Seri Panduan Perumusan Kesimpulan Pemeriksaan Kinerja

SERI PANDUAN
PERUMUSAN KESIMPULAN
PEMERIKSAAN KINERJA
SUB DIREKTORAT LITBANG PEMERIKSAAN KINERJA

DIREKTORAT LITBANG
DITAMA REVBANG-BPK RI | TA 2015
SERI PANDUAN PERUMUSAN KESIMPULAN PEMERIKSAAN KINERJA
KATA PENGANTAR
Puji syukur kehadirat Allah SWT atas limpahan rahmat dan karunianya sehingga Pedoman
Perumusan Kesimpulan Pemeriksaan Kinerja telah dapat diselesaikan. Buku pedoman ini merupakan
produk pelengkap dari Petunjuk Pelaksanaan dan Petunjuk Teknis Pemeriksaan Kinerja di BPK RI yang
diperuntukkan sebagai pedoman bagi pemeriksa dalam merumuskan kesimpulan di Pemeriksaan
Kinerja.
Pedoman Perumusan Kesimpulan Pemeriksaan Kinerja secara khusus membahas dan mengatur
mengenai simpulan secara teori umum, kemudian menterjemahkan metode penarikan simpulan
tersebut kedalam pemeriksaan kinerja. Pedoman bertujuan membantu pemeriksa dalam mengolah
fakta dan bukti-bukti pemeriksaan kinerja dalam temuan pemeriksaan sehingga menghasilkan sebuah
“potret utuh” yang dapat menggambarkan atau menyimpulkan kinerja atas entitas yang diperiksa.
Pedoman ini ditujukan untuk membantu pemeriksa dalam membangun pola pikir yang terstruktur
saat menyusun langkah-langkah atau prosedur perumusan kesimpulan dalam pemeriksaan kinerja.
Sehingga dengan terbentuknya pola pikir tersebut maka diharapkan kualitas Laporan Pemeriksaan
Kinerja BPK akan menjadi lebih baik.
Proses penyusunan Pedoman Perumusan Kesimpulan Pemeriksaan Kinerja dilaksanakan dengan
merujuk pada konsep perumusan simpulan dari berbagai teori ilmiah dan dengan merujuk pada
praktik perumusan dan penyajian simpulan dari SAI negara lain. Direktorat Litbang melalui pedoman
ini tidak menyajikan format baku (template) perumusan dan penyajian simpulan, namun lebih
menekankan pada panduan bagi pemeriksa dalam membangun pola pikir saat melaksanakan
penugasan pemeriksaan, pemahaman bukti dan temuan pemeriksaan dan bagaimana menarik
seluruh bukti kedalam satu kesimpulan yang objektif dan tepat mengenai kinerja objek yang
diperiksa. Penyeragaman bentuk dan format penyajian simpulan dikhawatirkan justru akan
memengaruhi atau membatasi kreativitas dan inovasi berpikir yang seharusnya dimiliki oleh
pemeriksa. Kemampuan pemeriksa dalam membangun pola berpikir dalam menjalankan penugasan
diharapkan dapat memberi dapak positif dan signifikan bagi perkembangan pemeriksaan kinerja di
BPK, dengan tetap memperhatikan aspek yuridis.
Terima kasih saya sampaikan kepada Kepala Direktorat Litbang, Kepala Sub Direktorat Litbang
Pemeriksaan Kinerja, Kasi Litbang Pemeriksaan Kinerja I dan II, beserta para staf Sub Direktorat
ii
Litbang Pemeriksaan Kinerja, Tim Pengembangan Kapasitas Pemeriksaan Kinerja (PKPK), dan semua
pihak yang telah bekerja keras dan ikut membantu dalam penyelesaian pedoman ini.
Kami menyadari masih terdapat kekurangan dalam pedoman ini, untuk itu masukan dan saran
terhadap penyempurnaan pedoman ini sangat diharapkan. Semoga Pedoman Perumusan Kesimpulan
Pemeriksaan Kinerja ini dapat memberi maanfaat bagi Pemeriksa Pemeriksaan Kinerja khususnya
dan semua pihak yang membutuhkan, serta dapat memberikan manfaat bagi perbaikan tata kelola di
negara kita melalui proses Pemeriksaan Kinerja yang dilaksanakan oleh BPK.
Kepala Direktorat Utama

Perencanaan Evaluasi dan Pengembangan
Pemeriksaan Keuangan Negara
Bahtiar Arif
NIP 197005051990031001
iii
IKHTISAR EKSEKUTIF
Pasal 6 Undang-Undang No. 15 tahun 2004 menyatakan bahwa BPK memiliki kebebasan dan
kemandirian dalam hal menentukan obyek pemeriksaan, perencanaan dan pelaksanaan pemeriksaan,
penentuan waktu dan metode pemeriksaan, serta penyusunan dan penyajian laporan pemeriksaan. Dalam
hal menetukan metode pemeriksaan, BPK telah memiliki beberapa panduan dalam melakukan pemeriksaa
kinerja, yaitu Juklak Pemeriksaan Kinerja, Juknis Penentuan Area Kunci, Juknis Penetapan Kriteria serta
Juknis Penyusunan LHP Kinerja (saat disusunnya pedoman perumusan kesimpulan status Juknis masih
proses legislasi di Ditama Binbangkum). Namun demikian belum ada panduan yang menggambarkan secara
khusus langkah-langkah atau prosedur teknis yang perlu dilakukan dalam merumuskan kesimpulan.
Isu mengenai kesimpulan seringkali menjadi pertanyaan dalam kegiatan workshop, diklat maupun
pendampingan pemeriksaan kinerja. Pertanyaan yang seringkali muncul adalah bagaimana metodologi
perumusan kesimpulan baik kuantitatif atau kualitatif serta bagaimana pernyajian kesimpulan di dalam LHP.
Menyikapi hal tersebut, Direktorat Litbang menyusun Pedoman Perumusan Kesimpulan sebagai sarana
pemahaman konsep kesimpulan sekaligus petunjuk bagaimana merumuskan kesimpulan pemeriksaan
kinerja.
Dalam menyusun Pedoman ini, Direktorat Litbang telah melakukan beberapa studi literatur terkait
kesimpulan seperti International Standar Supreme Audit Institition (ISSAI), manual pemeriksaan kinerja dari
beberapa SAI negara lain seperti Amerika, Inggris, Australia dan Kanada, literatur atas beberapa teori
kesimpulan secara umum dalam kaidah riset serta analisis beberapa LHP baik BPK maupun SAI negara lain.
Selain studi literatur, Direktorat Litbang juga melakukan diskusi dengan Anggota Tim Pengembangan
Kapasitas Pemeriksaan Kinerja (TPKPK) serta diskusi dengan akademisi terkait pengambilan kesimpulan
dalam penelitian ilmiah.
Pedoman ini menyajikan tiga isu utama, yaitu (1) konsep/teori mengenai kesimpulan, baik secara
umum, maupun yang diterapkan dalam standar internasional maupun praktik beberapa negara; (2)
langkah-langkah perumusan kesimpulan, dan (3) metode penyajian kesimpulan dalam LHP. Kosep/teori
kesimpulan membahas mengenai definisi kesimpulan, cara berpikir logis dalam menarik kesimpulan, dan
pola penalaran dalam kesimpulan, kesimpulan dalam perspektif yuridis, perbandingan kesimpulan dalam
pemeriksaan kinerja dan PDTT, dan kesimpulan menurut manual dan praktik dunia internasional, baik yang
bersumber dari ISSAI maupun dari negara lain. Pada bagian langkah-langkah perumusan kesimpulan
membahas mengenai (1) variabel yang dapat menentukan kesimpulan, yaitu tujuan pemeriksaan, kriteria,
iv
bukti dan temuan pemeriksaan, risiko pemeriksaan, signifikansi masalah, dan (2) metode perumusan
kesimpulan, yaitu model kesimpulan, serta pendekatan kuantitatif dan kualitatif. Sementara itu pada bagian
metode penyajian kesimpulan dijabarkan beberapa pilihan dalam menyajikan kesimpulan, yaitu (1)
disajikan dalam ikhtisar eksekutif, (2) disajikan disetiap bab hasil pemeriksaan, dan (3) disajikan sebagai bab
tersendiri.
Dalam panduan ini, Direktorat Litbang mengupayakan untuk memberikan ilustrasi atau contoh untuk
setiap penjelasan mengenai metode perumusan dan penyajian kesimpulan. Hal ini dilakukan agar panduan
ini dapat memudahkan pembaca untuk memahami isi panduan serta mempraktikkannya dalam kegiatan
pemeriksaan. Panduan ini merupakan living document yang akan bersifat dinamis sesuai dengan
perkembangan praktik pemeriksaan kinerja. Karena itu dalam menerapkan panduan ini, Direktorat Litbang
akan sangat terbuka atas masukan yang diperoleh baik berdasarkan hasil penerapan panduan ini di
lapangan maupun dari perkembangan teori dan praktik pemeriksaan kinerja.
v
DAFTAR ISI
Hal
LEMBAR PENGESAHAN I
KATA PENGANTAR II
IKHTISAR EKSEKUTIF IV
DAFTAR ISI VI
DAFTAR TABEL VIII
DAFTAR GAMBAR IX
BAB I: PENDAHULUAN 1
A Latar Belakang 1
B Tujuan 2
C Lingkup 2
D Kedudukan Panduan 2
E Sistematika 3
BAB II: LANDASAN TEORI 4
A Definisi Kesimpulan 4
B Berpikir Logis Menarik Kesimpulan 5
C Penalaran Deduktif dan Induktif 9
BAB III: KESIMPULAN DALAM PEMERIKSAAN 15
A Kesimpulan di BPK 15
1. Kesimpulan secara Yuridis 15
2. Kesimpulan dalam Pemeriksaan Keuangan dan PDTT 18
B Kesimpulan menurut ISSAI 21
C Kesimpulan menurut SAI negara lain 24
1. Kesimpulan menurut ANAO-Australia 24
2. Kesimpulan menurut OAG-Canada 25
3. Kesimpulan menurut NAO-Inggris 28
4. Kesimpulan menurut GAO-USA 30
BAB IV: PERUMUSAN KESIMPULAN 33
A Variabel Penentu Kesimpulan Pemeriksaan Kinerja 33
1. Tujuan Pemeriksaan 33
2. Kriteria 34
3. Bukti dan Temuan Pemeriksaan 34
4. Risiko Pemeriksaan 35
5. Signifikansi Masalah 35
vi
B Perumusan Kesimpulan 35
1. Kesimpulan langsung dan tak langsung 37
2. Pendekatan Kuantitatif dan kualitatif 40
BAB V: PENYAJIAN KESIMPULAN 42
A Penyajian Kesimpulan dalam LHP 42
1. Penyajian kesimpulan dalam Ikhtisar Eksekutif 42
2. Penyajian kesimpulan dalam Bab Hasil Pemeriksaan 44
3. Penyajian kesimpulan dalam bab tersendiri 44
B Tanggapan Entitas atas Kesimpulan 48
BAB VI: PENUTUP 49
DAFTAR ISTILAH 54
DAFTAR PUSTAKA 56
LAMPIRAN
vii
DAFTAR TABEL
1 Bahasa Simbol 6
2 Hukum Matematika logis 7
3 Logika Matematika 8
4 Bentuk kesimpulan dan tujuan pemeriksaan 33
5 Tujuan, model kriteria dan kesimpulan 34
6 Bentuk-bentuk kesimpulan pemeriksaan kinerja 38
7 Hubungan tujuan, kriteria, dan kesimpulan 38
8 Kesimpulan tidak langsung 40
9 Penyajian kesimpulan dalam Ikhtisar Eksekutif 43
10 Penyajian kesimpulan dalam Ikhtisar Eksekutif 43
11 Penyajian kesimpulan pada bagian Hasil Pemeriksaan 44
12 Penyajian kesimpulan pada bagian Hasil Pemeriksaan 45
13 Bab Kesimpulan Hasil Pemeriksaan Kinerja 47
14 Bab Kesimpulan Hasil Pemeriksaan Kinerja 48
15 Pernyataan Tanggapan atas kesimpulan dan rekomendasi 48
viii
DAFTAR GAMBAR
1 Deduktif vs Induktif 13
2 Pola Penalaran 14
3 Pola pemeriksaan 15
4 Flowchart opini 19
5 Kerangka berfikir NAO 29
6 Perumusan kesimpulan 36
7 Model alur pikir perumusan kesimpulan pemeriksaan kinerja 37
ix
BAB I
PENDAHULUAN
A. Latar Belakang
Laporan hasil pemeriksaan (LHP) merupakan sarana bagi pemeriksa untuk mengomunikasikan
setiap hasil pemeriksaan. LHP akan bermanfaat sebagai bahan pengambilan keputusan baik bagi
entitas yang diperiksa, maupun bagi para pemangku kepentingan. Undang-Undang No. 15 Tahun 2004
menyatakan bahwa LHP kinerja memuat temuan, kekesimpulan, dan rekomendasi, artinya LHP
pemeriksaan kinerja memiliki tiga komponen, yaitu (1) fakta-fakta yang ditemukan dalam
pemeriksaan yang dituangkan dalam bentuk temuan pemeriksaan, (2) hasil penilaian atas kinerja
obyek yang diperiksa yang dituangkan dalam bentuk kesimpulan, dan (3) perbaikan yang perlu
dilakukan oleh entitas yang diperiksa yang dituangkan dalam bentuk rekomendasi. Dengan demikian
LHP yang baik tidak hanya menyajikan temuan saja, namun juga perlu merangkai keseluruhan temuan
tersebut menjadi sebuah “potret utuh” yang dapat menggambarkan atau menyimpulkan kinerja atas
entitas yang diperiksa.
Saat ini isu mengenai kesimpulan dalam pemeriksaan kinerja seringkali menjadi pertanyaan atau
pembahasan dalam diskusi lepas, workshop, pendampingan/asistensi tim Litbang, atau diklat
pemeriksaan kinerja. Beberapa pihak menginginkan suatu pedoman pemeriksaan kinerja yang
menggambarkan langkah-langkah atau prosedur yang perlu dilakukan dalam merumuskan
kesimpulan, agar dapat menyeragamkan bentuk dan format kesimpulan, serta memudahkan proses
diseminasi dalam tim pemeriksa. Beberapa permasalahan yang sering terungkap antara lain
bagaimana menentukan pembobotan dalam metode perumusan kesimpulan dengan pendekatan
kuantitatif, faktor apa saja yang perlu dipertimbangkan pemeriksa dalam merumuskan kesimpulan
dengan pendekatan kualitatif, berapa banyak gradasi yang harus ada dalam menentukan kesimpulan
pemeriksaan, apakah perbedaan atau persamaan kesimpulan dalam pemeriksaan kinerja dengan
opini dalam pemeriksaan keuangan, atau bagaimana menyajikan kesimpulan dalam laporan hasil
pemeriksaan.
Oleh karena itu, sebagai satuan kerja yang bertanggung jawab untuk mengembangkan
metodologi pemeriksaan serta menyusun pedoman pemeriksaan, Direktorat Litbang memandang
perlu untuk menyusun pedoman perumusan kesimpulan. Pedoman ini diharapkan dapat menyajikan
konsep berpikir dalam menyimpulkan fakta dan temuan sesuai dengan kaidah dan teori penarikan
1
kesimpulan secara ilmiah, mendukung pemeriksa dalam memahami konsep kesimpulan dari berbagai
teori maupun praktik yang ada di SAI negara lain, dan mampu mengembangkan metode penarikan
kesimpulan yang sesuai dengan sifat bisnis program atau kegiatan yang diperiksa.
Direktorat Litbang berpendapat bahwa penyeragaman bentuk dan format dapat mempengaruhi
kreativitas dan inovasi berpikir yang justru sangat dibutuhkan oleh pemeriksa dalam pemeriksaan
kinerja, sehingga Direktorat Litbang berupaya untuk menggali fondasi atau pola berpikir yang dapat
diterima secara kaidah ilmiah, memenuhi kebutuhan pemeriksaan serta dapat
dipertanggungjawabkan secara profesi. Oleh karena itu, panduan ini tidak merumuskan bentuk atau
format atau cara penyajian kesimpulan sebagai tujuan utamanya, namun menyajikan panduan pola
berpikir yang logis, proporsional dan valid dalam menganalisis bukti temuan pemeriksaan dalam
kaitan menjawab tujuan pemeriksaan. Bentuk dan penyajian kesimpulan dalam panduan ini
merupakan informasi tambahan yang dapat menjadi pertimbangan pemeriksa sesuai dengan
kebutuhan pemeriksaan dan perkembangan lingkungan pemeriksaan BPK. Pemahaman terhadap pola
berpikir diharapkan dapat memberikan ruang yang cukup bagi perkembangan pemeriksaan kinerja di
BPK, dengan tetap memperhatikan aspek yuridis.
B. Tujuan
Pedoman ini bertujuan untuk memberikan informasi kepada pemeriksa untuk dapat memahami
konsep kesimpulan, pola berpikir yang relevan, proses perumusan kesimpulan, dan penyajian
kesimpulan sehingga dapat membantu pemeriksa dalam tugas pemeriksaan kinerja.
C. Lingkup
Panduan ini membahas mengenai konsep kesimpulan baik secara teori umum maupun teori
pemeriksaan kinerja, selain itu juga membahas terkait cara perumusan simpulan dengan beberapa
tool baik secara kuantitatif dan kualitatif dan bagaimana penyajian simpulan di dalam LHP.
D. Kedudukan Panduan
Panduan ini merupakan suplemen dari Juklak Pemeriksaan Kinerja (2011) dan Juknis Penyusunan
LHP Kinerja (ketika penyusunan Panduan ini, posisi Juknis masih dalam proses legislasi). Dalam
penggunaannya, pemeriksa perlu memahami Juklak dan Juknis terkait pemeriksaan kinerja.
Pemahaman mengenai dasar-dasar pemeriksaan atau teori auditing sangat membantu pembaca
dalam memahami panduan ini.
2
Panduan ini bersifat umum dan penggunaannya tidak mengikat pemeriksa. Namun, dalam
penggunaannya pemeriksa tetap mempertimbangkan perkembangan peraturan perundang-
undangan dan metodologi pemeriksaan.
E. Sistematika
Bab I : Pendahuluan
Bab II : Landasan Teori
Bab III : Kesimpulan Dalam Pemeriksaan
Bab IV : Perumusan Simpulan
Bab V : Penyajian Simpulan
3
BAB II
LANDASAN TEORI
A. Definisi Kesimpulan
Menurut Kamus Besar Bahasa Indonesia (KBBI), kesimpulan dan simpulan adalah:
“kesimpulan/ke·sim·pul·an/ n 1 ikhtisar (dari uraian, pidato, dan sebagainya); kesudahan pendapat
(pendapat terakhir yang berdasarkan pada uraian sebelumnya); 2 keputusan yang diperoleh
berdasarkan metode berpikir induktif atau deduktif: ia sudah dapat menarik - dengan baik; ia
mengakhiri kuliahnya dengan memberikan -;- disjungtif keputusan berdasarkan beberapa
kemungkinan kebenaran pernyataan, tetapi hanya salah satu pernyataan yang benar; - hipotesis
keputusan yang kebenarannya berdasarkan syarat tertentu; - kategorial keputusan yang sama sekali
tanpa berdasarkan syarat; - partikular kesimpulan yang terbatas untuk sebagian lingkungan dari suatu
subjek; - tunggal keputusan yang dinilai kebenarannya hanya tepat untuk satu (jenis) subjek; -
universal kesimpulan yang lingkungan kebenarannya bersifat umum”;
“simpulan/sim·pul·an/ n 1 sesuatu yang disimpulkan atau diikatkan; 2 hasil menyimpulkan;

kesimpulan;”
Menurut Kamus Besar Bahasa Indonesia (KBBI), terminologi simpulan memiliki makna sebagai hasil
menyimpulkan atau kesimpulan, sehingga terminologi kesimpulan maupun simpulan memiliki makna
yang sama.
Kesimpulan atau simpulan diterjemahkan sebagai conclusion dalam bahasa Inggris. Conclusion
menurut Oxford Dictionaries adalah:
(Noun): (1) the end or finish of an event, process, or text; the summing-up of an argument or
text; the formal and final arrangement of an agreement; (2) a judgement or decision reached
by reasoning; Logic a proposition that is reached from given premises.
Atau dalam Bahasa Indonesia berarti (1) suatu akhir atau pemberhentian terakhir dari sebuah
kegiatan, proses, atau teks; penjumlahan dari sebuah argumen atau teks, pengaturan formal dan
akhir dari perjanjian; (2) suatu keputusan dan penilaian yang diperoleh melalui penalaran, sebuah
preposisi logis yang diperoleh dari beberapa premis.
4
Selanjutnya, menurut Cambridge Dictionaries Online, conclusion adalah:

(Noun): (last part) the final part of something; (agreement) the act of arranging or agreeing
something formally; (judgement) the opinion you have after considering all the information
about something.
Atau dalam Bahasa Indonesia berarti (bagian terakhir) bagian akhir dari sesuatu; (persetujuan)
kegiatan mengatur atau menyetujui sesuatu secara formal; (pertimbangan) opini yang diperoleh
setelah mempertimbangkan semua informasi terkait sesuatu. Dengan demikian, kesimpulan
merupakan suatu kata benda (noun) yang menunjukkan suatu hasil akhir dari suatu proses berpikir.
KBBI menyebutkan kesimpulan sebagai keputusan yang diperoleh berdasarkan metode berpikir
induktif atau deduktif. Hal ini juga selaras dengan definisi conclusion menurut Oxford Dictionaries
yaitu “a judgement or decision reached by reasoning” dan Cambridge Dictionaries yaitu (judgement)
the opinion you have after considering all the information about something. Panduan ini
menggunakan terminologi kesimpulan yang memiliki pengertian sama dengan simpulan.
B. Berpikir Logis Menarik Kesimpulan
Bagian sebelumnya menjelaskan bahwa kesimpulan merupakan akhir dari suatu proses berpikir.
Bagian ini menguraikan apa dan bagaimana proses berpikir berlangsung, serta bagaimana dapat
mempengaruhi kesimpulan yang dibuat. Proses berpikir terkait dengan apa yang dikenal dengan
logika atau penalaran, dan hasil dari penalaran.
Penalaran merupakan suatu proses berpikir yang membuahkan pengetahuan. Agar pengetahuan
yang dihasilkan melalui penalaran tersebut mempunyai dasar kebenaran maka proses berpikir itu
harus dilakukan dengan suatu cara dan prosedur tertentu. Penelitian ilmiah mengandakan penalaran
mengingat sifat dan kegunaan penelitian ilmiah sebagai jendela pembuka pengetahuan dan
penalaran mampu membimbing seseorang berpikir dan kemudian bertindak secara benar, dalam
konteks kekinian, dalam menemukan hakekat atau kesejatian dari suatu fenomena. Pada hakekatnya,
kehidupan manusia tidak dapat terlepas dari proses penalaran atau berpikir, yang semakin terasah
melalui pengalaman hidup, pendidikan, atau pembelajaran.
Bentuk dasar hasil pemikiran tersebut manusia berupa persepsi atau rasa atau komentar atau
bahkan kritik terhadap sesuatu fenomena, fakta atau kondisi yang diamati manusia. Saat melihat atau
memperhatikan hal-hal tersebut, manusia tergerak—dengan cara berpikir—untuk menyimpulkan
fakta-fakta tersebut sesuai dengan pengetahuan atau pengalamannya. Sebagai ilustrasi sederhana,
tengoklah apa yang ada di hadapan kita dan jelaskan apa yang pembaca pikirkan atau rasakan atau
persepsikan dari fakta tersebut. Tentu setiap manusia memiliki persepsi, rasa atau pemahaman yang
5
berbeda atas setiap fakta. Perbedaan tersebut karena setiap manusia mengalami proses pemahaman
melalui pendidikan, pembelajaran dan pengalaman hidup yang mungkin berbeda-beda. Untuk itu,
melalui penelitian ilmiah manusia berupaya menggali pengetahuan secara sistematis dan hasilnya
dapat diterima secara universal. Itulah hakekat dari kesimpulan.
Penarikan kesimpulan dari proses berpikir dianggap valid bila proses berpikir tersebut dilakukan
menurut cara tertentu tersebut. Cara penarikan kesimpulan seperti ini disebut sebagai logika. Logika
berasal dari kata Yunani kuno λόγος (logos) yang berarti hasil pertimbangan akal pikiran yang
diutarakan lewat kata dan dinyatakan dalam bahasa. Logika dapat didefinisikan secara luas sebagai
pengkajian untuk berpikir secara valid.
Teori berpikir logis dipelajari dalam ilmu filsafat mengingat ilmu tersebut mengandalkan pola pikir
yang logis dan dikembangkan secara sistematis. Salah satu ilmu tertua yang menerapkan proses
berpikir logis adalah matematika, yang tertuang melalui penyederhanaan atau permodelan dalam
bentuk-bentuk bahasa symbol, seperti berikut:
Tabel 1: Bahasa Simbol

