Hlm.

391

Organisasi Jasa

Sebagian besar dari diskusi pada bab-bab sebelumnya merujuk kepada, paling tidak
secara implisit, organisasi manufaktur-yaitu, organisasi yang memproduksi dan
memasarkan barang berwujud. Dalam bab ini, akan dibahas mengenai proses
pengendalian manajemen dalam organisasi jasa-organisasi yang memproduksi dan
memasarkan jasa-jasa yang tidak berwujud. Pertama-tama akan dibahas mengenai
karakteristik yang membedakan organisasi jasa secara umum dari organisasi
manufaktur. Kemudian akan dibahas mengenai masalah khusus yang timbul dalam
organisasi profesional, jasa keuangan, layanan kesehatan, dan organisasi nirlaba

Organisasi Jasa Secara Umum

Pada abad ke-18 dan awal abad ke-19, tenaga kerja di AS terutama bekerja di
bidang pertanian. Setelah itu, mereka terutama bekerja di bidang manufaktur. Pada
permulaan abad ke-20, lapangan kerja di sektor jasa melampaui lapangan kerja di
sektor manufaktur. Pada tahun 2003, lapangan kerja sektor jasa telah tumbuh lebih
dari dua kali lipat pertumbuhan sektor manufaktur. Dalam bab ini, diberikan
wawasan mengenai sistem pengendalian manajemen bagi organisasi jasa.

Karakteristik

Karena beberapa alasan, pengendalian manajemen dalam industri jasa agak berbeda
dengan pengendalian manajemen dalam perusahaan manufaktur. Beberapa faktor
yang memiliki dampak terhadap hampir semua industri jasa dibahas dalam bagian
ini. (Lainnya, yang merupakan karakteristik dari industri jasa tertentu, akan dibahas
kemudian.) Faktor-faktor ini juga berlaku pada pengendalian manajemen dari
departemen legal, departemen penelitian dan pengembangan, serta departemen jasa
lain di dalam perusahaan pada umumnya.

Hlm. 392

Ketiadaan Persediaan Penyangga

Barang dapat disimpan dalam bentuk persediaan, yang merupakan penyangga
untuk memperkecil dampak fluktuasi dalam volume penjualan terhadap proses
produksi. Jasa tidak dapat disimpan. Tempat duduk di pesawat terbang, kamar
hotel, kamar operasi rumah sakit, atau jam pengacara, dokter, ilmuwan, serta
profesional lainnya yang tidak digunakan pada hari ini akan hilang untuk
selamanya. Dengan demikian, meskipun perusahaan manufaktur dapat memperoleh
pendapatan di masa depan dari produk yang ada di tangan pada saat ini, perusahaan
jasa tidak dapat melakukan hal tersebut. Perusahaan jasa harus mencoba untuk
meminimalkan kapasitasnya yang tidak terpakai.

Lebih lanjut lagi, biaya dari banyak organisasi jasa pada dasarnya bersifat tetap
dalam jangka pendek. Dalam jangka pendek, sebuah hotel tidak dapat mengurangi
biaya-biayanya secara substansial dengan menutup beberapa kamarnya. Kantor
akuntan, kantor pengacara, dan organisasi profesional lainnya enggan untuk
memberhentikan karyawan profesionalnya ketika volume penjualan rendah karena
dampak moral dan biaya untuk merekrut dan melatih kembali karyawan baru.

Oleh karena itu, variabel kunci di hampir semua organisasi jasa adalah sampai
sejauh mana kapasitas sekarang ini disesuaikan dengan permintaan. Organisasi jasa
berusaha untuk melakukan penyesuaian ini dengan dua cara. Pertama, organisasi
tersebut mencoba untuk meningkatkan permintaan selama periode sepi dengan
usaha-usaha pemasaran dan konsesi harga. Perusahaan kapal pesiar dan hotel resor
menawarkan harga murah selama musim sepi; perusahaan penerbangan dan hotel
rendah pada akhir pekan; perusahaan listrik menawarkan yang menawarkan tarif
yang murah pada periode pemakaian rendah seperti pada siang hari. Kedua, jika
memungkinkan, organisasi jasa menyesuaikan jumlah tenaga kerja untuk
mengantisipasi permintaan dengan tindakan-tindakan, seperti menjadwalkan
aktivitas pelatihan pada periode sepi dan mengompensasi jam kerja yang panjang
selama periode sibuk dengan waktu libur di kemudian hari. Kerugian dari jasa yang
tidak terjual adalah begitu penting sehingga tingkat hunian, "jam terjual," faktor
muatan, jumlah pendaftaran mahasiswa, jumlah pendaftaran pasien rumah sakit,
dan indikasi sukses serupa dalam menjual jasa yang tersedia biasanya adalah
variabel kunci dalam organisasi jasa.
Kesulitan dalam Mengendalikan Kualitas

Suatu perusahaan manufaktur dapat melakukan inspeksi atas produknya sebelum

produk tersebut dikirimkan ke pelanggan, serta kualitasnya dapat diukur secara
kasat mata atau menggunakan instrumen (toleransi, kemurnian, berat, warna, dan
lain- lain). Perusahaan jasa tidak dapat menilai kualitas produk sampai pada saat
jasanya diserahkan, dan sering kali penilaian tersebut bersifat subjektif. Manajemen
restoran dapat memeriksa makanan di dapur, tetapi kepuasan pelanggan sangat
bergantung pada cara makanan tersebut dihidangkan. Kualitas pendidikan adalah
sangat sulit untuk diukur sehingga hanya beberapa organisasi pendidikan yang
memiliki sistem pengendalian kualitas formal.

Hlm. 393

Padat Karya

Perusahaan manufaktur dapat menambah peralatan dan mengotomatisasi lini

produksi, sehingga dengan demikian, perusahaan menggantikan buruh dan
mengurangi biaya. Hampir semua perusahaan jasa bersifat padat karya dan tidak
dapat melakukan hal semacam itu. Rumah sakit memang dapat menambah
peralatan yang mahal, tetapi kebanyakan hal itu ditujukan untuk memberikan
pelayanan yang lebih baik, dan hal ini menambah biaya. Kantor pengacara
memperluas usahanya dengan menambah rekan kerja dan karyawan pendukung
yang baru.

Organisasi Multi-Unit

Beberapa organisasi jasa mengoperasikan banyak unit di berbagai lokasi, di mana

setiap unit adalah relatif kecil. Organisasi ini adalah rantai restoran cepat saji
perusahaan rental mobil, stasiun pompa bensin, dan banyak lagi yang lainnya.
Beberapa unit dimiliki sendiri; yang lain dioperasikan secara waralaba. Kesamaan
dari unit-unit yang terpisah memberikan dasar yang umum untuk menganalisis
anggaran dan mengevaluasi kinerja, yang tidak ada di perusahaan manufaktur.
Informasi dari setiap unit dapat dibandingkan dengan rata-rata sistem atau regional,
dan karyawan dengan kinerja tinggi dan rendah dapat diidentifikasikan. Tetapi,
karena unit-unit tersebut berbeda dalam bauran jasa yang diberikan, dalam sumber
daya yang digunakan, dan dalam hal-hal lain, kehati-hatian harus dilaksanakan
untuk membuat perbandingan semacam itu.

Sejarah Perkembangan

Akuntansi biaya dimulai di perusahaan manufaktur karena kebutuhan untuk menilai

persediaan barang dalam proses dan barang jadi untuk tujuan laporan keuangan.
Sistem ini memberikan data mentah yang dapat dengan mudah diadaptasi untuk.
digunakan dalam menetapkan harga jual dan untuk tujuan manajemen lainnya.
Sistem biaya standar, pemisahan biaya tetap dan biaya variabel, serta analisis
varians dibangun atas dasar sistem akuntansi biaya. Sampai beberapa dekade yang
lalu, hampir semua buku teks tentang akuntansi biaya hanya membahas mengenai
praktik-praktik dalam perusahaan manufaktur.

Banyak organisasi jasa (dengan perkecualian khusus untuk perusahaan kereta api
dan industri lain yang diregulasi oleh pemerintah) tidak mempunyai dorongan yang
sama untuk mengembangkan data biaya. Penggunaan mereka atas data biaya
produk dan data akuntansi manajemen lainnya adalah baru-baru ini saja-terutama
sejak Perang Dunia II. Sekarang ini, sistem pengendalian manajemen dari
organisasi jasa berkembang sama pesatnya dengan sistem pengendalian manajemen
yang ada di perusahaan manufaktur

Organisasi Jasa Profesional

Organisasi penelitian dan pengembangan, kantor pengacara, kantor akuntan,

organisasi pelayanan kesehatan, perusahaan teknik, perusahaan arsitektur, kantor
konsultan agen iklan, organisasi simfoni dan organisasi kesenian lainnya, serta
organisasi olahraga

Hlm. 394

(seperti tim bisbol) adalah contoh-contoh dari organisasi yang produknya adalah
jasa profesional.

