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CAPÍTULO 21

(LITPart.19 a 22 ; RITPart.54 a 61 )

14900 I. Constitución de sociedades 14910

A. Constitución de sociedades mercantiles  14915

B. Sociedades civiles  14945

C. Contrato de cuentas en participación  14950

D. Comunidades de bienes  14960

II. Aumento y disminución del capital social 14975

A. Aumento de capital  14980

B. Disminución del capital social  15030

Operación de disminución y aumento del capital social


C.
simultáneos  15050

III. Disolución de sociedades 15070

1. Sociedades de capital  15075

2. Sociedad civil  15100

3. Comunidad de bienes  15110

Aportaciones efectuadas por los socios que no supongan aumento


IV.
del capital social 15130

Traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio


V. social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen
previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea 15140

14905 El hecho imponible de la modalidad de OS está compuesto por las


siguientes operaciones sujetas:
- la constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital
social y la disolución de sociedades;
- las aportaciones que efectúen los socios que no supongan un aumento del
capital social; y
- el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social
de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en
un Estado miembro de la UE.
No obstante están exentas las operaciones de constitución de sociedades,
el aumento de capital, las aportaciones que efectúen los socios que no
supongan aumento de capital y el traslado a España de la sede de dirección
efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro
estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la UE (LITP
art.45.I.B.11 ). Conforme a la Exposición de Motivos del RDL 13/2010 ,
la exención únicamente afecta a la modalidad de OS del ITP y AJD.

 Precisiones 

El estudio detallado de las exenciones se encuentra en el nº 7460 .

Doctrina Administrativa

1)  La devolución de aportaciones sin que se produzca una disminución de


capital, no constituye el hecho imponible de OS, al no contemplarse en la LITP
art.19.1 (DGT CV 15-6-15 ).

2)  La reactivación de una sociedad disuelta pero no liquidada no está sujeta a


la modalidad OS, puesto que esta operación no está incluida en ninguno de los
supuestos de hecho imponible de esta modalidad del impuesto, definidos en la
LITP art.19.1 (DGT CV 7-6-16 ).

14907 Normativa foral 


La normativa foral regula el hecho imponible de la modalidad OS del ITP y
AJD en los siguientes preceptos:
- Araba: NF Araba 11/2003 art.45 ; DF Araba 66/2003 art.14 y 19 ;
- Bizkaia: NF Bizkaia 1/2011 art.31 ; DF Bizkaia 63/2011 art.13 ;
- Gipuzkoa: NF Gipuzkoa 18/1987 art.18 ; DF Gipuzkoa 9/2011
art.21 ;
- Navarra: DFLeg Navarra 129/1999 art.12 ; DF Navarra 165/1999
art.39 .

 Precisiones 

En general, donde encontramos las diferencias es en la no sujeción de algunas


operaciones (nº 15207 ).

(LITP art.19.1 )

14910 La constitución de sociedades está sujeta a la modalidad de OS del tributo.


En los epígrafes que siguen se analiza la constitución de:
- sociedades mercantiles (nº 14915 s. );
- sociedades civiles (nº 14945 );
- contrato de cuentas en participación (nº 14950 );
- comunidades de bienes (nº 14960 ).

 Precisiones 

1) Respecto a la exención aplicable a esta operación, ver nº 14905 .


2) El esquema de tributación indirecta de la tributación de sociedades ha sido
expresado por la DGT, a través de los siguientes aspectos concretos:
- la constitución de sociedades es uno de los hechos imponibles de la modalidad de OS
del ITP y AJD;
- este hecho imponible se refiere, en principio, a las personas jurídicas que tengan la
calificación de sociedades. No obstante, el hecho imponible se extiende, por
equiparación legal, a determinadas entidades que no tienen tal calificación; en
concreto, a las enumeradas en la LITP art.22 , que quedan equiparadas a sociedades
a efectos de este impuesto;
- tanto la constitución de sociedades y el resto de hechos imponibles contenidos en la
LITP art.45.I.B.11 es una operación sujeta a la modalidad de OS pero exenta.
- la exención de la constitución de sociedades se extiende a la de todas aquellas
entidades que tengan la consideración de sociedades a efectos del ITP y AJD;
- la exención de la constitución de sociedades resulta aplicable en todo caso, con
independencia de que la contrapartida sea una aportación dineraria o aportaciones
no dinerarias, ya que el hecho gravado es la constitución de la sociedad no su
contrapartida.
3) La constitución de una entidad está sujeta a la modalidad de OS, si bien está exenta
del impuesto en virtud de lo dispuesto en la LITP art.45.I.B) . La sujeción de la
operación a la modalidad de OS impide su sujeción a la modalidad de TPO y a la cuota
gradual de la modalidad de AJD, documentos notariales.
4) En una aportación  por parte de una persona física que desarrolla una actividad
económica, de la totalidad de los elementos afectos a esa actividad, a una sociedad
que continuaría el desarrollo de esta, pueden darse dos posibilidades:
- que la operación tenga la consideración de operación de reestructuración (LIS
art.76 ). Esa calificación conlleva la no sujeción a la modalidad de OS;
- que la operación no tenga la consideración de operación de reestructuración
conforme a la LIS en cuyo caso no es de aplicación el supuesto de no sujeción de la
LITP art.19.2 , lo cual no implica la tributación por la modalidad de OS, dado que de
resultar sujeta la operación por el concepto de constitución o ampliación de capital
que se pudiera producir, entraría en juego la exención prevista en la LITP
art.45.I.B).11 que declara exentas esas operaciones.
Se pueden encontrar ejemplos similares en la DGT CV 31-5-16 ; CV 30-3-16 ;
CV 25-1-16 .

A. Constitución de sociedades mercantiles 

14915 La regulación unitaria de la constitución de sociedades está prevista en el


texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital (LSC art.19 a 57 ).

 Precisiones 

Respecto a la exención aplicable a esta operación, ver nº 14905 .

14917 Sociedades mercantiles 


(LSCart.19 a 22 y 41 a 55 )

Existen tres modalidades de constitución de las sociedades mercantiles:


- por contrato entre 2 o más personas;
- por acto unilateral, en el caso de las sociedades unipersonales; y
- en el caso de sociedades anónimas, en forma sucesiva por suscripción
pública de acciones.
En cualquier caso, lo esencial desde la perspectiva de la tributación de la
constitución de las sociedades mercantiles es que todas las figuras
societarias (sin perjuicio de las previsiones sobre la fiscalidad de la
sociedad irregular, nº 14802 ) han de cumplimentar determinadas
formalidades; esto es, la formalización de escritura pública y la inscripción
en el Registro Mercantil. Además (y esto tiene una especial trascendencia
desde la perspectiva de la modalidad de OS), la escritura de constitución
de las sociedades de capital debe ser otorgada por todos los socios
fundadores, sean personas físicas o jurídicas, por sí o por medio de
representante, quienes deben asumir la totalidad de las participaciones
sociales o suscribir la totalidad de las acciones.
Asimismo, se describe el contenido mínimo obligatorio de la escritura de
constitución (nº 2545 s. Memento Sociedades Mercantiles 2019).
La constitución sucesiva de la sociedad anónima es una modalidad en la
que la intención constituyente de los fundadores se publica, de tal suerte
que la total composición del capital social se realiza mediante la sucesiva
realización de las aportaciones por los socios. Concretamente, se define el
proceso declarando que en él, con anterioridad al otorgamiento de la
escritura de constitución de la sociedad anónima, se hace un ofrecimiento
público de suscripción de acciones por cualquier medio de publicidad o por
la actuación de intermediarios financieros.
En realidad, en esta modalidad no se aprecian modificaciones sustanciales
sobre el régimen general de tributación por OS, en la medida en que la
constitución de la sociedad tiene lugar, también, por medio de escritura
pública y la posterior inscripción en el registro mercantil.
Todo el régimen jurídico señalado se basa en la idea principal de que la
sociedad mercantil se constituye por la formalización de la escritura
pública, unida a su inscripción en el Registro Mercantil. En consecuencia,
es la producción de estos dos actos jurídicos la que determina la
manifestación del hecho imponible. No obstante, sin perjuicio de que el
hecho imponible tenga lugar con la formalización de la escritura y la
inscripción registral, el devengo del tributo se produce en el momento de
otorgamiento del documento público.

14920
 Precisiones 

1) Para el estudio detallado de la constitución de los diferentes tipos de sociedad, ver


nº 2490 s. Memento Sociedades Mercantiles 2019.
2) Sobre la ausencia de inscripción en el Registro Mercantil, una vez formalizada la
escritura de constitución, ver nº 14802 .

14925 Exenciones 
A continuación se indican los números en los que pueden analizarse las
distintas exenciones aplicables a las sociedades mercantiles:
a) Operaciones de reestructuración (nº 7440 s. ).
b) Sociedades de inversión (nº 7600 s. ).
c) Sociedades de Inversión en el Mercado Inmobiliario -SOCIMI- (nº
7630 ).
d) Viviendas de Protección Oficial (nº 7480 s. ).
e) Régimen económico y fiscal de Canarias (nº 7727 s. ).
f) Sociedades laborales (nº 7686 ).
14926 Exenciones a la cuota aplicables a las sociedades laborales en la
normativa foral 
(NF Gipuzkoa 18/1987 art.41.I.B.29 ;  NF Bizkaia 1/2011 art.59.4 ;  DFLeg Navarra
129/1999 art.35.II.19 ;  LF Navarra 22/1997 disp.adic.2ª )

Al igual que en la normativa estatal (L 44/2015 ), en Gipuzkoa  y en


Bizkaia , se ha suprimido  la exención relativa a las operaciones de
constitución y aumento de capital de las sociedades laborales. Asimismo se
ha suprimido, en Gipuzkoa, la exención relativa a la transformación de
sociedades anónimas laborales ya existentes en sociedades laborales de
responsabilidad limitada, así como por la adaptación de sociedades
anónimas laborales ya existentes a los preceptos de la normativa de
sociedades laborales.
En Navarra se establece la exención de las cuotas devengadas por las
operaciones societarias de constitución y aumento de capital y de las que
se originen por la transformación de sociedades anónimas laborales
existentes con anterioridad al 24-4-1997 (fecha de entrada en vigor de la L
4/1997 -norma derogada con efectos desde 14-11-2015 por L
44/2015 -), en sociedades laborales de responsabilidad limitada, así
como por la adaptación de las sociedades anónimas laborales existentes
con anterioridad a esa Ley a los preceptos de esta, si bien de forma expresa
sólo se condiciona a que se destine al Fondo Especial de Reserva, en el
ejercicio en que se produzca el hecho imponible, el 25% de los beneficios
líquidos.

14930 Sociedades y formación del capital social mediante aportaciones


dinerarias 
(LSC art.61 y 62 - redacc L 11/2018)

La formación del capital de la sociedad contra las aportaciones dinerarias


que efectúen los propios socios, como método normal de incremento del
nivel de capitalización de la sociedad, está plenamente sujeta a la
modalidad de OS, mediante la sujeción de la escritura que documente la
constitución, unida a la inscripción en el registro mercantil, sin perjuicio de
que las reglas del devengo del impuesto daten la obligación de contribuir
en la fecha de formalización de la escritura.
Las aportaciones dinerarias deben establecerse en moneda euro, de modo
que, si la aportación fuese en otra moneda, se debe determinar su
equivalencia en euros con arreglo a la ley.
La acreditación de las aportaciones  debe efectuarse mediante
certificación del depósito de las correspondientes cantidades a nombre de
la sociedad en entidad de crédito, que el notario debe incorporar a la
escritura, o mediante su entrega para que aquel lo constituya a nombre de
ella. Esta certificación tiene una vigencia de dos meses a contar de su
fecha; en tanto no transcurra este periodo de vigencia, la cancelación del
depósito por quien lo hubiera constituido exige la previa devolución de la
certificación a la entidad de crédito emisora. Con efectos para los
ejercicios económicos iniciados a partir del 1-1-2018 , se establece una
excepción a la acreditación de la realidad de las aportaciones dinerarias en
la constitución de sociedades de responsabilidad limitada, de modo que no
es necesaria, si los fundadores manifiestan en la escritura que responderán
solidariamente frente a la sociedad y frente a los acreedores de la realidad
de las mismas.

14932 Sociedad y formación del capital mediante aportaciones no dinerarias 


(LSCart.63 a 66 )

La formación (y el aumento) del capital social están insertados en el


concepto mismo de sociedad, y aun en su propia esencia; así, la normativa
civil dispone que, por el contrato de sociedad, dos o más personas
convienen en poner dinero, bienes, o industria, con ánimo de partir entre sí
las ganancias (CC art.1665 ). También la normativa mercantil define el
contrato de compañías, señalando que es aquel por el cual dos o más
personas se obligan a poner en fondo común bienes, industria o alguna de
estas cosas (CCom art.116 ).
En consecuencia, las aportaciones no dinerarias tienen un tratamiento
específico en la LSC y su existencia tiene importantes consecuencias en el
ámbito de las tres modalidades del ITP y AJD.
En concreto, las reglas de las aportaciones no dinerarias tienen un primer
nivel, también aplicable a las operaciones de aumento de capital, que
discriminan entre una primera regla general, y tres reglas especiales:
a) Regla general: En la escritura de constitución o en la de ejecución del
aumento del capital social deben describirse:
- las aportaciones no dinerarias con sus datos registrales, si existieran;
- la valoración en euros que se les atribuya; y
- la numeración de las acciones o participaciones atribuidas.
b) Aportación de bienes muebles o inmuebles: si la aportación consistiese
en bienes muebles o inmuebles, o derechos asimilados a ellos, el aportante
está obligado a la entrega y saneamiento de la cosa objeto de la aportación
en los términos establecidos por el Código Civil para el contrato de
compraventa, y se aplican las reglas del Código de Comercio sobre el
mismo contrato en materia de transmisión de riesgos.
c) Aportación de derecho de crédito: el aportante responde de su
legitimidad y de la solvencia del deudor.
d) Aportación de empresa: si se aportase una empresa o establecimiento,
el aportante queda obligado al saneamiento de su conjunto, si el vicio o la
evicción afectasen a la totalidad o a alguno de los elementos esenciales
para su normal explotación. También procede el saneamiento
individualizado de aquellos elementos de la empresa aportada que sean de
importancia por su valor patrimonial.

 Precisiones 
Sobre el régimen fiscal de las aportaciones no dinerarias especiales, y las operaciones
de reestructuración, ver nº 14990 s.

Doctrina Administrativa

Si la formación del capital social se realiza, en todo o en parte, por medio de las
aportaciones no dinerarias especiales , y concurren los requisitos para la
aplicación del régimen fiscal especial de reorganizaciones empresariales del IS
(ver nº 6532 s. Memento Fiscal 2019), esta parte de la constitución del capital
social tiene la consideración de operación de reestructuración, por lo que no
queda sujeta a la modalidad de OS y, además, está exenta de la modalidad de
AJD (DGT CV 23-7-08 ).

