Análisis y aplicación práctica de la NIC 12 ?

Impuesto a la
Renta? Casos prácticos utilizando el PDT 670 ? Renta
Anual 2011 (Informe Completo)

1. OBJETIVO DE LA NIC 12
El objetivo de esta norma es prescribir el tratamiento contable del Impuesto a la Renta (también llamado impuesto a
las ganancias), pues el principal inconveniente que se suscita al contabilizar este impuesto, está relacionado con el
tratamiento de las consecuencias actuales y futuras de:
a) La recuperación (liquidación) en el futuro del importe en libros de los activos (pasivos) que se han reconocido
en el estado de situación financiera de la entidad; y,
b) Las transacciones y otros sucesos del periodo corriente que han sido objeto de reconocimiento en los estados
financieros.

Luego del reconocimiento, por parte de la entidad que informa, de cualquier activo o pasivo, está inherente la
expectativa de que recuperará el primero o liquidará el segundo, por los valores en libros que figuran en las
correspondientes partidas. Cuando sea probable que la recuperación o liquidación de los valores contabilizados
vaya a dar lugar a pagos fiscales futuros mayores o menores de los que se tendrían si tal recuperación o liquidación
no tuviera consecuencias fiscales, la NIC 12 exige que la entidad reconozca un pasivo o activos por el impuesto
diferido.

En ese sentido, esta norma exige que las entidades contabilicen las consecuencias fiscales de las transacciones y
otros sucesos de la misma manera que contabilizan esas mismas transacciones o sucesos económicos.

Así, los efectos fiscales de transacciones y otros sucesos que se reconocen en el resultado del periodo se registran
también en los resultados.

Para terminar esta parte introductoria, es necesario recordar que la Resolución del CNC N° 046-2011-EF/94 de
fecha 03.02.2011 estableció que la NIC 12 no es aplicable a las participaciones de los trabajadores en las utilidades
puesto que le resulta aplicable la NIC 19 Beneficios a los empleados. Veamos a continuación el desarrollo y la
aplicación práctica de la NIC 12.

2. DIFERENCIAS ENTRE LA BASE CONTABLE Y LA BASE TRIBUTARIA

a) Base Contable
La NIC 12 no define propiamente el concepto de base contable, no obstante, éste debe entenderse como el monto
por el cual se reconoce el elemento del activo o pasivo (por su importe neto) en el Estado de Situación Financiera
de acuerdo a las Normas Internacionales de
Información Financiera (NIIF's).

b) Base Tributaria
 Base Tributaria de un Activo
La base tributaria de un activo es el importe que será deducible de los beneficios económicos fiscales que
obtenga la entidad en el futuro, cuando recupere el importe en libros de dicho activo.

Si tales beneficios económicos no tributan, la base fiscal del activo será igual a su importe en libros.

EJEMPLOS DE BASE TRIBUTARIA DE UN ACTIVO

a) BASE TRIBUTARIA DE UNA MAQUINARIA

El costo de una máquina es de S/. 100,000. De los mismos, ya ha sido deducida una
depreciación acumulada de S/. 30,000 (en el periodo corriente y en los anteriores), y el
resto del costo será deducible en futuros periodos, ya sea como depreciación o como
un importe deducible en caso de disposición del activo en cuestión.

Los ingresos de actividades ordinarias generados por el uso de la máquina tributan, las
eventuales ganancias obtenidas por su disposición son también objeto de tributación y
las eventuales pérdidas por la disposición son fiscalmente deducibles.

ANÁLISIS: La base tributaria de la máquina es S/. 70,000.

b) BASE TRIBUTARIA DE UNA CUENTA POR COBRAR

 Las cuentas por cobrar comerciales de una entidad tienen un importe en libros de S/.
50,000. Los ingresos de actividades ordinarias correspondientes a los mismos han sido
ya incluidos para la determinación de la ganancia fiscal.

ANÁLISIS: La base tributaria de la cuenta por cobrar es S/. 50,000.

 Base Tributaria de un Pasivo

La base tributaria de un pasivo es igual a su importe en libros menos el importe que será deducible
tributariamente respecto de tal partida en periodos futuros. En el caso de ingresos de actividades ordinarias
que se reciben de forma anticipada, la base tributaria del pasivo correspondiente es su importe en libros,
menos cualquier eventual importe de ingresos de actividades ordinarias que no resulte imponible en
periodos futuros.

EJEMPLOS DE BASE TRIBUTARIA DE UN PASIVO

a) BASE TRIBUTARIA DE LOS HONORARIOS POR PAGAR

Entre los pasivos corrientes se encuentran deudas de honorarios pendientes de pago de gastos
acumulados (o devengados), con un importe en libros de S/. 20,000. El gasto correspondiente será
deducible fiscalmente cuando se pague.

ANÁLISIS: La base tributaria de los honorarios por pagar es S/. 0.

b) BASE TRIBUTARIA DE UNA FACTURA POR PAGAR

Entre los pasivos corrientes se encuentran facturas por pagar provenientes de gastos acumulados (o
devengados), por un importe en libros de S/. 5,000.
El gasto correspondiente ya ha sido objeto de deducción fiscal.

ANÁLISIS: La base tributaria de las facturas por pagar por gastos acumulados es de S/. 5,000.

