primera vez los actos económicos que revelan la existencia de un
patrimonio o sus cambios.
Por el segundo, se indica que:
((A/ cierre de cada ejercicio todo comerciante está obligado a extender en
el Libro de Inventarios y Balances, además de éste, 1111 cuadro contable de-
mostrativo de las ganancias y pérdidas, del que éstas resulten con verdad y
evidencia» u.
Resulta conveniente realizar en este momento un comentario que hace a
los usos de determinadas palabras en las Ciencias Contables y en las Jurídicas,
a saber:
Históricamente los contables hemos utilizado la palabra «balance» para
nombrar un conjunto de informes contables que incluían el Estado de Situación
Patrirnon ial y el Estado de Resultados ( estados básicos), todos ellos con sus
notas y anexos (estados complementarios), En la actualidad, a este conjunto de
informes contables los llamamos «estados contables».
14 Código de Comercio. Artículo 48 parte pertinente.
15 Código de Comercio. Articulo 52.
320 Miguel Tclcsc
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
Las Ciencias Jurídicas, siempre que se han referido al «Balance» lo han
hecho refiriéndose al Estado de Situación Patrimonial (C.Com. y art. 63 LSC) y
así lo han nombrado por el «balanceo» (igualdad) que debe presentar el Activo
respecto del Pasivo y el Patrimonio Neto.
Con relación al «cuadro demostrativo de las ganancias y pérdidas» a que
se refiere la norma que estamos comentando, en los usos contables lo llamamos
«Estado de Resultados».
A partir del momento en que concluye el primer ejercicio, este libro deja
de ser «de primera entrada», puesto que en él se dejará constancia de una serie
de información patrimonial que se ha procesado a lo largo del ejercicio contable.
El presente libro, con anotaciones habitualmente anuales (no se tratan en
esta obra los balances especiales para los supuestos de escisión, fusión o ejerci-
cio del derecho de receso, y el de disolución y liquidación) que acontecen al
concluir el ejercicio económico, se halla dentro de los llamados cronológicos.
Otro requisito legal, respecto de la forma de utilizar este libro, está dado
por el tercer párrafo del artículo 48 del 'C.Com que establece:
«Los inventarios y balances generales se firmarán por todos los interesa-
dos en el establecimiento que se hallen presentes al tiempo ele suformacion».
Por interesados debemos comprender a los administradores, ya que los ..,,
propietarios o socios aprobarán o no la información contenida en el mismo en el :¡
momento de celebrarse la Asamblea o Reunión pertinente. ¡
Con relación a la gráfica de este Libro de Inventarios y Balances no
existe ninguna disposición en particular. Solamente deben consignarse los con-
ceptos del patrimonio y sus cambios, tal cual fuera comentado más arriba, y el
valor de los mismos.
No existen formalidades en cuanto al diseño de las hojas para este libro.
Así es que pueden encontrarse desde libros que solamente contienen hojas sin
siquiera renglones, en cuyo caso se utiliza sistema de trascripción mecánica, por !::
tinta copiativa o láser, pasando por los que tienen hojas rayadas para facilitar la
escritura, hasta los que poseen también' columnas valorativas.
Tomemos dos ejemplos del Libro de Inventarios y Balances, uno corres-
pondiente a la constitución de «Las Diagonales SA» que se realiza el 01 de
febrero de 2006, que emite acciones ordinarias y que los socios se comprometen
a realizar los siguientes aportes:
./ María Chiaradía, suscribe $ 5.000,00 integrando en el acto el 25% en
efectivo y el resto dentro de los dos años de la constitución.
Eoitorinl Osmar D. Buyattl 321
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CONOCIENDO LA CONTABILIDAD ¡a;: flY )
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
)
./ Roberto Esteben, suscribe $ 10.000,00 integrando en el acto la totalidad
con mercaderías. )
./ Francisco García, suscribe$ 15.000,00 integrando en el acto latotalidad )
mediante la entrega de un automóvil Peugeot Dominio FGV 624. «Es el registro cronológico de la totalidad de las transacciones. Éstas se
registran en el mismo orden enqueS(tSUceden, sinjmportar quétifO deopera-
µn el I,i�fo·de foVeritariJ�YBalliJ1Ces se real izaría··1a slgiiieiité •Jh6tación; ---íttñb};tb;:::s/:;c�i1J;�::tc�t;¡g�:;reirtrtiJ�;it�mj�-Wtl'flr1t�!ífüt
)
Código Clas. Nonibrc de In cuentfl Descripción, detnllo o contenido lm portes
; ¡ ;¡ (dat?scualitati;os y cuantit�avosJ alas cúates se tas debita y acredita'fihFd :· )
�� ÚfleJqr/os /¡échqs ,·--.·:·.··-·--- .- .... »
éCQÍU)inipoS:•'o�ilrridos 17, . ·- ·-···· .

:��i i:-
,,
111101 Efectivo en pesos Ap. inicial de Maria Chiaradla -. $ 1.250,00 ·. ·.-.-,
· ..·. ·-.··.- .. -· .. __.. ··.' ... ·,'."' ,'.,,·

-l 12501 M.Chinradle Accionista Ap, pendiente de integración $ 3.750,00

-113101 Mercoderla en general Ap. inicial de Roberto Esteben $ 10.000,00
t:t La cronología se halla establecida por, además de los usos y costumbres,

li
-122101 Peugeot FGY 624 Ap, inicial de Francisco Garcla s 15.000,00 el Código de Comercio, cuando establece que: ·
«En el Libro Diario se asentarán día por día, y según el orden en que se
�J,1iió�- ,:Aéc"éñ·é·;��:��rí����!�t1!i�s�iii,"él.iñCic.accioñes.ord1ñáiiás·, ··: 3::�:�:::-
vayan efectuando, todas las operaciones que haga el comerciante, letras u
otros cualquiera papeles de crédito que diere, recibiere, afianzare o endosare; \

ji
·311102 Acc en Circe. Roberto Esteben Suscripción de acciones ordinarias $ 10.000,00 !
y en general, todo cuanto recibiere o entregare de su cuenta o de la ajena, por
-311103 • Acc en Circe. Francisco García Suscripción de acciones ordinarias $ l.5.000.00
cualquier título que fuera, de modo que cada partida manifieste quién sea el

u
Totnl del Pnlrimonio Neto S 30.000,00 acreedcfr y quién el deudor en la negociación a que se refiere».
Las partidas de gastos domésticos basta asentarlas en globo en lafecha en
que salieron de la cajas".
Un ejemplo parcial del contenido de este libro, al cierre del ejercicio y en
\
lo que hace a aspectos del activo, sería el siguiente: )
La cualidad de heterogeneidad 19, que se le atribuye en la definición con
que iniciamos el desarrollo de este punto, se sustenta en la necesidad de anotar ·i !
Código Ctns. Nombre de Jn cuenta Descripción, dclnlle o contenido Importes
ll lJ O I Efectivo en pesos Según arqueo al cierre del ejercicio $ 450,00 en este registro la totalidad de las transacciones que realiza el ente, de manera
'iíiiói--·-··· -Valores a depositar Según inventario s J.890.00 que surjan con claridad y exactitud derechos y obligaciones para el sujeto con-
--·-·-·- Total de caja $ 2.340.00
table, sin importar las clases de negocios que se hubieren gestado en la vida de
la empresa.
·111201 f Bco. Peía. Cea. Cte. ] S/ conciliación bancaria al cierre $ -l.150.00-
La primer anotación que se realiza en este libro, corresponde al registro
• Íl 1202- ·····- Bco. Nación Cta. Cte .•• S/ concilincíón bancaria hoja resumen 98 ••.••..• $··- 450.00_ )
de [os aportes y/o compromisos de aportación a que se obligan los socios de un
Total de Bancos . $ 1.600.00
• -·-·· .. Total de Cnju y Bancos (Nota l) ..
entecolectivo. Si estuviéramos en el supuesto de una persona individual, debe-
$ 3.940.00-
rían ser los bienes de su patrimonio que se afectan a la actividad comercial. El
soporte documental de esta primer anotación es el Libro de Inventarios y
Respecto de otras condiciones de los registros contables y vinculado es- Balances. '
1i
pecialmente a éste, Héctor C. Ostengo ha dicho: I•
En la etapa de la registración del proceso contable el primer libro que se
«No se puede tipificar al Inventarios y Balances como un registro homogé- ¡·
utiliza para anotar un cambio devengado en el patrimonio, luego del aporte inicial
neo o heterogéneo, lo que si se puede enfatizar, es que contiene el resumen de
'{f,, de los propietarios, es el libro diario. En este se deja constancia de las conse-

;�;�
la información elaborada según se ve en los soportes de salida, o sea en los
Estados Contables, .. : 1>1�.
·r+· 17
I:
Héctor C. Ostengo: Bases para un Sistema de Información Contable. Ed, El Graduado, pág. 407.
18 Código de Comercio. Articulo 45.
16 Héctor C. Ostengo: Bases para un Sistema de Información Contable. Ed. El Graduado, pág. 406. 19 Heterogéneo: Compuesto de partes de diversa naturaleza. Diccionario de la Real Academia
Española en www.rae.es/.
322 Miguel Telese
Edito ri A I Osmar D. 811y11tti 323

·- ·- ...... .,\_ ..... ..:,.,..,.,., �·.' )

 CONOCIENDO LA CONTABlUDAD
cuencias patrimoniales que en particular se generan a partir de una operación
puntual, o cuando se determinen probabilidades de cambios en el patrimonio que
pueden desencadenarse en un futuro previsible (contingencias). Por este motivo
recibe el nombre de «libro de primer entrada».
En este libro debe realizarse anotaciones que reciben el nombre de «asientos
contables» (asto), en las cuales deben quedar perfectamente registrados los
cambios que se originaron o se originarán en los recursos y obligaciones del ente
como también el origen o causa del cambio por cada negocio en particular.
La gráfica tradicional del Libro Diario, en un sistema de contabilidad
manual (luego desarrollamos los diversos sistemas de registración), que sea com-
prensiva de todos los elementos que son necesarios para su concreción, y que
se encuadre dentro de los conceptos que hemos dado para la Igualdad Funda-
mental Contable, es la siguiente:
A1_t_ibi_i��s.'.yn1�.t�1_i�os:.-
de 1;.1Fc
O che
Mo,i nin slntesís de la regislración
__ ¡Titulo:
1cue111a que anota en el "debo" Aspectos valcranvos de las
,u,rnuS
Orden nu,nera.l
JtV . M\�(:a
Veamos a continuación como utilizamos esta gráfica para materializar un
asiento en el libro diario que requiere ele distintos elementos para su concreción.
Ellos son:
,/ · F�cha de 1a operación:···
Se halla en la primer columna del libro, cómo se aprecia en el ejemplo de ·
la gráfica, y respeta el orden cronológico de ocurrencia de los hechos de acuer-
do a la prescripción del Código de Comercio. Si varios hechos económicos hu-
bieran acontecido en un solo día, se registrarán en el orden ele ocurrencia.
324
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
../ Número del asiento dentro del ejercicio económico:
Como puede apreciarse en la gráfica, se halla en la segunda columna y se
mantiene un orden correlativo y ascendente, pudiendo' iniciarse cada ejercicio
con el número 1, sirviendo esto de precisa referencia cuando la información
contenida en este libro se trascriba en «las cuentas» o «mayor» que han partici-
pado de la anotación del Libro Diario.
./ Aspectos literales del asiento:
Son varias las cuestiones que hacen al uso de palabras en la concreción
de un asiento contable. Vamos el orden 'de su realización:
>"' Nombre o título del asiento:
Es una breve explicación del suceso económico que se registra. Tiene
por finalidad indicar de manera concisa el hecho mercantil sustancial
que se anota en el libro.
);:, Nombre de las cuentas que intervienen en el asiento:
"Dijimos (etapa de la clasificación) que cada elemento que representa
un recurso, una obligación (hacia terceros y propietarios) o la causa
de un cambio devengado en e't patrimonio se identifica por medio de
una «cuenta». En consecuencia cuando realicemos en el Libro Diario·
una anotación respecto de un hecho económico puntual vinculado con
el ente, utilizaremos dos o más cuentas para reflejarlo, en función de la
cantidad de elementos que denoten la existenciade un cambio y la
causa del mismo.
Por los fundamentos que hemos ciado en oportunidad de referirnos al
.::
¡
j
funcionamiento de la «Igualdad Fundamental Contable», notamos que ¡
en el uso de la partida doble como mínimo debemos utilizar dos cuen- .I'
tas para anotar el más senci !lo de los actos susceptible de registración.
· El nombre de la cuenta que seanota en el «Debe» se escribe contra el.
margen izquierdo del sector literal, mientras que el nombre de la cuen-
ta que se anota en el «Haber» se escribe desfasada del margen iz-
quierdo y precedida de la letra «a», como abreviatura de «abono a».
Esta cuestión formal y prescindente proviene de los usos que antigua-
mente poseía la contabilidad, tiempos en los cuales anotar en el debe
significaba realizar un cargo en la cuenta y anotar en el haber era
realizar un abono en la cuenta.
> Referencias documentales del asiento:
Se consigna sintéticamente el soporte documental que se ha utilizado
como vehículo trasmisor del cambio patrimonial que se registra. Habi-
. Miguel Tclesc 325
;
j
 . ····-
1
,)

CONOCIENDO LA CONTABILIDAD )
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
)
Manteniendo el diseño que hemos indicado más arriba veamos ahora cómo
tualmente basta con indicar el número de factura, de recibo, de N.C o )
registramos hechos económicos puntuales:
N.D, de cheque, etc, pudiendo incluso ser indicado el contrato que se
ha celebrado o el libro societario donde se halla transcripta ta decisión Para registrar el aporte de los socios según lo expuesto en oportunidad de 1
./
del órgano de administración. referirnos al Libro de Inventarios y Balances, haríamos el siguiente asiento en el
)
Libro Diario:
Algunas políticas contables, vinculadas con las formas de registración,
pueden establecer que la referencia documental de cada cuenta se )
Fechn Nro asto Cuentas y soportes documentnles Debe Ha bel'
indique a continuación de la misma y en el mismo renglón, o en renglón )
siguiente. Esto puede ser realizado cuando exista una referencia do- 01-02-06 1 Constitución de la sociedad
cumental para la cuenta que anota en el «Debe» distinta de la que Efectivo en pesos 1.250,00 )
corresponde a la cuenta que anota en el «Haber». M. Chiaradla acciones pendientes de iateg. 3. 750,00 )
Mercaderías en general 10,000,00
En el primer asiento de este libro, el soporte documental es el Libro de Pcugeot FGV 624 · 15.000,00 )
Inventarios y Balances. A Acc. en Circulación Maria Chiaradla 5.000,00
A Acc. en Circulación Roberto Esteben 10.000,00 )
A Acc. en Circulación. Francisco Garcla 15.000,00
./' Aspectos valorativos del asiento:
Integración según constancias en el Libro de Inventarios y Balances
)
Cada cuenta tiene un aspecto literal y otro valorativo, No puede utilizarse )
uno sin el otro, puesto. que estamos indicando el nombre de un elemento y el
El e}emplo que continúa contiene 3 registracioues que corresponde a las -)
valor del cambio que el mismo debe registrar.
siguientes operaciones:
Como las cuentas anotan en el «Debe» y en el «Haber», debemos tener '')
02-02-06: Operación perrnutativa. Participan únicamente cuentas patri-
un par de columnas para dejar adecuadamente registrados los movimientos, en
moniales que informan el aumento de un activo (mercaderías en general) )
términos de valor, de las cuentas.
y de un pasivo (Proveedor García, Gabriel), ambos por iguales montos.
De esta forma si una cuenta, en su aspecto literal, se la registro en el Consecuencia de ello no se generan resultados. )
«Debe» o en el «Haber», también debe anotarse el valor del cambio atribuido en
• 03-02-06: Operación permutativa. Participan únicamente cuentas patri- )
el mismo término de la IFC, pero en las columnas asignadas a importes.
moniales que informan el aumento de un activo (Efectivo en pesos) Y la ·,
El último renglón o fila de la hoja del libro diario corresponde a los totales generación de una obligación (Anticipo Lombardo, Vanesa), ambos por /
de las anotaciones en el Debe y en el Haber realizadas hasta ese momento. iguales montos. Consecuencia de ello no se generan resultados.
Estos totales se deben trasladar a la hoja siguiente (transporte) como primer
04-02-06: Operación permutativa. Participan únicamente cuentas patri-
renglón o fila. Solamente en la primer hoja del libro de cada ejercicio contable el
moniales que informan el aumento de un activo (Bco Nación Cta. Cte.) Y
primer renglón no es utilizado para recibir por transporte los totales acumulados )
la disminución de otro activo (Efectivo en pesos), ambos por iguales mon-
hasta el final de la hoja precedente.
tos. Consecuencia de ello no se generan resultados.
Si un asiento contable se halla íntegramente anotado en la hoja y con él
finaliza la posibilidad de realizar anotaciones en el folio, las sumas deben ser siem-
pre iguales, puesto que todos los registros se realizan por medio de igualdades.
Si el asiento no concluye con el anteúltimo renglón de la hoja y debe, por
consecuencia, continuarse en la hoja siguiente luego del «transporte», igualmen-
,,(
te puede controlarse la igualdad aritmética, de manera extracontable, adicionan-
do a los valores transportados los totales anotados a continuación en el «Debe»
y/o en el «Haber» hasta terminar el asiento. Aquí debemos obtener nuevamente
una igualdad aritmética.

Editorinl Osmar D. Buyatti 327

326 Miguel Tclcse. . ..

)
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l'ff��?/A1::+ ,::;·}-ii:.t :.}:C;y'.é11;rJ�}sorortesdoc�rn

éntalcs •.•. 1 /U i;/1>;�.tic\ !; ,ni,fr < ' medio manual, tienen el diseño de diarios tabulados ·con una columna de
02-02-06 2 Compra de mercaderlas a Gabriel García ·,Y varios para las cuentas q¡¡e no tengan tabulación espeolficas",
Mercaderías en general (no 674) 500,00
A Proveedor García Gabriel. (fe. 556) 500,00
04-02-06
Adicionalmente a lo expuesto por este autor, y sólo por razones de con-
Cobro del anticipo de vunesa Lombardo
Efectivo en pesos (re 788)
. trol, los sub diarios, cuando razones de control aritmético lo justifiquen, deben
900,00
A Anticipo Cliente Lombardo, Vanesa tener una columna totalizadora de las diversas operaciones, con la finalidad de
(re 788) 900,00 que al concluir el tiempo de registro y.acumulación, el total de esa columna se
04-02-06 Depósito en eta cte del Bco Nación convierta en pivote y su total sea igual a los totales de las sumatorias de las
Bco Nación Cta. Cte. 81092-2 (ncb 999} 800,00 columnas de imputación de cada operación en particular. Ese «control» repre-
A Efectivo en pesos (ncb 999) 800,00 senta el valor de la «contra cuenta» del sub diario. Si estamos refiriéndonos al
Transpnrrcs 2.200,00 2:J.}l0,00
sub diario de proveedores, la contra cuenta es la mercadería que de ellos recibi-
\ \.
mos representada por el valor que vamos registrando en cada renglón de este
¡\o,l;:�_'.{�;.:\�JY' sub diario.
Si estuviéramos en presencia de un sub diario de compras a determinados
•, •..I
-. \ <:�/··:.
.·:..�'::..

Cuando la contabilidad es procesada manualmente", y ante la exi�tencia proveedores respecto de los cuales diferimos el momento del pago de nuestras
de operaciones repetitivas, ya sea subjetivamente (vinculadas con determinadas compras.y a los que les realizamos las siguientes adquisiciones, todas sin intere-
personas), u objetivamente relacionadas con formas ele realizar transacciones ses por el tiempo de espera en el pago:
como contado o crédito, documentadas o no documentadas, etc.), existe la posi- 05-02-06 Compramos a Gabriel García mercadería en general por valor
bilidad de desdoblar el funcionamiento del libro diario para que en éste se anote de $900,00, la que será pagada dentro de los 30 días. Recibimos factura
un resumen temporal (no mayor a un mes calendario) de los totales ele las ope- 12345.
raciones repetitivas que analíticamente fueron registradas en el sub diario. 05-02-06 Compramos a Carlos Garobbio juegos de cubiertos porvalor de
Los sub diarios así indicados también reciben el nombre de «Diarios Auxi- $ 600,00, para ser pagados dentro de 45 días. Recibimos factura 9876.
liares», situación en la cual el Libro Diario recibirá el nombre de «Diario Gene- 05-02-06 Compramos a Giro Cuozzo cintas masajeadoras por valor de
ral». Si esta fuera la situación, el sub diario se transforma en el registro de $650,00, comprometiéndonos a su pago en 15 días. Recibimos factura
primera entrada, y el diario pasa a ser un registro mixto en este aspecto, puesto 56231.
que es de primer entrada para aquellas operaciones que no se registran en los 05-02-06 Compramos a Fábrica Blanca SA tres cocinas por valor de
sub diarios, pero es ele segunda entrada para las que se anotan acumuladamente $900,00 para su pago en 20 días. Recibimos factura 74125.
al concluir cada mes por haber sido registradas en el diario auxiliar respectivo. 05-02-06 Compramos a Carlos Pérez, quince densímetros por valor de
«En general los subdiarios son registros diseñados para sistematizar los $150,00 para su pago en 1 O días; recibiendo la factura 654123.
asientos de las operaciones repetitivas, ya que se prevé en su rayado la exis-
06-02-06 Compramos a GabrielGarcía mercadería en general por valor
tencia de varías columnas con sus respectivos titules de cuentas que deben
de$ 150,00 para su pagoen 24 días, recibiendo factura 12346.
cargarse y abonarse, además de una columna adicional de «varios», en la que
se anotan astemos en que intervienen cuentas que no tienen colunma especifi- 07-02-06 Compramos a Fábrica Blanca SA dos calefones por $360,00
ca hobllitada. De lo expuesto se deduce, que en general, los subdiarios en con pago a 18 días, recibiendo factura 74129.
15-02-06 Compramos a Carlos· Pérez, diez termómetros por valor de
20 Por los motivos que se verán mas adelante, solamente es justiñcablc el uso de sub diarios en $250,00 para pagar a 7 días, recibiendo factura 65413.
contabilidades manuales, donde In diversidad de cuentas a procesar suele ser un elemento
particularmente condicionante (le la eficacia del SIC. Si e11 cambio el SIC fuera procesado
elcctrónicnmcnte ese condicionante deja de ser tal pues se puede administrar un número ex-
traordinario de cuentas sin m1ayorcs dificultades.
Héctor C. Ostcngo: Bases para u11 Sistema de Información Contable. Ed. El Graduado, pág. 425.
328 Miguel Tclcsc
itorial Os11111r D. Ei1y111ti 329

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.... ,-�.,, _ , , .
)
)
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD CONOCIENDO LA CONTABILIDAD )
20-02-06 Compramos a Carlos Pérez, cuatro tensiómetros 'por valor de )
$300,00 par� pagar en 14 días, recibiendo factura 654234. )
;�,
Expuestos los temas vinculados al Libro Diario, en sus diversas modalida-
)
Utilizaríamos la gráfica que exponemos a continuación junto con las per- des, y al que en general podemos denominarlo como libro de primer entrada,
tinentes registraciones: tenemos que abordar ahora el registro que técnicamente más necesita el SIC, y )
que por recibir anotaciones luego del «diario», se Jo denomina en general, libro
)
Sub diario do compras a proveedores de segunda entrada o de segunda anotación, porque recibe el valor del cambio
Detalle y F•hrlco G•bricl CatlGli Giro lmpttrle que le corresponde a cada elemento del patrimonio luego que éste fuera anotado \
)
Ptcho Control
documentos Blan .. SA Gorcl• Pfrer: Cuono de otros en el Libro Diario. ·
\
OS-02-06 Gan:la ro. 12345 900,00 900,00 I

