CAPÍTULO 5 - ETAPA DE PLANIFICACIÓN

1. OBJETIVO DE LA PLANIFICACIÓN

El objetivo de la etapa de planificación consiste en determinar qué

procedimientos de auditoría corresponderá realizar y cómo y cuándo se
ejecutarán.

La planificación, si bien es una etapa del proceso de auditoría, es un

proceso en sí mismo: son una serie de actos u operaciones que conducen a
un fin específico. Ese fin es determinar cuáles serán los procedimientos de
auditoría a emplear que permitan obtener la satisfacción necesaria para emitir
una opinión.

La planificación es un proceso dinámico que, si bien se inicia al comienzo

de la labor de auditoría, puede modificarse o continuarse sobre la marcha de
las tareas. En este mismo sentido se expide la NIA 300 "Planificación de una
auditoría de estados financieros" al establecer que es un proceso continuo e
iterativo que a menudo comienza al poco tiempo de haber terminado una
auditoría previa o, en conexión con la finalización de una auditoría previa, y
continúa hasta la finalización del compromiso de auditoría en curso.

La planificación de una auditoría comienza con la obtención de información

necesaria para definir la estrategia a emplear y culmina con la definición
detallada de las tareas a realizar en la etapa de ejecución, cuyo resultado
será evaluado en la etapa de conclusión.

La planificación es importante en todo tipo de trabajo cualquiera sea el

tamaño del ente a auditar. Es prácticamente imposible obtener efectividad y
eficiencia sin una adecuada planificación. La planificación debe ser cuidadosa
y creativa, positiva e imaginativa, debe tener en cuenta alternativas para
realizar las tareas y debe seleccionar los métodos más apropiados.

La NIA 300 ya mencionada, establece que el objetivo de la planificación es

la realización de la auditoría en forma eficaz y eficiente. Esta premisa es
similar a los conceptos mencionados en los párrafos precedentes. La
planificación de la auditoría da el marco para que el auditor desarrolle la
auditoría aplicando el principio de economía.

Este capítulo pretende explicar en qué consiste el proceso de planificación

de una auditoría dentro de un enfoque eficiente. Muchos de los temas que se
mencionan están detallados con mayor profundidad en otros capítulos de este
trabajo. En estas secciones se hace referencia únicamente a las
características más salientes como para poder interpretar en forma cabal el
conjunto de las tareas que forman parte de la planificación de una auditoría.
 2. ETAPAS DEL PROCESO DE PLANIFICACIÓN

Como proceso, la planificación puede dividirse en dos etapas o momentos

distintos. En el primero de ellos se define cuál será la estrategia a seguir en
base al conocimiento e información mantenida del ente a auditar: se la
denomina planificación estratégica. En el segundo momento, luego de definir
la estrategia global, se discriminan para cada uno de los distintos
componentes cuáles son los procedimientos a realizar para completar esa
estrategia y se detalla cómo se llevarán a cabo: se la denomina planificación
detallada.

Este proceso de planificación concuerda con la definición esencial de un

enfoque eficiente de auditoría, que es el trabajo enfocado "de arriba hacia
abajo". La planificación estratégica brinda una visión "desde arriba",
englobando toda la auditoría en su conjunto. La planificación detallada,
"desde abajo", trabaja con cada estrategia definida y determina cómo
ejecutarla.

Esta clasificación entre planificación estratégica y detallada dentro de un

enfoque eficiente de auditoría está de acuerdo con otro de los pilares de dicho
enfoque que es la realización de auditorías "a medida".

Las etapas mencionadas, su orden y la forma en que en este capítulo se

tratan, suponen la realización de un trabajo de auditoría recurrente. En estos
casos ya se cuenta con un amplio conocimiento de las operaciones del ente
a auditar como resultado de trabajos anteriores. Por consiguiente, el énfasis
debe recaer en los cambios que hayan ocurrido desde el último examen.

En un trabajo que se realiza por primera vez no existe ese conocimiento

acumulado y, por lo tanto, la etapa de planificación deberá contener un
esfuerzo de auditoría adicional. En muchos casos ese esfuerzo será de
relevancia para poder obtener el conocimiento y comprensión de cómo opera
el negocio del ente a auditar.

La NIA 300, referida a la Planificación de una Auditoría de Estados

Financieros, establece que la Planificación tendrá las siguientes actividades:

1. La estrategia global: etapa en la que el auditor determinará

la estrategia de auditoría a través de la definición del alcance,
la oportunidad y el rumbo de la auditoría y que servirá de guía
para el desarrollo del plan de auditoría.

