IMUNIDADE TRIBUTÁRIA
ESPECIALIZAÇÃO EM DIREITO
Brasília/ 2003.
KILDARE ARAÚJO MEIRA
IMUNIDADE TRIBUTÁRIA
Brasília/ 2003.
KILDARE ARAÚJO MEIRA
IMUNIDADE TRIBUTÁRIA
-----------------------------------
Orientador
-----------------------------------
Examinador
Brasília/ 2003.
OFEREÇO A REALIZAÇÃO DESTE TRABALHO ÀS QUATRO PILASTRAS DA MINHA
VIDA: A DEUS, POIS NENHUMA FOLHA CAI NESSE MUNDO SEM SEU
Introdução 8
1. VALORES 13
2. IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS 16
4. CLÁUSULAS PÉTREAS 37
4.4 Casuística 46
6. CONCLUSÃO 60
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS 68
INTRODUÇÃO.
1. VALORES.
1
SOIBELMAN, Leib. Enciclopédia do Advogado. 5. ed. rev. e atual. de acordo com a Constituição em vigor/
pelos professores A. FONTES, M. Delmas. p. 46.
2
REALE, Miguel. Filosofia do Direito. 10. ed., ver e atual. São Paulo: Saraiva, 1983. p.188.
14
A questão que se põe palpitante é de se identificar como surgem
os valores, várias teorias explicativas foram desenvolvidas, entre elas subjetivas,
de caráter psicológico, que explicavam o surgimento do valor a partir de
conceitos de prazer e/ou desejo individual, olvidando-se assim da pressão social.
No campo das teorias objetivas, tem-se as sociológicas, presa à consciência
coletiva; as ontológicas, atribuindo o surgimento dos valores a um processo de
descoberta histórica e por último a teoria histórico-cultural dos valores.
2. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA.
3 ª
LACOMBE, Américo Lourenço Masset. Princípios Constitucionais Tributários. 2 ed., São Paulo: Malheiros
Editores, 2000, p. 84-91.
16
4
McCulloch x Maryland in Lacombe, Américo Lourenço Masset. Ob. Cit., p.88.
18
5
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 10. ed. São Paulo: Saraiva, 1988. p. 123.
6
PESTANA, Márcio. Princípio da Imunidade Tributária. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2001. p. 67.
7
AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 4. ed. rev. e atual. São Paulo: Saraiva, 1999. p. 145.
20
política, de religião, de expressão, de manifestação cultural e ainda a proteção
aos mais carentes da sociedade.
8
CARRAZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 19 ed. São Paulo: Malheiros
Editores, 2003. p. 636.
21
estabelecem a limitação da competência do poder tributante em face de um
valor constitucional intrínseco ao estado democrático de direito (legalidade, não
confisco...). A diferença entre as duas espécies de imunidade reside no meio
utilizado para realização desta limitação, no segundo caso usa-se a norma
negativa de competência, no primeiro caso, a omissão dos fatos, deixando-os,
fora da fronteira do campo tributário ou pelos princípios constitucionais
tributários que quando respeitados criam limites ao poder tributante.
9
Ob. Cit, p. 639.
23
“o constituinte derivado e o legislador ordinário não podem ignorar as
imunidades tributárias (...)”.
10
Ob. Cit, p. 145.
25
duplo papel de fixar a competência tributária e
de conferir ao seu destinatário um direito público
subjetivo, razão que permite sua caracterização,
no que diz com a outorga de um direito subjetivo
como norma jurídica atributiva, por conferir ao
imune o direito referido”. (José Wilson Ferreira
Sobrinho).11
11
In CARRAZA, Roque Antônio. Ob. Cit, p. 636.
12
Ob. Cit, p.634.
13
Ob. Cit, p.62.
26
constitucionalmente, fora do alcance
impositivo, por intenção do constituinte, área
necessariamente de salvaguarda absoluta para os
contribuintes nela hospedados. A relevância é de
tal ordem que a jurisprudência tem entendido ser
impossível a adoção de interpretação restritiva a
seus comandos legais, sendo obrigatoriamente, a
exegese de seus dispositivos ampla.
(...).
14
MARTINS, Ives Gandra da Silva. Sistema Tributário Nacional na Constituição de 1988. 5 ed. rev. e atual.
São Paulo: Saraiva, 1998, p.135.