OS,02-06 •• O,robbio fe.9a76 •• • •• 600,00 •••••••••••• •••••••••• • •••••••••••••••••••• 001.oi,(iio C..•••• 600)iÓ Puede nombrárselo como «Mayor» o también como «Cuenta». Respecto
05·02-06 •• Cu•= fe. 5623, • • ·' • ••• 650,00 •• • • ••••• • •• ••••
de su diseño y funcionamiento ya nos hemos referido en el capítulo correspon- )
650,00
OS,02-06 Bl,nca SA fe 74125 900,00 900,00. •• diente a la segunda, etapa del proceso contable: «clasificación». )
OS-02-06-. J.Pifezíc.654123·······,so.oo IS0,00 •••••••••• ••••••••••••• ••••••••• En el Libro Diario hemos anotado, en el Debe y en el Haber, las cuentas
i>6:W:66º" ºó'.Girciirc:i:ifü;"' 150,00
000

150,00 · •• •••••••••
que representan el devengamiento de los cambios acontecidos en el patrimonio ...)
07-02�6 Qlonoa SA rc74129 360,00 300,00 • ..
del ente. Significa ello que el valor. que esas «cuentas» exponían antes de su )
15·02'.o6.. J.Phe,fc. 654136··· •••• 250,00 ••• ••••••••• -·········· ••••• 250,00 ••••• •••• • ••••••••••••• •••••••••
20.02-06 • • J.Plrc% fe 654234 ••• ••• • 300,00 •••••• •••• • • •••••••• •• ••••• 300,00 • •••• •••• • ••• ••• •• • ••• • ••••• • • ••
· utilizaci.(>n en el registro de primer entrada se ha modificado.
)

,�· --4
Tot.tslcs del me.si de ftbrc:ro 4.260,00 1.2,0,00 1.oso,00 700,00 650,00 600,00 Para que esta modificación sea adecuadamente considerada en la cuenta
utilizada y podamos determinarel valor del saldo luego del hecho puntual que �
11 11 11.11 1t
¡ .
de proveedores
I Totalts de los veloces adeudados indivktualmcnte • cada provet.dor por
las mcrcaderia, entregados en el mes. l originó su registración, debemos trasladar esos valores al 'mayor, es decir que
hay que «rnayorizar».
Observemos que con la sola anotación del hecho puntual en el Libro Dia-
)
)
rio nos vemos imposibilitados de saber el saldo de la cuenta utilizada luego del )
El resumen de estas registraciones se transporta, al cierre del mes, en el cambio producido. Sepamos también que el saldo de una «cuenta» o «mayor»
; . )
Libro Diario, de la siguiente forma, respetando la gráfica que hemos expuest? no puede· modificarse si no existe previamente una registración en el Libro
más arriba: Diario. )
En este registro (el mayor o cuenta) quedará adecuadamente reflejado el
Fecha Nro asto Cuentas y soportes documentales Debe Haber motivo del cambio en el elemento patrimonial que represente, el valor que co- )
28-02-06 198 Resumen de sub dinrio de proveedores de febrero de 2006 rresponde al cambio acontecido y el nuevo saldo de esa cuenta luego de regis- )
Mcrcaderlas en general 4.260,00 trada la variación que le compete (utilización de la gráfica de 3 entradas).
A Proveedor Fabrica Blanca SA 1.260,00 )
El mayor es un registro sistemático u homogéneo, pues solamente acu-
A Proveedor Gabriel García 1.050,00
mula información vinculada a valores de un determinado recurso li obligación, o )
A Proveedor Carlos Pérez 700,00
A Proveedor Giro Cuozzo 650,00 causa del cambio en el valor del patrimonio, o a un conjunto homogéneo de ellos. )
A Proveedor Cnrlos Garobbio 600,00 No obstante su característica sistemática, es también cronológico pues las ano-
Constancias al folio 235 del libro de compras a proveedores taciones se realizan en el orden temporal de su ocurrencia. )
La «mayorización» debe realizarse inmediatamente después de efectua- )
da la registración en el Libro Diario para poder tener en forma instantánea el
valor de la cuenta luego de anotado el cambio en el Debe o en el Haber según )
)
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Editorial Osmnr D. Buyatt! 331
330
)
...
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 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD

corresponda, puesto que los usuarios al requerir información reciben los valores
de los saldos de los mayores. t 11-02-06
Mayor üe Accion es •• Clrcul¡,tión M>tdu Chiarotlln (Cuenta Patrimonial del Patrimonio Neto)
Cons1i1uci6n de sociedad. Libro 1nvel\l, y B<es. S.000,00 5.000,00

Así, sí el Gerente de Compras quiere saber el valor de lo adeudado a un

d}__�:,} :�!
[
proveedor, no podemos hacerle una trascripción de las compras que se han Mnyor de Acciones en Clrculacfén Ro borro Esteben (Cuenta Patrimonial del Patrimonio Neto)
hecho a este acreedor (lo que también resultaría engorroso en función del vol u· �1-02-06 Conslin,ción de sociednd. Libro lnvcnl. y !lees. 10.000,00 10,000,00
men de operaciones que se realizan), sino del saldo de la cuenta respectiva, que
representa el monto adeudado. Maynr <le Acciones en Clrculecldn l\'forln Chi11tal.ll11 {Cuenta Pa1rbno11ít:1f del Patdmonío Neío]
.- ,¡, .ir.�:
Podernos apreciar la forma de «rnayorizar» en el ejemplo siguiente, el 111-02-06 Constl1Ución de sociedad. Libro lnvent, y Bces. I S.000,00 15.000,00
cual encuentra como antecedentes las registraciones del Libro Diario qué ante-
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w!�
ceden, identificadas como:
Mayor de Provccdur Gabriel Garela (Cuente Patruuouial del Pasivo)
./ Asto ldel O 1-02-06. Título: constitución de la sociedad;
02-02-06 2 Compra do mercad. a Gabriol Gnrcin fe. 556 500,00 500,00
./ Asto 2del 02-02-06. Título: compra de mercaderías a Gabriel García; 28-02-0ó � Resumen de sub diario proveedores feb. 2006 1.050,00 1.550,00
./ Asto 3del 04-02-06. Titulo: cobro anticipado de Vanesa Lombardo
./ Asto 4 del 04-02-06. Título Depósito en eta cte. 81092-2 del Bco. Nación
Mayor de Anticipo Cliente vancsn Lombnrdo (Cuenta Parrimcn¡el del Pasivo)
./ Asto 198 del 28�02-06. Título Resumen de sub. diario de proveedores de feb. 2006
Cobro notioipado de Vanesa Lombardo. Re. 788 . 900,00 900,00

i-; Solamente para permitir un seguimiento de la mayorización, las cuentas �)4-02-06 Ma)'or de üunco N•ci6o1 Ct11 Cte 81092-2 (Cuenta Potri111onínl del Aclívo)
se suceden en el mismo orden en que se hallan registradas en el Libro Diario.
Depósito en cta. cte. Bco, Nación. Neb 999 800,00 800,00
En la realidad, las cuentas se hallan ordenadas de acuerdo con su naturaleza y
}/; ti
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codificación de acuerdo a lo visto en oportunidad de tratar el plan de cuentas, en [
Muyo,· do Proveed o, F,lhtio• Blancu SA (Cuenta Patrimonial del Pasivo)
el Capítulo: «Clasificación». �-,-
-v-,--o-o-·r-1-,-.-.-.-<.-S-l l_O_Cl_
l_de-
.s-u_u_d_ia_n_
'o_p_ro_v_e_e,-
io-re-,-re-b_;.�20-o-ó-�---��-
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Con si itución de sociedad. Libro lnvcnt. y Bccs 28-02-06 198 Resumen de sub dinrio proveedores feb. 2006 700,00 700,00
, , �)·( .> 04-02·0� Cobro anticipado de Vancso Lombardo. Re, 788
-foc'f1.i c> s-Lº-·1._
_ 02_._º_6_.L.
_
_Jc._D_•P_º_._u_ ·io_n_. .,..N_c�b-99_9_..._
o _""_º1_•·_º_te_._;d,.¡el,._13_c_º·_,,.N_••_ ...¡.._s_º_º_·º_º_,_ _J Muynr ue Prnveedor G lro Cuozzo (Cuenta Patrimonial dd Pasivo)
rhoo..tO ,.., �----"'"-"-......r;, 1·-0 !1 u)ti d.,.Jl cc,1�h! ;jd1 ::;,. � »�
},{�,./:�· ""-"'--------'""-'"""'-"'-.::.,.._;:;::_:.;;..:.1.i.1."-'i;...,,,;.,___:.oc. � ...
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,,, ?.8-02-06 198 Resumen de sub diario proveedores fob. 2006 650,00 650,00
i\·foy0r de M. Cbi�u·i:u.Jfa Acciones pendiente do integración (Cueula P.:i.tri111oni"a1 d�1 Activo)
O 1-02-06 Constitución <le sociedad. Libro In veut.y Bces 3.750,00 3.750,00
M,yo,· de Proveedor Cat'los Cnrobbio (Cuenta Pntrimoniol del Pasivo)
��·
L ¡{ 18-02-06 198 Resumen de sub diario proveedores feb, 2006 600,00 . 600,00
Mnyor <le Mcrc.:.ufc:rin:; en RCUcrul (Cuenta Petrimonial del Activo)
Sum3S dci debe y del haber pnra control aritmético
---
36.460,00 36.460,00
01-02-06
02-02-06
---
28-02-06
4.5. Sub mayores o sub cuentas:

Mayor de Peugcut FGV 624 (Cuenta Patrimonial del Activo)

01-02-06 Constitución de sociedad. Libro lnvenl, y Bccs. 15.000,00 15.000.00
En oportunidad de referirnos a los sub diarios hemos expuesto los motivos
por los cuales se los puede uti lizar en una contabilidad «manual». Esas mismas
ditorial Osmar D. Buynui 333
332 Miguel Tclcsc
 r- �.. ··-········ .... � )
)
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
CONOCIENDO LA CONTABIUDAD
)
causales originan para esa «forma de llevar la contabilidad», la necesidad de
cuentas con mayor grado de análisis que las que se utilizan en los registros
5. LOS MEDIOS DE REGISTRACIÓN )
principales. )
Cuando habilitamos los sub mayores estamos «abriendo» una informa- La forma de realizar anotaciones en los registros contables ha evolucio-
nado con el paso del tiempo en la medida que nuevas tecnologías podían ser )
ción sintética en varias analíticas. En estos casos asignamos a estas cuentas el
nombre de «sub mayores» o «mayores auxiliares». Los mayores auxiliares (cuen- utilizadas por los sujetos contables. )
tas analíticas) son dependientes del mayor general (cuenta sintética), es decir No caben dudas que la aparición del papel produjo un avance extraordi-
)
que el saldo de ésta se formará a partir de los saldos acumulados de aquellas, nario en el conocimiento en general, y también posibilitó la expansión de las
siguiéndose la misma mecánica que hemos expuesto al tratar las cuentas por su registraciones contables a sujetos que antes estaban imposibilitados, económica '
)

extensión en el capitulo referido a la segunda etapa del proceso contable: clasi- Y tecnológicamente, al acceso de un sistemade registración de los cambios que
)
ficación. acontecían en sus patrimonios. Antes que esto ocurriera, solamente los Estados
Si tomáramos el ejemplo expuesto para el sub diario de proveedores, la (habitualmente reinados o imperios), las organizaciones religiosas y alguna otra )
cuenta que se constituye en «mayor principal» se llama «Proveedores», mien- persona enriquecida, podía realizar anotaciones contables cualquiera fuere la
)
tras que la que posee el nombre de cada uno de ellos, pasa a ser un «sub mayor», base de registración (percibido o devengado).
A partir del momento descripto podemos hablar, en términos de uso gene- )
Cada operación de compra o pago a un proveedor requerirá de una ano-
tación en el mayor auxiliar primero y el mayor general después, pudiéndose en ralizado, del primer sistema de registración contable, esto es el «manual», cuya \
)
este último hacer una anotación general o global comprensiva de las realizadas tecnología consistía en un soporte sobre la base de libros con hojas de papel
adecuadamente encuadernados, foliados e identificados, y una persona física, )
en el primero.
con conocimientos suficientes, que utilizando pluma y tinta procedía a efectuar )
Si estuviéramos con este sistema, y referido a las compras acontecidas las registraciones.
en el curso de un mes, el asiento del Libro Diario General que hemos ejemplifi- \
)
cado para la utilización del sub diario de proveedores, sería: Luego, las máquinas de registro primero y los ordenadores electrónicos
después, posibilitaron una mejoría cualitativa y cuantitativa en el proceso conta- )
ble y en los consiguientes informes que se generaban con destino a los usuarios.
Fecho Nro asto Cuentas y soportes documentales Dtbe Haber )
Analicemos en raiticular estas cuestiones:
28-02-06 198 Resumen de sub diario de reveedores de febrero de 2006 )
Mercaderlas en general 4.260,00
a Proveedores 4.260,00 5.1. Manual )
Constancias al folio 235 del libro de compras a proveedores
)
Estamos en presencia de e�te medio de registracion cuando el o los res-
También hemos supuesto en este caso que todas las mercaderfas se re- ponsables del SIC, realizan «manualmente» todas las anotaciones vinculadas )
gistran contablemente bajo la misma denominación, esto es «Mercaderías en con cada cambio que acontece en el· patrimonio. Si bien las anotaciones se )
general». Pero del mismo modo, y con igual sentido que lo expusimos en este hacían «con las manos», existían tres elementos tecnológicos elementales: una
pluma de ave que después se transformó en lapicera, tinta, y un soporte papel en )
punto, podríamos tener «mayores analíticos» para cada clase de mercaderías, (·
con la finalidad de saber el saldo de cada una de las diversas mercaderías que el formato de libro como lo hemos descripto en la introducción al tema. s.r
)
poseemos para la venta, y eventualmente información vinculada con el valor de Desde estos tiempos los libros que se utilizaban eran tres:
')
costo unitario de cada compra, con lo cual estamos mejorando notablemente la -v' El Libro Diario, para anotar cada cambio individual que acontecía en el
calidad de la información que puede transmitir el SIC. Solamente por razones de patrimonio. )
ordenamiento en la exposición de estos temas, la alternativa descripta en este -v' El Libro Mayor, para anotar la variación de cada elemento del patrimonio )
párrafo la desarrollamos en el libro «Haciendo Contabilidad» de este mismo consecuencia del cambio registrado en el Libro Diario.
autor y editorial. )

334 i, )
Editorlal Osmar D. BuyaUI 335 1
. ) )
\
J

)
1
l.
 CONOCJENDO LA CONTABIUDAD
./ El Libro de Inventarios y Balances para registrar, al concluir un período
de tiempo convencional, la magnitud y cuantía de los activos y las obli-
gaciones.
El procedimiento mecánico de la registración resultaba tal lo descripto en
puntos anteriores en este Capítulo. Analizado el cambio que debía anotarse,
primero se concretaba la regisrración del mismo en el libro diario y luego de
completado el asiento se procede a la traslación de esa registración, materiali-
·zando las anotaciones en las cuentas, o mayores, que participaron del asiento
del libro diario, es decir se efectúa la «rnayorización». De esta forma se suce-
dían las registracioues,
Cuando la cantidad ele operaciones que realizaba un sujeto en patrimonios
que se integraban con muy diversos elementos, o cuando se requirieron infor-
mes de mayor amplitud, este medio de registración comenzó a denotar algunos
inconvenientes, no obstante Jo cual en pequeñas y sencillas haciendas podría
estar hoy vigente. Pero veamos algunos de estos problemas originados en la
expansión y complejidad del patrimonio:
./ El número de cuentas que se pueden utili�ar:
Establecimos que podía existir un libro encuadernado en el cual se asig-
naban hojas o folios a determinadas cuentas. En esta circunstancia debían pre-
ver el número de transacciones en que se tenía que utilizar la cuenta para deter-
111 inar el espacio físico (renglones) a reservar para la misma. No obstante una
buena predicción al respecto, en algún momento ese espacio se agotaba y las
anotaciones de la cuenta debían continuar luego del espacio asignado a la última
«abierta» en el libro. Pensemos que podían hallarse en uso varios libros, pues
todos contendrlan alguna cuenta cuya asignación de espacio no se había agotado.
Este problema fue resuelto en la medida que la cantidad de cuentas se
incrementó, porque se incrementaban los elementos del patrimonio o las causas
ele la variación del mismo, abandonándose el concepto de libro encuadernado
para dejar paso a las llamadas «fichas», que consistían en mayores en hojas
sueltas habitualmente en soporte papel del tipo cartulina. Esto permitió dos solu-
ciones mecánicas importantes:
Por un lado se mantuvo el mayor siempre ordenado de la misma manera
lo que facilitó enormemente su localización cada vez que debía registrarse en el
mismo una variación previamente anotada en el Libro Diario.
Por otro permitió expandir la cantidad de cuentas que podían utilizarse
puesto que su búsqueda y localización se simplificó con este concepto de boja
suelta.
Miguel Tclusc
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
./ Los errores matemáticos:
Hemos expuesto en capítulos anteriores que la registración contable debe
mantener una igualdad aritmética de manera tal que el valor de las anotaciones
en el Debe es igual al valor de las anotaciones en el Haber, ya sea que se utilicen
-dos o más cuentas en una registración,
Dijimos al exponer la forma en gue se registra en el Libro Diario que al
concluir cada hoja deben transportarse las sumas acumuladas del Debe y del
Haber a la hoja siguiente, y que si en el penúltimo renglón de la hoja concluía un
asiento, los valores a transportar tanto del Debe como del Haber, debían ser
iguales,
Indudablemente que para confirmar la existencia de igualdades-debe con-
trolarse primero que la misma exista en cada asiento, y luego que las sumas de
las columnas del Libro Diario se hayab realizado correctamente.
Si existiera una desigualdad debe determinarse con la mayor premura
posible el origen de la misma, toda vez que las causas solamente pueden origi-
narse e1y
> Omisión de una cuenta en la anotación del Libro Diario.
la
> Duplicación de una cuenta en anotación del Libro Diario .
> Error en el valor asignado a cualquier cuenta utilizada en el asiento.
La detección de errores y su adecuada corrección resulta necesario para
asegurar que la información que finalmente se rnayorice sea la adecuada, pues
no debemos olvidar que a partir de los saldos de los mayores se confeccionan
los informes contables.
También tenemos la posibilidad de cometer errores en el «pase» del Libro
Diario al Libro Mayor. Estas cuestiones las veremos detalladamente en el Capi-
tulo de «Hoja de Trabajo».
El tiempo que se insume en la búsqueda de errores aritméticos suele ser
importante y aumenta en la medida que se incrementa el volumen de las opera-
ciones del ente.
./ El volumen de las operaciones:
Cuando las transacciones realizadas por el ente no representan, diaria-
mente, un número importante, el sistema manual puede ser utilizado con eficien-
cia desde el punto de vista de la cantidad de registraciones a realizar.
Él aumento de la cantidad de hechos a ser registrados no solamente es el
origen de problemas derivados del tiempo, sino que incrementa todas las varia-
bles en las que se asienta el sistema y que se hallan en función del tiempo
ilorlal Osmar D. Buyatti 337
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CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
)
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
)
disponible, como la cantidad de horas que se utilizan para registrar y para la . Con el incremento de las operaciones que debían registrarse, este medio
permitió que: )
búsqueda de errores.
Esto suele traer aparejado otro problema, que se inicia cuando debe in- ./ Se pudieran procesar en tiempo real las operaciones del ente. )
crementarse la cantidad de personas que trabajan en el SIC. A mayor número ./ Se pudiera utilizar un mayor número de cuentas con lo cual se aumentó )
de sujetos mayor complejidad en la asignación de funciones, mayor riesgo de notoriamente la calidad de la información contable.
./ Como estas máquinas de registro directo combinaban su operatoria con )
atraso por inasistencias y más cantidad de personas que deben conocer el fun-
cionamiento de todo un sistema de registración aunque exista una buena asigna- una calculadora, se eliminaron los errores matemáticos de la registración )
ción de tareas específicas y un razonable control de las operaciones. con el consiguiente ahorro de tiempo, puesto que el asiento en el Libro
Diario debía tener igual suma en el Debe y en el Haber, y esos valores se
)
El aumento del volumen de operaciones suele ir acompañado del incre-
mento en la complejidad de las transacciones, puesto que si sólo fuera un au- trasladaban automáticamente al Libro Mayor en la versión de fichas. )
mento de negocios repetitivos los inconvenientes no son directamente propor- )
cionales al número de transacciones. Esa complejidad también se manifiesta en 5.3. Simultánea
la mayor variedad de elementos del patrimonio o causas de su variación, o que )
origina simultáneamente aumento en el número de cuentas a utilizar en el SI<;::. Los progresos de la informática también produjeron beneficios en el SIC.
'i )
La aparición de las computadoras personales (PC) con capacidades, memorias )
./ El atraso previsible: y velocidades adecuadas a la dinámica de los actuales entes, que realizan un
Las registraciones se van a demorar temporalmente y ello no permitirá importante número diario de operaciones con terceros que cubren un espectro i
l
-)
suministrar información en tiempo real al usuario que lo requiera, situación que más heterogéneo que en tiempo pasados, permite, desde el punto de vista de la 1 1
I'. ')
agrava el proceso de toma de decisiones en particular para los usuarios inter- técnica de la registración, que se pueda hoy hablar de registración simultánea. /¡

�-..
nos. Esto se potencia cuando se incrementa el volumen de transacciones, se Una PC con un programa aplicativo específico para contabilidad, permite ' )
' 1
cambia a las personas que .trabajan en el SIC, se incrementa la cantidad de
informes que requieren fundamentalmente los usuarios internos, etc.
·Ji' j a partir de la introducción de la información correspondiente al asiento que de-
,,J'.f ,,¡ bemos concretar en el Libro Diario, rnayorizar simultáneamente y preparar la
1!' )
. )
, �,-- pnmerª-P-llr:te 9111ª h_oja de_trabajo_que_v.eremos.en-el-capltulo-siguiente. Pode-
.J
'

-------------�-·�----�---·---·-� ---------------··--···--·· . i\ mos decir «simultáneamente» et1 nuestra humana forma de medir el tiempo,
5.2.Mecánico )
pero lo que realmente acontece es que se introduce la información para el Libro
)
Diario y luego el programa se ocupa de copiar los valores introducidos en el
Estos sistemas, hoy en desuso, pertenecieron a la primera tecnificación
Debe y en el Haber de cada cuenta utilizada. \
de la registración contable. Se utilizaban máquinas que por su forma de anotar /

los hechos económicos fueron llamadas de «registro directo». Su utilizació� re- Si bien no se ha cambiado el concepto de libro de primer y segunda entra- )
da, por la velocidad con que se procesan los dos registros mediante la utilización
quería, para el Libro Diario, hojas sueltas, previamente autorizadas por la auto-
de una PC y un programa aplicativo específico, puede hoy decirse sin lugar a )
ridad de contralor, y para el Libro Mayor, fichas u hojas sueltas, habitualmente
con la gráfica de tres entradas que hemos descripto en oportunidad de referir- dudas que se está en presencia de un sistema de registro simultáneo. )
nos a la segunda etapa del proceso contable: Clasificación. La registración simultánea por PC y con programas aplicativos específi-
cosha convertido en virtual el primer control aritmético de la construcción de )
Se procedía a registrar el asiento contable en el Libro Diario e inmediata-
mente la máquina, en una acción de repetición automática, copiaba las anotacio- asientos y su mayorización, al que nos hemos referido cuando desarrollamos el )
nes del debe o del haber en la ficha del Mayor que se colocaba a continuación sistema de registración manual. Ello es as! por cuanto en estos sistemas no se
)
de la hoja del Libro Diario, luego se procedía a «cargar» el valor del saldo ante- puede «grabar» el asiento si no se halla balanceado (igualado el Debe y el Ha-
rior del mayor y automáticamente se obtenía el saldo que correspondía a la ber). Este tema se verá con más detalle en oportunidad que tratemos, dentro de )
cuenta luego de anotado el valor de la transacción que se estaba registrando. la hoja de trabajo, el control de la registración. '·:.:
f, )
Editorinl Osmar D. Buyntti 339
r!¡· )
338
,;
)
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)
\
\.
 CONOCIENDO LA ·coNTABTÜDAO
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD

La tecnología que se aplica en la registración simultánea es de una com-

plejidad y velocidad tal que, para su correcta utilización, requiere de profesiona-
les con un alto grado de preparación en las técnicas de la registración y de
elaboración de sistemas de información contable.
6. LOS MOMENTOS DE LA REGISTRACIÓN
Hemos expuesto en los· párrafos precedentes, que los cambios que se
producen en el patrimonio deben ser inmediatamente registrados para poder
brindar información a los usuarios en el momento que ellos lo requieran. Lo que
analizaremos en este punto es la forma en que el SIC organiza la registración de
esas modificaciones patrimoniales considerando el tiempo que debe existir entre
la revelación y el instante de la anotación contable del hecho revelado.
Para ello se debe considerar que un número importante de hechos y tran-
sacciones económicas pueden ser registradas en el mismo momento o instante
en que se revelan, pero otro número, también importante, de cambios en el
patrimonio no pueden registrarse en la medida que se originan, ya sea porque se
generan continuamente o porque el ente desconozca el momento exacto en que
el cambio se ha generado.
Cuando se está en presencia del primer grupo de operaciones, (revela-
ción y anotación concomitante) se dice que la registración es inmediata, y cuan-
do se generan las del segundo grupo (generación en un momento y anotación
otras consecuencias directas, el mismo debe ser inmediatamente registrado en
su real y total magnitud.
Los cambios que en el patrimonio producen estos hechos económicos son
puntuales, es decir que a través de una revelación única se puede precisar en
todo su alcance la variación patrimonial acontecida.
1
Un importante número de operaciones económicas poseen esta caracte-
rística. Tal es el caso de una compra, ya sea con pago inmediato o diferido; una
venta con cobro inmediato o diferido; la asunción de un derecho o de una obliga-
ción determinada, la extinción de derechos u obligaciones, etc.
En estos casos la revelación (toma de conocimiento del cambio) y la
registración (anotación del cambio revelado) deben ser tratadas simultáneamente.
Se puede observar aquí que las consecuencias económicas que tiene la
compra de un bien destinado a su posterior venta (mercadería), o a su utilización
dentro del objeto del ente (maquinaria), ya sea que se pague de contado o en
forma diferida, puede registrarse inmediatamente. Así y a título de ejemplo el
asiento cerrespondiente sería:
Para la primer situación.Icompra de un bien destinado a la venta) y supo-
niendo la compra de mercaderías con ;pago mediante la entrega de dinero en
efectivo, el día 10-02-06, al proveedor Carlos Pérez por un total de$ 1.000.00,
oportunidad en la cual éste emite la factura 553 y el reciboBóé, sería:
Fecha Nro asto Cuentas y rcfcrcnclns ducum entulcs Debe Hnbcr

¡
28-02-06 198 Compra de mercaderta a Carlos Pércz
posterior en otro), se dice que la registración es diferida. Mercaderías en general 1.000,00 '
Esta forma de dividir las registraciones en inmediatas y diferidas halla su a Proveedores 1.000,00
fundamentación en la posibilidad de registrar o no el hecho revelado en el ins- Segun factura nro. 553 y recibo 865
tante en que el mismo se origina, toda vez que para proceder a la anotación de
los cambios es necesario que: In
En la segunda alternativa con pago diferido el proveedor sólo emite la
./ Se perfeccionen por la existencia de una documentación suficientemente '!
factura 553 y el asiento contable sería:
respaldatoria, o
./ Se deban 'determinar los cambios a imputarse a un período cuando los Fcchn Nro nsto Cuentas y refcr euclus docum cntnlcs Debe Hnbcr
mismos se encuentren devengados aunque no se hayan perfeccionados:
10-02-06 58 Compra de mercaderlas a Carlos Pérez
Mercaderías en general 1.000,00
6.1. Las registraclones inmediatas a Proveedor Pérez, Carlos 1 .000,00
Según factura nro. 553
Cuando un hecho económico que origina cambios en el patrimonio se
'f¡
revela, y esos cambios no se extienden en el tiempo, es decir que no originan Para la segunda situación (compra de un bien que se inmovilizará) y su- :i
i I
poniendo la compra de un torno al proveedor Lilian González, el 20-02-06, por ! f

3<10 Miguel Tclcsc

ditorinl Osmar D. B11y1111i 341
 ., . . �. _., . --�

CONOCIENDO LA CONTABILIDAD CONOCIENDO LA CONTABILIDAD

un total de$ 3.000.00, e�itiendo el proveedor la factura 652 y el recibo 321 por misma se mantiene hasta la conclusión del ejercicio contable. Constituyen ejem-
concretarse el pago mediante la entrega de dinero en efectivo el asiento sería:
plos de lo apuntado las disminucignes de valor de activos a través del tiempo, los
cambios de valor de elementos patrimoniales en general cuya cuantificación sea
Fecha Nro asto Cuentas y referencias documentalts Debe Haber dificultosa en el momento exacto en que los mismos acontecen a veces por
20-02-06 128 Compra de un torno o Lilian González desconocerse ese instante, la registración del resultado final del ejercicio; etc.
Maquinarias (torno) 3.000,00 Analicémoslas a continuación:
a Efectivo en pesos 3.000,00
Según factura nro. 553 y re. 321
./ Registracioues diferidas en el ejercicio.
Cuando un hecho económico o una transacción origina cambios perma-
En la segunda alternativa con pago diferido emitiendo el proveedor sola- /
nentes en el patrimonio, y esas mediciones pueden ser realizadas en intervalos
mente la factura, el asiendo sería: )
que se ubican dentro del ejercicio contable, decimos que la registración es dife-
rida en el ejercicio. Ello implica el reconocimiento periódico de los cambios pa- )
Fecha Nro asto Cuentas y r efereuclus docu,nentolcs Debe Haber
trimoniales durante el ejercicio y no exclusivamente a fa finalización del mismo.
)
20-02-06 l 28 Compra de un torno a Lilian González Estos períodos pueden ser quincenales, mensuales, bimestrales, etc.
Maquinarias (torno) 3.000,00
En estos supuestos se conoce con exactitud el momento de la revelación )
a Prov. de maq. González Lilian 3.000,00
Según factura 652 y el valor del cambio patrimonial, pero por su condición de permanente se difiere .J
su reconocimiento contable a la conclusión de períodos legales o convencionales.
Si las consecuencias de estas operaciones se trasladaran también al ejer- )
cicio siguiente, al cierre del presente deberá efectuarse un reconocimiento de )
6.2. Las regístraciones diferidas
las variaciones 'patrlmoniales originadas en él, sin que por ello deba suponerse
.siguiente. )
que que se trata de las registraciones que se exponen en el punto
Reciben este nombre las registraciones contables se realizan res-
de un hecho origina cambios
permane�tes
y
Veamos algunos ejemplos de estas situaciones: i
.,.,
)
pect? u. oper. a ción económi � a, que >" Prestación de servicios continuos:
continu�� en el patruno.mo, dur. a nte tiempo determinado. Estos cambios por )
u.n Muchas empresas reciben servicios de otras en forma continua, como es
su cond1c1?n de generación c�ntínua dificultan, sino imposibilitan, su registración )
el caso de la limpieza que se efectúa en el espacio físico del ente. El
en la medida de su ocurrencia. .
derecho de cobro de quien realiza el servicio y la obligación al pago de )
La anotación contable del cambio patrimonial acontecido se realiza en un
quien lo recibe se van generando ininterrumpidamente en el tiempo que
momento distinto al de su origen y necesariamente posterior. En estos casos
podemos encontramos con dos situaciones que deben ser analizadas separa-
dura la relación. Pero entre las partes se pudo haber convenido un pago '.,
mensual cuantificable al cierre de cada mes calendario. Recordemos ade- )
damente:
más que al cierre de cada mes deben devengarse los cambios aconteci-
. La primera �a constituyen los cambios permanentes y continuos del patri- dos en los patrimonios. )
monio �ue: conociendo los momentos en que se gestan, pueden ser cuantifica-
Si el valor de la prestación mensual realizada en el mes de marzo de 2006 )
d?s periódicamente dentro del ejercicio contable. Son ejemplos de estas situa- fuera de$ 1.000,00, y se hubiera emito la factura 2589, al cierre del mes
cienes el derecho. de cobro que generan diariamente las personas que trabajan )
en la contabilidad de quien presta el servicio deberá realizarse el siguiente
para el ente; los· intereses que se originan por el transcurso del tiempo sobre )
asiento:
saldos de cuentas por pagar o por cobrar, etc.
)
. . �a segunda la constituyen los cambios patrimoniales que ocurren en el
CJerc1c10 contable pero que no se puede precisar el momento de gestación o la )

343
)
342 Miguel Telese Editori�I 011111,r D. Buyatt!
)
)
)
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD CONOCIENDO LA CONTABILIDAD

Fecha Nro asto Cuentas y referencias documentales Debe 1-Jnbcr Fecha Nro asto Cueutns y referencias doeurn entales Debe Hnbcr
1 1
31-03-06 263 Devengamiento servicio limpieza efectuado O 1-04·06 123 Préstamo recibido
Servicios de limpieza a cobrar 1 1.000,001 Efectivo en pesos 10.000,00
a Servicios d� limpieza renlizndos 1 11.000,00 a Préstamo a pagar a Las Diagonales SA 10.000,00
Según factura 1589 Según pagaré en poder de Las Diagonales SA
.,,
.

\t· t�
l.';

En cambio en la contabilidad de quien recibió el servicio se haría el si- Al finalizar el mes de abril, ya sea que se pague o no el préstamo, situa-
guiente asiento: ción que analizamos en «Haciendo Contabilidad» de este mismo autor y edito-
rial, corresponde que se devenguen los intereses cedidos en el patrimonio de
Fceh:1 Nro asto Cuentas y rcfe reucius documentnles Oc be Haber José Amado y ganados en el de Las Diagonales SA.
1 1 En el patrimonio del deudor se hará el siguiente asiento contable:
31-03-06 365 Dcvengamicnio de servicio de Iirnpieza recibido
Servicio de limpieza recibido 1 1.000,001
a Servicio de limpieza a pagar 1 1 1.000,00 f ech a Nro asto Cuentas y referencias documcntnles Debe Haber
Según factura 652
30-04-06 145 Devengamicnto de intereses por préstamo recibido
Intereses cedidos 1 00,00
a Intereses a pagar n Las Diagonales SA 100,00

>" Intereses por préstamos: Según minuta contable

"li
Cuando el ente realiza a un tercero un préstamo de dinero conviniendo el
cobro de un interés al momento del vencimiento, el interés se generará El mismo día en la contabilidad de Las Diagonales SA se haría el siguien-
permanentemente durante la vigencia del tiempo acordado, pero se lo te asiento contable:
cuantificará al cierre de cada mes (aplicación del principio del devengo) y
al vencimiento del plazo acordado si éste aconteciera en un momento Fecha Nro asto Cuentas y referencias doeumcntnles Debe Hnbcr
distinto. 489 Dcvengemicuto de intereses n cobrar
Supongamos que realizamos un préstamo el día 01-04-06 a José Amado I ntereses a cobrar a José Amndo , 100,00

por 30 días, por valor de$ 10.000,00 con un interés de$ 100,00 por ese
lapso.
a Intereses ganados
Según minuta contable 'ºº·ºº
En la contabilidad de quien otorga el préstamo (Las Diagonales SA) ha-
ríamos: y" Las regístracíones diferidas al cierre del ejercicio:
El cierre o conclusión de ejercicio contable origina la necesidad de reco-
Fechn Nro nsto Cuentas y reíercntins doeumentnlcs Debe Haber ,�:-- �-r
·.;.,. nocer las variaciones patrimoniales que pudieran haber acontecido en el mismo
--
O 1-04-06 456 Otorgamiento de préstamo en dinero
1 1
-:: t
,.
,,: :
... :.
sin que pertenezcan al grupo de las reveladas y registradas en forma inmediata
Préstamos a cobrar a José Amado l t 0.000.001 .:.;.
·e .
)
o diferida en el ejercicio, tal cual lo expuesto en los puntos que preceden.
a Efectivo en pesos 1 110.000,00 Existen cambios en el patrimonio que se originan en momentos descono-
.'
' ..... : Según pagaré firmado por José Amado
cidos por el ente o que se pueden precisar objetivamente, pero que necesaria-
mente deben revelarse al concluir el ejercicio contable pues éste debe incluir
Mientras que en la contabilidad de José Amado se realiza: todas las variaciones acontecidas que se hallen devengadas.
1
1
Como consecuencia de ello podemos encontrarnos con que algunos ele-

_:_J
mentos del patrimonio (activos o pasivos), existentes a la fecha del cierre del I

Miguel Teles e itorial Osnmr D. Buyuttí

(

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..... _�/

1v,'
·.:·
 CONOCIENDO LA CONTAl31LIDAD )
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD )
/
ejercicio, han cambiado de valor sin que haya habido necesariamente una parti-
Los bienes y derechos que se aportan en este acto pueden ser dinerarios )
cipación del ente para originarlo, y que por los controles físicos y conceptuales.
(sirven para extinguir obligaciones)y no dinerarios (se utilizarán durante
que se realizan en ese momento se detectan los cambios. Esos cambios originan )
tiempos más o menos prolongados) y se deben concretar en el acto de la
resultados positivos y negativos en el patrimonio.
suscripción del aporte de cada uno P.ara el supuesto que fueren bienes )
Así, a modo de ejemplo, podemos encontrarnos con que algunos activos distintos del dinero,
han disminuido su valor por el uso que hemos realizado de ellos, o porque el )
Si el compromiso de aportación fuera de dinero en efectivo, se debe inte-
valor de mercado se ha deprimido, o porque del inventario físico (control de
grar como mínimo el 25%, y por el 75% restante existe un plazo conven- )
existencias) que se realiza surgen mermas o acrecentamientos. En casi todas
cional. que no puede exceder de los dos años a partir del acto constitutivo
estas cuestiones habitualmente lo que ignoramos es el momento en que aconte- )
por así establecerlo la LSC.
ció el cambio. Pero reconocido el mismo debemos proceder a cuantificarlo y
Los saldos de los aportes comprometidos por los socios y no integrados )
registrarlo adecuadamente.
en el acto constitutivo también son activos para el ente, pues al sujeto )
De estos temas y de otros, que hacen a las registraciones del cierre del
colectivo le asiste el derecho de obligar al socio a su integración.
ejercicio contable, comenzamos a ocuparnos en el punto siguiente. )
•!• Pasivos iniciales: En cumplímiento del compromiso de aportación los
socios pueden transferir al ente determinados activos que eran de su pro- )
piedad y también pasivos a cargo de los mismos.
7. LA SECUENCIA DE LAS REGISTRACIONES )
'·, En-estos casos el ente recibe .un activo por el valor convenido con el
,. socio, que no puede exceder al corriente en plaza o mercado, y también )
Todas las registraciones mencionadas hasta el presente tienen una lógica un pasivo que deberá asumirse por el valor actual de la obligación. La
secuencia en su registración. Esa razón se funda en la necesidad de atender
')
diferencia existente, entre el valor del activo que se recibe y del pasivo
cuestiones cronológicas y de control vinculadas con el patrimonio y las anota- que se asume, será el valor de cancelación del compromiso de aportación )
ciones contables que del mismo y de sus cambios debe realizar el SIC. Si consi- del socio. )
deramos un ejerciciocontable, podemos agrupar al conjunto de las registracio- •:• El Capital: Representado por el total de compromisos de aportación que
nes del mismo en Ia siguiente forma: han suscripto los socios, cualquiera sean los bienes y derechos que satis- )
fagan ese compromiso y el plazo de su materialización. /

7.1. De inicio o de apertura
Son las anotaciones que se realizan cuando se procede a registrar el valor
del patrimonio al iniciarse la vida del ente o, cuando corresponde, al comienzo de
un nuevo ejercicio. De estas anotaciones participan únicamente cuentas patri-
Si el compromiso de aportación fuera solamente de activos, el valor del
)
Capital es igual al valor de los activos comprometidos.
Pero si el compromiso de entrega de activos es acompañado por la trans- )
ferencia de obligaciones que el ente debe cancelar en un futuro, el valor
del Capital es igual a la diferencia resultante entre el valor de los activos '
/

moniales. Veamos cuáles son las características de cada uno de estos momentos: comprometidos y el de los pasivos que se transfieren. )
)
./ La registración de inicio del patrimonio: La prueba documental del primer asiento contable en la vida del ente la
' )
. Es la que corresponde a la anotación primera que debe efectuarse en el constituye el contrato social y el Libro de Inventarios y Balances. La de los 1

Libro de Inventarios y Balances en primer lugar y en el Libro Diario inmediata- asientos siguientes (concreción del compromiso de aportación) serán los docu- )
mente luego para dejar adecuadamente reflejado: · mentos que emiten e intercambian las partes.
)
•:• El activo inicial o conjunto de recursos propios con que contará el ente Es de destacar que únicamente en este momento el valor del capital so- :1
para comenzar con el desarrollo de sus actividades. Este es igual al com- cial es igual al patrimonio neto en virtud de que todavía no se realizaron opera- )
1 '.
promiso de aportación que comprometen o suscriben los socios. ciones modificativas. I' )
¡¡
346

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Miguel T�"-'· .
�°l
Editorinl Osmnr D. Buyattl 347

___JJ
I! )
)

)
'\
 CONOCIENDO LA CQNTAB!LlDAD
Únicamente para el supuesto de actividades comerciales realizadas por
una persona física, se aclara que en la Argentina no se puede limitar la respon-
sabilidad patrimonial en los negocios que la misma realice solamente a los bie-
nes aportados al emprendimiento. Esos bienes aportados reciben generalmente
el nombre de «patrimonio de afectación». Tampoco existe limitación de respon-
sabilidad de los socios, por los resultados de los negocios realizados por el sujeto
colectivo, cuando se trate de sociedades de personas". Pero si esa persona se
bailara inscripta en el RPC (con lo cual pasa a tener obligación legal de realizar
anotaciones de los cambios en su patrimonio por imperio del C.Corn), la costum-
bre ha hecho que se materialice esa registración de aporte de una parte de su
patrimonio a una actividad en particular. Para concluir este punto digamos que
no debernos confundir, en el supuesto de persona física, la posibilidad de aportar
una parte de su patrimonio personal a un negocio en particular, con la responsa-
bilidad que la misma asume respecto de terceros.
,/ La registración de apertura de un ejercicio:
Para analizar esta cuestión debemos hacer una breve introducción a la
interpretación de la forma en que el SIC procede a concretar las registraciones
del cierre del ejercicio.
Al cierre del ejercicio las cuentas de resultados deben transferir su saldo
a una cuenta que llamamos «Resultado del Ejercicio», con la finalidad de incor-
porar el valor del cambio del patrimonio, acontecido durante ese lapso, al patri-
monio neto. Esto origina que las cuentas diferenciales (resultados positivos y
negativos) tenga saldo cero en ese instante.
Existe una tradición secular que permite que ese mismo proceso, de lle-
var a cero el saldo de las cuentas de resultado, se efectúe con las cuentas que
exteriorizan la composición y magnitud del patrimonio { esto es cuentas patrimo-
niales del Activo, del Pasivo y del Patrimonio Neto y sus regularizadoras, y
también las de orden). Pero esto es una gran ficción puesto que los elementos
del patrimonio nunca tienen, por razones contables, saldo cero. Pero si así se
realizara a este asiento lo llamamos «formal de cierre».
Si eso aconteció, es necesario que al inicio del ejercicio los saldos de las
cuentas que presentan elementos patrimoniales vuelvan a exteriorizar el valor
que a los mismos les corresponde en ese momento, y para ello, realizamos un
«asiento formal de apertura», con la finalidad· de que las cuentas vuelvan a
reflejar la composición y magnitud del patrimonio como era al momento del
22 Estos conceptos se hullan ampliados en «Haciendo Contnbilidad» de este mismo autor y
cditoriul,
'·--.
348 Miguel Telcse
',... . ,
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
cierre del ejercicio anterior con la incorporación del valor total del cambio de
éste {cuenta Resultado del Ejercicio).
Si el asiento formal de cierre del ejercicio no se hubiera realizado, y con-
secuencia de ello ningún saldo de cuenta patrimonial ha sido «contablemente
llevado a cero», no es necesario que se realice el «asiento formal de apertura»,
pues las cuentas que hubieran intervenido siguen informando el valor de todos y
cada uno de los elementos que forman el patrimonio.
7.2. Del ejercicio
Son consideradas reglstraciones del ejercicio las anotaciones de todos los
cambios que se originaron temporalmente dentro de los límites que demarcan
este lapso y que representan variaciones cualitativas o cuantitativas en el patri-
monio posibles de ser medidas en su transcurso.
· Atendiendo a la simultaneidad o 'no de la revelación y la registraclón, se
vio que 1� mismas podían ser inmediatas y diferidas.
Corresponde que en primer término se asienten en los libros de primer y
segunda entrada las registraciones inmediatas y luego las diferidas atendiendo
. en éstas al momento en el cual se puede considerar devengado el cambio patri-
monial.
El orden de anotación debe respetar siempre la cronología, entendiéndose
como tal, para las registraciones inmediatas la revelación y registracióu, mien-
tras que para las registraciones diferidas en ei ejercicio el momento en el cual
puede cuantificarse el cambio acontecido en el patrimonio.
No deben considerarse registraciones diferidas las anotaciones 'que pro-
vienen de los sub diarios, cuando en los mismos se ha registrado un cambio
patrimonial en el momento de su revelación. Recordemos que el sub diario es un
complemento del Libro Diario para operaciones repetitivas.
7.3. Diferidas «al» cierre del ejercicio
Tal cual fuera expuesto en «los momentos de la registración», el SIC
difiere para el instante del cierre del ejercicio el control de la registración, la
medición de algunos cambios que han .acontecido en el patrimonio durante el
ejercicio. Analicemos a continuación estas cuestiones y ampliemos los concep-
tos que ya se han expuesto:
J
1
.dlrortat Osmar D. B11yn11i J49
- !
1
.. )

