PRÁCTICA PROFESIONAL
ARMANDO M. CASAL
SEGUNDA PARTE
Las mejores prácticas utilizadas por los estudios contables líderes del mercado están
representadas por las normas internacionales de auditoría (ISA, por sus siglas en
inglés). Es así que los Manuales Internacionales de Auditoría consisten en otorgarles a
las firmas los medios prácticos para cumplir con tales estándares. La clave está en las
auditorías financieras basadas en el riesgo (Risk-Based Audits). Casi nada interesa, en
este contexto de mejores prácticas, la RT (FACPCE) 7 (normas de auditoría). El doctor
Casal continúa, en esta segunda entrega, con la consideración de la auditoría de
estados financieros conforme a las prácticas internacionales, tratando
fundamentalmente los procedimientos de auditoría en respuesta a los riesgos
valorados. En un anexo, se desarrollan las NIA vinculadas con la evidencia de
auditoría, las consideraciones específicas para partidas seleccionadas y las
confirmaciones externas.
1. INTRODUCCIÓN
En la primera parte de la problemática del título del trabajo, destacamos que los estándares
internacionales de auditoría (NIA) han cobrado hoy en día un vigor cada vez más evidente(1). Es
así que las mejores prácticas empleadas por los estudios contables líderes del mercado, exigen
que las "firmas miembro" cumplan con las NIA, lo que presupone que los auditores tomen
conocimiento, estudien y comprendan en forma completa tales estándares o normas.(2)
En esa oportunidad, habíamos considerado la visión general del proceso de auditoría, el cual
es consistente con políticas contenidas en manuales corporativos, formularios de auditoría y
material explicativo que representan una consulta obligada para garantizar que el compromiso
de auditoría realizado es eficiente y efectivo en el contexto comentado.
En esta segunda parte y continuando con el tema planteado, trataremos fundamentalmente
los procedimientos de auditoría (Audit Procedures) en respuesta a los riesgos valorados.
"Risks
"For several years, the AICPA Audit Risk Alerts have described the risks encountered in an
audit engagement as consisting of the following:
"- Client's Business Risk. The risk associated with the client entity's survival and profitability.
"- Audit Risk. The risk that the auditor may unknowingly fail to appropriately modify his or
her opinion on financial statements that are materially misstated.
"- Audit Business Risk. The risk of potential litigation costs from an alleged audit failure and
the risk of other costs (whether an audit failure is alleged or not), such as fee realization and
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the effect on the auditor's reputation resulting from association with the client.
"These risks are not necessarily mutually exclusive. All three of them need to be considered
in planning the audit. The direct risks to the auditor are from audit risk and the auditor's
business risk - the risk of issuing a wrong opinion on incorrect financial statements.
"Consideration of Materiality
"Emphasizing risk analysis does not mean ignoring materiality. Consideration of materiality
in audit planning is still very important. An audit area is riskier because there is a greater
risk of material misstatement. The point is tha an area should not receive extensive detailed
testing just because it is material. Consideration of materiality has to be coupled with
consideration of the risk of misstatement, rather than focusing audit attention on an area
solely because of materiality.
"Overall Approach to Risk Analysis
"The overall approach to risk analysis for risk-based auditing envolves the following steps.
First, the auditor identifies the risk of material misstatement in leght of the client's business
risk. Second, the auditor obtains an understanding of how management responds to those
risk and mitigates them through operationg decisions, controls, or some combination. Next,
the auditor evaluates the remaining risk - that is the risk of material misstatement remaining
after management's responses to risk. Finally, the auditor designs an audit strategy and
approach that is responsive to the identified risk of material misstatement."(3)
2. PROCEDIMIENTOS DE AUDITORÍA(2)
2.1. Guía general
Si bien el objetivo de la auditoría es permitir expresar una opinión sobre los estados
financieros tomados en su conjunto y no solamente como una serie de opiniones de elementos
individuales, por conveniencia el trabajo se planifica, ejecuta y documenta en Secciones, donde
cada una de ellas se relaciona con un área (componente) de los estados financieros.