28
A distinção axiológica entre os institutos é flagrante, na
imunidade há realização de um valor constitucional e na não incidência uma
mera decisão de governo.
15
MORAES, Alexandre de. Constituição do Brasil interpretada e legislação constitucional. São Paulo:Atlas,
2002. p. 1085.
34
hipótese de norma constitucional inconstitucional admitida pelo nosso
Pretório Excelso.16
16
“É juridicamente possível o controle abstrato de constitucionalidade que tenha por objeto emenda à
Constituição Federal quando se alega a violação de cláusulas pétreas inscritas no artigo 60, § 4º , da CF.
Precedente Citado: ADI 939-DF (RTJ 151/755)” ( in MORAES, Alexandre de. Ob. Cit. p. 1082).
35
pelo raciocínio tautológico a primeira cláusula daquelas protegidas pelo rol do
mencionado dispositivo são elas mesmas, sendo impossível reformá-las sem
incorrer em incostitucionalidade material.
17
Como Manoel Gonçalves Ferreira Filho e o português Jorge Miranda.
36
4. AS CLÁUSULAS PÉTREAS.
18
SILVA, José Afonso. Curso de Direito Constitucional Positivo. 8.ed. São Paulo: Malheiros, 1992. p. 61.
39
Os instrumentos constitucionais de garantia dos valores
adjetivados como cláusula pétreas, por mais indiretos que sejam, em sua relação
com aqueles valores, tem a proteção da imutabilidade na ordem vigente, pois,
está satisfeito o antecedente da norma limitadora apenas na tendência.
19
Ob. Cit. p. 110.
40
não descaracteriza o modelo advindo da ciência política e do direito
constitucional, pois é a constituição quem faz nascer o Estado e como no caso
brasileiro que existia um estado unitário precedentemente, a magna carta pode
instituir entes federados autônomos.
20
Ob. Cit. p. 104.
41
No caso brasileiro, a partir de 1988, tem-se uma federação com
quatro ordens jurídicas: a total (Estado Nacional); a central (federal); a estadual
e a municipal, prevista no artigo 1º da Constituição e estruturada na vasta
distribuição de competência ao longo do texto constitucional.
21
FERREIRA FILHO, Manuel Gonçalves. Curso de Direito Constitucional. 22. ed. atual. São Paulo: Saraiva,
1995. p. 251.
44
A noção de garantias de direitos individuais nos remete ao
mecanismo das imunidades tributárias que como normas negativas de
competência são originadoras de direito subjetivo público e limitadora do poder
tributante. Ontologicamente as imunidades são garantias constitucionais, assim,
pode-se afirmar que toda imunidade tributária é em si mesma uma cláusula
pétrea, na medida em que é garantia de direito subjetivo público.
4.4. CASUÍSTICA
22
Saliente-se que o §2º do artigo 5º da Constituição ressalva a existência de direitos e garantias implícitos
oriundos dos princípios constitucionais adotadas por ela e até em face de tratados internacionais que o Brasil seja
signatário.
46
No quadro abaixo, passa-se a identificar cada uma das
manifestações de imunidade tributária na Constituição de 1988, identificando os
seus valores importantes para o escopo da pesquisa e ao final o dispositivo que
lhe atribui a dignidade de cláusula pétrea, verbis:
VI - instituir impostos
sobre:
a) patrimônio, renda ou
serviços, uns dos outros.
(...).
Art. 150, VI, “b” Art. 150. Sem -liberdade de Art. 60, § 4º, inciso A constituição
prejuízo de outras manifestação IV (direitos e garante no seu art.
garantias religiosa e garantias 5º, VI a liberdade de
asseguradas ao individuais). crença, sendo esta
- limitação ao poder
contribuinte, é imunidade corolário
tributante.
vedado à União, aos do referido direito
Estados, ao Distrito individual.
Federal e aos
Municípios: (...)
47
VI - instituir impostos
sobre: (...)
b) templos de qualquer
culto; (...).
Art. 150, VI, “c” Art. 150. Sem - democracia e Art. 60, § 4º, inciso Os partidos políticos
prejuízo de outras IV (direitos e na democracia
(Partidos politicos) - limitação ao poder
garantias garantias representativa são os
tributante.
asseguradas ao individuais). principais agentes,
contribuinte, é não prescindindo
vedado à União, aos aquela destes.
Estados, ao Distrito
Federal e aos
Municípios: (...)