CONOCIENDO l,,A CONTABILIDAD.
./ Detección de errores no compensados:
Cuando desarrollamos el sistema de registración manual, hemos introdu-
cido la idea del error en que se puede incurrir como consecuencia de no haber
controlado aritméticamente la igualdad de cada registración. Es decir que el
yerro cometido, si bien no invalida las anotaciones correctamente realizadas, ha
provocado que una o más cuentas no exterioricen en su saldo la veracidad res-
pecto del valor del elemento patrimonial que representan.
En la medida que esta cuestión sea detectada debe ser inmediatamente
corregida. Es habitual que muchos de estos errores no se detecten durante el
ejercicio, pero al cierre del mismo, y como parte del control que la misma conta-
bilidad tiene respecto de sus registraciones, que se instrumenta por medio de la
«Hoja de Trabajo» que veremos en el capítulo siguiente, estas deficiencias son
corregidas. Ampliaremos más _adelante.
./ Detección de errores compensados:
Así como pudieron haberse producido errores de los comentados en el_
punto anterior, también los hay compensados. Es decir que a pesar de existir
igualdad aritmética en oportunidad de una registración, pudo haber acontecido:
},>, se ha utilizado una cuenta por otra,
), se ha omitido una registración o
.)- se ha duplicado la registración de un hecho económico.
Estos errores son detectados cuando se procede a la revisión conceptual
de los saldos de las cuentas del patrimonio para determinar la veracidad de los
mismos con relación a la situación real existente al cierre del ejercicio. Es decir
que al concluir el periodo contable los saldos de las cuentas deben exponer el
valor de los elementos que representan en ese instante, incluyendo la totalidad
de los cambios acontecidos durante el ejercicio. Respecto de la metodología que
utiliza el SIC para la detección y corrección de estos errores nos explayamos en
el capítulo siguiente.
./ Correcta valuación de los activos y pasivos existentes al cierre del
ejercicio:
Hemos observado en los dos puntos precedentes que el SIC posee una
metodología (que analizaremos en el capítulo siguiente) mediante la cual se de-
tectan los errores aritméticos de las registraciones y las omisiones o duplicacio-
.nes que pudieron haber acontecido en las mismas.
CONOCIEND� LA CONTAJ31LJDAD
Nos toca ahora analizar si, habiéndose incluido en las cuentas la totalidad )
de los cambios acontecidos en el patrimonio durante el ejercicio, los saldos re-
presentan la realidad física del patrimonio y los valores se corresponden con la )
correcta aplicación del postulado básico (Equidad). )
Dentro de este concepto hemos enunciado dos orígenes de posibles cam-
bios de los valores de los elementos patrimoniales que deben tener un tratam ien- )
to contable diferencial. Hagamos una introducción al tema ya que el mismo es
ampliado en el capítulo siguiente: )
•!• Las diferencias de inventarios: Corresponden a faltantes o sobrantes _
)
que sedetectan al cierre del ejercicio o en oportunidad de realizarse los
controles pertinentes. No es buena práctica realizar controles físicos úni-
)
camente al cierredel ejercicio, puesto que los mismos podrían ser efec-
tuados en el curso del período contable y asegurar así mayor veracidad )
en la información que se transmite a los usuarios internos. La realización )
de esos controles no releva la obligación de efectuarlos también al cierre
del ejercicio aplicando correctamente el principio de significatividad . )
•!• La's diferencias de valor de los activos y pasivos informados al )
cierre: Las cuentas representativas de Activos y Pasivos, ajustadas arit-
mética y conceptualmente y realizadas también las adecuaciones prove-
)
nientes del inventario físico, deben ser analizadas para determinar si los )
valores del saldo representan la realidad del momento, ya que por diver- )
!
sos motivos atribuibles al comportamiento del mercado, los mismos pue-
den no representar fielmente el valor que se les debe atribuir. l )
•:• Al reconocimiento de resultados apropiables al ejercicio por dis- )
minución del valor de activos inmovilizados: Estos resultados pue-
den provenir del reconocimiento de la disminución de valor que pudo ha- )
ber acontecido en algunos activos inmovilizados, Por el momento sola- )
'mente se dirá que a este fenómeno se lo denomina «depreciación» cuan-
a
do se refiere bienes tangibles y «amortización» cuando se refiere a )
bienes intangibles. · )
)
· 7.4. Diferidas «del» cíerre del ejercicio
)
Tal lo expuesto en los puntos precedentes, consideremos la exposición
siguiente como una introducción al tema, puesto que en el capítulo en que trate-
)
mos la exposición de los informes contables para terceros continuaremos pro-
fundizando el mismo. )
Una vez realizadas todas las registraciones inmediatas y diferidas en el

)
Edltorinl Osmur D. 811yn11i 351
350 í )
L
\¡, )
)
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD

Secuencia de las reglstracloncs

ejercicio y al cierre del mismo, corresponde el tratarn lento de las del cierre del
Del patrimonio del ente II la constitución.
ejercicio. Registro de Inicio
Formal del inicio"Jél.ejerc;°cia:··-··.··--····-····
Estas regístraciones respecto de las cuales ya hemos expuesto algunos
conceptos introductorios, son dos: Una necesaria y la otra formal. Regrstracioues del Inmediatas.
ejercicio Diferidas cñ cl.ejercfc]ó."··-·······----·--·-····
Rcgistraciones Por lo detección de errores antméticos.
../ Registro necesario del cierre: Registraciones
del ejercicio Por la detección dc-erÍore;·¿Ó�ce.ptuales·... - - .... --
Corresponde a la incorporación al patrimonio del conjunto de los resulta- Diferidas alcierre -. ctei cierre� •• - • - •
AJuste de valuación del inventario
dos generados en el proceso de intercambio de bienes y servicios con los terce- del ejercicio
ros durante el ejercicio, y para lo cual se cancela el saldo de todaslas cuentas de
.. -Apropiación de costos y gastos i�terie,ñp·o-rai.- - .. - -
resultado, transfiriendo el mismo a la cuenta «resultado del ejercicio» que es una Registraclcnes del Necesaria: Para registrar el resultado del ejercicio,

cuenta de naturaleza patrimonial y se la ubica dentro de las que representan los cierre del ejercicio .. - . - Formal: Para saldar los cuentas patrimoniales. ··

derechos de los propietarios, o sea del patrimonio neto .

../ Registro formal del cierre:

Este asiento, que se mantiene más por una cuestión de costumbre que por
una necesidad técnica de la registración, corresponde a la cancelación del saldo
ele las cuentas patrimoniales entre sí (y luego de haberse incorporado el resulta-
do del ejercicio al patrimonio neto), suponiendo que las cuentas que informan
sobre el patrimonio, en el preciso momento del cierre del ejercicio, no poseyeran
saldo, o que el mismo fuese de valor cero. De considerarse apropiada esta
alternativa, el primer asiento del ejercicio siguiente debe ser el de la apertura de
los saldos de las cuentas patrimoniales, ya que al inicio del mismo los elementos
del patrimonio tienen valor y éste es exactamente igual que el del cierre del
ejercicio anterior.

La prelación con que deben anotarse esas cuestiones se baila directa-

mente vinculada con el orden en que han sido tratados esos cambios en «los
momentos de la registracióu» y con las ampliaciones que se brinda en (da hoja
de trabajo».
Esquemáticamente podemos apreciar la secuencia descripta por medio
de la siguiente gráfica:

Miguel Telesc ' orl al Osmar D. Buyatt! 353

352

,·.··¡
 ....-,, �--. ··-·-·····-··.-. �·-·-·-· �-. \
/

)
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
CONOCJENDO LA CONTABlL!DAD )
)
)
)

CAPÍTULO XIV
)
')
· HOJA DE TRABAJO
)
(PRE-BALANCE)
\
/

l. INTRODUCCIÓN )
../
)
Hemos comenzado a exponer en el capítulo anterior que el SIC posee su
·· propio sistema de control de las registraciones inmediatas y diferidas en el ejer- )
cicio. Esa verificación se encuentra integrada por una serie de controles extra-
i )
contables y constituye la herramienta que se la conoce con el nombre de 'hoja
'j¡
de trabajo» (HT). En la terminología de Héctor C. Ostengo se lo llama «pre- ¡¡ 1 )
balance»1.
l¡I.,. )
A partir de ella se determinará la necesidad, o no, de proceder a efectuar i .

,
correcciones a las registraciones realizadas y/o en los valores que exponen las )
l·
cuentas, respecto delos elementos patrimoniales que simbolizan, con la finali-
,, )
dad de corregir eventuales errores de registración y luego precisar sí éstos son ·!
, I
representativos del valor al momento del cierre del ejercicio de acuerdo a la
realidad del contexto en el cual se desenvuelve el ente. )
r:
Si bien con la utilización de ordenadores electrónicos (PC) la primera
)
parte del pre-balance es un producto de la salida del respectivo software, el
resto de las cuestiones vinculadas a la hoja de trabajo no pueden automatizarse.
Todas las explicaciones que brindaremos en las páginas siguientes se hallan
)
basadas en la labor del profesional contable en un sistema manual. .
1
Djjimos que es una herramienta de carácter extra contable. Veamos aho- )
ra que ésta permite: ' f: .1

,.
·,
J

�·
:.:,.,
)
Héctor C. Ostengo: Bases para un Sistema de Información Contable. Ed. El Graduado, páginas
45 l y siguientes. t:'.
H·[
).
\
I
Editorial Osmar D. Buyattl 355
354 . )
···---- )
)
j
...... ?�-'" ,.._......·.�·�· .. � ......
 CONOCJENDO LA CONTAD!LlDAD
a) La detección de errores no compensados por medio del control aritmético
ele las registraciones inmediatas y .diferidas �n el ejercicio.
b) La detección de .1�1:r_CJ_r.es compensados por medio del control conceptual
del saldo que informan las cuentas al cierre de! ejercicio.
e) El control aritmético yconceptual de los ajustes por aplicación de a) y b)
y ele las registraciones diferidas al cierre del ejercicio.
el) Revelar y controlare! resultado del ejercicio.
e) Servir de base de formulación de losestados contables para uso externo.
Si bien esta herramienta es de uso habitual e imprescindible al cierre de]
ejercicio contable, ello no obsta que genere la misma utilidad cuando se la utiliza
en períodos intermedios, corno puede .ser el mes, el bimestre, etc. Del uso fre-
cuente de la misma se derivan í.mportantes beneficios para el SIC, toda vez que
los yerros que ella detecta pueden ser solucionados rápidamente, permitiendo la
preparación de informes contables que ganan en calidad y transmiten al usuario,
.especialmente .el interno, una mayor fiabilidad en los elementos que se ponen a
,w disposición .para el proceso decisorio,
A este respecto Héctor C . Osteugo ha expuesto que:
« El pre-balance, pese a sus limitaciones, es w1 excelente instrumento de
control, es por eso que en las medianas y grandes empresas se confecciona con
una periodicidad menor al ejercicio económico, generalmente un mes; hay
otras, como el caso de las instituciones financieras, en que se confecciona a
diarion',
La hoja de trabajo se halla integrada por tres grandes sectores con fun-
ciones y objetivos definidos para cada uno de ellos:
../ El primero llamado «balance de comprobación de sumas y saldos»
(BCSS):
Permite efectuar el control aritmético de las registracioues realizadas duran-
te el ejercicio, desde el asiento formal de apertura, para el supuesto que se lo
hubiere realizado, hasta la última variación patrimonial registrada en el Libro
Diario y mayorizada,
Una vez corroborada la exactitud de la Igualdad Fundamental Contable en
todas y cada una de las registraciones realizadas en el Libro Diario y su
mayorización, permite que se inicie el control conceptual de los saldos de las
cuentas o mayores.
2 Héctor C. Osiengo: Bases para un Sistema de ínlonuacióa Contnbte. Ed. El Graduado, pág. 457.
Miguel Telese
356
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
../ El segundo sector tiene como funciones:
La verificación aritmética de los ajustes contables realizados en el caso que
se hubieren detectado errores matemáticos, conceptuales o por ajustes de
valuación.
../ El tercer sector tiene como función la determinación del patrimonio
del cierre del ejercicio, la determinación de los recursos de titulari-
dad ajena y las contingencias de: ello derivadas, y la revelación y com-
probación del resultado del per'íodo contable.
Se ocupa de exponer, separadamente, los componentes patrimoniales de los
que informan las causas de la variación acontecida en el ejercicio, constitu-
yéndose en la base a la preparación de los estados contables para uso exter-
no. Además revela y comprueba el i·esultado del ejercicio contable. También
brinda información vinculada con los recursos del ente de titularidad ajena y
las contingencias derivadas de estas tenencias.
Analicemos a continuación cada uno de estos sectores exponiendo también
larn01a que debe seguirse:
2. BALANCE DE SUMAS Y SAt.DOS: (Control de las registraclones
del ejercicio)
Como cuestión preliminar debemos establecer que el primer control, o
sea el aritmético, incluye a la totalidadde tas cuentas que se han utilizado duran-
o
te el ejercicio, ya sea que las mismas posean saldo (valor distinto de cero) que
se encuentren saldadas (saldo igual a cero) al momento de realizarse esta veri-
ficación .
Tiene por finalidad la comprobación de la existencia de una igualdad ma-
temática en la totalidad de los asientos concretados en el ejercicio, tal cual co-
rresponde por aplicación de la Igualdad Fundamental Contable y la registración
por partida doble.
El primer sector del BCSS, contiene la descripción en código y nombre,
de las. cuentas que han recibido anotaciones durante el ejercicio, inclnyendo las
del asiento formal de apertura sí se hubiere realizado, las que habitualmente son
ordenadas por su naturaleza.
A los fines de este control deben recordarse tres cuestiones esenciales:
En primer lugar, que nos estamos refiriendo a las registraciones de inicio
de la actividad del ente o de apertura del ejercicio contable, y a las inmediatas y
di feridas en el ejercicio, de conformidad con lo expuesto en el capítulo anterior.
Editortnl Os1111rr D. Buyttttt 357
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD CONOCIENDO LA CONTABILIDAD )

En segundo lugar, que el mantenimiento de la IFC debe imperar en la El 01-10-05 el ente compra mercaderías para su posterior venta por un
construcción de todos los asientos, de manera tal que partiendo de una igualdad total de$ 2.000,00 abonando$ 500.00 con la entrega de un cheque de la Cta )
Cte del Banco Nación Nro. 81092-2; $ 700,00 con un pagaré sin intereses a 30
inicial y registrando las variaciones patrimoniales por medio de igualdades, luego )
de un número de ellas solamente podemos obtener, como producto final, otra días de plazo, y el resto se abonará de acuerdo con los usos y costumbres que
existen con el proveedor Carlos Pérez sin que se documente dicho saldo, emi- "')
igualdad.
tiendo éste por la operación la factura 85236.
Y en tercer Jugar, que el orden de utilización de los registros, esto es el )
Libro Diario primero y luego el Libro Mayor o cuenta en e[ cual se transcribe el
El asiento contable que efectuó sin respetar la IFC es el siguiente: )
valor del cambio en cada elemento patrimonial, se ha mantenido y respetado,
con lo cual todas las anotaciones que se realizaron en el primero fueron traslada- )
Fcchn Nro. asto Cuentas y soportes de documentales Debe Haber
das en su totalidad al segundo, cumpliéndose de esta manera con la mayorización. )
Veamos ahora la rutina a desarrollar en el primer par de columnas, esto 01-10-05 256 Compra de mercaderías n Carlos Pér cz
es «sumas en el Debe y en el Haber» y luego la que corresponde a los saldos Mercadería en general 2.000,00 j
a Bco Nación Cta Cte 81092-2 500 00
deudores o acreedores )
a Proveedor Carlos Pérez 800.00 /

Según factura 85236

2.1. Sumas del Debe y del Haber (Primer par de columnas)
Observamos rápidamente que el asiento no «balancea». )
Ya sea que se halla utilizado como gráfica para la cuenta la de dos o la de Una solución para corregirlo es realizar otro asiento en el libro diario y en )
tres entradas (recomendable esta última), de los mayores se puede obtener el la fecha en que se detecta el error, complementando el que se corrige, de mane-
valor total de la anotación en el Debe y en el Haber de cada cuenta. ra tal que los aumentos y/o disminuciones en los saldos de las cuentas coincidan
con el valor de los derechos y obligaciones que surgen del hecho económico mal \
Estos totales son trasladados al primer par de columnas valorativas (suma /
de las cuentas) colocando en «sumas en el Debe» el valor total de las anotacio- registrado,
)
nes del Debe de cada cuenta y en «sumas en el Haber» el de las anotaciones en Para ello, y suponiendo que el error se detecta al cierre del. ejercicio
el Haber de los respectivos mayores, contable que acontece el 31-12-05, se haría: )
La sumatoria de estos totales, que se consigna en el último renglón, no
debería arrojar otro resultado que no sea el de una igualdad, cuyas cifras debe- Fecha Nro. asto Cuentas y soportes de documentutes Debe Hnber
1 1 )
rían ser coincidentes con el total de las columnas del Debe y del Haber del libro 31-12-05 489 Corrección. del asto 256 del 01-10-05
de primer entrada (Diario). a Documentos a pagar a Carlos Pérez 1
1 700,00 \
Segun minuta contable. para corregir la omisión de
./ Eri·ores por falta- de balanceo: la cuenta en el asiento indicado en el titulo

Una situación distinta a la mencionada en el punto anterior, es decir la )

existencia de una desigualdad entre los totales del Debe y del Haber de este Otra forma de corrección es realizando un asiento en sentido contrario
(contraasiento) al. que fue mal registrado, y efectuar nuevamente la anotación )
primer par de columnas, que solamente pueda estar fundada en errores mate-
máticos (errores de balanceo) o rutinarios de la construcción de los asientos en del hecho económico, en su totalidad, a fin de reflejar adecuadamente los efec-
el Libro Diario o su posterior traslado al Libro Mayor. Si ésta fuera la situación tos del mismo enel patrimonio.
debe iniciarse la búsqueda del error a los fines de que el mismo sea corregido.
)
Existen dos formas de corregir el error. Analicémoslas por separado dan-
do un ejemplo para una mejor comprensión basado en la siguiente transacción: )
Información de la operación comercial: )
358 Editorinl Osmar D. Buyatti 359 )
)

J
\
 • 1
!

CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
Para ello haríamos las siguientes dos registraciones:
Analicemos aquí que en el proceso de mayorización de la información
contable registrada en el libro de primera entrada pudo haberse incurrido en un
!1cchn Nro. nsto Cuentas y soportes de documentales Odie Haber
error de los llamados compensados, al omitirse o duplicarse el «pase» de un .
31-12-05 489 Anulación del asiento 256 del 01-10-05 asiento del Diario al Mayor.
Proveedor Carlos Pérez 800 00 i
Si la igualdad de las dos primeras columnas de la Hoja de Trabajo es de
Bco Nación Cta Cte 81092-2 500 00
a Mercadería en aeneral 2.000 00
valores absolutos superior a la existente en el Libro Diario, estamos en presen-
Según minuta contable para reversar el asiento indicado en el tltulo . cia de una o varias mayorizaciones duplicadas. En caso contrario nos encontra-
mos ante la falta de uno o varios «pases» a los mayores respectivos.
Inmediatamente a continuación haríamos el siguiente asiento en el Libro La corrección de estos errores de «pase» no origina asiento alguno en el 1
Diario: . Libro Diario. Lo que corresponde es una anotación en el Libro Mayor a fin de
adecuar el saldo del mismo como consecuencia de la omisión o duplicación. 1
Fechn Nro. asto Cuentas y soportes de do cum e n talcs Debe Ha b e r
1
Registro <le la Compra <le mercnüertas n
2.2. Saldos del Debe y del Haber (Segundo par de columnas)
C. l'ércz por anulnciáu del nsto 256 1
del OJ-10-05 Con relación a los saldos, se efectúa un procedimiento similar al de las
31-12-05 490 Mercadería en general 2.000,00 1
sumas. Tomando el que informa cada una dé las cuentas y trasladándolo en
a Bco Nación Cta. Cte. 81092-2
a Proveedor Carlos Pérez
500,00
800,00
función de que sea deudor o acreedor al segundo par de columnas, llamado ¡
-- a Documentos a Pagar a Carlos Pérez
S/ minuta contable para registrar correctamente la
700,00 «saldos de las cuentas», se procede a su totalización o sumatoria, y el resultado
debe mantener una situación de igualdad.
i
¡·
compra s/Iactura 85236 Si el primer par decolumnas (suma de las cuentas) fuera una igualdad y
el segundo (saldos de las cuentas) una desigualdad, solamente existe un error de 1
Cualquiera sea la forma de corrección que se hubiere elegido, luego de la trascripción de valores entre los libros Diario (de primer entrada) y Mayor (de
registración en el Libro Diario, corresponde que se realice el pase al Libro segunda entrada), que debe ser localizado y corregida la serie respectiva en e!
Mayor. mayor anotando en el instante de la detección de la omisión el pase no efectua-
U11a vez realizadas todas las correcciones que pudieron haberse detecta- do en su momento, o la duplicación del mismo.
do, el total de anotaciones en el Debe y en el Haber de cada cuenta que partici-
pó de este control, y del control conceptual que luego se explica, se verá luego
reflejado en el par de columnas de la segunda parte de la HT llamada «ajustes» .

./ Errores compensados en la mayorización:

Dijimos en la introducción del punto a) precedente, que el total de las
columnas de sumas en el Debe y en Haber debe exteriorizar una situación de
,¡
igualdad y que ésta debe ser coincidente con la que se obtienen al totalizar las ¡
mismas columnas del Libro Diario una vez concluidas las registraciones previas
a la construcción de la Hoja de Trabajo. Si existe una igualdad en el primer par
ele columnas de la Hoja de Trabajo distinta de la existente en el Libro Diario,
estamos ante un error compensado de mayorización o «pase» al mayor.

360 Miguel Tclese

Á)) Editorial Osmar D. Buyntti 361
w¡
 "l )
� .
)
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
.,
'\

La gráfica habitual del BCSS es la siguiente: 3. LAS REGISTRACIONES DIFERIDAS AL cmRRE DEL EJERCICIO '\
·¡

Al cierre del ejercicio (momento no exclusivo), además de los controles y )

Hofa de trabo)o o pre·balance (primera parte)
correcciones expuestos en el punto anterior, se difieren las registraciones que se )
cuentas Balance de comprobación de sumas y saldos originan:
código Nombra . Sumas de las cuentas Saldos de las cuentas
./ Eu la detección de errores compensados por omisiones o duplicaciones
)
en el Debe en el Haber deudor acreedor
111101 Efectivo en oesos de anotaciones en el Libro Diario y por el uso errado de cuentas en la )
111201 IBanco Provincia Cuenta Cte. construcción de un asiento en el mismo libro,
111202 Banco Nación Cuenta Cle.
112101 Banco Provincia Plazo Filo
·---- ./·en el ajuste del valor de activos y pasivos existentes a esa fecha,
./ en la determinación de resultados por diferencias de inventarios y )
113101 Cliente Pérez cados
--·--.-·
113102 Clienle Varela Rodolfo
.... ----- >--- ./ en la consideración de los resultados negativos provenientes de la dismi- )
114101 Mercaderla linea.blanca
·-- -- nución del valor de activos por su permanencia y uso durante el ejercicio,
1.1.410� �aderla línea audio --- -·--------·-- )
122001 Local de venta que no surgen de las registraciones inmediatas ni diferidas en el período
122002 Rodado Dominio CKZ683
-· contable. )
123001 Marca Reolstrada
-----·-.. ·-· ··-··-·
211001 Proveedor González Llllan .. )
211002 Proveedor Ledo Noella Veamos cada una de estas enunciaciones:
)
212001 Banco Gaffcia Préstamo P=
-
213001 Afio AD. v Conlrib. a deoosllar
222001 Banco Río hlootecas a ruinar
··-·-- -- 3.1. Detección de errores compensados en la registración del Li- ')
bro Diario.
311001 Acciones en Clrculaclón Rocha
311002 Acciones en Cltculaclón Podeslá
--..�
......... )
321001 Ganancia reservada legal
322001 Resultados no aslonados ..-
-__ ...
La rutina expuesta en el punto 1) precedente no puede detectar una va-
riedad importante de posibles errores de registración en el Libro Diario que se
)
)
330001 Resultado del elerclclo
411101 Venta lfnea blanca
·------· --- pudieron haber cometido durante el ejercicio contab.le. -,
-·
411102 Venta Unea audio
�- Estos yerros son consecuencia de una omisión o duplicación cuando se ha:
.)
413001 Intereses ganados
421211 Sueldos :!'. Jornales . . .. ___,_... ---··
-·-·-
./ omitido la registración de un hecho económico, )
421212 Paoeteda v artlculos de escritorio v' duplicado la registración del mismo hecho económico en él Libro Diario, o )
421213 Luz oas v teléfono ,,.. ______·-·-·
.
v' utilizado, en un asiento contable del Libro Diario, una cuenta cuando de-
421221 Comisiones a vendedores ,....-- )
bía emplearse otra.
422101 Pérdida cor Incendio
Tola les
-- \
/

Estas detecciones son posibles de realizar por medio de otras herramien- )

No todos los errores pueden ser detectados por estos procedimientos.
tas extracontables como son los inventarios físicos de bienes tangibles; las clr- ·
Existen los llamados «errores compensados» que solamente son descubiertos )
cularizaciones con clientes y proveedores; el control del saldo de cuentas co-
en la etapa del control conceptual.
rrientes bancarias, etc. que tienen por finalidad detectar estas cuestiones como ,.."'.)
también atender a la solución de los temas que se tratan en el punto siguiente. \
El procedimiento consiste en determinar si el saldo de una cuenta, ajusta-
do aritméticamente, contempla todas las operaciones realizadas por el ente e11 )
)