2. Plan de Auditoría detallado

Se resumen a continuación las sub-actividades incluidas en las actividades

de planificación:
Actividades de
Sub-Actividad
Planificación
a) Identificar las características del compromiso que definen su alcance.

b) Indagar los objetivos de la presentación de la información financiera para planificar la

duración de la auditoría y la naturaleza de los informes.
Estrategia Global
c) Considerar los factores relevantes para dirigir los esfuerzos del equipo.

d) Considerar los resultados de las actividades preliminares y el conocimiento previo del

socio a cargo en otros compromisos.

e) Determinar la naturaleza, oportunidad y cantidad de los recursos necesarios para la

realización del compromiso.
a) La naturaleza, la oportunidad y el alcance de los procedimientos planificados de análisis
de riesgo.
Plan de Auditoría
Detallado
b) La naturaleza, la oportunidad y el alcance de otros procedimientos de auditoría
planificados para las aseveraciones.

c) Otros procedimientos planificados para dar cumplimiento a las NIA.

La norma establece que el auditor en cada etapa de la auditoría actualizará

y reformulará la estrategia global de auditoría cuantas veces fuere necesario,
dado que la ejecución de los procedimientos establecidos, como parte de la
estrategia de auditoría, no brindaron los elementos de juicio que le permitan
obtener evidencia que sustente la opinión sobre los estados financieros. Ello
implica, que el auditor debe ratificar o rectificar la estrategia de auditoría
establecida en la planificación.

La presente norma no hace mención específica a las etapas de la

planificación, sino define las actividades que forman parte de la planificación
de auditoría. Como podrá observarse el objetivo de la etapa de planificación
establecido por la NIA 300 y el previsto por la presente Obra, es que la etapa
de planificación culmine con la definición de la naturaleza, oportunidad y
alcance de los procedimientos de auditoría, con el objetivo de obtener
evidencia sobre las afirmaciones/aseveraciones de los componentes/cuentas
que forman parte de los estados financieros.

Es de destacar que la NIA 300 establece, formando parte de la planificación

o previo a la misma, a las actividades preliminares que le permiten al auditor
identificar y evaluar hechos o circunstancias que pudiesen afectar
adversamente su capacidad para planificar y fundamentalmente llevar a cabo
el compromiso de auditoría. Establece entonces que deberá:

• Realizar los procedimientos establecidos en la NIA 220

"Control de Calidad para Auditorías de Información Financiera
Histórica" en materia de continuidad de la relación con el
cliente y con el compromiso específico de auditoría.

• Evaluar el cumplimiento de todos los requisitos éticos, incluso

el de independencia de acuerdo con la mencionada NIA 220.

• Asegurarse de haber comprendido las condiciones del

compromiso, de acuerdo con la NIA 220 "Condiciones de los
Compromisos de Auditoría".

Se destaca la significatividad de esta mención ya que si bien muchas

Organizaciones de Auditoría de importancia realizaban actividades de este
tipo, su inclusión en las normas internacionales de auditoría le otorga carácter
de obligatoriedad en cualquier compromiso de auditoría.

3. PLANIFICACIÓN ESTRATÉGICA

La Planificación estratégica, como primera etapa del proceso de

planificación, reúne el conocimiento acumulado del ente, la información
adicional obtenida como consecuencia de un primer acercamiento a las
actividades ocurridas en el período a auditar y resume este conocimiento en
la definición de decisiones preliminares para cada componente.

Corresponde definir cuál es el concepto de componente. Para simplificar la

planificación de auditoría, cada ente se divide en partes manejables
denominadas "componentes". Un componente puede ser tanto uno o varios
rubros de un estado financiero, como los sistemas o circuitos administrativos
cuyas operaciones afectan a estos rubros. A los efectos prácticos, un
componente podrá dividirse en varios subcomponentes. El proceso de
identificación de componentes debe reflejar una perspectiva "de arriba hacia
abajo" y concentrarse en los asuntos significativos.

3.1. Conocimiento acumulado

La comprensión del negocio del ente es fundamental para realizar una

planificación efectiva y una auditoría eficiente. El conocimiento adquirido en
trabajos de auditoría recurrentes para un ente en particular tiene un valor
agregado que debe aprovecharse en años sucesivos.