IMPORTANTE
Asimismo, cuando la base tributaria de un activo o un pasivo no resulte obvia inmediatamente, es útil considerar el
principio fundamental sobre el que se basa esta norma, esto es, que la entidad debe, con ciertas excepciones muy
limitadas, reconocer un pasivo (activo) por impuestos diferidos, siempre que la recuperación o el pago del importe
en libros de un activo o pasivo vaya a producir pagos fiscales mayores (o menores) que los que resultarían si tales
recuperaciones o pagos no tuvieran consecuencias fiscales.

3. RECONOCIMIENTO DE ACTIVOS Y PASIVOS POR IMPUESTOS CORRIENTES

El Impuesto corriente es la cantidad a pagar (recuperar) por el impuesto a las ganancias relativo a la ganancia
(pérdida) fiscal del periodo.

Por consiguiente, el impuesto corriente correspondiente al periodo presente y a los anteriores, debe ser reconocido
como un pasivo en la medida en que no haya sido liquidado. Si la cantidad ya pagada, que corresponda al periodo
presente y a los anteriores, excede el importe a pagar por esos períodos, el exceso debe ser reconocido como un
activo (saldo a favor).

4. RECONOCIMIENTO DE ACTIVOS Y PASIVOS POR IMPUESTOS DIFERIDOS

Para ver este punto, veamos el siguiente esquema:

Son las cantidades de impuestos sobre las ganancias a recuperar en

periodos futuros, relacionadas con:
ACTIVOS POR a) Las diferencias temporales deducibles;
IMPUESTOS b) La compensación de pérdidas obtenidas en periodos anteriores, que
DIFERIDOS todavía no hayan sido objeto de deducción fiscal; y,
c) La compensación de créditos no utilizados procedentes de periodos
anteriores.
PASIVOS POR
Son las cantidades de impuestos sobre las ganancias a pagar en periodos
IMPUESTOS
futuros, relacionadas con las diferencias temporales imponibles.
DIFERIDOS

Como podemos apreciar, los activos por impuestos diferidos están relacionados a las diferencias temporales
deducibles y los pasivos por impuestos diferidos están vinculados a las diferencias temporales imponibles. Veamos
a continuación en qué consisten cada uno de estos conceptos.
5. DIFERENCIAS TEMPORALES IMPONIBLES
Las diferencias temporales imponibles son aquellas diferencias que dan lugar a cantidades imponibles al determinar
la ganancia (pérdida) fiscal correspondiente a periodos futuros, cuando el importe en libros del activo sea recuperado
o el del pasivo sea liquidado. Las diferencias temporales imponibles generan el reconocimiento de pasivos tributarios
diferidos.

Al respecto, debemos mencionar que todo reconocimiento de un activo lleva inherente la suposición de que su
importe en libros se recuperará, en forma de beneficios económicos, que la entidad recibirá en periodos futuros.
Cuando el importe en libros del activo exceda a su base tributaria, el importe de los beneficios económicos
imponibles excederá al importe fiscalmente deducible de ese activo. Esta diferencia será una diferencia temporal
imponible, y la obligación
de pagar los correspondientes impuestos en futuros periodos será un pasivo por impuestos diferidos. A medida que
la entidad recupere el importe en libros del activo, la diferencia temporal se irá revirtiendo y, por tanto, la entidad
tendrá una ganancia imponible. Esto hace probable que los beneficios económicos salgan de la entidad en forma
de pagos de impuestos. Por lo anterior, esta NIC exige el reconocimiento de todos los pasivos por impuestos
diferidos.

Por ejemplo, una diferencia temporal imponible se produce cuando las cuotas de depreciación utilizadas para
determinar la ganancia (pérdida) fiscal, pueden ser diferentes que las calculadas para efectos contables.
La diferencia temporal es la diferencia entre el importe en libros del activo y su base tributaria, que será igual al costo
original menos todas las deducciones respecto del citado activo que hayan sido permitidas por las normas tributarias,
para determinar la ganancia fiscal del período actual y de los anteriores. En estas condiciones surgirá una diferencia
temporal imponible, que producirá un pasivo por impuestos diferidos, cuando la depreciación a efectos fiscales sea
acelerada (si la depreciación fiscal es menor que la registrada contablemente, surgirá una diferencia temporal
deducible, que producirá un activo por impuestos diferidos).

De acuerdo a nuestra legislación tributaria del Impuesto a la Renta, podemos mencionar que las siguientes
situaciones generan diferencias temporales imponibles:
 Activo adquirido vía leasing que se deprecia a una tasa tributaria mayor a la vida útil contable (NIC 16).
 Intangibles que son considerados como gasto para efectos tributarios en un solo ejercicio y que
contablemente pueden amortizarse en 10 años.
 Revaluación de activos inmovilizados.
 Diferencias de cambio.

6. DIFERENCIAS TEMPORALES DEDUCIBLES

Las diferencias temporales deducibles son aquellas diferencias que dan lugar a cantidades que son deducibles al
determinar la ganancia (pérdida) fiscal correspondiente a periodos futuros, cuando el importe en libros del activo sea
recuperado o el del pasivo sea liquidado
.

En ese sentido, se reconocerá un activo por impuestos diferidos, por causa de todas las diferencias temporales
deducibles, en la medida en que resulte probable que la entidad disponga de ganancias fiscales futuras contra las
que pueda cargar esas diferencias temporales deducibles.