362 Editorlnl Osmar D. Buytut! 363

)
Miguel Teles.
 CONOCIENDO LA CONTABlLJDAD
las cuales se debió utilizar esa «cuenta». Así por ejemplo si el proveedor Carlos
Pérez, a nuestro pedido nos informa que nos ha realizado 1 O ventas con pago
diferido, y del análisis de nuestro mayor surge una cantidad distinta, significa
que estamos en presencia de una omisión o duplicación, en función que nuestro
registro particularizado manifiesta un número inferior o superior al que nos co-
munica el proveedor.
Si estamos en presencia de una omisión, debemos realizar la registración
pertinente en el Libro Diario y rnayorizar el cambio del valor de las cuentas
participantes.
Si por el contrario estamos en presencia de una duplicación de registra-
ción en el libro de primer entrada, debemos realizar una anotación.en el mismo
de manera tal que se cancelen las consecuencias contables de la duplicación
efectuada, es decir haremos un «contra asiento» y luego se efectuará la mayo-
rización correspondiente a fin de adecuar el saldo de las cuentas intervinientes.
Finalmente si estuviéramos en presencia de la utilización de una cuenta
por otra, corresponde registrar en el Libro Diario la cancelación del movimiento
de la cuenta mal utilizada con débito o abono (según ataña) a la cuenta que
correspondía ser usada por la naturaleza del hecho económico y mayorizar este
cambio conceptual.
3.2. Valor de los activos y pasivos existentes al cierre del ejercicio
En oportunidad de tratar la tercera etapa del pr@ceso contable; esto es
valuación, hemos comenzado a referirnos al problema del valor de los elementos
que integran el Activo y el Pasivo, y que forman parte del inventario a la fecha
de cierre del ejercicio.
Cuando un elemento del activo o del pasivo se ha incorporado al patrimo-
nio, lo ha hecho por el valor nominal ele ese momento con los límites que ya
hemos expuesto en valuación.
La función ele control que posee el SIC debió asegurar que los activos no
realizados y las obligaciones no canceladas formen parte de las existencias al
concluir el período contable.
Ahora. bien, si ellos forman parte del inventario del cierre del ejercicio,
debe verificarse si el valor que el SIC les ha asignado en su momento es repre-
sentativo también en este instante, de] cierre, pues por diversos motivos ·esa
cuantía pudo haberse modifleado,
En consecuencia debernos proceder a verificar la realidad.de esos valo-
res, al cierre del ejercicio. Ji>Ol' medio de herramientas extracontables.
364 Miguel Tclcsc
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
A modo introductorio, pues el desarrollo en particular de cada grupo ho-
mogéneo de activos y pasivos lo realizamos en «Haciendo Contabilidádsdé este
mismo autor, podemos decir que la totalidad de los activos y pasivos deben ser
sometidos a controles ele validación con .el fin' de corroborar la información con-
table con la realidad imperante al momento é1i que se realiza la tarea cciripreri-
siva de la Hoja de Trabajo.
Estos controles reciben distintos nombres en función delos activos o pa-
sivos que en particular sé traten.
Así puede hablarse genéricamente de la realización de:
./ Inventarios para los elementos tangibles (dinero, mercaderías, bienes de
uso en general);
./ formas particulares de inventarios para los activos dinerarios (arqueos
para dinero en poder del ente, conciliación 'bancaria para dinero deposita-
do en bancos en cuentas a la vista, etc);
./ circularizaciones para corroborar, con la participación de terceros, !os
valores que informa el SIC en las cuentas por cobrar y por pagar;
J informes de organismos de registros de la propiedad para determi-
nar la titularidad y la existencia de gravámenes sobre ciertos bienes
registrables;
./ determinación de incobrabilidades para ajustar el valor de las cuentas por
cobrar;
,/ estimaciones sobre buses objetivas de la existencia de obligaciones in-
ciertas para el ente; etc.
A continuación y en términos generales, algunas de las soluciones:
3.2.1. Que el valor que informa el SIC no sea el que corres-
ponde al que se posee al cierre del.ejercicio
Teniendo presente lo expuesto en el capítulo dedicado a valuación, resta
por establecer, en este momento, la forma contable de su registracióu,
Ya sea que se trate de activos o pasivos, sí los valores de incorporación al
patrimonio no son representativos de los existentes en plaza al cierre del ejerci-
cio, deben adecuarse los mismos a efectos de que en la quinta etapa del proceso
contable se los exponga por su realidad económica. Esto conlleva la necesidad
de asumir el resultado pertinente, bajo las condiciones que para cada elemento
patrimonial en particular se tratará.
365
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD )
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
:)
Mientras que la que corresponde-a los generados por pasivos es:
3.2.2. Que el elemento patrimonial se haya extinguido o ca- )
rezca totalmente de valor, o se detecten activos o pasivos de cuya exis-
tencia no informa el SIC (R-) t =Pi ;')
Por distintos motivos, entre los que podemos mencionar sólo con ánimo )
de ejemplo al robo, la destrucción total, la recepción o entrega de bienes con También podernos encontrarnos con la posibilidad de que se generen re-
controles inadecuados, los efectos de la prescripción tanto en activos como en· sultados positivos. Así podríamos tener que:
)
obligaciones, la declaración de quiebra de un deudor, etc., podríamos encontrar- El resultado positivo generado por el aumento en elvalor de los activos es )
nos con que algunos activos ya no se hallan en poder del ente o no .tienen valor iguala: )
económico, como también que algunas obligaciones han prescripto. Estos he- ./ En el supuesto de activos que no se habían registrado en el momento de
chos generan un resultado para el sujeto contable que si no se lo reveló y regis- su incorporación al patrimonio: al valor corriente en el momento en que el
tró con anterioridad, debe hacerse inevitablemente al cierre del ejercicio, pues hecho surge del inventario. )
en éste se ha devengado. ./ En el supuesto de activos que aumentaron su valor, y bajo las condiciones
El resultado así generado es igual al valor que pose la el elemento patrimo- )
que su realización sea segura y sin esfuerzos significativos de venta': a la
nial en cuestión al momento de su incorporación a la hacienda. diferencia de valor existente entre el que informa el mayor respectivo y el )
El resultado negativo generado por las disminuciones en el valor de los valor seguro de realización al cierre del ejercicio.
activos es igual a:
./ En el supuesto de pérdida total del activo: al valor de su incorporación al El resultado positivo generado por la disminución en el valor de las obliga- )
patrimonio. ciones es igual a: )
./ En el supuesto de disminución del valor por rotura, etc, a la diferencia ./ En el supuesto de extinción del pasivo, al valor nominal del mismo según
existente entre el valor de incorporación al patrimonio y el de realización )
la información de la respectiva cuenta.
en el estado en que se encuentren. ./ En el supuesto de disminución de su valor (ejemplo: acuerdo o transac- )
ción judicial; quita voluntaria del acreedor, etc.), a la diferencia de valor
)
El resultado negativo generado por el aumento de las obligaciones, ciertas entre el valor nominal informado por el mayor y el valor presente de los
o inciertas, es igual a: activos que habrán de entregarse para su extinción.
./ En el supuesto de existencia ele una nueva obligación ( cierta o incierta) no _)
registrada anteriormente: al valor presente de los activos que deberán La gráfica· matemática de la registración contable para los resultados
entregarse para obtener su cancelación. )
positivos generados por activos es:
./ En el supuesto de aumento del valor de un pasivo: a la diferencia existen-
te entre el valor de asunción en el patrimonio y el de cancelación en A i = (R+) Í )
término de valor presente de los activos a entregarse para su extinción.
)
Mientras que la que corresponde a los generados por pasivos es:
La gráfica matemática de la registración contable para los resultados l
negativos generados por activos es: 1.
P t = (R+) Í »
\

(R-) Í = Ai .\

Al respecto existen importantes restricciones para su consideración. Recomendamos la lectura

del Capitulo Bienes de Cambio en «Haciendo Contabilidad» de este mismo autor y editorial. )
\
Editorial Osmar D. B11ya1t/ 367 }
366 Miguel Telese
)
)
 CONOCIENDO LA CONTAB!LJDAD CONOCIENDO LA CONTABILIDAD

En las situaciones anteriores, una vez medido objetivamente el valor en procede a realizar la registración en el Libro Diario y luego en el Mayor de la
que varía la cuantificación de activos y pasivos, deben realizarse los asientos siguiente forma, tomándose como ejemplo las maquinarias:
contables en el Libro Diario y luego proceder a su mayorización.
Comprobadas y registradas en el libro diario y en el mayor estas situacio- Fecha Nro. asto Cuentas y rcfcrenclns dccum entulcs Debe Haber
nes se debe proceder a indicar el valor del cambio de los activos y pasivos en el 3 1/12105 975 Registro de las depreciaciones del ejercicio
par de columnas de ajustes.junto con los provenientes del control aritmético. Depreciación Maquinarias (R-) 150,00
Puede acontecer que las cuentas que indican la causa del ajuste no hayan a Depreciación Acumulada de
sido uti lizadas hasta ese momento. En este caso se las incluye en la hoja de Maquinarias (PASA} 150,00
trabajo a continuación de las que participaron del control aritmético. Según mlnuta contable

Donde (PASA) indica que se trata de una cuenta de naturaleza «patrimo-

3.2.3. Apropiación intertemporal de la disminución del valor
ele los bienes afectados al uso nial del activo» pero con «saldo acreedor» por su función regularizadora.de un
activo",
Durante el ejercicio, como consecuencia del uso al que están sometidos
Al igual que lo mencionado en puntos anteriores, las cuentas que se utili-
ciertos bienes de carácter duradero y no incorporados con fines de venta (bie-
zan en esta instancia por primera vez, se adicionan a las ya existentes en la hoja
nes de uso; inmuebles y rodados para renta; intangibles; cargos diferidos, etc.),
integrantes de los activos inmovilizados o no corrientes, pudo haber acontecido .
de trabajo, y los importes de los cambios se indican en las columnas de
../
«ajustes». .
que su valor se ha disminuido, ya sea por causas predecibles o impredecibles.
Lo expuesto puede observarse en la siguiente gráfica, la que servirá tam-
De presentarse estas situaciones se debe proceder a registrar esa dismi-
bién para los conceptos que continúan en el tercer sector.
nución, lo que representa un resultado negativo que debe apropiarse al ejercicio
que concluye por cuanto en el mismo se ha devengado.
Los usos y costumbres han impuesto que permaneciendo estos activos·
por varios períodos en el patrimonio, el usuario debe, en todas las circunstancias,
tener conocimiento de su valor de incorporación y del asignado a resultados
negativos en los distintos períodos de permanencia.
Para poder concretar esa exposición el SIC utiliza una cuenta «regulari-
zadora de activo», con el concepto y alcance explicado en el capítulo en que
hemos tratado la etapa de la clasificación, a la que se la llama «depreciación
acumulada .... » seguida del nombre del bien en particular al cual regulariza en el
supuesto de bienes tangibles, y «amortización acumulada .... » para los bienes
intangibles. También podemos admitir que esos mismos usos y costumbres han i
establecido que depreciación y amortización los entendamos como sinónimo en i..
el idioma contable. !l
El resultado negativo a ser soportado por el ejercicio económico recibe el 1\
nombre de «Depreciación de .... » y «Amortización de ... », (bienes tangibles e ''"i.
inmateriales respectivamente) completándose con el nombre del bien deprecia- l
�¡
do o amortizado. -c

Determinado el valor correspondiente (a titulo de ejemplo $ 150.00) se

4 Mayores explicaciones de estos temas pueden hallarse en el capuulo asignado n Bienes de Uso
en «Haciendo Contabilidad» <le este mismo autor y editorial.
.. I¡
:
368 Miguel Tclesc l!:ditodal Osmar D. Buyntti 369

t,:ri:
__ ____J;,!j
1
.1
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD CONOCIENDO LA CONT}:\BIUDAD
}�
Hofa de Trabafo o "pre balance"
3.3 El patrimonio adecuadamente valuado )
Segundo sector Tercer sector
Cuentas
Ajustes
SoldOJ Cuentas Cuenlas de Cuentas de )
ajustados Patrlmonlales Resultados Orden Concluida la totalidad de ajustes, de acuerdo a lo precedentemente ex-
Código Hombre Debe H1btr Ooudor Actted. Act.
Postvos Res, Ros.
Acl1v• Pa11. puesto, e indicados los valores de los cambios en el par de columnas llamadas )
Pot.Not No;. Pos.
«ajustes» nos encontramos con las siguientes situaciones: )
111101 Elecltvo en Doaos

../ No se detectaron ajustes aritméticos: )

111201 Banco ProvSncia Cuenta cte.
111202 Banca Naok1n csenta C1e.
112101 Ban:o Provincia Plazo Fiio En este caso las sumas de las columnas del Debe y del Haber de «ajus- )
113101 cntnte Pérn Cartos
tes» .deben ser coincidentes, por cuanto el total de los valores ajustados en el )
113102 Ciento va,ila, RO<lollo
Debe es igual al total de los valores ajustados en el Haber, con relación al con-
114101 Me1cade,ra Unoa blanco
junto de cuentas que participaron del rn ismo. )
114102 Meccadeñu. líneii audto
122001 local da v.nla )
122003 Rbdado Dominio CKZ583 ../ Se detectaron ajustes aritméticos no compensados: En este caso, las
123001 Marca Reolsllada )
· dos primeras columnas del BCSS (suma de las cuentas en el Debe y en el
211001 Prov8&dorGonz41e.t.. Ullon
Haber) no informaban sumatorias iguales. Al producirse los ajustes la desigual- )
211002 Proveedor Ledo Noella
dad es caí-regida, pero manteniendo otra desigualdad, de magnitud similar y de
212001 eco Gallola P,éslamo Pvrna )
213001 Afl" ""'. v Cnn\11b. a den. sentido contrario, en el par de columnas que se tratan en esa instancia.
222001 Banco R!o hklo1ecu a 0&0ar )
311001 Aco. en Clrculacl6'1 Rocha
Concluido ello, se pasa a completar el siguiente par de columnas llamado )
311(m Acc. en Cln:ulac1d<l Podcota
«saldos ajustados». Recibe este nombre por cuanto en las mismas se indicará el
321001 Ganancia reservoda leoal
saldo que finalmente corresponde a cada cuenta que informa sobre el valor de )
322001 Resultad.. no ••"""do•
330001 ReooHedo del olerclclo los elementos delpatrimonio y de las causas de su variación en el ejercicio, y la )
411101 Venta Unea blanca tenencia de bienes de titularidad ajena (terceros) y las contingencias de ello
411102 Venia llnea audio �I
derivadas.
413001 lnleresoa aanados
421211 Sueldos v 1nrna1es
La determinación aritmética se realiza adicionando algebraicamente al
421212 Peoelerla v art. de escrJlor1o
saldo deudor o acreedor de las columnas de saldos del BCSS las anotaciones )
421213 luz na1 v le�tono realizadas en el Debe y en el Haber de las columnas de ajustes.
421221 Comisionas a vencfedoms Partiendo del saldo deudor del BCSS tenemos: )
422101 Pétdkfa nor Incendio
)
421201 0/l. fnven1ario mercad arlas
Saldo deudor en el BCSS
421209 Oorireclaclón fnmueble )
421210 DeMeciacldn toda:csos más Ajustes en el Debe
113199 Prevlalón oara Incobrables menos Ajustes en el Haber
122002 Oenreclac. acum. Jomuabte Positivo {Saldo deudor)
)
122004 Deo. Aeum. Rodado CKZ583 Negativo (Saldo acreedor)
Total e,
)

>
)

370 Miguel Telcse Editorial Osmar D. Buynttl 371

)
..:.1 ::,.w.. �··.·
.•· .� - ,..(::1.�1·:::.:¡:'!;,;
 CONOCIENDO LA CONTABfLlDAD
Partiendo del saldo acreedor del BCSS tenemos:
S a Ido acreedor en el BCSS
menos Ajustes en el Debe
más Ajustes en el Haber
Positivo (Saldo acreedor)
N cg�t.ivo ( Saldo deud ar)
Realizado .ello se puede corroborar su exactitud simplemente cotejando
con el saldo de cada mayor, ya que todos los ajustes volcados a esta HT debie-
ron haber sido adecuadamente registrados en el Libro Diario y en el Mayor.
La sumatoria de la columna del Debe y del Haber de saldos ajustados
deben presentar en todos los casos una igualdad, y sus valores deben ser coinci-
dentes con los totales de las columnas del Libro Diario luego ele realizadas las
registraciones de ajustes.
Con ello se realiza el control aritmético y conceptual de las registraciones
diferidas al cierre del ejercicio.
4. ELEMENTOS DEL PATRIMONIO Y CAUSAS DE LA VARIACIÓN
Hasta la conclusión del punto anterior todas las cuentas oue fueron utili-
zadas por el SIC han sido tratadas de acuerdo con su saldo. És decir que sin
importar la naturaleza ele las mismas, en el BCSS se han incluido en el Debe las
que poseían saldo deudor y en el Haber las que denotaban saldo acreedor. Lo
mismo hemos realizado en oportunidad de consignar los ajustes y los sald�s
ajustados.
Han sido incluidas en estos procesos verifícatorios aritméticos y concep-
tuales las cuentas de orden, ya sea que éstas se hubieren referido a determina-
das contingencias vinculadas con el patrimonio o representaban bienes de ter-
ceros y las obligaciones por ello derivadas. Es decir que hemos trabajado con la
totalidad de las cuentas utilizadas por el SIC en el ejercicio contable.
Pero ·a partir de este momento:
../ Las cuentas de orden, en la medida que se refieran a bienes de terceros
y las consecuencias derivadas de ello, serán consideradas en el par de
columnas ubicadas Juego de las que representan los cambios del valor del·
patrimonio en operaciones con terceros, esto es los resultados, y su infor-
mación será transmitida a los usuarios al pie del estado que informa la
372
CONOClENDO LA CONTABILIDAD
composición y magnitud del patrimonio'(Estado de Situación Patrimonial)
o en notas complementarías, es decir separadamente de las que informan
sobre el patrimonio y las causas de sus cambios.
../ El resto de las cuentas serán agrupadas por su naturaleza, separándose
en el caso de las patrimoniales a las que son de activos, de las del pasivo
y del patrimonio neto, y para el caso de las de resultados, las que. informan
sobre la existencia de negativos y positivos.
../ Las cuentas regularizadoras, ya sean ellas de activos (PASA) o de pasi-
vos (PPSD) se agrupan por su naturaleza y no por su saldo, con lo cual
aritméticamente restan dentro ele su grupo.
De esta manera se forman tres nuevos pares de columnas, el primero
para las cuentas patrimoniales, el segundo para las cuentas de resultado y el
tercero para las cuentas de orden en la medida que por su intermedio se denote
la existencia de recursos de titularidad ajena y las contingencias de ello derivadas .
./
Siguiendo la estructura de la IFC:
../ La primer columna de las. cuentas patrimoniales será utilizada para indi-
car el saldo ajustado de cada uno de los activos y la segunda columna
para el saldo ajustado de cada uno de los pasivos y de los derechos de los
propietarios del ente .
../ La primer columna de las cuentas de resultado será utilizada para indicar
el saldo ajustado de cada uno de los resultados negativos y la segunda
columna para el saldo ajustado de los resultados positivos.
../ La primer columna de las cuentas de orden será utilizada para indicar el
saldo ajustado de los recursos en tenencia del ente pero que son de titula-
ridad ajena (terceros), y la segunda columna para informar la obligación
aleatoria derivada de esa tenencia.
Con ello se han agrupado las cuentas patrimoniales que informarán a los
usuarios sobre la composición y magnitud del patrimonio al momento del cierre
del ejercicio y las cuentas de resultado que comunicarán las causas de la varia-
ción del patrimonio durante el ejercicio en las relaciones con los terceros y
la cuentas de orden representativas de bienes de terceros y contingencias
derivadas .
Los dos primeros pares de columnas, que informan sobre el valor de los
elementos del patrimonio y el origen de los resultados a la fecha del cierre del
ejercicio contable, no pueden ser iguales entre sí, pues el resultado del ejercicio
tori al Osmar D. Buyatll 373
_,¡
 .,)
CONOCIENDO LA CONTABILJDAD CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
)
no se ha registrado aún y por ende no se ha incorporado como una cuento al de mantener el criterio de agrupamiento de elementos patrimoniales. Si luego de )
su
patrimonio, pero desigualdad debe ser coincidente. ello se obtiene una igualdad aritmética en el par de columnas del patrimonio, el
)
En cambio en el tercer par de columnas, que informa sobre el valor de los resultado ha sido comprobado y puede procederse a su registración.
bienes de terceros en tenencia del ente y las obligaciones de ello derivadas, )
deben mantener una situación de igualdad. )
6. LAS REGISTRAClóNES DEL CIERRE DEL EJERCICIO
)

S. LA REVELACIÓN Y EL CONTROL DEL RESULTADO DEL Tal cual fuera expuesto en el capítulo precedente, donde hemos tratado la
EJERCICIO etapa de la registración, el SIC antes de iniciar la quinta etapa del proceso con- )
table (exposición), debe concluir con las registraciones del ejercicio den�ro de
las que se encuentra la del cierre del mismo. Tanto el re�istro nece�ano del )
Por vez primera en todo el proceso contable puede observarse si los re-
sultados generados durante el ejercicio corresponde a una ganancia (excedente cierre como el formal han sido expuestos en sus conceptos mtroductonos en el )
de resultados positivos sobre negativos) o a una pérdida (excedente de resulta- capítulo indicado. Ampliando se observa:
dos negativos sobre positivos), de manera que es en este momento cuando se 1�
;¡
¡ )

revela el resultado del ejercicio. 6.1. El registro necesario de cierre jf )

,
.¡

Terminológicamente debe tenerse presente que algunos autores utilizan

../
.
1,

(1 )
las palabras ganancia y pérdida para referirse, respectivamente, a ingresos y La incorporación del resultado del ejercicio al patrimonio se rea!iza p_or .· ¡
egresos no operativos, llamando al resultado final del ejercicio beneficio o medio de la cuenta «resultado del ejercicio» la que es de naturaleza patrimonial . !; )
quebrando según corresponda. No es este el significado de las palabras en por exteriorizar una parte objetiva del conjunto de derechos de los propietarios )
esta obra. del ente ( en caso de pérdida y bajo determinadas circunstancias .debe entender-
)
Revelado el resultado del ejercicio debe procederse a su comprobación, se coino obligaciones de los propietarios).
la que ocurre cuando se incorpora el mismo al Patrimonio Neto del ente. Para ello las cuentas de resultado transfieren sus saldos a la cuenta «re- )
Podemos observar que en la hoja de trabajo, las sumas de las columnas sultado del ejercicio».
en las que se hallan expuestos, por un lado el Activo, y por otro el Pasivo y el En el asiento del Libro Diario cada una de las cuentas de resultado nega-
Patrimonio Neto, no presentan una situación de.igualdad, y ello es así por cuanto tivo. que transfiere su saldo a la cuenta «resultado del ejercicio» se anota. en el
sus valores no son homogéneos. . Haber, por el valor registrado hasta ese momento, con lo cual .ª.¡ mayonzarse )
No lo son porque los activos y los pasivos se hallan valuados a la fecha quedan saldadas (con saldo cero) realizándose un cargo .<an?t�c1on en el Debe)
)
del cierre del ejercicio, mientras que el patrimonio neto se encuentra valuado al en la cuenta que recibe la transferencia (resultado del ejercicio). .
inicio del mismo'. Similar procedimiento se realiza con las cuentas de resultado positivo, las )
Para que el Patrimonio Neto se encuentre valuado, en términos del cierre que son anotadas en el Debe del asiento, por el valor registrado hasta ese mo- \/
· del ejercicio, con lo cual los componentes del patrimonio estarían homogeneiza- mento, con lo cual quedan saldadas, y de estas transferencias s� realiza un
dos, debe incorporársele el resultado del ejercicio. Si el mismo es ganancia debe abono (anotación en el Haber) a la cuenta que recibe la transferencia: «resulta·
sumar, junto con el resto de los derechos de los propietarios, en la columna del do del ejercicio». · )
Haber, pero si es pérdida debe restar en ese mismo grupo y columna a efectos Mayorizada esta última su saldo, de ser deudor (implica un.a tran�ferencía
de resultados negativos en exceso de los positivos) denota la ex.1st.enc1a de una )
result.a-
pérdida en el ejercicio, y de ser acreedor (implica una �ransf�renc1a de )
s Por .cuestloues didácticas en esta hipótesis no estarnos consieerando las operaciones por au- dos positivos en exceso de los negativos) manifiesta la existencia de una ganancia.
mentos de aportes o retiros, realizadas con los propietarios durante el ejercicio, Si lo hiciéra- )
mos su tratamiento 110 varia el concepto desarrollado. Las cuentas de resultados así saldadas, se hallan en condiciones de iniciar
375
374 Miguel Tclcse:i;; (!:dllorial Osmar D. B11ynrti