Aunque el informe de auditoría se refiere a estados financieros preparados

a una fecha determinada, cubriendo un período dado en la vida del ente, el
negocio y su forma de operar tienden a permanecer constantes durante un
período largo de tiempo. Generalmente los productos, mercados, clientes, la
composición del grupo gerencial, la posición competitiva y la sensibilidad a
las condiciones económicas cambian gradualmente; los sistemas efectivos
de control adecuadamente supervisados no se deterioran repentinamente.

En una auditoría recurrente, se acumulan conocimientos sobre el negocio,

su medio de control, su gerencia y sus sistemas de información, contabilidad
y control. Además, la evidencia de auditoría obtenida como parte de
exámenes anteriores, por lo general, continúa teniendo relevancia. Un
enfoque eficiente de auditoría aprovecha permanentemente estas realidades
confiando, en las circunstancias apropiadas, en la evidencia de control
obtenida en años anteriores.

Como ya expresamos, el conocimiento acumulado que adquiere el auditor

año tras año agrega valor a la auditoría, siendo ésta una de las razones por
las cuales no sería conveniente la rotación obligatoria de auditores tal cual se
propone en algunos ámbitos internacionales, o localmente por organismos de
contralor como el Banco Central de la República Argentina y la Comisión
Nacional de Valores, que requieren como un requisito más a la
independencia, la rotación obligatoria de auditores.

3.2. Obtención de información adicional

Luego de reunir el conocimiento de auditoría acumulado, corresponde

revisar qué sucedió desde la última visita para poder definir la estrategia a
emplear. Además, en esta etapa se analizan ciertos temas que son aplicables
a la auditoría en su conjunto.

En primer lugar se definen los "términos de referencia". La definición de los

términos de referencia consiste en determinar cuáles son las
responsabilidades que el auditor asume en el trabajo, cuáles serán las
responsabilidades en materia de informes, cuáles serán las expectativas,
informes especiales e instrucciones que deberán ser completadas,
restricciones al alcance del trabajo, si las hubiera, etcétera.

Para realizar el trabajo en forma eficiente se deben considerar cada uno de

estos temas en la planificación del enfoque de auditoría.

Luego se analiza qué sucedió en el negocio del ente y cuáles son sus
riesgos inherentes. La comprensión de la situación económica del ente es
requisito para lograr una auditoría efectiva y un servicio distintivo. Es esencial
contar con suficiente información acerca del negocio a fin de evaluar el medio
en el cual opera, los individuos que conducen la empresa y los factores que
influyen sobre su éxito o fracaso. En este momento, se debe actualizar el
conocimiento acumulado con las circunstancias ocurridas desde el último
examen. Por ejemplo, si existieron nuevos productos o servicios ofrecidos,
nuevas líneas de negocio, transacciones inusuales, litigios o requerimientos
de organismos de control, nuevos clientes, nuevos proveedores, etcétera.

Además, debe analizarse el desenvolvimiento del negocio dentro de las

circunstancias económicas que la economía del lugar presenta. No es lo
mismo una economía en expansión que una economía deprimida. Por lo
tanto, el enfoque de auditoría también debe tener presente estas
circunstancias. Por ejemplo, debe analizarse el efecto que las condiciones
económicas y políticas generales puedan tener sobre las operaciones, finan-
ciamiento y políticas de inversión, factores específicos que afecten a la
industria, fluctuaciones que afecten al negocio, fuentes de competencia,
viabilidad de productos, restricciones a la actividad económica, etcétera.

Luego de definir los términos de referencia y actualizar la comprensión

sobre el negocio y riesgos inherentes del ente a auditar, corresponde analizar
qué sucede en el ambiente del sistema de información. Una parte integral del
conocimiento del negocio y de los sistemas que registran sus transacciones
es el desarrollo de una comprensión global de los sistemas de información
presentes.

En este momento de la planificación estratégica corresponde determinar

cuál es la naturaleza y alcance de los sistemas del ente, cuál es el software
de sistemas con que opera, cuáles fueron los cambios ocurridos desde la
última visita, cuál es la naturaleza en cuanto a la configuración y estructura
de las operaciones computadorizadas.

Luego corresponderá analizar qué cambios ocurrieron en el ambiente de

control. El ambiente de control refleja la actitud y compromiso que tiene la
gerencia para establecer un clima positivo a la implantación y ejecución de
operaciones controladas de los negocios. Un ambiente de control fuerte
permite depositar confianza en los controles, mientras que un ambiente de
control débil no lo permite.

En el momento de la definición de la estrategia de auditoría corresponderá

determinar cuál es el enfoque del directorio y de la gerencia superior hacia
los controles, cuál es la organización gerencial y cuál es el marco para que
exista el control gerencial.