Karakteristik Khusus
Sasaran

Sebagaimana dijelaskan dalam Bab 2, sasaran yang dominan dari perusahaan

manufaktur adalah untuk memperoleh laba yang memuaskan, terutama tingkat
pengembalian yang memuaskan atas aktiva yang digunakan. Organisasi profesional
memiliki relatif sedikit aktiva yang berwujud; aktiva utamanya adalah keterampilan
dari staf profesionalnya, yang tidak muncul di neraca perusahaan. Oleh karena itu,
tingkat pengembalian atas aktiva yang digunakan adalah pada hakikatnya tidak
berarti dalam organisasi semacam itu. Sasaran keuangan mereka adalah untuk
memberikan kompensasi yang memadai kepada para profesional tersebut.

Di banyak organisasi, sasaran yang terkait adalah meningkatkan ukuran organisasi.

Hal ini sebagian mencerminkan tendensi alamiah untuk mengaitkan keberhasilan
dengan ukuran yang besar. Sebagian lagi mencerminkan skala ekonomi dalam
menggunakan usaha dari staf karyawan dan unit sentral yang bertanggung jawab
untuk menjaga agar organisasi tetap terkini. Kantor akuntan publik besar perlu
memiliki kantor-kantor lokal agar memungkinkan mereka untuk mengaudit klien
yang memiliki fasilitas yang berlokasi di seluruh dunia.

Profesional

Organisasi profesional adalah organisasi yang padat karya, dan karyawannya

adalah orang-orang yang khusus. Banyak profesional lebih menyukai bekerja
secara independen daripada sebagai bagian dari suatu tim. Profesional yang juga
adalah manajer cenderung bekerja hanya paruh waktu dalam aktivitas manajemen;
para senior manajer dalam kantor akuntan berpartisipasi secara aktif di dalam
penugasan audit; para rekan senior dalam kantor pengacara mempunyai klien.
Pendidikan bagi kebanyakan profesi tidak mencakup pendidikan dalam manajemen
tetapi pada umumnya menekankan kepada keterampilan profesi dibanding kepada
keterampilan manajemen, tetapi lebih menekankan pada keterampilan dari profesi
tersebut, dan bukannya pada manajemen. Karena alasan ini dan alasan-alasan
lainnya, para profesional cenderung memandang rendah pada manajer. Profesional
cenderung meremehkan implikasi keuangan dari keputusan mereka; mereka ingin
untuk melakukan pekerjaan terbaik yang dapat mereka lakukan, tanpa
memedulikan biayanya. Sikap ini memengaruhi sikap dari staf pendukung dan
karyawan nonprofesional dalam organisasi tersebut; hal ini mengarah pada
pengendalian biaya yang tidak memadai.

Pengukuran Input dan Output

Output dari organisasi profesional tidak dapat diukur dengan ukuran fisik, seperti
unit, ton, atau galon. Seseorang dapat mengukur jumlah jam kerja yang digunakan

Hlm. 395

oleh seorang pengacara dalam suatu kasus, tetapi hal ini adalah ukuran input dan
bukan output. Output adalah efektivitas dari pekerjaan si pengacara tersebut, dan
hal ini tidak diukur dengan jumlah lembaran kertas di dalam tas kerjanya atau
jumlah jam persidangan yang diikutinya. Seseorang dapat mengukur jumlah pasien
yang dilayani oleh seorang dokter dalam satu hari, dan bahkan dapat
mengklasifikasikan pasien- pasien tersebut berdasarkan jenis keluhannya; tetapi
angka-angka tersebut tidak dapat disamakan dengan jumlah atau kualitas layanan
yang diberikan oleh dokter tersebut Yang terbaik yang dapat diukur adalah efisiensi
dokter tersebut dalam menangani pasiennya, yang dapat digunakan untuk
mengidentifikasikan pekerja yang santai dan pekerja keras: Pendapatan yang
diperoleh adalah salah satu ukuran output di beberapa organisasi profesional, tetapi
angka moneter ini, paling-paling hanya berkaitan dengan kuantitas jasa yang
diberikan, namun bukan kualitasnya (meskipun kualitas yang buruk tercermin
dalam pendapatan yang berkurang dalam jangka panjang).

Contoh. Terdapat lebih dari 1.300 artikel dan buku yang berkaitan dengan
penelitian terhadap peringkat yang diberikan oleh mahasiswa terhadap dosennya.
Mereka memberikan sebanyak 22 dimensi kinerja pengajaran (contohnya,
"menjelaskan dengan jelas," "menggunakan waktu kelas dengan baik") dan 20
variabel yang memengaruhi peringkat tersebut (misalnya, jumlah kredit dari mata
kuliah tersebut, jam kuliah, gender, tingkat mata kuliah). Yang terbaik yang dapat
dilakukan oleh sistem peringkat ini adalah mengidentifikasikan dosen yang terbaik
dan dosen yang terburuk, tetapi tidak dapat melakukan, apa pun yang memuaskan
terhadap 70 atau 80 persen dosen yang tidak berada pada posisi ekstrem ini.
Lebih lanjut lagi, pekerjaan yang dilakukan oleh banyak profesional bersifat tidak
repetitif. Tidak ada dua pekerjaan konsultasi atau proyek penelitian dan
pengembangan yang serupa. Hal ini membuatnya sulit untuk merencanakan waktu
yang diperlukan untuk menyelesaikan suatu tugas, untuk menetapkan standar
kinerja tugas, dan menilai seberapa memuaskan kinerja tersebut. Beberapa tugas
pada hakikatnya bersifat repetitif; pembuatan draf dari surat wasiat yang sederhana,
akte, kontrak penjualan, dan dokumen yang serupa; perhitungan persediaan fisik
oleh auditor; dan prosedur medis dan bedah tertentu. Pengembangan standar bagi
tugas -tugas semacam itu dapat sangat berguna, meskipun dalam menggunakan
standar-standar ini, keadaan tidak lazim yang memengaruhi pekerjaan tertentu juga
harus dipertimbangkan.

Beberapa profesional, terutama ilmuan, insinyur, dan profesor, enggan untuk

mencatat bagaimana mereka menggunakan waktu mereka, dan hal ini memperumit
memadai bagi yang tugas mengukur kinerja. Keengganan ini kelihatannya
mengakar dalam tradisi; biasanya, hal itu dapat diatasi jika manajemen senior
bersedia untuk memberikan penekanan yang sesuai terhadap kebutuhan akan
laporan waktu yang akurat Meskipun demikian, masalah yang sulit timbul dalam
menentukan berapa banyak waktu yang sebaiknya dibebankan kepada klien. Jika
waktu kerja normal per minggu

Hlm. 396

adalah 40 jam, apakah sebaiknya suatu pekerjaan dibebankan sebesar 1/40 dari
kompensasi per minggu untuk setiap jam yang dihabiskan untuk itu? Jika ya.
bagaimana sebaiknya pekerjaan yang dilakukan pada malam hari dan akhir pekan
dihitung? (Profesional adalah karyawan "perkecualian"-yaitu, mereka tidak tunduk
pada ketentuan pemerintah untuk pembayaran lembur). Bagaimana cara untuk
menghitung waktu yang digunakan untuk membaca literatur, menghadiri rapat, dan
berusaha untuk tetap terkini?

Perusahaan Kecil
Dengan beberapa perkecualian, seperti beberapa kantor pengacara dan kantor
akuntan, organisasi profesional biasanya relatif kecil dan beroperasi di satu lokasi
saja. Manajemen senior dalam organisasi semacam itu dapat secara pribadi
mengamati apa yang sedang berlangsung dan secara langsung memotivasi
karyawannya. Dengan demikian, terdapat lebih sedikit kebutuhan akan sistem
pengendalian manajemen yang canggih, dengan pusat laba dan laporan kinerja
formal. Meskipun demikian, organisasi yang kecil pun tetap membutuhkan
anggaran, perbandingan umum antara kinerja terhadap anggaran, dan suatu cara
untuk mengaitkan kompensasi dengan kinerja.