Jurisprudencia

1)  En la aportación no dineraria de un inmueble con hipoteca, que es asumida


por la sociedad, son apreciables dos operaciones: la de aumento de capital y la
de transmisión a la sociedad del exceso de valor de un bien a cambio de la
asunción de una deuda por cuantía idéntica a ese exceso de valor (TSJ Madrid
17-12-13, EDJ 281567 ).

2)  Presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia


determinar si, a efectos del ITP y AJD, la constitución de una sociedad cuyo
contravalor consiste en la aportación de inmuebles garantizados con hipoteca
supone la existencia de una única operación sujeta a la modalidad de OS o si,
además, comprende otra operación (adjudicación en pago de asunción de
deudas), sujeta a la modalidad TPO, por los bienes inmuebles que se entregan al
asumir la deuda hipotecaria que los grava (TS 23-11-17, EDJ 246428 ).

14935 Sociedades holding 


No existe en el ordenamiento jurídico español una definición de esta
tipología de sociedades de capital. En principio, entendemos que «holding»
es aquella sociedad de capital (anónima o de responsabilidad limitada)
cuyo objeto social consiste exclusivamente en la tenencia de valores de
otras sociedades; en este sentido, la sociedad holding opera como la
sociedad matriz en un entramado complejo de sociedades participadas y
vinculadas, y sus implicaciones fiscales alcanzan a todo el sistema
tributario español, en concepto de IS, IP, IVA y, por supuesto, ITP y AJD.
Como sociedad sujeta a las reglas constitutivas de la LSC, la formación de
la sociedad (documentación del contrato o acto unilateral en escritura
pública) es hecho imponible sujeto a la modalidad de OS, en la medida en
cumple con los requisitos de la normativa (LITP art.19 ).

14936 Canje de valores 


El supuesto de hecho de esta operación societaria supone la creación de
una sociedad holding, realizando las aportaciones de capital mediante
canje de valores de otras sociedades preexistentes que adquieren el
control de la nueva sociedad. Para afrontar el canje, las sociedades
preexistentes han debido previamente, aumentar su capital social.
Este negocio jurídico plantea, en sí mismo, varias operaciones jurídicas
susceptibles de ser calificadas desde las perspectiva del ITP y AJD, como el
aumento de capital (nº 14980 s. ), el canje de valores (nº 15254 ) e
incluso las operaciones de reestructuración (nº 15215 s. ).

Doctrina Administrativa

Constituye una operación de canje de valores la operación mediante la que una


sociedad limitada recibiría las participaciones  en el capital social de dos
sociedades anónimas, aumentando su capital social en la cuantía necesaria para
entregar las nuevas participaciones emitidas a la socia única de las referidas
sociedades anónimas, la cual tiene la consideración de operación de
reestructuración a efectos del ITP y AJD, y está no sujeta a la modalidad de OS
del impuesto y exenta de las modalidades de TPO y AJD (DGT CV 14-3-11 ).

14937 Sucursales de sociedades extranjeras 


(LITP art.20 ;  RITP art.56.2 )

Las entidades que realicen, a través de sucursales o establecimientos


permanentes, operaciones de su tráfico en territorio español y cuyo
domicilio social y sede de dirección efectiva se encuentren en países no
pertenecientes a la UE vienen obligadas a tributar, por los mismos
conceptos y en las mismas condiciones que las españolas, por la parte de
capital que destinen a esas operaciones.
Si el domicilio y sede de dirección se encuentran en un Estado miembro de
la UE distinto de España, no están sujetas a la modalidad de OS cuando
realicen, a través de sucursales o establecimientos permanentes,
operaciones de su tráfico en territorio español. Tampoco están sujetas a
gravamen por tales operaciones las entidades cuya sede de dirección
efectiva se encuentre en países no pertenecientes a la UE, si su domicilio
social está situado en un Estado miembro de la UE distinto de España.
Las entidades anteriores obligadas a tributar deben hacer constar
expresamente en el documento en que figure el acuerdo social
encaminado a la realización de tales operaciones, la dotación patrimonial
que destinen a las operaciones a realizar en territorio español; si no lo
hiciera así o si la cifra fijada resultase inferior, sirve de base para la
determinación del capital aportado la correspondiente a la cifra relativa de
negocios por comparación de las actividades realizadas en territorio
español y fuera de él.

14939 Sociedad mercantil de capital íntegramente municipal 


El supuesto de hecho de este negocio jurídico viene predeterminado por
los modos de gestión de los servicios públicos recogidos en la normativa
del régimen local que incluye entre los mismos, la gestión directa. En estos
casos, por lo tanto, la Corporación adscribe a la sociedad capital bienes de
dominio público o patrimoniales, personal y servicios ya constituidos para
su gestión por la sociedad.
En el supuesto de que se otorgue a la sociedad la gestión de un
determinado servicio, se trata de determinar cuál es la calificación
jurídico-tributaria, a los efectos del ITP y AJD. Por ejemplo, si se estima
que la aportación de la gestión del servicio público constituye la cesión de
una concesión administrativa (sobre bienes de dominio público o servicios
públicos), la doctrina se ha planteado si este negocio debería calificarse
como una transmisión sujeta la modalidad de TPO (LITP art.7 y 13 ).

14941 Para el TS, no cabe hablar de transmisión de la concesión , y ni siquiera de


concesión, ya que se trata de un modo de gestión directa, por una sociedad
de capital municipal, de un concreto servicio público. Esta forma de gestión
directa repele la existencia de concesión, autorización o licencia, para que
la sociedad mercantil municipal, constituida para la prestación del servicio,
gestione a tal fin los bienes de dominio público local afectos o destinados al
mismo. Así, el TS ha situado este negocio jurídico en el plano de las
denominadas enconmiendas de gestión, cuyo alcance objetivo es
limitado, pues no suponen la cesión de totalidad de la competencia ni de
los elementos sustantivos de su ejecución, sino que es responsabilidad de
la entidad encomendante dictar los actos o resoluciones de carácter
jurídico que den soporte o en las que se integre la concreta actividad
material objeto de encomienda (LRJSP art.11 ). En el mismo sentido,
desde la perspectiva del derecho tributario, cabe interpretar la naturaleza
jurídica de la encomienda de gestión, a la luz de la normativa sobre de
contratos del sector público (L 9/2017 art.6 ).
Así, si el Ayuntamiento conserva la titularidad del servicio público, los
bienes afectos continúan siendo de dominio público local, éste aprueba las
tarifas, que es un elemento fundamental en la prestación del servicio, de
modo que la sociedad mercantil realiza las tareas materiales de
funcionamiento del servicio, pues las que implican ejercicio de autoridad
como es la imposición de sanciones las debe ejercer el Ayuntamiento.
El TS entiende que, en cualquier caso, esta calificación jurídica del negocio
de base no es imprescindible en todo caso, porque lo esencial es que se
trata de un modo de gestión directa de los servicios, de ahí que carezca de
sentido que el Ayuntamiento se autorice o licencie a sí mismo.
Sencillamente se trata de un modo de gestión, o lo que es lo mismo, la
atribución de competencias del municipio a una sociedad municipal; es
decir, en definitiva es el propio Ayuntamiento el que crea una sociedad
para gestionar el servicio público conforme al Derecho mercantil, pero sin
que esto implique la existencia de autorizaciones o licencias, sometidas a
TPO.
En conclusión, no hay concesión, ni autorización, ni licencia administrativa
sujeta a TPO, sino una OS sujeta, en la que el sujeto pasivo es la sociedad
mercantil.
B. Sociedades civiles 
(CC art.1667 )

14945 La sociedad es, en primer lugar, un contrato, por el que dos o más partes
convienen poner dinero, bienes o industria, con el ánimo de partir entre si
las ganancias. En términos estrictos y generales de derecho civil, el
contrato se perfecciona por el mero consentimiento, el cual se manifiesta
por el concurso de la oferta y de la aceptación sobre la cosa y la causa que
han de constituir el contrato (CC art.1262 ). En este contexto, existe un
claro punto de partida antiformalista en la celebración de los contratos.
No obstante, sí se exigen formalidades constitutivas, que deben constar
en escritura pública, en el nacimiento de las siguientes obligaciones (CC
art.1280 ):
a) Los actos y contratos que tengan por objeto la creación, transmisión,
modificación o extinción de derechos reales sobre bienes inmuebles.
b) Los arrendamientos de estos mismos bienes por 6 o más años, siempre
que deban perjudicar a tercero.
c) Las capitulaciones matrimoniales y sus modificaciones.
d) La cesión, repudiación y renuncia de los derechos hereditarios o de los
de la sociedad conyugal.
e) El poder para contraer matrimonio, el general para pleitos y los
especiales que deban presentarse en juicio; el poder para administrar
bienes, y cualquier otro que tenga por objeto un acto redactado o que deba
redactarse en escritura pública, o haya de perjudicar a terceros.
f) La cesión de acciones o derechos procedentes de un acto consignado en
escritura pública.
En materia de formalización del contrato de sociedad, se mantiene una
plena coherencia con este régimen principal, ya que existe un pleno tinte
antiformalista en su constitución, salvo que entre las aportaciones de los
socios se hallen bienes inmuebles. Así, la sociedad civil se puede constituir
en cualquiera forma, salvo que se aporten a ella bienes inmuebles o
derechos reales, en cuyo caso es necesaria la escritura pública (CC
art.1667 ).
Adicionalmente se añade una formalidad más cuando se dispone que es
nulo el contrato de sociedad (siempre que se aporten bienes inmuebles), si
no se hace un inventario de ellos, firmado por las partes, que debe unirse a
la escritura (CC art.1668 ).
La cuestión de la constitución de la sociedad civil ha quedado zanjada por
la jurisprudencia, de entre cuyos pronunciamientos destaca, por su
claridad, el de la sentencia AP Córdoba 16-2-98: en nuestro Derecho el
contrato de sociedad no tiene por qué celebrarse con determinadas
solemnidades por lo que puede concertarse por el mero consentimiento
sin necesidad de pacto expreso, bastando simplemente el ánimo de
asociarse. No obstante, es práctica frecuente que las relaciones propias del
contrato de sociedad deriven de una mera situación de hecho y por tanto
que fluyan en la vida social de manera casi espontánea en función de la
naturaleza y características del objeto social. En estos casos, por
imperativo estas sociedades carecen de personalidad jurídica ya que los
eventuales pactos entre los socios no trascienden de su esfera íntima,
rigiéndose por las normas reguladoras de la comunidad de bienes (CC
art.392 s. y 1669 ). En el caso enjuiciado estaríamos ante una sociedad
civil irregular porque «sus circunstancias se mantienen secretas y faltas de
escrituración». Pero en cualquier caso para que haya «sociedad» (sea o no
irregular) hace falta ese ánimo de asociarse  o lo que es igual, un propósito
de actividad duradera en beneficio común compartiendo los socios la
aportación de medios, la responsabilidad, los resultados favorables o
adversos y la dirección del trabajo. A esto es a lo que la doctrina llama
affectio societatis y se configura como elemento distinto del
consentimiento contractual pues, la affectio consiste en la suma de dos
voluntades : la voluntad de unión , «primer elemento esencial de la causa
del contrato de sociedad», y la voluntad de poner en común ciertos
riesgos, tanto los de pérdida como los de ganancia.

 Precisiones 

Respecto a la exención aplicable a esta operación, ver nº 14905 .

Doctrina Administrativa

La atribución de personalidad jurídica a la sociedad civil resulta relevante a


efectos de determinar la tributación de su transformación en una sociedad de
responsabilidad limitada (DGT CV 20-9-13 ).

C. Contrato de cuentas en participación 

14950 El contrato de cuentas en participación está plenamente equiparado a la


sociedad, en materia de tributación, por la modalidad de OS (LITP
art.22 ).
La DGT ha declarado que los hechos imponibles sujetos son:
- la constitución de la cuenta en participación;
- el aumento o disminución de la parte de capital en que un comerciante
(cuenta partícipe o partícipe no gestor) participe en los resultados de otro
comerciante (partícipe gestor); y
- la liquidación del contrato de cuenta en participación (DGT 29-1-04 ).
A este respecto, la constitución de la cuenta en participación se debe
considerar realizada con el contrato suscrito por la entidad consultante y
el tercero, lo que produce uno de los hechos imponibles gravados por la
modalidad de OS.

 Precisiones 

Respecto a la exención aplicable a esta operación, ver nº 14905 .


Doctrina administrativa

El régimen fiscal previsto resulta de aplicación no sólo a las aportaciones de


fondos sino también a las retiradas de efectivo por el socio-partícipe (DGT CV
23-9-11 ).

14952 Novación del contrato de cuentas en participación por cambio de objeto


de la actividad empresarial 
La cuestión parte del hecho de que, en un primer momento, la
formalización inicial del contrato de cuentas en participación ya tributó
por la modalidad de OS. En un momento posterior, al producirse la
novación con la finalidad de modificar el objeto de la actividad empresarial
que se financia por el tercero, la Administración tributaria llegó a
considerar si, teniendo en cuenta que la novación, en el derecho civil
español, supone la sustitución de un contrato por otro distinto, no habría
que tributar de nuevo por el concepto constitución de sociedades.
En cuanto a la naturaleza jurídica de la novación en el ordenamiento
jurídico privado, ésta se regula dentro del capítulo titulado como «De la
extinción de las obligaciones» (CCart.1203 a 1213 ). Con estos
antecedentes, la doctrina española y el TS han fijado que la regulación
integra en su seno una doble tipología  de la novación: la novación propia
y la novación impropia. En realidad, también existe consenso sobre el
hecho de que la novación propia es la única que, en sentido estricto, se
regula en el CC Capítulo IV , mientras que la impropia ha surgido como
construcción doctrinal a partir de la observación de la práctica del tráfico
jurídico.
Es novación propia  la que produce la extinción de una obligación, a la que
sigue el nacimiento de otra, incompatible con la anterior. Por el contrario,
es novación impropia el negocio jurídico cuya finalidad es modificar una
obligación preexistente, pero sin alterar la existencia de tal obligación.
Pues bien, en el supuesto que se planteó en la consulta, la DGT llegó a la
conclusión de que la operación de novación del contrato de cuentas en
participación por cambio de actividad empresarial consiste
exclusivamente en una modificación del objeto del contrato (que pasó a ser
la promoción de un edificio distinto del acordado en el contrato inicial),
pero sin que se produzcan aumentos ni disminuciones en la parte del
capital aportado por el cuenta partícipe, ni la liquidación del contrato de
cuenta en participación.
La primera formalización del contrato de cuentas en participación ya
tributó por la modalidad de OS, por lo que resulta claro que, no existiendo
una nueva obligación, sino la modificación por la que se contribuyó, la
novación no extintiva no tiene contingencia a efectos de esta modalidad
del ITP y AJD.
Así lo concluyó también la consulta DGT 29-1-04 al establecer que la
novación de un contrato de cuenta en participación, formalizada en
documento privado, consistente en la modificación del objeto del
contrato suscrito originalmente, sin aumento ni disminución de la parte
del capital aportado por el cuenta partícipe, no está sujeta a la modalidad
de OS, por no constituir ninguno de los hechos imponibles gravados en
dicha modalidad del impuesto.