VI - instituir
impostos sobre: (...)
c) patrimônio, renda
ou serviços dos
partidos políticos (...)
Art. 150, VI, “c” Art. 150. Sem - liberdade de Art. 60, § 4º, inciso A constituição por
prejuízo de outras associação sindical e IV (direitos e meio dessa
(Entidades sindicais
garantias garantias imunidade garante as
dos trabalhadores) - limitação ao poder
asseguradas ao individuais). diversas categorias
tributante.
contribuinte, é de trabalhadores o
vedado à União, aos livre exercício da
Estados, ao Distrito atividade sindical,
Federal e aos sem a preocupação
Municípios: (...) que governos por
meio de impostos
VI - instituir
restringisse a
impostos sobre: (...)
associação sindical,
c) patrimônio, renda
ou ainda que esta
ou serviços (...) das
torna-se inviável
entidades sindicais
economicamente, em
48
dos trabalhadores face da carga de
(...); impostos.
Art. 150, VI, “c” Art. 150. Sem - Educação e Art. 60, § 4º, inciso Essa imunidade
prejuízo de outras IV (direitos e protege o valor
(Instituições de - limitação ao poder
garantias garantias educação consagrado
Educação) tributante.
asseguradas ao individuais). no art. 205 da
contribuinte, é Constituição da
vedado à União, aos República como
Estados, ao Distrito direito de todos e
Federal e aos dever do estado.
Municípios: (...)
VI - instituir
impostos sobre: (...)
c) patrimônio, renda
ou serviços (...) das
instituições de
educação (...) sem
fins lucrativos,
atendidos os
requisitos da lei;
Art. 150, VI, “c” Art. 150. Sem - promoção da Art. 60, § 4º, inciso No caso desta
prejuízo de outras dignidade da pessoa IV (direitos e imunidade os valores
(Instituições de
garantias humana e garantias sedimentados
assistência social)
asseguradas ao individuais). apontam para
- limitação ao poder
contribuinte, é consecução do
tributante.
vedado à União, aos objetivo de
Estados, ao Distrito promoção da
Federal e aos dignidade da pessoa
Municípios: (...) humana,
materializada nos
VI - instituir
escopos da
impostos sobre: (...)
assistência social,
c) patrimônio, renda
tendo compromisso
ou serviços das
com a garantia e
instituições (...) de
49
assistência social, direitos individuais,
sem fins lucrativos, fato que se reforça
atendidos os pela limitação ao
requisitos da lei; poder tributante que
por definição às
imunidades
assumem.
Art. 150, VI, “d” Art. 150. Sem -liberdades de Art. 60, § 4º, inciso A imunidade em
prejuízo de outras comunicação e de IV (direitos e questão é veículo
garantias pensamento; garantias realizador das
asseguradas ao individuais). liberdades de
-educação;
contribuinte, é comunicação e
-cultura e
vedado à União, aos pensamento, ao
Estados, ao Distrito - limitação ao poder tempo que promove
Federal e aos a educação e a
tributante.
Municípios: (...) difusão cultural.
VI - instituir -
impostos sobre: (...)
d) livros, jornais,
periódicos e o papel
destinado a sua
impressão.
Art. 150, §2º § 2º - A vedação do - federalismo; Art. 60, § 4º, inciso Decorrência da
inciso VI, "a", é I (forma federativa imunidade recíproca
extensiva às do estado). do art. 150, VI, “a”
autarquias e às da Constituição,
fundações instituídas fundada no princípio
e mantidas pelo federativo e na
Poder Público, no igualdade entre entes
que se refere ao estatais.
patrimônio, à renda e
aos serviços,
vinculados a suas
finalidades
50
essenciais ou às
delas decorrentes
**Art. 153, §2º, II II - não incidirá, nos - proteção e Art. 60, § 4º, inciso O dispositivo em tela
termos e limites promoção do idoso e IV (direitos e foi revogado pela
fixados em lei, sobre garantias Emenda
rendimentos -- limitação ao individuais). Constitucional nº
provenientes de poder tributante 20/98 (art. 17).
aposentadoria e Contudo, como se
pensão, pagos pela demonstra na
previdência social da presente monografia
União, dos Estados, a razões para
do Distrito Federal e qualificar de
dos Municípios, a materialmente
pessoa com idade inconstitucional
superior a sessenta e neste ponto a
cinco anos, cuja referida emenda na
renda total seja medida que revoga
constituída, cláusula pétrea, nos
exclusivamente, de termos do artigo 60,
rendimentos do §4º, inciso IV da
trabalho. Constituição. Ora, a
presente imunidade
realiza axiomas de
51
proteção e promoção
do idoso, além de ser
garantia de direito
individual dos seus
beneficiários.
