Impressão gerada em 29/11/2010
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Artigo - Federal - 2010/1935
O novo regulamento do IPI - Decreto nº
7.212, de 15 de junho de 2010 - Frete na
base de cálculo do IPI - do frete realizado por empresa coligada, não pode subsistir
Inconstitucionalidade
Rinaldo Maciel de Freitas*
O Novo Regulamento do Imposto sobre Produtos
Industrializados - RIPI, nos termos do Decreto nº 7.212, de
15 de junho de 2010 traz a mesma inconstitucionalidade da
inclusão do frete na base de cálculo do imposto com base na
mesma norma jurídica, ou seja, a Lei nº 7.798, 10 de julho de
1989, reiteradamente desprovida de legalidade pelo Superior
Tribunal de Justiça:
Seção II
Da Base de Cálculo
Valor Tributável
Art. 190. Salvo disposição em contrário deste Regulamento,
constitui valor tributável:
I - dos produtos de procedência estrangeira:
a) o valor que servir ou que serviria de base para o cálculo
dos tributos aduaneiros, por ocasião do despacho de
importação, acrescido do montante desses tributos e dos
encargos cambiais efetivamente pagos pelo importador ou
dele exigíveis (Lei no 4.502, de 1964, art. 14, inciso I, alínea
"b"); e
b) o valor total da operação de que decorrer a saída do
estabelecimento equiparado a industrial (Lei no 4.502, de
1964, art. 18); ou
II - dos produtos nacionais, o valor total da operação de que
decorrer a saída do estabelecimento industrial ou equiparado
a industrial (Lei no 4.502, de 1964, art. 14, inciso II, e Lei nº
7.798, de 1989, art. 15).
§ 1º O valor da operação referido na alínea "b" do inciso I e
no inciso II compreende o preço do produto, acrescido do
valor do frete e das demais despesas acessórias, cobradas
ou debitadas pelo contribuinte ao comprador ou destinatário
(Lei no 4.502, de 1964, art. 14, § 1o, Decreto-Lei no 1.593,
de 1977, art. 27, e Lei no 7.798, de 1989, art. 15).
TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE PRODUTOS
INDUSTRIALIZADOS. INCLUSÃO DO VALOR DO FRETE
REALIZADO POR EMPRESA COLIGADA NA BASE DE
CÁLCULO. IMPOSSIBILIDADE. CONTRARIEDADE AO
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DISPOSTO NO ARTIGO 47, DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO
NACIONAL. RECURSO ESPECIAL DESPROVIDO. 1. A
alteração do artigo 14, da Lei 4502/64, pelo artigo 15 da Lei
7798/89 para fazer incluir, na base de cálculo do IPI, o valor
tendo em vista os ditames do artigo 47, do Código Tributário
Nacional, que define como base de cálculo o valor da
operação de que decorre a saída da mercadoria, devendo-se
entender como "valor da operação" o contrato de compra e
venda, no qual se estabelece o preço fixado pelas partes. 2.
Recurso Especial desprovido (STJ - Superior Tribunal de
Justiça - REsp 383.208/PR - Primeira Turma - Relator:
Ministro José Delgado - 18/04/2002).
A tributação pelo Imposto sobre Produtos Industrializados
das operações internas com a inclusão do frete em sua base
de cálculo é recorrente e remonta ao ano de 1989, onde o
presente artigo surgiu por consultoria prestada à Usiminas -
Usinas Siderúrgicas de Minas Gerais, pela constatação de
estar sofrendo a incidência do imposto (IPI) com o frete
fazendo parte de sua base de cálculo.