Pemasaran

Dalam suatu perusahaan manufaktur terdapat garis pemisah yang jelas antara
aktivitas pemasaran dengan aktivitas produksi; hanya manajemen senior yang
menaruh perhatian pada keduanya. Pemisahan yang jelas semacam itu tidak
terdapat dalam organisasi profesional. Di beberapa organisasi profesional, seperti
kantor pengacara, organisasi kesehatan, dan kantor akuntan, kode etik profesi
membatasi jumlah dan karakter dari usaha pemasaran yang terlalu kentara oleh para
profesional (meskipun batasan tersebut telah dilonggarkan pada tahun-tahun
terakhir ini). Tetapi, pemasaran adalah aktivitas yang penting di hampir semua
organisasi. Jika pemasaran tak dapat dilakukan secara terbuka, maka hal itu dapat
dilakukan dalam bentuk kontak pribadi, pidato, artikel, pembicaraan di lapangan
golf, dan seterusnya. Aktivitas pemasaran tersebut dilakukan oleh profesional,
biasanya oleh profesional yang banyak menggunakan waktunya dalam pekerjaan
produksi--yaitu, bekerja untuk klien.

Dalam situasi seperti ini, sangatlah sulit untuk memberikan penghargaan yang
sesuai kepada orang yang bertanggung jawab untuk "menjual" ke pelanggan baru.
Dalam suatu kantor konsultan, misalnya, penugasan baru mungkin dihasilkan dari
percakapan antara anggota kantor konsultan tersebut dengan kenalannya di
perusahaan lain, atau dari reputasi salah satu profesional kantor tersebut yang
berasal dari pidato atau artikel yang dibuatnya. Lebih lanjut lagi, profesional yang
bertanggung jawab untuk memperoleh penugasan tersebut mungkin tidak terlibat
secara langsung dalam pelaksanaannya. Sampai akhir-akhir ini, kontribusi terhadap
pemasaran tersebut dihargai secara subjektif-yaitu, kontribusi terhadap pemasaran
itu diperhitungkan dalam pengambilan keputusan untuk promosi dan kompensasi.
Beberapa organisasi sekarang memberikan penghargaan eksplisit, mungkin sebagai

Hlm. 397

persentase dari pendapatan proyek jika orang yang "menjual" tersebut dapat
diidentifikasikan.

Sistem Pengendalian Manajemen

Penentuan Harga

Harga jual dari pekerjaan ditetapkan dengan cara tradisional di banyak perusahaan-
perusahaan profesional. Jika profesi tersebut merupakan salah satu profesi di mana
para anggotanya sudah terbiasa untuk mencatat jadwal waktu mereka, penentuan
biaya profesional yang harus dibayar biasanya dikaitkan dengan waktu profesional
yang digunakan dalam penugasan tersebut. Tarif tagihan per jam biasanya
didasarkan pada kompensasi dari tingkat profesional tersebut (dan bukannya
kompensasi dari orang tertentu), ditambah dengan beban untuk biaya overhead dan
laba. Pada profesi lain, seperti perbankan investasi, biaya yang ditagihkan pada
umumnya didasarkan pada ukuran moneter dari penerbitan surat berharga. Masih
ada profesi yang lainnya, di mana terdapat harga tetap untuk proyek tersebut. Harga
sangat bervariasi antar- para profesi. Harga tersebut adalah relatif rendah bagi
ilmuan penelitian dan relatif tinggi bagi akuntan dan dokter.

Dalam perusahaan manufaktur, komponen laba dari harga jual pada umumnya atas
sedemikian rupa untuk memperoleh, secara rata-rata, tingkat pengembalian yang
memuaskan terhadap aktiva yang digunakan. Sebagaimana telah dijelaskan di atas,
"aktiva" utama dari organisasi profesional adalah keterampilan dari profesionalnya,
yang tidak dapat diukur. Sebenarnya, total nilai dari organisasi secara keseluruhan
lebih besar dari jumlah nilai para individu jika mereka bekerja secara terpisah. Hal
ini disebabkan karena perusahaan telah mengeluarkan biaya untuk merekrut dan
melatih individu-individu tersebut, mengorganisir mereka sesuai dengan
kepribadian mereka serta pertimbangan-pertimbangan lain, dan telah
mengembangkan kebijakan dan prosedur guna memastikan bahwa pekerjaan
dilaksanakan secara efektif dan efisien Dengan cara ini, perusahaan menerima
tanggung jawab untuk menghasilkan produk yang memuaskan, termasuk risiko
kerugian jika pekerjaan tersebut tidak dilakukan dengan baik, dan menanggung
biaya karyawan yang tidak mengerjakan pekerjaan yang menghasilkan pendapatan.
Pertimbangan-pertimbangan ini secara implisit memengaruhi ukuran komponen
"laba" yang dimasukkan di dalam harga.

Pusat Laba dan Penetapan Harga Transfer

Unit-unit pendukung, seperti pemeliharaan, pemrosesan informasi, transportasi,

telekomunikasi, percetakan, dan pengadaan barang dan jasa, membebankan layanan
yang mereka berikan ke unit yang mengonsumsi layanan tersebut. Prinsip dari
penetapan harga transfer adalah seperti yang telah diuraikan dalam Bab 6.

Perencanaan Strategis dan Penyusunan Anggaran

Secara umum, sistem perencanaan strategis formal di organisasi profesional tidak

Hlm. 398

berkembang sebaik di perusahaan manufaktur dengan ukuran yang sama. Sebagian

dari penjelasan atas hal tersebut adalah bahwa organisasi profesional tidak memiliki
kebutuhan yang besar akan sistem semacam itu. Di perusahaan manufaktur, banyak
keputusan program melibatkan komitmen untuk membeli pabrik dan peralatan.
Keputusan-keputusan tersebut mempunyai dampak yang dapat diprediksikan, baik
terhadap kapasitas maupun biaya selama beberapa tahun ke depan, dan, sekali telah
dibuat, keputusan tersebut pada hakikatnya tidak dapat dibalik. Dalam suatu
organisasi profesional, aktiva utamanya adalah manusia. Meskipun organisasi
tersebut menghindari fluktuasi jangka pendek dalam jumlah karyawan, perubahan
dalam ukuran dan komposisi karyawan lebih mudah untuk dilakukan dan lebih
mudah untuk dibalik dibandingkan dengan perubahan dalam kapasitas fisik pabrik.
Rencana strategis dari suatu organisasi profesional biasanya terutama terdiri atas
rencana pengisian karyawan untuk jangka panjang, dan bukannya rencana penuh
untuk seluruh aspek operasi perusahaan.
Proses penyusunan anggaran dalam organisasi profesional adalah serupa dengan
yang diuraikan di Bab 9.

Pengendalian Operasi

Banyak perhatian yang, atau sebaiknya, dicurahkan pada penjadwalan waktu

profesional. Rasio waktu yang ditagih (billed time ratio), yang merupakan rasio dari
jumlah jam yang dapat ditagih terhadap jumlah jam yang tersedia, dipantau secara
ketat. Jika ternyata penggunaan waktu yang sebaliknya merupakan waktu
menganggur atau untuk alasan pemasaran atau pelayanan umum, beberapa
penugasan dibebankan dengan tarif yang lebih rendah dari tarif normal, maka
varians harga yang ditimbulkan harus dipantau secara ketat.

Ketidakmampuan untuk menetapkan standar bagi kinerja tugas, keinginan untuk

melaksanakan pekerjaan dalam tim, masalah yang ditimbulkan karena mengelola
organisasi matriks, dan karakteristik perilaku dari profesional, semuanya
memperumit perencanaan dan pengendalian atas operasi sehari-hari dalam
organisasi profesional. Ketika pekerjaan dilaksanakan oleh tim proyek, maka
pengendalian difokuskan pada proyek. Rencana tertulis untuk setiap proyek
dibutuhkan, dan laporan tepat waktu harus dibuat, yang membandingkan kinerja
aktual dengan kinerja yang direncanakan dalam hal biaya, jadwal, dan kualitas
sebagaimana diuraikan dalam Bab 16.

Pengukuran dan Penilaian Kinerja

Sebagaimana dinyatakan di atas mengenai dosen, pada kedua ekstrem kinerja

profesional mudah untuk dinilai. Penilaian atas persentase terbesar dari profesional
yang berada di antara kedua ekstrem adalah jauh lebih sulit. Bagi beberapa profesi,
mengukur yang objektif atas kinerja kadang-kadang tersedia. Rekomendasi dari
seorang analis investasi dapat dibandingkan dengan perilaku aktual dari pasar surat-
surat berharga; akurasi diagnosis dari seorang ahli bedah dapat diverifikasi dengan
pengujian jaringan yang diambil; dan keterampilan seorang dokter dapat diukur
dengan rasio kesuksesan operasi. Sudah barang tentu ukuran-ukuran ini tunduk
kepada kualifikasi yang tepat, dan dalam banyak kasus penilaian kinerja akhirnya
Hlm. 399

merupakan penilaian manusia yang dilakukan oleh atasan, rekan sekerja, diri
sendiri, bawahan, dan klien.