Por último corresponderá analizar qué cambios ocurrieron en las políticas

contables del ente. Si hubo algún cambio a la política vigente por decisión del
ente o por cambio de las normas contables aplicables, problemas que en la
aplicación de políticas contables se hayan detectado en ejercicios anteriores
y el análisis de la existencia de algunas políticas agresivas o conservadoras
que requerirán tareas especiales en la ejecución de la auditoría.
 Todas estas tareas de obtención de conocimientos o recopilación del
conocimiento acumulado sobre un trabajo permitirá determinar en qué estado
se encuentran las operaciones del ente a auditar en el momento de planificar
la auditoría.

El siguiente cuadro resume los conceptos antes enunciados:

Obtención de informaciónadicional

• Definir los términos de referencia.

• Analizar el negocio del ente y sus riesgos inherentes.

• Analizar el ambiente del sistema de información.

• Analizar el ambiente de control.

• Analizar los cambios en las políticas contables.

3.3. Decisiones preliminares para los componentes

Una vez obtenida la información adicional ocurrida desde el examen

anterior y, recapitulada la que se poseía como conocimiento acumulado,
corresponde tomar decisiones que serán parte de la estrategia a aplicar en
cada trabajo en particular.

En este momento es cuando se divide al conjunto de la labor de auditoría

en partes manejables denominadas componentes. Pueden existir
circunstancias donde la empresa tenga tal dimensión, diversificación de
líneas de producción, subsidiarias o divisiones importantes que, a su vez, el
concepto de componente sea de un segundo nivel. Por ejemplo, en una
empresa con productos totalmente distintos, para la planificación de la
auditoría corresponderá hacer una división en cada uno de los productos o
líneas que la empresa produce y, a partir de cada una de esas líneas que
podemos denominar "unidades operativas", trabajar por separado con los que
se denominan componentes.

Normalmente un componente va a ser equivalente a un ciclo de

transacciones y tiene relación directa con partidas presentadas en los estados
financieros. En un enfoque eficiente de auditoría, la definición de componente
está vinculada con el ciclo de transacciones. De esa manera existirá un
componente para el ciclo Ventas/ Cuentas a cobrar/Cobranzas, otro para
Compras/Cuentas a pagar/Pagos, otro para Existencias/Costos de
producción, etcétera.

Divididos los estados contables en componentes, corresponde definir para

cada uno cuál será la estrategia o enfoque de auditoría a aplicar. En la
definición de este enfoque concurren el análisis de dos elementos presentes
en cada componente, ellos son: el ambiente de control y los riesgos
inherentes. El ambiente de control permitirá determinar qué grado de
confianza se puede depositar en los controles existentes en los sistemas de
información y contabilidad del ente. Un ambiente de control fuerte permitirá
confiar en los controles mientras que un ambiente de control débil requerirá
la realización de procedimientos de auditoría no vinculados con pruebas de
controles.

En los capítulos siguientes se analizarán en profundidad los conceptos

relacionados con controles y riesgos de auditoría pero para concluir la
definición del enfoque de auditoría a aplicar, en una primera aproximación
podemos decir que del ambiente de control va a depender la calidad de las
pruebas de auditoría a realizar, mientras que de la evaluación del riesgo
inherente va a depender la cantidad de satisfacción de auditoría a obtener.

Un análisis del ambiente de control y del riesgo inherente permitirá

concentrar la labor de auditoría total en aquellas áreas que presenten mayor
riesgo. Si se recuerda la definición de riesgo de auditoría como la
susceptibilidad de que determinada partida esté expuesta a la presentación
de errores o fraudes, aquellas áreas de riesgo bajo donde no se esperan
obtener errores o fraudes, requerirán menor esfuerzo de auditoría que las
áreas consideradas con riesgo elevado.

3.4. Estimación de niveles de significación

El auditor debe considerar en la etapa de planificación estratégica el nivel

de significación, para establecer los montos de errores tolerables durante el
desarrollo de la auditoría.

Las normas contables admiten desviaciones en cuanto a su aplicación en

la medida que no afecten significativamente a la información contenida en los
estados contables. Consideran que el efecto de una desviación es
significativo cuando tiene aptitud para motivar algún cambio en la decisión
que podría tomar alguno de sus usuarios.

De la misma forma, el objetivo de una auditoría de estados contables, es

hacer posible que el auditor emita una opinión respecto de si dichos estados
contables están preparados respecto de todo lo significativo de acuerdo con
las normas contables utilizadas como marco de referencia.