Art. 153, §3º, III § 3º - O imposto - limitação ao poder Art. 60, § 4º, inciso No caso desta
previsto no inciso tributante IV (direitos e imunidade é garantia
IV: garantias de direitos
individuais). individuais, pela
(...)
limitação ao poder
III - não incidirá
tributante, que por
sobre produtos
definição às
industrializados
imunidades
destinados ao
assumem, gerando
exterior.
um direito subjetivo
público para o seu
beneficiário.
Art. 153, §4º § 4º - O imposto - função social da Art. 60, § 4º, inciso Imunidade que
previsto no inciso VI propriedade e IV (direitos e promove o valor
terá suas alíquotas garantias função social da
- limitação ao poder
fixadas de forma a individuais). propriedade, na
tributante
desestimular a medida que valoriza
manutenção de as pequenas glebas
propriedades familiares .
improdutivas e não
incidirá sobre
pequenas glebas
rurais, definidas em
lei, quando as
explore, só ou com
sua família, o
proprietário que não
possua outro imóvel
Art. 155, §2º, X, “a” Art. 155. Compete - limitação ao poder Art. 60, § 4º, inciso No caso desta
aos Estados e ao tributante IV (direitos e imunidade é garantia
52
Distrito Federal garantias de direitos
instituir impostos individuais). individuais, pela
sobre: (...) limitação ao poder
tributante, que por
II - operações
definição às
relativas à circulação
imunidades
de mercadorias e
assumem, gerando
sobre prestações de
um direito subjetivo
serviços de
público para o seu
transporte
beneficiário.
interestadual e
intermunicipal e de
comunicação, ainda
que as operações e as
prestações se iniciem
no exterior; (...)
§ 2º O imposto
previsto no inciso II,
atenderá ao seguinte:
(...)
a) sobre operações
que destinem ao
exterior produtos
industrializados,
excluídos os semi-
elaborados definidos
em lei
complementar;
Art. 155, §2º, X, “b” Art. 155. Compete - limitação ao poder Art. 60, § 4º, inciso No caso desta
aos Estados e ao tributante IV (direitos e imunidade é garantia
Distrito Federal garantias de direitos
instituir impostos individuais). individuais, pela
sobre: (...) limitação ao poder
53
tributante, que por
II - operações
definição às
relativas à circulação
imunidades
de mercadorias e
assumem, gerando
sobre prestações de
um direito subjetivo
serviços de
público para o seu
transporte
beneficiário.
interestadual e
intermunicipal e de
comunicação, ainda
que as operações e as
prestações se iniciem
no exterior; (...)
§ 2º O imposto
previsto no inciso II,
atenderá ao seguinte:
(...)
b) sobre operações
que destinem a
outros Estados
petróleo, inclusive
lubrificantes,
combustíveis
líquidos e gasosos
dele derivados, e
energia elétrica; (...)
Art. 155, §2º, X, “c” Art. 155. Compete - limitação ao poder Art. 60, § 4º, inciso No caso desta
aos Estados e ao tributante IV (direitos e imunidade é garantia
Distrito Federal garantias de direitos
instituir impostos individuais). individuais, pela
sobre: (...) limitação ao poder
tributante, que por
II - operações
definição às
54
relativas à circulação imunidades
de mercadorias e assumem, gerando
sobre prestações de um direito subjetivo
serviços de público para o seu
transporte beneficiário.
interestadual e
intermunicipal e de
comunicação, ainda
que as operações e as
prestações se iniciem
no exterior; (...)
§ 2º O imposto
previsto no inciso II,
atenderá ao seguinte:
(...)
Art. 155, §3º § 3º À exceção dos - limitação ao poder Art. 60, § 4º, inciso No caso desta
impostos de que tributante IV (direitos e imunidade é garantia
tratam o inciso II do garantias de direitos
caput deste artigo e o individuais). individuais, pela
art. 153, I e II, limitação ao poder
nenhum outro tributante, que por
imposto poderá definição às
incidir sobre imunidades
operações relativas a assumem, gerando
energia elétrica, um direito subjetivo
serviços de público para o seu
telecomunicações, beneficiário.
derivados de
petróleo,
55
combustíveis e
minerais do País.