La Hoja de Control de Sección se utiliza para registrar en detalle el trabajo de auditoría
llevado a cabo y la conclusión, relacionando la evidencia obtenida en el proceso de auditoría.
Los programas de auditoría deben ser preparados para responder a los riesgos valorados. El
objetivo es realizar procedimientos apropiados para reducir el riesgo de una afirmación
equivocada material a un nivel aceptable. Para el diseño de procedimientos adicionales de
auditoría se debe considerar los siguientes factores principales: importancia del riesgo;
probabilidad de afirmación errónea material; características de la partida en cuestión; naturaleza
de los controles de la entidad; y la posibilidad de probar controles para determinar si son
efectivos, detectando y corrigiendo afirmaciones erróneas materiales.
Deben efectuarse, prioritariamente, procedimientos sustantivos (pruebas de detalle y
procedimientos analíticos) para cada riesgo significante y cada tipo material de transacciones,
saldos de cuenta y revelaciones. Se deben detallar procedimientos sustantivos (no sólo
analíticos) para riesgos significantes sobre los cuales no se han obtenido evidencia de auditoría a
partir de pruebas de control.
Afirmaciones
El riesgo de afirmaciones erróneas en los estados financieros debe ser considerado mediante
referencia a las afirmaciones (existencia/ocurrencia; derechos y obligaciones; integridad;
precisión; valuación; clasificación y comprensión) para cada clase de activo, pasivo o patrimonio,
clase de transacciones y revelaciones.
En el diseño de procedimientos es necesario garantizar que existe un enfoque apropiado que
cubra las diversas afirmaciones y refleje el riesgo identificado.
"A Primer on Risks of Audit Interest
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"Professional standards require the auditor to consider and limit audit risk in all audits, so in
a sense, all audits are risk-based. The term 'Risk-based audit' refers to an audit approach in
which the auditor:
"- Identifies areas of the financial statements where there is a higher-risk of material
misstatement and concentrates audit effort in those areas. Such areas may have a hight risk
because either inherent or control risk is higher.
"- Identifies lower-risk areas in which to perform minimal or less extensive procedures. A
risk-based audit approach focuses on ways to efficiently assess inherent or control risk at
less than the maximum so that less audit effort can be spent on thosee lower-risk areas.
"Risk of What?
"The purpose of general risk analysis is to look at the big picture of the risk of misstatement
of the financial statements. The auditor is concerned with assessing the risk of material
misstatement from the following causes:
"- Error. Unintentional misstatements or omissions of amounts or disclosure, whether caused
by clerical misstakes, misstakes in jugdment, or oversight.
"- Fraudulent Financial Reporting. Intentional misstatement or omission of amounts or
disclosures to deceive users of financial statements.
"- Misappropriation of Assets (Defalcation). Theft or stealing of assets that causes financial
statement amounts to be messtated. The misstatement arise because the theft has either
been concealed in the accounting records or simply not recorded accurately."
Efecto de los controles
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mitigating factors reducing the risk of material misstatement and provide a basis for
reducing the extent of the substantive test the auditor plans to perform.
"Identifying Relevant Controls
"As part of the general and specific risk analysis, the auditor makes a preliminary
assessment of control risk 'the risk that a material misstatement that could occur in an
assertion will not be prevented or detected on a timely basis by the entity's internal control.
"Assertions are the following five explicit or implicit 'representation by management thar are
embodied in financial statements components':
"- Existence or occurrence.
"- Completeness.
"- Rights and obligations.
"- Valuation or allocation.
"- Presentation and disclosure.
"Some controls specifically affect only an individual assertion. Some controls relate directly
to an assertion while others relate only indirectly. Directly related controls are likely to be
more effective in preventing or detecting misstatements in the assertion (and thus are more
likely to reduce control risk) than are indirectly related ones.
"Procedures for Testing Controls
"Procedures for testing controls (either manual or automated) include the following:
"- Inquiry.
"- Observation.
"- Inspection of documents, reports, or electronic files.