Penilaian yang dibuat oleh atasan adalah penilaian yang paling umum. Untuk itu,
organisasi profesional semakin banyak yang menggunakan sistem formal untuk
mengumpulkan penilaian kinerja sebagai dasar keputusan personalia dan untuk
diskusi dengan profesional tersebut. Beberapa sistem memerlukan peringkat
numerik alas atribut tertentu dari kinerja dan memberikan rata-rata tertimbang bagi
peringkat-peringkat ini. Kompensasi mungkin dikaitkan, sebagian, pada peringkat
numerik ini. Dalam organisasi matriks, baik pemimpin proyek maupun kepala dari
unit fungsional yang merupakan "rumah" organisasional dari profesional tersebut
menilai kinerja.

Penilaian oleh rekan sekerja, atau oleh bawahan, kadang kala merupakan bagian
dari sistem pengendalian formal. Di beberapa organisasi, individu dapat diminta
untuk membuat penilaian atas diri sendiri. Ekspresi kepuasan atau ketidakpuasan
dari klien juga merupakan dasar yang penting untuk menilai kinerja, meskipun
ekspresi semacam itu mungkin tidak selalu tersedia.

Contoh. Suatu perusahaan yang menjual nasihat investasi bagi klien

institusionalnya menyimpan catatan dari surat-surat rekomendasi dan kritik yang
dikirimkan oleh para kliennya, mengklasifikasikannya sesuai dengan analis yang
membuat kritik atau rekomendasi yang relevan tersebut, dan menggunakan
informasi ini sebagai bagian dari sistem evaluasi kinerjanya.

Anggaran dapat digunakan sebagai dasar untuk mengukur kinerja biaya, dan waktu
aktual yang digunakan dapat dibandingkan dengan waktu yang direncanakan
Anggaran dan pengendalian atas beban diskresioner di perusahaan profesional
adalah sama pentingnya dengan di perusahaan manufaktur. Tetapi, ukuran-ukuran
keuangan semacam itu adalah relatif tidak penting dalam menilai kontribusi dari
seorang profesional terhadap profitabilitas perusahaan. Kontribusi utama dari
profesional tersebut berkaitan dengan kuantitas dan berada di atas seluruh kualitas
pekerjaan, sehingga penilaiannya tentu saja harus lebih banyak bersifat subjektif.
Lebih lanjut lagi, penilaian tersebut harus dilakukan saat itu juga dan tidak dapat
menunggu sampai seseorang menyadari apakah gedung yang baru benar-benar
dirancang dengan baik, apakah sistem pengendalian yang baru sebenarnya bekerja
dengan baik, atau apakah obligasi yang dijamin memiliki suatu kelemahan.

Di beberapa profesi, prosedur audit internal digunakan untuk mengendalikan

kualitas. Di banyak kantor akuntan, laporan audit ditinjau oleh partner lain yang
tidak bertanggung jawab untuk laporan tersebut, dan pekerjaan dari kantor akuntan
tersebut secara keseluruhan "ditinjau oleh teman sejawat" oleh perusahaan lain.

Organisasi Jasa Keuangan

Organisasi jasa keuangan meliputi bank komersial dan institusi penghematan

perusahaan asuransi, dan perusahaan efek. Perusahaan-perusahaan ini berada dalam
bisnis yang terutama bertujuan untuk mengelola uang. Beberapa dari perusahaan
tersebut bertindak sebagai perantara; yaitu, memperoleh uang dari para penabung
dan meminjamkannya kepada individu atau perusahaan, Yang lain bertindak
sebagai

Hlm. 400

pemindah risiko; perusahaan itu memperoleh uang dalam bentuk premi

menginvestasikan premi ini, dan menerima risiko dari terjadinya suatu peristiwa
tertentu, seperti kematian atau kerusakan terhadap properti. Yang lainnya lagi
adalah pedagang; perusahaan tersebut membeli dan menjual surat-surat berharga,
baik untuk kepentingannya sendiri atau untuk pelanggan.

Sektor Jasa Keuangan

Beberapa pengamatan umum dapat dibuat mengenai sektor jasa keuangan. Pertama,
pada tahun 2002, perusahaan jasa keuangan menghasilkan lebih dari $400 miliar,
atau kira-kira 5 persen dari produk domestik bruto, tetapi pentingnya sektor tersebut
dalam kinerja ekonomi secara keseluruhan adalah jauh lebih besar daripada apa
yang diindikasikan oleh persentase tersebut. Sektor jasa keuangan merupakan
tulang punggung penting dari perekonomian Amerika Serikat dan dunia.
Kedua, 30 tahun yang lalu, bank komersial, bank investasi, broker ritel, dan
asuransi, ada sebagai industri yang berbeda dan terpisah. Perusahaan-perusahaan
tersebut hanya berspesialisasi dalam satu industri saja dan cenderung untuk
bersaing dalam satu negara. Hal itu jauh berbeda dari kenyataan saat ini. Deregulasi
(misalnya, melemahnya Undang- undang Glass-Steagall) telah mengaburkan
batasan industri dan geografis. Perusahaan jasa keuangan tidak hanya beroperasi di
banyak segmen (bank investasi, broker, dan lain lain) tetapi juga dalam lingkup
global. Pada tahun 1990-an, beberapa merger besar telah mengarah pada
konsolidasi dari industri jasa keuangan (contohnya: merger antara Citicorp dan
Travellers; akuisisi UBS atas Paine Webber; akuisisi Morgan Starnley atas Dean
Witter akuisisi Deutsche Bank atas Bankers Trust). Pengaburan batas industri,
globalisasi, dan konsolidasi perusahaan jasa keuangan akan semakin cepat di abad
ke-21.

Ketiga, perusahaan jasa keuangan telah menggunakan revolusi teknologi informasi

untuk menciptakan produk-produk baru dan menemukan metode-metode
perdagangan baru. Misalnya saja, Charles Schwab Corporation memperkenalkan
TeleBroker (sistem entri pesanan menggunakan papan sentuh telepon secara
otomatis), VoiceBroker (sistem penawaran melalui pengenalan suara secara
otomatis), dan e.Schwab (layanan broker berbasis Internet). Pendatang-pendatang
baru seperti ETrade dan Ameritrade mampu menurunkan komisi broker secara
dramatis melalui perdagangan berbasis Web. Pada tahun 2002, lebih dari 35 persen
saham yang diperdagangkan oleh para individu dilakukan melalui Internet;
meskipun, 6 tahun yang lalu segmen ini belum ada.

Keempat, kebutuhan akan pengendalian di sektor jasa keuangan telah menjadi

sangat penting. Krisis keuangan Asia selama paruh kedua tahun 1990-an, sebagian,
merupakan akibat dari pengendalian yang tidak memadai di bank-bank Thailand,
Indonesia, Jepang, dan negara-negara Asia lainnya yang, pada gilirannya,
memungkinkan bank-bank tersebut memberikan pinjaman berisiko tinggi dan
buruk. Kegagalan yang paling terkenal di antara perusahaan jasa keuangan adalah
hancurnya Barings, bank dagang Inggris tertua pada tahun 1995. Pengendalian yang
tidak mencukupi memberikan kontribusi sebagian pada kegagalan Barings.
Hlm. 401

Kelima, selama tahun 1990-an, bentuk-bentuk baru dari instrumen keuangan

(seperti derivatif) dirancang oleh perusahaan jasa keuangan kadang kala
menimbulkan kerugian sebesar jutaan dolar bagi kliennya. Pada bulan Desember
1994, Orange County di California mengalami kerugian sebesar $1,7 miliar dalam
produk tingkat bunga leverage. Pada bulan April 1994, Procter & Gamble menuntut
Bankers Trust karena kerugiannya sebesar lebih dari $100 juta atas swap tingkat
bunga yang dirancang oleh Bankers Trust. Pada bulan Juli 1994, Glaxo mengalami
kerugian sebesar $180 juta dari derivatif dan obligasi berbasis aktiva.