D. Comunidades de bienes 

14960 El esquema general de tributación de las comunidades de bienes en la


modalidad de OS se analiza en el nº 14830 s.
En materia de constitución la tributación se realiza en los mismos
términos expresados para las sociedades (ver nº 14917 s. ).

 Precisiones 

Respecto a la exención aplicable a esta operación, ver nº 14905 .

14962
Jurisprudencia

1) La adquisición  por una sociedad cotitular de la parte indivisa


correspondiente a otra cotitular de la parcela, mediante la escritura
pública, se traduce en la modificación del régimen de participación en la
comunidad previamente existente, lo que no es objeto específico de
gravamen. No puede equipararse a una nueva constitución, a los efectos
de su sujeción a la modalidad de OS, ya que esta comunidad quedó
constituida al ser adquirida inicialmente la propiedad del bien en pro
indiviso; hay comunidad cuando la propiedad de una cosa o de un
derecho pertenece pro indiviso a varias personas (CC art.392 ) TSJ
Cataluña 28-1-10, EDJ 54166 ).
2) No toda agrupación para la realización de actividades económicas
tiene la consideración de comunidad de bienes. Así, si se cumplen los
requisitos solicitados por el ordenamiento jurídico, la calificación es de
sociedad, lo que determina de plano la sujeción a todos los hechos
imponibles del tributo como sociedad.
En el caso analizado se declaró que la agrupación para construir
viviendas era una sociedad y poco tenía que ver con el que en principio
parece el objeto propio de una comunidad de bienes que, generada por la
voluntad de los comuneros (propiedad horizontal, por ejemplo) o sin ella
(comunidad hereditaria), no parece trascender de la mera conservación
y gestión de patrimonio común; y ello aunque el legislador fiscal
contemple la posibilidad de que tales comunidades realicen actividades
empresariales, supuesto en que las sujeta al mismo trato fiscal que a las
sociedades, seguramente como modo de evitar el fraude que se
generaría de atenerse solo al «nomen iuris» dado por los asociados a su
asociación (TEAF Navarra 27-12-01).
14975 En el ITP y AJD se ha venido configurando como hecho imponible la
constitución, aumento y disminución del capital, prórroga, modificación,
transformación y disolución de sociedades, dentro del conjunto de las
«OS», desgajadas de las transmisiones en general. Ambas descripciones,
sin embargo, comprenden y abarcan el ciclo vital completo de estas
personas jurídicas, desde el nacimiento hasta la extinción. Lo importante
de ese catálogo de posibles acaecimientos sociales estriba en que distingue
e individualiza cada uno de ellos y utiliza cada concepto con notable
precisión jurídica.
Según el criterio explícito de esta delimitación, resultan sucesos distintos
las alteraciones meramente cuantitativas, en más o en menos, del capital,
y las cualitativas, aunque esas reciban un significado genérico equivalente
a cualquier «modificación» de los elementos componentes de la
personalidad (TS 14-11-90).

 Precisiones 

Respecto a la exención aplicable a esta operación, ver nº 14905 .

A. Aumento del capital social 

14980 Desde la perspectiva del derecho societario, la ampliación de capital puede


definirse como la modificación estatutaria cuya finalidad es elevar la cifra
expresada como capital de la sociedad. Así se concibe el aumento (y la
disminución) del capital social en nuestro derecho societario, y así está
concebido actualmente en la LSC, que regula esta operación societaria al
tratar la modificación de los estatutos sociales.
Entre la tipología del aumento de capital, la doctrina mercantilista suele
distinguir entre dos grandes categorías:
- aumento efectivo, que se produce cuando la ampliación del capital social
provoca un correlativo incremento patrimonial en la sociedad; y
- aumento contable o nominal, que tiene lugar cuando la ampliación no se
refleja en el incremento patrimonial, sino que tiene la finalidad de subvenir
a las especifidades contables que ya existían en la sociedad.
Asimismo, tanto la Ley como la doctrina general del derecho mercantil han
estatuido una clasificación de los diversos tipos de aumento de capital,
según la procedencia de los fondos que permiten afrontarlo:
- con aportaciones dinerarias (nº 14988 );
- con aportaciones no dinerarias especiales (nº 14990 s. );
- con cargo a reservas (nº 15004 s. );
- por compensación de créditos (nº 14995 s. );
- con capital mixto (nº 15014 );
- mediante aportación de un inmueble hipotecado (nº 15015 );
El análisis completo de los aspectos mercantiles de las operaciones de
aumento de capital conforme a la LSC se recoge en el nº 5770 s.
Memento Sociedades Mercantiles 2019.

Jurisprudencia

La subsanación de la escritura de aumento de capital social, alterando su


importe por la alteración sobrevenida del valor de las fincas aportadas para
cubrir la ampliación, no incide en la liquidación de la ampliación por OS, al no
entenderse anulada la operación de ampliación (TS 2-6-16, EDJ 78155 ).

14982 Desde la perspectiva de la modalidad de OS, el TS calificó el aumento de


capital como un concepto económico caracterizado por la existencia de un
desplazamiento patrimonial a favor de la sociedad. Este dato acompaña
inexcusablemente a todo aumento de capital. Por ello, entiende el Tribunal
que si la Ley recoge como hecho imponible el aumento de capital,
implícitamente está indicando que en este concepto caben todas las
operaciones, del tipo que sea, que contengan este dato (TS 14-10-00, EDJ
32441 ). En este sentido, se ha puesto de manifiesto que el aumento de
capital, en cualquiera de sus variantes, procede de la determinación de la
voluntad de los socios, manifestada en la junta general o por delegación a
los administradores, de modificar el estatus de capitalización de la
sociedad, por lo que, en esencia, el hecho imponible que se manifiesta es el
mismo que en materia de constitución.

 Precisiones 

1) Se ha puesto en duda la constitucionalidad de sujetar el aumento de capital para


reponer pérdidas a la modalidad de OS. Se entiende, desde una postura crítica que,
dado que la finalidad de esa operación es aplicar un método terapéutico a una entidad
cuyo balance ofrece pérdidas, resulta imposible considerar que se manifiesta
capacidad económica alguna, por lo que se infringe de plano el principio de la Const
art.31 . El TS ha rechazado tajantemente esta disquisición con los siguientes
argumentos: ante la argumentación en cuya virtud el hecho de estar ante una
operación de saneamiento financiero revela un índice negativo de capacidad
económica del sujeto pasivo ante la inexistencia de riqueza sobre la que proyectar el
Impuesto, lo cierto es que no cabe duda de que la sociedad recurrente ve aumentado
su valor patrimonial precisamente en la misma cuantía en la que sus deudas
desaparecen. Este supuesto es el que se grava con el Impuesto y por ello no puede
sostenerse que, con su sujeción, se ataque el principio de capacidad económica TS 20-
10-06, EDJ 311757 ).
En virtud de la doctrina del TCo, en el escenario de una reducción de capital para
reponer pérdidas la operación gravada significa una alteración del neto patrimonial
de la sociedad recurrente en la cuantía de las deudas que se aportan y se condonan en
contraprestación al aumento de capital, por lo tanto sí se está manifestando una
capacidad económica (TCo auto 24/2005 ).
2) Respecto a la exención aplicable a esta operación, ver nº 14905 .

14984 Exenciones 
Respecto a las exenciones cabe distinguir entre:
1) Operaciones de reestructuración (nº 7440 s. ).
2) Entidades en procedimientos concursales (nº 7590 s. ).
3) Instituciones de Inversión Colectiva (nº 7600 s. ).
4) Sociedades de Inversión en el Mercado Inmobiliario (nº 7630 s. ).
5) Viviendas de protección oficial (nº 7480 s. ).

14985 6) Régimen económico y fiscal de Canarias  (L 19/1994 art.25 ). Las


sociedades con domicilio fiscal en Canarias y las que actúen en Canarias
mediante establecimiento permanente, están exentas, en la modalidad de
OS, por la constitución de sociedades y por la ampliación de capital por la
parte de la misma que se destine a la adquisición o importación de bienes
de inversión o a la adquisición o cesión de elementos del inmovilizado
intangible. Tratándose de aportaciones no dinerarias, estas deben tener
la consideración de bien de inversión o tratarse de ciertos elementos del
inmovilizado intangible. En ningún caso se encuentra exenta la ampliación
de capital por compensación de créditos.
Tratándose de elementos del inmovilizado intangible , la exención es
aplicable en relación con la adquisición del derecho de uso de la propiedad
industrial o intelectual, de conocimientos no patentados, y con las
concesiones administrativas. Adicionalmente, deben reunir los
requisitos siguientes:
–  ser utilizados exclusivamente en el establecimiento que reúna las
condiciones indicadas. Únicamente se entiende que se produce tal
utilización en este establecimiento cuando los citados elementos se
destinen, directa y exclusivamente, a la realización de operaciones que se
entiendan efectuadas en las Islas Canarias, conforme a las reglas de
localización del Impuesto General Indirecto Canario (IGIC);
–  ser amortizables;
–  ser adquirido a terceros en condiciones de mercado. En el caso de las
concesiones administrativas se entiende que son adquiridas en
condiciones de mercado cuando sean objeto de un procedimiento de
concurrencia competitiva;
–  figurar en el activo de la empresa.
No son de aplicación  estos beneficios cuando se trate de incentivar
actividades encuadradas en los sectores de la construcción naval, fibras
sintéticas, industria del automóvil, siderurgia e industria del carbón (L
19/1994 disp.adic.11ª ).
7) Sociedades laborales: ver nº 7686 .

 Precisiones 

Respecto a las exenciones a la cuota aplicables a las sociedades laborales en la


normativa foral, ver nº 14926 .

14988 Aportaciones dinerarias 


El aumento del capital contra las aportaciones dinerarias que efectúen los
propios socios, como método normal de incremento del nivel de
capitalización de la sociedad, está plenamente sujeto a la modalidad de OS,
en los mismos términos que en la constitución de sociedades (ver nº 14915
s. ).

Doctrina Administrativa

En una operación de ampliación de capital por una cuantía superior a la cifra del
capital social actual, suscrita por un nuevo socio, que obtiene una participación
superior al 50% y, en consecuencia, el control de la sociedad que amplía capital,
acaecen dos convenciones, sujetas a dos hechos imponibles distintos:

- la ampliación de capital, está sujeta a la modalidad de OS por el concepto de


aumento de capital;

- la obtención del control de la sociedad por el nuevo socio que cumple el


hecho imponible regulado en la LMV art.314 , por lo que está sujeta a la
modalidad de TPO por el concepto de transmisión onerosa de bienes inmuebles,
ya que concurren todos los requisitos exigidos (DGT CV 4-8-08 ).

14990 Aumento del capital con aportaciones no dinerarias especiales 


(LSC art.63 a 66 y 300 )

Si bien las reglas mercantiles sobre aportaciones no dinerarias no difieren


de las establecidas en materia de constitución y formación del capital, en
materia de aumento de capital por medio de este tipo de aportaciones, la
fiscalidad por la modalidad de OS ofrece un matiz distinto y de gran calado.
Ello es así, en la medida en que esta operación puede beneficiarse de la
exención para operaciones de reestructuración (nº 7440 ).
Las implicaciones fiscales de las aportaciones no dinerarias tienen una
relativa complejidad, en la que intervienen varios tributos:
a)  Aportaciones no dinerarias realizadas por un empresario  o
profesional en el ejercicio de su actividad  (LIVA art.4 y 8 ). Están
sujetas al IVA las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas
en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título
oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad
empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios
socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
Se entienden, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad
empresarial o profesional las transmisiones o cesiones de uso a terceros de
la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren
el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las
efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades
económicas que determinan la sujeción al Impuesto.
Por otra parte, se determina la sujeción al tributo (por considerarlas
entregas de bienes), de las aportaciones no dinerarias  efectuadas por los
sujetos pasivos del Impuesto, de elementos de su patrimonio empresarial
o profesional a sociedades o comunidades de bienes o a cualquier otro tipo
de entidades, sin perjuicio de la tributación que proceda con arreglo a las
normas reguladoras de los conceptos «AJD» y «OS» del ITP y AJD.
De acuerdo con lo anterior, la entrega de un bien efectuada como
consecuencia de una aportación no dineraria a otra sociedad para la
ampliación de capital de esta última es una operación sujeta al IVA (DGT
CV 3-4-09 ).
b)  Régimen fiscal en el ITP y AJD  de las aportaciones no dinerarias
especiales. Este régimen especial parte del régimen especial del IS de
reorganizaciones empresariales.
Se admite la aplicación de este régimen especial , a opción del sujeto
pasivo del IS, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los
requisitos a que hace referencia la normativa del IS (ver nº 14992 ).
Los elementos patrimoniales aportados no pueden ser valorados, a efectos
fiscales, por un valor superior al de mercado.
La aplicación de este régimen especial a la operación societaria de
ampliación de capital con cargo a aportaciones no dinerarias se
instrumenta por la aplicación combinada de la normativa del IS y la del ITP
(LITP art.19 y 21 ).
Así, se declaran no sujetas las operaciones de reestructuración,
considerándose que a los efectos del gravamen sobre OS tienen esta
consideración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y
canje de valores definidas en el régimen fiscal especial de reorganizaciones
empresariales (LIS art.76 y 87 ).
En consecuencia, la ampliación de capital contra aportaciones no
dinerarias especiales, y siempre que se den los requisitos del nº 14992 ,
no está sujeta  a la modalidad de OS.
Además, esta operación está exenta en las modalidades de TPO y AJD (nº
7440 ).

14992
 Precisiones 

1)  La normativa del IS permite la aplicación de este régimen especial a opción del
sujeto pasivo de este impuesto, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran
los siguientes requisitos (LIS art.87 ):
a)  Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o
realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se
afecten los bienes aportados.
b)  Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante, participe en los
fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5%.
c)  Que, en el caso de aportación de acciones  o participaciones sociales por
contribuyentes del IRPF, se cumplan, además de los requisitos señalados en las letras
a) y b), los siguientes:
1.  Que la entidad de cuyo capital social sean representativos sea residente en
territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de
agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales
de empresas, previstos en la LIS , ni tenga como actividad principal la gestión de un
patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en la LIP
art.4.Ocho.Dos .
2.  Que representen una participación  de, al menos, un 5% de los fondos propios de
la entidad.
3.  Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior
a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d)  Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distinta  de acciones y
participaciones por contribuyentes del IRPF, estos elementos estén afectos a
actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el
Código de Comercio o legislación equivalente.
2)  El régimen fiscal especial de aportaciones especiales no puede aplicarse al
aumento de capital por compensación de créditos. Ello es así, en la medida en que los
créditos que suponen el contravalor del aumento de capital no tienen la calificación
de aportaciones no dinerarias. Sobre la calificación jurídica de los créditos
compensados, ver nº 14995 s.