Para estimar qué es significativo debe aplicarse el criterio profesional.

 A los efectos prácticos de su determinación, el nivel de significación suele
calcularse inicialmente para cada uno de los estados contables básicos en
forma separada, es decir para el estado de situación patrimonial, estado de
evolución del patrimonio neto, estado de resultados y estado de flujo de
efectivo, para luego seleccionar el nivel más bajo de todos, y fijarlo como
monto de error tolerable para el desarrollo de la auditoría.

La NIA 320 referida a la significación de las auditorías, establece que el

auditor deberá considerar la significación y su relación con los riesgos de las
auditorías.

La Norma define a la significación como: "La información es significativa si

su omisión o declaración distorsionada pudiesen influir en las decisiones
económicas de los usuarios tomadas sobre la base de los estados
financieros. La significación depende del tamaño del elemento o del error
juzgado en las circunstancias de su omisión o declaración distorsionada. Por
lo tanto, la significación brinda un umbral o punto límite más que una
característica cualitativa primaria que dicha información debe tener para ser
útil".

El análisis de lo que se considera significativo es una cuestión de criterio

profesional. El auditor establece un nivel aceptable de significación con el fin
de detectar cuantitativamente las distorsiones significativas. El auditor
necesita considerar las distorsiones significativa de cantidades relativamente
pequeñas que, en caso de acumularse, podrían tener un efecto significativo
sobre los estados financieros tomados en su conjunto.

El auditor necesita considerar la significación tanto en relación con los

estados financieros generales como las clases de operaciones, los saldos de
cuentas y la información complementaria. La significación puede estar
influenciada por: los requisitos legales, clase de operaciones, los saldos de
cuentas y sus relaciones.

Como podrá observarse, la determinación del nivel de significatividad es un

juicio de valor que emite el auditor en el proceso de auditoría, que será
utilizado en todo el proceso de auditoría.

El auditor deberá considerar la significación cuando:

1. Determine la naturaleza, la oportunidad y el alcance de los

procedimientos de auditoría;

2. Cuando evalúe los efectos de las distorsiones significativas

detectadas en el proceso de auditoría, en la etapa de
conclusión.
 Existe una relación inversa entre la significatividad y el nivel de riesgo de
auditoría, es decir, cuando más alto es el nivel de significación, más bajo será
el riesgo de auditoría y viceversa.

Adicionalmente, al establecer los niveles de significatividad, el auditor

deberá establecer el error tolerable. La NIA 530, referida a Muestreos de
Auditoría y otros medios de prueba, define al error tolerable como el error
máximo en una población que el auditor está dispuesto a aceptar. Este
concepto es, sólo, aplicable a nivel de componente, saldo de cuenta y
operaciones y su valor nominal será utilizado como base en la determinación
de la evidencia de auditoría obtenida por medios de muestreo.

3.5. Consideraciones prácticas

¿Cuál es la importancia de la definición de la estrategia de auditoría? En

esta primera etapa del proceso de planificación, luego de obtener una
información detallada de los cambios ocurridos en el negocio del ente, más
la evaluación de los riesgos inherente y de control, y de establecer el nivel de
significación, se define cuál va a ser el enfoque a emplear en la auditoría en
particular.

Esta definición adquiere una importancia relevante, puesto que a partir de

aquí se define para cada componente qué procedimientos específicos
deberán realizarse. Esta definición requiere entonces que únicamente los
miembros más expertos del equipo de trabajo de una auditoría participen en
esta estrategia, que será un esfuerzo concentrado de aquellos que más
experiencia y capacidad posean sobre el tema de auditoría.

El resultado de la definición de la estrategia de auditoría puede

documentarse en un memorando que resuma la obtención de información
adicional y la definición del enfoque de auditoría para cada componente. Esta
documentación va a ser el input necesario para la segunda etapa del proceso
de planificación (planificación detallada) donde, a partir de ese enfoque
determinado, se decidirán los procedimientos específicos a realizar.

En diversas oportunidades la planificación estratégica se sintetiza en una

matriz o planilla de decisiones preliminares en la cual se resumen los
componentes de los estados contables o financieros, las afirmaciones o
aseveraciones contenidas más importantes, los riesgos inherentes y de
control verificados y el enfoque de auditoría a desarrollar, ya sea
fundamentalmente mediante procedimientos sustantivos o procedimientos de
control y/o cumplimiento de controles claves, indicando específicamente cada
una de las pruebas a aplicar.