A mayor detalle, podemos mencionar que detrás del reconocimiento de cualquier pasivo, está inherente la
expectativa de que la cantidad correspondiente será liquidada, en futuros periodos, por medio de una salida de
recursos, que incorporen beneficios económicos. Cuando tales recursos salgan efectivamente de la entidad, una
parte o la totalidad de sus importes pueden ser deducibles para la determinación de la ganancia fiscal, en periodos
posteriores al del reconocimiento del pasivo. En estos casos se producirá una diferencia temporal entre el importe
en libros del citado pasivo y su base tributaria. Por consiguiente, aparecerá un activo por impuestos diferidos,
respecto a los impuestos sobre las ganancias que se recuperarán en periodos posteriores, cuando sea posible la
deducción del pasivo para determinar la ganancia fiscal. De forma similar, si el importe en libros de un activo es
menor que su base tributaria, la diferencia entre ambos importes dará lugar a un activo por impuestos diferidos
respecto a los impuestos sobre las ganancias que se recuperarán en periodos posteriores.

Asimismo, es importante mencionar que es la reversión de las diferencias temporales deducibles dará lugar, como
su propio nombre indica, a reducciones en la determinación de las ganancias fiscales de periodos futuros. No
obstante, los beneficios económicos, en forma de reducciones en pagos de impuestos, llegarán a la entidad sólo si
es capaz de obtener ganancias fiscales suficientes como para cubrir las posibles deducciones. Por tanto, la entidad
reconocerá activos fiscales por impuestos diferidos, sólo si es probable que disponga de esos beneficios fiscales
futuros contra los que cargar las deducciones por diferencias temporarias.

De la misma forma, y considerando la normatividad del Impuesto a la Renta, podemos mencionar que las siguientes
situaciones generan diferencias temporales deducibles:
 Estimación de deudas incobrables reconocidas como gasto que aún no cumplen con los requisitos exigidos
en la normatividad del Impuesto a la Renta para su deducibilidad.
 Estimación de desvalorización de existencias, que aún no han sido destruidas.
  Diferencias de cambio relacionadas con pasivos identificados con la compra de existencias.
 Depreciación contable de un activo inmovilizado mayor a la depreciación aceptada tributariamente.
 Reconocimiento de deterioro de activos.
 Rentas de cuarta o quinta categoría que no han sido pagadas por el empleador a la fecha de la DJ anual
del Impuesto a la Renta.
 Amortización de Intangibles.

Por consiguiente, de acuerdo a lo antes expuesto, podemos resumir ambos conceptos en el siguiente cuadro.

Son aquellas diferencias temporales que dan lugar a cantidades que

DIFERENCIAS
son deducibles al determinar la ganancia
TEMPORALES
(pérdida) fiscal correspondiente a periodos futuros, cuando el importe
DEDUCIBLES
en libros del activo sea recuperado o el del pasivo sea liquidado.
Son aquellas diferencias temporarias que dan lugar a cantidades
DIFERENCIAS
imponibles al determinar la ganancia (pérdida) fiscal correspondiente a
TEMPORALES
periodos futuros, cuando el importe
IMPONIBLES
en libros del activo sea recuperado o el del pasivo sea liquidado.

De igual forma, y con un ánimo de relacionar y sintetizar los conceptos estudiados presentamos el siguiente esquema
que refleja los casos en los cuales se generan diferencias temporales y en consecuencia los activos o pasivos
tributarios que la entidad debe reconocer.

DIFERENCIA
DIFERENCIAS DE BASES SE RECONOCE:
TEMPORAL
Base Contable
> Base Tributaria Activo Imponible Pasivo Diferido
Activo
Base Contable
< Base Tributaria Activo Deducible Activo Diferido
Activo
Base Contable
> Base Tributaria Pasivo Deducible Activo Diferido
Pasivo
Base Contable
< Base Tributaria Pasivo Imponible Pasivo Diferid
Pasivo

7. LAS PÉRDIDAS TRIBUTARIAS BAJO EL ÁMBITO DE LA NIC 12

Al respecto, debemos indicar que la NIC 12 señala que debe reconocerse un activo por impuestos diferidos, siempre
que se puedan compensar con ganancias fiscales de periodos posteriores, las pérdidas no utilizadas hasta el
momento, pero sólo en la medida en que sea probable la disponibilidad de ganancias fiscales futuras, contra los
cuales cargar esas pérdidas.

En ese sentido, cuando una entidad tiene en su historial pérdidas recientes, procederá a reconocer un activo por
impuestos diferidos surgido de pérdidas, sólo si dispone de una cantidad suficiente de diferencias temporales
imponibles, o bien si existe alguna otra evidencia convincente de que dispondrá en el futuro de suficiente ganancia
fiscal, contra la que cargar dichas pérdidas.

8. MEDICIÓN DE ACTIVOS Y PASIVOS TRIBUTARIOS DIFERIDOS

Los activos y pasivos por impuestos diferidos deben medirse empleando las tasas fiscales que se espera sean de
aplicación en el período en el que el activo se realice o el pasivo se cancele, basándose en las tasas y normas
tributarias que al final del periodo sobre el que se informa hayan sido aprobadas o prácticamente terminado el
proceso de aprobación.