¡¡�' ;
¡
:, .1
 CONOCIENDO LA CONTABILIDÁD
en el ejercicio siguiente un nuevo proceso de acumulación de valores, para que
a partir de ali í contengan nuevas informaciones vinculadas a los cambios del
patrimonio que se devengan en el ejercicio respectivo.
·,,:;'
.}
6.2. El registro formal del cierre
Existe este registro por cuestiones de usos y costumbres que se remontan
a una etapa de la historia de la contabilidad, en la cual las formalidades poseían
una rigurosidad e importancia que no son consideradas en la actualidad con el
mismo alcance respecto de estos temas.
Por ello y luego de realizarse el asiento necesario del cierre, mediante el
cual se registró el resultado del ejercicio, se procede a cancelar la totalidad de
los saldos de las cuentas patrimoniales y de orden, con lo cual, mayorizado este
asiento del Libro Diario, se supone la existencia de valor cero para todas las
cuentas en virtud de que es ese el saldo que informan.
Para efectuarlo se procede a anotar, por el valor de cada una de las
cuentas, en el Debe las que poseen saldo acreedor y en el Haber las de saldo.
deudor.
Nada resulta más irreal que ello, pues supone que en un determinado
momento en la vida del ente (el cierre del ejercicio) ningún elemento patrimonial
posee valor alguno como tampoco los bienes de terceros en tenencia del ente y
las obligaciones por ello derivadas.
Realizado esto, y corno primer registro del ejercicio siguiente debe rever-
sarse el formal de cierre, con el objeto de que nuevamente se puedan saber los
valores de los elementos del patrimonio que conforman su situación inicial sin
omitir las cuentas de orden, a través de la lectura de los saldos de los mayores.
Respecto de estos asientos ha expuesto Enrique Fowler Newton:
«Estos asientos no reflejan ninguna realidad, ya qlle los activos y pasivos
no desaparecen y reaparecen a causa del cierre del ejercicio ... ))6
De no realizarse el asiento formal del cierre, no corresponde tampoco
efectuar el de apertura del nuevo ejercicio.
6 Enrique Fowler Newton: Contabilidad Básica. 4ta edición. Ed, La Ley, página 607
376
IHigu el Teles e
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
,,
;¡
,1
:1
CAPÍTULO XV
EXPOSICIÓN
l. INTRODUCCIÓN
El proceso contable tiene una instancia en la que culmina para poder
reiníciarse-inmediatamente. Esa conclusión opera con la quinta etapa llamada
«exposición». El significado de esta palabra es:
«Explicacion de un tema o asunto por escrito o ele palabras',
Si bien el concepto amplio del término refiere en general al suministro de
informes contables a los usuarios, tanto internos como externos del ente, el de- !
sarrollo que haremos en el presente capítulo se circunscribe a los segundos, es
decir a los externos, y para los cuales, si bien no exclusivamente, e) ente confec-
·¡
ciona lo que en los usos y costumbres de nuestra disciplina denominamos «Esta-
. í·
dos Contables» de uso externo.
Consiste entonces la exposición, en la elaboración y puesta a disposición
de los usuarios de la información procesada por el SIC respecto de la composi-
ción y magnitud del patrimonio a la fecha de cierre del ejercicio, las causas de su
cambio durante el mismo y la utilización de los recursos financieros de que se ha
dispuesto. Esta información es indispensable para quienes quieran tomar objeti-
vamente las decisiones que mejor convengan a sus intereses, o los que repre-
senten, en su relación con el emisor.
Algunos autores expresan la existencia de una sexta etapa, a la que nos
hemos referido en oportunidad de tratar «el proceso contable». No cabe duda l
·¡
que un gran número de decisiones por palie de los usuarios constituyen un fenó-
meno que puede dar inicio a nuevos cambios en el patrimonio del ente, pero no
Dlcciunario de la Re�I Academia Española en: www.rae.es/.
Editurial Osmar D. lJuyattl 377
 )
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD CONOCIENDO LA,CONTABIL!DAD
)
debe dejar de considerarse que esos cambios van a constituir, junto con otros La norma técnica vigente en nuestro país, al referirse a esta cuestión, )
que no se originan en la toma de decisiones vinculadas directamente a la infor- expresa que:
mación contable que se suministró, nuevas revelaciones que darán origen a va- «El objetivo de los estados contables es proveer información sobre el patri- )
riaciones patrimoniales, que deben ser captadas por el SIC en el momento opor- )
tuno y que en general constituirán un nuevo cambio en el patrimonio.
monio del ente emisor a una fecha y su evolución económica y financiera en el
período que abarcan, para facilitar la toma de decisiones económicas.
a
El suministro de la información, cuando está dirigida al ámbito externo del La situación y evolución patrimonial de 1111 ente interesa a diversas personas ·¡ )
que tienen necesidades de información no totalmente coincldentes.... J>J. l )
ente, se realiza habitualmente por medio de los «estados contables», y con rela- ,1
·!
ción a éstos desarrollamos el presente capítulo.
Por su parte, y en orden internacional el Marco Conceptual de las NICs,
expone a este respecto: )
2. OBJETIVO DE LOS ESTADOS CONTABLES «El objetivo de los estados financieros (contables en los usos de Argentina)
es proveer información acerca de la situaciónfinanciera, desempeño y cam-

Los estados contables cumplen con el objetivo del proceso contable cuando
bios en la posición financiera. Se pretende que tal información sea útil a una -:
amplia gama de usuarios al tomar sus decisiones económicas»'.
su contenido cubre las necesidades de información del usuario tipo, admitiendo )
«Los estados financieros preparados con este propósito cubren las nece-
que en algunas situaciones determinados requerimientos particulares de algunos sidades comunes de muchos usuarios. Sin embargo, los estados financieros no )
interesados no pueden ser satisfechos de manera rutinaria. suministsan toda la información que estos usuarios pueden necesitar para
tomar decisiones económicas, puesto que tales estados reflejan principalmen- )
Al preparar el contenido de los estados contables debe considerarse que:
te los efectos financieros de sucesos pasados, y no contienen necesariamente )
«Los datos incluidos en los estados contables se refieren mayoritariamente
al pasado o al presente, pero deben ayudar a pronosticar elfuturo del emisor. información distinta de la financieras',
« Los estados finanaieros también 1111testran.{()S' ,·esf:!f�adgs. !-f_e__lg ac_l11¡Jnis� .. )
Todo juego de estados contables emitido por un ente no gubernamental debe-
tración llevados a éabopo,: la gerencia, o dan cuenta de la responsabilidad en )
ría brindar información que, como mínimo, se refiera a:
la gestión de los recursos confiados a la misma. Aquellos usuarios que desean 1
a) la situación patrimonial del emisor a la fecha de los estados contables, evaluar la administración o responsabilidad de. la gerencia, lo hacen para ,¡
descripta de un modo que ayude a evaluar s11 capacidad para pagar sus tomar decisiones económicas como pueden ser; por ejemplo, si mantener o i
. '
obligaciones a su vencimiento; vender su inversión en la empresa, si continuar o reemplazar a los administra- ;¡ )
b) la evolución de su patrimonio durante el período cubierto por los estados dores encargados de la gestión de la entidads".
l )
contables, incluyendo un resumen de las causas del resultado que le es
asignable, dato que también ayuda a evaluar la solvencia del ente y su )
capacidad de generación de ganancias; La finalidad que persigue la emisión de los estados contables surge con
e) la evolución de su situación financiera por el mismo periodo, expuesta de claridad de· las transcripciones que anteceden. Pensemos que el ente no puede )
modo que permita conocer los resultados de las actividades de inversión y elaborar un informe a la ;nedida de las necesidades de cada usuario externo, por 1
)
financiación que hubieren tenido lugar; ello es que el contenido de estos informes debe ser comprensivo de todos los
d) otros hechos que ayuden a evaluar los montos, momentos e incertidumbres )
de los futuros pagos que los inversores y acreedores recibirán en concepto )
de dividendos, devoluciones de préstamos o intereses o por fa venta de sus 3 RT 16: Marco Conceptual de las Normas Contables l'rofesionales. Segunda Parte: Punto 2.
inversiones; primer y segundo párrafo. Suplemento Universitario La Ley
4 Marco Conceptual de las NIC: ponlgroro 12. Publicación de la Federación Argentino de Conse-
e) explicaciones e interpretaciones de los administradores del ente emisor jos Profesionales de Ciencias Económicas. El contenido del paréntesis con letra normal es de )
que faciliten la comprensión de la información provistas', este autor
Mnrco Conceptual de las NIC; parágrafo 13. Publicación de la Federación Argentina de Conse- )
jos Profesionales de Ciencias Económicas
6 Marco Conceptual de las NJC: parágrafo 14. Publicación de la Federación Argentina de Conse-
2 Enrique Fowler Newton: Contabilidad Básica. 4tn edición. Ed. La Ley, página 621-2 jos Profesionales de Ciencias Económicas
)

��ii l;'
)
378 Miguel Telese J¡f:·.,
1'ftditorinl Osmar D. Buyattí 379
)
•\>,
)
)
 l''lf
(

CONOCIENDO LA CONTABILIDAD CONOCIENDO LA CONTABILIDAD l, I)

aspectos vinculados con el patrimonio en el período que se informa, reconocién- Condlcléu gcnernl a cumplir Cualidndes :1 satisfacer
dose que algunos usuarios pueden no encontrarse plenamente satisfechos con el ./ Veracidad ./ Objetividad
contenido que describiremos en este capítulo. En estos casos, y para lograr la La información que .�e proporciona debe ser ./ Actualidad ./ Certidumbre
información carente o los complementos que se consideren necesarios, verdadera ./ Esencialidad ./ Verificabilidad
cada uno puede solicitarla y el ente la brindará en la medida que se sienta ll
i ,1
./ Precisión ./ Confiabilidad
obligado a ello.
Debe considerarse el rendimiento ./ U(ilidnd ./ Productividad
Siguiendo la norma técnica vigente en nuestro país, en similares términos 1

que los expuestos poi· Enrique Fowler Newton, para que este objetivo pueda
./ Pertinencia ./ lntegridad
i.
La información debe ser la que corresponde ./ Signilicecién ./ Suflciencia
cumplirse, los estados contables deberán contener información vinculada con: ./ Irremplazabilidad ./ Prudencia --
a) su situacián patrimonial a la/echa de dichos estados; i.
./ Accesibilidad · ./ Practicabilidad 1
b) la evolución de su patrimonio durante el período, incluyen un resumen de . - ;,- . Nor,�;irzáción ./ . Ccmparcbilidad
las causas del resultado asignable a ese lapso; La información debe ser viable
•. ;,----éóiivértibilidad ./ Oportunidad
e) la evolución de su situación financiera por el mismo período, expuesta de
·-;,-·-éefcrfJ,i¿-··---·-· --- ./ Claridad
modo que permita conocer los efectos de las actividades operativas, ele
inversión y financiación que hubieren tenido lugar; Ln 'informactón debe ser organizada ./ Sistcmntiznci611 ./ Racional idad

d) otros hechos que ayuden a evaluar los montos, momentos e incertidumbre

de losfiuurosflujas de fondos que los inversores y acreedores recibirán del A partir del afio 2002, oportunidad en que se dicta el «Marco Conceptual
ente por distintos conceptos (por ejemplo: dividendos, intereses)',
de las Normas Contables Profesionales», se establece que:
«Para cumplir con su finalidad, la información contenida en los estados
1

Más adelante y en este mismo capítulo desarrollaremos los distintos esta- contables debe reunir los requisitos enunciados e11 el presente capítulo, los 1
dos que se transforman en vehículo de las informaciones transcriptas. 1
i
que deben ser considerados en su conjunto y buscando un equilibrio entre
ellos, mediante la aplicación del criterio profesionaln".
:¡
3. CARACTERÍSTICAS CUALITATIVAS ;U. Atributos de la información contable 1
1
De acuerdo a los usos y costumbre regionales, los organismos profesio- Por atributos debemos entender a las cualidades y propiedades que de-
1
nales de los países han resuelto cuáles son los atributos que debe reunir la infor- ben contener los informes contables. Los que se han establecido a partir de la ;
mación contable para satisfacer las necesidades de los usuarios. Luego de una vigencia del Marco Conceptual de las Normas Contables Profesionales son:
primera etapa de análisis regional nuestras organizaciones han comenzado un ./ «Pertinencia: También definido como atingenola.
proceso de armonización con las normas a nivel mundial. En nuestro medio la La informacíon debe ser apta para satisfacer las necesidades de los nsuarios tipo ...
En general esto ocurre con la información que:
hoy derogada Resolución Técnica Nro. l O había dispuesto cuáles eran las con-
a) permite a los usuarios confirmar d corregir evaluaciones realizadas anterlor-
diciones genera fes qué debían cumplir la información y para cada una de ellas, ·.,.
mente (tiene w1 valor confirmatorio) o bien: (sic)
las cualidades a ser satisfechas. Esquemáticamente podemos apreciarlo en la f.

ti
b) ayuda a los usuarios a aumentar la probabilidad de pronosticar correctamente
siguiente gráfica: las consecuenctasfuturas de los hechos pasados o presentes {tiene valor predic-
tivo)".
T. r,

) 8 RT 16: Marco Conceptual de las Normas Contables Profesionales. Punto 3, primer párrafo.
Suplemento Universitario La Ley ·
7 RT 16: Marco Conceptual de lns Normas Contables Profesionales. Segunda Parte: Punto 2, RT 16: Marco Conceptual de las Normas Contables Profesionales. Segunda Parte: Punto J.1.1.
9
apartado 2, parle pertinente. Suplemento Universitario La Ley Suplemento Universitario Lu Ley i

J
'j
380
Miguel Tef ese Eilltori�l Osmar D. B11y1111i 381

)
i \
\....···
.. \
 .
¡;¡ )
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD CONOCIENDO LA CONTABlt;JDAD

./ Co11jiabllid(l(I: También llamada credibilidad.

! )
Los estados contables no deben excluir información pertinente a las necesidades de ··,
La información debe ser creíble pare, sus usuarios, de manera q11e éstos la acepten s11s usuarios tipo por el mero hecho de q11e la complejidad la haga de dificil comprensión )
para tomar sus decisiones. · para alguno o algunos de elloss'". · )
Para quela información sea confiable debe reunir los requisitos de aproximación a
la realidady verificabilidad 3.2. Restricciones para el logro de los objetivos cualitativos ''")
:> Aproximaclán a la realldad: Para ser creíbles, los estados contables deben
presentar descripciones y mediciones q11e guarden una correspondencia razona- )
ble con los fenómenos que pretenden descrtbtr: por lo cual no deben estar afecta- El logro del objetivo perseguido por el SIC al suministrar informes conta- )
dos por errores u omisiones importan/es ni por deformaciones dirigidas a bene- bles, no obstante el cumplimiento de los atributos precedentemente menciona-
ficiar los intereses particulares del emisor o de o/ras personas. (.. .). )
dos, se halla condicionado por las siguientes cuestiones:
Para que la información se aproxime a la realidad, debe cumplir con los requi-
sitos de esencialidad, neutralidad e tntegridad. ./ «Oportunidad: )
•!• E.re11cialida<I: Para que la in/ormación contable se aproxime a la realidad, La información debe.suministrarse en tiempo conveniente para los urna-
las operaciones y hechos deben contabilizarse y exponerse basándose en su rios, de modo tal que tenga la posibilidad de influir en la loma de decisiones.
sustancia y realidad económica. (. ..). Un re/raso indebido en la presentación de la información puede hacerle per- )
·!• Neutralkiad: Para que la información contable se aproxime a la realidad, no der su pertinencia.
debe es/ar sesgada, deformada parafavorecer al ente emisor o para influir Es necesario balancear los beneficios relativos de la presentación oportu- )
la conducta de los usuarios hacia alguna dirección en particular. Los estados na y de la confiabilidadde la información contable. Hay casos en que, para
contables no son neutrales si, a través de la selección o presentación de )
que nopierda su utilidad, la información sobre una transacción o hecho debe
información, influyen en la toma de una decisión o en la formación de un
ser presentada antes de que todos los aspectos relacionados sean conocidos, )
juicio con el propósito de obtener 1111 resultado o desenlace predeterminado.
lo que deteriora su confiabilidad. Si, en el mismo caso, la presentación se -,
Para que los estados contables sean neutrales, s11s preparadores deben
demorase hasta que todos esos aspectos se conociesen, la lnformacíán sumi- )
actuar con objetividad. Se considera que una medición de un fenámeno es
objetiva cuando varios observadores que tienen similar independencia de nistrada sería altamente confiable, pero de poca utilidad para los usuarios )
criterio y que aplican diligentemente las mismas normas contables, arriban que hubiesen tenido que tomar decisiones en el intervalo..
a medidas que difieren poco o nada entre sí. (...). . Para la búsqueda del equilibro entre relevancia y confiabilidad, debería
•:• llltegrltl1ul: La información contenida en los estados contables debe ser considerarse cómo se satisfacen mejor las necesidades de toma de decisiones )
completa. La omisión de información pertinente y significativa puede conver- económicas por parle de los usuarios tipo.
tir a la información presentada en falsa o conducente a error y, por tanto, no ./ Bquttibrio entre costos y beneficios: )
confiable.
. Desde el punto de vista social, los beneficios derivados de la disponibili- )
> Jlerljicabilldad: Para que la información contable sea confiable, su representa-
tividad deberla ser susceptible de comprobación por cualquier persona con
dad de información deben exceder a los costos de proporcionar/a.
pericia suficiente. La aplicación concreta de una prueba de costo-beneficio a cada caso par- )
v' Slstemaücidad: La información contable suministrada debe estar orgánicamente ticular no es sencilla porque los costos de preparar estados contables no )
ordenada, con base e11 las reglas contenidas en las normas contables profesionales. recaen sobre los usuarios tipo definidos en este marco (excepto los propieta-
./ Comparabilidad: La información contenida en los estados contables de un ente debe rios del en/e) . }
ser susceptible de comparación con otras informaciones: Las normas contables profesionales no podrán dejar de aplicarse poi' rato-
b) del mismo ente a la misma fecha o periodo; nes de costo, pero éstas podrán ser consideradas cuando dichas normas acep-
'\
c) del mismo ente a otras fechas o periodos; ten que, por dicha ratón, se apliquen determinados procedimientos alternati- l
./ Clari{/(111: 1amoién ilamada comprensibilidad. vos. En tales casos, son los emisores de los estados contables quienes deben
La información debe prepararse utilizando un lenguaje preciso, que evite las ambl- demostrar que dichas razones de costo efectivamente existenu".
güedades, y que sea tnteligib!« yfácil de comprender por los usuarios que estén dispues-
)
tos a estudiarla diligentememe y que tengan un conocimiento razonable de las activida-
des económicas, del mundo de los negocios y de la terminología propia de los estados IO RT 16: Marco Conccplual de !ns Normas Contables Profesionales. Punto 3.1. Atributos: partes
pertinentes .
)
contables.
11 RT 16: Marco Conceptual de los Normas Contables Profesionales. Punto 3.2. Restricciones
)
que condicionan el logro de los requisitos

382 383
')
Miguel Tclese Editorial Os11111r D.. Buyna/
)

. .J
\
'
 CONOC! ENDO LA CONTABILIDAD
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD

Las Normas Internacionales de Contabilíclacl no presentan diferencias

Todos estos atributos de la información contable, y sus limitaciones y
transcendentes respecto de fa interpretación que a iguales conceptos se han
restricciones, permitirán a. los usuarios comprender adecuadamente los compo-
establecido en nuestro Marco Conceptual.
nentes del patrimonio a un momento determinado y analizar las causas de su
Considerando la claridad y comprensibilidad de las transcripciones reali- variación, a esa misma fecha, con la finalidad que los mismos tomen las decisio-
zadas, nos consideramos relevados de efectuar mayores comentarios o aclara- nes que mejor convengan a sus intereses particulares.
ciones.
Si bien estos conceptos se hallan vinculados con la exposición de la infor-
La síntesis gráfica de los atributos de la información contable y sus limita- mación contable en su integridad o totalidad y a ser transmitida mediante los
ciones puede apreciarse corno sigue:
«estados contables» que más adelante se indicarán, no debe dejar de consíde-
Mnrco Cunccpruu! tlc las No,·mns Ccutablus Profeslanales (RT 16)
rarse que el ente, a los fines de satisfacer las necesidades de los usuarios inter-
Pertmencln (titingencia) nos, permanentemente está sum inistrando información parcial vinculada con el
Aproximación a la realidad. saldo de las cuentas que los destinatarios requieren en su proceso decisorio.
Esencinlidod •• ··-- -···· • ·,{ Esta información también debe cumplir con los atributos expuestos en los párra-
Ccnflabilidad (c1·cdibilidad)
Neutralidad fos precedentes.
Atribules
lntegridad
Vcríficnbilidad
Slstcmaecidad
4. LOS ESTADOS CONTABLES QUE INTEGRAN LA EXPOSICIÓN
Comparabilidad
Ch,ri<lad
Opor1unidnd Con la finalidad de facilitar el conocimiento del patrimonio, las causas
1· Rcstriccionc.:s
E� nil ibro entre costos y beneficios de su cambio y la aplicación de sus recursos, y simultáneamente permitir una
lectura que integre conceptos de máxima síntesis. con los de máximo análisis,
la información contable se expone por medio de estados básicos y estados
La síntesis gráfica de las «características cualitativas de las Normas In- ::
complementarios. 1
ternacionales de Contabilidad» es como sigue; ·,:
'!
1.;•;'•