14993
Doctrina Administrativa

1)  La ampliación de capital de una sociedad limitada con aportación no


dineraria de inmuebles, como contrapartida de la suscripción de las
participaciones sociales que se emiten, está sujeta a la modalidad de OS del ITP
y AJD, por el concepto de aumento de capital, si bien está exenta del impuesto.
La sujeción a esta modalidad impide su sujeción a la modalidad de TPO y a la
cuota gradual de AJD, documentos notariales. A estos efectos, resulta
irrelevante si la suscripción de la ampliación de capital se realiza mediante
aportación dineraria o no dineraria, pues la operación sujeta al impuesto es el
aumento de capital y no su contraprestación (DGT CV 3-3-11 ).

2)  La aportación no dineraria de un bien inmueble en una ampliación de


capital, acordándose expresamente la no asunción por la sociedad de la deuda
garantizada con la hipoteca constituida sobre el inmueble objeto de aportación,
constituye una operación sujeta a la modalidad de OS del Impuesto y exenta de
esta, sin que constituya hecho imponible de la modalidad de TPO por aplicación
de la LITP art.7.2.a (DGT 9-9-14 CV ).

3)  La aportación no dineraria de un contrato de arrendamiento financiero


sobre un inmueble está sujeta a la modalidad de OS por el concepto de aumento
del capital social.

La sujeción a esta modalidad impide que el mismo acto esté sujeto tanto a la
modalidad de TPO como a la cuota gradual de AJD, documentos notariales, por
la incompatibilidad establecida en la normativa (DGT CV 29-1-09 ).

4)  En la ampliación de capital social por entrada de un nuevo socio  que


obtiene el control de la sociedad, al adquirir una participación superior al 50%
del capital social, y la posterior disminución, dando salida a los socios
preexistentes con asunción de la totalidad del capital por el nuevo socio, ahora
único, la ampliación de capital está sujeta a OS como aumento de capital,
mientras que la obtención del control por el nuevo socio está sujeta a la
modalidad de TPO como transmisión onerosa de bienes inmuebles (DGT CV
4-8-08 ).

14994
Jurisprudencia

1)  En la formalización de una segunda escritura pública en la que se retiran  dos


de las fincas inicialmente aportadas a una ampliación de capital, afirmando
tratarse de un error, existen 2 hechos imponibles, ambos sujetos y no exentos,
debiendo tenerse presente, respecto a las rectificaciones y declaraciones de
anulación realizadas por los socios, que si el contrato queda sin efecto por
mutuo acuerdo de las partes, no procede la devolución del impuesto satisfecho
y se considera como un acto nuevo sujeto a tributación (TSJ Murcia 31-1-11,
EDJ 26487 ).

2)  En la transmisión del inmueble a cambio de participaciones, con la asunción


de la deuda pendiente por parte de la sociedad, existen dos hechos
imponibles (TSJ Baleares 4-5-10, EDJ 103735 ; TSJ Madrid 20-5-14, EDJ
168708 y 23-4-14, EDJ 168935 ).

La adjudicación en pago que se produce con la aportación del inmueble


hipotecado en una ampliación de capital no tributa . Nos encontramos ante una
adjudicación en pago tácito, en la que no concurre la aceptación expresa del
acreedor, por lo que no cabe entender que se den los presupuestos legalmente
establecidos para que proceda la tributación por TPO (TSJ Valencia 29-1-15,
EDJ 30856 ). En el mismo sentido está la TSJ Valencia 25-9-14, EDJ
241603 y 22-7-14, EDJ 219820 .

14995 Compensación de créditos 


En esta operación la procedencia del contravalor que permite generar el
increment,o es una deuda que tiene contraída la sociedad. Se trata, en
consecuencia, de capitalizar las obligaciones que la sociedad tiene
contraídas con terceros o con los propios socios. En este caso, la sociedad
realiza una capitalización de créditos, en tanto que el efecto, desde la
perspectiva del acreedor, es que su crédito se extingue y pasa a ser titular
de la participación en el capital social que se haya predeterminado en
equivalencia; en esencia, deja de ser acreedor de la sociedad, al menos por
ese crédito, y se convierte en su socio.
Una parte de la doctrina ha criticado abiertamente la imprecisión de la
terminología utilizada (compensación de créditos) porque, ni existen dos
créditos que compensar, ni se dan las condiciones y requisitos jurídicos
que dispone la normativa civil para considerar que se ha producido la
extinción de la obligación que tenía contraída la sociedad (CCart.1195 a
1202 ). Al contrario, parece claro que nos encontramos ante un supuesto
de novación del crédito  del acreedor, que convierte su derecho en una
participación en la sociedad. Por ello, parece más adecuado denominarlo
aumento por capitalización de deudas.
Desde la perspectiva de su naturaleza jurídica, se trata de una operación
ordinaria de canje de créditos por acciones cuyo efecto es el saneamiento
financiero de la sociedad al extinguirse el débito que antes pesaba sobre
ella (TSJ Cataluña 10-3-09).
Mercantilmente, el aumento de capital por compensación de créditos se
analiza en detalle en el nº 5915 s. Memento Sociedades Mercantiles
2019.
Conforme a la jurisprudencia más reciente (ver nº 14998 s. ), el aumento
de capital por compensación de créditos no puede equipararse a la
aportación no dineraria. La consecuencia fiscal es que esta operación está
sujeta y no exenta al no poder aplicar la exención de las operaciones de
reestructuración (nº 7440 s. ).

14997
 Precisiones 

Desde la perspectiva de la modalidad de OS, y también desde la del derecho de


sociedades, se ha tratado de averiguar cuál es la verdadera naturaleza jurídica del
aumento de capital por compensación de créditos, o lo que es lo mismo, si nos
encontramos ante una ampliación de capital formalizada mediante aportaciones
dinerarias o no dinerarias.
La calificación que obtenga el crédito capitalizado tiene gran importancia en el ITP y
AJD al ser clave para determinar si esta operación societaria está sujeta y, en
consecuencia, si está exenta de tributación por las otras dos modalidades del tributo
(nº 7440 s. ).

14998
Jurisprudencia

1)  Los aumentos de capital que se realizan por compensación de créditos


reciben un tratamiento diferenciado respecto de las aportaciones no
dinerarias, por lo que debe descartarse que se esté en presencia de una
aportación no dineraria en sentido estricto, ya que de la propia normativa
mercantil se deduce el diferente tratamiento que se otorga a ese tipo de
aportación y a la consistente en compensación de créditos, en la que los créditos
a compensar son frente a la sociedad que recibe la aportación, que entrega las
participaciones o acciones para saldar su deuda con la entidad acreedora-
aportante. En tales casos no puede entenderse que haya una corriente de
bienes desde la entidad aportante a la aportada, circunstancia que justifica el
beneficio fiscal (TSJ Cataluña 10-3-09, EDJ 190531 ).

En la misma línea se señala que la operación de aumento de capital debe ser


calificada como una compensación de créditos a efectos fiscales, categoría
independiente de las aportaciones no dinerarias (TSJ Madrid 26-10-09, EDJ
310191 ).

2)  La normativa mercantil cita varias reglas y centra específicamente su objeto,


diferenciando de forma concreta y objetiva entre aportaciones dinerarias,
aportaciones no dinerarias en sentido estricto, créditos y establecimientos,
cada uno con su régimen jurídico. No es posible englobar, sin más, bajo el
concepto de aportaciones no dinerarias a todas aquellas que no están
constituidas mediante efectivo o medio que lo represente, puesto que la propia
Ley no lo hace. Así, la aportación de un crédito en dinero, en principio, es una
aportación que no está sometida a las reglas de valoración de las aportaciones
no dinerarias en sentido amplio, puesto que su valor está ya predeterminado
(TSJ Murcia 16-3-07, EDJ 181776 ).

3)  Quien aporta un crédito dinerario, líquido, vencido y exigible, no puede


sostener que esa aportación sea «no dineraria» y desde luego no es equivalente
ni análoga a las aportaciones de la normativa mercantil. O lo que es lo mismo: el
encaje de la compensación de créditos entre la alternativa de aportación no
dineraria o dineraria, sin duda, por la naturaleza de lo aportado, obtiene
mejor acomodo en la segunda ya que lo transferido a cambio de las acciones en
definitiva es un crédito en dinero y por ello se canjean dos deudas en dinero
(TSJ Madrid 22-1-10, EDJ 33485 ). En este mismo sentido está la TSJ Madrid
14-7-09 , EDJ 173803 .

14999 4)  La suscripción de nuevas acciones por compensación de créditos


puede plantear el problema de si se trata realmente de una aportación no
dineraria, o viene a ser, en definitiva, una aportación en metálico. La normativa
mercantil enumera los distintos supuestos por los que este aumento puede
llevarse a cabo y da a la compensación de créditos un tratamiento
individualizado, pues no los incluye en aquellos aumentos de capital que se
producen por aportaciones no dinerarias, ni tampoco les da el tratamiento de
aportación dineraria.

Así, la aportación de un crédito en dinero , en principio, es una aportación


que no está sometida a las reglas de valoración de las aportaciones no
dinerarias en sentido amplio, puesto que su valor está ya predeterminado. Para
el propio legislador, las aportaciones no dinerarias no se confunden, no son
equivalentes; en definitiva, no son lo mismo que las compensaciones de
créditos.

La cesión crediticia equivale a una aportación dineraria o, en todo caso, no se


trata de una aportación dineraria, puesto que no está sometida al régimen que
la normativa mercantil establece para estas, puesto que es un crédito en dinero
no necesitado de valoración técnica, y se extingue por la compensación.

No concurren, pues, los presupuestos que la Ley dedica a las aportaciones no


dinerarias; se trata, por ello, de un supuesto equivalente a las aportaciones
dinerarias, o al menos ajeno al régimen de las aportaciones no dinerarias. Debe
rechazarse su encasillamiento como aportación no dineraria y reconocer su
tratamiento específico, con sus propias medidas que aseguren su veracidad y
regularidad (TSJ Murcia 15-7-11, EDJ 186376 ). Mirar también la TSJ
Extremadura 11-2-14, EDJ 19640 .

15000 Compensación de créditos en sociedades declaradas en concurso de


acreedores 
(LITP art.45.I.B.19 )

Están exentas las ampliaciones de capital realizadas por personas jurídicas


declaradas en concurso para atender una conversión de créditos en
capital establecida en un convenio aprobado judicialmente conforme a la
normativa concursal (ver nº 7590 s. ).

15004 Con cargo a reservas 


(LSC art.303 )

El aumento de capital con cargo a reservas es una modalidad de


autofinanciación empresarial caracterizada por una simple operación
contable, en cuanto implica una transferencia de fondos de una cuenta a
otra del pasivo del balance. Como tal no supone alteración patrimonial
cuantitativa dado que los recursos propios, suma de capital social y
reservas, siguen siendo los mismos, al igual que ocurre con el patrimonio
social. Lo que sí supone es una modificación cualitativa, pues los fondos así
transferidos pasan del régimen de disponibilidad de que gozaban como
reservas a la indisponibilidad a que quedan sujetos como capital. Por tanto,
un requisito esencial para la capitalización de las reservas o beneficios no
es sólo que tengan la consideración de recursos propios, sino también que
sean de libre disposición, siendo la capitalización una de las formas a través
de las que la sociedad ejerce su facultad de libre disposición sobre ellas
(DGRN 18-10-02 ).
La jurisprudencia del TS justifica la sujeción de la operación de aumento de
capital con cargo a reservas a la modalidad de OS, al estimar que todo
fondo o cuenta de reservas, cualquiera que sea su origen, su finalidad o su
función, implica la acumulación o retención de los beneficios en manos
de la sociedad, con disminución correlativa de los dividendos que hayan de
distribuirse, pero con el mismo aumento real o efectivo del capital cuya
propiedad corresponde a los socios en la parte alícuota representada por
sus acciones. La circunstancia de que no se produzca un desplazamiento
material de dinero, desde el accionista a la sociedad, no significa que
tampoco exista una aportación de aquel a esta, que se instrumenta
mediante su formalización contable. Se genera una transformación de lo
que fue rendimiento o renta retenida por mandato de la Ley o por acuerdo
social, en el patrimonio del socio y capital de la empresa. Hay una
transmisión a título oneroso, que es el sustrato genérico del Impuesto, en
su versión societaria, como una de sus manifestaciones específicas (TS 13-
6-97).

15005
 Precisiones 

La DGRN se ha esforzado en establecer los límites del aumento con cargo a reservas,
fijado en su plena disponibilidad. Así estima que un requisito esencial para la
capitalización de las reservas es que sean de libre disposición y en relación con esta
disponibilidad ha de partirse del principio básico de que las reservas son partidas de
fondos propios que expresan una afectación general al riesgo de pérdidas.
La reserva legal tiene por finalidad la cobertura del saldo deudor de la cuenta de
pérdidas y ganancias, si bien después de las voluntarias o las estatutarias para fines
específicos. Por tanto, la función esencial y característica de esta reserva es la
absorción de las pérdidas independientemente de la voluntad de la sociedad y de la
existencia de un acuerdo específico de la junta general, quedando limitada en
definitiva su disponibilidad. En consecuencia, en la medida en que la reserva legal no
es plenamente disponible, no reúne los requisitos para su capitalización.

Jurisprudencia

Siendo la modalidad más común de aumento de capital la que se produce


realizando aportaciones tanto dinerarias como en especie, pueden también
tener lugar con cargo a reservas disponibles, a la reserva por prima de emisión
de acciones, o capitalizando la cuenta de regularización o, por último, por
autorización de la Junta General. En la modalidad de ampliación de capital con
cargo a reservas, existe un auténtico desplazamiento patrimonial, generado
por el aumento de capital, de parte de los socios a la sociedad, que legitima la
sujeción a OS (TS 3-10-98, EDJ 23388 ).

15006 Con cargo exclusivamente a prima de emisión 


(LITP art.19.2.4ª ;  RITP art.75.1 )

No  está sujeta a la modalidad de OS la ampliación de capital que se realice


con cargo a la reserva constituida exclusivamente por prima de emisión de
acciones.
La prima de emisión puede definirse como la diferencia entre el valor
resultante de la ampliación (si esta determina el incremento de valor) y el
valor nominal, diferencia que la sociedad apunta en reservas voluntarias.
La prima de emisión de acciones tiene la finalidad de compensar a los
antiguos accionistas, para colocarles en la misma posición de ventaja que
los nuevos, que adquieren el valor actual de las acciones o participaciones,
sin haber participado en los riesgos y vicisitudes que han conducido desde
al valor inicial al posterior.
Desde la perspectiva de su naturaleza jurídica, la prima no constituye una
aportación de capital propiamente dicha, por lo que no se integra en su
cifra. Tampoco tiene la consideración de beneficio. Se trata, más bien, de
una especie de aportación de segundo grado que ha de figurar en el
balance de la sociedad, como parte de sus recursos propios (TS 20-10-06,
EDJ 311757 ).
La parte del incremento de capital realizada con cargo a reservas
constituidas exclusivamente por prima de emisión de acciones no
constituye el hecho imponible de la modalidad de OS; esto, en principio,
determina la sujeción a la cuota variable del Documento Notarial de AJD,
al concurrir todos los requisitos (nº 13340 s. ).