Há pouca literatura disponível sobre o assunto, sendo que as
doutrinas existentes sobre o imposto têm foco em outros
assuntos igualmente relevantes. Fato que o artigo "O Frete na
Base de Cálculo do IPI em Operações Internas" publicado
inicialmente no Jus Navigandi nº 52 (11.2001) fora
reiteradamente citado pelo Superior Tribunal de Justiça - STJ
nos acórdãos: 667.950/RN; 383.208/PR e 873.203/RJ:
"Portanto, o frete não integra o ciclo de produção e não
compõe a base de cálculo da exação em comento. O frete
configura despesa de transporte e não se apresenta como
componente da operação da qual decorre o fato gerador do
IPI, ainda quando o transporte seja realizado por empresa
coligada ou, como esclarece Rinaldo Maciel de Freitas,
Acadêmico de Direito, em interessante estudo intitulado "O
frete na base de cálculo do IPI em operações internas" com a
cláusula CIF:
"As indústrias, ao promoverem as saídas de seus produtos
no mercado interno, as fazem de dois modos distintos:
Condição Free on Board - FOB, quando o produto é retirado
por transporte próprio ou de terceiro alugado, onde não há
intervenção por parte da indústria e; condição Cost,
Insurance and Freight - CIF, ou seja, o transporte é realizado
pela própria indústria ou, empresa coligada. Na verdade,
estes termos teriam que estar ligados a uma transação
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internacional."
No caso CIF, a operação indica que está sendo cobrado o
preço da mercadoria somado ao custo do seguro e frete
internacional. Mas a terminologia é largamente usada no
mercado interno (1)".
A transformação é a operação que exercida sobre
determinado insumo, importe na obtenção de espécie nova
por modificação ou aperfeiçoamento que venha a alterar o
funcionamento ou utilização, acabamento ou a aparência de
determinado produto, fazendo incidir o imposto.
O termo "produto industrializado" empregado pelo artigo
153, IV, da Constituição Federal de 1988, tem a sua
compreensão assentada em fundamentos próprios e
determinada pela ordem jurídica, em particular conforme
definido pelo Código Tributário Nacional de 1966.
Determina a Constituição Federal que o IPI, além de
não-cumulativo, "será seletivo, em função da essencialidade
do produto" (art. 153, § 3º, I). O IPI deve ser então seletivo
em razão da essencialidade do produto sobre o qual incida.
Esta regra, longe de outorgar mera opção ao legislador
ordinário, lhe atribui um dever ao qual ele não pode furta-se
no desempenho de sua competência ordinária tributária.
Até o advento da EC 18, de 01 de dezembro de 1965, o IPI
era denominado "Imposto sobre o Consumo", todavia em que
pese a qualificação que passou a ter a partir de então, ele, sob
a perspectiva econômica, preservou características muito
mais voltadas para o consumo de bens do que para a
produção industrial propriamente dita.
Do imposto sobre produtos industrializados
O Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI, desde a
Emenda Constitucional nº 18, de 1965, substituiu o antigo
Imposto de Consumo da Constituição de 1946, está previsto
no artigo 153, inciso I, da Constituição Federal de 1988,
conservando a mesma estrutura e característica do IPI
previsto na Constituição anterior.
É um imposto seletivo e não-cumulativo, compreendendo o
que for devido em cada operação com o montante cobrado
nas anteriores. A seletividade é cobrada em função da
essencialidade do produto. Assim, ele deve ser graduado de
acordo com a importância do produto.
É um dos tributos tidos como não sujeitos ao princípio da
anualidade ou anterioridade, sendo que pode ser aumentado
ou diminuído, e cobrado no mesmo exercício financeiro,
conforme disposto no artigo 150, parágrafo 1º, da
Constituição, assim suas alíquotas podem ser alteradas no
mesmo exercício financeiro.
A Constituição anterior, artigo 21, inciso V, permitia também
alterar a base de cálculo do imposto, o que na Constituição
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atual é vedado.
O artigo 153, inciso I, da Constituição Federal de 1988, vem
disciplinado basicamente conforme a Lei 4.502, de 30 de
Abril de 1964, e Decreto 2.637, de 25 de Junho de 1998 -
Regulamento do IPI - RIPI.
Segundo o professor Hugo de Brito Machado (2), o imposto
recai sobre o produto, sendo em princípio, irrelevante sua
destinação, assim como o processo econômico de que se
originou.
O IPI constitui um dos principais tributos de competência da
União. Os atuais contornos do IPI foram delineados a partir
da reforma tributária de 1965, que substituiu o antigo
Imposto sobre o Consumo pelo Imposto sobre Produtos
Industrializados, recepcionando o atual CTN como Lei
Complementar.