Terakhir, skandal korporat selama tahun 2002 telah menciptakan dorongan yang
kuat terhadap bank-bank investasi untuk melakukan pemisahan (spin off) terhadap
departemen penelitiannya. Diargumentasikan bahwa dalam sistem yang berlaku
sekarang ini, kepentingan dari para bankir investasilah yang memicu hasil
penelitian dan bukan kepentingan dari investor. Analis penelitian ternoda oleh
potensi konflik kepentingan karena perusahaan yang mereka layani juga membeli
layanan perbankan investasi dengan biaya tinggi dari perusahaan tempat analis
tersebut bekerja. Ada banyak argumentasi untuk pemisahan tersebut: (1) Pemisahan
ini akan memastikan data penelitian yang objektif. (2) Pada saat ini, biaya penelitian
disubsidi oleh bank-bank investasi; jika investor harus membayar untuk itu, mereka
akan meminta penelitian dengan kualitas yang lebih tinggi. (3) Kepercayaan
investor akan meningkat jika mereka yakin bahwa penelitian tersebut tidak bias. Di
pihak lain, beberapa argumentasi diberikan untuk menentang pemisahan semacam
itu. (1) Biaya penelitian akan meningkat jika aktivitas tersebut dibuat sebagai
perusahaan yang terpisah; (2) para analis penelitian terbaik akan bergabung dengan
bank investasi karena tingkat gaji yang lebih tinggi, sehingga dengan demikian
meninggalkan perusahaan-perusahaan penelitian independen dengan karyawan
yang kalibernya lebih rendah; dan (3) untuk menjaga agar biaya tetap rendah,
departemen penelitian mungkin akan menerbitkan laporan pendek dan bukannya
analisis terinci dan kaya mengenai saham seperti praktik sekarang ini.
Contoh. Selama tahun 2002, dilakukan investigasi terhadap pekerjaan penelitian
dari bank investasi Salomon Smith Barney, suatu unit dari Citigroup. Pada tanggal
30 Oktober 2002, Citigroup secara sukarela, memisahkan para analis penelitiannya
dari perbankan investasi.

Karakteristik Khusus

Sementara prinsip-prinsip dan konsep-konsep umum dari sistem pengendalian

manajemen juga berlaku, namun prinsip dan konsep tersebut perlu diadaptasi
terhadap karakteristik khusus dari industri jasa keuangan.

Aktiva Moneter

Kebanyakan aktiva dari perusahaan jasa keuangan bersifat moneter. Nilai sekarang

Hlm. 402

dari aktiva moneter adalah jauh lebih mudah untuk diukur dibandingkan dengan
nilai pabrik dan aktiva fisik lainnya, atau paten dan aktiva tidak berwujud lainnya.
Mata uang adalah contoh ekstrem dari komoditas yang dapat menjamur. Pada setiap
saat, dolar yang dimiliki oleh semua perusahaan memiliki nilai yang sama; setiap
dolar bernilai satu dolar, yang dinilai baik pada nilai nominalnya maupun daya
belinya. Daya beli dolar tersebut berubah sejalan dengan berlalunya waktu, tetapi
pada waktu mana pun di masa depan, semua dolar memiliki nilai yang setara. Hal
ini berarti bahwa setiap dolar yang dimiliki oleh setiap orang mempunyai kualitas
sama kapan pun. Dalam industri jasa keuangan, kualitas mengacu pada kualitas jasa
yang diberikan dan pada kualitas instrumen keuangan selain uang; tidak ada
kebutuhan akan pengendalian kualitas atas uang.

Aktiva finansial dapat juga dipindahkan dari satu pemilik ke pemilik lainnya
dengan mudah dan cepat. Dalam pemindahan dana secara elektronik, uang
berpindah hampir seketika. Di dalam transaksi lainnya, uang tersebut berpindah
setidak-tidaknya dalam waktu beberapa hari saja. Kemudahan untuk membawanya
menggoda pencuri dan pemalsu. Karena alasan inilah, perusahaan yang menangani
aktiva keuangan, terutama uang, harus mengambil tindakan-tindakan yang ketat
guna melindunginya. Hal ini tidak hanya melibatkan tindakan-tindakan fisik untuk
melindungi mata uang dan dokumen, melainkan juga tindakan-tindakan yang
dirancang untuk memelihara integritas dari sistem untuk mentransfer uang dari satu
pihak ke pihak lain.

Jangka Waktu Transaksi

Kesuksesan atau kegagalan keuangan akhir dari suatu penerbitan obligasi, suatu
pinjaman hipotik kepada seorang individu, atau suatu polis asuransi jiwa mungkin
tidak dapat diketahui selama 30 tahun atau lebih. Selama periode ini, kelayakan dari
pinjaman atau polis dapat berubah, dan daya beli uang tentu saja akan berubah. Hal
ini berarti bahwa kinerja akhir dari mereka yang terlibat dalam mengotorisasi dan
menyusun pinjaman tersebut, atau dalam penjualan dan penetapan harga dari polis
asuransi tersebut, tidak dapat diukur pada saat keputusan awal dibuat. Hal itu juga
berarti bahwa pengendalian memerlukan adanya suatu cara pengawasan yang
berkelanjutan atas kelayakan dari transaksi tersebut selama jangka waktu hidupnya,
termasuk audit periodik atas semua pinjaman yang beredar. (Kegagalan untuk
mengidentifikasikan "pinjaman yang bermasalah" pada tahap awal adalah salah
satu alasan penting atas kegagalan yang cepat dari bank dan institusi penghematan).

Pada ekstrem yang lain, beberapa transaksi diselesaikan dengan cepat. Banyak
perdagangan dilakukan berdasarkan informasi yang diperoleh si pedagang beberapa
menit, atau bahkan beberapa detik, sebelumnya. Untuk transaksi mata uang dan
beberapa efek yang terdaftar, informasi baru mungkin saja tersedia hampir seketika
di pasar-pasar di seluruh dunia. Para pedagang membeli atau menjual efek
berdasarkan informasi yang mereka miliki. Jika mereka membeli efek, perubahan
harga masa depan akan mengubah nilai dari efek yang mereka pegang. Oleh karena
itu, ada kebutuhan akan suatu sistem untuk melaporkan efek-efek yang dimiliki dan
untuk menilai risiko bagi organisasi tersebut jika harga bergerak berlawanan
terhadap efek dari pedagang tersebut. Hal ini berarti bahwa perusahaan harus
mempunyai sistem yang akurat dan

Hlm. 403
cepat untuk memperoleh informasi ini, untuk merangkumnya, untuk
mengestimasikan risiko dari efek-efek yang dimiliki, dan untuk membuat informasi
ini tersedia bagi para pedagang; suatu model komputer ("sistem ahli") mengevaluasi
informasi tersebut dan dalam kasus bertindak tanpa intervensi manusia.

Imbalan dan Risiko

Banyak perusahaan jasa keuangan bergerak dalam bisnis yang menerima risiko
sebagai ganti atas imbalan yang diperoleh. Kebanyakan keputusan bisnis
melibatkan trade-off antara risiko dan imbalan. Semakin besar risikonya, sebaiknya
semakin besar pula imbalan yang diantisipasi. Di dalam perusahaan jasa keuangan,
trade-off ini lebih eksplisit dibandingkan dengan di dalam investasi bisnis seperti
keputusan pembelian suatu mesin atau pengenalan suatu produk baru. Tingkat
bunga pinjaman dan premi polis asuransi didasarkan pada asumsi tentang risiko,
yang mungkin terbukti akurat atau tidak.

Teknologi

Teknologi telah merevolusi industri jasa keuangan. Perusahaan jasa keuangan telah
menggunakan teknologi informasi sebagai suatu cara untuk menawarkan layanan
yang inovatif. ATM bank merupakan salah satu contohnya. Asuransi dan reksa dana
telah mengembangkan pasar-pasar elektronik. Perusahaan jasa keuangan, melalui
situsnya di Internet, memasarkan produk-produknya secara elektronik kepada
pelanggan. Bank investasi, menggunakan konsep dari fisika kuantum dan rumus
matematika tingkat tinggi, telah merancang bentuk-bentuk baru dari instrumen
keuangan. Bank telah menjadi "virtual" dengan menawarkan sistem pembayaran
maya Layanan broker secara online merupakan segmen dengan pertumbuhan yang
cepat.

Organisasi Perawatan Kesehatan

Organisasi perawatan kesehatan terdiri atas rumah sakit, klinik, dan organisasi
kedokteran yang serupa; organisasi pemeliharaan kesehatan; panti wreda dan rumah
perawatan; organisasi pelayanan rumah; dan laboratorium medis adalah beberapa
di antaranya. Semuanya itu merupakan industri terbesar di Amerika Serikat: 14
persen dari produk domestik bruto, yang kira-kira sama dengan persentase dari total
semua produsen barang tahan lama. Meskipun kesemuanya memiliki hampir semua
karakteristik dari organisasi nirlaba, yang dibahas dalam bagian berikut ini, banyak
di antaranya yang merupakan perusahaan berorientasi laba.