Con la misma orientación se define la NIA 300 ya que establece que el

auditor puede sintetizar la estrategia global de auditoría en un memorando
que enumere las decisiones fundamentales respecto del alcance, la
oportunidad y la dirección de la auditoría.
 4. PLANIFICACIÓN DETALLADA

En la planificación estratégica se trabaja con la auditoría en su conjunto,

como un todo. En cambio, en la planificación detallada se trabaja cada
componente en particular, en forma separada del resto de los componentes.
Uno de los factores clave que hacen a un enfoque eficiente de auditoría,
además de los mencionados cuando se comentó la planificación estratégica,
consiste en concentrar los esfuerzos de auditoría en las áreas de mayor
riesgo y, en particular, en lo que se denominan "afirmaciones".

Las afirmaciones son el eje central de la labor de auditoría a realizar. Hay

muchas afirmaciones subyacentes en un juego de estados financieros. Las
afirmaciones son manifestaciones que realiza la gerencia cuando presenta
los estados financieros.

Para los propósitos de esta obra estas afirmaciones están divididas en tres
grupos:

• Veracidad:

• Integridad;

• Medición y exposición contable.

El grupo de veracidad, trata de determinar si el ente es propietario o posee

derechos respecto de los activos registrados y ha contraído los pasivos
contabilizados; si los activos, pasivos y transacciones son reales; si los
activos existen, si las transacciones han ocurrido, y si están debidamente
autorizadas.

El grupo de integridad analiza si todas las transacciones están

contabilizadas, incluidas en los estados financieros, registradas en las
cuentas correctas, adecuadamente acumuladas y registradas en él, o
atribuidas, al período contable correspondiente.

El tercer grupo de afirmaciones, medición y exposición contable, analiza si

cada transacción está correctamente calculada y reflejada por su monto
apropiado; si los activos y pasivos están correctamente valuados, cada uno
de acuerdo con su naturaleza y normas contables aplicables y si reflejan los
hechos y circunstancias que afectan su medición contable. Además,
corresponderá analizar si está incluida toda la información necesaria para
obtener una adecuada comprensión de los activos, pasivos y transacciones
que están expuestos en los estados financieros.

La definición de estas afirmaciones sirve para determinar, en base a la

evaluación preliminar de riesgos inherente y de control, qué grupo se ve más
afectado por la presencia de determinado nivel de riesgo.
 Aquellas afirmaciones más afectadas serán las que concentrarán el mayor
esfuerzo de auditoría y, cada uno de los procedimientos de auditoría que se
defina ejecutar para cada componente, en base al enfoque adoptado, se
relacionará con las afirmaciones que satisfaga.

En base a la definición de esas afirmaciones y a la relación que los riesgos

inherente y de control tienen respecto a ellas, corresponderá seleccionar los
procedimientos de auditoría que se concentrarán en las afirmaciones más
afectadas.

Para la selección de los procedimientos de auditoría, corresponderá tener

en cuenta cuál es toda la gama posible de procedimientos a aplicar. En ese
sentido, los procedimientos posibles responden a dos grandes grupos: los
procedimientos sustantivos y las pruebas de controles. A su vez dentro de los
procedimientos sustantivos están incluidos los procedimientos analíticos y las
pruebas detalladas de transacciones y saldos.

Para la selección de los procedimientos de auditoría, usualmente resulta

eficiente considerar los procedimientos ya seleccionados para otros
componentes, que puedan brindar satisfacción de auditoría adicional para el
componente que se esté planificando. Además deberá considerarse cuáles
son los procedimientos que afectan directamente a los factores de riesgo
identificados, cuáles son los procedimientos requeridos por las normas de
auditoría del país en que opera el ente, cuáles son los procedimientos
realizados por auditoría interna cuando se desee confiar en ese trabajo y cuál
será el alcance y oportunidad de los procedimientos a aplicar.

Los procedimientos de auditoría seleccionados constituyen la base para la

preparación del programa de trabajo. El programa de trabajo es el detalle,
para cada procedimiento, de los pasos necesarios a seguir en el momento de
su ejecución, con indicación del alcance a aplicar y la oportunidad de su
aplicación.

El resultado de la etapa de planificación detallada se documentará a través

de lo que se llama "Programa de Trabajo" que incluye cada uno de los
procedimientos a aplicar para cada componente y en cada visita de auditoría
con indicación del alcance y pasos a seguir.