Tabel di atas menunjukkan bahwa logika berpikir terbentuk oleh, dan hanya karena, minimal dua
fenomena1, dan manusia dengan akalnya berupaya menghubungkan kedua fenomena tersebut
1 Sebagai contoh, Kondisi vs. Kriteria dalam pemeriksaan
6
untuk membentuk suatu hubungan spesifik yang terangkum dalam hukum logis. Semakin banyak
fakta atau fenomena yang coba dihubungkan, model berpikir akan lebih dinamis. Hubungan spesifik
tersebut memiliki berbagai ragam yang bergantung pada kekuatan masing-masing fenomena dan
pola hubungannya2. Pola hubungan antar variabel dapat berbeda bergantung dari persepsi dan
pengetahuan setiap manusia, serta tidak serta merta harus menghasilkan pemikiran atau kesimpulan
yang sama. Keseragaman berpikir logis tersebut kemudian berkembang menjadi hukum atau kaidah
pengetahuan dan ilmu.
Terdapat beberapa hukum matematika logis, yaitu:
Tabel 2: Hukum Matematika logis

Metode penarikan kesimpulan berdasarkan beberapa preposisi atau pernyataan tersebut dikenal
dengan Inferensi. Terdapat beberapa aturan penarikan kesimpulan dalam matematika, yang sekaligus
dapat digunakan sebagai metode pengujian validitas suatu pernyataan atau gabungan pernyataan,
yang dapat dikategorikan dalam beberapa modus, antara lain:
2Pemeriksa dan pejabat entitas perlu memiliki kesamaan pandangan mengenai variabel dan pola hubungan antar varibel agar
memiliki kesamaan pandangan dalam menyimpulkan kinerja.
7
Tabel 3: Logika Matematika

Beberapa model kesimpulan secara logika tersebut memberikan nilai tambah bagi pengetahuan
kita semua, sehingga kita akan mengenal beberapa gaya dalam menyimpulkan. Walaupun demikian,
tidak seluruh modus atau gaya logika tersebut dapat relevan dalam pemeriksaan. SPKN mensyaratkan
bahwa kesimpulan harus diperoleh berdasarkan bukti yang valid dan relevan. Oleh karena itu, seluruh
variabel dan pola hubungan variabel harus didasarkan atas bukti yang valid. Dalam contoh diatas
terkait modus penambahan, seorang pemeriksa memerlukan bukti tambahan berupa bukti
penerapan akuntansi akrual untuk mencapai kesimpulan “Instansi menerapkan performance-based
budgeting atau menerapkan akuntansi akrual”. Pemeriksa perlu mengetahui berbagai ragam
kesimpulan ini, dan berdasarkan pertimbangan profesionalnya, merumuskan kesimpulan sesuai
tujuan pemeriksaan dan bukti yang diperoleh.
8
C. Penalaran Deduktif dan Induktif

Setelah mengetahui bahwa penalaran berperan penting dalam proses perumusan simpulan, maka
pemeriksa membutuhkan metode dan alat bantu (tools) yang pada dasarnya dikembangkan untuk
mendukung pola penalaran dan kemampuan berpikir logis manusia. Pola penalaran ini tidak hanya
bermanfaat saat menyimpulkan, namun dapat diterapkan dalam pola berpikir, pola bekerja atau pola
menulis.
Berdasarkan sifat input dan outputnya, pola penalaran dibagi menjadi menjadi dua, yaitu
penalaran deduktif dan penalaran induktif.
1. Penalaran Deduktif
Deduktif adalah cara berpikir terhadap suatu pernyataan yang bersifat umum untuk ditarik
kesimpulan yang bersifat khusus. Dalam pola ini, manusia melihat fenomena atau fakta yang
bersifat umum, untuk kemudian mempertimbangkan hubungan antara variabel tersebut dengan
merumuskan kesimpulan yang khusus. Secara umum ada dua jenis pola penalaran deduktif yaitu
pola Silogisme dan Entimen.
Silogisme adalah suatu argumen deduktif yang terdiri dari dua premis dan satu kesimpulan.
Silogisme adalah proses penyimpulan tidak langsung dari dua buah proposisi (premis-premis) yang
disimpulkan menjadi suatu proposisi baru (kesimpulan). Premis yang pertama disebut premis
umum (premis mayor) dan premis yang kedua disebut premis khusus (premis minor). Kesimpulan
itu berhubungan erat sekali dengan premis-premis yang ada. Jika premis-premisnya benar maka
kesimpulannya juga benar. Silogisme merupakan jenis deduksi yang banyak digunakan jika
seseorang menyusun suatu argumentasi atau kesimpulan.
Contoh 1:
Semua manusia akan mati.
Amin adalah manusia.
Jadi, Amin akan mati (kesimpulan).
Contoh 2:
APBN adalah wujud keuangan negara
DIPA menjelaskan alokasi APBN
Oleh karena itu, DIPA merupakan wujud alokasi dari keuangan negara
Entimen adalah adalah penalaran deduksi secara langsung atau bisa disebut sebagai silogisme
yang diperpendek. Entimen tidak perlu menyebutkan premis umum, tetapi langsung
9
mengetengahkan simpulan dengan premis khusus yang menjadi penyebabnya. Silogisme yang
premisnya dihilangkan atau tidak diucapkan karena sudah sama-sama diketahui.
Contoh 1:
Proses fotosintesis memerlukan sinar matahari.
Pada malam hari tidak ada matahari.
Pada malam hari tidak mungkin ada proses fotosintesis.
Contoh 2:
Perencanaan kegiatan bergantung pada rencana SDM
Proyek ABC tidak merencanakan SDM secara memadai
Proyek ABC tidak merencanakan kegiatannya secara memadai
Validitas kesimpulan dalam model penalaran deduktif tergantung pada validitas premisnya.
Premis yang salah mungkin akan menghasilkan kesimpulan yang salah, dan premis yang tidak
tepat juga akan menghasilkan kesimpulan yang tidak tepat.
Contoh :
BPK tidak dapat menilai kinerja apabila entitas tidak memiliki KPI (Pernyataan Umum)
Entitas X tidak memiliki KPI (Pernyataan Khusus);
Kesimpulan: BPK tidak dapat menilai kinerja Entitas X
Pernyataan (premis) pertama tidak valid karena umumnya dalam pemeriksaan kinerja—yang
bersifat direct-reporting engagement—pemeriksa dapat melakukan benchmarking saat menyusun
Kriteria atau Indikator kinerja, misalnya dengan menawarkan best practices yang secara
internasional telah dipraktekan lembaga lain yang sejenis. Walaupun proses pengambilan
kesimpulannya secara deduktif dengan benar, tetapi karena premisnya tidak valid, maka
kesimpulannya menjadi tidak valid.
2. Penalaran Induktif
Penalaran Induktif merupakan cara berpikir dengan menarik suatu kesimpulan yang bersifat
umum dari berbagai kasus yang bersifat spesifik. Induksi adalah cara mempelajari sesuatu yang
bertolak dari hal-hal atau peristiwa khusus untuk menentukan hukum yang umum (Kamus Umum
Bahasa Indonesia, hal 444 W.J.S.Poerwadarminta. Balai Pustaka 2006). Induksi merupakan cara
berpikir dimana ditarik suatu kesimpulan yang bersifat umum dari berbagai kasus yang bersifat
individual. Penalaran secara induktif dimulai dengan mengemukakan pernyataan-pernyataan
yang mempunyai ruang lingkup yang khas dan terbatas dalam menyusun argumentasi yang
10
diakhiri dengan pernyataan yang bersifat umum (filsafat ilmu.hal 48 Jujun.S.Suriasumantri

Pustaka Sinar Harapan. 2005).
Dengan model ini, seseorang memiliki beberapa fakta atau variabel khusus, misalnya hasil
penelitian atau temuan pemeriksaan, dan mempertimbangkan variabel-variabel tersebut untuk
menghubungkan dengan variabel umum, misalnya tujuan penelitian atau tujuan pemeriksaan.
Penalaran Induktif ini ada tiga jenis, yaitu:
a. Generalisasi, merupakan proses berpikir berdasarkan hasil pengamatan atas sejumlah gejala
dan fakta dengan sifat-sifat tertentu mengenai semua atau sebagian dari gejala serupa itu.
Contoh:
“Pemakaian bahasa Indonesia di seluruh daerah di Indonesia dewasa ini belum
dapat dikatakan seragam. Perbedaan dalam struktur kalimat, lagu kalimat,
ucapan terlihat dengan mudah. Pemakaian bahasa Indonesia sebagai bahasa
pergaulan sering dikalahkan oleh bahasa daerah. Diungkapkan persuratkabaran,
radio, dan TV pemakaian bahasa Indonesia belum lagi dapat dikatakan sudah
terjaga baik. Para pemuka kita pun pada umumnya juga belum memperlihatkan
penggunaan bahasa Indonesia yang terjaga baik. Fakta-fakta di atas menunjukan
bahwa pengajaran bahasa Indonesia perlu ditingkatkan”.
b. Analogi, merupakan cara menarik kesimpulan berdasar hasil perbandingan terhadap
sejumlah gejala khusus yang bersamaan.
Contoh:
“Kita banyak tertarik dengan Planet Mars, karena banyak persamaannya dengan
Bumi kita. Mars dan Bumi menjadi anggota tata surya yang sama. Mars
mempunyai atmosfir seperti Bumi. Temperaturnya hampir sama dengan Bumi.
Unsur air dan oksigennya juga ada. Caranya mengelilingi Matahari menyebabkan
pula timbulnya musim seperti Bumi. Jika Bumi ada mahluk. Mungkin ada mahluk
hidup di Planet Mars.”
c. Kausalitas, merupakan cara menarik kesimpulan berdasarkan rangkaian sebab akibat atau
sebaliknya. Pada umumnya hubungan sebab akibat dapat berlangsungdalam tiga pola, yaitu
sebab ke akibat, akibat ke sebab, dan akibat ke akibat. Namun, pola yang umum dipakai
adalah sebab ke akibat dan akibat ke sebab. Ada 3 jenis hubungan kausal, yaitu:
11
1) Hubungan sebab-akibat. Yaitu dimulai dengan mengemukakan fakta yang menjadi sebab
dan sampai kepada kesimpulan yang menjadi akibat. Pada pola sebab ke akibat sebagai
gagasan pokok adalah akibat, sedangkan sebab merupakan gagasan penjelas.
Contoh:
Anak-anak berumur 7 tahun mulai memasuki usia sekolah. Mereka mulai
mengembangkan interaksi sosial di lingkungan tempatnya menimba ilmu. Mereka
bergaul dengan teman-teman yang berasal dari latar belakang yang berbeda. Dengan
demikian, berbagai karakter anak mulai terlihat karena proses sosialisasi itu.
2) Hubungan akibat-sebab. Yaitu dimulai dengan fakta yang menjadi akibat, kemudian dari
fakta itu dianalisis untuk mencari sebabnya.
Contoh:
Dalam bergaul anak dapat berprilaku aktif. Sebaliknya, ada pula anak yang masih
malu-malu dan selalu dan mengandalkan temannya. Namun, tidak dapat dipungkiri
jika ada anak yang selalu mambuat ulah. Hal ini disebabkan oleh interaksi sosial yang
dilakukan anak ketika memasuki usia sekolah.
3) Hubungan sebab-akibat1-akibat2 yaitu dimulai dari suatu sebab yang dapat menimbulkan
serangkaian akibat. Akibat pertama berubah menjadi sebab yang menimbulkan akibat
kedua. Demikianlah seterusnya hingga timbul rangkaian beberapa akibat.
Contoh :
Mulai tanggal 2 april 1975 harga berbagai jenis minyak bumi dalam negeri naik.
Minyak tanah, premium, solar, diesel, minyak pelumas, dan lain-lainnya dinaikan
harganya, karena pemerintah ingin mengurangi subsidinya, dengan harapan supaya
ekonomi Indonesia makin wajar. Karena harga bahan baker naik, sudah barang tentu
biaya angkutan pun akan naik pula. Jika biaya angkutan naik, harga barang pasti akan
ikut naik, karena biaya tambahan untuk transport harus diperhitungkan. Naiknya
harga barang akan terasa berat untuk rakyat. Oleh karena itu, kenaikan harga barang
dan jasa harus diimbangi dengan usaha menaikan pendapatan rakyat.
Dari penjelasan dan contoh di atas, penalaran deduktif merupakan penalaran yang berpangkal
dari suatu hal yang umum kemudian ditarik suatu kesimpulan atau pengetahuan yang lebih
khusus. Penalaran deduktif sangat bermanfaat ketika kita harus mengurai atau mengeksplorasi
12
masalah menjadi sesuatu yang lebih spesifik, misalnya dari tujuan pemeriksaan (umum) ke dalam
program pemeriksaan (khusus) dan temuan pemeriksaan (khusus).
Gambar 1: Deduktif vs Induktif (Sumber: www.pinterest.com)

Sebaliknya penalaran induktif merupakan pendekatan yang bertolak dari hal-hal yang khusus
ke yang umum. Pada prinsipnya, penalaran induktif proses untuk menarik kesimpulan yang
berlaku umum berdasarkan fakta atau premis yang bersifat khusus. Penalaran induktif sangat
bermanfaat ketika menyimpulkan hasil pengamatan atas sesuatu yang kita teliti, misalnya
menyimpulkan temuan (khusus) untuk memenuhi tujuan pemeriksaan (umum).
Pemeriksa perlu menyadari bahwa kedua pola penalaran tersebut berlangsung dan digunakan
dalam suatu proses pemeriksaan. Pola deduktif digunakan ketika pemeriksa menguraikan
harapan penugasan dan tujuan pemeriksaan kedalam suatu kriteria, prosedur pemeriksaan dan
temuan pemeriksaan. Sedangkan pola induktif digunakan pemeriksa ketika harus menganalisis
dan menarik kesimpulan dari temuan dan bukti yang ditemukan menjadi suatu kesimpulan namun
tetap menjawab tujuan pemeriksaan.
13
Gambar 2: Pola Penalaran

Dari ketiga pola penalaran induktif yaitu generalisasi, analogi dan kausalitas, pola berpikir
Induktif kausalitas lebih tepat digunakan dalam konteks menyimpulkan hasil pemeriksaan.
Terdapat alasan mengapa pola berpikir induktif kausalitas lebih tepat saat merumuskan
kesimpulan hasil pemeriksaan:
1) Kesimpulan pemeriksaan merupakan jawaban dari tujuan pemeriksaan (variabel umum) dan
akhir setelah proses perumusan temuan (variabel khusus), sehingga pola induktif berperan
untuk menghubungkan Temuan dengan Tujuan pemeriksaan.
2) Nilai utama dari pemeriksaan kinerja adalah perumusan rekomendasi perbaikan atau solusi
alternatif atas permasalahan kinerja entitas, sehingga Pemeriksa perlu menggali root cause
atau sebab utama dari masalah yang teridentifikasi. Dengan demikian, pola Sebab-Akibat
menjadi elemen penting dalam merumuskan simpulan.
Kekuatan kausalitas adalah pada proses pencarian faktor hubungan antara penyebab dan
akibat, sehingga fenomena (fakta) dapat dianalisis secara ilmiah. Pencarian penyebab diarahkan
pada penyebab utama dan penyebab antara, demikian pula dengan akibat utama dan akibat
antara, sehingga dapat terpetakan kedua faktor tersebut secara utuh dan komprehensif.
Kekurangan analisis kausalitas adalah seseorang dapat saja terjebak dalam situasi jumping
conclusion, dimana kurangnya bukti dan alat analisis dapat mempengaruhi kekuatan dan validitas
kesimpulan yang dihasilkan.
14
BAB III
KESIMPULAN DALAM PEMERIKSAAN
Bab ini menjelaskan konsepsi kesimpulan secara yuridis maupun menurut International Standard
for Supreme Audit Intitutions (ISSAI) serta beberapa praktik perumusan kesimpulan oleh beberapa SAI
negara lain. Bagian ini bertujuab memberikan pemahaman, referensi dan wawasan kepada pemeriksa
dalam memahami proses penyimpulan dalam pemeriksaan.
A. Kesimpulan di BPK
1. Kesimpulan secara Yuridis
a. Kesimpulan menurut UU
Perumusan kesimpulan merupakan bagian dari proses pemeriksaan untuk semua
jenis pemeriksaan baik pemeriksaan keuangan, pemeriksaan kinerja, dan pemeriksaan
DTT. UU No 15 tahun 2004 Pasal 1 dan UU No 15 tahun 2006 Pasal 1 mendefinisikan
pemeriksaan sebagai proses identifikasi masalah, analisis, dan evaluasi yang dilakukan
secara independen, obyektif, dan profesional berdasarkan standar pemeriksaan, untuk
menilai kebenaran, kecermatan, kredibilitas, dan keandalan informasi mengenai
pengelolaan dan tanggung jawab keuangan negara.
Identifikasi masalah Dilakukan Untuk menilai: Informasi:

secara:
Kebenaran Pengelolaan
analisis Indenpenden Kecermatan
Obyektif
dan tanggung
Kredibilitas jawab
profesional Keandalan
evaluasi keuangan
Sesuai standar
negara
pemeriksaan
Kesimpulan
Gambar 3: Pola pemeriksaan

Perumusan kesimpulan merupakan suatu akhir suatu proses yang dimulai dengan
adanya indentifikasi masalah, analisis, evaluasi yang dilakukan oleh pemeriksa. Pemeriksa
di dalam melakukannya harus dilakukan secara independen, obyektif dan professional
serta dilakukan sesuai standar pemeriksaan dalam konteks pemeriksaan keuangan negara
maka standar yang digunakan adalah SPKN. Kesimpulan didapatkan atas penilaian
15
“kebenaran”, “kecermatan”, “kredibilitas”, dan “keandalan” dari subject matter

pengelolaan dan tanggung jawab keuangan negara. Sehingga, kesimpulan pemeriksaan
setidaknya dinilai berdasarlan empat hal tersebut.
Penyajian kesimpulan di dalam Laporan Hasil Pemeriksaan (LHP) dijelaskan
berdasarkan UU No 15 tahun 2004 Pasal 16 yakni:
1. Laporan hasil pemeriksaan atas laporan keuangan pemerintah memuat opini.
2. Laporan hasil pemeriksaan atas kinerja memuat temuan, kesimpulan, dan
rekomendasi.
3. Laporan hasil pemeriksaan dengan tujuan tertentu memuat kesimpulan.
4. Tanggapan pejabat pemerintah yang bertanggung jawab atas temuan, kesimpulan,
dan rekomendasi pemeriksa, dimuat atau dilampirkan pada laporan hasil
pemeriksaan.
Secara khusus penjelasan terkait opini terdapat pada Pasal 1, Opini merupakan
pernyataan professional sebagai kesimpulan pemeriksa mengenai tingkat kewajaran
informasi yang disajikan dalam laporan keuangan. UU No 15 tahun 2004 Pasal 16 ayat (1),
(2) dan (3) menekankan perlunya adanya penyajian kesimpulan di dalam setiap Laporan
Hasil Pemeriksaan (LHP) dari masing-masing jenis pemeriksaan. Sedangkan pada ayat (4)
menjelaskan perlunya adanya tanggapan dari pejabat pemerintah atas temuan,
kesimpulan dan rekomendasi yang harus dimuat di dalam LHP.
b. Kesimpulan pemeriksaan menurut SPKN (2007)
Standar Pemeriksaan Keuangan Negara (SPKN 2007) menggunakan terminologi
simpulan di dalam penyebutan kesimpulan. Kesimpulan disebutkan di dalam Standar
Umum di dalam bagian indenpendensi paragraf (15), (23) dan (24):
“(15) Dengan pernyataan standar umum kedua ini organisasi pemeriksa dan para
pemeriksanya bertanggung jawab untuk dapat mempertahankan independensinya
sedemikian rupa, sehingga pendapat, simpulan, pertimbangan atau rekomendasi dari
hasil pemeriksaan yang dilaksanakan tidak memihak dan dipandang tidak memihak oleh
pihak manapun.”
“(23) Gangguan ekstern bagi organisasi pemeriksa dapat membatasi pelaksanaan
pemeriksaan atau mempengaruhi kemampuan pemeriksa dalam menyatakan pendapat
atau simpulan hasil pemeriksaannya secara independen dan obyektif.”
16
“(24) Pemeriksa harus bebas dari tekanan politik agar dapat melaksanakan pemeriksaan
dan melaporkan temuan pemeriksaan, pendapat dan simpulan secara obyektif, tanpa
rasa takut akibat tekanan politik tersebut.”
Paragraf diatas menjelaskan pemeriksa ketika melakukan tugas pemeriksaan, salah
satunya terkait dengan penarikan simpulan atas hasil pemeriksaan seharusnya dapat
bertanggung jawab dan mempertahankan independensinya serta tidak terpengaruh
dengan tekanan dari pihak manapun. Hal ini untuk menjaga sisi obyektivitas dan
kebenaran dari suatu kesimpulan hasil pemeriksaan.
Terkait dengan kesimpulan di dalam pemeriksaan kinerja, SPKN menjelaskan hal
tersebut di dalam PSP 04 Standar Pelaksanaan Pemeriksaan Kinerja dan PSP 05 Standar
Pelaporan Pemeriksaan Kinerja. Secara definisi Kesimpulan atau simpulan dijelaskan di
dalam PSP 05 paragraf 23 yaitu
“(23) Pemeriksa harus menyusun simpulan hasil pemeriksaan. Simpulan adalah
penafsiran logis mengenai program yang didasarkan atas temuan pemeriksaan dan
bukan sekedar merupakan ringkasan temuan. Simpulan merupakan jawaban atas
pencapaian tujuan pemeriksaan. Simpulan harus dibuat oleh pemeriksa secara jelas.
Kekuatan simpulan tergantung pada meyakinkan atau tid aknya bukti yang
mendukung temuan tersebut dan pada metodologi yang digunakan untuk merumuskan
simpulan tersebut.”
Penjelasan dari paragraph diatas adalah:
1. Pemeriksa harus menyusun simpulan hasil pemeriksaan.
Hal ini menunjukkan bahwa menyimpulkan merupakan proses yang harus dilalui di
dalam pemeriksaan kinerja berdasarkan hasil pemeriksaan.
2. Simpulan adalah penafsiran logis mengenai program yang didasarkan atas temuan
pemeriksaan dan bukan sekedar merupakan ringkasan temuan.
Kesimpulan yang disusun oleh pemeriksa, harus memiliki keterkaitan yang logis
dengan temuan-temuan pemeriksaan.
3. Simpulan merupakan jawaban atas pencapaian tujuan pemeriksaan
Kesimpulan juga harus menjawab tujuan pemeriksaan yang sudah direncanakan di
awal pemeriksaan.
4. Simpulan harus dibuat oleh pemeriksa secara jelas.
17
Kesimpulan seharusnya tidak bias dan mengandung banyak makna sehingga