Karakteristik Khusus

Masalah Sosial yang Sulit

Masyarakat lambat laun mulai memahami fakta bahwa sistem pemberian pelayanan

Hlm. 404

kesehatan sekarang ini tidak berjalan. Meskipun para dokter terikat oleh sumpah
kedokteran (Hippocrates) untuk memberikan layanan kesehatan yang memadai
kepada para pasiennya, sistem tersebut tidak dapat melakukan hal ini. Di pihak lain,
biaya per layanan tidak dapat dihindari lagi akan terus meningkat dengan
pengembangan peralatan dan obat-obatan baru; beban rumah sakit meningkat dari
$28 miliar pada tahun 1970 menjadi lebih dari $400 miliar pada tahun 2003.
(Bandingkan tren ini dengan pengalaman perusahaan manufaktur yang umum, di
mana peralatan baru biasanya menurunkan biaya per unit.) Di pihak lain, jumlah
orang yang sakit semakin bertambah karena kemajuan medis memperpanjang usia
orang-orang tua, yang kemungkinan besar memerlukan perawatan. Masyarakat
tidak dapat membayar peningkatan yang dapat diprediksikan jika tingkat kenaikan
biaya sekarang ini berlanjut lebih lama lagi. Penyedia layanan kesehatan menyadari
masalah ini, tetapi mereka tidak mengetahui bagaimana masyarakat, terutama
Kongres, akan menanganinya. Tetapi, adalah jelas bahwa pemberian layanan
kesehatan akan berubah secara drastis. Organisasi layanan kesehatan harus waspada
terhadap perubahan-perubahan ini.

Perubahan dalam Bauran Penyedia Layanan

Dalam kenaikan keseluruhan dari biaya layanan kesehatan, perubahan yang

signifikan telah terjadi dalam cara dengan mana pelayanan kesehatan diberikan dan,
akibatnya, dalam kelayakan jenis tertentu dari penyedia layanan. Banyak layanan
yang secara tradisional diberikan di rumah sakit kepada pasien rawat inap sekarang
disediakan di klinik rawat jalan atau di rumah pasien. Para wirausahawan telah
memasuki industri tersebut untuk menyediakan layanan baru ini. Selain itu, terdapat
pula pergeseran dari rumah sakit kecil lokal ke rumah sakit wilayah yang lebih besar
atau rumah sakit pusat medis. Jumlah tempat tidur rumah sakit menurun lebih dari
30 persen dari tahun 1970 sampai tahun 2003. Untuk tetap layak beroperasi, rumah
sakit harus memiliki fleksibilitas untuk beradaptasi terhadap perubahan ini, baik
dengan memberikan lebih banyak layanan kepada pasien rawat jalan atau dengan
menghilangkan layanan pasien rawat inap yang tidak lagi menguntungkan.

Pembayar Pihak Ketiga

Lebih dari $900 miliar total pengeluaran untuk layanan kesehatan pada tahun 2003,
43 persennya didanai oleh negara, 35 persen oleh perusahaan asuransi, dan hanya
22 persen yang dibayar oleh pasien individual. Program terbesar dari pemerintah
adalah Medicare, sebuah program pemerintah federal yang menyediakan dukungan
bagi orang-orang berusia 65 tahun ke atas dan bagi anak-anak muda dengan ketidak
mampuan tertentu. Program Medicaid membayar layanan yang diberikan kepada
masyarakat berpenghasilan rendah; program ini didanai oleh negara bagian sesuai
dengan pedoman umum yang ditetapkan oleh pemerintah federal.

Sampai tahun 1983, Medicare telah mengganti biaya-biaya yang terjadi sesuai
dengan "kewajaran," yang memberikan sedikit insentif kepada penyedia layanan

Hlm. 405

kesehatan untuk mengendalikan biaya. Pada saat ini, Medicare mengganti biaya
rumah sakit berdasarkan Kelompok Diagnostik Terkait (Diagnostic Related
Groups-DRG) Prosedur medis dan pembedahan diklasifikasikan ke dalam salah
satu dari sekitar 500 DRG, masing-masing DRG ditetapkan harganya setiap tahun
pada jumlah dolar tertentu, dan rumah sakit diberikan penggantian sesuai dengan
jumlah ini, tanpa memedulikan jumlah hari aktual pasien tersebut dirawat maupun
biaya aktual yang dikeluarkan untuk pasien individual. Pembayar pihak ketiga
lainnya telah bergerak ke arah sistem penggantian yang serupa.
Sistem DRG, dan kenaikan dalam biaya rumah sakit per pasien, telah memotivasi
rumah sakit untuk memasang sistem akuntansi biaya yang canggih, biasanya sistem
yang mereka beli dari organisasi software komputer dari luar dan kemudian
diadaptasikan sesuai dengan kebutuhan mereka masing-masing. Beberapa rumah
sakit memberikan layanan pemrosesan informasi kepada rumah sakit lain
berdasarkan kontrak. Sistem ini memberikan informasi atas pasien individual (sama
dengan sistem perhitungan biaya berdasarkan pesanan (job-cost system) di bengkel
reparasi mobil), dan mereka melaporkan biaya aktual dibandingkan dengan biaya
standar untuk setiap DRG; biaya diklasifikasikan berdasarkan departemen dan
bahkan berdasarkan dokter yang merawat dalam departemen tersebut.

Informasi ini merupakan tambahan atas informasi yang secara tradisional

dikumpulkan di rumah sakit. Informasi tersebut fokus pada output (layanan pasien),
serta pada input (biaya per tes laboratorium).

Semakin banyak organisasi pemeliharaan kesehatan (health maintenance

organization - HMO) yang mengganti dokter, rumah sakit, dan penyedia lain.
Organisasi-organisasi tersebut membuat kontrak dengan perusahaan-perusahaan
untuk menyediakan layanan medis kepada karyawan pada harga yang tetap per
orang yang dicakup. Pada gilirannya, HMO membuat kontrak dengan rumah sakit
dan penyedia lainnya, pada beberapa kasus pada jumlah tertentu per DRG. Oleh
karena itu, HMO memiliki tugas yang sulit untuk mengendalikan pembayaran-
pembayarannya agar tidak melampaui iuran yang mereka terima, tetapi dengan
memastikan bahwa layanan kesehatan yang memadai tetap disediakan.

Profesional

Pada tahun 2003, industri layanan kesehatan memperkerjakan lebih dari 3 juta
profesional (dokter, dokter gigi, perawat terdaftar, dan ahli terapi), di mana jumlah
ini adalah lebih banyak dibandingkan dengan industri lainnya kecuali pendidikan
Implikasi pengendalian manajemen terhadap profesional adalah sama dengan yang
dibahas dalam bagian sebelumnya. Loyalitas utama mereka adalah kepada profesi
dan bukan kepada organisasi. Para manajer departemental biasanya adalah
profesional yang fungsi manajemennya hanya bersifat paruh waktu; kepala bedah
melakukan pembedahan. Secara historis, para dokter cenderung memberikan
tekanan yang relatif kecil terhadap pengendalian biaya. Khususnya, terdapat kesan
bahwa mereka meresepkan lebih dari jumlah tes yang optimum, sebagian
disebabkan oleh bahaya gugatan malpraktek jika mereka tidak mendeteksi semua
gejala penyakit pasien.

Hlm. 406

Pentingnya Pengendalian Kualitas

Industri layanan kesehatan berurusan dengan nyawa manusia, jadi kualitas layanan
yang diberikannya merupakan hal yang paling penting. Terdapat peninjauan
jaringan dari prosedur pembedahan, peninjauan rekan sejawat atas dokter
individual, dan agen peninjau luar yang diharuskan oleh pemerintah federal.

Proses Pengendalian Manajemen

Bergantung pada karakteristik yang diuraikan di atas, proses pengendalian

manajemen dalam industri layanan kesehatan adalah serupa dengan yang diuraikan
dalam Bab 8 sampai Bab 12. Karena pergeseran dalam bauran produk dan karena
peningkatan kuantitas serta biaya peralatan baru, proses perencanaan strategis di
rumah sakit adalah penting. Proses penyusunan anggaran tahunan adalah
konvensional. Sejumlah besar informasi tersedia dengan cepat untuk pengendalian
aktivitas operasi. Kinerja keuangan dianalisis dengan membandingkan pendapatan
dan beban aktual dengan anggaran, dengan mengidentifikasikan varians-varians
penting, dan mengambil tindakan yang sesuai atas varians-varians tersebut.