9. APLICACIÓN DEL PLAN CONTABLE GENERAL EMPRESARIAL

La NIC 12 “Impuesto a las Ganancias” está vinculada principalmente a las siguientes cuentas contables:

CUENTA 37,
Esta subcuenta contiene el efecto acumulado en el Impuesto a la Renta
ACTIVO DIFERIDO
originado en diferencias temporales deducibles, que se espera recuperar en
SUBCUENTA 371
ejercicios futuros. También acumula el efecto del escudo fiscal asociado a
IMPUESTO A LA
pérdidas tributarias que razonablemente se espera compensar en el futuro.
RENTA DIFERIDO
CUENTA 49
Esta subcuenta acumula los efectos del gasto contable por impuesto a la
PASIVO DIFERIDO,
renta originado en diferencias temporales gravables, que se estima dará
SUBCUENTA 491
lugar al pago de impuesto a la renta en ejercicios futuros.
IMPUESTO A LA
 RENTA DIFERIDO Asimismo, acumula el efecto del Impuesto a la Renta diferido por
actualización de valor sin efecto tributario, como es el caso de las
revaluaciones, reconocidas directamente en el patrimonio neto.
CUENTA 88
IMPUESTO A LA
RENTA,
Es el gasto calculado sobre la base de la renta tributaria.
SUBCUENTA 881
IMPUESTO A LA
RENTA – CORRIENTE
CUENTA 88 Es el gasto o ingreso (ahorro) calculado sobre la base de las diferencias
IMPUESTO A LA temporales (gravables y deducibles), determinadas por la comparación de
RENTA, saldos contables y tributarios.
SUBCUENTA 882 También incluye el ingreso (ahorro) en impuesto a la renta
IMPUESTO A LA calculado sobre pérdidas tributarias que razonablemente se espera
RENTA - DIFERIDO compensar en el futuro.

APLICACIÓN PRÁCTICA
En los siguientes casos prácticos realizaremos la aplicación de la NIC 12 a las operaciones más comunes en nuestro
medio, en donde existen diferencias entre el tratamiento contable y tributario, y consecuentemente explicaremos el
reconocimiento de diferencias temporales y de activos y/o pasivos tributarios diferidos.

CASO N° 1: GASTO DE DEPRECIACIÓN DE UN VEHÍCULO

La empresa “PERÚ EXPORT“ S.A.C. tiene un vehículo que fue adquirido a inicios del ejercicio 2011 a un valor de
S/. 10,000, el cual se está depreciando contablemente a una tasa del 25%, mientras que la tasa máxima tributaria
es del 20%. Con estos datos se requiere calcular el gasto aceptado para el ejercicio 2011 y el efecto de la aplicación
de la NIC 12.

SOLUCIÓN:
En el caso descrito, podemos observar que la tasa contable (25%) es mayor a la tasa aceptada para efectos
tributarios (20%), por lo que esta situación estaría generando una diferencia temporal y la contabilización de un
activo tributario diferido. Para un mayor análisis, veamos el siguiente cuadro:

BASE BASE TIPO DE

EJERCICIO ACTIVO DIFERENCIA GENERA MONTO
CONTABLE TRIBUTARIA DIFERENCIA
VEHÍCULO
2011 10,000 100,000
(COSTO)
TASA DE
25 % 20 %
DEPRECIACIÓN
2011 DEPRECIACIÓN 2,500 2,000 500
Activo
CIERRE VEHÍCULO
7,500 8,000 500 Deducible Tributario 150
2011 (VALOR NETO)
diferido
2012 DEPRECIACIÓN 2,500 2,000 500
2013 DEPRECIACIÓN 2,500 2,000 500
2014 DEPRECIACIÓN 2,500 2,000 500
2015 DEPRECIACIÓN 0 2,000
CIERRE VEHÍCULO
0 0
2015 (VALOR NETO)

En este caso, el asiento contable para reconocer el activo tributario diferido, es el siguiente:
CASO N° 2: VEHÍCULO ADQUIRIDO VÍA LEASING
La empresa “INTEKA“ S.A.C. adquirió un vehículo a S/. 100,000 vía leasing a inicios del ejercicio 2011 por un plazo
de 02 años.

Para efectos tributarios se aplicará la depreciación acelerada del 50% anual de acuerdo a lo establecido en el
Decreto Legislativo N° 299, no obstante para efectos contables se aplicará la tasa de depreciación del 20% anual
basado en la vida útil del activo, de acuerdo a lo estipulado por la NIC 16 “Propiedades, planta y equipo”.

Llenado del PDT N° 670 Renta Anual 2011:

Con estos datos, se requiere calcular la base contable y la base tributaria de dicho vehículo al cierre del ejercicio
2012.

SOLUCIÓN:
En el caso descrito, se observa que la tasa contable (20%) es menor a la tasa aceptada para efectos tributarios
(50%) por lo que esta situación estaría generando una diferencia temporal y la contabilización de un pasivo tributario
diferido. Para un mayor análisis, veamos el siguiente cuadro:

BASE BASE TIPO DE

EJERCICIO ACTIVO DIFERENCIA GENERA MONTO
CONTABLE TRIBUTARIA DIFERENCIA
VEHÍCULO
2011 100,000 100,000
(COSTO)
TASA DE
20 % 50 %
DEPRECIACIÓN
2011 DEPRECIACIÓN 20,000 50,000 30,000
Pasivo
CIERRE VEHÍCULO
80,000 50,000 30,000 Deducible Tributario 9,000
2011 (VALOR NETO)
diferido
2012 DEPRECIACIÓN 20,000 50,000 30,000
2013 DEPRECIACIÓN 20,000 0
2014 DEPRECIACIÓN 20,000
2015 DEPRECIACIÓN 20,000
CIERRE VEHÍCULO
0
2015 (VALOR NETO)

Considerando lo anterior, el asiento contable para reconocer el pasivo tributario diferido es el siguiente:
En este caso, el llenado del PDT N° 670 Renta Anual 2011 será de acuerdo a lo siguiente:

CASO N° 3: VACACIONES NO PAGADAS A LA FECHA DE LA PRESENTACIÓN DE LA D.J.