menyebabkan banyak persepsi.
5. Kekuatan simpulan tergantung pada meyakinkan atau tidaknya bukti yang
mendukung temuan tersebut dan pada metodologi yang digunakan untuk
merumuskan simpulan tersebut.
Agar kesimpulan tersebut dapat dipertanggung jawabkan maka pemeriksa harus
mendukung kesimpulan tersebut dengan bukti yang cukup, kompeten dan relevan
serta metodologi yang baik dan benar.
2. Kesimpulan dalam Pemeriksaan Keuangan dan PDTT
a. Pemeriksaan Keuangan
Kesimpulan dalam pemeriksaan keuangan adalah opini sebagai pernyataan
profesional atau kesimpulan pemeriksa mengenai kewajaran informasi yang disajikan
dalam laporan keuangan. Opini didasarkan pada kriteria 1) kesesuaian dengan Standar
Akuntansi Pemerintah (SAP), 2) kecukupan pengungkapan (adequate disclosures), 3)
kepatuhan terhadap peraturan perundangan-undangan, dan 4) efektivitas sistem
pengendalian intern. Terdapat 4 (empat) jenis opini yang dapat diberikan oleh pemeriksa
yakni:
1) Wajar Tanpa Pengecualian (WTP) memuat suatu pernyataan bahwa laporan
keuangan menyajikan secara wajar, dalam semua hal yang material sesuai dengan
SAP;
2) Wajar Dengan Pengecualian (WDP) memuat suatu pernyataan bahwa laporan
keuangan menyajikan secara wajar, dalam semua hal yang material sesuai dengan
SAP, kecuali untuk dampak hal-hal yang berhubungan dengan yang dikecualikan;
3) Tidak Wajar (TW) memuat suatu pernyataan bahwa laporan keuangan tidak
menyajikan secara wajar dalam semua hal yang material sesuai dengan SAP; dan
4) Pernyataan Menolak Memberikan Opini atau Tidak Menyatakan Pendapat (TMP)
menyatakan bahwa pemeriksa tidak menyatakan opini atas laporan keuangan.
18
Gambar 4: Flowchart opini (Sumber: Panduan Pemeriksaan LKPP dan LKKL Tahun 2014)
Dari flowchart opini diatas menunjukkan bahwa WTP didapatkan apabila Kondisi atau
Fakta yang memenuhi Kriteria sebagai berikut:
Fakta 1: Pemeriksa dapat melaksanakan pemeriksaan sesuai lingkup dalam standar
Kriteria 1: Apakah terdapat pembatasan lingkup?
Maka: Tidak terdapat pembatasan lingkup, sehingga Pemeriksa dapat melanjutkan ke
tahapan berikutnya;
------------------
Fakta 2: Pemeriksa tidak menemukan penyimpangan atas SAP yang material
Kriteria 2: Apakah terdapat penyimpangan atas SAP yang material?
Maka: Tidak terdapat penyimpangan yang bersifat material, sehingga Pemeriksa
dapat melanjutkan ke tahapan berikutnya;
-------------------
Fakta 3: Tidak memerlukan penjelasan
Kriteria 3: Apakah perlu penjelasan?
Kesimpulan: Tidak memerlukan penjelasan, sehingga Opini WTP
--------------------
19
Dengan demikian, proses berpikir untuk menyimpulkan (menyusun Opini) melalui

proses perbandingan Fakta dengan Kriteria melalui pola hubungan “if.....then.....”. Proses
penalaran saat menyimpulkan Opini secara singkat dapat dilukiskan sebagai berikut:
“Jika pemeriksa dapat melaksanakan seluruh prosedur pemeriksaan sesuai
dengan standar, dan jika pemeriksa tidak menemukan penyimpangan atas SAP
yang material, dan jika pemeriksa tidak memerlukan penjelasan, maka Opini
adalah WTP”.
Pola penyimpulan tersebut menunjukkan bahwa kesimpulan (Opini) dibentuk dengan
proses Induktif (Fakta khusus ke Simpulan Umum), menggunakan pola Kausalitas yaitu
perbandingan hubungan Sebab dan Akibat, yang ditandai dengan frasa “jika...maka....”.
b. Pemeriksaan Dengan Tujuan Tertentu
Pola perumusan kesimpulan dalam PDTT, dalam hal ini pemeriksaan kepatuhan, serupa
dengan pola berpikir dalam pemeriksaan keuangan. Rumusan kesimpulan terbagi dalam
4 (empat) kelompok, yaitu:
1) Kesimpulan sesuai dengan kriteria (unqualified);
2) Kesimpulan sesuai dengan pengecualian (qualified);
3) Kesimpulan tidak sesuai criteria (adverse);
4) Kesimpulan tidak menyatakan pendapat (disclaimer).
Bentuk kesimpulan tersebut mengacu pada ISSAI 4100 dan dapat berupa pernyataan atas
keyakinan positif atau pernyataan yang menjawab tujuan pemeriksaan. Bentuk
kesimpulan telah mempertimbangkan unsur materialitas dan pembatasan lingkup
pemeriksaan. Proses penarikan kesimpulan dalam pemeriksaan kepatuhan pada
dasarnya serupa dengan proses yang diterapkan pada pemeriksaan keuangan, yaitu
dengan membandingkan hasil pengujian dengan kriteria yang ditetapkan, dengan
mempertimbangkan aspek materialitas dan pembatasan lingkup pemeriksaan.
Contoh:
Tujuan pemeriksaan adalah menilai kepatuhan proses PBJ sesuai ketentuan. Pemeriksa
telah menguji due proses PBJ dan bukti menunjukkan bahwa PBJ telah dijalankan sesuai
urutan proses yang benar sesuai dengan ketentuan. Maka, proses PBJ telah mematuhi
ketentuan.
20
Proses penalaran dalam contoh tersebut dapat digambarkan secara ringkas:

“Jika pemeriksa telah melakukan pengujian atas due process PBJ, dan jika pemeriksa
memperoleh bukti bahwa PBJ telah dilakukan sesuai urutan yang ditentukan, maka PBJ
telah mematuhi ketentuan.”
Dengan demikian, perumusan kesimpulan dalam pemeriksaan kepatuhan dengan pola
pemikiran Induktif melalui proses pembandingan antara fakta dengan kriteria (Khusus ke
Umum) melalui pola hubungan kausalitas.
B. Kesimpulan menurut ISSAI
ISSAI 100 – Fundamental Principles of Public-Sector Auditing menyatakan bahwa tujuan
pemeriksaan kinerja adalah untuk meningkatkan kinerja dengan memberikan rekomendasi dan
menjawab tujuan pemeriksaan.
“The aim is to answer key audit questions and to provide recommendations for
improvement.”
Hal ini berbeda dengan tujuan dari pemeriksaan keuangan yaitu untuk menyatakan opini atas
informasi keuangan dari salah saji yang material.
“...to express an opinion as to whether the financial information is free from material
misstatement due to fraud or error.”
Perbedaan tujuan dari pemeriksaan tersebut menegaskan bahwa konsep kesimpulan (opini) di
dalam pemeriksaan keuangan lebih kuat dibandingkan pemeriksaan kinerja. Hal ini menunjukkan
penekanan nilai utama dari suatu pemeriksaan, dimana pemeriksaan kinerja hakikatnya lebih
mengutamakan pada rekomendasi sehingga mampu meningkatkan kinerja sedangkan
pemeriksaan keuangan sangat perlu untuk memberikan kesimpulan (opini).
Berdasarkan jenis penugasan, pemeriksaan kinerja umumnya memiliki sifat direct reporting
engagement
“In direct reporting engagements it is the auditor who measures or evaluates the subject
matter against the criteria. The auditor selects the subject matter and criteria, taking into
consideration risk and materiality.”
Pemeriksa memiliki keleluasaan mengukur dan menentukan subject matter dan kriteria. Hal ini
berbeda dengan pemeriksaan keuangan dan pemeriksaan kepatuhan yang bersifat athestation
engagement dimana,
21
“In attestation engagements the responsible party measures the subject matter against
the criteria and presents the subject matter information, on which the auditor then
gathers sufficient and appropriate audit evidence to provide a reasonable basis for
expressing a conclusion.”
Risiko dalam pemeriksaan kinerja adalah menghasilkan laporan hasil pemeriksaan yang tidak
tepat, seperti menghasilkan kesimpulan yang kurang tepat.
“The audit risk is the risk that the audit report may be inappropriate. The auditor performs
procedures to reduce or manage the risk of reaching inappropriate conclusions,
recognising that the limitations inherent to all audits mean that an audit can never provide
absolute certainty of the condition of the subject matter.”
Oleh karena itu, dalam merumuskan kesimpulan perlu mempertimbangkan risiko dan kesimpulan
hendaknya dirancang dari awal (semacam hipotesa). Dengan merancang kesimpulan di awal
maka meminimalisir kegagalan dalam menyimpulkan pada akhir pemeriksaan.
Selain mempertimbangkan risiko maka diperlukan untuk mempertimangkan materialitas sebelum
menarik kesimpulan
“Before drawing conclusions, the auditor reconsiders the initial assessment of risk and
materiality in the light of the evidence collected and determines whether additional audit
procedures need to be performed.”
Berdasarkan temuan yang ada, pemeriksa menggunakan pertimbangan profesionalnya untuk
menarik kesimpulan
“Based on the findings, the auditor should exercise professional judgement to reach a
conclusion on the subject matter or subject matter information.”
Kemudian ISSAI 300 – Fundamental Principles of Performance Auditing, menyatakan bahwa
pemeriksaan kinerja memberikan suatu informasi atau manfaat dengan menyediakan pandangan
atau kesimpulan yang independen berdasarkan bukti pemeriksaan
“Performance audits deliver new information, knowledge or value by providing an
independent and authoritative view or conclusion based on audit evidence”
Berdasarkan temuan pemeriksaan, pemeriksa merumuskan suatu temuan dan bila
memungkinkan adalah kesimpulan secara keseluruhan.
“Performance auditors should specifically describe how their findings have led to a set of
conclusions and – if applicable – a single overall conclusion.”
22
Seperti yang telah diungkap diawal, bahwa dalam merumuskan kesimpulan pemeriksa perlu
mempertimbangkan kriteria.
“The criteria provide a basis for evaluating the evidence, developing audit findings and
reaching conclusions on the audit objectives.
The audit objectives, question and approach determine the relevance and the type of
suitable criteria, and user confidence in the findings and conclusions of a performance
audit depends largely on the criteria. Thus it is crucial to select reliable and objective
criteria.”
Dalam pemeriksaan kinerja dengan pendekatan masalah, kesimpulan didasarkan pada proses
analisa dan konfirmasi penyebab.
“Conclusions and recommendations are primarily based on the process of analysing and
confirming causes, even though they are always rooted in normative criteria.”
Risiko pemeriksaan kinerja salah satunya adalah memberikan kesimpulan yang salah atau tidak
tepat. Oleh karena itu, pemeriksa harus mengelola risiko pemeriksaan dengan baik.
“Auditors should actively manage audit risk, which is the risk of obtaining incorrect or
incomplete conclusions, providing unbalanced information or failing to add value for
users.”
Berdasarkan uraian di atas dan muatan perumusan kesimpulan dalam ISSAI 100 dan ISSAI
300, terdapat beberapa hal penting, yaitu:
1. Pemeriksaan kinerja umumnya merupakan jenis penugasan yang bersifat direct engagement
sehingga kendali terhadap subject matter maupun metodologi pemeriksaan kinerja terdapat
di tangan pemeriksa. Oleh karena itu, terkait dengan perumusan kesimpulan maka hampir
tidak dimungkinkan pemeriksa memberikan kesimpulan “tidak menyatakan pendapat” atau
“tidak dapat menyimpulkan”, karena dari awal pemeriksaan pemeriksa bertanggung jawab
untuk menentukan dan merancang desain pemeriksaan yang akan dilakukan secara
achievable dan measureable. Hal ini diperkuat dengan proses pemeriksaan kinerja di BPK
yang dapat didahului dengan pemeriksaan pendahuluan yang akan menentukan berhenti
atau berlanjut ke pemeriksaan terinci, sehingga pada saat pemeriksaan terinci pemeriksa
telah meyakini dapat mengambil kesimpulan.
23
2. Dalam merumuskan kesimpulan terdapat variabel-variabel yang menentukan kesimpulan

yakni tujuan pemeriksaan, kriteria, bukti, temuan, risiko dan materialitas (signifikansi).
C. Kesimpulan menurut SAI negara lain
1. Kesimpulan menurut ANAO-Australia
Pembahasan mengenai kesimpulan dapat ditemukan dalam Pedoman Pemeriksaan
Kinerja ANAO (Performance Audit Manual - PAM). Ketentuan mengenai kesimpulan ini diatur
pada tahap penyusunan konsep laporan hasil pemeriksaan (Proposed Report Phase), yaitu
pada bagian penyajian ikhtisar eksekutif (Report Summary) sebagai sub heading tersendiri.
Istilah yang digunakan dalam PAM ANAO adalah Kesimpulan Keseluruhan (overall conclusion).
PAM ANAO tidak menjelaskan secara lebih detail mengenai cara menarik kesimpulan secara
khusus.
Kesimpulan keseluruhan (overall conclusion) merupakan bentuk ringkasan yang
menginformasikan beberapa hal, yaitu:
“The overall conclusion is likely to be of most interest to the majority of users of ANAO
reports. The conclusion should, in summary form: (1) inform the user of the context in
which the audit conclusion is to be read; (2) indicate where entity performance is
satisfactory; (3) and where entity performance is less than satisfactory, distinguishing
between areas where performance is significantly less than expected and other
matters that warrant improvement; (4) outline any developments that are likely to
impact on the program or activity in the future; (5) summarise the audit
recommendations; and (6) indicate the entity’s overall response to them.”
Dengan demikian, informasi yang disampaikan dalam kesimpulan keseluruhan adalah:
a) Gambaran singkat mengenai konteks pemeriksaan;
b) Menunjukkan dimana kerja entitas memuaskan;
c) Apabila terdapat kinerja entitas yang kurang dari yang diharapkan, kesimpulan
keseluruhan harus dapat menyajian area mana saja yang memiliki kinerja yang jauh
dari harapan, dan hal-hal lain yang memerlukan peningkatan;
d) Garis besar dari perkembangan yang akan berdampak pada program atau aktivitas di
masa depan;
e) Ringkasan rekomendasi signifikan; dan
f) Tanggapan entitas secara keseluruhan.
24
Unsur-unsur diatas menunjukkan bahwa kesimpulan di pemeriksaan kinerja ANAO

memiliki bentuk berupa ringkasan dari variable-variabel pemeriksaan, sehingga
memungkinkan kesimpulan dapat dibaca secara terpisah, tanpa harus membaca laporan
secara keseluruhan.
PAM ANAO tidak menjelaskan mengenai bagaimana metodologi dalam menarik
kesimpulan, apakah dengan pendekatan kuantitatif atau kualitatif. Namun demikian, PAM
ANAO menjelaskan mengenai hal-hal yang perlu diperhatikan dalam menyusun kesimpulan
keseluruhan, yaitu:
a) Kesimpulan harus sejalan dengan tujuan pemeriksaan. Dalam merumuskan kesimpulan
kita dapat membuat pertanyaan, apakah dengan kesimpulan yang kita buat, tujuan
pemeriksaan sudah terjawab?
b) Kesimpulan harus memberikan pemahaman mengenai objek yang diperiksa dan disajikan
secara berimbang berdasar temuan pemeriksaan;
c) Kesimpulan harus menyajikan permasalahan yang signifikan secara ringkas, berimbang,
dan logis;
d) Kesimpulan harus diupayakan untuk berorientasi pada outcome. Artinya, kesimpulan
harus mampu menjawab apakah entitas mencapai outcome yang diharapkan atau tidak.
Apabila bentuk pemeriksaan kinerja yang dilakukan adalah mengenai pengelolaan
kegiatan, maka pemeriksa juga perlu mencermati apakah pengelolaan kegiatan tersebut
juga dapat mencapai outcome yang diharapkan atau tidak. Termasuk juga apabila
pemeriksaan kinerja yang dilakukan berbentuk pemeriksaan atas kepatuhan, maka
pemeriksa perlu menilai, apakah adanya ketidakpatuhan yang dapat menyebabkan
kinerja entitas yang diperiksa akan menurun dan menyebabkan outcome-nya tidak
tercapai;
e) Kesimpulan harus disajikan secara terstruktur dan logis dengan terlebih dahulu
menyajikan permasalahan yang signifikan.
Contoh kesimpulan yang ada di ANAO terdapat pada lampiran I.
2. Kesimpulan menurut OAG-Canada

Pembahasan mengenai kesimpulan dapat ditemukan dalam performance audit manual
OAG secara online. OAG mendefinisikan kesimpulan sebagai sebagai sebuah hasil penilaian
atas bukti, temuan, dan pengamatan atas kriteria/tujuan pemeriksaan.
25
“CONCLUSION—The result of an assessment of evidence, findings and observations

against audit criteria/objectives.”
Dari definisi di atas dapat diketahui bahwa pola penalaran yang digunakan adalah induktif
kausalitas dimana dari beberapa pernyataan khusus (findings) harus memenuhi pernyataan
umum (against audit criteria/objectives).
Dalam merumuskan kesimpulan terdapat empat jenis kesimpulan yang biasa digunakan
di OAG Canada, yaitu:
a) Clean Conclusions (“Yes”);
b) Qualified Conclusions (“Yes, but” atau “No, but”);
c) Adverse Conclusion (“No”); dan
d) Denial Conclusion (Tim tidak dapat memberikan simpulan).
Pada ke empat jenis simpulan tersebut, pemeriksaan harus benar-benar secara jelas
mengomunikasikan apa yang dimaksud dari masing-masing jenis kesimpulan tersebut.
Pemeriksa juga perlu menggunakan pertimbangan profesional (professional judgement)
dalam merumuskan kesimpulan. Sebagai contoh, Tim pemeriksa dapat memutuskan untuk
mengkualifikasikan kesimpulan berdasarkan pertimbangannya ketika sebagian kinerja entitas
memuaskan dan sebagai lainnya tidak memuaskan. Kesimpulan dapat mengandung
pernyataan “kecuali untuk” untuk mengungkapkan adanya kinerja yang tidak memuaskan.
Jika kesimpulan yang diambil adalah Clean Conclusions (“Yes”) atau Adverse Conclusion
(“No”), maka harus dipastikan kesimpulan yang diambil benar-benar menggambarkan kondisi
“Yes” atau “Not” selama observasi di lapangan. Adverse Conclusion dipergunakan apabila
ditemukan penyimpangan yang signifikan atas kinerja entitas.
A Qualified Conclusion (“Yes, but”) harus terdiri dari elemen-elemen esensial sebagai
berikut: (1) Kesimpulan yang disampaikan secara jelas; (2) Penempatan yang jelas atas
pernyataan “Yes, but”; dan (3) Alasan yang jelas mengapa menyatakan “Yes, but”. Contohnya:
(1) We conclude that the Department of Widget Affairs administered its Widget program in
accordance with the Widgets Act, (2) With some improvement required in
communications. (3) In particular, Widget status reports need to be communicated from
headquarters to regional offices sooner so that Widget officers in the field have up-to-date
lists of fees to be charged.
Sedangkan Denial Conclusion didapatkan jika pada suatu kondisi bahwa tim telah
mengerahkan segenap usahanya dalam pelaksanaan pemeriksaan namun mereka tidak dapat
26
mendapatkan bukti memadai yang cukup, tim bisa melaporkan bukti-bukti yang telah
diperoleh dan keterbatasan tim dalam melaksanakan penugasan. Apabila OAG memutuskan
untuk melaporkan permasalahan tersebut, hal tersebut akan diungkapkan sebagai
kualifikasi/pembatasan pada kesimpulan, bahwa auditor tidak dapat mengevaluasi bagian
dari subject matter dikarenakan kurang cukupnya bukti. Ketika kurang cukupnya bukti sangat
signifikan, laporan pemeriksaan bisa menyatakan kesimpulan tersebut sebagai “denial of
conclusion”.
Perlu dipahami bersama bahwa performance audit di OAG Canada merupakan eksaminasi
yang mengacu pada “applicable Chartered Professional Accountants of Canada (CPA Canada)
assurance standards” yang diperjelas dengan uraian berikut “This manual is the first
performance audit manual to include relevant CPA Canada standards, word for word, in each
section. Compliance with these standards is required. The exact wording has been included to
make the link to Office methodology explicit, and to help performance auditors understand
why certain processes must be followed”. Oleh karena itu, bentuk kesimpulan dalam
performance audit di OAG Canada merujuk pula pada praktek jasa asurans eksaminasi yang
diterapkan oleh pula CPA atau Akuntan Publik, sehingga memungkinkan adanya denial
conclusions.
Section 7030 dari manual tersebut menyatakan bahwa kebijakan OAG Canada adalah “a
conclusion against the audit objective that is based on the assessment of the entity’s
performance against each audit criterion” dan khusus untuk kesimpulan kualifikasi dan
penolakan adalah “a qualification or denial of conclusion if the team has been unable to obtain
sufficient appropriate evidence of an entity’s conformity with any of the criteria.” serta “state
a conclusion that conveys the level of assurance being provided and/or any reservation the
practitioner may have—To convey a high level of assurance, the chapter states, in several
places, that an audit is being performed. As well, the conclusion reports against the audit
objective and states any reservations.”
Pengambilan kesimpulan penolakan mengikuti prosedur sistematis dan relevan yang
perlu ditempuh Tim pemeriksa dalam menyimpulkan hasil pemeriksaan, yang tertuang dalam
kebijakan OAG dalam Section 7021, yaitu:
a) Before the conclusion of the audit, the engagement leader shall ensure the applied risk
assessment remains appropriate. [Nov-2011];
27
b) Before the conclusion of the audit, the engagement leader shall consider if sufficient
appropriate audit evidence was obtained or if additional audit procedures are needed.
[Nov-2011];
c) If the engagement leader is unable to obtain sufficient appropriate audit evidence, he or
she shall perform appropriate consultation, starting with the entity assistant auditor
general, to evaluate the impact on the assurance engagement report. [Nov-2011].
Dengan demikian, pemeriksa harus meyakini bahwa penilaian risiko masih relevan sesuai
dengan bukti yang tersedia, dan menempuh proses konsultasi dengan pejabat strukturalnya
guna mengidentifikasi prosedur alternatif perolehan bukti.
Secara implisit dapat disimpulkan bahwa ketiadaan bukti, seperti saat kebakaran,
bencana alam atau faktor-faktor force majeur lainnya, bukan termasuk dalam kategori faktor-
faktor yang mengakibatkan “ketiadaan bukti”, sehingga kondisi tersebut tidak mengakibatkan
kesimpulan penolakan.
Di dalam panyajiannya inti dari kesimpulan di dalam LHP OAG terdapat pada satu paragraf
utama dan diberi paragraf penjelasan untuk memberikan penjelasan. Contoh kesimpulan
OAG terdapat pada lampiran II.
3. Kesimpulan menurut NAO-Inggris
Pembahasan terkait kesimpulan dapat ditemukan di Value For Money Handbook NAO. Secara
definisi kesimpulan di NAO adalah:
“VFM Conclusion- A statement that appears in the Summary of all VFM reports. It should be
a clear, ‘after the event’, evidence-based judgement, based around the 3 Es – economy,
efficiency and effectiveness. It is an assessment of whether the audited body achieved
sufficient value (or outcomes) for a given investment of resources.”
Kesimpulan merupakan suatu pernyataan yang muncul di dalam Summary disetiap Laporan
Hasil Pemeriksaan NAO. Kesimpulan harus dinyatakan secara jelas, pertimbangan yang
didasarkan pada bukti serta berdasarkan pada kriteria 3E. Kesimpulan harus menunjukkan apakah
value (Outcome) telah tercapai setelah adanya penggunaan sumberdaya yang ada. Berdasarkan
definisi conclusion di atas, pola penalaran induktif kausalitas adalah model penalaran yang
digunakan dalam merumuskan kesimpulan. Hal ini terlihat dengan kalimat “after the event,
evidence-based judgement”, dalam merumuskan kesimpulan harus berdasarkan pada suatu
pernyataan-pernyataan khusus (bukti dan temuan) kemudian pernyataan khusus tersebut harus
menjawab pernyataan umum (tujuan pemeriksaan) yang dalam hal ini adalah “value (or
outcomes) for a given investment of resources”.
28
Secara metodologi, NAO memiliki suatu kerangka analitis (analytical framework) yang
merupakan kerangka berfikir untuk membantu pemeriksa dalam melakukan pemeriksaan.
Kerangka berpikir ini mengarahkan pemeriksaan dari awal sampai menarik kesimpulan hingga
rekomendasi dan merupakan pondasi berpikir bagi pemeriksa terkait makna value for money.
Gambar 5: Kerangka berfikir NAO
Tiga hal utama dalam menyusun kerangka analitis adalah:

a) Optimal yaitu pemeriksa harus mengetahui kondisi ideal dari suatu objek pemeriksaan.
Terminologi optimal dalam VFM sama dengan kriteria pemeriksaan kinerja BPK, karena
dari optimal ini bisa didapatkan gap antara kondisi yang ideal dengan fakta yang terjadi,
inilah yang sering kita sebut sebagai temuan pemeriksaan.
b) Resources yaitu pemeriksa mengidentifikasi seluruh sumber daya yang direncanakan
dibandingkan dengan sumberdaya yang telah dipakai dalam sistem tersebut.
c) Outcomes yaitu pemeriksa mengidentifikasi outputs maupun outcomes yang tercapai,
apakah outputs maupun outcomes tersebut telah tercapai sesuai dengan perencanaan.
29
Ketiga hal di atas akan menjadi pertimbangan dalam menentukan kesimpulan

keseluruhan dari VFM yang akan diberikan oleh pemeriksa.
Elemen-elemen kunci dari kesimpulan VFM menurut NAO adalah:
a) Mempertimbangkan Value yang didapatkan
Pemeriksa harus jelas mempertimbangkan dan memperhitungkan apa value atau nilai
yang pantas dari uang (money) yang telah dikeluarkan.
b) Jelas
Kesimpulan merupakan suatu serangkaian penilaian dari pemeriksa.Oleh karena itu
pemeriksa harus secara jelas menyajikan kepada pembaca apakah suatu VFM telah
tercapai atau belum dengan baseline dan capaian yang ada.
c) Singkat dan padat
Kesimpulan harus disajikan secara ringkas sehingga pembaca tidak mempunyai keraguan
atas opini yang dibuat oleh pemeriksa.
d) Fair dan berimbang
Kesimpulan harus meliputi sisi negatif dan positif secara berimbang, serta memberikan
apresiasi yang tepat.
e) Menyusun suatu kesimpulan Awal/Interim
Kesimpulan awal dibutuhkan untuk menilai risiko dari pemeriksaan yang akan dilakukan
berdasarkan apa yang dideteksi dari pemeriksaan interim.
f) Kuantifikasi
Pembaca cenderung mengharapkan perhitungan atas hasil pemeriksaan VFM. Oleh
karena itu, hasil kuantitatif dapat disajikan dalam kesimpulan.
g) Harus Jelas terkait pembatasan dalam kesimpulan VFM
Pembatasan kesimpulan harus disampaikan secara jelas, terutama bila pemeriksa tidak
bisa memberikan penilaian secara jelas.
Contoh kesimpulan di dalam LHP NAO terdapat pada lampiran III.
4. Kesimpulan menurut GAO-USA
Government Auditing Standards (GAS) sebagai standar pemeriksaan GAO-USA
menyatakan bahwa suatu kesimpulan dalam pemeriksaan kinerja merupakan suatu jawaban
atas tujuan pemeriksaan berdasarkan analisis yang logis terhadap bukti-bukti yang
mendukung temuan pemeriksaan dan bukan merupakan ringkasan dari temuan.
30
“Auditors should report conclusions based on the audit objectives and the audit
findings. Report conclusions are logical inferences about the program based on the
auditors’ findings, not merely a summaryof the findings. The strength of the auditors’
conclusions depends on the sufficiency and appropriateness of the evidence supporting
the findings and the soundness of the logic used to formulate the conclusions.”
Berdasarkan definisi di atas didapatkan bahwa pola penalaran yang digunakan adalah pola
penalaran induktif kausalitas dimana suatu kesimpulan (conclusions) harus didasarkan pada
pernyataan khusus (based on audit finding) dan harus memenuhi pernyataan umum (based
on the audit objectives). Selain itu kekuatan berlogika dalam merumuskan kesimpulan juga
ditekankan oleh GAO “soundness of the logic used to formulate the conclusions”.
Kesimpulan yang baik adalah kesimpulan yang dapat menuntun dan menyakinkan
pengguna laporan untuk menindaklanjuti rekomendasi pemeriksaan dalam rangka perbaikan.
“Conclusions are more compelling if they lead to the auditors’ recommendations and
convince the knowledgeable user of the report that action is necessary.”
GAS juga menyatakan bahwa kegagalan dalam menyimpulkan juga merupakan salah satu
risiko pemeriksaan kinerja. Hal ini bisa disebabkan adanya bukti yang tidak cukup kuat, proses
pemeriksaan yang tidak memadai atau adanya fraud sehingga menyebabkan informasi yang
tidak benar.
“Audit risk is the possibility that the auditors’ findings, conclusions, recommendations, or
assurance may be improper or incomplete, as a result of factors such as evidence that is
not sufficient and/or appropriate, an inadequate audit process, or intentional omissions
or misleading information due to misrepresentation or fraud.”
Untuk dapat mengurangi risiko gagal menyimpulkan atau gagal audit, maka perancangan
metodologi yang tepat di awal pemeriksaan merupakan suatu tahapan yang sangat penting.
GAS juga menekankan perlunya pengumpulan dan analisis bukti yang cukup dan tepat untuk
mendukung temuan dan kesimpulan.
“Auditors should design the methodology to obtain reasonable assurance that the
evidence is sufficient and appropriate to support the auditors’ findings and conclusions in
relation to the audit objectives and to reduce audit risk to an acceptable level”
Oleh karena itu, sangat disyaratkan agar pemeriksa mempertimbangkan tingkat risiko
untuk setiap penugasan pemeriksaan, termasuk risiko penyajian kesimpulan yang tidak
layak/lemah. Pemeriksa perlu memiliki kemampuan pertimbangan profesionalnya
31
(professional judgement) yang baik sehingga mampu mengolah bukti-bukti pemeriksaan

secara memadai untuk mendukung temuan pemeriksaan, sehingga membantu dalam
perumusan kesimpulan yang sesuai dengan tujuan pemeriksaan.
Standar ini menegaskan bahwa langkah-langkah pemeriksaan, khususnya tahap
penentuan tujuan pemeriksaan, pengumpulan bukti pemeriksaan, penyusunan temuan
pemeriksaan merupakan elemen-elemen pemeriksaan kinerja merupakan bagian integral
dari proses pemeriksaan yang berpengaruh pada penentuan kesimpulan. Contoh kesimpulan
di LHP GAO terdapat pada lampiran IV.
Dari praktik perumusan kesimpulan pemeriksaan kinerja yang dilakukan oleh 4 (empat) SAI di
atas, terdapat beberapa hal penting yang dapat kita petik dalam proses pengambilan simpulan
pada pemeriksaan kinerja yaitu:
1. Kesimpulan yang diambil harus dapat menjawab tujuan pemeriksaan, kesimpulan didapatkan
dari analisi yang logis terhadap bukti-bukti yang mendukung temuan pemeriksaan dan bukan
merupakan ringkasan dari temuan;
2. Pola penalaran yang digunakan adalah pola penalaran induktif kausalitas. Dimana dalam
perumusan kesimpulan didasarkan pada suatu pernyataan/premis khusus (audit findings)
dan memenuhi suatu pernyataan/premis umum (audit objectives) berdasarkan suatu
rangkaian hubungan kausalitas (sebab dan akibat).
3. Kesimpulan mempertimbangkan ketersediaan kriteria untuk menilai subject matter. Kriteria
menyediakan dasar untuk mengevaluasi bukti, mengembangkan temuan pemeriksaan dan
merumuskan kesimpulan berdasarkan tujuan pemeriksaannya;
4. Pemeriksa harus memperoleh bukti yang cukup untuk mendukung temuan pemeriksaan,
menarik kesimpulan yang dapat menjawab tujuan dan pertanyaan pemeriksaan serta isu
rekomendasi. Kesimpulan yang baik adalah kesimpulan yang dapat menuntun dan
meyakinkan pengguna laporan untuk menindaklanjuti rekomendasi pemeriksaan dalam
rangka perbaikan;
5. Tujuan, kriteria, bukti, dan temuan pemeriksaan merupakan suatu elemen atau variabel yang
penting dan harus diperhatikan dalam proses pengambilan kesimpulan pada pemeriksaan
kinerja. Oleh karena itu Pemeriksa harus dapat menyusun laporan pemeriksaan kinerja yang
logis dan memberikan hubungan yang jelas antara tujuan pemeriksaan, kriteria, temuan,
kesimpulan, dan rekomendasi. Segala argumen yang relevan harus dipergunakan untuk
mencapai hal tersebut.
32
BAB IV
PERUMUSAN KESIMPULAN
Pemeriksaan kinerja membutuhkan pertimbangan profesional dan kemampuan analisis yang
tinggi. Kemampuan tersebut dimulai dari tahapan perencanaan, pelaksanaan hingga pembuatan
laporan hasil pemeriksaan. Kecakapan profesional tersebut meliputi pengetahuan umum terkait
entitas, program dan kegiatan yang diperiksa (obyek pemeriksaan), metodologi pemeriksaan kinerja
yang digunakan serta keterampilan komunikasi yang baik dan efektif. Kecakapan tersebut akan
membantu pemeriksa untuk dapat merancang model pemeriksaan kinerja sekaligus bagaimana
perumusan kesimpulan hasil pemeriksaan. Dalam perumusan kesimpulan, pemeriksa diharuskan
untuk dapat merancang dari awal bagaimana kesimpulan hasil pemeriksaan. Perancangan
kesimpulan sangat tergantung dengan variabel penentu kesimpulan, sehingga pemahaman terkait
variabel dan pola hubungan antar variabel diperlukan untuk merumuskan kesimpulan secara baik,
sebagaimana telah diungkapkan dalam Bab II dan Bab III.
A. Variabel Penentu Kesimpulan Pemeriksaan Kinerja

1. Tujuan Pemeriksaan
Pada prinsipnya kesimpulan dibuat untuk dapat menjawab tujuan pemeriksaan sehingga
penentuan tujuan pemeriksaan sangat mempengaruhi kesimpulan. Tujuan pemeriksaan kinerja
sangat tergantung dari harapan penugasan yang diberikan dan hasil telaah yang dilakukan atas
obyek pemeriksaan sehingga tujuan pemeriksaan kinerja akan sangat bervariasi dan luas. Oleh
karena itu, bentuk kesimpulan juga akan bervariasi mengikuti rumusan tujuan pemeriksaan.
Contoh:
Tujuan Pemeriksaan Kesimpulan
Menilai efektivitas pelayanan rawat  Pelayanan rawat inap RSUD telah efektif
inap RSUD.  Pelayanan rawat inap RSUD tidak efektif
Mengindetifikasi sebab-sebab tidak  Penyebab tidak tercapainya target angka
tercapainya target penurunan angka kemiskinan adalah:
kemiskinan o Kebijakan kenaikan harga BBM bersubsidi
bagi rakyat miskin
o Program KIS dan KIP yang tidak tepat sasaran
Menilai upaya pemerintah dalam  Upaya Pemerintah telah berhasil sehingga
memenuhi target pajak 2015 memenuhi target pajak 2015
 Upaya Pemerintah gagal dalam memenuhi target
pajak 2015
Tabel 4: Bentuk kesimpulan dan tujuan pemeriksaan
33
2. Kriteria
Menurut Juklak Pemeriksaan Kinerja (2011) kriteria adalah standar-standar kinerja yang masuk
akal dan bisa dicapai untuk menilai aspek ekonomi, efisiensi, dan efektivitas dari kegiatan yang
dilaksanakan oleh entitas yang diperiksa. Standar atau ukuran tersebut dapat bersumber dari
ketentuan dan peraturan formal, SOP yang berlaku, panduan/manual praktik internal dan/atau
benchmarking dengan praktik-praktik yang baik (good practices) atau lebih baik (better practices)
atau paling baik (best practice).
Model kriteria yang disusun di tahap perencanaan akan berpengaruh pada perumusan
kesimpulan. Kesimpulan dengan gradasi penilaian (antara Ya dan Tidak atau antara efektif dan
tidak efektif) akan sangat tergantung pada model kriteria yang dibangun. Sehingga kemungkinan
seberapa banyak layer pada gradasi kesimpulan sangat tergantung juga pada seberapa banyak
layer pada kriteria yang dibangun. Oleh karena itu, Pemeriksa perlu untuk merumuskan kriteria
yang achievable dan measureable, sehingga Pemeriksa dapat secara tepat merumuskan
kesimpulan pemeriksaan.
Contoh:
Tujuan Kriteria Kesimpulan
Menilai efektivitas Waktu pelayanan rata-rata UGD ≤ Waktu pelayanan rata-rata UGD RSUD Sumber
pelayanan Unit Gawat 15 menit adalah efektif Waras adalah 10 menit maka pelayanan UGD RSUD
Darurat (UGD) RSUD Sumber Waras adalah efektif
Sumber Waras 15 menit < waktu pelayanan rata- Waktu pelayanan rata-rata UGD RSUD Sumber
rata UGD ≤ 30 menit adalah Waras adalah 25 menit maka pelayanan UGD RSUD
cukup efektif Sumber Waras adalah cukup efektif
Waktu pelayanan rata-rata UGD > Waktu pelayanan rata-rata UGD RSUD Sumber
30 menit adalah tidak efektif Waras adalah 50 menit maka pelayanan UGD RSUD
Sumber Waras adalah tidak efektif
Tabel 5: Tujuan, model kriteria dan kesimpulan
3. Bukti dan Temuan Pemeriksaan

Kesimpulan perlu didukung dengan bukti agar kesimpulan yang dirumuskan mempunyai
landasan yang kuat. Dalam praktiknya, bukti yang didapatkan oleh pemeriksa harus memiliki
tiga (3) syarat yakni: 1) bukti yang cukup untuk mendukung temuan pemeriksaan, 2) bukti yang
yang kompeten yang artinya bukti tersebut memiliki keandalan dan validitas yang kuat, dan 3)
bukti yang yang relevan dengan tujuan dan temuan pemeriksaan.
Kekuatan kesimpulan sangat tergantung pada bukti yang mendukung temuan pemeriksaan
dan bagaimana cara “menarik garis” kesimpulan dari temuan-temuan yang didapatkan.
Semakin dalam pemeriksa menggali penyebab suatu masalah maka kesimpulan yang
34
didapatkan juga akan berbeda. Dalam hal ini, pemeriksa memerlukan cara berpikir secara
deduktif dan pertimbangan professional hingga mencapai titik akar penyebab utama dari suatu
masalah.
Ketika merumuskan suatu kesimpulan, pemeriksa menggunakan pola pikir induktif yaitu
dengan menarik suatu logical inferences dari temuan-temuan yang didapatkan dengan
didukung dengan bukti dan tidak hanya sekedar ringkasan dari temuan-temuan saja.
4. Risiko Pemeriksaan
ISSAI menegaskan bahwa risiko yang mungkin timbul dalam suatu pemeriksaan kinerja
adalah risiko akibat kegagalan memenuhi tujuan pemeriksaan atau merumuskan kesimpulan
atau memberikan nilai tambah pada entitas. Oleh karena itu, Pemeriksa perlu merancang
desain Kesimpulan sesuai dengan tingkat risiko yang dapat diperhitungkan atau yang dapat
diterimanya (acceptable risk). Apabila Pemeriksa tidak yakin untuk dapat menarik kesimpulan
pemeriksaan, maka perlu mempertimbangkan desain kesimpulan yang lain yang
konsekuensinya merubah desain pemeriksaan.
5. Signifikansi Masalah
Signifikansi masalah mempengaruhi magnitude dari suatu Kesimpulan. Sebagai contoh,
apabila subject matter berskala nasional dan memiliki relevansi politis yang tinggi, maka
cakupan pemeriksaan akan lebih luas dibandingkan aspek lain yang memiliki tingkat
kerawanan yang lebih rendah. Sehingga, pengungkapan kesimpulan menjadi lebih memilki
bobot saat dilukiskan secara luas atau strategis. Pemeriksa perlu mempertimbangkan untuk
merancang Kesimpulan sesuai dengan tingkat signifikansi masalah atau subyek yang diperiksa.
B. Perumusan Kesimpulan
Untuk dapat menilai pemeriksa memerlukan suatu Kriteria. Tanpa kriteria, maka pemeriksa
hanya menyajikan fakta lapangan. Oleh karena itu, penetapan Kriteria menjadi sangat esensial
dalam proses pemeriksaan. Kriteria berfungsi sebagai pembanding (yang seharusnya; as should
be) dengan Kondisi (fakta yang ada; as it is), untuk menentukan gap atau deviasi atau masalah
yang terjadi. Terhadap perbedaan inilah, pemeriksa kemudian merumuskan Sebab dan Akibat.
Dengan demikian, proses berpikir dalam pemeriksaan dapat tergambar, sebagai berikut:
35
Gambar 6: Perumusan kesimpulan (Sumber: Sabardiana, 2015)
Untuk memperoleh fakta berdasarkan bukti pemeriksaan dan menentukan kriteria serta
menilai informasi, pemeriksa menggunakan pertimbangan profesionalnya. Bentuk penilaian
pemeriksa adalah gap/deviasi/masalah, serta faktor penyebab dan akibat. Kesimpulan adalah
resultan seluruh proses tersebut. Dengan demikian, dalam menentukan kesimpulan faktor
pertimbangan pemeriksa menjadi relevan dan penting.
Dalam merumuskan kesimpulan dalam pemeriksaan kinerja, perlu kiranya Pemeriksa
merancang sedari awal dan menjadi bagian dalam prosedur pemeriksaan. Hal ini diperlukan
mengingat Kesimpulan merupakan jawaban atas Tujuan Pemeriksaan yang kemudian dalam
proses pencarian jawaban sering dilukiskan dalam bentuk upaya menjawab Pertanyaan Riset atau
Pertanyaan Pemeriksaan. Model perumusan kesimpulan dalam pemeriksaan kinerja, seperti
terlihat pada gambar berikut.
36
Gambar 7: Model alur pikir perumusan kesimpulan pemeriksaan kinerja

Model di atas menunjukan bahwa:
1. Kesimpulan merupakan salah satu bentuk penilaian sebagaimana termaksud dalam definisi
pemeriksaan sesuai Pasal 1 ayat (1) UU No. 15 Tahun 2004; Bentuk penilaian mencakup: (1)
Kebenaran; (2) Kecermatan; (3) Kredibilitas; dan (4) Keandalan.
2. Kesimpulan dipengaruhi pula oleh model penugasan pemeriksaan kinerja yang bersifat direct-
reporting engagement.
3. Kesimpulan dipengaruhi bentuk atau rumusan Tujuan pemeriksaan, dan Kesimpulan harus
mendukung, menjawab, atau memenuhi Tujuan pemeriksaan.
4. Kesimpulan dipengaruhi oleh:
a. Ketersediaan Kriteria pemeriksaan;
b. Ketersediaan Bukti pemeriksaan;
c. Ketersediaan metode pengukuran kuantitatif dan/atau kualitatif;
5. Kesimpulan pemeriksaan dirumuskan dengan pola pikir Induktif berdasarkan Temuan
pemeriksaan melalui analisis Kausalitas menggunakan pola “if....then....”.
1. Kesimpulan langsung dan tak langsung

Melalui model tersebut, Pemeriksa dapat menghasilkan 2 (dua) jenis Kesimpulan, yaitu:
a. Langsung
37
Yaitu bentuk kesimpulan yang bersifat langsung menjawab Tujuan pemeriksaan. Pola ini
mirip dengan kesimpulan dalam Pemeriksaan Keuangan dan PDTT, dimana Pemeriksa
menyimpulkan Opini dan Kesimpulan yang bercirikan “Ya” untuk “Opini/Kesimpulan Wajar” dan
“Tidak” untk “Opini/Kesimpulan Tidak Wajar”.
Untuk pemeriksaan kinerja, Kesimpulan dengan ciri tersebut terlihat pada contoh berikut.
Tabel 6: Bentuk-bentuk kesimpulan pemeriksaan kinerja
Bergantung pada ketersediaan Kriteria pemeriksaan, yang telah melalui pengujian secara
profesional, bentuk Kesimpulan dapat bersifat “antara Ya dan Tidak”, seperti contoh berikut.
Tabel 7: Hubungan tujuan, kriteria, dan kesimpulan
Contoh tersebut secara jelas menunjukkan bahwa perumusan Kesimpulan dengan

menggunakan model gradasi atau urutan harus dirancang sedari awal melalui perumusan Kriteria
38
pemeriksaan. Penggunaan bobot di akhir fase pemeriksaan, tanpa melalui perumusan Kriteria,
menimbulkan risiko perumusan kesimpulan tanpa dasar (invalid) sehingga akan mengurangi
kualitas laporan. Selain itu, Pemeriksa harus merumuskan Kriteria yang valid, tepat dan jelas
apabila menggunakan model pembobotan seperti contoh di atas.
Seperti standar telah mengatur, peraturan atau ketentuan merupakan sumber utama Kriteria
pemeriksaan mengingat sifatnya yang legal formal, diterima oleh entitas dan menjadi patokan
bagi pelaksanaan dan pengukuran kinerja oleh entitas. Benchmarking pada praktek yang baik,
lebih baik dan terbaik merupakan upaya alternatif bagi Pemeriksa saat menemui situasi dimana
tidak terdapat Kriteria atau Kriteria yang ada tidak jelas.
b. Tidak langsung
Model tidak langsung merupakan penyajian kesimpulan melalui perantaraan suatu premis
atau kesimpulan lain. Pola ini terdapat khususnya bila Pemeriksa tidak dapat merumuskan Tujuan
pemeriksaan yang bersifat menilai aspek kinerja secara langsung (to assess directly), sehingga
menggunakan pola perantaraan atau pola dukungan terhadap aspek kinerja entitas yang
diperiksa. Pola seperti ini antara lain diterapkan oleh negara-negara Uni Eropa.
Contoh:
Berdasarkan LHP NAO Inggris Nomor HC 780 SESSION 2014-15 tanggal 5 November 2014
tentang Strategic flood risk management, NAO menyimpulkan antara lain:
“.....On these criteria, the Agency is achieving value for money. We conclude that the
achievement of value for money in the long term remains subject to significant uncertainty.”
Dalam laporannya, NAO menggunakan pendekatan Output dan evaluative criteria untuk
mengukur capaian kinerja. NAO mendeskripsikan baik secara langsung (dhi. mencapai kinerja) dan
tidak langsung dimana capaian kinerja saat ini sebagai perantaraan atau proxy untuk mengukur
capaian di masa mendatang.
39
Contoh hipotetis berikut dapat mengilustrasikan penggunaan kesimpulan tidak langsung.
Tabel 8: Kesimpulan tidak langsung
2. Pendekatan Kuantitatif dan kualitatif