Organisasi Nirlaba

Suatu organisasi nirlaba, sebagaimana didefinisikan dalam hukum, adalah

organisasi yang tidak dapat mendistribusikan aktiva atau labanya kepada, atau
untuk manfaat dari, anggotanya, pejabatnya, maupun direkturnya. Tentu saja
organisasi tersebut dapat mengompensasi karyawannya, termasuk pejabat dan
anggotanya, untuk jasa yang diberikan dan untuk barang-barang yang dipasok.
Definisi ini tidak menghalangi organisasi untuk memperoleh laba; definisi tersebut
hanya melarang distribusian dari laba tersebut. Suatu organisasi nirlaba perlu
memperoleh laba yang memadai, secara rata-rata, guna menyediakan dana untuk
modal kerja dan untuk berjaga-jaga terhadap "hari-hari buruk."

Organisasi nirlaba yang memenuhi kriteria Section 501(c) dari Internal Revenue
Code (Undang-undang Perpajakan) dibebaskan dari pajak penghasilan (kecuali atas
"pendapatan bisnis yang sama sekali tidak berhubungan"). Lebih dari 1,2 juta
organisasi memenuhi kriteria ini di AS. Jika organisasi tersebut bersifat keagamaan,
sosial, atau pendidikan, sebagaimana didefinisikan di Section 501(c)(3) dari
undang- undang tersebut, kontribusi yang diberikan kepada organisasi tersebut
dapat dikurangi dari pendapatan kena pajak si pemberi kontribusi. Organisasi-
organisasi tersebut disebut dengan "organisasi 501(c)(3)." Banyak organisasi
semacam itu dibebaskan dari pajak properti dan dari pajak penjualan jenis tertentu.

Dalam banyak kelompok industri, terdapat baik organisasi nirlaba maupun

organisasi yang berorientasi laba (yaitu, organisasi bisnis). Ada juga rumah sakit
nirlaba dan rumah sakit yang mencari laba, sekolah dan perguruan tinggi yang
nirlaba dan sekolah serta perguruan tinggi yang mencari laba dan, bahkan ada
organisasi keagamaan yang mencari laba. SRI International adalah organisasi
penelitian nirlaba yang bersaing dengan Arthur D. Little, Inc., suatu organisasi
penelitian yang mencari laba.

Hlm. 407

Karakteristik Khusus

Ketiadaan Ukuran Laba

Sasaran dominan dari kebanyakan bisnis adalah untuk memperoleh laba yang
memuaskan. Laba bersih mengukur kinerja ke arah sasaran ini. Tidak satu pun
ukuran kinerja tersebut ada di organisasi nirlaba. Banyak dari organisasi nirlaba
yang mempunyai beberapa sasaran, dan efektivitas dari suatu organisasi dalam
mencapai sasarannya jarang sekali dapat diukur dengan jumlah kuantitatif.
Ketiadaan ukuran kinerja keseluruhan kuantitatif yang memuaskan adalah masalah
pengendalian manajemen yang serius dalam organisasi nirlaba.
Laporan laba rugi adalah laporan keuangan yang paling berguna dalam suatu
organisasi nirlaba, sama seperti di dalam bisnis. Tetapi, angka laba bersih
diinterpretasikan secara berbeda dalam kedua jenis organisasi itu. Dalam suatu
bisnis, sebagai aturan umum, semakin besar laba, semakin baik kinerjanya. Dalam
organisasi nirlaba, laba bersih secara rata-rata sebaiknya hanya sedikit saja di atas
nol. Laba bersih yang besar memberikan sinyal bahwa organisasi tidak memberikan
pelayanan yang berhak untuk diharapkan oleh pihak-pihak yang memasok sumber
daya Rangkaian kerugian bersih akan mengarah pada kebangkrutan, sama seperti
yang dalam bisnis. Meskipun kinerja keuangan bukanlah sasaran dominan dalam
organisasi nirlaba, tetapi kinerja keuangan merupakan sasaran yang diperlukan
karena organisasi tersebut tidak dapat bertahan jika pendapatannya secara rata-rata
kurang dari bebannya.

Modal Kontribusi

Hanya ada satu perbedaan besar antara transaksi akuntansi pada suatu bisnis dengan
transaksi pada suatu organisasi nirlaba, yaitu transaksi akuntansi yang berkaitan
dengan bagian ekuitas dari neraca. Perusahaan bisnis mempunyai transaksi dengan
pemegang saham-penerbitan saham dan pembayaran dividen-yang tidak dimiliki
oleh organisasi nirlaba. Organisasi nirlaba menerima modal kontribusi, yang hanya
sedikit dimiliki oleh bisnis. (Baik dalam organisasi bisnis maupun organisasi
nirlaba, ekuitas meningkat dengan perolehan laba.)

Terdapat dua kategori utama dari modal kontribusi; yaitu pabrik dan sumbangan.
Pabrik meliputi kontribusi gedung dan peralatan, atau kontribusi dana untuk
memperoleh aktiva tersebut; pekerjaan-pekerjaan seni; dan objek museum lainnya
Sumbangan terdiri dari pemberian yang donornya berkeinginan agar jumlah
pokoknya tetap utuh selamanya (atau setidak-tidaknya untuk banyak tahun); hanya
laba dari pokok sumbangan tersebut yang akan digunakan untuk mendanai operasi
sekarang ini.

Penerimaan (atau jaminan) dari aktiva modal kontribusi bukanlah pendapatan-

yaitu, baik kontribusi pabrik maupun sumbangan tersedia untuk mendanai aktivitas
operasi dalam periode di mana kontribusi tersebut diterima. Aktiva sumbangan
harus dipisahkan dari aktiva operasi. Hal ini adalah persyaratan legal bagi
sumbangan "murni," dan merupakan kebijakan yang baik untuk sumbangan yang
"ditunjuk oleh dewan"-yaitu, dana yang disetujui oleh dewan untuk diperlakukan
sebagai.

Hlm. 408

sumbangan, meskipun tidak ada kebutuhan legal untuk melakukannya. Hal itu
mengikuti aturan bahwa modal kontribusi harus dilaporkan terpisah dari kontribusi
operasi, yaitu, dari pendapatan pencarian dana tahunan, bantuan, dan pemberian
lainnya yang dimaksudkan untuk mendanai operasi saat ini.

Dengan demikian, suatu organisasi nirlaba memiliki dua kelompok laporan

keuangan. Satu kelompok berkaitan dengan aktivitas operasi; kelompok tersebut
meliputi laporan laba rugi, neraca, dan laporan arus kas, sama seperti yang
ditemukan di bisnis. Kelompok kedua berkaitan dengan modal kontribusi.
Kelompok tersebut memiliki laporan arus modal kontribusi selama periode tersebut
dan neraca yang melaporkan aktiva modal kontribusi dan kewajiban serta ekuitas
yang terkait. Arus masuk dari modal kontribusi adalah modal kontribusi yang
diterima dan keuntungan dari portofolio sumbangan selama periode tersebut; arus
keluar adalah laba sumbangan yang dilaporkan sebagai pendapatan operasi,
kerugian atas portofolio sumbangan, dan penghapusan pabrik.

Akuntansi Dana

Banyak organisasi nirlaba menggunakan sistem akuntansi yang disebut "akuntansi

dana." Akun-akun dibuat secara terpisah untuk beberapa dana, masing-masing
saling menyeimbangkan (yaitu, jumlah saldo debit sama dengan jumlah saldo
kredit) Kebanyakan organisasi memiliki (1) dana umum atau dana operasi, yang
berkaitan erat dengan sekelompok akun operasi yang disebutkan di atas; (2) dana
pabrik dan dana sumbangan, yang merupakan aktiva modal kontribusi dan ekuitas
sebagaimana disebutkan di atas; dan (3) beragam dana lain untuk tujuan khusus.
Beberapa dari dana lain ini, seperti dana pensiun, juga ditemukan dalam organisasi
bisnis, meskipun dalam organisasi bisnis dana-dana tersebut dilaporkan dalam
catatan laporan keuangan, dan bukan dalam laporan keuangan itu sendiri. Dana-
dana lain berguna untuk tujuan pengendalian internal. Untuk tujuan pengendalian
manajemen, fokus utama adalah pada dana umum.