"- Walk-throughs.
"- Review of reconciliations and similar bookkeeping routines.
"- Reperformance of the control activity.
"These procedures may provide evidence about the effectiveness of both design and
operation of a control (either manual or automated). Also, these procedures are also used to
gain an understanding (or further understanding) of controls."
Trabajo relacionado con más de un área de auditoría
Los resultados de los procedimientos pueden indicar el surgimiento de asuntos respecto a los
cuales hay que hacer un seguimiento posterior.
2.2. Procedimientos en respuesta a los riesgos
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"A risk-based audit requires the audit approach to be flexible. The auditor has to make
judgments about the type of procedures thata are necessary to address specific risks
identified."
Ingresos
- Hacer indagaciones y examinar las actas de directorio para obtener evidencia sobre cambios en
niveles de actividad.
- Realizar procedimientos analíticos respecto a los niveles de actividad, conocimiento del cliente
y desempeño del sector.
- Que las compras registradas y otros gastos estén apropiadamente respaldados y sean para
la entidad.
- Que las obligaciones y gastos relacionados sean registrados solamente con el acuse de
entrada de bienes y servicios.
- Que los cargos sean registrados en las cuentas correctas.
Nómina
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- Obtener evidencia de que solamente los pagos autorizados son hechos por el sistema.
- Lograr evidencia que respalde la existencia del personal a quién se le realiza los pagos.
- Revisar el cómputo de los impuestos para entender la base en la que son preparados.
- Coordinar con asesores de impuestos o discusiones con el cliente para identificar cuestiones
importantes.
- Que los impuestos sean adecuadamente calculados, registrados y reflejados en los estados
financieros.
- Que las declaraciones de impuestos y pagos sean archivadas como es debido.
Efectivo y saldos de préstamos
- Prestar especial atención a los controles rutinarios regulares del cliente sobre los movimientos
de fondos y las conciliaciones.
- Tomar precauciones con respecto a los resúmenes de cuenta y las confirmaciones de saldos en
efectivo y de préstamos.
- Considerar la alerta de práctica del IAASB, "Asuntos que surgen de la práctica respecto del uso
de confirmaciones externas en la auditoría de estados financieros".
- Tener en cuenta si hay circunstancias que indiquen la disminución del valor de estos activos.
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- Que las inversiones y sus movimientos sean autorizadas por la gerencia y estén
registradas correctamente.
- Que sean conciliadas con las cuentas de control.
Cuentas por cobrar
- Examinar los movimientos en la cuenta control al final del período y obtener explicaciones de
partidas inusuales.
- Realizar una confirmación directa con clientes de los saldos de cuentas por cobrar.
- Examinar las notas de crédito emitidas después del cierre del ejercicio.
- Que las ventas no sean registradas hasta que los bienes sean despachados o los servicios
sean prestados.
- Que las recaudaciones sean depositadas de manera intacta y estén adecuadamente
acreditadas.
- Que las cuentas por cobrar sean conciliadas para verificar los saldos de cuenta con
frecuencia.
- Que las ventas hayan sido realizadas sólo para clientes autorizados o con capacidad
crediticia.
- Que la cancelación de las cuentas por cobrar y las previsiones de regularización de saldos
estén apropiadamente autorizadas.
- Que la gerencia revise y haga un seguimiento de las cuentas por cobrar en forma regular.
Otras cuentas por cobrar y otros activos corrientes
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- Principales controles para garantizar que las cuentas correspondientes son conciliadas y
revisadas por la gerencia.
- Obtener cierta garantía respecto a la existencia de un sistema bien diseñado con controles
adecuados.
- Revisar los términos sobre los cuales se comercializa con los proveedores principales.
- Realizar procedimientos analíticos considerando los niveles de gastos por pagar y comparando
con los períodos anteriores.
- Examinar si se han identificado y conciliado por la entidad los saldos con entes relacionados.
- Revisar transacciones y hechos significativos registrados después del cierre del ejercicio.