15008
 Precisiones 

1)  Se plantea si en el supuesto de una operación de ampliación de capital  con prima


de emisión, que en su día tributó por el concepto de OS, con la base imponible igual a
la suma de la ampliación de capital más la prima de emisión, debe tributar por el
concepto de AJD una segunda escritura, otorgada posteriormente, por la que se
formaliza el acuerdo social de pasar la prima de emisión a la ampliación de capital.
La jurisprudencia del TS estima que la sujeción de las dos escrituras (ampliación con
prima de emisión y capitalización de la prima) a las modalidades de OS primero y AJD
después, no es ajustada al ordenamiento jurídico. Una vez que la operación tributó
por la modalidad de «OS», constituyendo el gravamen conocido como «derecho de
aportación» en la denominación del derecho europeo, cuando meses después la
sociedad adoptó el acuerdo de pasar a capital la prima de emisión de la anterior
ampliación y se otorgó otra escritura, no podía tributar de nuevo por ningún otro
concepto (TS 2-1-01, EDJ 135 ). En el mismo sentido, la TSJ Castilla y León 20-11-
08, EDJ 321518 .
2)  Sobre la posible doble tributación en el aumento de capital con cargo a reservas
por primas de emisión, el TS se ha pronunciado como sigue.
La sociedad de capital formalizó escritura en la que adoptó el acuerdo de aumentar el
capital social con cargo íntegramente a la cuenta de reservas «prima de emisión de
acciones», quedando totalmente suscrita y desembolsada la cuantía. El aumento de
capital supuso aumento de valor de las nuevas acciones, y había ya tributado al 1% en
concepto de OS, en el momento de la anterior adopción de aumento de capital con
prima de emisión.
El TS llegó a la conclusión de que una nueva tributación en este momento supondría
una clara vulneración de la Directiva sobre tributación indirecta sobre concentración
de capitales. Declaró el Tribunal que la Directiva afecta a la percepción del ITP y AJD
del ordenamiento español, en su modalidad de «OS», en el caso de ampliaciones de
capital de sociedades y que es incompatible con cualquier otra imposición que
recaiga sobre las mismas operaciones (TS 17-12-09, EDJ 300069 ).
En esta línea doctrinal, el Tribunal llegó a la conclusión de que las escrituras de
desembolso de dividendos pasivos, tanto en caso de constitución como ampliación
de capital, no pueden estar sujetas a AJD porque, al producirse la ampliación con
desembolso parcial de capital, ya han tributado por el concepto de «OS» y constituiría
una doble imposición.

15010 Con cargo a prima de emisión y otras reservas 


Es frecuente la operación de aumento de capital con cargo a otro tipo de
fondos combinados con la prima de emisión de acciones.
La jurisprudencia  considera que la no sujeción establecida
normativamente es para la ampliación de capital efectuada con cargo a la
reserva por prima de emisión de acciones, siendo esta aportación, y no
ninguna otra, la que exclusivamente se declara no sujeta. Es decir, no es la
ampliación de capital lo que se declara no sujeta sino la ampliación de
capital realizada exclusivamente con cargo a la reserva por prima de
emisión, requisito que se cumple en la parte de ampliación de capital que
se realiza con esa aportación, sin que la realización en un único acuerdo de
ampliación de capital con cargo a diversas aportaciones modifique la no
sujeción.
La conclusión es que la existencia de un acuerdo de ampliación de capital
con cargo a varias aportaciones no modifica la no sujeción establecida en la
normativa y que se refiere exclusivamente a la ampliación con cargo a
reservas por prima de emisión (sólo a este tipo de aportaciones), no
pudiendo extenderse a supuestos distintos del contemplado.
Se plantea, asimismo, si la ausencia de continencia fiscal de esta operación
lo es por la vía de la no sujeción o la de exención . La cuestión tiene su
importancia, ya que, si esta operación societaria se declara no sujeta,
entonces procede la tributación por la modalidad de AJD, por cumplirse
que el acto o cosa valuable económicamente e inscribible en el Registro
Mercantil, no esté sujeto a las otras modalidad del tributo (TPO y OS); cosa
que no sucedería si se hubiera optado por la vía de exención. Al elegir el
legislador la vía de la no sujeción, parece evidente que la parte del aumento
que se realiza exclusivamente con cargo a prima de emisión está sujeta a la
modalidad de AJD, en tanto que la parte que se financia con otro tipo de
aportaciones, queda sujeta a la modalidad de OS.

 Precisiones 

Si la parte del aumento de capital no realizada contra la prima de emisión de acciones


ya tributó por OS, no está sujeta la escritura pública de pase de reserva a capital, en
los términos expresados anteriormente (nº 15008 ).
15014 Aumento de capital mixto 
Por aumento de capital mixto, se entiende en sentido amplio, la
modificación estatutaria que tiene por objeto la elevación formal del
capital social, utilizando como contravalor de la ampliación, varios de los
instrumentos estatuidos por la Ley, como aportaciones dinerarias y no
dinerarias, reservas y aportaciones, etc.
En puridad, se estima que aumento de capital mixto es aquel que divide el
contravalor del aumento entre contrapartidas onerosas o gratuitas para
los socios.
Ante la tradicional ausencia de regulación legal  del aumento del capital
mixto en las normas reguladoras de las sociedades de capital, una parte de
la doctrina se cuestionó si esta modificación estatutaria sería válida en
derecho español. En realidad, la disquisición fue superada, en la medida en
que el aumento de capital mixto utiliza fórmulas combinadas
perfectamente previstas, ahora, por la LSC, habiendo sido avalada esta
figura en el derecho societario español por la DGT 11-10-93.
Desde la perspectiva de la tributación en la modalidad de OS, la discusión
sobre la verdadera naturaleza y la existencia en derecho societario del
aumento de capital mixto no obsta para su imposición. La única
especialidad consiste en la determinación de la procedencia del
contravalor del aumento, para fijar, dependiendo de cada causa, la
tributación que corresponda según las reglas anteriormente indicadas (nº
14980 s. ) (TSJ Madrid 29-4-09).

15015 Aportación de inmueble hipotecado 


La aportación no dineraria de un inmueble hipotecado como contravalor
del aumento de capital suele tener un contenido típico en el derecho
societario:
- primero, tiene lugar la ampliación de capital mediante la aportación por
parte de un inmueble que está gravado por un préstamo hipotecario. La
ampliación de capital se hace por la diferencia del valor del inmueble y el
saldo vivo del préstamo hipotecario;
- segundo, la sociedad se subroga en la posición deudora del préstamo.
Aquí la DGT ha mantenido una posición clara (DGT CV 26-4-10 ; CV 12-
3-08 ; CV 13-5-16 ): estima que la operación consiste en la
transmisión de un bien inmueble efectuada por un particular a favor de
una sociedad, transmisión que constituye el hecho imponible de la
modalidad de TPO (transmisión onerosa de un bien integrado en el
patrimonio de una persona física).
A cambio de la entrega del bien inmueble en cuestión, la sociedad
receptora efectúa una contraprestación mixta, ya que primero entrega
acciones propias correspondientes a una ampliación de su capital social, y
después asume la deuda pendiente por la adquisición del inmueble que
recibe (y que está gravado con una hipoteca en garantía de esa deuda).
De las dos partes de la contraprestación, la primera configura el hecho
imponible de la modalidad de OS, por el concepto de aumento de capital.
La sujeción a esta modalidad implica necesariamente la no sujeción a la
modalidad de TPO de la parte del inmueble que se entrega como
aportación no dineraria para la suscripción de las participaciones de la
sociedad limitada.
Ahora bien, la transmisión del bien inmueble a cambio de participaciones
de la sociedad limitada y de la asunción de la deuda pendiente por la
adquisición del inmueble supone la realización de dos hechos imponibles
gravados por el ITP y AJD:
- la parte del bien inmueble que se entrega como aportación no dineraria
por la suscripción de las participaciones está sujeta a la modalidad de OS,
siendo la base imponible el importe nominal en que el capital quede
ampliado, con adición del importe de las primas de emisión o asunción que,
en su caso, se exija;
- la parte del inmueble que se entrega a cambio de la asunción de la deuda,
está sujeta a la modalidad de TPO y la base imponible estará constituida
por el valor real de esa parte del bien transmitido, que debería ser
equivalente a la deuda asumida, sin perjuicio de la comprobación de
valores.
En definitiva, existirían dos convenciones distintas sujetas a impuestos
separadamente, aunque se recojan en un mismo documento notarial (TSJ
C.Valenciana, 4-7-12, EDJ 238407 ). Ver también nº 14932 .

Jurisprudencia

La duda se plantea con respecto a si existe una sola convención (ampliación del
capital social) o si, por el contrario, se puede apreciar la existencia de dos pactos
distintos (la ampliación del capital social  y la asunción de la deuda). Para
ello, la Sala estima que la suscripción de capital coincide con la diferencia entre
el valor del inmueble aportado y el importe del préstamo hipotecario pendiente
de amortizar. Por ello reproduce su propia doctrina según la cual si la
aportación no dineraria tuviese el mismo valor o equivalente al del capital
suscrito, sólo existiría una operación sujeta a la modalidad de OS. Pero si con
independencia de la constitución del capital y aportación correspondiente, se
efectúa otra operación jurídica, como lo es la transmisión de bien por valor
superior al de la ampliación a cambio de la asunción de una deuda que tenía el
transmitente y de la que se hace cargo la sociedad, sin duda se ha de entender
que esta operación, independiente y no necesaria para la suscripción del capital,
tiene autonomía jurídica suficiente como para no ser identificada con la pura y
estricta ampliación del capital y subsiguiente suscripción del mismo (TSJ
Andalucía 24-9-15 EDJ 218905 ).

En este contexto, queda por analizar si para que concurra el hecho imponible es
necesario el consentimiento del acreedor (al amparo de lo dispuesto en el CC
art.1205 ), según el cual "la novación que consiste en sustituirse un nuevo
deudor en lugar del primitivo, puede hacerse sin el conocimiento de este, pero
no sin el consentimiento del acreedor". Es doctrina del TS que la asunción de
deuda es, en sentido amplio, la transmisión pasiva de la relación obligatoria; es
decir, la sustitución de la persona del deudor. Asimismo distingue entre:

a)  La asunción de deuda propia , que es novatoria y extintiva cuando se


cumplen los siguientes requisitos:
- la aceptación del acreedor, mediante una declaración terminante, anuencia o
ratificación expresa, patente, que nunca puede ser tácita o presuntiva sino que
requiere manifestación categórica;

- la incompatibilidad entre la primitiva y la nueva obligación, que se deduce no


sólo de la clara aceptación del acreedor sino también de la diversidad de
personas y, en su caso, objetos y de la constatación de un nuevo sentido causal
de esta.

En estas condiciones, por la asunción de deuda el deudor originario queda


desvinculado de su obligación de pago.

b)  La asunción de deuda impropia, cumulativa o de refuerzo mediante la


cual el nuevo deudor se introduce en la obligación para colocarse junto al
deudor primitivo, en concepto de deudor solidario, sin producir efectos
liberatorios. En tal caso la incorporación de un deudor más que se compromete
al pago no libera a los deudores primitivos, de manera que la aceptación del
acreedor no produce efectos liberatorios y puede producirse en cualquier
momento y forma. Por ello, la falta de consentimiento del acreedor no puede
derivar en la consecuencia de no sujeción de la modalidad de OS, y lo que se
produce, si no existe ese consentimiento, o hasta que el mismo se produzca, es
un supuesto de asunción acumulativa o de refuerzo en la que un tercero se une
al deudor originario (por razones que convienen a las relaciones privadas
surgidas entre la mercantil adquirente y el primitivo deudor) en beneficio del
acreedor, pues el primitivo vinculo permanece inalterado y permite entender
incluida la operación analizada en el hecho imponible del impuesto de TPO.

B. Disminución del capital social 


(LSC art.317 a 342 ; LITP art.19.1 ;  RITP art.54 )

15030 La disminución del capital social está sujeta a la modalidad de OS. Desde la
perspectiva de su regulación material, esta operación societaria se define
en los mismos términos que la ampliación de capital, en la medida en que
constituye una modificación de los estatutos, ahora con la finalidad de
alterar a la baja el importe formal del capital de la sociedad.
Mercantilmente, las reglas de la disminución del capital social (reducción,
en la terminología del derecho societario) están integradas en la LSC
art.317 a 342 . El estudio detallado de la materia se recoge en nº 6100
s. Memento Sociedades Mercantiles 2019.

 Precisiones 

El RITP art.54.3 estaba dedicado a la disminución de capital, y disponía que la


reducción de capital que fuera consecuencia de la compra o adquisición por la
sociedad de sus propias acciones para amortizarlas, tributaba por aquel concepto,
sobre la base del valor nominal de las acciones amortizadas. Sin embargo, esta regla
fue anulada por sentencia del TS 3-11-97 , EDJ 57455 , por incompatibilidad con la
Ley.
De lo que trata, en realidad, es que la modalidad de OS constituye una versión de la de
TPO, lo que quiere decir que lo que subyace en el gravamen sobre la disminución del
capital social es la capacidad económica que se manifiesta en los desplazamientos
patrimoniales entre la sociedad y los socios. Esta circunstancia no concurre en la
adquisición de acciones (autocartera), por lo que resulta de todo punto imposible
gravar esta operación. En concreto, esta concepción está legalmente prevista al
establecerse, en la disminución de capital y en la disolución, que la base imponible
coincide con el valor real de los bienes y derechos entregados a los socios, sin
deducción de gastos y deudas (LITP art.25.4 ). Así se deja ver también al investir de
la cualidad de sujeto pasivo de la modalidad a los socios, copropietarios, comuneros o
partícipes, por los bienes y derechos recibidos (LITP art.23.b ). Es por ello que el TS
terminó por anular el precepto citado.

15032 Naturaleza de la fiscalidad de las operaciones disminución del capital 


(LITP art.25.4 ;  RITP art.75.4 )

No todas las operaciones de disminución o reducción del capital social


están sujetas a la modalidad de OS. Esta modalidad no es, en realidad, sino
una versión de la de TPO, que merece un tratamiento especial en el
Impuesto por razón de sus características especiales. Ello quiere decir que,
en las operaciones societarias, el hecho imponible  se produce, al igual que
en las transmisiones patrimoniales, por la capacidad económica latente en
el desplazamiento patrimonial existente desde el patrimonio de los socios
al de la sociedad, y del de la sociedad al de los socios. En concreto, esta
concepción está legalmente prevista al establecerse, en la disminución de
capital y en la disolución, que la base imponible coincide con el valor real
de los bienes y derechos entregados a los socios, sin deducción de gastos y
deudas (LITP art.25.4 ). En consecuencia, únicamente las operaciones de
disminución que impliquen un desplazamiento patrimonial de la sociedad
a los socios, pueden considerarse sujeto a la modalidad. En el mismo orden
se pronuncia la normativa al investir de la cualidad de sujeto pasivo de la
modalidad a los socios, copropietarios, comuneros o partícipes, por los
bienes y derechos recibidos (LITP art.23.b ).