ANUAL DEL IMPUESTO A LA RENTA
La empresa “PERÚ INV” S.A.C. tiene registrado en sus libros contables al 31.12.2011, vacaciones por pagar por un
importe de S/. 15,000.

Se estima que este monto será pagado efectivamente en el mes de mayo de 2012, con posterioridad a la
presentación de la DJ 2011 y que por consiguiente, será un gasto deducible para el ejercicio 2012.
Con estos datos la empresa nos consulta sobre la aplicación de la NIC 12 a esta operación.

SOLUCIÓN:
En el caso planteado, nos encontramos frente a un pasivo (vacaciones por pagar) que no es deducible como gasto
en el ejercicio 2011, no obstante si será deducible en el ejercicio en que dicho pasivo se pague (2012) lo cual estaría
originando la aplicación de la NIC 12 que, para efectos de su análisis, lo plantearemos bajo la siguiente forma:

BASE BASE TIPO DE

EJERCICIO ACTIVO DIFERENCIA GENERA MONTO
CONTABLE TRIBUTARIA DIFERENCIA
VACACIONES
2011 15,000 15,000
POR PAGAR
MONTO QUE
SERÁ DEDUCIBLE (15,000)
(NIC 12)
Activo
CIERRE VACACIONES
15,000 0 15,000 Deducible Tributario 4,500
2011 POR PAGAR
diferido
PAGO DE
2012 (15,000)
VACACIONES
2012 CIERRE 0 0

En este caso, el asiento contable para reconocer el activo tributario diferido es el siguiente:

Para el llenado del PDT N° 670 Renta Anual 2011, realizamos lo siguiente:
CASO N° 4: APLICACIÓN DE LA NIC 12 EN EL CASO DE PÉRDIDAS TRIBUTARIAS
La empresa “KRISNEXT” S.A., obtuvo una pérdida tributaria ascendente a S/. 10,000, en el Ejercicio Gravable 2011,
eligiendo el Sistema “A” para compensar la citada pérdida. En ese sentido, se espera que la empresa obtenga una
renta neta imponible en los ejercicios siguientes, contra las cuales se pueda aplicar dicha pérdida tributaria.
“KRISNEXT” S.A. desea saber ¿qué asiento deberá efectuar por la pérdida tributaria obtenida?

SOLUCIÓN:
En principio, debemos indicar que un activo tributario diferido (ATD) puede provenir de pérdidas tributarias que se
han generado en el presente ejercicio, y que serán aplicadas en el futuro para determinar un menor Impuesto a la
Renta.

De esta forma, se deberá reconocer un ATD en la medida que sea probable que las utilidades gravables futuras
sean suficientes para poder aplicar las pérdidas, por lo cual, la empresa deberá pronosticar si se espera que en los
próximos cuatro (4) ejercicios se generarán las utilidades mayores a la pérdida obtenida.
Por consiguiente, el importe por el que se reconocerá el ATD será en este caso la cantidad que se espere dejar de
pagar a la autoridad tributaria, y debe calcularse de la siguiente forma:

PÉRDIDA TRIBUTARIA S/. 10,000

ACTIVO TRIBUTARIO DIFERIDO 30 % (PÉRDIDA)
ACTIVO TRIBUTARIO DIFERIDO 30 % (S/. 10,000)
ACTIVO TRIBUTARIO DIFERIDO S/. 3,000

Con estos datos, la empresa deberá realizar el siguiente asiento contable:

CUESTIONES PRELIMINARES

En la primera parte de nuestro informe, publicado en la revista de la quincena anterior abordamos los aspectos
teóricos fundamentales de la NIC 12 “Impuesto a la Renta”, tales como los conceptos de base contable y base
tributaria, el reconocimiento de activos y pasivos por impuestos diferidos, las diferencias temporales deducibles e
imponibles, el tratamiento de la pérdidas tributarias, la aplicación de las cuentas del Plan Contable General
Empresarial utilizadas en la aplicación de la NIC 12 y casos prácticos relativos a dichos temas.

En la segunda parte de este informe, presentamos tres casos prácticos de las operaciones más frecuentes que
realizan las empresas y que a su vez generan adiciones y/o deducciones para la determinación del Impuesto a la
Renta. Estos casos son analizados con mayor profundidad bajo el marco de la NIC 12, destacando la casuística y
el cálculo en la determinación de las diferencias temporales y el reconocimiento, medición y aplicación de activos y
pasivos diferidos.

CASO N° 5: DETERMINACIÓN DE IMPUESTOS CORRIENTES E IMPUESTOS DIFERIDOS

La empresa “PEZ BLANCO” S.A. tiene el siguiente Estado de Resultados al 31.12.2011:

EMPRESA PEZ BLANCO S.A.