Pendekatan kuantitatif dan kualitatif merupakan tools yang digunakan untuk menilai kinerja
dan menyimpulkan. Pendekatan tersebut harus dirancang dari tahap awal pemeriksaan bukan di
akhir pemeriksaan ketika merumuskan kesimpulan. Pada tahap awal pemeriksaan ini, pemeriksa
harus mempertimbangkan karakteristik dan ketersediaan data dari entitas. Sebagai contoh ketika
suatu entitas Rumah Sakit (RS) memiliki kriteria SPM adalah 15 menit, maka pemeriksa dapat
menggunakan pendekatan kuatitatif dalam meracang kesimpulan, namun demikian ketika
pemeriksa mendapatkan kriteria SPM suatu RS adalah “pelayanan yang prima” maka pemeriksa
dapat menggunakan pendekatan kualitatif dalam merancang kesimpulan. Dalam merumuskan
kesimpulan pemeriksa dapat menggunakan salah satu dari kedua pendekatan tersebut atau
mengombinasikan keduanya.
a. Pendekatan Kuantitatif
Dalam pendekatan kuantitatif, perumusan kesimpulan dapat menggunakan alat-alat bantu
misalnya statistika deskriptif, atau statistika inferensial, atau kategorisasi melalui
pembobotan/ranking, atau penetapan prioritas atau hierarkhis. (contoh tool di Lampiran V dan
VI)
b. Pendekatan Kualitatif
Perumusan simpulan dengan pendekatan kualitatif secara umum menginterpretasikan fakta
yang ada secara komprehensif, menganalisis hubungan antara fakta dengan tujuan entitas yang
relevan dengan lingkup dan tujuan pemeriksaan, serta banyak memanfaatkan pengalaman.
Seperti halnya pada pendekatan kuantitatif, perumusan kesimpulan secara kualitatif melibatkan
banyak diskusi, argumentasi serta pertimbangan profesional Pemeriksa yang mendasarkan pada
40
dasar hukum atau hasil kajian atau hasil penelitian yang valid. Praktik yang umum diterapkan
dalam perumusan kesimpulan dengan pendekatan kualitatif adalah sebagai berikut:
a. mengklasifikasikan capaian dan temuan pemeriksaan tersebut sesuai dengan subkriteria
dan kriteria utama yang telah ditetapkan Pemeriksa; dan
b. menilai signifikansi capaian dan temuan pemeriksaan terhadap pencapaian tujuan
pemeriksaan. Penentuan signifikansi dapat merujuk pada potensi dampak dari suatu
perbaikan pada tata kelola entitas/objek yang diperiksa, peluang perbaikan kinerja,
signifikansi keuangan, dan lain-lain.
Beberapa teknik analisis yang dapat digunakan dalam metode perumusan kesimpulan
secara kualitatif antara lain adalah hubungan kausalitas (cause and effect relationship) dan
diagram Ishikawa (fishbone diagram). (contoh tool di Lampiran VII)
Apapun pendekatan perumusan kesimpulan yang digunakan, pemeriksa harus
mendesaian sejak awal bagaimana cara merumuskan kesimpulan dengan
mempertimbangkan tujuan pemeriksaan dan kriteria yang digunakan.
41
BAB V
PENYAJIAN KESIMPULAN
A. Penyajian Kesimpulan dalam LHP
Kesimpulan pemeriksaan merupakan salah satu elemen penting yang ada dalam LHP Pemeriksaan
Kinerja. PSP 05 SPKN menyatakan bahwa LHP kinerja LHP harus mencakup hasil pemeriksaan berupa
temuan pemeriksaan, simpulan, dan rekomendasi. Tidak ada aturan yang secara khusus mengatur
mengenai bagaimana penyajian kesimpulan dalam LHP kinerja. Namun demikian, dengan mendasari
pada PSP 05 SPKN yang menyatakan bahwa simpulan merupakan jawaban atas pencapaian tujuan
pemeriksaan, maka pernyataan tentang kesimpulan merupakan hal yang mutlak harus disajikan
dalam LHP.
Terdapat beberapa opsi dalam penyajian kesimpulan dalam LHP, yaitu sebagai berikut:
1. Penyajian kesimpulan dalam ikhtisar eksekutif
Penyajian kesimpulan dalam ikhtisar eksekutif akan memudahkan pembaca untuk mengetahui
kesimpulan hasil pemeriksaan tanpa harus membuka Bab Hasil Pemeriksaan. Ikhtisar eksekutif
merupakan ringkasan dari isi laporan, karena itu penyajian kesimpulan dalam ikhtisar eksekutif
merupakan hal yang mutlak. Hal ini dilakukan agar ikhtisar eksekutif memiliki komponen laporan hasil
pemeriksaan yang utuh dan lengkap.
Penempatan pernyataan kesimpulan dalam ikhtisar eksekutif dapat diletakkan sebelum paragraf
temuan pemeriksaan yang signifikan ataupun setelah penyajian temuan pemeriksaan yang signifikan.
Untuk mengilustrasikan penyajian kesimpulan, contoh yang akan digunakan adalah Pemeriksaan
atas pengelolaan peralatan kesehatan pada RSUD “ABC”, dengan tujuan pemeriksaan adalah menilai
efektivitas pengelolaan peralatan kesehatan.
Contoh penyajian kesimpulan dalam ikhtisar eksekutif sebelum penyajian temuan pemeriksaan yang
signifikan.
Gambaran Meskipun RSUD “ABC” telah menyusun pedoman

temuan pemetaan dan perencanaan pemenuhan peralatan
positif/capaian kesehatan,
Kesimpulan namun bedasarkan hasil pemeriksaan BPK dapat
disimpulkan bahwa pengelolaan peralatan kesehatan
RSUD “ABC” masih belum efektif. Hal ini terlihat pada
beberapa permasalahan signifikan sebagai berikut.
42
Temuan-temuan 1. Perencanaan kebutuhan peralatan kesehatan masih

signifikan belum mempertimbangkan kemampuan SDM yang
akan mengoperasikan peralatan serta melakukan
pemeliharaan atas peralatan tersebut;
2. Pemeliharaan peralatan kesehatan masih belum
memenuhi Standar Pelayanan Minimal Rumah Sakit;
3. Terdapat beberapa peralatan kesehatan dalam
kondisi rusak berat, namun belum dihapuskan;
4. Terdapat beberapa peralatan kesehatan yang belum
dimanfaatkan; dan
5. RSUD “ABC” belum memiliki mekanisme monitoring
dan evaluasi atas pengelolaan peralatan kesehatan
yang memadai.
Tabel 9: Penyajian kesimpulan dalam Ikhtisar Eksekutif

Contoh penyajian kesimpulan dalam ikhtisar eksekutif setelah penyajian temuan
pemeriksaan yang signifikan.
Gambaran Meskipun RSUD “ABC” telah menyusun pedoman

temuan pemetaan dan perencanaan pemenuhan peralatan
positif/capaian kesehatan,
Temuan-temuan namun bedasarkan hasil pemeriksaan BPK terdapat
signifikan beberapa temuan signifikan terkait dengan kinerja
pengelolaan peralatan kesehatan, yaitu sebagai berikut.
1. Perencanaan kebutuhan peralatan kesehatan masih
belum mempertimbangkan kemampuan SDM yang
akan mengoperasikan peralatan serta melakukan
pemeliharaan atas peralatan tersebut;
3. Terdapat beberapa peralatan kesehatan dalam
kondisi rusak berat, namun belum dihapuskan;
dimanfaatkan; dan
5. RSUD “ABC” belum memiliki mekanisme monitoring
dan evaluasi atas pengelolaan peralatan kesehatan
yang memadai.
Kesimpulan Dengan kompleksitas permasalahan di atas, maka BPK
menyimpulkan bahwa pengelolaan peralatan kesehatan
RSUD “ABC” masih belum efektif.
Tabel 10: Penyajian kesimpulan dalam Ikhtisar Eksekutif
43
2. Penyajian kesimpulan dalam Bab Hasil Pemeriksaan

Penyajian kesimpulan dalam Bab Hasil Pemeriksaan dapat dilakukan ketika suatu pemeriksaan
memiliki lebih dari satu area kunci. Hal ini dilakukan, dengan dasar bahwa setiap area kunci akan
memiliki tujuan pemeriksaan, dan setiap tujuan pemeriksaan tersebut harus terjawab dalam
kesimpulan hasil pemeriksaan. Kesimpulan untuk masing-masing area kunci juga akan
memberikan pemahaman yang jelas bagi pembaca mengenai kinerja masing-masing area kunci.
Penempatan penyajian kesimpulan dalam Bab Hasil Pemeriksaan dapat diletakkan pada awal
Bab Hasil Pemeriksaan sebagai pengantar atau pada bagian akhir Bab Hasil Pemeriksaan.
Contoh penyajian kesimpulan pada bagian awal Bab Hasil Pemeriksaan.
Paragraf Pengelolaan peralatan kesehatan yang baik harus mencakup

pengantar perencanaan, pelaksanaan dan pemanfaatan serta monitoring dan
(biasanya evaluasi yang memadai....
mencantumkan
hal-hal yang
normatif atau
kriteria umum
pemeriksaan)
Gambaran Dalam pengelolaan peralatan kesehatan, RSUD “ABC” telah menyusun

tentang capaian pedoman pemetaan dan perencanaan pemenuhan peralatan
atas temuan kesehatan. Pedoman tersebut mencakup....
positif
Kesimpulan Namun demikian berdasarkan hasil pemeriksaan, masih ditemukan

beberapa permasalahan signifikan yang menyebabkan pengelolaan
peralatan kesehatan, RSUD “ABC” masih belum efektif.
Penjabaran Permasalahan tersebut adalah sebagai berikut.

temuan 1. Perencanaan kebutuhan peralatan kesehatan masih belum
pemeriksaan mempertimbangkan kemampuan SDM yang akan mengoperasikan
peralatan serta melakukan pemeliharaan atas peralatan tersebut
(penjelasan rinci mengenai temuan pemeriksaan)
2. .....
3. .....
Tabel 11: Penyajian kesimpulan pada bagian Hasil Pemeriksaan
44
Contoh penyajian kesimpulan pada bagian akhir Bab Hasil Pemeriksaan.
Paragraf Pengelolaan peralatan kesehatan yang baik harus mencakup

pengantar perencanaan, pelaksanaan dan pemanfaatan serta monitoring dan
(biasanya evaluasi yang memadai....
mencantumkan
hal-hal yang
normatif atau
kriteria umum
pemeriksaan)
Gambaran Dalam pengelolaan peralatan kesehatan, RSUD “ABC” telah menyusun

tentang capaian pedoman pemetaan dan perencanaan pemenuhan peralatan
ata temuan kesehatan. Pedoman tersebut mencakup....
positif
Penjabaran Permasalahan tersebut adalah sebagai berikut.

temuan 1. Perencanaan kebutuhan peralatan kesehatan masih belum
pemeriksaan mempertimbangkan kemampuan SDM yang akan mengoperasikan
peralatan serta melakukan pemeliharaan atas peralatan tersebut
(penjelasan rinci mengenai temuan pemeriksaan)
2. .....
3. .....
Kesimpulan Dengan mempertimbangkan kompleksitas permasalahan yang

dijumpai, BPK menyimpulkan bahwa pengelolaan peralatan kesehatan,
RSUD “ABC” masih belum efektif.
Tabel 12: Penyajian kesimpulan pada bagian Hasil Pemeriksaan
3. Penyajian kesimpulan dalam bab tersendiri

Penyajian kesimpulan dalam bab tersendiri, bukan merupakan hal yang mutlak, karena
sebenarnya informasi mengenai kesimpulan ini sudah tercantum dalam ikhtisar eksekutif. Namun
demikian, penyajian kesimpulan dalam bab tersendiri akan membuat pembaca memiliki fokus
untuk mengetahui kesimpulan hasil pemeriksaan. Bagi pemeriksaan yang hanya memiliki satu
area kunci, penyajian kesimpulan dalam bab tersendiri dinilai kurang efisien, karena kesimpulan
akan diulang pada beberapa bagian LHP, yaitu pada ikhtisar eksekutif dan pada bab hasil
pemeriksaan.
45
Bab kesimpulan hasil pemeriksaan disajikan sebagai bab akhir dalam sebuah LHP. Karena
umumnya pernyataan kesimpulan pemeriksaan hanya satu paragraf, maka jika kesimpulan
disajikan dalam bab tersendiri, penyajiannya harus ditambahkan dengan informasi lainnya.
Informasi yang disajikan dalam Bab Kesimpulan mencakup:
a. Pernyataan kesimpulan hasil pemeriksaan;
b. Temuan signifikan;
c. Rekomendasi signifikan; dan
d. Tanggapan entitas secara umum atas temuan, kesimpulan dan rekomendasi.
Alur penyajian informasi di atas dalam Bab kesimpulan Hasil Pemeriksaan daat bervariasi.
Pernyataan kesimpulan dapat disajikan di awal paragraf, sebelum penyajian temuan signifikan
pemeriksaan atau setelah penyajian temuan signifikan, sebelum penyajian rekomendasi.
Contoh penyajian Bab Kesimpulan Hasil Pemeriksaan dengan pernyataan kesimpulan
disajikan di awal paragraph, adalah sebagai berikut.
BAB
KESIMPULAN HASIL PEMERIKSAAN
Pernyataan Berdasarkan hasil pemeriksaan BPK, disimpulkan bahwa

kesimpulan pengelolaan peralatan kesehatan RSUD “ABC” masih belum
efektif.
Uraian ringkas Belum efektifnya pengelolaan peralatan kesehatan tersebut
mengenai temuan dikarenakan masih terdapat beberapa permasalahan
pemeriksaan signifikan sebagai berikut.
1. Perencanaan kebutuhan peralatan kesehatan masih
belum mempertimbangkan kemampuan SDM yang akan
mengoperasikan peralatan serta melakukan pemeliharaan
atas peralatan tersebut;
3. Terdapat beberapa peralatan kesehatan dalam kondisi
rusak berat, namun belum dihapuskan;
dimanfaatkan; dan
5. RSUD “ABC” belum memiliki mekanisme monitoring dan
evaluasi atas pengelolaan peralatan kesehatan yang
memadai.
Uraian singkat Atas permasalahan tersebut, BPK merekomendasikan kepada
rekomendasi direktur RSUD “ABC” untuk melakukan hal-hal berikut....
(Uraian singkat rekomendasi signifikan)
46
Tanggapan Entitas RSUD “ABC” menyambut baik pemeriksaan kinerja yang telah
dilakukan BPK. RSUD “ABC telah memberikan tanggapan atas
setiap temuan yang diberikan BPK, sebagaimana yang telah
diungkapkan dalam Bab Hasil Pemeriksaan, serta menerima
kesimpulan dan rekomendasi yang diberikan BPK. RSUD “ABC”
menyadari bahwa permasalahan yang ditemukan dari dalam
pemeriksaan BPK perlu ditindaklanjuti untuk memperbaiki
kinerja pengelolaan peralatan kesehatan RSUD “ABC”.
Tabel 13: Bab Kesimpulan Hasil Pemeriksaan Kinerja
Contoh penyajian Bab Kesimpulan Hasil Pemeriksaan dengan pernyataan kesimpulan

disajikan di setelah temuan pemeriksaan adalah sebagai berikut.
BAB
KESIMPULAN HASIL PEMERIKSAAN
Uraian ringkas Berdasarkan hasil pemeriksaan BPK, diketahui masih terdapat
mengenai temuan beberapa permasalahan signifikan dalam pengelolaan peralatan
pemeriksaan kesehatan RSUD “ABC”, yaitu sebagai berikut.
1. Perencanaan kebutuhan peralatan kesehatan masih belum
mempertimbangkan kemampuan SDM yang akan
mengoperasikan peralatan serta melakukan pemeliharaan atas
peralatan tersebut;
2. Pemeliharaan peralatan kesehatan masih belum memenuhi
Standar Pelayanan Minimal Rumah Sakit;
3. Terdapat beberapa peralatan kesehatan dalam kondisi rusak
berat, namun belum dihapuskan;
dimanfaatkan; dan
5. RSUD “ABC” belum memiliki mekanisme monitoring dan
evaluasi atas pengelolaan peralatan kesehatan yang memadai.
Uraian singkat Atas permasalahan tersebut, BPK merekomendasikan kepada
rekomendasi direktur RSUD “ABC” untuk melakukan hal-hal berikut....
(Uraian singkat rekomendasi signifikan)
Pernyataan Dengan mempertimbangkan kompleksitas permasalahan yang

kesimpulan dijumpai, BPK menyimpulkan bahwa pengelolaan peralatan
kesehatan RSUD “ABC” masih belum efektif.
Tanggapan Entitas RSUD “ABC” menyambut baik pemeriksaan kinerja yang telah
dilakukan BPK. RSUD “ABC telah memberikan tanggapan atas
setiap temuan yang diberikan BPK, sebagaimana yang telah
diungkapkan dalam Bab Hasil Pemeriksaan, serta menerima
kesimpulan dan rekomendasi yang diberikan BPK. RSUD “ABC”
menyadari bahwa permasalahan yang ditemukan dari dalam
pemeriksaan BPK perlu ditindaklanjuti untuk memperbaiki kinerja
pengelolaan peralatan kesehatan RSUD “ABC”.
47
Tabel 14: Bab Kesimpulan Hasil Pemeriksaan Kinerja
B. Tanggapan Entitas atas Kesimpulan
PSP 05 SPKN menyatakan bahwa pemeriksa harus meminta tanggapan/pendapat secara tertulis
dari pejabat yang bertanggung jawab terhadap temuan, simpulan dan rekomendasi termasuk
tindakan perbaikan yang direncanakan oleh manajemen entitas yang diperiksa. Agar laporan dapat
disajikan secara berimbang, selain menanggapi temuan, entitas juga diberi kesempatan untuk
menanggapi kesimpulan yang diberikan pemeriksa. Namun demikian, apabila melihat praktik
penyajian LHP kinerja BPK, penyajian tanggapan atas simpulan sangat jarang dilakukan, yang lazim
dilakukan hanyalah penyajian tanggapan entitas atas temuan pemeriksaan. Berbeda dengan praktik
yang dilakukan pada beberapa SAI, dimana selain mencantumkan tanggapan atas temuan, LHP juga
mencantumkan tanggapan atas kesimpulan dan rekomendasi.Umumnya tanggapan atas kesimpulan
dan rekomendasi merupakan satu kesatuan. Jika manajemen entitas tidak menyetujui simpulan dan
rekomendasi yang diberikan BPK, maka alasan ketidaksetujuan tersebut harus disajikan dalam
paragraf ini.
Tanggapan atas kesimpulan dapat disajikan pada paragraf tersendiri di bagian akhir ikhtisar
eksekutif atau pada paragraf tersendiri di bagian akhir bab kesimpulan hasil pemeriksaan.
Contoh pernyataan tanggapan atas kesimpulan dan rekomendasi adalah sebagai berikut.
Atas kesimpulan dan rekomendasi yang disampaikan BPK, RSUD “ABC” menerima kesimpulan
yang diberikan, serta akan menindaklanjuti rekomendasi untuk dapat meningkatkan kinerja
pengelolaan peralatan kesehatan di masa mendatang.
Tabel 15: Pernyataan Tanggapan atas kesimpulan dan rekomendasi
48
BAB VI
PENUTUP
Penyusunan pedoman perumusan simpulan dalam pemeriksaan kinerja merupakan respon dari
Direktorat Litbang atas salah satu permasalahan yang selama ini muncul dalam pemeriksaan kinerja.
Permasalahan tersebut telah menjadi bahan diskusi di kalangan pemeriksa, mengenai metode
perumusan kesimpulan dalam pemeriksaan kinerja. Sebagian pemeriksa berpendapat bahwa
perumusan simpulan dalam pemeriksaan kinerja dapat dirancang sedemikian rupa sehingga tersedia
format baku atau template sehingga disamping tercapai keseragaman dalam menyusun suatu
simpulan, pemeriksa juga mendapat kemudahan dalam proses penyusunan simpulan, karena telah
tersedia format baku.
Namun demikian, Direktorat Litbang melalui panduan ini menegaskan bahwa kemampuan
menyusun suatu simpulan pada dasarnya merupakan bagian dari karakter alami manusia. Ketika
manusia dapat mengatakan suatu lagu indah, suatu makanan terasa pahit, manis atau pedas, atau
suatu pemandangan terlihat indah, gersang atau kumuh, hal tersebut membuktikan bahwa manusia
secara kodrat memiliki kemampuan dalam merumuskan simpulan, sesederhana apapun. Oleh karena
itu, kajian ini menyimpulkan bahwa hal terpenting dalam merumuskan dan menyusun simpulan dalam
pemeriksaan kinerja adalah dengan mendorong pemeriksa untuk membangun pemahaman mengenai
teori ilmiah dalam menyusun kesimpulan, kemudian membangun pola pikir pemeriksa dalam
menggunakan seluruh teori ilmiah tersebut kedalam metodologi pemeriksaan kinerja. Contoh atau
benchmarking dari beberapa metode dan gaya penulisan simpulan dari beberapa SAI kami sajikan
untuk memberi gambaran lebih jelas, bahwa metode perumusan dan penyajian simpulan dari
beberapa SAI tidak bertentangan dengan kaidah perumusan simpulan secara teori. Lebih lanjut,
pembahasan mengenai teori kesimpulan dan penyajian kesimpulan pada beberapa SAI dalam kajian
ini memperjelas tujuan dari kajian ini, yaitu untuk membantu pemeriksa dalam menterjemahkan teori
pengambilan kesimpulan secara umum, kedalam perumusan kesimpulan atas aspek yang lebih
spesifik, yaitu dalam dunia pemeriksaan kinerja. Salah satu prasyarat utama adalah kemampuan
pemeriksa dalam membangun logical dan critical thinking dalam mengkaji permasalahan dan kasus
dalam temuan-temuan pemeriksaan kinerja, kemudian menarik kesimpulan dengan menggunakan
kaidah-kaidah ilmiah penarikan simpulan.
Untuk memperjelas bagaimana membangun pola pikir yang kritis dan logis dalam merumuskan
kesimpulan, poin-poin di bawah menjelaskan kembali secara ringkas apa yang menjadi pokok-pokok
49
pikiran utama dalam panduan ini yang dapat membantu pemeriksa dalam merumuskan kesimpulan
pemeriksaan kinerja, yaitu:
1. Kesimpulan merupakan akhir dari proses berpikir melalui penalaran. Proses berpikir tersebut
merupakan anugrah dari Tuhan YME dan tertanam pada setiap manusia. Proses penalaran
tersebut tentu saja dapat digunakan oleh pemeriksa sebagai kekuatan dalam setiap merumuskan
kesimpulan pemeriksaan kinerja. Dalam konteks pemeriksaan, Kesimpulan juga harus memenuhi
tujuan pemeriksaan dan didukung dengan pengumpulan data dan informasi serta analisis bukti
dalam temuan pemeriksaan. Sehingga kombinasi kemampuan proses bernalar dan pengetahuan
metodologi yang benar dapat membantu pemeriksa dalam merumuskan kesimpulan.
2. Perumusan kesimpulan menggunakan:

a. Pola pikir induktif kausalitas yang didukung dengan teori model kesimpulan implikasi (p
 q) yaitu “jika....., maka.......”.
b. Modus argumen yang dapat diterapkan dalam kesimpulan pemeriksaan adalah:
1) Modus Tolen;
2) Modus Polen;
3) Modus Simplifikasi, dengan syarat variabel-variabel yang ditemukan (temuan
pemeriksaan) telah mengidentifikasi pemenuhan tujuan pemeriksaan, atau rumusan
tujuan pemeriksaan memungkinkan sifat simplifikasi tersebut.
4) Modus Konjungsi, dengan syarat variabel-variabel yang ditemukan (temuan
pemeriksaan) telah mengidentifikasi pemenuhan tujuan pemeriksaan, atau rumusan
tujuan pemeriksaan memungkinkan sifat konjungsi tersebut.
5) Modus Silogisme hipotetis, dengan syarat pemeriksa dapat menunjukkan hubungan
langsung dan signifikan dalam alur penalarannya serta menghindarkan dari pola
penyimpulan yang meloncat (jumping conclusions).
6) Modus Silogisme disjungsi, dengan syarat pemeriksa dapat menunjukkan hubungan
langsung dan signifikan dalam alur penalarannya serta menghindarkan dari pola
penyimpulan yang meloncat (jumping conclusions).
7) Modus Penambahan, dengan syarat pemeriksa perlu mendapatkan premis atau bukti
pemeriksaan yang mendukung ke arah penyimpulan tersebut.
3. Kesimpulan dalam pemeriksaan menggunakan pola penalaran induktif. Pola penalaran induktif
digunakan pemeriksa ketika harus menganalisis dan menarik kesimpulan dari temuan dan bukti
50
yang ditemukan menjadi suatu kesimpulan namun tetap menjawab tujuan pemeriksaan. Dari
ketiga pola penalaran induktif yaitu generalisasi, analogi dan kausalitas, pola berpikir Induktif
kausalitas lebih tepat digunakan di dalam konteks pemeriksaan karena kekuatan kausalitas adalah
pada proses pencarian faktor hubungan antara penyebab dan akibat, sehingga fenomena (fakta)
dapat dianalisis secara ilmiah. Dengan pola penalaran induktif kausalitas, pemeriksa kinerja dapat
menjawab tujuan pemeriksaan sekaligus mendapatkan penyebab atau masalah utama dari suatu
entitas sehingga mampu memberikan rekomendasi yang tepat.
4. Menurut ISSAI pemeriksaan kinerja pada umumnya adalah jenis penugasan Direct Reporting
Enggagement dimana pemeriksa memiliki keleluasaan dalam merancang model pemeriksaan
yang achievable dan measureable, sehingga tidak dimungkinkan bagi pemeriksa untuk
mendapatkan kesimpulan “tidak dapat menyimpulkan” atau “tidak menyatakan pendapat”.
5. Kesimpulan dalam praktek beberapa SAIs menunjukkan sebagai berikut:

a. GAO
Pola penalaran yang digunakan adalah induktif kausalitas dimana suatu kesimpulan
(conclusions) berdasarkan pada suatu pernyataan-pernyataan khusus (based on audit
finding) dan harus memenuhi pernyataan umum (based on the audit objectives) dan
menggunakan kekuatan berlogika dalam merumuskan kesimpulan (soundness of the logic
used to formulate the conclusions).
GAO tidak memiliki model kesimpulan yang baku, namun demikian penuangan model
kesimpulan lebih bebas yang terpenting adalah menjawab tujuan pemeriksaan.
b. OAG-Canada
Pola penalaran yang adalah induktif kausalitas dimana suatu kesimpulan (conclusions)
berdasarkan pada suatu pernyataan-pernyataan khusus (assessment of evidence, findings
and observations) kemudian pernyataan khusus tersebut harus menjawab pernyataan
umum (against audit criteria/objectives). Pola berpikir logis dalam pengambilan
kesimpulan banyak diterapkan dalam pengambilan kesimpulan, misalnya pola berpikir
konjungsi yang mensyaratkan pemenuhan tujuan pemeriksaan harus dipenuhi oleh
variabel-variabel yang ditemukan (temuan pemeriksaan). Dan apabila ditemukan
pengecualian maka kesimpulan yang dibuat tersebut harus dibuat dalam pernyataan yang
memuat apa yang dikecualikan. Empat jenis pengambilan kesimpulan yang biasa
51
dilakukan di OAG Canada mengambil pola pikir logis konjungsi sebagai dasar
perumusannya.
OAG memiliki empat model kesimpulan tergantung pada hasil temuan dan bukti yang
mendukungnya.
c. NAO
Pola penalaran yang digunakan dalam merumuskan kesimpulan adalah induktif
kausalitas. Dalam merumuskan kesimpulan harus berdasarkan pada suatu pernyataan-
pernyataan khusus (after the event, evidence-based judgement) kemudian pernyataan
khusus tersebut harus menjawab pernyataan umum (value (or outcomes) for a given
investment of resources).
Di NAO, dalam menjalankan pemeriksaan kinerja (value for money), praktik pengambilan
kesimpulan awal dilakukan untuk mendukung tercapainya kesimpulan akhir yang
mendukung tujuan pemeriksaan. Pola tersebut dalam teori pola pikir logis disebut sebagai
modus silogisme hipotesis, kesimpulan awal yang merupakan hipotesis membantu
pemeriksa dalam membangun alur penalaran dalam menyusun kesimpulan akhir melalui
temuan pemeriksaan yang didapat selama proses observasi, hal tersebut bertujuan untuk
menghindarkan pemeriksa dari kesalahan pengambilan kesimpulan atau menghindari
pola penyimpulan yang meloncat (jumping conclusions). NAO tidak memiliki model
kesimpulan yang baku, namun demikian penuangan model kesimpulan lebih bebas yang
terpenting adalah menjawab tujuan pemeriksaan.
d. ANAO
Performance Audit Manual ANAO tidak menjelaskan model penalaran suatu kesimpulan.
Pangaturan kesimpulan hanya terbatas pada bagaimana penyajian kesimpulan di dalam
LHP. Namun demikian, menilik dari LHP ANAO maka pola penalaran induktif kausalitas
dengan berdasarkan suatu pernyataan khusus (evidence and finding) dan harus
menjawab pernyataan umum (audit objective). ANAO menyatakan bahwa kesimpulan
harus menyajikan permasalahan yang signifikan secara ringkas, berimbang, dan logis.
Dalam menyajikan kesimpulan di ANAO, pola pikir logis sebagaimana dijelaskan pada Bab
II juga banyak dipergunakan, terutama pola pikir simplifikasi. Dimana kesimpulan yang
dirumuskan pada pemeriksaan kinerja ANAO memiliki bentuk berupa ringkasan dari
variable-variabel pemeriksaan.
52
6. Dalam merumuskan kesimpulan pemeriksaan kinerja terdapat beberapa variabel yang

mempengaruhi antara lain Rumusan Tujuan Pemeriksaan, Kriteria, Bukti dan Temuan
Pemeriksaan, Risiko Pemeriksaan dan Signifikansi Masalah. Variabel-variabel tersebut saling
berhubungan dan mempengaruhi perumusan kesimpulan pemeriksaan kinerja.
Kesimpulan perlu dirancang sedini mungkin sejak tahap perencanaan pemeriksaan. Perancangan
kesimpulan sebaiknya dimasukkan ke dalam suatu Prosedur Pemeriksaan sehingga menghindarkan
perumusan kesimpulan yang invalid dan tidak independen. Perancangan kesimpulan harus
mempertimbangkan karakteristik dan ketersediaan data dari entitas. Karakteristik dan ketersediaan
data akan menentukan pendekatan apa yang akan digunakan dalam merumuskan kesimpulan baik itu
kuantitatif atau kualitatif. Dalam merumuskan kesimpulan pemeriksa dapat menggunakan salah satu
dari kedua pendekatan tersebut atau mengombinasikan keduanya dengan didukung dengan bukti dan
temuan
53
DAFTAR ISTILAH
1. Benchmarking: membandingkan kinerja entitas yang diperiksa dengan organisasi lain yang memiliki
kemiripan jenis organisasi, proses bisnis maupun ukuran kinerja.
2. Best practices: praktik terbaik pada bidang/program sejenis yang bisa digunakan sebagai acuan untuk
pengukuran kinerja.
3. Direct reporting engagements: dalam pemeriksaan jenis pemeriksaan ini, pemeriksa yang melakukan
pengukuran atau mengevaluasi subject matter dengan menggunakan kriteria. Baik subject matter
maupun kriteria ditetapkan oleh pemeriksa sendiri dengan mempertimbangkan resiko serta
materialitas/signifikansi. Outcome dari proses tersebut dipaparkan melalui laporan pemeriksaan
dalam bentuk temuan, kesimpulan, rekomendasi atau opini, yang mana pemeriksa bisa pula
memberikan informasi, analisis maupun wawasan baru.
4. Denial Conclusion: yaitu kualifikasi/pembatasan kesimpulan bila auditor tidak dapat mengevaluasi
subject matter dikarenakan kurang cukupnya bukti secara sangat signifikan, ataupun karena
pembatasan lingkup pemeriksaan oleh auditee. Denial conclussion dipraktikkan di OAG, Canada.
5. Gap: Perbedaan antara kondisi dengan kriteria yang menghasilkan temuan pemeriksaan.
6. ISSAI: International Standards of Supreme Audit Institutions, yaitu standar-standar yang diterbitkan
oleh INTOSAI selaku organisasi auditor pemerintah sedunia.
7. SAI: Supreme Audit Institutions merujuk pada lembaga auditor pemerintah (BPK) di berbagai negara.
8. Jumping conclusion: Sebuah pola penalaran yang meloncat pada kesimpulan akhir, tanpa melihat
dengan cermat premis-premis yang menjadi dasar penarikan kesimpulan tersebut.
9. KPI: Key Performance Indicators, yaitu indikator yang digunakan oleh organisasi untuk mengukur
kinerja (keberhasilan) organisasi.
10. Opini: merupakan pernyataan profesional pemeriksa mengenai kewajaran informasi keuangan yang
disajikan dalam laporan keuangan yang didasarkan pada empat kriteria, yakni kesesuaian dengan
standar akuntansi pemerintahan, kecukupan pengungkapan (adequate disclosures), kepatuhan
terhadap peraturan perundang-undangan, dan efektivitas sistem pengendalian intern.
11. Overall conclusion: bagian dalam laporan hasil pemeriksaan yang diterbitkan oleh ANAO Australia,
yang memuat informasi kepada pembaca mengenai konteks pengambilan kesimpulan, kesimpulan
mengenai kinerja entitas, dampak, rekomendasi, serta tanggapan entitas.
12. Professional judgement: pertimbangan seorang pemeriksa ketika dihadapkan pada suatu kondisi
yang didasarkan pada profesionalitasnya yang diperoleh dari pengalaman maupun pelatihan.
13. Risk based audit: suatu pendekatan dengan menggunakan analisis resiko untuk menentukan area
penting yang seharusnya menjadi fokus pemeriksaan.
14. Signifikansi: salah satu faktor pertimbangan dalam penentuan area kunci yang menilai apakah suatu
area yang akan diperiksa secara komparatif memiliki pengaruh yang besar terhadap kegiatan lainnya
dalam obyek pemeriksaan secara keseluruhan, dengan menggunakan faktor pertimbangan yaitu
materialitas keuangan, batas kritis keberhasilan, dan visibilitas.
15. Subject matter: informasi, kondisi atau aktivitas yang diukur atau dievaluasi
terhadap kriteria tertentu.
54
Value for money (VFM): penilaian apakah manfaat yang dihasilkan oleh suatu program lebih besar
daripada biaya yang dikeluarkan atau masih mungkin melakukan pengeluaran/belanja dengan lebih
baik/bijak. Konsep VFM terutama dilaksanakan di Kanada, Inggris dan negara-negara persemakmuran.
55
DAFTAR PUSTAKA
ANAO. 2011. Performance audit Manual ANAO Australia. www.anao.gov.au
ANAO. Management Of The National Medical Stockpile. http://www.anao.gov.au/Publications/Audit-

Reports/2013-2014/Management-of-the-National-Medical-Stockpile
Badan Pemeriksa Keuangan. 2007. Standar Pemeriksaan Keuangan Negara. BPK
Badan Pemeriksa Keuangan . 2014. Panduan Pemeriksaan LKPP dan LKKL. BPK
Cambridge Dictionaries Online. http://dictionary.cambridge.org/
Direktorat Litang. 2015. Konsep Juknis Penyusunan LHP Kinerja. BPK
Direktorat Litbang. 2011. Petunjuk Pelaksanaan Pemeriksaan Kinerja. BPK
Direktorat Litbang. 2011. Petunjuk Teknis Penetapan Kriteria Pemeriksaan Kinerja. BPK
GAO. 2011. Government Auditing Standard. http://www.gao.gov/products/GAO-12-331G
GAO. Transportation Safety: Federal Highway Administration Should Conduct Research To Determine Best
Practice In Permitting Oversize Vehicles. www.gao.gov/assets/670/668711.pdf
INTOSAI. 2013. ISSAI 100 Fundamental Principles of Public-Sector Auditing.

www.issai.org/media/69909/issai-100-english.pdf
INTOSAI. 2013. ISSAI 300 Fundamentall Principles of Performance Auditing.

www.issai.org/media/69911/issai-300-english.pdf
INTOSAI. 2013. ISSAI 3000 Standards and guideline for performance auditing based on INTOSAI’s Auditing
Standards and practical experience. www.issai.org/media/13224/issai_3000_e.pdf
INTOSAI. 2013. ISSAI 3100 Performance Audit Guideline – Key Principle.

www.issai.org/media/13220/issai_3100_e.pdf
INTOSAI. ISSAI Implementation Handbook – Performance Audit, Draft Version 1.

http://www.idicommunity.org/3i/index.php/3i-library/doc_download/28-issai-implementation-
handbook-performance-audit.
INTOSAI. INTOSAI Performance Audit Subcommitee – PAS, Safeguarding quality in the performance audit
process. http://www.psc-intosai.org/media/33217/Safeguarging-quality-in-the-performance-audit-
process.pdf.
INTOSAI. INTOSAI Performance Audit Subcommitee – PAS, Making Performance Audit Reports Reader-
friendly. http://www.psc-intosai.org/media/33208/Making-performance-audit-reports-reader-
friendly.pdf.
56
INTOSAI. INTOSAI Performance Audit Subcommitee – PAS, Communication in the Performance audit
process. http://www.psc-intosai.org/media/33214/Communication-in-the-Performance-audit-
process.pdf.
INTOSAI. INTOSAI Performance Audit Subcommitee – PAS, Designing performance audits: setting the audit
questions and criteria. http://www.psc-intosai.org/media/39044/Designing-performance-audits_-
setting-audit-questions.pdf.
Suriasumantri , Jujun.S. 2005. Filsafat Ilmu. Pustaka Sinar Harapan
NAO. 2011. Value For Money Handbook NAO, United Kingdom. http://www.psc-
intosai.org/media/17425/united_kingdom_-_vfm_handbook.pdf.
NAO. 2014. Performan Audit Report Nomor HC 780 SESSION 2014-15 Strategic flood risk management.
https://www.nao.org.uk/wp-content/uploads/2014/11/Strategic-flood-risk-management.pdf.
NAO. Children In Care. https://www.nao.org.uk/report/children-in-care/.
OAG. Performance Audit Manual OAG Canada. www.oag-bvg.gc.ca
OAG. Providing Relocation Services. http://www.oag-

bvg.gc.ca/internet/English/parl_oag_201411_04_e_39962.html.
Oxford Dictionaries. http://www.oxforddictionaries.com
Republik Indonesia. 2004. Undang-Undang No. 15 Tahun 2004 tentang Pemeriksaan Pengelolaan dan
Tanggung Jawab Keuangan Negara
Republik Indonesia. 2006. Undang-Undang No. 15 Tahun 2006 tentang Badan Pemeriksa Keuangan
Sabardiana, Dwi. 2015. Perumusan Kesimpulan dalam Pemeriksaan Kinerja
W.J.S.Poerwadarminta. 2006. Kamus Umum Bahasa Indonesia. Balai Pustaka
57
LAMPIRAN I. LHP MANAGEMENT OF THE NATIONAL MEDICAL STOCKPILE, ANAO

Audit Objective
“The audit objective was to assess the effectiveness of the Department of Health’s management of the National
Medical Stockpile”
To assist in evaluating the department’s performance in terms of the audit objective, the ANAO developed the
following high level criteria:
 the Department of Health has sound governance arrangements in place for the management of the Stockpile,
including an integrated and systematic approach to risk management and performance reporting;
 the Department of Health’s procurement and contract management arrangements for the Stockpile
demonstrate a focus on getting the right outcomes and achieving value for money;
 the Stockpile’s inventory management system reflects value for money—it provides an assurance that the
right items in the correct amount are being purchased, and stored appropriately, until they are either
deployed, or they are disposed of on expiry; and
 the deployment plans and processes provide a high level of assurance that the Stockpile can be reliably
deployed within agreed timeframes to agreed locations.
Overall conclusion
The maintenance of the National Medical Stockpile (the Stockpile) since 2002 represents a significant government
investment in the nation’s preparedness for public health emergencies resulting from terrorist activities or natural
causes such as pandemics; with over $750 million allocated for the Stockpile in the past decade. In 2012–13 the
Stockpile comprised 42 products and over 110 million items, with a reported value of almost $196 million. The
effective management of this large strategic reserve, comprising pharmaceuticals and personal protective
equipment with a limited shelf life, relies on planning and administrative arrangements geared to: select and
procure appropriate items; warehouse and control the stock; and deal with expiring items. Effective deployment
arrangements are also required to augment state and territory reserves of items from the Stockpile in a timely
manner.
Overall, the Department of Health’s management of the National Medical Stockpile has been generally effective
in recent years, benefiting from improvements introduced since 2010. There remains scope, however, for
improving the department’s strategic framework, operational management and deployment arrangements for
the Stockpile.
Since 2007, when the ANAO concluded that the department had not developed an ppropriate framework for
managing the Stockpile12, the Department of Health has implemented a more structured management approach,
including: the development of strategic and operational risk management plans in 2010; the rationalisation of
previously fragmented storage contracts in 2010; the application of an evidence‐based approach for the selection
of appropriate stockpile items; and the maintenance of formal deployment arrangements with states and
territories. Strategies have also been adopted or examined for the cost‐effective replenishment and disposal of
expired stockpile items. However, there remains scope for improving key elements of the department’s
management arrangements, including: updating the strategic and operational risk management plans; clarifying
aspects of the storage contracts to strengthen reporting and performance monitoring;improving the integrity of
data used to manage the stockpile; and planning to test Stockpile deployment arrangements. Key issues relating
to the Stockpile’s strategic framework, operational management and deployment are discussed in the following
paragraphs.
58
The department adopted a more strategic approach to the Stockpile’s management with the introduction of a
strategic plan in 2010, albeit some eight years after the Stockpile was established. While the plan broadly
describes the governance, funding and administrative arrangements for the Stockpile, it should be updated to
identify objectives, priorities and strategies for the Stockpile’s management—key elements of a strategic plan.
High level outcomes for the Stockpile agreed to in 2011 by the then Government should also be reflected in an
updated plan.
Operational management of the Stockpile benefited from the introduction of an operational risk management
plan in 2010, which should be updated to reflect risks identified in the Department of Finance’s 2011 Strategic
Review of the Stockpile.13 Operational management was further improved with the consolidation of warehousing
arrangements into two longer‐term contracts with logistics firms, relating to pharmaceutical items and personal
protective equipment. However, management reports have not been regularly provided, as required under the
contracts, and the department should clarify reporting obligations. Further, there is scope to address weaknesses
in some system controls and shortcomings in manual processing, which have contributed to the emergence of
data integrity issues such as discrepancies between information held in the Stockpile database and warehouse
system records.
The department has developed a deployment framework with states and territories, although these
arrangements have not been recently tested. To provide assurance that deployment arrangements will be
effective in a national health emergency, the department should undertake planning to test deployment
arrangements, in consultation with other jurisdictions.
While there remains scope for further improvement as indicated above, the department’s work in recent years
demonstrates a more active approach to management of the Stockpile, as does the recent focus on the findings
of the
2011 Strategic Review. The ANAO has made four recommendations aimed at improving the effectiveness of the
department’s management of the Stockpile by: improving strategic planning and risk management; enhancing
performance reporting by contractors; reviewing information management arrangements; and planning to test
deployment arrangements.
Penyajian Kesimpulan
59
60
LAMPIRAN II: LHP PROVIDING RELOCATION SERVICES, OAG

Audit Objective
The audit objective was to determine whether National Defence and the Royal Canadian Mounted Police have
fulfilled their responsibilities in the management of selected requirements of the 2009 Integrated Relocation
Program contract in accordance with the relevant authorities and the terms and conditions of the contract.
Criteria
National Defence and the Royal Canadian Mounted Police manage selected elements of the contract in
compliance with appropriate legislation, regulations, policies, and directives, and the terms and conditions of the
contract.
Conclusion
While the Canadian Armed Forces has taken steps to improve the management of the Integrated Relocation
Program (IRP) contract, we concluded that it has not completely fulfilled its responsibilities in managing selected
requirements of the 2009 IRP contract in accordance with the relevant authorities and terms and conditions of
the contract. We concluded that the Royal Canadian Mounted Police (RCMP) has fulfilled its responsibilities in
managing selected requirements of the 2009 IRP contract in accordance with the relevant authorities and terms
and conditions of the contract.
The process that the Canadian Armed Forces has implemented does not provide enough assurance that the
payments are in accordance with the contract and the related policies. The Canadian Armed Forces should
improve its process to ensure that payments made under the Canadian Forces IRP are appropriate and meet all
the requirements of section 34 of the Financial Administration Act.
The RCMP has improved controls for relocation transactions. The RCMP should adopt a risk-based approach to its
review, to ensure that it is making optimal use of its resources.
A performance measurement plan was developed by the contractor and accepted by government. The Canadian
Armed Forces should make better use of the results of its reviews so that benefits are consistently provided to all
members in accordance with the policy.
Because of low response rates, the member satisfaction surveys provide limited information. As a result, neither
the Canadian Armed Forces nor the RCMP knows the extent to which members are satisfied with the services
provided.
61
62
LAMPIRAN III: LHP CHILDREN IN CARE, NAO

Audit Objective
We examined how well the Department understands the needs of children in care, what progress it has made
towards improving care, and the costs of care.
Criteria
 The Department is improving the quality of care
 The Department understands what drives the cost of care.
Conclusion
Services for the most vulnerable children depend on high-quality assessment of need and effective commissioning
of foster and residential care. The Department is responsible for holding local authorities to account for their
performance. The numbers of children getting the right placement first time has not improved since 2009. Over
the past 5 years, where data are available, improvements in outcomes have been, at best, mixed. Their learning
and development needs, if not successfully tackled, can result in significant and avoidable detriment to
themselves, and increased costs and risks to local authorities and the taxpayer in the long term. The Department
cannot demonstrate that it is meeting its objectives to improve the quality of care and the stability of placements
for children through the £2.5 billion spent by local authorities; it has no indicators to measure the efficacy of the
care system; and it lacks an understanding of what drives the costs of care. We recognise that the Department is
not the only actor in regard to the outcomes for children in care, but it is clearly responsible for key components
in setting and driving aspiration, expectation and performance and we cannot conclude that the outcome of the
Department’s oversight is efficient or effective enough to constitute value for money. The Department needs to
use its new Innovation Programme to understand what works, especially on early intervention, if it is to improve
the quality of care and reduce short and long-term cost.
The Department cannot demonstrate that it is meeting its objectives to improve the quality of care and the
stability of placements for children through the £2.5 billion spent by local authorities; it has no indicators to
measure the efficacy of the care system; and it lacks an understanding of what drives the costs of care. We
recognise that the Department is not the only actor in regard to the outcomes for children in care, but it is clearly
responsible for key components in setting and driving aspiration, expectation and performance and we cannot
conclude that the outcome of the Department’s oversight is efficient or effective enough to constitute value for
money. The Department needs to use its new Innovation Programme to understand what works, especially on
early intervention, if it is to improve the quality of care and reduce short and long-term cost.
The Department agrees the accuracy of the data used in this report, but it does not accept that the report’s key
conclusions and recommendations are supported by the evidence.
63
64
Lampiran IV: LHP TRANSPORTATION SAFETY: FEDERAL HIGHWAY ADMINISTRATION

SHOULD CONDUCT RESEARCH TO DETERMINE BEST PRACTICE IN
PERMITTING OVERSIZE VEHICLES, GAO
Audit Objective
examines (1) how DOT regulates and provides oversight of oversize vehicles and loads on highways and bridges
and
(2) how state agencies regulate oversize vehicles and loads on highways and bridges.
Conclusion
FHWA’s policy is to provide a safe and efficient highway system that accommodates large vehicles, in part by
regulating some aspects of vehicle size and weight and ensuring state enforcement of federal standards.
However, FHWA has an opportunity to do more. Our review shows that state practices in regulating and enforcing
oversize and overweight loads—in particular permitting practices—vary; further, states lack information on how
well the range of practices being used actually work. In fact, FHWA has previously recognized the benefit in
developing and distributing best practices in this area, as shown through its prior work with the trucking industry
on an escort vehicle best practices guide. A similar study related to state permitting practices and requirements
could help identify best practices to assist states in making decisions on their permitting practices. However,
because FHWA does not collect information on state permitting, it is not in the best position to advise states on
practices and requirements that could improve their performance.
65
66
LAMPIRAN V: PERUMUSAN KESIMPULAN DENGAN PENDEKATAN KUANTITATIF