O IPI tem sua origem nos artigos 150 e 153 da Constituição
Federal e é disciplinado nos artigos 46 a 51 do Código
Tributário Nacional - CTN, Lei 5.172 de 25 de outubro de
1966 e, é regulado pela Lei 4.502 de 30 de novembro de
1964. A importância do IPI decorre de suas características,
dentre as quais, o seu caráter extrafiscal e sua natureza
seletiva.
Do fato gerador do imposto
O fato gerador do imposto é decisivo para a definição da
base de cálculo do tributo, ou seja, daquela grandeza
econômica ou numérica sobre a qual se aplica a alíquota para
obter o quantum a pagar. Essa base de cálculo tem de ser
uma circunstância inerente ao fato gerador, de modo a
afigurar-se como sua verdadeira e autêntica expressão
econômica.
É certo que nem sempre há absoluta identidade entre uma e o
outro. Dizem os escritores que tal simultaneidade ou
identidade perfeita entre fato gerador e base de cálculo só é
encontrada nos impostos sobre a renda e sobre o patrimônio.
Dito isto, o aspecto valorativo ou base de cálculo e alíquota,
como regra geral, é o valor da operação, de produtos
submetidos a uma transformação.
O Regulamento do Imposto sobre Produtos Industrializados
determina que caracteriza industrialização, qualquer
operação que modifique a natureza, o funcionamento, o
acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto, ou o
aperfeiçoe para o consumo.
O fato gerador deste imposto é a industrialização conforme
artigo 46, parágrafo único, do CTN:
Para os efeitos deste imposto, considera-se industrializado o
produto que tenha sido submetido a qualquer operação que
lhe modifique a natureza ou a finalidade, ou o aperfeiçoe
para consumo (3).
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A materialidade do fato gerador é a industrialização e não o
desembaraço, a arrematação e a saída como quer dizer o
artigo 46 do CTN, sendo este último aspecto temporal e não
a sua materialidade, sendo neste sentido a jurisprudência:
TRIBUTÁRIO. IPI. FATO GERADOR. 1. O IPI incide sobre
produtos industrializados. Estes, pela lei, são os que sejam
submetidos a qualquer tipo de operação que lhes modifique a
natureza ou a finalidade, aperfeiçoando-os para o consumo.
3. O desembaraço aduaneiro de mercadoria importada é fato
gerador de IPI, quando for o produto industrializado de
procedência estrangeira (4).
Todavia, a tributação do IPI alcança os produtos
industrializados no exterior, cuja industrialização não ocorre
no território nacional, quando prescreve incidência no
momento do desembaraço ou da arrematação, se abandonado
ou apreendido e levado a leilão. No caso de desembaraço
aduaneiro, incorporam-se à base de cálculo todas as taxas e
despesas cobradas ou debitadas pelo contribuinte ao
comprador ou destinatário.
Da lei complementar em normas gerais de
legislação tributária
Como bem definido pelo ilustre doutrinador Sacha Calmon
Navarro Coelho (5), "em matéria tributária a Constituição de
1988 assinala para a lei complementar os seguintes papéis:
I - emitir normas gerais de Direito Tributário;
II - dirimir conflitos de competência;
III - regular limitações ao poder de tributar;
IV - fazer atuar certos ditames constitucionais."
O artigo 146 da Carta Magna, em seu inciso III, estabeleceu
a competência da lei complementar para tratar sobre normas
gerais em matéria de legislação tributária. O Princípio da
Legalidade, em nosso entendimento o mais importante em
matéria de tributação, sua formulação não pode ser
modificado por reforma constitucional, por estar nas
cláusulas pétreas da Constituição, no artigo 5º, II, da
Constituição da República Federativa do Brasil, assim
formulada:
"... ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma
coisa senão em virtude de lei"
Texto que combinado com os artigos 146, III, a; e 150, I,
especificamente em matéria tributária exteriorizam garantia
assegurada ao contribuinte num entendimento que se
aproxima do Princípio da não-surpresa em matéria de
tributação.