- Principales controles para garantizar que las otras cuentas por pagar sean conciliadas y
registradas correctamente.
Inventarios
- Obtener información relacionada a los movimientos del inventario y probar que el cierre sea
correcto.
- Conseguir evidencia de los precios de inventario utilizados para propósitos de valuación con
referencia a documentación.
- Establecer la confianza en terceros cuando los inventarios están sujetos a valuaciones por
tasadores externos. También, si se utilizan tasadores internos.
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- Examinar los registros de devolución de inventarios con posterioridad al cierre del ejercicio.
- Que las materias primas y materiales comprados sean registrados como incorporaciones al
inventario.
- Que el consumo de materias primas sea registrado correctamente.
- Que los registros de trabajos en proceso sean actualizados por el uso de materias primas y
otros costos (nómina y gastos de estructura).
- Que los bienes terminados sean actualizados por transferencias del trabajo en curso.
- Que los materiales retirados del inventario sean registrados.
- Que las cantidades del inventario sean actualizadas cuando los bienes son despachados.
- Que el recuento físico del inventario sea efectuado y conciliado con los registros
respectivos.
Bienes de uso
- Considerar lo apropiado de las políticas contables, incluyendo costos que son capitalizados,
modelos de valuación y depreciaciones.
- Examinar actas de directorio y similares para buscar indicios de adquisiciones, ventas o bajas
de activos inmovilizados.
- Obtener pruebas de que a la entidad le corresponde los derechos relacionados con los activos
fijos.
- Considerar si existen circunstancias que indiquen un posible deterioro de los bienes de uso.
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- Asegurarse de los flujos de caja o los beneficios económicos relacionados con ellos.
- En los casos en que el modelo de revaluación sea aplicado seguir al formulario "Confianza en
expertos". Si la valuación se realiza internamente obtener respaldos.
- Considerar si existen situaciones que indiquen un posible deterioro en los activos intangibles.
- Que la gestión de los bienes de inversión sea adecuada y los gastos relacionados estén
debidamente clasificados.
- Que las propiedades de inversión hayan sido registradas correctamente.
Previsiones y contingencias
- Hacer indagaciones con la gerencia y examinar las bases sobre las cuales las previsiones son
calculadas.
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- Todas los pasivos previsionados son válidos y reconocidos de acuerdo con los importes
adecuados.
- Los cálculos hechos son realizados teniendo en cuenta el largo plazo cuando corresponda.
- Las contingencias no contabilizadas que correspondan son informadas en los estados
financieros.
Patrimonio y reservas
- Considerar si los comparativos cumplen, en todos sus aspectos, con el marco de información
financiera aplicable a los estados financieros.
- Prestar especial atención si los estados financieros del ejercicio precedente no han sido
auditados o han sido auditados por otros auditores.
- Revisar los requisitos de las NIA en relación con los saldos de inicio y la información
comparativa.
- Examinar las variaciones del efectivo y sus causas por las actividades operativas.
- Conciliar los estados financieros con los registros contables, incluso con el balance de sumas y
saldos.
- Garantizar que todas las cifras y revelaciones en los estados financieros han sido auditadas, de
ser necesario.
- Probar la adecuación de los asientos de diario y otros ajustes realizados en la confección de los
estados financieros.
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- Analizar si se han identificado afirmaciones erróneas que pueden ser indicativas de fraude y
considerar su implicancia con la confiabilidad de las declaraciones de la gerencia.
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3. NOTAS BIBLIOGRÁFICAS
1. International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB), "Manual internacional de
auditoría" - 2009 y 2010 - www.ifac.org.
3. Thomson PPC. Practitioners Publishing Company - "Guide to Risk-Based Audits" - Sixth Edition
- March 2003.
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"Para obtener los elementos de juicio válidos y suficientes que le permitan emitir su opinión
o abstenerse de ella sobre los estados contables de un ente, el auditor debe desarrollar su
tarea siguiendo los pasos que se detallan a continuación...