Beberapa alat bantu dalam pendekatan kuantitatif adalah sebagai berikut:
A. Statistika Deskriptif
Statistika deskriptif atau statistik deduktif adalah bagian dari statistik yang mempelajari cara
pengumpulan dan penyajian data sehingga mudah dipahami. Statistik deskriptif hanya berhubungan
dengan hal menguraikan atau memberikan keterangan-keterangan mengenai suatu data keadaan
atau fenomena. Statistik deskriptif hanya berfungsi untuk menjelaskan keadaan, gejala, atau
permasalahan yang ada. Penarikan kesimpulan dengan menggunakan metode statistika deskriptif
hanya ditujukan pada kumpulan data yang ada. Dengan demikian, pemilihan metode ini untuk
menarik simpulan didasarkan pada rancangan simpulan untuk menjelaskan keadaan, gejala, atau
permasalahan yang ada.
Contoh pernyataan yang termasuk dalam cakupan statistik deskriptif adalah sebagai berikut:
Contoh 1:
Keterbatasan sumber daya operasi mengakibatkan PDAM Kabupaten Singasari hanya mampu
memenuhi 72% dari total permintaan konsumen yang diterima untuk menyediakan air bersih.
Contoh 2:
Data yang diperoleh BPK menunjukkan bahwa rata-rata jam penggunaan internet di sekolah
menengah di Kab. XYZ dalam periode Januari-Juni 20xx adalah sebesar 45%.
Didasarkan atas lingkup bahasannya, statistika deskriptif mencakup hal berikut:

1. Distribusi frekuensi beserta bagian-bagiannya, seperti:
a. Grafik distribusi (histogram, poligon frekuensi, dan ogif)
b. Ukuran nilai pusat (rata-rata, median, modus, dll)
c. Ukuran dispersi (jangkauan, simpangan rata-rata, variasi, simpangan baku, dll)
d. Kemencengan dan keruncingan kurva
2. Angka indeks
3. Time series/deret waktu atau data berkala.
4. Korelasi dan regresi sederhana
B. Statistika Inferensial
Statistika inferensial atau statistik induktif adalah bagian dari statistik yang mempelajari mengenai
penafsiran dan penarikan kesimpulan yang berlaku secara umum dari data yang telah tersedia.
Statistik inferensi berhubungan dengan pendugaan populasi dan pengujian hipotesis dari suatu data
atau keadaan atau fenomena. Statistik inferensi berfungsi untuk meramalkan dan mengontrol
keadaan atau kejadian.
Contoh penggunaan statistik inferensi adalah sebagai berikut:
67
1. Menilai dampak tingkat partisipasi petani di Kecamatan Luhur dalam program pelatihan
yang diselenggarakan oleh Dinas Pertanian terhadap tingkat produktivitas hasil pertanian
di kecamatan tersebut.
2. Menilai keberhasilan program swasembada daging untuk menurunkan harga daging dan
angka impor daging
Penarikan kesimpulan pada statistik inferensi merupakan generalisasi dari suatu populasi
berdasarkan data (sampel) yang ada.
Didasarkan atas ruang lingkup bahasannya, maka statistik inferensi mencakup:
a. probabilitas atau teori kemungkinan;
b. distribusi teoretis;
c. sampling dan distribusi sampling;
d. pendugaan populasi atau teori populasi;
e. uji hipotesis;
f. analisis korelasi dan uji signifikansi, dan
g. analisis regresi untuk peramalan.
Dengan demikian, statistik inferensi sebenarnya merupakan kelanjutan dari statistik deskriptif.
C. Kategorisasi melalui pembobotan/ranking

Metode pembobotan merupakan pendekatan pengambilan kesimpulan dengan cara mengonversi
data-data kualitatif yang telah ditentukan dalam BMP/KPI dalam bentuk angka (kuantitatif).
Pembobotan BMP/KPI (kriteria pemeriksaan) perlu dilakukan agar fungsi-fungsi proses bisnis
organisasi dapat diukur. Pembobotan atas kriteria dilakukan dengan mempertimbangkan tingkat
signifikansi suatu kegiatan/unsur KPI/subkriteria/kriteria dalam proses bisnis kritis area kunci yang
diperiksa. Unsur kriteria yang memiliki tingkat kepentingan tinggi pada proses bisnis area kunci yang
diperiksa akan mendapatkan prioritas atau bobot yang lebih tinggi.
Metode pembobotan ini dapat dilakukan dengan dua pendekatan, yaitu pembobotan secara
langsung (direct weighting) dan Analytic Hierarchy Process (AHP).
1. Pembobotan direct weighting dilakukan dengan memberikan bobot (dalam persentase) pada
setiap kriteria secara langsung. Bobot dan skor pada setiap kriteria akan berpengaruh pada skor
kinerja secara keseluruhan. Pembobotan secara langsung memiliki kesulitan dalam menentukan
tingkat signifikansi setiap kriteria pada kinerja area kunci yang diperiksa. Oleh karena itu,
penentuan bobot dengan metode langsung harus dilakukan oleh pihak yang berkompeten,
misalnya pihak manajemen entitas, ahli atau pakar yang relevan di bidang yang diperiksa,
Pemeriksa senior yang memahami proses bisnis entitas, dll. Untuk menentukan tingkat
signifikansi suatu kriteria, Pemeriksa juga dapat melibatkan pihak-pihak yang berkepentingan
pada entitas tersebut seperti masyarakat pengguna jasa layanan.
Bobot terbesar hendaknya diberikan pada aspek yang signifikan bagi keberhasilan pencapaian
tujuan objek pemeriksaan. Selanjutnya, temuan dikatakan signifikan jika berpengaruh besar bagi
pencapaian tujuan, bersifat pervasive, dan berdampak besar. Dalam menentukan bobot atau
rank, Pemeriksa dapat menggunakan pendapat ahli atau mempertimbangkan hasil kajian atau
penelitian yang valid.
Secara umum, langkah-langkah dalam merumuskan simpulan pemeriksaan dengan pendekatan
kuantitatif pada suatu pemeriksaan kinerja yang memiliki satu tujuan pemeriksaan dengan
beberapa kriteria utama adalah sebagai berikut:
68
a. Penentuan bobot/scoring atas pemenuhan kriteria pemeriksaan secara keseluruhan,

misalnya sebagai berikut.
0 s.d 25,00 Tidak Efektif
25,01 s.d 50,00 Kurang Efektif
50,01 s.d 75,00 Cukup Efektif
75,01 s.d 100 Efektif
Penentuan bobot/scoring dapat menggunakan range dan kategori yang berbeda dengan
contoh di atas didasarkan pada professional judgement Pemeriksa dengan
mempertimbangkan dasar hukum atau kajian atau hasil penelitian yang valid. Pemeriksa
berdasarkan pertimbangan profesionalnya dapat pula menerapkan klasifikasi kinerja dengan
range berbeda, misalnya dengan tiga kategori yaitu tidak efektif, cukup efektif, dan efektif.
b. Tim memberikan bobot untuk masing-masing kriteria utama, dan secara proporsional
membagi bobot tersebut ke seluruh subkriteria. Dalam memberikan bobot untuk masing-
masing kriteria utama, tim mempertimbangkan kontribusi atas pemenuhan kriteria utama
tersebut dalam pencapaian tujuan utama pemeriksaan dan dampaknya terhadap perbaikan
tata kelola, dengan tetap mempertimbangkan persyaratan kualitatif merumuskan simpulan
di atas. Misalnya ketika Pemeriksa mempertimbangkan bahwa perencanaan sangat penting
dalam pencapaian tujuan pemeriksaan, maka kriteria utama perencanaan akan diberikan
bobot yang lebih tinggi dibandingkan kriteria utama yang lain. Metode yang sama juga
diterapkan pada saat Pemeriksa mengalokasikan bobot pada kriteria utama ke masing-masing
subkriteria. Pembobotan demikian tidak perlu diungkapkan dalam LHP.
c. Tim memberikan nilai untuk hasil pemeriksaan pada setiap subkriteria sesuai dengan teknik
perumusan simpulan yang ditetapkan tim Pemeriksa, sehingga Pemeriksa dapat mengetahui
jumlah pemenuhan masing-masing kriteria utama.
d. Tim menjumlahkan nilai pemenuhan seluruh kriteria utama, sehingga Pemeriksa dapat
menentukan simpulan pemeriksaan berdasarkan ketentuan pembobotan yang ada pada
poin a.
2. Sedangkan pembobotan menggunakan Analytic Hierarchy Process (AHP) dilakukan dengan

membandingkan antar kriteria dengan menggunakan metode perbandingan berpasangan
(pairwise comparisson). Metode AHP juga dapat digunakan dalam pengambilan kesimpulan. AHP
merupakan suatu model yang fleksibel yang memberikan kesempatan bagi perorangan atau
kelompok untuk membangun gagasan-gagasan dan mendefinisikan persoalan dengan cara
membuat asumsi mereka masing-masing dan memperoleh solusi yang dibutuhkan. AHP sangat
bermanfaat untuk menganalisis berbagai persoalan politik dan sosio-ekonomi yang kompleks.
Pembobotan atau AHP dilakukan dengan memasukkan nilai-nilai atau pertimbangan
profesional Pemeriksa secara logis. Proses ini bergantung pada pengalaman dan pengetahuan
untuk menyusun hirarki suatu masalah dan pada logika, intuisi Pemeriksa dalam memberikan
pertimbangan-pertimbangan. Dalam melakukan perbandingan, Pemeriksa dapat melibatkan
auditee dan ahli yang memahami proses bisnis entitas dengan baik.
Cara pembobotan dengan menggunakan teknik AHP

a. Tentukan nilai prioritas masing-masing kriteria dan kriteria penilaiannya. Nilai yang
ditentukan tersebut menjelaskan tentang tingkat prioritas (pentingnya) suatu kriteria
dibandingkan dengan kriteria yang lain.
69
Contoh penentuan nilai prioritas dan kriterianya dapat digambarkan dalam tabel berikut ini:
Nilai Kriteria Penilaian
1 Kriteria audit X sama penting dibanding dengan kriteria audit Y
3 Kriteria audit X sedikit lebih penting dibanding dengan kriteria audit Y
5 Kriteria audit X lebih penting dibanding dengan kriteria audit Y
7 Kriteria audit X sangat penting dibanding dengan kriteria audit Y
9 Kriteria audit X jauh sangat penting dibanding dengan kriteria audit Y
2,4,6,8 *) nilai tengah-tengah
X= Kriteria audit A, B, C, D
Y= Kriteria audit A, B, C, D
*) Pengertian nilai tengah-tengah adalah Jika kriteria audit A sedikit lebih penting dari
kriteria audit B maka kita seharusnya memberikan nilai 3, namun jika nilai 3 tersebut
dianggap masih terlalu besar dan nilai 1 masih terlalu kecil maka nilai 2 yang harus kita
berikan untuk prioritas antara kriteria audit A dengan kriteria audit B.
b. Buat tabel perbandingan prioritas untuk masing-masing kriteria audit.

Contoh: Jika kita mempunyai 4 kriteria audit, maka kita membuat matrik perbandingan ke-4
kriteria audit tersebut. Misalkan dari proses membandingkan antar kriteria audit diperoleh
nilai prioritas kriteria audit sebagai berikut:
Kriteria Audit
A B C D
A 1 1/2 1/5 1/3
B 2 1 1/3 1
Kriteria
Audit
C 5 3 1 ½
D 3 1 2 1
Cara mengisinya adalah dengan menganalisis prioritas antara kriteria audit baris (horisontal)
dibandingkan dengan kriteria audit kolom (vertikal). Dalam prakteknya kita hanya perlu
menganalisis prioritas kriteria audit yang terdapat dibawah pada garis diagonal (kotak
dengan warna dasar putih) yang ditunjukan dengan warna merah atau diatas garis diagonal
yang ditunjukan dengan kotak warna biru.
Hal ini sesuai dengan persamaan matematika yang menyebutkan jika A(baris) :B (kolom)= X,
maka B : A = 1/X. Contoh: jika kriteria audit B (baris) : kriteria audit A (kolom) = 2, maka
prioritas kriteria audit A (baris) : kriteria audit B (kolom) = ½ (lihat rumus persamaan
perbandingan matematika diatas).
Sehingga prioritas antar setiap kriteria audit adalah sebagai berikut.

1) kriteria audit A : kriteria audit A = 1,
2) kriteria audit C : kriteria audit A = 5, artinya kriteria audit C lebih penting daripada kriteria
audit A;
3) kriteria audit C : kriteria audit B = 3, artinya kriteria audit C sedikit lebih penting dibanding
kriteria audit B;
70
4) kriteria audit D : kriteria audit A = 3, artinya kriteria audit D sedikit lebih penting
dibanding kriteria audit A;
5) kriteria audit D : kriteria audit B = 1, artinya kriteria audit D dan kriteria audit B sama
penting;
6) kriteria audit D : kriteria audit C = 2, artinya kriteria audit D sedikit lebih penting daripada
kriteria audit C.
c. Tentukan bobot pada tiap kriteria audit. Nilai bobot ini berkisar antara 0 – 1. dan total bobot
untuk setiap kolom adalah 1. Cara menghitung bobot adalah dengan membagi angka pada
setiap kotak dengan penjumlahan semua angka dalam kolom yang sama. Contoh bobot dari
(kriteria audit A, kriteria audit A) = 1/ (1+2+5+3) = 0.090, (kriteria audit B, kriteria audit A) =
2 / (1+2+5+3) = 0.181. Dengan perhitungan yang sama bobot prioritas tabel kriteria audit di
atas menjadi:
Kriteria Audit
Nilai Bobot
A B C D
A 0,091 0,091 0,057 0,118 0,089 8,9%
Kriteria
B 0,182 0,182 0,094 0,353 0,203 20,3%

Audit
C 0,455 0,545 0,283 0,176 0,365 36,4%

D 0,273 0,182 0,566 0,353 0,343 34,3%
Jumlah 1 1 1 1 1 1
Selanjutnya adalah mencari nilai bobot untuk masing-masing kriteria audit. Caranya adalah
dengan melakukan penjumlahan setiap nilai bobot prioritas pada setiap baris tabel dibagi
dengan jumlah kriteria audit. Sehingga diperoleh bobot masing-masing kriteria audit adalah:
1) kriteria audit A = (0.091 + 0.092 + 0.057 + 0.118) / 4 = 0.089 (8.9%)
2) kriteria audit B = (0.182 + 0.182 + 0.094 +0.353) / 4 = 0.203 (20.3%), dengan perhitungan
yang sama kriteria audit C, kriteria audit D
3) kriteria audit C = 0.365 (36.5%)
4) kriteria audit D = 0.343 (34.3%)
Perhitungan secara manual akan lebih mudah jika jumlah kriteria audit yang dimiliki hanya
sedikit. Namun jika jumlah kriteria audit sudah lebih dari 10. maka perhitungan bobot
menggunakan software akan jauh lebih mudah. Terdapat beberapa software yang dapat
dimanfaatkan, antara lain Expert Choice, Decision Lens, TESS, Web-HIPPRE.
Proses yang paling menentukan dalam menentukan bobot kriteria audit dengan
menggunakan AHP adalah menentukan besarnya prioritas antar kriteria audit. Oleh karena itu
tim Pemeriksa dapat menggunakan bantuan antara lain dengan memperoleh pendapat dari
pihak manajemen entitas, para ahli atau pakar pada bidang yang relevan.
LAMPIRAN VI: PERUMUSAN SIMPULAN DENGAN PENDEKATAN KUANTITATIF

(PEMBOBOTAN)
A. Pemeriksaan Kinerja Efektivitas Penganggaran Dana Alokasi Khusus (DAK) dan Dana Penyesuaian
(DP) TA 2010 dan 2011
Pemeriksaan ini bertujuan untuk menilai apakah penganggaran DAK dan DP hasil optimalisasi
telah efektif. Subtujuan pemeriksaan atas efektivitas penganggaran DAK adalah untuk menilai:
71
1. Apakah perencanaan kegiatan DAK dalam RKP telah sesuai dengan RPJM dan memiliki tujuan
dan sasaran yang jelas dan terukur;
2. Apakah anggaran DAK telah dibahas bersama antara Pemerintah dan DPR secara akuntabel,
ditetapkan sesuai dengan kesepakatan, dan didukung dasar hukum yang jelas;
3. Apakah DAK dialokasikan kepada daerah yang tepat, dalam jumlah yang tepat, dan ditetapkan
secara tepat waktu;
4. Apakah alokasi DAK telah didukung dengan Petunjuk Teknis yang ditetapkan secara tepat
waktu; dan
5. Apakah ketepatan alokasi dan pelaksanaan kegiatan DAK telah dilakukan pemantauan dan
evaluasi dengan baik dan hasilnya dimanfaatkan untuk alokasi tahun berikutnya.
Subtujuan pemeriksaan atas efektivitas penganggaran DP adalah untuk menilai:
1. Apakah kegiatan DP telah ditetapkan dalam RKP hasil pembahasan dengan DPR serta memiliki
tujuan dan sasaran yang jelas dan terukur;
2. Apakah anggaran DP telah dibahas bersama antara Pemerintah dan DPR secara akuntabel,
ditetapkan sesuai dengan kesepakatan, dan didukung dasar hukum yang jelas;
3. Apakah DP dialokasikan kepada daerah yang tepat, dalam jumlah yang tepat, dan ditetapkan
secara tepat waktu;
4. Apakah Alokasi DP telah didukung dengan aturan pelaksanaan yang memadai; dan
5. Apakah ketepatan alokasi dan pelaksanaan kegiatan DP telah dilakukan pemantauan dan
evaluasi dengan baik dan hasilnya dimanfaatkan untuk alokasi tahun berikutnya.
Lingkup pemeriksaan meliputi:
1. Kegiatan perencanaan DAK dan DP
2. Kegiatan penganggaran DAK dan DP mulai dari penyusunan RAPBN/RAPBN-P, pembahasan
RAPBN/RAPBN-P, dan penetapan APBN/APBN-P
3. Kegiatan alokasi DAK dan DP kepada pemerintah daerah
4. Kegiatan pengaturan pelaksanaan DAK dan DP
5. Kegiatan pemantauan dan evaluasi DAK dan DP
Metode Penarikan Simpulan adalah dengan cara kuantitatif (scoring/pembobotan) sebagai
berikut:
 1,00 s/d 1,50 Kinerja Belum Berjalan
 1,51 s/d 2,00 Kinerja Belum Efektif
 2,01 s/d 2,50 Kinerja Kurang Efektif
 2,51 s/d 3,00 Efektif
Metode pembobotan adalah dengan memberi nilai untuk masing-masing kriteria utama, dan
membagi bobot tersebut ke seluruh subkriteria dan sub-subkriteria. Selanjutnya skor ditentukan
dengan menghitung rata-rata (total nilai dibagi dengan jumlah kriteria yang digunakan):
 Bila kriteria belum terpenuhi, maka akan memperoleh skor 1
 Bila sebagian kondisi sudah terpenuhi, maka akan memperoleh skor 2
 Bila kondisi sudah sesuai dengan kriteria, maka akan memperoleh skor 3
72
Simpulan pemeriksaan adalah bahwa kinerja kurang efektif untuk DAK dan belum efektif untuk
DP hasil optimalisasi.
B. Pemeriksaan Kinerja Pelayanan Farmasi RSUD Dr. Iskak Kabupaten Tulungagung Tahun Anggaran
2012
Tujuan pemeriksaan adalah menilai efektifitas pelayanan Instalasi Farmasi RSUD Dr Iskak
Kab.Tulungangung.
Sasaran pemeriksaan adalah Pelayanan Instalasi Farmasi RSUD Dr Iskak Tulungagung.
Metode Penarikan Simpulan adalah dengan cara kuantitatif (scoring/pembobotan) sebagai
berikut:
 0 s/d 25,00 Tidak Efektif
 25,01 s/d 50,00 Kurang Efektif
 50,01 s/d 75,00 Cukup Efektif
 75,01 s/d 100 Efektif
Metode pembobotan adalah dengan memberi nilai untuk masing-masing kriteria utama, dan
membagi bobot tersebut ke seluruh subkriteria dan sub- subkriteria. Bila kriteria sama-sekali
tidak terpenuhi, maka akan mendapat bobot 0. Bila kondisi belum sesuai kriteria namun unsur-
unsur telah ada (beberapa syarat yang mendekati kriteria), maka akan mendapat skor 0,5. Bila
kondisi sesuai kriteria, maka akan mendapat skor penuh/ maksimal.
Simpulan pemeriksaan adalah bahwa pelayanan Instalasi Farmasi RSUD Dr Iskak Kab.
Tulungagung Kurang Efektif dengan total nilai sebesar 42,62%.
C. Pemeriksaan Kinerja Pelayanan Informasi statistik atas Kegiatan Survei Harga Konsumen Tahun
Anggaran 2011 dan 2012
Tujuan pemeriksaan adalah menilai efektivitas kegiatan survei harga konsumen pada Deputi
Bidang Statistik Distribusi dan Jasa BPS.
Sasaran pemeriksaan mencakup:
a. Perencanaan kegiatan survei harga konsumen
b. Pelaksanaan kegiatan survei harga konsumen
c. Pelaporan kegiatan survei harga konsumen dan pendistrusiannya
d. Evaluasi kegiatan survei harga konsumen oleh aparat pengawas intern
Tim menggunakan metode kuantitatif dalam perumusan simpulan. Langkah perumusan simpulan
tersebut dapat dirangkum sebagai berikut:
a. Tim menyusun pembobotan/scoring atas pemenuhan kriteria pemeriksaan secara keseluruhan.
Pembobotan tersebut adalah sebagai berikut:
 0 – 49 tidak efektif
 50 – 64 kurang efektif
 65 – 79 cukup efektif
 80 – 94 efektif
 95 – 100 Sangat efektif
73
b. Tim memberikan bobot untuk masing-masing kriteria utama, dan membagi bobot tersebut ke
seluruh subkriteria.
Pemeriksaan ini terdiri dari empat kriteria utama, masing-masing kriteria utama tersebut
memiliki subkriteria. Pembobotan untuk masing-masing kriteria utama dan subkriteria dapat
dilihat pada tabel berikut:
Kriteria/ Subkriteria Bobot
BPS telah merencanakan kegiatan harga konsumen dengan memadai 30
 Kebijakan berupa peraturan dan prosedur/pedoman telah ditetapkan, tidak 6

bertentangan antara satu dengan yang lain, mempertimbangkan prinsip
pengendalian internal yang baik dan dapat diterapkan
 Anggaran kegiatan telah ditetapkan secara memadai dan rasional. 5
 Sistem informasi telah disiapkan dan mempertimbangkan pengendalian internal. 4
 Pengelolaan Sumber Daya manusia (SDM) telah dilakukan secara memadai 5
 Sarana dan prasarana yang diperlukan telah disiapkan dan didistribusikan secara 5
memadai.
 Terdapat analisa kebutuhan anggaran, SDM, sarana dan prasarana, yang memadai 5
BPS telah melaksanakan kegiatan survei harga konsumen sesuai perencanaan 30
 Anggaran kegiatan telah direalisasikan, dipertanggung jawabkan, dan 9,5

ditatausahakan sesuai ketentuan yang berlaku.
 Pengumpulan, pengolahan, dan penyampaian data telah dilakukan sesuai 11
pedoman yang berlaku.
 Sistem informasi mendukung pelaksanaan kegiatan secara optimal 9,5
Kegiatan survei harga konsumen telah dilaporkan dan didistribusikan dengan 20

memadai
 Laporan survei sudah sesuai dengan prosedur/pedoman yang ditetapkan. 6,5
 Pelaporan survei HK tidak melewati batas waktu yang telah ditetapkan dalam 6,5
ketentuan yang berlaku.
 Pengguna telah mendapatkan pelaporan survei secara periodik dan 7
memanfaatkannya
Kegiatan survei harga konsumen telah dievaluasi secara memadai 20
 Mekanisme evaluasi dan pengukuran kinerja kegiatan HK telah ditetapkan secara 6,5
memadai.
 Kegiatan survei HK telah di evaluasi secara memadai oleh unit pengawasan intern. 6,5
 Hasil evaluasi dan penilaian kinerja telah ditindaklanjuti subject matter terkait 7
guna perbaikan kinerja kegiatan
74
c. Tim memberikan nilai untuk hasil pemeriksaan pada setiap subkriteria dengan ketentuan
sebagai berikut.
 100, jika hasil pemeriksaan telah memadai dalam memenuhi subkriteria
 80, jika hasil pemeriksaan cukup memadai dalam memenuhi subkriteria
 50, jika hasil pemeriksaan kurang memadai dalam memenuhi subkriteria dan berpotensi
menggangu pencapaian tujuan kegiatan
 20, jika hasil pemeriksaan tidak memadai dan mengganggu pencapaian tujuan kegiatan
 0, jika hasil pemeriksaan menunjukkan subkriteria tidak terpenuhi sama sekali
d. Tim menentukan nilai hasil pemeriksaan atas masing-masing subkriteria dengan mengalikan
bobot subkriteria dengan nilai hasil pemeriksaan.
e. Tim mengompilasi seluruh nilai untuk masing-masing subkriteria dengan menjumlahkan seluruh
nilai sub-subkriteria.
f. Tim menentukan nilai hasil pemeriksaan dengan menjumlahkan seluruh nilai subkriteria.
g. Tim menentukan simpulan.
h. Simpulan pemeriksaan adalah bahwa kinerja kegiatan pelayanan informasi statistik atas
kegiatan survei harga konsumen Cukup Efektif.
D. Pemeriksaan Kinerja Kegiatan Peningkatan Ekspor Pada Tim Nasional Peningkatan Ekspor Dan
Peningkatan Investasi, Kementerian Perdagangan, Kementerian Perindustrian Dan Kementerian
Koperasi Dan Usaha Kecil Dan Menengah TA 2011 Dan 2012
Tujuan pemeriksaan adalah menilai efektifitas kegiatan Peningkatan Ekspor pada Tim Nasional
Peningkatan Ekspor dan Peningkatan Investasi, Kementerian Perdagangan, Kementerian
Perindustrian dan Kementerian Koperasi dan Usaha Kecil dan Menengah TA 2011 dan 2012.
Sasaran pemeriksaan meliputi:
a. Kinerja Timnas PEPI dalam rangka peningkatan ekspor dan kinerja Pokja Peningkatan Ekspor
Timnas PEPI.
b. Tugas dan fungsi Timnas PEPI pada Kementerian Perdagangan, Kementerian Perindustrian dan
Kementerian Koperasi dan UKM dalam rangka peningkatan ekspor.
Metode Penarikan Simpulan dengan cara kuantitatif (scoring/pembobotan) adalah sebagai
berikut:
Kinerja belum efektif 0-60
Kinerja cukup efektif 61-80
Kinerja efektif 81-100
Metode pembobotannya adalah pertama dengan memberi bobot untuk masing-masing kriteria
utama yaitu :
75
No Kriteria Timnas PEPI Pokja Kementerian Kementerian