15034 A consecuencia de estos principios, la jurisprudencia establece las


siguientes reglas especiales que gobiernan la sujeción de las operaciones
de reducción del capital social (TS 3-11-97 , EDJ 57455 ):
- sólo queda sujeta la operación societaria de disminución o reducción de
capital cuando se entreguen bienes o derechos a los socios o accionistas;
- el sujeto pasivo es el socio que recibe los bienes o derechos;
- la base imponible no es el capital reducido o disminuido, sino el valor real
de los bienes o derechos entregados a los socios en su alícuota social
disminuida o reducida.
Como consecuencia de la aplicación de esta doctrina, únicamente están
sujetas a OS, aquellas modalidades de reducción que implican,
efectivamente, el desplazamiento patrimonial, en concreto, la
disminución por condonación de dividendos pasivos, y con devolución o
restitución de aportaciones.
Ello podría dar lugar a la tributación por la modalidad de AJD, ya que se
presumen cumplidos los requisitos: se trata de un acto valuable, inscribible
en el Registro Mercantil, y no sujeto a la modalidad de OS, ni a la de TPO.
Sin embargo, parece que la intención legislativa es no gravar este tipo de
operaciones, que normalmente cumplen una importante función de
protección de intereses en la sociedad que manifiesta pérdidas, y por ello
se dispone que la escritura de disminución del capital que, por no dar lugar
a la devolución de bienes o derechos a los socios no motive liquidación por
la modalidad de OS, tampoco tributa por la modalidad gradual de AJD
(RITP art.75.4 ).
Así, lo que se establece es un supuesto claro de no sujeción a la modalidad
de AJD, por lo que cabe preguntarse si un reglamento tiene rango
suficiente para efectuar esta declaración.

 Precisiones 

La solución a este posible conflicto ya ha sido advertida por parte de la doctrina. A


pesar de que la cuestión de la no sujeción a la modalidad de OS de los acuerdo de
reducción del capital social que no impliquen desplazamiento patrimonial a los socios,
está perfectamente asentada en la jurisprudencia y en la doctrina administrativa,
existe algún sector de la doctrina tributarista que mantiene una opinión contraria; es
decir, que cualquier negocio jurídico de reducción de capital está sujeto y debe
tributar por aplicación directa de la normativa (LITP art.19.1) .
Según esta misma corriente, la normativa no dispone que la operación no quede
sujeta, sino las reglas de determinación de la base imponible (LITP art.25.4 ). Si la
Ley regula la determinación de la base imponible, ha de partir, inevitablemente, de
que el acto está sujeto. En consecuencia, la base imponible será, precisamente, cero,
cuando no exista desplazamiento patrimonial. Por ello, la reducción de capital que no
origina desplazamiento estaría sujeta, con base imponible cero y, por lo tanto, no
estaría sujeta a la modalidad de AJD, por el principio de incompatibilidad (LITP
art.31.2) .

Doctrina Administrativa

1)  La reducción de capital, ya sea mediante la amortización de participaciones o


disminución del valor de estas, constituye una operación sujeta a OS. La base
imponible  coincide, en ambos casos, con el importe dinerario del capital
reducido que corresponde a los socios titulares de esas participaciones. La
calificación de su sujeción y base imponible ha de ser la misma en el supuesto en
el que, en relación con un socio, frente a quien la sociedad ostenta un crédito, el
importe a devolver se compense con la parte de la deuda debida a la sociedad
(DGT CV 18-3-14 ).

2)  Con carácter previo a una operación de canje de valores , los socios de una
de las filiales realizaron una aportación voluntaria  a los fondos propios de esa
sociedad y que sigue permaneciendo en su balance. Dado que la sociedad
consultante (sociedad matriz) no ha repartido nunca dividendos en ninguna de
las sociedades participadas, los socios se plantean recuperar los fondos
aportados extraordinariamente a la sociedad filial, lo que se llevaría a cabo a
través de un acuerdo de devolución de las aportaciones realizadas por los
antiguos socios, reduciendo el capital de la sociedad consultante en el mismo
importe recibido de su filial para repartirlo entre los socios. La reducción de
capital constituye hecho imponible de la modalidad de OS. Son sujetos
pasivos  los socios por los bienes y derechos recibidos, respondiendo del pago
del impuesto de forma subsidiaria los promotores, administradores, o
liquidadores que hayan intervenido en el referido acto jurídico, siempre que se
hubieran hecho cargo del capital aportado o hubiesen entregado los bienes. La
base imponible está constituida por el valor real de los bienes y derechos
entregados a los socios, sin deducción de gastos y deudas, y el tipo impositivo es
el 1% (DGT CV 20-10-17 ).

15036 Amortización de las acciones propias en autocartera, previa adquisición


de las mismas a los socios 
Por la aplicación de las reglas sobre no tributación de la reducción del
capital social cuando no suponga un efectivo desplazamiento patrimonial
desde la sociedad a los socios, el TS declaró nulo el RITP art.54.3 , el cual
declaraba que la reducción de capital que fuese consecuencia de la compra
o adquisición por la sociedad de sus propias acciones para amortizarlas,
tributaba por aquel concepto, sobre la base del valor nominal de las
acciones amortizadas (TS 3-11-97 , EDJ 57455 ).
En consonancia con lo anterior, la adquisición de acciones a los socios
por la propia sociedad no está sujeta  a la modalidad de OS.
El TS señala que en la adquisición por la sociedad de acciones propias
existen dos actos distintos y separados:
a) La compraventa de las acciones propias: en este acto se produce la
disminución del neto patrimonial de la sociedad (pago del precio), pues las
acciones que recibe carecen de sustancia o entidad patrimonial
propiamente dicha, en la medida en que son una participación sólo del
propio capital social. Si la Ley no permitiera esta situación, se produciría la
disminución del capital, por confusión, en el mismo momento de la
compraventa.
La devolución al socio de parte del patrimonio social se lleva a cabo,
precisamente, en el contrato de compraventa.
Esta compraventa está exenta del ITP y AJD (LMV art.314 ; LITP
art.45.I.B.9 ).
b) Disminución del capital social, que no es sino un mero acto mercantil
que no hace sino reflejar jurídicamente la reducción del patrimonio neto
social, producida como consecuencia de la compraventa de acciones.
A la vista de estos principios resulta claro que las operaciones descritas no
están sujetas a la modalidad de OS (TSJ Aragón 11-3-09 , EDJ 81073 ;
TEAC 12-7-07 ).

Doctrina Administrativa

1)  Es criterio del TEAC  fijado con la calificación de doctrina que una operación
de reducción de capital acordada por la junta universal de socios de una
sociedad de responsabilidad limitada, con la finalidad de amortizar
determinadas participaciones sociales de la propia sociedad, que han de
adquirirse a un socio previamente identificado y por un precio estipulado en esa
junta, no debe tributar como una operación de reducción de capital con
devolución de aportaciones a los socios en la modalidad de “OS” del ITP y AJD,
sino que ha de tratarse en el ámbito de este impuesto como dos negocios
jurídicos independientes; a saber, la transmisión de las participaciones sociales
por un lado, y la reducción de capital sin devolución de aportaciones, por otro
(TEAC 16-11-17 ).
2)  En la amortización de participaciones previa adquisición por la sociedad
de sus propias participaciones, la amortización constituye una operación sujeta
a OS, pero esa operación carecerá de base imponible al no producirse ninguna
entrega de bienes o derechos a los socios que, además, tras la adquisición por la
sociedad de las participaciones sociales, ya no son titulares de las mismas.
Resultando, además, de aplicación el RITP art.75.4 , por el que la escritura de
disminución de capital, por no dar lugar a la devolución de bienes o derechos a
los socios no motiva liquidación por la modalidad OS, tampoco tributa por la
cuota gradual de AJD (DGT CV 18-3-14 ).

15038 Condonación de dividendos pasivos 


La característica esencial de este tipo de acuerdo de disminución o
reducción de capital social es que los accionistas quedan liberados de la
obligación de realizar las aportaciones a que se habían obligado. Suprimida
esta obligación, no ha existido ningún tipo de desplazamiento patrimonial
susceptible de ser gravado, no siendo equivalente, a los efectos del
impuesto, la supresión de la obligación de la obligación de desembolsar los
dividendos pasivos pendientes, pactados en el ámbito de la libertad
empresarial, con la existencia de un efectivo desplazamiento patrimonial
que es lo que constituye, en definitiva, el hecho imponible del impuesto.
En consecuencia, esta operación no queda sujeta a la modalidad de OS,
siendo posible, si se dan las circunstancias previstas, la sujeción a la
modalidad de AJD, documentos notariales (nº 13340 s. ) (TSJ Madrid 22-
1-10, EDJ 33487 ).

Jurisprudencia

Aunque no tiene incidencia práctica, existe otro sector jurisprudencial que


estima que esta operación sí queda sujeta a la modalidad de OS, si bien no
tributa porque la base imponible  es cero. En el presente supuesto se produce,
normalmente, una doble operación simultánea: la condonación  de los
dividendos pasivos pendientes de reembolso, la obligación que tenía el
accionista de abonar una deuda inicial a la entidad y, por otra parte, la
disminución  de la participación del socio deudor en un capital equivalente a la
deuda condonada. De esta manera se produce una proporcional y simultánea
entrega de un crédito y disminución de participación social, lo que viene a
suponer que no recibe derecho o patrimonio alguno, pues el derecho de crédito
que gana lo compensa con la pérdida de participación en la sociedad
participada, de la que es única accionista.

Así, el perdón de la deuda equivale a la pérdida de capital, razón por la que se


fija una base imponible 0, pues no existe ningún bien patrimonial o derecho
entregado en la práctica, tratándose de una operación societaria sin valor
real. Si no hay bienes o derechos entregados o devueltos de facto a los socios, si
no se produce el desplazamiento previsto en la norma, no cabe liquidar un
tributo en el que no puede cuantificarse la base imponible, que es igual a 0.
Por ello, estando ante una operación societaria sujeta y no exenta al ITP y AJD,
con una base imponible 0, no procede liquidar esta operación (TSJ C.Valenciana
22-9-10, EDJ 301730 ).

15040 Restitución de la totalidad de las aportaciones a los socios 


Esta operación ha de ser entendida en el seno de una modificación
estatutaria en un escenario de salida de la sociedad de los socios que
reciben las aportaciones, con el consiguiente cambio en la estructura de
capital, y posición del resto de socios.
Por lo que respecta a la restitución de aportaciones a los socios, es
evidente que existe un desplazamiento patrimonial, en el seno de las dos
siguientes convenciones (DGT CV 4-8-08 ):
a) La reducción de capital tributa por la modalidad de OS, por el concepto
de disminución de capital, pues cumple el hecho imponible (nº 14905 ) y
los sujetos pasivos son los socios actuales, beneficiarios de la operación.
b) Las alteraciones  en el esquema de control sobre la sociedad también
podrían cumplir el hecho imponible previsto para la transmisión de
valores, cuando se haya pretendido eludir el pago de los tributos que
habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las
entidades a las que representen esos valores, por lo que estaría sujeto a la
modalidad de TPO, por el concepto de transmisión onerosa de bienes
inmuebles, en la medida en que concurran todos los requisitos exigibles (nº
7395 s. ).

Doctrina Administrativa

En una operación de reducción de capital en la que los socios reciben la parte


proporcional de un inmueble , que es el único activo del que la consultante es
titular, en proporción a su participación en esta, constituye una operación
societaria de las contempladas en la LITP art.19.1 , siendo sujetos pasivos los
socios por los bienes que reciben. La base imponible está constituida por el
valor real de los bienes asignados, sin deducción de gastos y deudas, y tributa al
tipo del 1% (DGT CV 12-12-13 ).

C. Operación de disminución y aumento del capital social


simultáneos 
(LSC art.343 )

15050 El negocio jurídico conocido como «operación acordeón» tiene una


importante función económica dentro del derecho societario, como
remedio jurídico y financiero en el escenario de la sociedad que presenta
pérdidas.
Una de las modalidades de la reducción del capital social es la de
reequilibrar la relación entre patrimonio neto y capital social, en lo que la
doctrina mercantil denomina cumplimiento del principio de
correspondencia mínima entre patrimonio y capital. En este marco, uno de
los límites naturales de la reducción se sitúa en la imposibilidad de fijar el
capital por debajo del mínimo legal. Sin embargo, la propia LSC fija una
excepción, que es la reducción y aumento del capital.
Así se establece que, el acuerdo de reducción del capital social a cero o por
debajo de la cifra mínima legal sólo puede adoptarse cuando
simultáneamente se acuerde la transformación de la sociedad o el
aumento de su capital hasta una cantidad igual o superior a la mencionada
cifra mínima.
Mercantilmente, el estudio en detalle de esta operación se expone en nº
6330 s. Memento Sociedades Mercantiles 2019.

 Precisiones 

Respecto a la exención aplicable a esta operación, ver nº 14905 .

15052 Naturaleza del hecho imponible de la operación acordeón 


La existencia de este tipo de operaciones complejas en el entorno del
derecho societario no impone su tributación conjunta, ni la vulneración de
la normativa del ITP (LITP art.4 ). Al contrario, lo que supone la operación
de reducción e inmediata ampliación del capital social, es la existencia de
dos hechos imponibles diversos, dos convenciones, en el mismo acto
(DGT 9-6-03 ).

(LSCart.360 a 370 ; LITP art.19.1 ;  RITP art.54.1 , 61 y 64.5 )

15070 La disolución de operaciones es el negocio jurídico que, combinado con la


liquidación, determina la extinción  de la sociedad, ya sea civil, mercantil o
de capital. A efectos fiscales, por lo que respecta a la modalidad de OS, el
acto jurídico con relevancia es la disolución, en la medida en que este
negocio jurídico manifiesta la capacidad económica que determina la
realización del hecho imponible y la obligación de contribuir: los
desplazamientos patrimoniales entre la sociedad y los socios.
Por el contrario, en la medida en que la disolución y liquidación de la
sociedad determine la transmisión a terceros ajenos al régimen
societario, estos actos, negocios o contratos pueden quedar sujetos a la
modalidad de TPO.
Mercantilmente, el análisis de la disolución de sociedades se expone en nº
7335 s. Memento Sociedades Mercantiles 2019.