"Reunir los elementos de juicio válidos y suficientes que permitan respaldar su informe a
través de la aplicación de los siguientes procedimientos de auditoria." (Segunda Parte,
Capítulo III. B. 2.5)
- Evaluación de las actividades de control de los sistemas (punto 2.5.1)
- Cotejo de los estados contables con los registros de contabilidad (punto 2.5.2)
"Los procedimientos usuales enunciados pueden ser modificados, reemplazados por otros
alternativos o suprimidos, atendiendo a las circunstancias de cada situación. En estos casos, el
auditor debe estar en condiciones de demostrar que el procedimiento usual no fue practicable o
de razonable aplicación o que a pesar de la modificación, reemplazo o supresión, pudo obtener
elementos de juicio válidos y suficientes."
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"Los procedimientos enunciados, en cuanto fueran de aplicación, deben ser utilizados además en
la revisión de operaciones o hechos posteriores a la fecha del cierre de los estados contables
objeto de la auditoría, para verificar en qué medida pudieron afectarlos."
"En la aplicación de los procedimientos de auditoría, el auditor debe tener en cuenta que puede
actuar sobre las bases selectivas, determinadas según su criterio exclusivamente, o apoyándolo
con el uso de métodos estadísticos."
"Evaluar la validez y suficiencia de los elementos de juicio examinados para respaldar el juicio
del auditor sobre las afirmaciones particulares contenidas en los estados contables. Para ello, el
auditor, utilizando su criterio profesional, debe hacer lo siguiente:
Las consideraciones vertidas no reemplazan el estudio detallado de los ISA involucrados los
cuales deben ser leídos en el contexto de su preámbulo, "Preface to the International Standards
on Quality Control, Auditing, Review, Other Assurance and Related Services". Para una mayor
información sobre los estándares internacionales de auditoría y sus diferencias significativas con
la resolución técnica 7, normas de auditoría, referenciamos una obra reciente.(**)
Los estándares surgidos de la culminación del proyecto Claridad tienen un desarrollo más
detallado en la Sección de "Aplicación y otro material explicativo". La descripción corresponde a
una combinación del contenido sintético de los estándares (básicamente: introducción, objetivo
y requerimientos) con el tenor de dicha sección analítica.
Todos los ISA son de aplicación efectiva para las auditorías de los estados financieros por los
períodos comenzados desde el 15 de diciembre de 2009.
1. Evidencia de auditoría ISA 500
- Introduction
Scope of this ISA (1-2)
Effective date (3)
- Objective (4)
- Definitions (5)
- Requirements
Sufficient Appropriate Audit Evidence (6)
Information to Be Used as Audit Evidence (7-9)
Selecting Items for Testing to Obtain Audit Evidence (10)
Inconsistency in, or Doubts over Reliability of, Audit Evidence (11)
- Application and Other Explanatory Material
Sufficient Appropiate Audit Evidence (A1-A25)
Information to Be Used as Audit Evidence (A26-A51)
Selecting Items for Testing to Obtain Audit Evidence (A52-A56)
Inconsistency in, or Doubts over Releiability of, Audit Evidence (A 57)
1.1. Introducción
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de la evidencia de auditoría a ser obtenida, y los procedimientos de auditoría que el auditor usa
para obtener la evidencia de auditoría.
* El auditor deberá obtener evidencia de auditoría suficiente y apropiada para poder extraer
conclusiones razonables sobre las cuales basar la opinión de auditoría.
* "Evidencia de auditoría" es toda la información utilizada por el auditor para llegar a las
conclusiones sobre la cual está basada la opinión de auditoría, e incluye la información contenida
en los registros contables subyacentes a los estados financieros y otra información.
* Los registros contables generalmente incluyen los registros de entradas iniciales; y respaldan
chequeos de transferencias electrónicas de fondos; facturas; contratos; entradas diarias y otros
ajustes a los estados financieros; y registros tales como hojas de trabajo y programas
sustentando costos asignados, cálculos, reconciliaciones y revelaciones.