Ya se ha mencionado con anterioridad que si bien la NIA 300 establece

que el auditor puede utilizar programas de auditoría o listas de verificación
estándar de ejecución de auditoría, adaptados según las circunstancias para
reflejar el contexto particular del compromiso, los autores entienden que los
programas detallados de trabajo confeccionados a medida de cada ente
auditado serán más efectivos y eficientes en el cumplimiento de los objetivos;
estos programas constituyen la documentación del plan de auditoría a la cual
se refiere la citada norma.

El siguiente cuadro resume los conceptos antes enunciados:

 Planificación detallada

• Definición de afirmaciones.

• Selección de procedimientos de auditoría.

• Preparación de programas de trabajo.

La NIA 315, referida a la identificación y análisis de los riesgos de

distorsiones significativas, ya sean debidos a fraude o a error, en los estados
financieros, mediante la comprensión de la entidad y su entorno, define las
afirmaciones / aseveraciones, contenidas en cada componente de dichos
estados. El desarrollo de esta Norma ha sido considerado en el Capítulo 3 de
la presente Obra.

5. CONFIANZA EN AUDITORÍA INTERNA. COORDINACIÓN DE ESFUERZOS

Muchas organizaciones tienen auditores internos cuyas responsabilidades

incluyen la evaluación y prueba de los sistemas del ente. Aunque el trabajo
de los auditores internos no puede sustituir el trabajo de una auditoría de
estados financieros, debe considerarse a la actividad de auditoría interna
como un control de alto nivel potencialmente importante, en el cual se podrá
confiar después de una adecuada evaluación y prueba por parte del auditor
externo.

La confianza en la auditoría interna puede mejorar significativamente la

eficiencia del examen. Por consiguiente, en general, se espera que cuando
fuese posible se confíe en el trabajo de los auditores internos.

El grado de confianza a depositar dependerá de la evaluación que se

realice de la competencia y objetividad de los auditores internos. Por ejemplo,
deberá analizarse el grado de independencia de auditoría interna dentro de
la organización, su competencia y experiencia, la importancia de su trabajo
para la auditoría externa, lo adecuado de sus papeles de trabajo, la forma en
que realizan sus tareas y cómo se ejecutan las tareas de seguimiento de las
recomendaciones sugeridas.

Cuando se tenga la intención de trabajar en conjunto con el personal de

auditoría interna de un ente y confiar en su trabajo, se deberá coordinar el
plan de auditoría con el plan de auditoría interna en una etapa preliminar.

Esta confianza no exime el hecho de supervisar y controlar que las tareas

asignadas al Departamento de Auditoría Interna hayan sido ejecutadas en
forma correcta y oportuna, y los papeles de trabajo deberán contener un
resumen de las tareas realizadas para obtener evidencia de la confianza
depositada en Auditoría Interna.

La NIA 610, referida a la consideración del trabajo de la auditoría interna,

establece que el auditor externo deberá considerar las actividades de la
auditoría interna y sus efectos sobre los procedimientos de auditoría externa,
si los hubiera.

Para ello, la norma define a la auditoría interna como "la actividad de la

evaluación establecida dentro de una entidad como servicio para la entidad".
Su funciones incluyen entre otras el monitoreo del control interno de la
entidad. La función y los objetivos de la auditoría interna está determinada
por la Dirección de la entidad y sus objetivos difieren de los objetivos del
auditor externo.

El auditor externo deberá comprender y evaluar las actividades de la

auditoría interna con el fin de identificar y analizar los riesgos de distorsiones
significativas de los estados financieros y para diseñar y realizar
procedimientos de auditoría.

La evaluación de la función de la auditoría interna, consistirá en evaluar:

a) El estado Organizativo: El estado específico de la auditoría

interna en la entidad, y el efecto que tiene sobre su capacidad
para ser objetiva.

b) El alcance de la función de auditoría interna: La naturaleza y

el alcance de las asignaciones de auditoría realizadas. El
auditor externo evaluará si la gerencia actúa de acuerdo con
las recomendaciones de la auditoría interna y cuál es su
evidencia.

c) La competencia técnica: El auditor externo evaluará si la

auditoría interna es realizada por personas que tienen la
capacitación técnica y las competencias suficientes como
auditores internos.

d) El debido cuidado profesional: El auditor externo evaluará si

el trabajo de auditoría interna está planificado, supervisado,
revisado y documentado en forma apropiada.