ESTADO DE RESULTADO INTEGRAL
POR EL AÑO TERMINADO AL 31 DE DICIEMBRE
DEL 2011
Ventas 140,000
Costo de Ventas (60,000)
UTILIDAD BRUTA 80,000
Gastos Operativos:
Gastos Administrativos (38,040)
Gastos de Ventas (9,510)
Otros ingresos (Gastos):
Otros Ingresos 12,000
Otros Gastos (2,450)
UTILIDAD OPERATIVA 42,000
UTILIDAD ANTES DE IMPUESTOS 42,000

Con esta información, la empresa nos consulta acerca de la determinación del Impuesto a la Renta corriente y
diferido, así como su contabilización, teniendo en cuenta la siguiente información adicional:

Recibos por honorarios no pagados a la S/. 5,000

fecha de la DJ Anual del Imp. a la Renta
Gastos por infracciones tributarias S/. 7,000

SOLUCIÓN:
En principio, debemos tener presente que el inciso v) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta (LlR) señala
que los gastos que constituyan para su perceptor rentas de segunda, cuarta o quinta categoría podrán deducirse en
el ejercicio gravable a que correspondan cuando hayan sido pagados dentro del plazo para la presentación de la
Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta.

Por otra parte, la Cuadragésima Octava Disposición Transitoria y Final de la LIR señala que los gastos antes
mencionados que no hayan sido deducidos en el ejercicio al que corresponden, serán deducibles en el ejercicio en
que efectivamente se paguen, aún cuando se encuentren debidamente provisionados en el ejercicio anterior.

En ese sentido, los recibos por honorarios no pagados a la fecha de la presentación de la Declaración Jurada del
Impuesto a la Renta 2011 por la empresa “PEZ BLANCO” S.A. podrán ser deducibles en el ejercicio en el cual se
paguen efectivamente (2012).

Por otra parte, el artículo 44° de la LIR señala que no son aceptados como los gastos las multas, recargos e intereses
moratorios previstos en el Código Tributario; por consiguiente, los gastos por infracciones tributarias no serán
aceptados en el Ejercicio 2011 ni en un ejercicio posterior (diferencia permanente).

Tomando en cuenta la normatividad del Impuesto a la Renta y la NIC 12 aplicable al tema, a continuación,
procederemos a calcular el activo tributario diferido.
 BASE BASE TIPO DE
EJERCICIO ACTIVO DIFERENCIA GENERA MONTO
CONTABLE TRIBUTARIA DIFERENCIA
Honorarios por
2011 5,000 5,000
pagar
Monto que
será deducible (5,000)
(NIC 12)
Activo
Cierre Honorarios por
5,000 0 5,000 Deducible tributario 1,500
2011 pagar
diferido
Pago de
2012 5,000
honorarios
2012 Cierre 0 0

IMPORTANTE
La base tributaria del pasivo es igual a su importe en libros menos cualquier importe que,
eventualmente, sea deducible fiscalmente respecto de tal partida en periodos futuros.

Ahora bien, en aplicación de las normas tributarias determinaremos el Impuesto a la Renta.

DETALLE TRATAMIENTO
TRIBUTARIO
Utilidad antes de Impuestos 42,000
(+) ADICIONES
(+) Diferencias Permanentes 7,000
(+) Diferencias Temporales 5,000
Resultado antes de Impuestos 54,000
Impuesto a la Renta (30 %) 16,200

Con estos datos, hacemos el asiento reconociendo el Impuesto a la Renta corriente y diferido.

Finalmente, procedemos a realizar el llenado del PDT N° 670 Renta Anual 2011.
 Registro en el PDT de la adición por infracciones tributarias (diferencia permanente).
  Registro en el PDT de la adición por honorarios no pagados a la fecha de la Declaración Jurada Anual del
Impuesto a la Renta (diferencia temporal).

CASO N° 6: CUENTAS DE COBRANZA DUDOSA

La empresa “ESTRELLA VERDE” S.A.C. tiene una factura por cobrar de S/. 8,000 sobre la cual al cierre del Ejercicio
2011 de acuerdo a las normas contables, se ha efectuado una estimación de cobranza dudosa por el mismo importe
(S/. 8,000).

No obstante, el asiento por la estimación de cobranza dudosa no ha cumplido los requisitos establecidos en la Ley
del Impuesto a la Renta para que el gasto sea deducible. La empresa prevé que cumplirá tales requisitos en el 2012.

En ese sentido, considerando que es la única partida de gasto que no será aceptada tributariamente, la empresa
“ESTRELLA VERDE” S.A.C. nos consulta acerca del efecto tributario y contable sabiendo que la utilidad antes de
Impuestos del Ejercicio 2011 asciende a S/. 40,000.

SOLUCIÓN:
En primer lugar, debemos recordar que los requisitos establecidos en la normatividad del Impuesto a la Renta, con
el fin de que las estimaciones de cobranza dudosa sean deducibles son los siguientes:

a) Aspectos sustanciales:
 Que la deuda se encuentre vencida y se demuestre la existencia de dificultades financieras del deudor que
hagan previsible el riesgo de incobrabilidad, mediante análisis periódicos de los
 créditos concedidos o por otros medios; o,

 Se demuestre la morosidad del deudor mediante la documentación que evidencie las gestiones de cobro
luego del vencimiento de la deuda; o,
 El protesto de documentos; o,
 El inicio de procedimientos judiciales de cobranza; o,
 Que hayan transcurrido más de doce (12) meses desde la fecha de vencimiento de la obligación, sin que
ésta haya sido satisfecha.

b) Aspectos formales:
 Que la estimación al cierre de cada ejercicio figure en el Libro de Inventarios y Balances en forma
discriminada.