* Otra información que el auditor puede usar como evidencia de auditoría incluye las minutas de
reuniones; confirmaciones de terceras partes; informes de analistas; comparación de datos
acerca de competidores (benchmarking); controles manuales; información obtenida por el
auditor de procedimientos de auditoría, tales como indagación, observación e inspección; y otra
información que le permite alcanzar conclusiones a través del razonamiento valedero.
- La generada internamente es más confiable cuando los controles relativos impuestos por la
entidad son efectivos.
- Es más confiable cuando existe en forma de documento, sea en papel, electrónica, u otro
medio.
- La provista por documentos originales es más confiable que la evidencia proporcionada por
fotocopias o facsímiles.
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* Cuando la información producida por la entidad es usada por el auditor para ejecutar sus
procedimientos de auditoría, deberá obtener evidencia de auditoría acerca de la exactitud e
integridad de esa información.
* El auditor considera las relaciones entre el costo de lograr evidencia de auditoría y la utilidad
de la información obtenida. Sin embargo, la dificultad del tema o el costo involucrado no es una
justificación para omitir un procedimiento de auditoría para el cual no hay alternativa.
* El auditor deberá usar las afirmaciones para las clases de transacciones, cuentas del balance,
y presentación y revelaciones con suficiente detalle, para formarse una base para la evaluación
de los riesgos de declaraciones erróneas significativas, y el diseñar y ejecutar procedimientos de
auditoría adicionales. El auditor utiliza las afirmaciones en la evaluación de riesgos
considerando los distintos tipos de declaraciones erróneas potenciales que pueden ocurrir, y
significando el diseño de procedimientos de auditoría que son una respuesta a los citados riesgos
evaluados.
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* El auditor puede usar las afirmaciones como fueron descriptas anteriormente o puede
expresarlas distintamente proveyendo que todos los aspectos definidos hayan sido cubiertos
(por ejemplo, puede escoger combinar las aserciones acerca de las transacciones y eventos con
las afirmaciones sobre los saldos de cuentas).
* El auditor obtiene evidencia de auditoría para sacar conclusiones razonables sobre las cuales
basar la opinión de auditoría, mediante el desarrollo de procedimientos de auditoría a los efectos
de:
* Las pruebas de controles son necesarias en dos circunstancias: 1. cuando la valoración del
riesgo del auditor incluye una expectativa de que los controles están operando efectivamente, es
requerido probar aquellos controles que soporte el riesgo valorado; 2. adicionalmente, cuando
solamente los procedimientos sustantivos no proporcionan suficiente y apropiada evidencia de
auditoria, es requerido ejecutar pruebas de controles para obtener evidencia de auditoría acerca
de que estén operando efectivamente.
* El auditor utiliza uno o más de los tipos de procedimientos de auditoría, que pueden ser
usados o combinados, como procedimientos de valoración del riesgo, pruebas de controles o
procedimientos sustantivos, dependiendo del contexto en los cuales son aplicados por el auditor.
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Procedimientos de auditoría:
- Procedimientos de valoración del riesgo
- Pruebas de controles
- Procedimientos sustantivos
- Inspection of Records or Documents (Inspección de registros o documentos): consiste en examinar
registros o documentos, internos o externos, en forma de papel, electrónica u otros medios.
- Inspection of Tangible Assets (Inspección de activos tangibles): es el examen físico de los activos
(inspección de partidas individuales del inventario, por ejemplo)
- Observation (Observación): representa mirar un proceso o procedimiento que es desempeñado por otros
(observación del conteo de inventarios realizado por el personal de la entidad; observación del desarrollo
del control de actividades, por ejemplo).
- Inquiry (Indagación): consiste en obtener información de personas con conocimiento, tanto financiero
como no financiero, en todas partes de la entidad o fuera de la misma (en respuesta a algunas cuestiones,
el auditor obtiene representaciones escritas de la gerencia que confirma las respuestas a indagaciones
orales- ISA 580).
- Confirmation (Confirmación): es un típico procedimiento de indagación, constituyendo el proceso de
obtener una representación de información o de una condición existente o inexistente, directamente de una
tercera parte (ISA 505).