Art. 156, II. Art. 156. Compete - limitação ao poder Art. 60, § 4º, inciso No caso desta
aos Municípios tributante IV (direitos e imunidade é garantia
instituir impostos garantias de direitos
sobre: (...) individuais). individuais, pela
limitação ao poder
II - transmissão inter
tributante, que por
vivos a qualquer
definição às
título, por ato
imunidades
oneroso, de bens
assumem, gerando
imóveis, por
um direito subjetivo
natureza ou acessão
público para o seu
física, e de direitos
beneficiário.
reais sobre imóveis,
exceto os de
garantia, bem como
cessão de direitos a
sua aquisição;
Art. 156, §2º, I Art. 156. Compete - limitação ao poder Art. 60, § 4º, inciso No caso desta
aos Municípios tributante IV (direitos e imunidade é garantia
instituir impostos garantias de direitos
sobre: (...) individuais). individuais, pela
limitação ao poder
§ 2º - O imposto
tributante, que por
previsto no inciso II:
definição às
imunidades
I - não incide sobre a assumem, gerando
transmissão de bens um direito subjetivo
ou direitos público para o seu
incorporados ao beneficiário.
patrimônio de pessoa
jurídica em
realização de capital,
nem sobre a
transmissão de bens
56
ou direitos
decorrente de fusão,
incorporação, cisão
ou extinção de
pessoa jurídica, salvo
se, nesses casos, a
atividade
preponderante do
adquirente for a
compra e venda
desses bens ou
direitos, locação de
bens imóveis ou
arrendamento
mercantil; (...)
Art. 184, §5º § 5º - São isentas de - reforma agrária; Art. 60, § 4º, inciso A presente
impostos federais, IV (direitos e imunidade
-distribuição de
estaduais e garantias instrumentaliza os
renda e
municipais as individuais). valores contidos na
-limitação ao poder
operações de idéia de reforma
tributante
transferência de agrária.
imóveis
desapropriados para
fins de reforma
agrária.
Art. 195, §7º § 7º - São isentas de - promoção da Art. 60, § 4º, inciso No caso desta
contribuição para a dignidade da pessoa IV (direitos e imunidade os valores
(Instituições de
seguridade social as humana e garantias sedimentados
assistência social)
entidades individuais). apontam para
- limitação ao poder
beneficentes de consecução do
tributante.
assistência social que objetivo de
atendam às promoção da
exigências dignidade da pessoa
estabelecidas em lei. humana,
materializada nos
57
escopos da
assistência social,
tendo compromisso
com a garantia e
direitos individuais,
fato que se reforça
pela limitação ao
poder tributante que
por definição às
imunidades
assumem.
**
O dispositivo em tela foi revogado pela Emenda Constitucional nº 20/98 (art.
17). Contudo, como se demonstra na presente monografia a razões para
qualificar de materialmente inconstitucional neste ponto a referida emenda na
medida em que revoga cláusula pétrea, nos termos do artigo 60, §4º, inciso IV
da Constituição. Ora, a presente imunidade realiza axiomas de proteção e
promoção do idoso, além de ser garantia de direito individual dos seus
beneficiários.
6. CONCLUSÃO.
RFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS.
AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 4. ed. rev. e atual. São Paulo:
Saraiva, 1999.
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 10. ed. São Paulo:
Saraiva, 1988.
HERKENOFF, João Baptista. Como aplicar o Direito. 4ª ed. rev. e atual. Rio de
Janeiro: Ed. Forense, 1997.
LEITE, Celso Barroso. Filantropia e Contribuição social. São Paulo: LTr, 1998.
68
LEITE, Eduardo de Oliveira. A Monografia Jurídica. 5ª ed. rev., atual e ampl.
São Paulo: Ed. Revista dos Tribunais, 2001.
REALE, Miguel. Filosofia do Direito. 10. ed., ver e atual. São Paulo: Saraiva,
1983.
SILVA, José Afonso. Curso de Direito Constitucional Positivo. 8.ed. São Paulo:
Malheiros, 1992.
SOBRINHO, Osório Silva Barbosa. Constituição Federal vista pelo STF. São
Paulo: Editora Juarez de Oliveira, 2000.