Jurisprudencia

La tributación por OS del ITP y AJD proviene de la producción del hecho


imponible, y este, a su vez, de la producción de los elementos constitutivos que
formalizan la desaparición de la personalidad jurídica de la sociedad. Así, el TS
25-7-12 indica que la disolución y la liquidación de la sociedad tienen como
finalidad fundamental la desaparición de la persona jurídica social  por
medio de un proceso en el cual, a la disolución, sucede el período de liquidación
y a éste la extinción formal de la sociedad. A partir de ese momento (el de la
cancelación) la sociedad carece ya de representantes y de patrimonio, por lo
que incluso resultaría inútil iniciar cualquier ejecución contra la misma. Una
sociedad liquidada  y que haya repartido entre los socios el patrimonio social,
es una sociedad vacía y desprovista de contenido, aunque resulta necesaria la
cancelación para determinar de modo claro, en relación con todos los
interesados, el momento en que se extingue la sociedad. Éste es el sentido de la
exigencia de que los liquidadores se manifiesten sobre la liquidación realizada,
manifestación que será objeto de la oportuna calificación del Registrador,
cerrándose así el proceso de extinción. Si la sociedad de capital nace con
vocación de destino al tráfico jurídico en el momento de que su escritura pública
de constitución se inscribe en el Registro Mercantil, de la misma forma se
extingue, perdiendo su personalidad jurídica, cuando se inscribe la escritura de
extinción, con cancelación correlativa de los asientos registrales referentes a la
misma (TSJ Cataluña 12-11-15, EDJ 253862 ).

1. Sociedades de capital 
(LSCart.360 a 370 )

15075 Hecho imponible y devengo del impuesto 


Uno de los aspectos más conflictivos en torno a la delimitación del hecho
imponible en materia de disolución de sociedades, es el que tiene que ver
con la determinación del momento en que sucede y, en consecuencia, el
devengo del tributo.
En realidad, se trata de establecer cuándo se manifiesta la capacidad
económica que resulta gravada. Ello deviene directamente de la regulación
sustantiva de la disolución, que distingue varios actos concatenados entre
sí: la declaración legal o voluntaria de proceder a la disolución, la
realización de las operaciones de liquidación, y finalmente, la extinción de
la personalidad jurídica.
El dilema está en que se puede deslindar entre dos actos que podrían tener
la consideración de manifestantes de la capacidad económica, y
productores del hecho imponible:
a) El acto por el cual los socios, en junta general, acuerdan la disolución,
que a tenor de la normativa sería el acto definidor del devengo (LITP
art.49 ).
b) La adjudicación del patrimonio social a los socios, en proporción a su
participación en el capital, que es el punto en el que tiene lugar el
desplazamiento patrimonial, que, desde luego, resulta gravado.
Según la jurisprudencia del TS , lo que en realidad se grava con motivo de
la disolución de las sociedades es el desplazamiento patrimonial que esta
puede originar. Señala el Tribunal que, en la disolución de la sociedad, el
hecho imponible, en concepto de OS, no es el acto formal del acuerdo de
disolución, sino el consecuente desplazamiento patrimonial de la sociedad
a los socios; por ello, el sujeto pasivo  es el que recibe los bienes o
derechos, o a favor de quien se constituyen éstos últimos (los socios de la
sociedad disuelta); a su vez, la base imponible  es el valor de los bienes y
derechos recibidos, en el supuesto de adjudicación, o de la cuota de
liquidación, en otro caso. En consecuencia, el devengo no tiene lugar
cuando la junta general de accionistas acuerda la disolución y refleja tal
acto societario en escritura pública, para su inscripción en el Registro
Mercantil, sino cuando se adjudican de modo concreto los bienes o se
aprueba la liquidación, el neto resultante y la cuota correspondiente (TS
3-11-97 , EDJ 57455 ).
Sin embargo, posturas más modernas estiman que la producción del hecho
imponible y, en consecuencia, el momento del devengo, se encuentra en el
acuerdo de la junta general. En el proceso de extinción de una sociedad
podemos distinguir tres momentos que no coinciden en el tiempo (la
disolución, la liquidación y la extinción propiamente dicha), de la lectura de
la normativa del ITP, claramente se desprende que el hecho imponible
nace con el acuerdo de disolución y desplazamiento patrimonial de la
sociedad a los socios (TEAF Bizkaia 13-2-08).

15076 Cesión global de activos y pasivos de una sociedad a sus socios 


Aun cuando la Ley sobre modificaciones estructurales de las sociedades
mercantiles (L 3/2009 ), integre las operaciones de cesión global de
activos y pasivos entre las modificaciones estructurales de empresas, ello
no supone que estas operaciones puedan acogerse al régimen fiscal
especial establecido en la LIS art.76 a 89 . En este sentido, las
operaciones reguladas en la L 3/2009 art.81 , donde la entidad cedente
transmite todo su patrimonio por sucesión universal a cambio de una
contraprestación, no se corresponde con ninguna de las operaciones
establecidas en la LIS art.76 , por lo que las mismas no pueden acogerse
al régimen fiscal especial.
Por otra parte, la cesión global del activo y pasivo lleva aparejada la
extinción de la sociedad cedente y aparece expresamente vinculada a la
necesidad de liquidación de la sociedad extinguida (L 3/2009 art.81 ). En
consecuencia, la cesión global del activo y pasivo conlleva la liquidación de
la entidad cedente, estando sujeta a OS, con independencia de la
denominación que se dé a la misma.
El sujeto pasivo  del impuesto es el socio de la sociedad que se disuelve,
por los bienes y derechos que reciba, y debe tributar al tipo del 1% por el
valor real de los bienes y derechos recibidos y sin que, a estos efectos,
pueda deducirse de dicho valor real el importe de las deudas y gastos que
asuma (DGT CV 3-7-15 ).
La disolución de una sociedad española, adjudicando al socio los bienes y
las deudas de esta, constituye un único hecho imponible por la modalidad
de OS, que debe tributar por el valor real de los bienes, sin deducción de
deudas y gastos, sin que pueda gravarse separadamente la adjudicación en
pago de asunción de deudas como TPO (DGT CV 27-4-17 ).

15077
Distinción entre disolución de sociedades y transmisión de bienes o
derechos 
En el hecho imponible manifestado en la operación societaria, «disolución
de sociedades», está latente el desplazamiento patrimonial que tiene
lugar entre la sociedad y los socios, una vez extinguida y liquidada la
sociedad. Lo que sucede, en consecuencia, es que los socios adquieren la
restitución, actualizada, de las aportaciones que realizaron en el momento
de la constitución. Siendo este un desplazamiento patrimonial gravado,
debe distinguirse completamente de las transmisiones patrimoniales
onerosas, ya que en esta modalidad se sujeta la transmisión, pero no la que
viene precedida por la extinción de la personalidad jurídica de la sociedad.
Por ello, no es posible estimar que toda transmisión entre la sociedad y los
socios es reducción o disolución de la sociedad, en la medida en que
también es posible que ambos realicen entre sí operaciones traslativas de
dominio, que entonces quedan sujetas a la modalidad de TPO.
La pretensión de subsumir lo que es un negocio traslativo de cualquier
derecho entre la entidad y sus miembros, en la reducción o disolución de la
sociedad, puede esconder un interés elusivo, provocando la tributación
por OS, cuyo tipo es considerablemente menor que el de TPO (TSJ Madrid
14-3-08, EDJ 52204 ).

15078 Adjudicación de activos y deudas a un socio con ocasión de la liquidación


de la sociedad 
En las operaciones de liquidación de sociedades en las que son adjudicados
a los socios bienes inmuebles hipotecados, subrogándose esos socios en las
deudas garantizadas, sólo cabe la tributación por el concepto de OS, a
diferencia de lo que ocurre en las aportaciones no dinerarias de inmuebles
hipotecados por ampliación de capital.
En las ampliaciones de capital mediante la aportación no dineraria de
inmuebles hipotecados se tributa por dos convenciones y conceptos con
distintas bases imponibles: por OS por la cifra de capital ampliada y, por
TPO por el importe de la deuda subrogada. (nº 15015 ). Sin embargo,
este criterio no es trasladable a las operaciones de disolución o reducción
de capital social a la vista de la regulación de la base imponible que
contiene la LITP art.19 , ya que ese precepto no toma en consideración
para la cuantificación de la base la cifra de capital social reducido, o la
cuota de liquidación en el supuesto de disolución de sociedades, sino el
valor bruto (sin deducción de gastos y deudas) de los bienes entregados a
los socios. Esa regla de liquidación en la que se hace prevalecer el efecto
traslativo sobre el formal (cifra de capital), y que es la regla aplicable al
valor de las transmisiones onerosas, impide la tributación conjunta por
ambos conceptos, al incluir como base imponible el valor total del
inmueble. De este modo la tributación del valor del inmueble queda sujeta
en su totalidad al concepto de OS, lo que imposibilita su tributación por el
concepto de Transmisiones Onerosas (TEAC 14-11-13 ).
Este criterio es mantenido asimismo por la DGT, que expresamente
modificó el criterio expuesto en la DGT CV 31-3-08 , en la que se decía
que se producía la concurrencia de dos hechos imponibles conforme a la
LITP art.4 : la disolución de una sociedad (OS) y la adjudicación en pago
de asunción de deudas (TPO) conforme, los cuales, debían gravarse
separadamente. Finalmente, la DGT establece como criterio que en la
disolución de una sociedad con adjudicación a los socios de unos bienes
inmuebles gravados con una hipoteca, solamente se produce la convención
de la disolución de la sociedad, pues precisamente es el valor real de los
bienes y derechos entregados a los socios sin deducción de gastos y
deudas lo que constituye la base imponible de la disolución (DGT CV 29-4-
11 ; CV 30-3-11 ).

15079 Disolución y liquidación para aportar el patrimonio neto resultante a un


socio o a otra sociedad 
Se trata de considerar si la operación descrita podría considerarse como
un supuesto de fusión a la sociedad que recibe el patrimonio neto de la
sociedad disuelta y, en consecuencia, acogerse al régimen fiscal de no
sujeción de las operaciones de reestructuración (nº 15215 s. ).
En la medida en que la operación de reestructuración planteada suponga a
efectos mercantiles la disolución y liquidación de la sociedad participada,
no puede subsumirse en el presupuesto de hecho recogido en la normativa
del IS, porque no cumple la definición de fusión a sus efectos y, por lo tanto,
se trata de una disolución de sociedad que tributa como tal en el ITP y AJD.

15081 Exceso de adjudicación a los socios 


La disolución de una sociedad, con entrega a los socios de los bienes
inmuebles que integran el patrimonio social en proporción a sus
respectivas participaciones en el capital social de la entidad, está sujeta a la
modalidad de OS.
Lógicamente, la sujeción a esta modalidad impide que la disolución de la
sociedad con entrega del patrimonio social a los socios tribute en la
modalidad de TPO por la entrega de los inmuebles a los socios, pues esa
entrega forma parte de la disolución y liquidación de la sociedad.
Ahora bien, las entregas de inmuebles cubiertas por el hecho imponible
disolución de sociedad son las que cumplan el requisito de
proporcionalidad  con respecto a la participación del socio en la sociedad
que se disuelve, pero no las entregas cuyo valor supere el que corresponda
a la participación del socio, por las cuales sí se devenga el impuesto en su
modalidad de TPO, por el concepto de exceso de adjudicación, siempre
que se den los requisitos previstos al efecto (ver nº 7810 s. ).

Doctrina Administrativa

La adjudicación de los bienes a los socios de una sociedad está sujeta a


tributación, resultando determinante a efectos del ITP y AJD el valor otorgado
a su participación. Si en el reparto de los diferentes bienes a cada uno de los
socios no se respetase su cuota de participación en el capital social de la
sociedad, se produciría un exceso de adjudicación, surgiendo un nuevo hecho
imponible sujeto a tributación por este impuesto (en este caso, a la modalidad
TPO) (LITP art.7.2.B ).

En consecuencia, si la adjudicación de los inmuebles a los socios se realiza por


un importe superior  al que corresponde a su operación, surgen dos hechos
imponibles sujetos a tributación por ITP y AJD: uno, por la operación de la
disolución de la sociedad (modalidad OS) y otro, por el exceso de valor
adjudicado a cada socio (modalidad TPO) (DGT CV 10-5-13 ). A pesar de la
incompatibilidad entre las modalidades del Impuesto en relación con la
adjudicación a los socios de bienes y derechos del patrimonio social, tal
incompatibilidad no se extiende a la adjudicación de bienes y derechos por un
valor superior al que corresponda a su participación. (DGT CV 6-5-16 ).

15083 Adjudicaciones a terceros 


(RITP art.58 )

Es posible que las operaciones de liquidación conlleven, además,


adjudicaciones a terceros, constituyendo la adjudicación una transmisión
patrimonial onerosa, sujeta a aquella modalidad (nº 7800 s. ). En este
sentido también se ha expresado la doctrina administrativa (DGT 1-7-
03 ).

2. Sociedad civil 
(CCart.1700 a 1708 ; LITP art.19.1 )

15100 La extinción de la sociedad civil conlleva la partición del patrimonio social y


la adjudicación a los socios de los bienes, en función de su aportación. Este
hecho, indudablemente, genera un desplazamiento patrimonial que la
normativa del ITP sujeta a la modalidad de OS, en los mismos términos
analizados para las sociedades de capital en el nº 15075 s. y, en
consecuencia, en las mismas condiciones.

 Precisiones 

A consecuencia del cambio de régimen fiscal de las sociedades civiles que tienen
objeto mercantil, convirtiéndose en sujetos pasivos del IS (LIS art.7.1.a ), se ha
establecido un régimen transitorio para su disolución y liquidación que declara como
exento, por OS, esta operación (nº 292 Memento Fiscal 2019)

3. Comunidad de bienes 
(LITP art.22.4 y 5 ;  RITP art.61 )

15110 De acuerdo con el RITP, la disolución de comunidades de bienes que


resulten gravadas en su constitución se considera, a los efectos del
impuesto, como disolución de sociedades, girándose la liquidación por el
importe de los bienes, derechos o porciones adjudicadas a cada comunero.
Asimismo, la disolución de comunidades de bienes que no hayan realizado
actividades empresariales, siempre que las adjudicaciones guarden la
debida proporción con las cuotas de titularidad, sólo tributan, en su caso,
por AJD.
En consecuencia, y tras la combinación con la LITP , se concluye que
quedan sujetas a la modalidad de OS, las siguientes operaciones:
a) Disolución de comunidad de bienes, constituida por actos inter vivos,
que realice actividades empresariales, sin perjuicio de lo dispuesto en la
LIRPF.
b) Disolución de comunidad de bienes constituida u originada por actos
mortis causa, cuando continúe en régimen de indivisión la explotación del
negocio del causante por un plazo superior a 3 años. La liquidación se
practica sin perjuicio del derecho a la devolución que proceda si la
comunidad se disuelve antes de transcurrir el referido plazo.
En este marco, la comunidad de bienes está plenamente equiparada a la
sociedad , por lo que le son enteramente aplicables las normas y reglas
sobre la sujeción de la disolución de sociedades de capital (nº 15075 s. ).
Sin embargo, todavía es posible reseñar algunas especialidades propias de
esta institución jurídica.

 Ejemplo 

1) Disolución de una comunidad de bienes formada por tres hermanos, que viene
realizando actividad empresarial y a la que no se ha aportado ningún inmueble.

La operación está sujeta a OS.

Son sujetos pasivos del impuesto los comuneros de la comunidad de bienes que se
disuelve, por los bienes y derechos que reciban; bien sean bienes muebles o dinero.