Por consiguiente, como en el Ejercicio 2011, la entidad no ha cumplido dichos requisitos, el gasto no es aceptado,
no obstante en el Ejercicio 2012 (cuando cumpla con dichos requisitos) el gasto si será aceptado.

A continuación, procederemos a calcular la diferencia temporal.

BASE BASE TIPO DE

EJERCICIO ACTIVO DIFERENCIA GENERA MONTO
CONTABLE TRIBUTARIA DIFERENCIA

Facturas
2011 8,000 8,000
por cobrar

Cobranza
(8,000)
dudosa

Activo
Cierre Facturas
0 8,000 8,000 Deducible tributario 2,400
2011 por cobrar
diferido

Cumplimiento
2012 de 0 (8,000)
requisitos

2012 Cierre 0 0

Ahora, en aplicación de las normas tributarias, determinaremos el Impuesto a la Renta.

DETALLE TRATAMIENTO
TRIBUTARIO
Utilidad antes de Impuestos 2011 40,000
(+) Adición por cobranza dudosa 8,000
(Diferencia Temporal)
Resultado antes de Impuestos 48,000
Impuesto a la Renta (30 %) 14,400

Luego realizamos el asiento para reconocer el Impuesto a la Renta corriente y diferido:

Finalmente, cabe mencionar que en el momento en el cual se cumplan con los requisitos para que dicha estimación
sea aceptada tributariamente, la entidad deberá considerar como gasto el importe de las deudas incobrables a través
de las “deducciones” que contempla el PDT Anual - DJ del Impuesto a la Renta.

Llenado del PDT N° 670 Renta Anual 2011:

Siguiendo con el caso anterior, y considerando que la empresa “ESTRELLA VERDE” S.A.C. en el 2012 cumple con
los requisitos para que el gasto por estimación por cobranza dudosa sea aceptado tributariamente, entonces deberá
deducir dicho monto (S/. 8,000) en la DJ del Impuesto a la Renta del Ejercicio 2012.

DETALLE TRATAMIENTO
TRIBUTARIO
Utilidad antes de Impuestos 2012 (supuesto) 60,000
(-) Deducción por cobranza dudosa aceptada (8,000)
como gasto
Resultado antes de Impuestos 52,000
Impuesto a la Renta (30 %) 15,600
Por consiguiente, el asiento contable que se debe efectuar al cierre del Ejercicio 2012, para reconocer el Impuesto
a la Renta corriente (S/. 15,600) y la consecuente aplicación del Impuesto diferido (S/. 2,400) es el siguiente:

Finalmente, haremos una comparación de los resultados obtenidos en los Ejercicios 2011 y 2012 con la aplicación
de la NIC 12, versus los resultados que se hubieran obtenido sin aplicación de la NIC 12.

CON APLICACIÓN DE SIN APLICACIÓN DE

NIC 12 NIC 12
ANÁLISIS DE RESULTADOS EJERCICIO EJERCICIO EJERCICIO EJERCICIO
2011 2012 2011 2012
Utilidad antes de Impuestos 40,000 60,000 40,000 60,000
(-) Adición 8,000
(-) Deducción (8,000)
Resultado antes de Impuestos 8,000 52,000 40,000 60,000
Impuesto a la Renta (30 %) 14,400 15,600 12,000 18,000
Impuesto a la Renta Total
S/. 30,000 S/. 30,000
(Ejercicio 2011 + 2012)

Como se puede apreciar en la última línea, en ambos casos se determina un impuesto a la renta total acumulado
de S/. 30,000. Esto se produce porque nos encontramos frente a una “diferencia temporal”, lo cual por la aplicación
de la NIC 12 (forma correcta) hará variar el resultado de los ejercicios que afecta, pero no obstante el resultado
acumulado al final será el mismo.

CASO N° 7: DIFERENCIAS TEMPORALES Y APLICACIÓN DE LA NIC 12

La empresa “INVERSIONES DEL SUR” S.A. se dedica a la comercialización de prendas de vestir y al cierre del
ejercicio 2011, tiene los siguientes datos:
 Utilidad antes de participaciones e Impuesto a la Renta. S/. 400,000.
 La empresa no tiene pérdidas tributarias de ejercicios anteriores.

Asimismo, se conoce que la empresa luego de efectuar el análisis correspondiente ha determinado las siguientes
adiciones y deducciones, las cuales detallamos a continuación:

OP. DETALLE S/. DIFERENCIA

Utilidad Contable 400,000
Adiciones
1 Intereses 10,000 Permanente
2 Pérdida Extraordinaria 9,000 Temporal
3 Gastos Recreativos 20,000 Permanente
4 Gastos de Representación 21,000 Permanente
5 Depreciación en exceso de vehículo 1,100 Temporal
6 Sanciones del Sector Público 8,000 Permanente
7 Gastos Sustentados con B/V 900 Permanente
8 Viaticos al Interior del País 3,000 Permanente
9 Desvalorización de Existencias 7,000 Temporal
Renta Neta Imponible 480,000
 Impuesto a la Renta (30 %) 144,000

Con los datos planteados, la empresa nos consulta acerca del tratamiento contable de las diferencias temporales
determinadas en el ejercicio, sabiendo además que los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta ascienden a S/.
116,000.