A legalidade é um princípio; constitui pressuposto
constitucional para a instituição de direitos e deveres do
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contribuinte. O Princípio da Legalidade no sistema tributário
nacional tem a função de limitar o poder de tributar da União
e Estados Federados. Qualquer critério sobre o dever de se
recolher ou como recolher determinado tributo, se este é ou
não devido, deve estar discriminado em lei, e lei
complementar onde o legislador tem o dever de legislar
exaustivamente a definição dos mesmos, seus fatos
geradores, bases de cálculo e contribuintes (CF 146, III, a).
O processo de instituição de tributos consiste na descrição
legislativa de seus aspectos:
a) pessoal, que determina os sujeitos da obrigação tributária;
b) temporal, pelo qual são estabelecidas as circunstâncias de
tempo;
c) espacial, que consiste na indicação das circunstâncias de
lugar relevantes para a caracterização da obrigação;
d) material, que corresponde à própria descrição dos aspectos
substanciais do fato ou conjunto de fatos que servem de
suporte à hipótese de incidência, inclusive aqueles atinentes à
determinação da base imponível e alíquotas.
Conforme exposto, a lei é o ponto de partida, fundamental
para a atividade regulamentar do tributo, que deve ser
desempenhado por ato do poder Executivo via decreto
regulamentar, mas não por meio só de decretos, mas,
portarias, instruções normativas e, outros atos
administrativos do poder Executivo.
Torna-se imprescindível que se diga que estes atos estão
sempre submetidos ao Princípio da Legalidade, somente
podendo validamente existir no mundo material em virtude
da lei, e qualquer iniciativa regulamentar que fique aquém ou
além do estipulado na lei, por iniciativa inovadora da
administração, pode deixar esta regulamentação
irremediavelmente inconstitucional, sendo este o
entendimento dos professores Geraldo Ataliba e Roque
Antônio Carrazza:
"Não tolera a nossa Constituição, em princípio, que o
Executivo exerça nenhum tipo de competência normativa
inaugural, nem mesmo em matéria administrativa. Esta seara
foi categoricamente reservada aos órgãos de representação
popular. E a sistemática é cerrada, inflexível. Se a tal
conclusão não for levado o intérprete, pela leitura das
disposições que delineiam a competência regulamentar,
certamente esbarrará no princípio da legalidade, tal como
formulado: ninguém poderá ser constrangido por norma que
não emane do legislador. Os atos do Executivo (com a estrita
exceção do decreto-lei e da lei delegada) não obrigam senão
aos subordinados hierárquicos da autoridade que os
emanou. Tal sistema completa a tripartição do poder e fixa os
confins - para reforçá-la - de sua eficácia, precisamente
porque sublinha e reforça a legalidade, no sentido de
legalidariedade, tal como exposto por Pontes de Miranda
"(6).
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"O regulamento, dentro da pirâmide jurídica, está abaixo da
lei. Logo, não a pode nem ab-rogar, nem modificar. Deve
sim, submeter-se a disposições legais, inspirando-se em
suas diretivas, sem as contrariar. Se infringir ou extrapolar,
será nulo"(7).
Do transporte interestadual e intermunicipal
Embutido no Imposto sobre Circulação de Mercadorias e
Serviços, assim constante da lista de serviços, encontra-se o
transporte interestadual e intermunicipal. No que se refere ao
imposto sobre este serviço trata-se daqueles que eram
tributados pelo Imposto sobre Serviços de Transporte
Rodoviário - ISTR, de competência Federal, previsto no
artigo 21, inciso X, da Constituição anterior, hoje extinto.
Com o advento do novo Sistema Tributário Nacional, o
Imposto Sobre Transporte Rodoviário - ISTR, passou a
integrar o Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e
Serviços - ICMS, de competência dos Estados e do Distrito
Federal (art. 155, II, CF/88). Assim, quando se fala em
limitações da competência tributária, deve-se entender a
restrição de ação dentro do já restrito campo de competência.
Inclusão do frete na base de cálculo do IPI
Tributário. Base de Cálculo do IPI. II - O Frete, que se
constitui despesa de transporte, não integra a base de
cálculo do IPI incidente sobre a mercadoria cujo fato gerador
é a saída do produto do estabelecimento industrial, porque
não se apresenta como componente da operação de que
decorre o fato gerador do imposto, mormente quando a saída
se dá com a cláusula CIF (8).