Estos deben tributar al tipo del 1% por el valor real de los bienes y derechos recibidos
y sin que, a estos efectos, pueda deducirse de dicho valor real el importe de las deudas
y gastos que asuma.

En este sentido, ver la DGT CV 15-4-15 .

2) Comunidad de bienes formada por 3 comuneros y dedicada al arrendamiento de


bienes si bien no tiene trabajadores. Se produce la separación de un comunero al
cual se le entrega un inmueble en pago a su cuota.

La separación de un comunero de una comunidad de bienes, con la consiguiente


entrega de la parte que le corresponde de esa comunidad, no es una transmisión (del
mismo modo que tampoco lo es la disolución de la comunidad de bienes con la división
de la cosa común y su adjudicación a los comuneros), sino la transformación de su
derecho como comunero, reflejado en su cuota de condominio, en la propiedad
exclusiva sobre la parte. En consecuencia, si efectivamente el comunero que se separa
se limita a llevarse la parte que le corresponde por su cuota de condominio, los
condóminos no les están comprando su participación, sino entregando el inmueble
que le corresponde por su participación en la comunidad de bienes. A este respecto,
se debe aplicar el RITP art.61 , referente a la disolución de comunidades de bienes,
pero cuyos postulados pueden trasladarse a la separación de comuneros.
Una comunidad de bienes cuyo objeto es el arrendamiento de inmuebles desarrolla
una actividad empresarial (o actividad económica), siempre que concurran las
circunstancias exigidas en la LIRPF art.27 ; cuando se disponga de un local
exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad y además se cuente
con una persona empleada con contrato laboral y jornada completa. Concurriendo
estas circunstancias, la constitución y la disolución de una comunidad de bienes
origina el hecho imponible del gravamen de OS.

Si la comunidad de bienes no tuviera la consideración de empresario o profesional a


efectos del Impuesto, la separación del comunero no origina el gravamen de Os. En
este sentido, ver la DGT CV 19-10-16 .

Documentos relacionados (1)

15112 Hecho imponible 


Una de las cuestiones más controvertidas en esta materia tiene que ver
con la posible doble tributación, por OS y otras modalidades tributarias,
de los actos que se producen a consecuencia de la extinción del
condominio.
Está claro que la extinción de la comunidad de bienes tributa por la
modalidad de OS, por disolución de entidad equiparada a sociedad.
Además, se plantea si no debería quedar sujeta a la modalidad de TPO, por
la especificación de la cuota pro indivisa en el patrimonio del partícipe. Sin
embargo, la mayoría de la doctrina ha puesto de manifiesto que no es
posible calificar esta especificación como una transmisión patrimonial, ya
que no existe desplazamiento alguno, y así lo ha expresado el TEAC 9-10-
01.

15114 Enajenación de una comunidad de bienes constituida por acto gratuito


que no realiza actividad empresarial 
La enajenación de la cosa común provoca, indefectiblemente, la extinción
del condominio. Sin embargo, en la medida en que la comunidad no realiza
actividades empresariales ni siquiera se puede considerar que la operación
de enajenación, con la consiguiente adquisición de la contraprestación por
los comuneros, sea disolución de la comunidad, a los efectos de equipararla
a la sociedad, y sujetar el negocio al hecho imponible de la modalidad de
OS.
En este supuesto, tampoco es posible equiparar a la comunidad adquirida
por donación, ya que no se dan los requisitos previstos en la normativa
(TSJ Andalucía 22-5-01).

15116 Escritura de disolución de la comunidad de bienes promotora de viviendas


y división horizontal 
En el nº 14850 se analizan los caracteres propios del condominio cuya
finalidad es la promoción de viviendas para su posterior venta a terceros,
y en qué condiciones este objetivo se considera propio de una actividad
empresarial, lo que determina la sujeción de la comunidad de bienes, o de
los socios, a la modalidad de OS.
En la medida en que la comunidad de bienes se entiende por la
pertenencia  de una misma cosa, pro indiviso , a varias personas, la
enajenación de la propiedad provoca la extinción de la comunidad, la
disolución en términos fiscales. Si a este negocio se le une, además, la
división horizontal de la finca con el consecuente régimen de distribución
de las viviendas y elementos comunes, parece que se manifiestan dos
hechos imponibles:
- la disolución, sujeto a OS;
- la división horizontal, sujeto a la modalidad de AJD, sin que opere la regla
de la incompatibilidad entre estas dos categorías.
Así lo ha estimado también el TEAC, para quien se trata de hechos
imponibles distintos, pues mientras la división horizontal no entraña
desaparición de la situación de comunidad precedente, sino que cada piso
o local resultante continúa siendo propiedad indivisa del conjunto de los
comuneros, para que se produzca una división material o adjudicación es
necesario pacto expreso de los mismos, distinto del anterior, por el cual
cada uno pasa a ser titular de una propiedad separada (CC art.396 ).
La constitución de propiedad horizontal es un negocio jurídico que no
altera por sí mismo la titularidad sobre el bien; afecta únicamente a la
nueva estructuración que del mismo se hace mediante descripción, en
instrumento público, de los elementos comunes y privativos que lo
conforman.
La división horizontal en cuanto recogida en escritura notarial y dándose
los requisitos previstos en el nº 13340 s. está sujeta al Impuesto.
Por su parte, la cesación del pro indiviso con adjudicación está equiparada
a la disolución de sociedades y gravada por OS.
El hecho de que ambas operaciones tengan lugar simultáneamente y se
recojan en un mismo documento no obsta a su gravamen por separado,
pues cuando un mismo documento comprende varias convenciones
sujetas al impuesto separadamente, se exige el derecho señalado a cada
una de ellas (TEAC 23-11-95).

15118 Extinción del condominio por aportación de la cosa común a sociedad de


capital 
En este supuesto, concurren dos hechos imponibles que resultan sujetos a
la modalidad de OS:
a) En primer lugar, aparece la disolución de la comunidad de bienes,
porque la enajenación determina de plano la desaparición de la situación
de pro indiviso, y la finalización del régimen de comunidad de bienes.
b) En segundo lugar, si el destino de la cosa común es la aportación para la
constitución o ampliación de capital de una sociedad, ello manifiesta la
producción del hecho imponible (nº 14910 s. ).
Este esquema no se altera por mucho que los propios comuneros sean
accionistas o partícipes de la sociedad, porque en este caso, no sólo existen
dos hechos imponibles diversos, sino dos sujetos pasivos también
diferenciados.
En algunos supuestos se ha tratado de configurar esta operación como una
operación de reestructuración, por una especie de fusión, de las previstas
en el régimen fiscal especial de reorganizaciones empresariales de la
normativa del IS que, en consecuencia, no estaría sujeta (nº 15215 s. ).
A nuestro juicio, no es posible calificar este negocio como operación de
reestructuración, puesto que las normas sobre modificaciones
estructurales de las sociedades mercantiles e IS no resultan de aplicación a
las comunidades de bienes, cuyo régimen fiscal debe constreñirse a la
tributación por la disolución en la modalidad de OS.
En virtud de todo ello, parece claro que en el negocio jurídico expuesto
concurren dos actos sujetos:
a) La disolución  de la comunidad de bienes, cuya base imponible coincide
con el valor real de los bienes y derechos entregados a cada comunero, sin
deducción de gastos y deudas. El sujeto pasivo es el comunero que recibe
tales bienes y derechos.
b) La constitución o ampliación de capital  de la sociedad, donde la base
imponible está determinada por el importe nominal del capital
correspondiente a las aportaciones no dinerarias, con adición de las primas
de emisión, en su caso, exigidas. En este caso, el sujeto pasivo es la
sociedad.

(LITP art.19.1.2 )

15130 Las aportaciones de los socios que no supongan aumento del capital social
tienen un elemento distintivo con relación al aumento de capital. En ellas
también se produce un desplazamiento patrimonial de los socios a la
sociedad, pero con matiz distinto, en la medida en que no supone
modificación estatutaria encaminada a la ampliación del capital, y no
altera la relación entre patrimonio social y capital social.
Esta operación societaria tiene carta de naturaleza dentro de la modalidad,
y su esquema general de tributación es el siguiente:
–  en cualquier caso, la aportación está sujeta a la modalidad de OS;
–  si la aportación es realizada por un empresario o profesional en el
ejercicio de su actividad, está sujeta al IVA;
–  si la aportación no  es realizada por un empresario o profesional en el
ejercicio de su actividad, no puede quedar sujeta a la modalidad de TPO, en
función del principio de incompatibilidad interna (LITP art.1.2 ), y la
preferencia de la modalidad de OS.
 Precisiones 

Respecto a la exención aplicable a esta operación, ver nº 14905 .

Doctrina Administrativa

1) Una sociedad mercantil participada íntegramente por un organismo público


que recibe participaciones de su socio único está obligada a tributar por ITP y
AJD, modalidad OS, pero exenta, siempre que no suponga un aumento de
capital social (DGT CV 14-4-14 )

2)  Una SAU  perteneciente al sector público recibe transferencias por el socio
único a cargo de los presupuestos generales de la comunidad autónoma
propietaria. La intervención General de la comunidad autónoma establece que
las dichas transferencias no deben tratarse como subvenciones sino como
aportaciones a los fondo propios. Al tratarse de aportaciones del socio único,
tanto no supongan un aumento de capital social de la entidad, como si así lo
fueran, están sujetas a OS (DGT CV 3-5-10 ).

15140 Compatibilidad con el derecho comunitario europeo 


(LITP art.19.1.3 )

La redacción original fue declarada incompatible con el derecho


comunitario, y en este contexto el Reino de España fue condenado por la
sentencia del TJUE 9-7-09, asunto C-397/07 .
En la misma se sujetaba el traslado a España de la sede de dirección
efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro
estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la UE, o en
éstos la entidad no hubiese sido gravada por un impuesto similar al de OS.
Este último inciso, unido al esquema general de tributación indirecta sobre
la concentración de capitales, condujo a la Comisión Europea a la apertura
de un procedimiento de incumplimiento contra España que, tras los
trámites preceptivos de alegaciones del Estado Español y el dictamen
motivado provocó que el garante de los Tratados se dirigiera al TJUE. El
Tribunal estimó la pretensión condenatoria de la Comisión y declaró que el
Reino de España al gravar con un derecho de aportación el traslado a
España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de las
sociedades de capital no sujetas en su Estado miembro de origen a un
derecho similar al aplicado en España, y al someter a un derecho de
aportación el capital destinado a las actividades mercantiles ejercidas en
territorio español por las sucursales o establecimientos permanentes de
sociedades establecidas en un Estado miembro que no aplica un derecho
análogo, había incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de la
normativa comunitaria sobre los impuestos indirectos que gravan la
concentración de capitales (Dir 2008/7/CE ).
En realidad, la situación ya había sido corregida por el legislador español
a través de una doble modificación de la regulación del hecho imponible
mediante la L 4/2008 . Se trató, en primer lugar, de eliminar el último
inciso que sujetaba el traslado a España de la sede de dirección efectiva o
del domicilio social de sociedades domiciliadas en un Estado Miembro de la
Unión, en el supuesto de que esta operación no estuviese gravada en el
país de origen; en segundo lugar, además, se adicionó una exclusión a la
sujeción de los traslados de la sede de dirección efectiva o del domicilio
social de sociedades de un Estado miembro de la UE a otro.

15143 A pesar de ello, el TJUE emitió el pronunciamiento de condena por la


situación anterior a la reforma, al considerar que la imposición sobre el
traslado de domicilio de una sociedad de un Estado miembro a España,
aunque esta operación no estuviera gravada en el Estado de origen, era
incompatible con el derecho comunitario. El Tribunal estimó que esta
regulación constituía un hecho imponible del impuesto sobre las
aportaciones.
La Comisión, por su parte, sostuvo que la normativa comunitaria, que
contiene una lista exhaustiva de las operaciones sujetas al impuesto sobre
las aportaciones, no contempla como hecho imponible del impuesto una
operación como la prevista en la citada disposición de la Ley Española y,
por consiguiente, se oponía a esta (Dir 2008/7/CE art.3 y 5 ).
En su sentencia, el Tribunal terminó por emitir la condena  a España, por
las siguientes causas:
a) Porque la normativa española supeditaba la aplicación del derecho de
aportación en España, en caso de traslado a ese Estado miembro de la sede
de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad de capital, al
criterio de que esa sociedad no estuviese sujeta a un derecho similar en el
Estado miembro de origen.
Este criterio de sujeción en el Estado miembro de origen no se
corresponde con el establecido en la normativa comunitaria, y permite así
la tributación en concepto de derecho de aportación en supuestos que no
están previstos en la normativa. Como quiera que esta normativa
comunitaria armoniza de forma exhaustiva el ámbito de la imposición por
los Estados miembros en los casos de traslado del domicilio social o de la
sede de dirección efectiva, la normativa española era incompatible con lo
dispuesto en la comunitaria (Dir 2008/7/CE art.5.1.d ).
b) La normativa española era, además, contraria al sistema general
establecido por la normativa comunitaria (Dir 2008/7/CE ). En efecto, la
circunstancia de que determinados Estados miembros, haciendo uso de la
facultad que esa Directiva concede, hayan renunciado a la percepción del
impuesto sobre las aportaciones no implica que, con motivo del traslado de
la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad de
capital desde un Estado miembro a otro, este segundo Estado miembro
pueda automáticamente aplicar este impuesto.
c) Por último, el Tribunal observó que la normativa española se basaba en
una presunción general de fraude puesto que la disposición implicaba la
aplicación de medidas de forma automática e indiscriminada. Así las cosas,
la sujeción no podía justificarse por el objetivo de combatir el fraude y la
evasión fiscales. Procede subrayar a este respecto, más específicamente,
que el uso de un derecho creado por el Derecho Comunitario, como el
establecimiento de una sociedad en otro Estado miembro o el traslado de
su domicilio, no puede justificar, por sí solo, una sospecha de abuso.

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 Precisiones 

1) Respecto a la exención aplicable a esta operación, ver nº 14905 .


2) El régimen jurídico sustantivo  del traslado a España del domicilio social de una
sociedad mercantil establece que el traslado al territorio español del domicilio de una
sociedad constituida conforme a la ley de otro Estado parte del Espacio Económico
Europeo no afecta a la personalidad jurídica de la sociedad. No obstante, debe cumplir
con lo exigido por la ley española para la constitución de la sociedad cuyo tipo
ostente, salvo que dispongan otra cosa los Tratados o Convenios Internacionales
vigentes en España.
En particular, las sociedades extranjeras de capital que pretendan trasladar su
domicilio social a España desde un Estado que no forme parte del Espacio Económico
Europeo deben justificar con un informe de experto independiente que su patrimonio
neto cubre la cifra del capital social exigido por el Derecho español. La misma regla se
aplica al traslado a España del domicilio de sociedades constituidas conforme a la ley
de otros Estados, si su ley personal lo permite con mantenimiento de la personalidad
jurídica (L 3/2009 art.94 ).