Cuando el auditor externo planea utilizar el trabajo de la auditoría interna,

necesitará considerar el plan de auditoría interna. Por ello, es aconsejable
acordar en forma anticipada:

a) La oportunidad.

b) El alcance.

c) Los niveles de significación aplicables a los criterios de

selección de muestras.

d) La documentación del trabajo realizado.

 e) La revisión.

f) Los procedimientos de información.

Adicionalmente, la norma establece que si el auditor pretende utilizar el

trabajo específico de auditoría interna deberá evaluar y realizar
procedimientos de auditoría a dicho trabajo con el objeto de confirmar su
adecuación a los objetivos de la auditoría externa.

Si bien la presente norma está direccionada a las auditorías de entidades

que poseen el departamento de auditoría interna, creado por necesidades
propias o por requerimientos de organismos de fiscalización, la misma es un
avance dado que establece las pautas de evaluación y documentación que
deberá considerar el auditor en la planificación de la auditoría, cuando decida
utilizar el trabajo de auditoría interna.

6. ADMINISTRACIÓN DEL TRABAJO

En la etapa de planificación, entre otras cosas, se definen, además de los

procedimientos a realizar en las etapas siguientes, cuándo se realizarán y con
qué alcance. En la práctica, esto significa definir cuáles serán las visitas de
auditoría a realizar y en qué momento se llevarán a cabo tales visitas.

En una auditoría común, las visitas que se presentan son:

Visita de planificación

En esta visita se define la planificación de la auditoría obteniendo la

información adicional y completando la ya obtenida por el conocimiento
acumulado y las decisiones que hacen a la estrategia de la auditoría; se
seleccionan los procedimientos y se confecciona el programa de trabajo.

Necesariamente esta visita, debe realizarse con anticipación a la fecha de

cierre del ejercicio a auditar.

Visita preliminar o interina

Muchos de los procedimientos definidos en la etapa de planificación no

necesariamente deben realizarse sobre los saldos finales de los estados
financieros a examinar. Por lo tanto, mucha de la labor de auditoría a realizar
puede anticiparse a la fecha de cierre del ejercicio.

Normalmente, estas tareas de anticipación corresponden a los

"procedimientos de cumplimiento" o "procedimientos sobre saldos
acumulativos".

Un aspecto importante de estos procedimientos es que el resultado de ellos

puede modificar la evaluación preliminar de los riesgos y por consiguiente
modificar la estrategia de auditoría a aplicar. Por ejemplo, si para la revisión
del componente de existencias se determina que es preferible confiar en el
sistema de control que determina las unidades en existencias, sin necesidad
de realizar un inventario físico extensivo al cierre del período, la prueba
correspondiente a la revisión de ese sistema de inventario corresponderá
realizarla antes del cierre del período. Si como resultado de ese
procedimiento se llegase a la conclusión de que el sistema no es adecuado,
el enfoque de auditoría deberá cambiar y seguramente será necesario
participar del recuento físico de las existencias al cierre del período. Si esta
prueba se realiza con posterioridad al cierre del período, ya no habrá tiempo
para aplicar el procedimiento del inventario físico al cierre del mismo. En
cambio, si esa prueba se realiza con anterioridad se estará a tiempo para
modificar, sobre la marcha, el enfoque de auditoría a aplicar sin excesivos
esfuerzos adicionales.

De esta misma forma se expide la NIA 300 ya que indica que como
resultado de imprevistos, cambios en determinadas condiciones, o de los
elementos de juicio arrojados por los resultados de los procedimientos de
auditoría, el auditor puede modificar la estrategia global de auditoría y el plan
de auditoría detallado, y en consecuencia, modificar la naturaleza, la
oportunidad y el alcance de posteriores procedimientos planificados con
antelación.

Visitas de inventarios, circularización y arqueos

Seguramente se habrán definido procedimientos a aplicar como inventarios

físicos, circularizaciones, arqueos, etc. Estos procedimientos normalmente
pueden realizarse en fechas cercanas al cierre del período, en el momento
en que se efectúe el corte de operaciones. Esto equivaldrá a definir como una
visita adicional a aquella donde se realicen estos procedimientos.

Visita final

Como su nombre lo indica, ésta es la última visita de un trabajo de auditoría

común, donde se completa la ejecución de los distintos procedimientos no
realizados en las visitas anteriores. Además, se concluye analizando los
resultados de cada procedimiento y emitiendo el informe final de auditoría.
Para la realización de esta visita final corresponderá revisar cuándo es el
vencimiento que el auditor deberá cumplir para la entrega de su informe de
auditoría.