As indústrias, ao promoverem as saídas de seus produtos no
mercado interno, as fazem de dois modos distintos: Condição
Free on Board - FOB, quando o produto é retirado por
transporte próprio ou de terceiro alugado, onde não há
intervenção por parte da indústria e; condição Cost,
Insurance and Freight - CIF, ou seja, o transporte é realizado
pela própria indústria ou, empresa coligada. Na verdade,
estes termos teriam que estar ligados a uma transação
internacional. No caso CIF, a operação indica que está sendo
cobrado o preço da mercadoria somado ao custo do seguro e
frete internacional. Mas a terminologia é largamente usada
no mercado interno.
O Regulamento anterior do IPI - RIPI, nos termos do artigo
131 § 1º, Decreto nº 4.544, de 26 de dezembro de 2002 já
trazia essa obrigatoriedade do custo do transporte e outras
despesas acessórias para a cobrança do imposto, conforme
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instituído pela Lei Ordinária nº 7.798, de 10 de Julho de
1989. Ocorre que o transporte não se encontra previsto na
Tabela de incidência do imposto. Mesmo sendo, na condição
CIF, cobrado por empresa coligada, não ocorre sua
materialidade na fase de industrialização, e sim da
circulação:
TRIBUTÁRIO. IPI. FRETE. O valor do frete não se insere na
etapa da industrialização na qual incide o IPI, mas sim na
etapa seguinte, ligada à circulação do produto(9).
O frete em operações internas, sendo irrelevante o tipo da
operação, não compõe a base de cálculo do Imposto sobre
Produtos Industrializados, sendo um equívoco tal imposição,
nos termos da Lei Ordinária 7.798 de 10 de Julho de 1.989,
que estabeleceu a cobrança, que grosso modo somente pode
ser regulamentação de desembaraço aduaneiro (CTN artigo
46, I).
O Código Tributário Nacional - CTN - Lei nº 5.172, de 25 de
Outubro de 1.966, é atualmente Lei Complementar, por força
do disposto no artigo 7º do Ato Complementar nº 36, de 13
de Março de 1.967, assim, não pode uma lei
hierarquicamente inferior, contrariar o disposto na
Constituição Federal e, dispõe esta, que:
Art. 146. Cabe a lei complementar:
II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;
III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação
tributária, especialmente sobre:
a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em
relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos
respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes
(Constituição Federal de 1.988);
A norma inferior deve se ater rigorosamente aos limites da
norma superior, sendo que dispõe a Constituição Federal que
somente por lei complementar estabelece-se normas gerais
em matéria tributária. O frete é base de cálculo reservada
constitucionalmente ao ICMS, não pode, portanto sofrer
também a incidência do IPI, sob pena de invasão de
competência praticada pela União nas atribuições dos
Estados da Federação e do Distrito Federal, haja vista que o
frete não se insere na etapa da industrialização e sim na etapa
da circulação.
Com efeito, além da submissão do Estado ao império da lei,
objetivando o interesse público ou protegendo os direitos e
garantias individuais, o poder público restringe sua
competência, impondo limitações.
Assim, dessa restrição à própria competência, são vedadas
constitucionalmente:
A. Invasão de competência; e
B. Bitributação.
Portanto, a invasão de competência vem ocorrendo pela
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União, pessoa jurídica de direito público interno, sem
competência para legislar e cobrar tributo de competência
privativa dos Estados e do Distrito Federal. Sendo este o
amplo entendimento da doutrina:
"Assim, 'invasão de competência', no presente caso, é uma
pessoa jurídica de Direito Público Interno, não contemplada
com a competência para legislar sobre dado tributo privativo
de outro, passar a exigi-lo, ostensiva ou veladamente (10)".
Somente com o desembaraço aduaneiro de mercadoria
importada, o frete compõe a base de cálculo do IPI, quando o
produto for industrializado e de procedência estrangeira,
conforme previsto no inciso I do artigo 46 do Código
Tributário Nacional - CTN.