Pengelolaan

Organisasi nirlaba dikelola oleh dewan pengawas. Dewan pengawas biasanya tidak
digaji, dan banyak dari mereka yang tidak memahami manajemen bisnis. Oleh
karena itu, mereka umumnya menjalankan lebih sedikit pengendalian dibandingkan
dengan direktur dari suatu perusahaan bisnis. Lebih lanjut lagi, karena kinerja lebih
sulit untuk diukur dalam organisasi nirlaba dibandingkan dalam bisnis, dewan
pengawas menjadi kurang mampu untuk mengidentifikasikan masalah-masalah
aktual atau masalah-masalah yang baru timbul.

Kebutuhan akan dewan pengelola yang kuat dalam organisasi nirlaba adalah jauh
lebih besar dibandingkan dengan dalam organisasi bisnis, karena kewaspadaan dari
dewan pengelola mungkin merupakan satu-satunya cara yang efektif untuk
mendeteksi kapan organisasi nirlaba tersebut berada dalam kesulitan. Dalam
organisasi yang berorientasi laba, penurunan dalam laba memberikan sinyal bahaya
kepada perusahaan secara otomatis.

Hlm. 409

Sistem Pengendalian Manajemen

Penetapan Harga Produk

Banyak organisasi nirlaba memberikan perhatian yang kurang memadai pada

kebijakan penetapan harganya. Penetapan harga layanan pada biaya penuh adalah
yang diinginkan.

Harga berdasarkan "biaya penuh" merupakan jumlah dari biaya langsung, biaya
tidak langsung, dan mungkin penyisihan kecil untuk meningkatkan ekuitas
organisasi Prinsip ini berlaku pada jasa yang secara langsung berkaitan dengan
tujuan organisasi tersebut. Penetapan harga untuk aktivitas pelengkap sebaiknya
didasarkan pada pasar. Dengan demikian, suatu rumah sakit nirlaba sebaiknya
menetapkan harga atas layanan perawatan kesehatannya pada biaya penuh, tetapi
harga-harga dalam toko suvenir sebaiknya berdasarkan pasar.

Secara umum, semakin kecil dan semakin spesifik unit pelayanan yang ditetapkan
harganya, semakin baik dasar keputusan mengenai alokasi sumber daya. Misalnya
saja, tarif harian yang lengkap untuk perawatan rumah sakit, yang merupakan
praktik umum beberapa dekade yang lalu, menyelubungi pendapatan bagi bauran
layanan yang sebenarnya diberikan. Sudah barang tentu, di luar titik tertentu, biaya
pekerjaan administrasi yang terkait dengan penetapan harga unit layanan lebih
banyak dibandingkan dengan manfaatnya.

Sebagai aturan umum, pengendalian manajemen difasilitasi ketika harga-harga

ditetapkan sebelum kinerja dari layanan tersebut. Jika suatu organisasi mampu
menutup biaya-biaya yang terjadi, manajemen tidak termotivasi untuk khawatir atas
pengendalian biaya.

Perencanaan Strategis dan Penyusunan Anggaran

Dalam organisasi nirlaba yang harus memutuskan mengenai bagaimana cara yang
terbaik untuk mengalokasikan sumber daya yang terbatas ke aktivitas-aktivitas
yang berharga, perencanaan strategis adalah proses yang lebih penting dan lebih
banyak memakan waktu dibandingkan dengan dalam bisnis yang biasa. Proses
tersebut adalah serupa dengan proses yang diuraikan pada Bab 8, kecuali bahwa
tidak adanya ukuran laba membuat keputusan program menjadi lebih subjektif.

Proses penyusunan anggaran adalah serupa dengan yang diuraikan pada Bab 9
Perguruan tinggi dan universitas, organisasi kesejahteraan, dan organisasi dalam
industri nirlaba tertentu lainnya mengetahui, sebelum tahun anggaran dimulai,
jumlah taksiran atas pendapatannya. Organisasi-organisasi tersebut tidak
mempunyai pilihan untuk meningkatkan pendapatannya selama tahun tersebut
dengan meningkatkan usaha pemasaran. Organisasi-organisasi tersebut
menganggarkan beban sedemikian rupa sehingga organisasi tersebut setidak-
tidaknya akan mencapai titik impas pada estimasi jumlah pendapatan. Organisasi-
organisasi tersebut mengharuskan agar para manajer dari pusat tanggung jawab
membatasi pengeluaran mendekati jumlah anggaran. Oleh karena ilu, anggaran
merupakan alat pengendalian manajemen yang paling penting, setidak-tidaknya
dalam hal aktivitas keuangan

Hlm. 410

Evaluasi dan Operasi

Di kebanyakan organisasi nirlaba, tidak ada cara untuk mengetahui seberapa besar
biaya operasi yang optimum. Oleh karena itu, manajer pusat tanggung jawab
cenderung untuk membelanjakan apa saja yang diperbolehkan dalam anggaran,
meskipun jumlah yang dianggarkan tersebut mungkin lebih tinggi daripada yang
diperlukan. Sebaliknya, mereka mungkin membatasi pengeluaran yang memiliki
pengembalian yang sangat bagus hanya karena pengeluaran tersebut tidak termasuk
dalam anggaran.

Meskipun organisasi nirlaba telah memiliki reputasi sebagai organisasi yang

beroperasi secara tidak efisien, persepsi ini telah berubah karena alasan-alasan yang
baik. Banyak organisasi telah memiliki kesulitan yang semakin meningkat dalam
memperoleh dana, terutama dari sumber-sumber pemerintah. Hal ini telah
mengarah pada pengetatan dan pada meningkatnya perhatian pemerintah pada
pengendalian manajemen. Sebagaimana telah disebutkan di atas, perubahan yang
paling dramatis terjadi di biaya rumah sakit, dengan diperkenalkannya penggantian
berdasarkan harga standar untuk DRG.

Kesimpulan

Pengendalian manajemen dalam organisasi jasa adalah berbeda dari organisasi

manufaktur, terutama karena tidak adanya persediaan penyangga antara produksi
dan penjualan, karena kesulitan dalam mengukur kualitas, dan karena organisasi
jasa bersifat padat karya. Organisasi profesional tidak mempunyai sasaran yang
dominan terhadap tingkat pengembalian atas aktiva yang digunakan. Karakteristik
perilaku profesional tidak termasuk perhatian terhadap biaya, pengukuran output
bersifat subjektif, dan tidak terdapat garis yang jelas antara aktivitas pemasaran dan
produksi. Penilaian kinerja dapat dicapai melalui peninjauan oleh rekan sekerja;
dalam hal kasus mana pun, penilaian tersebut cenderung subjektif. Organisasi jasa
keuangan berbeda dalam dua hal penting dari perusahaan industri. Pertama, "bahan
bakunya" adalah uang. Pada saat mana pun, nilai dari setiap unit uang dalam
persediaan adalah sama untuk semua organisasi, sehingga meniadakan kebutuhan
akan pengendalian di bidang ini. Meskipun demikian, biaya penggunaan uang yang
diperoleh dari berbagai sumber adalah sangat bervariasi. Kedua, profitabilitas dari
banyak transaksi tak dapat diukur sampai bertahun-tahun setelah komitmen tersebut
dibuat, mengharuskan diadakannya audit periodik secara berkelanjutan.
Khususnya, perusahaan jasa keuangan hanya memperoleh laba apabila pendapatan
masa depan yang diperoleh dari pinjaman, investasi, dan premi asuransi sekarang
ini melebihi biaya dari dana yang terkait dengan pendapatan tersebut (yang serupa
dengan harga pokok penjualan di perusahaan manufaktur) pada jumlah yang
mencukupi untuk menutup beban operasi dan kerugian. Organisasi perawatan
kesehatan telah mencoba untuk menggunakan sistem DRG guna menstandardisasi
biaya; organisasi-organisasi tersebut dan masyarakat harus menghadapi fakta
bahwa sistem pengendalian dan penyerahan sekarang ini tidak dapat berjalan.
Organisasi nirlaba tidak mempunyai keunggulan pengendalian yang diberikan oleh
ukuran laba; organisasi tersebut harus mempertanggungjawabkan modal kontribusi,
suatu kategori yang jarang sekali

Hlm. 411

terdapat dalam bisnis. Keputusan pengeluaran bersifat subjektif bagi perusahaan

nirlaba; meskipun demikian, organisasi-organisasi tersebut telah berhasil dalam
menjadi lebih efisien sebagai tanggapan terhadap menciutnya sumber-sumber dana.

Meskipun terdapat perbedaan ini, hakikat dari sistem pengendalian manajemen

dalam organisasi jasa adalah sama dengan yang telah dijelaskan dalam bab-bab
sebelumnya dari buku ini.