Mnt<:o Conccplnal de lns Normas lnlcrnncionnlcs de Conta.bilidnd

4.1. Estados básicos
Comprcnsibi lidod
Relevancia lmportancin relalévn o maferfalidnd Son aquellos que poseen una información sintética, que solamente expo-
Rcpresemacién fiel nen los saldos de cuentas de grado superior (mínimo análisis) como las colecti-
C.irílcterlsticas cua litaeivns
Ln esencia sobre: ln fcnna vas, las compuestas y las recompuestas.
Fiabilidad Neutralidad Con la finalidad de permitir una comprensión global de la información
Prudencia •• •• • ••• • • •• • ••
contenida en los mismos, el espacio a utilizar no debería de exceder al de t,ina
lntegridad carilla u hoja dependiendo esto último de la gráfica que se utilice. ·
Compa rabitidad
Restricciones • !a i11r.�o,::::m:::,c:ríór:n-r:0�,o-=- � ad,-------------I
1= tru:: :nid.:c La información expuesta en estos estados se enlaza con la de los estados
relevante y Hable Equilibrio entre costos y beneficios
complementarios por medio de referencias, llamadas notas y anexos, con la
finalidad de permitir una rápida identificación de la información de detalle sobre
la que se funda la global del estado básico. Apreciamos de esta forma que no
hay una información distinta en uno u otro estado. Lo que existe es un desagre-
gamiento a fin de permitir, por un lado la lectura sintética de la información
contable, y por otro la captación de información analítica.
384
Miguel Tclcse Edilorinl Ostnar D. Buyntti 385
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD CONOCIENDO LA CONTABILIDAD .J
)
La Norma Técnica vigente en nuestro país, refiriéndose al contenido de usuario, se lo hace por medio de una gráfica predeterminada y cuyo detalle es el
)
estos estados, expresa que: que se menciona más adelante.
«Los estadosíbásicos deben ser presentados en forma sin/ética para brin- . Es conveniente dejar establecido que si blen existen gráficas predetermi- )
dar una adecuada visión de conjunto de la situación patrimonial y de los nadas, su utilización estandarizada no resulta obligatoria y todo responsable del }
resultados del ente, exponiendo, en carácter de complementaria, la informa- SlC debería realizar las adecuaciones necesarias para facilitar al usuario la com-
ción necesaria no incluida en ellos". prensión del mensaje que se envía.
Los anexos habitualmente utilizados son: )
Son estados básicos: •!• De tenencia de moneda extranjera .
./ El de situación patrimonial (también llamado balance). •:• De bienes de uso .
./ El estado de resultados. •:• De bienes inmateriales,
·:· De inversiones en títulos valores y participaciones en otras sociedades.
Algunos autores no consideramos a la información respecto de la evolu- ·:· De previsiones.
. ción del patrimonio como un estado básico. Consideramos al informe que la ')
•!• De obligaciones en moneda extranjera.
contiene, Estado de Situación Patrimonial, como una información complementa- )
•!• De costo de mercaderías vendidas.
ria de cumplimiento obligatorio. Esta postura se halla avalada por la LSC, al
considerarse que el artículo 64 (Estados de resultados), punto [I, lo trata como •!• De activos y pasivos en moneda extranjera. )
--:
•!• De mgresos.
un informe complementario porque a él se refiere diciendo: «El estado de resul- )
tados deberá complementarse con el estado de evolución del patrimonio neto». ·:· De gastos.
Similares situaciones se presentan con el informe contable correspon-
diente al Flujo de Efectivos. Este posee características que lo identifican en los ./ Notas: )
estados complementarios desde el punto de vista de la doctrina contable. Pero Son comprensivas de la información que debiendo ser suministrada al )
ello no impide que sea obligatorio por disposición expresa de la Norma Técnica usuario no posee una gráfica predeterminada. La información analítica conteni-
respectiva. Con este criterio Jo estamos tratando en esta obra. da en estas «notas» debe ser integrada con el saldo de las cuentas simples que
se utilizaron durante el ejercicio para registrar los cambios en el patrimonio. )
4.2. Estados complementarios Solamente podrían agruparse estas informaciones cuando las mismas no resul-
taran relevantes a los fines de su análisis.
Son aquellos que poseen una información analítica integrada por las cuentas También se utilizan las «notas» para informar respecto de las cuentas de )
simples que se han utilizado durante el proceso contable para registrar los cam- orden referidas a bienes de terceros y para las contingencias patrimoniales que )
bios acontecidos en el patrimonio y exponer las causas de los mismos (máximo no ·tiene el grado de certeza suficiente para su registración en los libros
grado de análisis). contables. )
A los fines de facilitar su lectura estos estados complementarios se divi- Son particularmente importantes estas «notas» cuando e11 los estados )
den en notas y anexos. contables se transmita información.sobre:
)
•:• Bienes de disponibilidad restringida.
./ Anexos: •:• Activos gravados con hipotecas, prendas u otros derechos reales .
Son comprensivos de la información que debiendo ser suministrada al •:• Criterio utilizado en la valuación de los bienes de cambio con indicación
del método de determinación del costo.
•:• Procedimientos adoptados para los casos de revaluación o devaluación
l2 RT 8: Normas Generales de Exposición Contable: Capitulo I, Punto C. Porte pertinente.
Publicación de Suplementos Universitarlos La Ley de activos.

E<litorlnl Osmur D. Buyntti )

386 Miguel Tclesc 387
)
)
-,
J

\
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD

•:• Cambios en los procedimientos contables o de confección de los estados patrimonio ueto). Complementariamente los mencionados en el art. 65
contables aplicados con respecto al ejercicio anterior, explicándose las (notas y anexos).
modificaciones y sus efectos sobre los resultados del ejercicio.
•!• Resultado de operaciones con sociedades vinculadas; coutrolantes, etc. ./ Estados contables técnicamente obligatorios:
•:• Restricciones contractuales para la distribución de ganancias. Considerando la aplicación de las Normas Contables Profesionales, el
estado de flujo de efectivo ha adquirido la condición de obligatorio sin que se
•!• Monto de avales y garantías a favor de terceros.
haya producido modificación alguna en la norma legal.
La RT 8 modificada por la RT 19 realiza precisiones también respecto de
otros estados complementarios. La norma se refiere a estados consolidados
· (para sociedades controlantes), encontrándose su análisis fuera de los objetivos 5. EL ESTADO DE .SITUACIÓN PATRIMONIAL (ESP)
de la presente obra.
Por su contenido es un estado horizontal, toda vez que su información man-
4.3. Otras clasificaciones tiene la IFC en la que el total del activo es igual al pasivo más el patrimonio neto.
La gráfica que se utilice para su exposición puede asimilar a este estado
Los estados contables que se utilizan para una exposición integral de la a una forma de relación o a una cuenta.
((E}/' método llamado de relación muestra una sucesión vertical de partidas;
información, pueden ser también agrupados considerando el requerimiento de
los usuarios vinculados a los mismos o a las exigencias legales imperantes en la aparece primero el activo, luego el pasivo y, por diferencia, e/ patrimonio neto.
• Activo.
materia.
Pasivo.
De esta forma podemos encontrar:
• Patrimonio neto».
La forma de cuenta ubica a la izquierda el activo y a la derecha el pasivo
./ Estados contables técnicamente necesarios: con el patrimonio netos", ,,
1
1
Integran este grupo. clasificatorio, por entenderse que transmiten infor- 1
/
mación insustituible y necesaria para los usuarios en todos los casos, a: Activo Pasivo
1

)> El de situación patrimonial (también llamado balance general); Patrimonio Neto

)> El de resultados,

El ESP integra también el conjunto de los estados estáticos, puesto que

./ Estados contables legalmente obligatorios:
Son los estados que mencionan las disposiciones legales vigentes en nuestro
país. De acuerdo a que se trate de personas de existencia real (físicas) o de
existencia ideal (jurídicas) encontramos:
> Para las _personas reales (físicas) inscriptas en la matrícula de comer-
ciante a cargo del RPC, los mencionados por el CC en sus artículos 51
(balances) y 52 (cuadro demostrativo de las ganancias o pérdidas)
)> Para las personas ideales (jurídtcas) tipificadas en la LSC, los men-
cionados en los artículos 63 (balance o estado de situación patrimonial),
64 punto I (estado de resultados) y 63 punto lI (estado de evolución del
solamente expone la información patrimonial del momento del cierre del ejerci-
cio {o corte de la información), sin que de su estudio pueda inferirse análisis
alguno respecto de los cambios acontecidos durante el ejercicio en los compo-
nentes patrimoniales que existían al inicio del mismo o los que forman parte del
inventario del cierre.
Si bien existen varias formas de agrupar a los componentes que integran
el ESP, las normas vigentes en nuestro País (LSC art. 63 y RT 8 y 9 y sus
13 J.C. Vicgas, L.r. de García, O.A. Chaves y R.J.J. Pahlcn Acuña: Contabilidad. Presente y Futuro.
Ed. Mncchl, página 529 y 530

Edltorinl Osmnr D. Buyntrl 389

388 l\'Ilgucl Tclesc

.. t
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
)
modificatorias) han optado por la presentación siguiendo una base financiera Los activos que por disposiciones contractuales o análogas deben desti- )
para los entes con fines de lucro. narse a cancelar pasivos corrientess".
)
5.1. Activo ./ Activos no corrientes: )
En segundo término los bienes y derechos que por discernimiento de los )
Se lo expone considerando su grado de inmovilización prevista, tanto por administradores, o por la naturaleza de los mismos con relación al objeto del
las disposiciones que rigen sobre el particular como por la voluntad de los admi- ente, permanecerán en el patrimonio por un lapso superior al año inmediato )
nistradores, con relación a la finalidad de su incorporación al patrimonio. siguiente al de la fecha de exposición,' además de los gastos no devengados )
Este agrupamiento determina que son: desde el punto de vista contable y determinados activos que deben ser aquí
expuestos por disposiciones legales, como es el caso de la tenencia de títulos )
.(' Activos corrientes:
representativos del capital de otros entes cuando esa tenencia otorga el control )
El conjunto de bienes y derechos de rápida movilidad (rotación en el ejer-
de la voluntad social del sujeto emisor.
cicio futuro igual o superiora 1), transformables en dinero o alcanzados por el ·.)
concepto de «activos dinerarios» y destinados al proceso de intercambio con A este conjunto, en otros países de habla hispana, se lo llama «activo fijo»16•
'
terceros y propietarios, ya sean por su naturaleza o por voluntad de los adminis- El concepto financiero o de liquidez se profundiza al establecerse el orden
tradores del ente. en que deben ser expuestos cada uno de los componentes de estos activos, J
I¡
)
A estos activos en otros países de habla hispana se los llaman «activo agrupados homogéneamente en cuentas compuestas. .,
:!
)
circulante»!'. La norma técnica vigente en nuestro medio establece que: l¡
n
;¡
Los activos corrientes se integran por: «Comprende a todos los que no pueden ser clasificados como corrientes, ·Í. )
de acuerdo co!1 lo indicado en el punto anteriors". ·
)> Disponibles: representativo de dinero y otros activos de similares carac- )
terísticas.
En general podemos decir que los activos no corrientes se integran con: )
)> Exigibles: representativo de derechos de cobros y servicios porrecibir,
)> Disponibles en el mediano y largo plazo: representativo de la tenencia de )
)> Realizable: representativo de bienes destinados a la venta.
moneda extranjera y colocaciones de dinero en diversas alternativas.
)> Otros que evitarán erogaciones en el ejercicio siguiente. )
)> Exigibles: representativo de derechos de cobros en el mediano y largo plazo.
);> Realizable: Representativo de bienes en procesos que concluirán en el )
La norma técnica vigente en nuestro medio en lista una serie de bienes y
mediano y largo plazo. )
derechos que integran este grupo. Al respecto menciona: ·
)> Corpóreos Inmovilizados por el uso: representativos de bienes de larga
«Los saldos de libre disponibilidad en caja y bancos al cierre del periodo
contable. duración utilizados dentro del objeto social.
Otros activos, cuya conversión en dinero o su equivalente se estima que se );> Inmateriales necesarios para la generación de ingresos y los considera- )
producirá dentro de los doce meses siguientes a la/echa de cierre del período dos «activos contables».
)
al que corresponden los estados contables. >- Etcétera.
Los bienes consumibles y derechos que evitarán erogaciones en los doce )
meses siguientes a la fecha indicada en el párrafo anterlon siempre que por su
naturaleza, no implicaron una futura apropiación a activos inmovilizados.
)
IS RT 8: Normas Generales de Exposición Contable: Capitulo 111, Punto B 2. Publicación de
Suplementos Universitarios La Ley )
16 ídem referencia 14
14 Juan M. Aguirre Ormaecliea. Contnbilidad General. Edición especial para Cultural SA. Modrid. 17 RT 8: Normas Generales de Exposición Contable: Capitulo 111, Punto B l. Publicación de )
España. 1995 Suplementos Universitarios· La Ley
)
390 Miguel Telesc Editorial Osmnr D. 811ynt1/ 391

;
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
Si bien existe una sugerencia de liquidez a través de las disposiciones
legales y técnicas vigentes, deberá ser una responsabilidad del emisor el esta-
blecer la mayor o menor liquidez de cada uno de los componentes tanto de los
activos corrientes como de los no corrientes a fin de exponerlos adecuadamente.
5.2. Pasivo
Las obligaciones pueden ser, al igual que lo expuesto respecto de los
activos, corrientes y no corrientes.
../ Pasivos Corrientes:
Consideraremos a una obligación «corriente» cuando se encuentra venci-
da a la fecha de cierre del ejercicio o cuando su vencimiento se producirá dentro
de los doce meses inmediatos siguientes a ese momento, ya sea que la misma
fuere cierta o incierta.
Son obligaciones ciertas aquellas en las que se conoce el nombre del
acreedor, el monto cierto a pagar y la fecha en que debe materializarse su can-
celación, mientras que reciben el nombre de inciertas, aquellas obligaciones en
que se carece de algunas de las informaciones mencionadas
18•
De acuerdo con la norma técnica profesional vigente en nuestro país, se
consideran como tales:
«Los exigibles al cierre del período contable.
Aquellos cuyo vencimiento o exigibilidad se producirá en los doce meses
siguientes a la fecha de cierre del período al que corresponden los estados
contables».
Las previsiones constituidas para afrontar obligaciones eventuales que
pudiesen convertirse en obligaciones ciertas y exigibles dentro del período
indicado en el punto anterior»!".
Una vez determinado los pasivos que cumplen con estas condiciones, se
los reagrupa a fin de mostrar a los que son considerados «ciertos» separada-
ínente de los «inciertos».
\ ...
18 Respecto de estas cuestiones profundizamos en «Haciendo Contabílidnd» de este mismo autor
y editorial
19 RT 8: Normas Generales de Exposición Contable: Capitulo lll, Punto 8 3. Publicac1on de
Suplementos Universitarios La Ley
392
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
../ Pasivos no corrientes: . ''
Se integra con las obligaciones que serán exigibles luego del año siguiente
al cierre del ejercicio de la exposición.
Respecto de este pasivo la norma técnica profesional vigente en nuestro
país expresa que:
«Comprende a Lodos los que no pueden ser clasificados como corrientes,
de acuerdo con lo indicado en el punto antertore",
La exposición de las obligaciones ciertas, integrantes de los pasivos co-
rrientes y no corrientes, es resuelta por cada ente siguiendo una solución temá-
tica, es decir exponiendo las obligaciones del ente agrupadas homogéneamente
en función del rol que desempeña cada uno de los acreedores, con indicación
precisa de las que se encuentran especialmente garantizadas.
De esta forma se exponen formando un solo grupo el conjunto de las
obl i gaciones:
•:• decarácter comercial;
•!• de carácter bancarias y financieras en general;
•!• con sociedades controlantes, con�roladas o vinculadas;
' transitorios y dividendos a pagar;
•:• con los propietarios por préstamos
•:· las deudas con los dependientes originadas en la relación laboral,
•!• las deudas con organismos de previsión social y de recaudación fiscal;
•!• y finalmente los otros pasivos que corresponda determinarse.
Por separado se deben exponer las rentas percibidas por adelantado y los
ingresos cuyo devengam iento corresponda a ejercicios futuros.
5.3. Patrimonio Neto (PN)
Si bien se analizará más profundamente en el desarrollo del Estado de
Evolución del Patrimonio Neto, podemos decir en esta instancia que su exposi-
ción en el ESP se realiza en una sola línea, por el valor resultante del respectivo
estado.
Como lo hemos venido exponiendo en el curso de esta obra, el PN se
integra con:
. .. '
1
20 RT 8: Normas Generales de Exposición Contable: Capitulo lll, Punto 13 4. Publicnción de ¡
Suplementos Unlversiturios La Ley
Miguel Tclcse
itorlnl Osmar D. Buyutti 393
1
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD

./ los aportes de los propietarios: 6.1. Cambios cualitativos 1 )

l
./ las dlsminucionesde los aportes; .j )
,í las revaluaciones admitidas; j
Los socios o propietarios, en uso de sus derechos y constituyendo formal- )
./ las ganancias reservadas y mente el órgano volitivo, pueden tomar decisiones vinculadas con el PN. Estas
./ los resultados de las operaciones. resoluciones solamente producen cambios en su composición interna cuando se )
encuentran referidas, a título de ejemplo, a:
)
En una exposición de máxima simpleza puede observarse lo expuesto ../ Diferimiento del tratamiento de los resultados del ejercicio:
).
respecto del ESP básico y sus enlaces con los complementarios �n la si�uiente Las decisiones de no hacer también forman parte del conjunto de decisiones
gráfica (los importes han sido consignados solamente por cuestiones visuales posibles. Cuando los propietarios, en la situación descripta en el párrafo an- )
del ejemplo): terior, resuelven diferir para una futura ocasión el tratamiento o destino del
)
resultado del ejercicio, están transformando a éste en resultado no asignado
Eslado de Situación Palrlmonlal de Las Diagonales SA.
o pendiente de asignación, toda vez que el «resultado del ejercicio» como tal
Ejercicio económico Nro. 7 Jlnall�ado el31·12-2005
debe ser cancelado por decisión de los socios en el ejercicio inmediato si-
ln•crlpclonea: DPPJ PBA matrícula 77456
guiente al de su generación.
)
Activos Pasivos
Actlvps corrlenles Pasívos corrlenles ./ Reserva
./
de parte o. toda la ganancia para fines específicos:
• Cala y bancos (nota 1) 20.000,00 • Deudas com, (nota 41 10.200,0( Una vez aprobados los estados contables por el órgano volitivo, y para el )
• Inversiones corrientes. (anexo 111) 10.000,00 • Deudas bancarias (nota 6) 11.500,0{ supuesto que los mismos manifestaran la existencia de ganancias, se puede ,.
• Créditos (nota 2) 15.000,00 • Deudas llacates (nota 6) 5.500,0( resolver el destino a darle a la misma. )
• Bienes do cambio (nota 3) 25.000,0( • Deudas con socios [n, 7) 6.800,0C
Dentro de los destinos posibles se encuentra la reserva de una parte o la 1 )
total de acUvos corrientes 70,000,00 totet de pasivos corrientes 34,000,0C
totalidad de esa ganancia para fines determinados en cumplimiento de dispo-
!
Activos no corriente• Pasivos no corrientes
• Inversiones no corrientes (anexo 111) 7.000,0C • Deudas con garan1fa real (n. B) 11.000,0( siciones legales, del estatuto o decisiones del mismo órgano (LSC art. 70). 1
• Siena& de cambio (nota 3) 3.000,00 • Previsiones no corrientes (a. IV) 5.000,0( A estas «ganancias reservadas» se las clasifica, de acuerdo con lo expuesto . 1
J
• Bienes de uso (anexo 1) 25.600,00 Total del pasivo no corriente 16.000,01
50.000,01
y siguiendo el origen de la disposición en, legal, estatutaria y voluntaria. Esta I ')
• B!ene,; lnmalerlales (anexo U) 1.200,00 total del pasivo última también se llama libre o facultativa.
Total del activo no corriente. 37.000,0o Patrimonio Neto
,í Emisión de títulos representativos del capital:
• Según estado respsctlvo 57.000,0C
Total del activo 107.0DO,O
O 'rotal pasivo y patrimonio. Neto 107.000,0C . El ente puede emitir los títulos (acciones para el supuesto de sociedades ¡ l

anónimas), que individualmente representan la mínima parte en que se divide

el Capital Social", en cumplimiento de aportes ya realizados por los socios
para incorporar su valor al Capital Social.
El aporte, realizado con anterioridad, ha implicado un cambio cuantitativo y
6. EL ESTADO DE EVOLUCIÓN DEL PATRIMONIO NETO (EEPN)
pudo haber sido registrado bajo el nombre de «aportes a cuenta .de futura
emisión de títulos representativos del capital». i
)
Informa como lo hemos expuesto en el punto anterior, el origen de los 1
integran los derechos económicos de los pr pie:a:ios, mostr ndo La emisión de los títulos respectivos solamente implica, a los fines del patri-
conceptos que � � monio, un renombramiento de los aportes ya efectuados.
la evolución que esas partidas han tenido en el curso del ejercicio económico. )
1
Los cambios que se observan como consecuencia de la evo lució� a�on- 1
;.
tecida pueden ser cualitativos (no modifican la magnitud del PN) o cuantitativos
(modifican la magnitud del PN). 2l Sobre estos aspectos nos referimos en particular en el libro «Haciendo Contabilidad» de este )
mismo autor y editorial
\
,
394 Miguel Telcse Editorial Osmar D. B11yaUi
395
1
--1
1
1...___:._ �···� �---·-�-�-------·---------·----··
-���·---..·---· -· .. _)
\
 .,,

CONOCIENDO LA CONTABILIDAD CONOCIENDO LA CONTABILIDAD

./ La distribución ele la ganancia en títulos representativos clel capital: •!• Las que incrementan el PN:
La ganancia, entendiendo como tal el excedente de resultados positivos res- Aumentos del capital:
pectos de los negativos, constituye un recurso autogenerado por el ente. Los propietarios resuelven alimentar el capital cuando consideran que
Si esos recursos no fueren necesarios para el desarrollo del objeto social son insuficientes los recursos propios del ente que deben contar con
podrían ser distribuidos entre los socios, pero en caso contrario deberían esta forma de financiamiento, y no se espera la generación de recur-
mantenerse como recursos propios para asegurar la continuidad de las ope- sos por el propio ente (autogenerados) en el futuro inmediato que los
raciones. En este último supuesto los propietarios pueden resolver que una puedan suplantar.
parte o la totalidad de la ganancia generada sea «capitalizada» para lo cual Ante esta situación se procede al aumento del capital y la suscripción
resuelven que se emitan los títulos representativos del capital para su entre- de los nuevos compromisos de aportación por parte de los socios exis-
ga a los socios. Si no se resolviera esta capitalización pero sí la permanencia tentes o los que se incorporen a partir de ese momento.
de los recursos en poder del ente, la situación sería asimilable a la tratada en Aportes a cuenta ele futuros aumentos del capital:
el primer punto de este título. Puede ocurrir que en situaciones de necesidad o urgencia, en las cua-
les no exista el tiempo necesario para el cumplimiento ele las formali-
6.2. Cambios cuantitativos dades del aumento del capital, el ente requiera de nuevos e inmediatos
{:
aportes para contar con recursos propios, financiados por los propie-
Estos acontecen cuando el patrimonio neto varía su magnitud. Los oríge- <tarios, adecuados a las exigencias patrimoniales de esos momentos.
nes de estos cambios los encontramos en: En estas circunstancias y de concretarse los mismos, se considera
1�,
v" Incorporación del resultado al patrimonio: que las nuevas aportaciones de los socios son a cuenta de la futura
!.
La diferencia existente entre los resultados positivos (R+) y los negativos ampliación del capital que deberá realizarse en el futuro inmediato.
(R-), tal cual fuera expuesta en el capítulo anterior, genera un aumento en la Primas ele emisión:
magnitud del PN en el caso que sea ganancia y una disminución del mismo La tenencia de una parte delcapital (acciones en el supuesto de socie-
para el supuesto de pérdida. dades anónimas, cuota en caso de sociedades de responsabilidad limi-
Respecto de la ganancia los socios tienen derechos para disponer su dis- tada, etc) otorga a sus titulares derechos patrimoniales y políticos.
tribución. Los patrimoniales se hallan referidos a la forma de participar en la
Ante la existencia de pérdidas los propietarios tienen obligaciones. En la distribución del resultado y en el remanente de activos en caso de
medida que la reducción ele recursos no afecte la operatoria del ente pueden disolución y liquidación, mientras que los políticos se refieren a la for-
compensarla con ganancias acumuladas en ejercicios anteriores o con las mación de las mayorías necesarias para que el órgano volitivo torne
que se generen en un futuro, dentro de los límites de la LSC. También pue- decisiones.
den enjugarla22 con nuevos aportes . Con el fin de mantener el equilibro de estos últimos, las emisiones de
./ Por otras decisiones de los propietarios: nuevos títulos representativos del capital se realizan al mismo valor
Las decisiones que tomen los propietarios respecto del PN, no expuestas con nominal de los ya existentes.
anterioridad, que originan cambios en su magnitud, pueden ser a título ele Cuando el valor pagado por un socio ya existente o nuevo, es supe-
ejemplo: rior al valor nominal del título que se adquiere; existe una «prima de
emisión».
!,.... Esta diferencia constituye otro motivo por el cual se incrementa cuan-

---�
titativamente el PN. Si la diferencia fuera inversa existe un «descuen-
to de emisión» el cu.al deb� ser tratado como resultado negativo (R-)
22 Cancelar, extinguir una <leud� o un déficit Diccionario de la Real Academia Española en
del ejercicio en el cual se produce. · ·
t

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396 Miguel Talcse ditoriul Osmnr D. Buyntti 397

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-: . , , _ .. _. -.•.....,_.�·-·-···---·-·"······ ''"'•"''•··, ._. __ ,., .