Essa incidência não pode subsistir, tendo em vista os ditames
do art. 47 do CTN, o qual define como base de cálculo o
valor da operação de que decorre a saída da mercadoria,
devendo-se entender como "valor da operação" o contrato de
compra e venda, no qual se estabelece o preço fixado pelas
partes. A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça é
neste sentido:
"Consoante explicita o art. 47 do CTN, a base de cálculo do
IPI é o valor da operação consubstanciado no preço final da
operação de saída da mercadoria do estabelecimento. O
Direito Tributário vale-se dos conceitos privatísticos sem
contudo afastá-los, por isso que o valor da operação é o
preço e, este, é o quantum final ajustado consensualmente
entre comprador e vendedor, que pode ser o resultado da
tabela com seus descontos incondicionais. Revela contraditio
in terminis ostentar a Lei Complementar que a base de
cálculo do imposto é o valor da operação da qual decorre a
saída da mercadoria e a um só tempo fazer integrar ao preço
os descontos incondicionais. Ratio essendi dos precedentes
quer quanto ao IPI, quer quanto ao ICMS (11)".
"A base de cálculo do Imposto sobre Circulação de
Mercadorias e Serviços - ICMS, é o valor da operação, o que
é definido no momento em que se concretiza a operação. O
desconto incondicional não integra a base de cálculo do
aludido imposto (12)".
Com cediço, explicita o art. 47 do CTN, a base de cálculo do
IPI é o valor da operação consubstanciado no preço final da
operação de saída da mercadoria do estabelecimento.
A medida estipulada como base de cálculo do IPI, qual seja,
o valor da operação, confirma o critério material da hipótese
normativa, sendo apta a dimensioná-la. Na verdade o valor
da operação só servirá de base imponível quando o mesmo
representar o valor do produto industrializado, que é, em
última análise, o valor a ser tributado, conforme se pode
depreender do estudo dos dispositivos legais relativos ao
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tributo em questão. O próprio artigo em apreço, na alínea b,
estipula que o valor tributável será o preço do produto, no
mercado atacadista da praça do remetente, na ausência do
valor da operação.
O Novo RIPI nos termos do Decreto nº 7.212, de 15 de junho
de 2010 ao manter a já declarada ilegalidade e
inconstitucionalidade do frete constar na base de cálculo do
Imposto sobre Produtos Industrializados, remete o
contribuinte aos tribunais, onde além de manifestar sua total
improcedência ainda condena o Estado ao pagamento de
encargos decorrentes da sucumbência que, por cediço
resgatado por toda a sociedade.
Notas
(1) REsp 873.203/RJ - Superior Tribunal de Justiça - 17 de
abril de 2007 - Relator: Ministro José Delgado.
(2) MACHADO, Hugo de Brito - Curso de Direito Tributário
- Página 276 - São Paulo: Malheiros - 2001.
(3) GALLO, Antônio Felippe - Código Tributário Nacional -
Página 28 - São Paulo: Malheiros - 1998.
(4) SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA - Min. José
Delgado - Acórdão RESP 273205/RS; (2000/0083531-5).
(5) COELHO, Sacha Calmon Navarro, Curso de Direito
Tributário Brasileiro, São Paulo: Forense, 3º ed. 1999.
(6) ATALIBA, Geraldo - República e Constituição - São
Paulo: RT - 1985.
(7) CARRAZZA, Roque Antônio - Curso de Direito
Constitucional Tributário - São Paulo: Malheiros -17ª Edição
- 2002.
(8) TRIBUNAL REGIONAL FEDERAL - 5ª Região -
Pernambuco - 2ª Turma - Processo 91.05.05469-9.
(9) TRIBUNAL REGIONAL FEDERAL - 4ª Região -
Paraná - 1ª Turma - Processo 93.04.23859.5.
(10) OLIVEIRA, Fábio Leopoldo de - Curso Expositivo de
Direito Tributário - São Paulo: Resenha Tributária 1976
(11) SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA REsp nº
477525/GO, Rel. Min. Luiz Fux, DJ de 23/06/2003
(12) SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA REsp nº
63838/BA, Relª Minª Nancy Andrighi, DJ de 05/06/2000
Nota:
Rinaldo Maciel de Freitas
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