Kemenko Peningkatan Perindustrian Koperasi dan
Perekonomian Ekspor UKM
Kementerian
Perdagangan
1 Apakah sumber daya 35 35 15 15
telah memadai untuk
mendukung kegiatan
peningkatan ekspor?
2 Apakah kegiatan 15 35 25 25
peningkatan ekspor
telah direncanakan
dengan baik?
3 Apakah kegiatan 15 35 25 25
peningkatan ekspor
telah dilaksanakan
dengan baik?
4 Kegiatan peningkatan 15 35 25 25
ekspor telah dievaluasi
dengan memadai.
Kemudian memberikan penilaian awal untuk masing-masing subkriteria menggunakan pembobotan

sebagai berikut:
No Kriteria Keterangan Nilai
1 Sumber Daya Belum ada 0-60
Ada, belum memadai 61-80
Ada, sudah memadai 81-100
2 Perencanaan Belum ada perencanaan 0-60
Ada perencanaan, namun belum memadai 61-80
Ada perencanaan, sudah memadai 81-100
3 Pelaksanaan Pelaksanaan tidak sesuai rencana 0-60
Pelaksanaan sudah sesuai rencana, namun belum efektif 61-80
Pelaksanaan sudah sesuai rencana, sudah efektif 81-100
4 Pelaporan dan Belum ada pelaporan dan evaluasi 0-60
Evaluasi
Ada pelaporan dan evaluasi, namun belum memadai 61-80
Ada pelaporan dan evaluasi, sudah memadai 81-100
76
Untuk mendapatkan penilaian akhir maka rumus yang digunakan adalah nilai yang didapatkan per
masing subkriteria dikalikan dengan pembobotan untuk masing-masing kriteria utama seperti
terlihat di penjelasan.
Simpulan yang dirumuskan adalah bahwa kinerja Kegiatan Peningkatan Ekspor Pada Timnas Pepi,
Kementerian Perdagangan, Kementerian Perindustrian dan Kementerian Koperasi dan UKM adalah
Cukup Efektif (Dengan Nilai 75,08).
77
LAMPIRAN VII: PERUMUSAN KESIMPULAN DENGAN PENDEKATAN KUALITATIF
A. Pemeriksaan Kinerja Penyelenggaraan Ibadah Haji Tahun 1432H/2011M

Pemeriksaan ini bertujuan untuk menilai efektivitas pengelolaan pelayanan perumahan dan
katering dalam penyelenggaraan ibadah haji tahun 1432H/2011M yang dikelola oleh
Penyelenggara Ibadah Haji.
1. Proses pemilihan dan penentuan penempatan jamaah pada perumahan di Makkah dan
Madinah;
2. Proses pemilihan perusahaan katering dan penentuan cara penyajian serta jenis menu katering
di Arafah dan Mina.
Metode penarikan simpulan yang digunakan bersifat kualitatif. Temuan-temuan yang diperoleh
dalam pemeriksaan diklasifikasikan dan ditempatkan sesuai dengan kriteria atau subkriteria dalam
kerangka Model of Good Management. Banyaknya kelemahan dalam proses pengelolaan
pelayanan perumahan dan katering mengarahkan tim untuk memberikan simpulan bahwa proses
tersebut ‘belum efektif’.
Simpulan pemeriksaan berbunyi:
“Walaupun pelayanan perumahan dan katering serta monitoring dan evaluasi atas kedua kegiatan
tersebut mengalami kemajuan dibandingkan dengan penyelenggaraan ibadah haji tahun
1431H/2010 M, namun dari hasil pemeriksaan masih ditemukan beberapa permasalahan, dengan
uraian sebagai berikut:
1. Pelayanan Perumahan (penjelasan tentang beberapa permasalahan)
2. Pelayanan katering (penjelasan tentang beberapa permasalahan)
3. Kegiatan Monitoring dan Evaluasi (penjelasan tentang beberapa permasalahan)
Berdasarkan temuan tersebut di atas, BPK menyimpulkan bahwa:
1. Pelaksanaan Pelayanan Perumahan Jamaah Haji Tahun 1432H/2011M belum efektif dan belum
sepenuhnya mematuhi Ta’limatul Hajj;
2. Pelayanan katering serta kegiatan monitoring dan evaluasi belum efektif.
B. Pemeriksaan Kinerja Penempatan dan Perlindungan TKI di Luar Negeri

Pemeriksaan ini bertujuan untuk menilai apakah penempatan dan perlindungan TKI di luar negeri
telah efektif dalam aspek perencanaan, pengorganisasian sumber daya, pelaksanaan, dan
pengendalian.
Entitas yang diperiksa adalah:
1. Direktorat Penempatan Tenaga Kerja Luar Negeri, Direktorat Jenderal Pembinaan Penempatan
Tenaga Kerja (Ditjen PPTK), Kementerian Tenaga Kerja dan Transmigrasi
2. Dinas atau Kantor Tenaga Kerja Provinsi/Kab/Kota
3. Badan Nasional Penempatan dan Perlindungan TKI (BNP2TKI)
4. Balai Pelayanan, Penempatan dan Perlindungan TKI (BP3TKI)
5. Direktorat Jenderal Imigrasi (Ditjen Imigrasi), Kementerian Hukum dan HAM
78
6. Atase Tenaga Kerja Perwakilan RI di LN, KemenLN

1. Kegiatan prapenempatan, meliputi perijinan DO/JO/Visa Wakalah, SIP, SIR dan seleksi CTKI),
pengujian kesehatan, pelatihan, pengujian kompetensi, pembekalan akhir penempatan dan
pengurusan dokumen (seperti paspor,KTKLN, BFLN, dan visa kerja).
2. Masa penempatan, meliputi pendataan kedatangan TKI di luar negeri, monitoring/pembinaan
TKI, penanganan TKI bermasalah.
3. Kegiatan purnapenempatan, mencakup identifikasi kedatangan, pelayanan kepulangan TKI,
dan penanganan TKI bermasalah.
Penarikan kesimpulan menggunakan pendekatan kualitatif, dengan menggunakan cause and effect
relationship dalam penyajiannya yaitu dijabarkan terlebih dahulu sebab-sebab terjadinya
permasalahan sebagai dasar kesimpulan (menurut Pemeriksa penyajian dapat dibalik kesimpulan
dahulu baru sebab-sebabnya).
Pemeriksa menggunakan metode dengan mapping temuan pemeriksaan, menggunakan model
seperti terlihat di bawah ini:
Pengelolaan
Perencanaan Pengorganisasian Sumber Pelaksanaan Pengendalia
daya n
Masalah
Kebijakan
Sistem
Kepatuhan
Dalam mapping tersebut digunakan pendekatan dengan 3 dimensi/masalah (sisi vertikal) yaitu
kebijakan, sistem, dan kepatuhan, sedangkan sisi horizontal dilihat dari aspek pengelolaan yang
baik atau good management model yaitu perencanaan, pengorganisasian sumber daya,
pelaksanaan, dan pengendalian. Tiga dimensi tersebut yang menjadi dasar “penyebab”
permasalahan untuk dirumuskan kesimpulan.
Simpulan pemeriksaan yang dihasilkan dari pendekatan di atas berbunyi:
“Hasil pemeriksaan BPK atas kinerja penempatan dan perlindungan TKI di luar negeri
menyimpulkan bahwa penempatan TKI di luar negeri tidak didukung secara penuh dengan
kebijakan yang utuh, komprehensif dan transparan untuk melindungi hak-hak dasar TKI dan
kesempatan yang sama bagi setiap pemilik kepentingan. Hal ini juga tidak didukung dengan sistem
yang terintegrasi dan alokasi sumber daya yang memadai guna meningkatkan kualitas penempatan
dan perlindungan TKI di luar negeri. Ketidakjelasan kebijakan dan lemahnya sistem penempatan
dan perlindungan TKI memberikan peluang terjadinya penyimpangan sejak proses rekrutmen,
pelatihan dan pengujian kesehatan, pengurusan dokumen, proses penempatan di negara tujuan
sampai dengan pemulangan TKI ke tanah air. Kompleksitas masalah tersebut mengakibatkan
efektivitas penempatan dan pelindungan TKI di luar negeri tidak tercapai secara optimal.”
79
C. Pemeriksaan Kinerja Badan Pengawas “ABC” Tahun Anggaran 2008 – 2009

Pemeriksaan ini bertujuan untuk menilai apakah kegiatan pengawasan dan penegakan hukum yang
dilakukan Badan Pengawas “ABC” telah efektif untuk meningkatkan kepatuhan penyedia jasa dana
pensiun, perasuransian, pembiayaan, dan penjaminan terhadap ketentuan yang berlaku pada
industri tersebut. Sasaran pemeriksaan ditujukan pada fungsi pengawasan Badan Pengawas “ABC”
atas lembaga keuangan yang meliputi entitas dan penyedia jasa Dana Pensiun, Asuransi, dan
Pembiayaan serta Penjaminan yang merupakan sebagian dari tugas Badan Pengawas “ABC” (selain
pengawasan pasar modal).
Metodologi perumusan simpulan yang digunakan adalah metodologi kualitatif dengan
menggunakan fish bone diagram. Metode tersebut menarik kesimpulan atas kelemahan kondisi
yang ditemukan selama pemeriksaan, menganalisis penyebab permasalahan, menilai dampaknya,
dan melihat ada/tidaknya perbaikan atas kelemahan tersebut. Berikut langkah-langkah dalam
penerapan fish bone diagram:
1. Penentuan masalah (audit question)
Langkah pertama dalam menggunakan metode ini adalah penentuan permasalahan (audit
question), yakni yang berada diujung kepala atau dari diagram ini disebut juga effect atau akibat
yang muncul dari cause atau sebab-sebab permasalahan yang muncul disisi backbone. Pada saat
penentuan akibat ini, tim mempertimbangkan tujuan awal pemeriksaan sebagai audit question.
Dalam LHP kinerja Badan Pengawas “ABC” permasalahan utama yang menjadi dasar adalah
“apakah kegiatan pengawasan dan penegakan hukum yang dilakukan di Badan Pengawas ‘ABC’
telah efektif untuk meningkatkan kepatuhan Jasa Dana Pensiun, Perasuransian, Pembiayaan,
dan Peminjaman”.
Backbone Head
“apakah kegiatan pengawasan dan penegakan hukum
yang dilakukan di Badan Pengawas ‘ABC’ telah efektif
untuk meningkatkan kepatuhan Jasa Dana Pensiun,
Perasuransian, Pembiayaan, dan Peminjaman”.
Selanjutnya ruas-ruas dari backbone merupakan ruas-ruas proses pengawasan utama dari
Badan Pengawas “ABC”. Ruas-ruas pengawasan ini merupakan suatu rangkaian proses bisnis
yang dilakukan oleh Badan Pengawas “ABC” dalam fungsinya sebagai lembaga yang
digambarkan sebagai berikut:
a. Proses Analisis Data dan Penggunaan Hasil Analisis (Data Analysis and Usage)
Data dan informasi yang masuk diteruskan ke Bagian Analisis Keuangan untuk dilakukan
analisis Laporan Keuangan, laporan portofolio investasi, laporan aktuaris, laporan teknis
dan laporan berkala lain, analisis laporan perubahan arahan investasi, analisis informasi
yang diperoleh dari media massa atau sumber - sumber lain.
80
Report
Data Analysis Audit Sanction Misi Ekonomi
&
& Governance & & Text Misi Kelembagaan Text
Information
Usage Compliance Enforcement Misi Sosial Budaya
Gathering
1 2 3 4
b. Proses Penerimaan dan Pengumpulan Informasi (Report and Information Gathering)

Ruas proses pengawasan pertama adalah proses pengumpulan laporan dan informasi.
Input dari proses ini adalah laporan keuangan perusahaan/penyedia jasa lembaga keuangan.
Dalam gerbang ini menilai apakah penyedia jasa telah patuh dalam hal ketepatan waktu
pelaporan, update data penyedia jasa, dan korespondensi atas input yang diterima oleh
Bagian Kelembagaan.
c. Proses Pemeriksaan dan Kepatuhan serta Pengawasan Tata Kelola (governance / audit
and compliance)
Ruas selanjutnya adalah Proses Pemeriksaan dan Kepatuhan serta Pengawasan Tata Kelola.
Peraturan perundangan dan keputusan Ketua Badan Pengawas “ABC” menjadi keharusan
untuk dipatuhi dan diikuti, segala hal yang tidak sesuai dengan aturan akan menjadi
kelemahan pengawasan.
d. Proses Pemberian Sanksi dan Penegakan Hukum (sanction and enforcement)
Melalui ruas proses ini, Badan Pengawas “ABC” melakukan kegiatan-kegiatan evaluasi dan
monitoring hasil pemeriksaan langsung. Proses kegiatan ini akan menentukan langkah-
langkah yang diambil oleh Badan Pengawas “ABC”.
2. Diskusi dan Brainstorming

Langkah selanjutnya adalah membangun fish bone diagram dengan menganalisis atau
merekonstruksi proses dan temuan pemeriksaan sebagai faktor-faktor yang menyebabkan
kelemahan pada proses pengawasan dan penegakan hukum di Badan Pengawas “ABC”.
3. Identifikasi Penyebab
Langkah berikutnya adalah memfokuskan pada penyebab utama untuk mencari penyebab-
penyebab tambahan yang ada pada setiap kategori faktor penyebab. Pada kategori penyebab
utama seperti metode, personil, manajemen, pengukuran, material, dan mesin ataupun
kategori lainnya, harus diyakini bahwa prosedur dan pemahaman yang dilakukannya telah
memberikan informasi yang cukup untuk mengidentifikasikan akar penyebab dari suatu
permasalahan. Hasil dari pengidentifikasian penyebab tersebut adalah sebuah diagram fish
bone sebagai berikut:
81
Risiko Rendah Risiko Tinggi
Method
Supervisi (13,15,44)
Dokumentasi (13,15,23,36,44)
Control
Perencanaan (6,12,18,
34,43)
Method Measurement Laporan (11,35,45) Monitoring (10.24,26,
Laporan (1,40) 37)
Alat
Apakah kegiatan
Analisis (1) Tindak
Integrity(6,41) Pengembangan (4,6) Pengawasan pengawasan dan
Lanjut (14,20,22,24,26,33)
Waktu (40) Langsung (4,8) penegakan
Jumlah (3) Manual(6) Evaluasi (10,21,
Peraturan (17,32) hukum yang
Man (3) Clarity(12,33) 33,38,39)
Skill(3,9) Lemb.Penunjang (5) IKU(16.27,31,42) dilakukan
Bappepam-LK
Report telah efektif
Data Analysis Audit Sanction Misi Ekonomi
& untuk Text
& Governance & & Misi Kelembagaan Text
Information
Gathering
Usage Compliance Enforcement meningkatkan Misi Sosial Budaya
kepatuhan
Monitoring(28,29 Penyedia Jasa
Anggaran (2) 30) Kualifikasi (9) Dana Pensiun,
Perencanaan (2) Ketentuan (9)
Perencanaan(41) Perasuransian,
Management (2,7)
Peraturan (41)
Pembiayaan dan
SDM (19)Cetak biru (2) Kuantitas (3) Penjaminan
Pelaksanaan (27)
Anggaran (3)
Information Method Manpower

Technology
Pada penarikan simpulan dengan menggunakan fish bone diagram, Pemeriksa memodifikasi garis
horizontal fish bone diagram yang menuju arah effect dengan ruas-ruas yang menunjukkan proses
bisnis dalam fungsi Pengawasan Badan Pengawas “ABC”. Ruas-ruas tersebut disusun dari sisi kiri
bagan ke sisi kanan bagan, dimana semakin ke arah sisi kanan maka semakin dekat pula dengan
fungsi pengawasan yang sesuai dengan tujuan pemeriksaan. Diagram tersebut juga membagi dua
daerah, yaitu daerah risiko tinggi dan risiko rendah. Risiko Tinggi merupakan wilayah yang dekat
dengan fungsi utama pengawasan, sedangkan risiko rendah merupakan wilayah yang tidak terlalu
signifikan dalam menentukan fungsi pengawasan di Badan Pengawas “ABC” tersebut.
Diagram fish bone ini merupakan tool yang digunakan dalam penarikan simpulan atau penarikan
masalah secara kualitatif. Namun demikian bila kita mengikuti alur berpikir dari LHP Kinerja Badan
Pengawas “ABC” ini kita harus mendefinisikan ruas-ruas proses bisnis dari tujuan pemeriksaan
tersebut dan kemudian harus menempatkan temuan-temuan pemeriksaan yang disebut sebagai
sebab atau cause ke dalam kategori yang tepat, sehingga didapatkan kesimpulan yang sesuai.
Selanjutnya membagi area risiko yang nanti digunakan sebagai dasar penarikan simpulan, apakah
termasuk efektif, kurang efektif, belum efektif, atau tidak efektif.
Simpulan pemeriksaan yang dihasilkan berbunyi: “Hasil pemeriksaan menyimpulkan bahwa Badan
Pengawas ‘ABC’ belum efektif dalam melaksanakan fungsi pengawasannya.”
82

Bahasa

Selamat datang di Scribd!

Seri Panduan Perumusan Kesimpulan Pemeriksaan Kinerja

Diunggah oleh

Informasi Dokumen

Deskripsi:

Hak Cipta

Format Tersedia

Bagikan dokumen Ini

Bagikan atau Tanam Dokumen

Opsi Berbagi

Apakah menurut Anda dokumen ini bermanfaat?

Apakah konten ini tidak pantas?

Deskripsi:

Hak Cipta:

Format Tersedia

Seri Panduan Perumusan Kesimpulan Pemeriksaan Kinerja

Diunggah oleh

Deskripsi:

Hak Cipta:

Format Tersedia

Judul terkait

SERI PANDUAN

SUB DIREKTORAT LITBANG PEMERIKSAAN KINERJA

Kepala Direktorat Utama

“simpulan/sim·pul·an/ n 1 sesuatu yang disimpulkan atau diikatkan; 2 hasil menyimpulkan;

Selanjutnya, menurut Cambridge Dictionaries Online, conclusion adalah:

Tabel 1: Bahasa Simbol

1 Sebagai contoh, Kondisi vs. Kriteria dalam pemeriksaan

Tabel 2: Hukum Matematika logis

Tabel 3: Logika Matematika

C. Penalaran Deduktif dan Induktif

diakhiri dengan pernyataan yang bersifat umum (filsafat ilmu.hal 48 Jujun.S.Suriasumantri

Gambar 1: Deduktif vs Induktif (Sumber: www.pinterest.com)

Gambar 2: Pola Penalaran

Identifikasi masalah Dilakukan Untuk menilai: Informasi:

Gambar 3: Pola pemeriksaan

“kebenaran”, “kecermatan”, “kredibilitas”, dan “keandalan” dari subject matter

Kesimpulan seharusnya tidak bias dan mengandung banyak makna sehingga

Dengan demikian, proses berpikir untuk menyimpulkan (menyusun Opini) melalui

Proses penalaran dalam contoh tersebut dapat digambarkan secara ringkas:

2. Dalam merumuskan kesimpulan terdapat variabel-variabel yang menentukan kesimpulan

Unsur-unsur diatas menunjukkan bahwa kesimpulan di pemeriksaan kinerja ANAO

2. Kesimpulan menurut OAG-Canada

“CONCLUSION—The result of an assessment of evidence, findings and observations

Gambar 5: Kerangka berfikir NAO

Tiga hal utama dalam menyusun kerangka analitis adalah:

Ketiga hal di atas akan menjadi pertimbangan dalam menentukan kesimpulan

(professional judgement) yang baik sehingga mampu mengolah bukti-bukti pemeriksaan

A. Variabel Penentu Kesimpulan Pemeriksaan Kinerja

3. Bukti dan Temuan Pemeriksaan

Gambar 6: Perumusan kesimpulan (Sumber: Sabardiana, 2015)

Gambar 7: Model alur pikir perumusan kesimpulan pemeriksaan kinerja

1. Kesimpulan langsung dan tak langsung

Tabel 6: Bentuk-bentuk kesimpulan pemeriksaan kinerja

Tabel 7: Hubungan tujuan, kriteria, dan kesimpulan

Contoh tersebut secara jelas menunjukkan bahwa perumusan Kesimpulan dengan

Contoh hipotetis berikut dapat mengilustrasikan penggunaan kesimpulan tidak langsung.

Tabel 8: Kesimpulan tidak langsung

2. Pendekatan Kuantitatif dan kualitatif

A. Penyajian Kesimpulan dalam LHP

Gambaran Meskipun RSUD “ABC” telah menyusun pedoman

Temuan-temuan 1. Perencanaan kebutuhan peralatan kesehatan masih

Tabel 9: Penyajian kesimpulan dalam Ikhtisar Eksekutif

Gambaran Meskipun RSUD “ABC” telah menyusun pedoman

Tabel 10: Penyajian kesimpulan dalam Ikhtisar Eksekutif

2. Penyajian kesimpulan dalam Bab Hasil Pemeriksaan

Paragraf Pengelolaan peralatan kesehatan yang baik harus mencakup

Gambaran Dalam pengelolaan peralatan kesehatan, RSUD “ABC” telah menyusun

Kesimpulan Namun demikian berdasarkan hasil pemeriksaan, masih ditemukan

Penjabaran Permasalahan tersebut adalah sebagai berikut.

Tabel 11: Penyajian kesimpulan pada bagian Hasil Pemeriksaan

Contoh penyajian kesimpulan pada bagian akhir Bab Hasil Pemeriksaan.

Paragraf Pengelolaan peralatan kesehatan yang baik harus mencakup

Gambaran Dalam pengelolaan peralatan kesehatan, RSUD “ABC” telah menyusun

Penjabaran Permasalahan tersebut adalah sebagai berikut.

Kesimpulan Dengan mempertimbangkan kompleksitas permasalahan yang

Tabel 12: Penyajian kesimpulan pada bagian Hasil Pemeriksaan

3. Penyajian kesimpulan dalam bab tersendiri

Pernyataan Berdasarkan hasil pemeriksaan BPK, disimpulkan bahwa