 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD CONOCIENDO LA CONTABILIDAD

•!• Las que disminuyen el PN: E�tado de Evolución del Patrimonio Neto de Las Olaqonales SA )
\ Ejercicio econ6mlco Nro. 7 flnall:zado el 31-12-2005
• Disminuciones del capital: ,----.
Inscripciones: OPPJ PBA matricula 77458
Cuando los propietarios consideran que la magnitud de los recursos
fporte de los propietarios Resullados acumulados ResulL
propios del ente (activos) resulten excesivos con relación a las necesi- referencras 'fapllal Aportes Prima de ganancias reservadas Resull. del TOTALES
dades operativas del mismo, pueden proceder a la reducción de ellos, suscrlplc lnavcc. emisión tsgal Eslalutaria Facultativa no aslg. eJerclclo )
resolviendo que la magnitud de los no requeribles sea distribuida entre
-- -----
1

-- . --
saldos lolclales
los socios en proporción a los aportes realizados. ·-- -----
---- ---- ----
Movimientos del EJ.
• La retribución de los órganos de administración y de: control: Moslmlenlos del EJ.
... ·-
Puede ocurrir que a las personas integrantes de estos órganos se las Movlmlenlos del Ej.
-
retribuya con una participación en las ganancias que genere el ente. Movlmlenlos del EJ.
----
En estos casos la determinación de esa retribución, que es facultad del Movlmlenlos del El.
órgano volitivo, constituye una asignación de la ganancia ya determi- saldos al eterre
---· ---
nada y por ende una variación cuantitativa del Patrimonio Neto de
..,\
signo negativo, toda vez que el monto así resuelto se transformará en
¡. una obligación para el ente.
h. 7. EL EJTADO DE FLUJO DE EFECTIVO (EFE)
Distribución de las ganancias que impliquen entregas de )
i--
activos:
Es un estado que se confecciona sobre base financiera, es decir que '.¡
Una vez aprobados los estados contables, y para el supuesto que por 1

atiende al movimiento de efectivo que _se produce en el ejercicio. Esta informa-

t:! su intermedio se manifieste la existencia de ganancia, una vez que
ción permite «ver el empleo de fondos que ha hecho la empresa y laforma en )
ésta posea la condición de líquida y realizada", los propietarios pue-
que esas utilizaciones fueron financiadas»24•
!_••
den resolver su distribución entre ellos en proporción al aporte que
Si bien podemos considerar que todos los usuarios pueden obtener impor-
·,
... cada uno realizó. l:

tante información para evaluar el comportamiento financiero histórico del ente,

r Esta situación, al igual que la tratada en el punto anterior, obliga al ente
a asumir obligaciones de dar (habitualmente dinero), con lo cual en la
misma medida que se disminuye el PN se incrementa el pasivo.
El estado de evolución del patrimonio neto es esencialmente dinámico. Su
exposición, siguiendo la metodología de agrupamiento expuesta, comienza con
la trascripción de los valores de sus componentes al comienzo del eje!cicio·;
luego se transcriben los cambios acontecidos en sus partidas, indicándose en la
referencia de movimientos del ejercicio el acto o resolución que ha dispuesto la
correspondiente resolución, para'finalmente mostrar cóm? quedan valuados los
mismos al cierre del ejercicio.
Est� última información es la que se traslada al estado de situación patri-
monial, que como se dijo, se halla expresada en una sola línea,
23 Los conceptos que explican las condiciones bajo las cuales una ganancia puede ser considerada
«liquida y realizada» los exponemos en «Haciendo Contabilidad» de este .mismo autor y
editorial
398
y con base a ello realizar predicciones sobre la misma materia, los propietarios
en particular cuando solamente integran el órgano volitivo, pueden a través de
este estado, apreciar la forma en que la administración está utilizando los recur-
sos monetarios y la eficiencia de su gestión.
Respecto del objetivo de este estado se ha dicho que:
« Los estados de variaciones de recursos financieros tienen por finalidad
explicar las causas por las cuales el nivel de tales recursos aumentó o disminu-
yó a lo largo de un período determinado. (..) utilizado juntamente con los
·demás estados contables básicos, brinda información que permite evaluar los
cambios en los activos netos de una empresa, s11 estructura financiera y cons-
tituye asimismo, un instrumento vital para complementar los análisis de liqui-
dez y solvencia» n.
·'
)
24 Van Home, James, Administración Financiera, citado por J.C. Viegas, L.I'. de Gnrcia, O.A.
Chaves y R.J.J. Pahlen Acuña: Contabilidad. Presente y futuro. Ed. Macchi, página 553
25 A.M. Petti y P.A. Longhl: Estado de PJujo de Efectivo. Ed. Buyatri, página 67
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Miguel Tetese Editorial Osmar D. 811yntti 399

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 CONOClENDO LA CONTABILIDAD CONOCIENDO LA CONTABILIDAD

No siendo la finalidad de esta obra el desarrollo en particular de esta
herramienta, solamente nos detendremos a efectuar las siguientes conside-
raciones.
Su exposición, en la que se muestra el origen y la aplicación del efectivo
(en la medida que solamente nos refiramos a las variaciones de éste), muestra
separadamente las posiciones respecto de las actividades operativas, de las de
inversión y de las de financiación.
Respecto de las operativas:
«Son las principales actividades de la empresa q11e producen ingresos y
otras actividades no comprendidas en las actividades de inversión de finan-
ciación. Incluyen a los flujos de efectivo y sus equivalen/es, provenientes de
compras o ventas de acciones o títulos de deuda destinados a negociación
habituabs",
Respecto de las actividades de inversión, debemos entender a las que:
«Corresponde a la adquisición y enajenación de activos realizables a lar-
go plazo y de otras inversiones que no son equivalentes de efectivo, excepto las
mantenidas con fines de negociación habituals".
Finalmente y con relación a las actividades de financiación, se compren-
de a las que:
«Corresponden a los movimientos de efectivo y sus equivalentes
resultantes de transacciones con los propietarios del capital o con
los proveedores de préstamosn",
Resulta conveniente, para mejor ilustración del usuario, que esos flujos de
fondos muestren separadamente la incidencia de las actividades ordinarias y
extraordinarias desarrolladas en el ejercicio económ ia.r · puesto que respecto de
las ordinarias podemos predecir su nueva ocurrencia, no
aconteciendo to mismo
en el caso de las extraordinarias.
8. EL ESTADO DE RESULTADOS (ER)
Muestra cómo se produjeron los aumentos y disminuciones respecto de la
situación patrimonial del inicio del ejercicio motivada por las operaciones de la
. empresa realizadas con terceros.
También podemos decir que:
«Suministra información de las causas que ge11era1'011 el resultado atribui-
ble al perlodon",
Realicemos algunos comentarios respectodel concepto que debemos darle
a «las operaciones». Como ya se expresó al tratar el PN, en el mismo se p1:odu-
cen cambios cuantitativos que poseen sus orígenes, por un lado en las relaciones
con los propietarios y por otro en los intercambios que se generan con los terce-
ros, ya sea en cumplimiento del objeto social o por transacciones que se hallan
fuera de ese marco.
Cuando en el concepto vertido sobre el estado de resultados se menciona
a las «operaciones de la empresa» debe entenderse a aquellas que correspon- ....
den a la interacción con los terceros.
Este estado contable es vertical, pudiendo observarse· que el mismoen
lugar de mantener una situación de igualdad de magnitudes, llega a u.n. resultado
final, el que será ganancia cuando la magnitud que los resultados positivos exce-
dan a tos negativos, y perdida en el caso contrario.
Este concepto de verticalidad no es invalidado por la posibilidad de expo-
ner los resultados en forma de relacióh o en forma de cuenta.
De igual manera que se expresara en oportunidad de tratar al ES�,- la
· exposición será en forma de relación.cuando las cuen.ta� que for�an_ los con-
ceptos que aumentan el PN (ganancias) y los que lo diminuyen (perdidas) son
expuestas una a continuación de la otra siguiendo una agrupación homogénea.
Será en forma de cuenta cuando se exponen todas las causas que origi-
nan disminuciones del patrimonio neto en u9a primera sección, y todas las que
originan incrementos del mismo en una segunda sección.

°l .>

i. }
26 RT 8: Normas Generales de Exposición Contable: Capítulo VI, 1 {.nto A.3. l. Publicación de
Suplementos Universitarios La Ley
2 7 RT 8: Normas Generales de Exposición Contable: Capitulo VI, Plt 'l A.3.2. Publicación de
Suplementos Universitarios La Ley (
2 8 . RT 8: Normas Generales de Exposición Contable: Capitulo VI, Puntr.,A..3.3. Publicación de 29 RT 8: Normas Generales de Exposición Contable: Capitulo IV, Punto A. l. Publicación de
I Suplementos Universitarios La Ley Suplementos Universitarios La Ley
\-.

C· 400 Miguel Tetese E.ditorinl Osmar D. Buyattl 401

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'__·,;..:_ CONOCIE�DO
CONOCIENDO�� CONTABI�-;��� :(:_ - _
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..-··_·_
... .: .. :· '.";' �·. . �, . . . .
·'··-V.
__ _ LA CONTABILIDAD O)
,,.,
)
Ejemplificando lo anterior se observa: ceptos arriba expuestos, las cuentas que los representan se desagreguen en los )
,)
:-:,\.' anexos y en las notas, · ·
>: ,''t:i"'
\'

r
./ . Forma de relación: -�
........
.
,)
t;., r .
8.1. Exposición de los resultados )
Ingresos
V�ntas PS.O®,®- .... ··-··· '- .. ···�� )
menos Costo de mercaderías vendidas S 5.000,00
La éxposición general del Estado de Resultados se plantea con la siguien-
te gráfica, la que se enlazará con los anexos y notas, en la forma expuesta más.i,---···
,.[1. 'UtUidod bruta s,0.000,00
arriba, suponiendo que la totalidad de las operaciones del ente continúan, dando
s 85.000,00 )
+-.-· otros ingresos S 15.000,00
;:-' plena vigencia al concepto de «empresa en marcha», y no existen participacio-
Egresos
nes en empresas controladas o vinculadas (por razones didácticas en esta obra )
Gastos de administración s 9.000,00
no se incluyen resultados de operaciones discontinuadas; si éstas existieran sus . '¡
,¡
Gastos financieros $ 2.500,00 S l l .S00,00
resultados deberían mostrarse por separado):
ulllldud operativa . $ 73.500,00
Resuhado por venta de inversleees $ -9.500,Dq:_ · .. : ingresos ·I
GananciA del ejercido S<i4.000,00 costos
o )
¡(' r
de administración )
E d
Forma de cuenta: . Operativos
s 1 1 \
J
gastos de comercialización
ncsulta.dos ncgallvos re.sullátlos ¡1osi1lvos u n
.. L a
Costo de mercadcrlas vendidllS s S.000,00. Vénlas $ 75.000,00
)
T r . otros
Gastos de adminisll�ción . $ 9.000,00 Otros in¡¡res0$ $ 15.000,00
f-----·---·
Gastos financie,�-. $ 2.500,00 A i )
---· ---·····
Resultados poi venta: inversiones ·- s-- · 9.500,00
.. D o ingresos
No operativos
�a del ejc,ciclo
.......
s 64.000,00 o s egresos
total .. s 90.000,00 10111 $ 90.000,00 s generados por activos
Financieros
generados por· pasivos

': . Recordando lo que ya hemos expuesto, será una ganancia si los resulta- ex:traordu{)r
'
"" . . ' del ejercicio

- dos positivos superan en su magnituda los negativos (R+> R-) y una pérdida en de ejercicios anteriores
la situación inversa.
¡;_ ..
qJ prim�r
C01no otra caracterlsticade este estado podemos establecer que al mis-
Observemos en lugar se exponen lo� resultados (<�rdibarios»
mo debe considerárselo como dinámico, puesto que siendo la información con-
l arios». Conceptualmente podemos decir de ellos que:
y luego los «extraordt
t�nida de v�lor cero _al inicio del ejercicio, los valores que a la fecha de exposi-
ción se están exponiendo representan la cuantía del cambio por los conceptos . )
en él incluidos. · · 8.2. Resultanb s ordinarios
.
Con el objeto de facilitar la comprensión del usuario, respecto del origen . .

1 de los ca:nbios que se han generado en el PN durante el ejercicio por los co�- t
· .Son aquelk que han aco�tecido de manera común, regular, y que se )

espera que acontfcan nuevamente en el futuro. . .

·,
)
} )
· 402 . Miguel Telese · 403.
�diJ�rlnl {Jsmar D ',J11yalli
1 - . . 'Sí;_''
. � ;..'·.r··'.'/ -
)
\ . n. ,...�' 'l·
.;"S;:::·':��:'. :y;·:�,::�� ·:
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. -··· -·---- ---�-···- ·--·--·------º- . -- '��-�.: . . .:,: · . · -· ··· .J •••• ·-- .••• ••••••
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'·· .!··
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-, -, I

CONOCIENDO LA CONQCfENDO LA CONTABILIDAD_ \::

Las normas contables profesionales, cuando a ellos se refieren.fos rnen- diferencias cíe rrninadas por el valor probable por el cual se estimó el ,!
cionan diciendo que son todos los resultados del ente acaecidos durante el ejer- resultado vincu, · do a un hecho aleatorio y el realmente acontecido.
cicio, excepto los extraordinarios. ··:• Errores fundamentales del SIC. Son los que acontecen como consecuen-
Dentro de éstos y siguiendo la guía de la RT 8 encontramos a: cia de equivocaciones ma\', náticas, falta de aplicación de políticas conta-
•:· Los ingresos provenientes de las actividades principales del ente; bles, mala interpretación de
'techos, fraude u omisiones. . .
,;, el costo incurrido para lograrlos;
(
' ·:· los gastos operativos, clasificados por su función; En oportunidad de dictarse la 1CJ, y luego también al dictarse la RT 19.,
( \ ·:· los resultados de inversiones permanentes en otros entes; la FACPCE entendió que estos ajustes deben ser expuestos en el Estado d, ,,..'
' ·:· los resultados provenientes de actividades secundarias, pero vinculadas Evolución de! Patrimonio Neto,:dado su carácter de estado complementarir .:'' ·
:f·
__..
:-.. de resultados. . · (· .·
al objeto del ente;
•:· Los resultados financieros con estas modalidades. En trabajo presentado en - las I Jornadas del �ono Sur y 1H.;.:./' · ·
Rioplatenses de Pr?fes�res de Práct!ca Pro_fesional-Area �
mi_fifaci?/�/
dos Contables - Universidad de Morón, Junio de 2000, trabajoen conJL;.\
1
•. 0
:;)\::l. Este conjunto de resultados, a efectos de facilitar su comprensión y aná-
¡. Cr. Osear A. Boragina, se expuso y fundó que is mismos deben ser inclú ..1¿ r
':· !-�·/tl}: :.· lisis, se exponen agrupando a los operativos; los no operativos y los financieros. el Estado de Resultados dentro de los re.sultado."iextraordina, • .:i�. e.:·:.:.:uit?.:�1u,
·:··:;::··-, .. Se consideran operativos aquellos vinculados con el objeto del ente; no
··.,\ ..:.···· cia con er'contenido de la NIC Nro. 8. -.. · · ·� ··
operativos a los generados por operaciones no vinculadas al objeto del ente y
Si los resultados extraordinarios no fu[ 1(_11 significativos, pueden expo-,..-" 1
financieros a los generados como consecuencia de diferimientos en la efectivi-
nerse en una sola línea, realizándose un detalle-j)ornieifüí't:iatk1 ..":'Jl�i'i.9.ta�!?S- i

+
zación de los derechos de cobro y las obligaciones de pago.
pectivas. En el supuesto de que fueren significativos deben exponerse en el ·
Estado de Resultados el total de las partidas que'originaroningresos separada- , 1

8.2. Resultados extraordinarios: '

mente de las que dieron lugar a los egresos, con las complemé1itacio1J6� q•:·,�:+
.fj deben realizarse en los anexos o notas respectivas, de la misma forma 'que la
1

Los extraordinarios comprenden los resultados atípicos y _excepcio1:_ales .i. \ indicada para los resultados ordinarios. ·¡
Ita
:_·:;
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·:_:
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..�-:·.·.;.'·.'.,.

·
_
i
·

_
·
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••, Me todo lógicamente en este estado, principal y o b I i gator i o, .res u conve- ·
devengados durante el ejercicio, que además han sido infrecuentes en el pasado
niente exponer solamente los valores de realización de los ingresos y lo�.t��
__
y respecto de los cuales se espera un comportamiento similar para el futuro.
-'.:
Estos resultados pueden originarse tanto en el presente ejercicio como globales para los costos y gastos, con la finalidad de que el usuario pueda reali-. .
..

provenir de ajustes realizados a los resultados determinados en ejercicios "ante- •ifJ'; g la

zar una rápida asimilación de información sintética que se le transmite, la qui ..
rieres, y con estas indicaciones deberían ser expuestos. . . . :J.{i debe. hallarse referenciada a anexos o notas para qué pueda acceder. a·�n íP .·i·
yor grado de análisis de las causas de las variaciones patrimoniales. . ,,
Con relación a los ajustes detectados en el presente ejercicio y que pro- ··,{\!)
: f
vienen de hechos generados en el ejercicio anterior (AREA), la normativa legal vr: La expresión «valores de realización» implica la segregación de los_r .. / ·
;_1�..:r·_:_J
tados negativos originados directamente en la obtención de los ingreso�. ./
_
(LSC,.art. 64, punto I, apartado d), establece que corresponde su exposición
dentro del Estado de Resultados. . :.: serían las comisiones de venta y los impuestos que gravan directamet/, : . ·.
Las causas por las cuales podemos detectar la existencia dci·aju,stes a los -:j�·· ', mismas. El detalle se brinda en el anexo correspondiente. �-�i ·
·.)
resultados de ejercicios anteriores se pueden originar e1): ·
•!• Cambios en las políticas contables del ente y en las normas profesionales. · - a.
:_JjJ La composición de los costos (sacrificios realizados en formad:
obtener un ingreso), debe exponerse en detalle en el anexo respecf , .
Corresponden al_ca,��fo de-criterios contables que afef.ii·i,.)� t1n.iformi�·
.-. . .,
. J supuesto de bienes de cambio (mercaderías de reventa, etc) en e:
dad en la determinación de los resultados. · l:�·:,. -'1 deben hallar las. referencias al sistema de inventarios que se he

predicciones situ,cio:c, co::r-:5;.

.. _)
método de costeo y los saldos iniciales, incorporaciones, bajas v: ,'
,:, Errores en las de del período. 1
t.;

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composición de cada Ull<:1 de.los gastos, quese 1:1. "':· Eje�clclo �co�ófnlco Nro. 7 ilnalizado el 31-12·2005
forina indicada O en la que mejor se considere O:(OS li;JI, 'h]e·st(�ÓITlpJ'ei1·SÍÓÍ1: . · ·. .' lnscrlpclor.e�¡ OPPJ PEIA matrfcul� 77456
s;: o:s::=======1
---·===:::=::::::::;P;:a=lv:::
1pL1.eStbS de empresasde servicios, Íl.1�U.Striale�_;re!,;,;7; debeexponerse �n el. ---·-··-
.
-Ó: ••

. --
--':'----;ji;"étivos--- _...·----------=---,-,-�:,---;-crl
•e I -d e cuentas d e mayor-gra d o d e ana J 1s1s e9,,...., anexo d egastos. .. ,
.
. __ ---- : : Ejercicio Ejercicio.
· Los resultados financieros, ya
sean el'.,os originados. en- la .t�Íi1:néi; de'· - - · 1 Acli\1<1$ conlente!I ¡
e¡'�rclclo: É¡erclció
actual ¡ anterlo� Paslvos corrientes ¡- actual anterior
ivos O pasivos; deben mostrarse separadamente del resto de los resultados, ". · •
o
que no forman parte del valor de incorpvración cancelación· de Ioselemen-". :'.'. i · ·: ..
patrimoniales mencionados, 110 adm'" .éndose compensaciones entre elfo
. 'Ca¡a y bancos (n�ta 1-
)
• tnv, r.orr!en:e,. (ánexo
-:

mi·\ [· r Ceu<Jas com. (nota 4)

· Oeuda� banca,1ás¡no1a.:�l
! !
\
)
_ S.' .. '. • 1·,•. , :; C;�oltc; (nota 2)
·· ·
• EHeneS d.e camb!o'tnola �)·:
:
'
--·! ,
r: .: � .., !::.-.
·: 1' Deudas llscales (nola 6) ·. :
• Deudas con sccios (n 7) · ::
)
;'
.. totaf ªª acuvcs corrtent"s :' total do pnstvos etes. •
.,'
...... :,
•. .i

Acllvos no corr�en_tes ,
•
1

! .. · '. Pasivos no corrtentes i. )

INF.ORMACIÓN COfy!PARATÍVA • tnv, no corrlenles(�:IÍI)
• Bienes de camblo (nola 3)
Al referirnos al PCGA dexunlformldad» (capítuloIl) 'y al atributo de :. Bienes de uso (anexo 1 )- :
' '- -. Deudas con glla, 1eal (n: 8) l )
• Previsiones no eles. (a. IV) :
l · .,
: Tolal del pasl•�:n<> ele. . :., ·_.
)

1
a)
!fr.parnbilidacl»· (punto 3 'prr·�edente), que deben tener los· informes conta-
,. •
· ;·Bs:
'
•
lnmaleñales· (anexo 11) :::,
Íotal del pasivo
Patrimonio Neto
:,
. slesl. resp :, )

:
�. hemos establecido que éstps, tienen que facilitar al usuario su cotejo con Tola! activo no corriente.

�s·c,�t?do� c91:t��.!�f ante1:io1:e�para permitir la �btención de un análi�is o�j;.-

Total pasivo y P. Neto :
Total del aé\lvo.
[___�........._---"----'-·-·--.L.:...:....:............,...:__--..!---"----' )
! .
),:·esp.-7r.r\��.1.11t_�.1nvolvun1{f.'l:o de los negocios del ente y d� su ·s,t_uac1011
qmonrnJ YJ�ni:in��� · ·
�e esta f�·;·ma, el .usu�rio ti.ene dísp�sició.n de
in¡;i:e_ra:d,ir.ecta y en ¡·s;, )
e1c1c10 que. �e
;7�i>1t'es�fir:itiidad li!- l10�ma vigente en nue:stro país sobre exp?sición ha··· forma anual. los valores de los elementos patnmoniales _del. �� \ )
. ·. � · expone y delinmediato anterior, posibilitando una lectura directa de la _evolt1c1on . \ · .. { ..
l!�lt<Y¡c¡ue:· : ,. ( .. :· · · · .-. · ·· ... "· · · )
[�:,..;i'cis·i;,;;�'tetde lo; esta�los �onfables básieos se presentarán a dos co�wn- · �\
ti •· ..... ·- - -,\ . � • . . . '.
;as; .E1.1 fo pr1meta·se expondrán los dalos del periodo actual y en la.segunda
• aco"te,ida. · ·· ,,.,,.,, '. .... )
'.1.i.sí,g¡li,e1.1teOÍ11f.óiwacíón comperativá; .. :/ · · .. :_ - )
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