SOLUCIÓN:
A continuación, analizaremos las diferencias temporales y contabilizaremos el efecto de las mismas en los resultados
del ejercicio.

a) ANÁLISIS DE LAS DIFERENCIAS TEMPORALES

a.1) Diferencia temporal por la pérdida extraordinaria (robo de mercaderías)

En este caso, la pérdida fue materia de adición porque no se cumplieron con los requisitos del artículo 37° inciso d)
de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual señala que “las pérdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza
mayor en los bienes productores de renta gravada o por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por sus
dependientes o terceros, en la parte que tales pérdidas no resulten cubiertas por indemnizaciones o seguros y
siempre que se haya probado judicialmente el hecho delictuoso o que se acredite que es inútil ejercitar la acción
judicial correspondiente”.

Por consiguiente, como la empresa no pudo probar judicialmente el robo de mercaderías y tampoco ha acreditado
que es inútil ejercer la acción judicial en el ejercicio 2011, deberá adicionar dicho gasto, no obstante la entidad prevé
que al Ejercicio siguiente (2012) podrá sustentar la pérdida extraordinaria con el documento de archivo fiscal del
caso. En consecuencia, se genera una diferencial temporal, la cual analizamos en el siguiente cuadro:

BASE BASE TIPO DE

EJERCICIO ACTIVO DIFERENCIA GENERA MONTO
CONTABLE TRIBUTARIA DIFERENCIA
2011 Mercaderías 9,000 9,000
Pérdida por
(9,000)
robo
Activo
Cierre Tributario
Mercadería 0 9,000 9,000 Deducible 2,700
2011 diferido

Archivo
2012 0 (9,000)
Fisca
2012 Cierre 0 0

a.2) Diferencia temporal por el exceso de depreciación de vehículo

Respecto a este punto, debemos comentar que la empresa está aplicando contablemente una tasa de depreciación
del 28% en línea recta, mientras que la tasa máxima de depreciación aceptada para fines tributarios es del 20 % de
acuerdo a lo señalado en el artículo 22° del Reglamento de la Ley del impuesto a la Renta.

Este hecho origina una diferencia temporal y consecuentemente la aplicación de la NIC 12, de acuerdo al cuadro
que mostramos a continuación:

BASE BASE TIPO DE

EJERCICIO ACTIVO DIFERENCIA GENERA MONTO
CONTABLE TRIBUTARIA DIFERENCIA
Vehículo
2011 22,000 22,000
(costo)
Tasa de
25 % 20 %
depreciación
2011 Depreciación 5,500 4,400 1,100
Activo
CIERRE Vehiculo
16,500 17,600 1,100 Deducible tributario 330
2011 (valor neto)
diferido
2012 Depreciación 5,500 4,400 1,100
2013 Depreciación 5,500 4,400 1,100
2014 Depreciación 5,500 4,400 1,100
2015 Depreciación 0 4,400
CIERRE Vehiculo
0 0
2015 (Valor neto)

En este caso, la empresa prevé que en los próximos ejercicios, podrá deducir el importe de la depreciación del
vehículo que no es aceptada tributariamente en el presente ejercicio (2011).

a.3) Diferencia temporal por desvalorización de existencias

Respecto a este punto, la empresa en aplicación de la NIC 2 “Inventarios” redujo el valor de las mercaderías
obsoletas que no tienen valor en el mercado, por lo consideró como gasto el importe de S/. 7,000 por desvalorización
de existencias; no obstante, este gasto no es aceptado de acuerdo al artículo 44° inciso f) de la Ley del Impuesto a
la Renta.

Sin embargo, se tiene conocimiento que en el Ejercicio 2012, la entidad efectuará la destrucción de sus mercaderías
y por lo cual ,el gasto por desvalorización sí será aceptado tributariamente.

Veamos la aplicación de la NIC 12.

BASE BASE TIPO DE

EJERCICIO ACTIVO DIFERENCIA GENERA MONTO
CONTABLE TRIBUTARIA DIFERENCIA
2011 Mercaderias 7,000 7,000
Desvalorización (7,000)
Activo
Cierre
Mercaderías 0 7,000 7,000 Deducible tributario 2,100
2011
diferido
2012 Destrucción 0 (7,000)
2012 Cierre 0 0

b) Resumen de diferencias temporales

DIFERENCIAS TEMPORALES S/. I.R. (30 %)

PÉRDIDA EXTRAORDINARIA 9,000 2,700
DEPRECIACIÓN 1,100 330
DESVALORIZACIÓN DE EXISTENCIAS 7,000 2,100
TOTAL 17,100 5,130

c) Activos y pasivos tributarios diferidos

CONTABILIZACIÓN CUENTA MONTO (S/.)

ACTIVOS TRIBUTARIOS DIFERIDOS CUENTA 37 5,130
PASIVOS TRIBUTARIOS DIFERIDOS CUENTA 49 0

d) Contabilización del Impuesto a la Renta de acuerdo a la NIC 12

e) Finalmente mostramos el llenado PDT 670 Renta