- Recalculation (Volver a calcular): es el chequeo de la corrección matemática de documentos o registros,
pudiendo ser realizado a través de tecnología de la información, usando CAATs (Técnicas de Auditoría
Asistidas por Computadora).
- Reperformance (Volver a ejecutar): es la ejecución de procedimientos o controles que fueron
originariamente desarrollados como parte del control interno de la entidad, manualmente o a través del uso
de programas de auditoría computadorizados.
- Analytical Procedures (Procedimientos analíticos): consisten en el análisis de información financiera, a
través de un estudio de relaciones lógicas entre datos financieros y no financieros (ISA 520).
Comentarios
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entendimiento del ente y su entorno, incluidos los controles internos; 2. determinación de los
procedimientos de auditoría para lograr el entendimiento mencionado y las fuentes informativas;
3. conclusión de las valoraciones del riesgo a nivel del estado financiero y a nivel de afirmación o
aserción; 4. adecuada definición de la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos
de auditoría adicionales; y 5. relacionar los riesgos valorados con los resultados de los
procedimientos de auditoría.
- Evidencia de auditoría
El auditor debe obtener suficiente y apropiada evidencia de auditoría para poder extraer
conclusiones razonables sobre las cuales pueda basar su opinión de auditoría.
La suficiencia de la evidencia de auditoría se refiere al alcance de los procedimientos de
auditoría que efectué el auditor.
La calidad de apropiada de la evidencia de auditoría se relaciona con la naturaleza y
oportunidad de los procedimientos de auditoría.
El alcance denota cosas distintas con respecto a diferentes procedimientos de auditoría: a) el
alcance de una indagación puede referirse al número de preguntas realizadas; el número de
personas entrevistadas, y/o el número de veces de las entrevistas del período; b) el alcance
puede tener escasa importancia para los procedimientos analíticos que con frecuencia se aplican
a la población completa; y c) el alcance de las pruebas de detalle normalmente se refiere al
número de partidas individuales o al monto total al que se apliquen uno o más procedimientos
de auditoría.
Al considerar la naturaleza de los procedimientos de auditoría se pueden efectuar las
siguientes generalizaciones sobre la evidencia de auditoría: a) la obtenida fuera de la entidad es
más convincente que la que se logra dentro de la misma; b) la obtenida de terceros no
relacionados o creada por ellos, es más persuasiva que la que se obtenga de entes relacionados;
c) la obtenida dentro del ente es más elocuente cuando el control interno correspondiente es
efectivo; d) la obtenida directamente mediante el desempeño de una comparación, inspección,
observación o examen físico es más decisiva que la que se obtenga indirectamente mediante
indagaciones con otros; e) la que está en forma de documentos y representaciones por escrito
es más convincente que las representaciones orales; y f) la obtenida de varias fuentes que
sugieran idéntica conclusión es más sugestiva que la obtenida mediante una sola fuente. Con
relación a la oportunidad, el auditor externo puede efectuar procedimientos de auditoría para
obtener evidencia de auditoría antes del período cubierto por los estados contables financieros,
durante el mismo o después de éste. El hecho de practicar procedimientos de auditoría antes
del final del período o ejercicio le permite al auditor considerar los asuntos o cuestiones
significativos que puedan afectar los estados de cierre y modificar el plan de auditoría si fuese
necesario.
Cuando se efectúan procedimientos de auditoría antes del final del período, se reduce el
riesgo de auditoría mediante la selección de procedimientos adicionales de auditoría que cubran
el período remanente, de manera de contar con una base razonable para extender las
conclusiones de la auditoría hasta la fecha de cierre del ejercicio.
El concepto de evidencia de auditoría, se refiere a toda la información usada por el auditor
para arribar a las conclusiones para respaldar la opinión profesional e incluye la información
contenida en los registros contables subyacentes a los estados financieros y otra información
como evidencia, tales como minutas de reuniones, confirmaciones de terceras partes, informes
de analistas, información comparable acerca de competidores, controles manuales, indagaciones
y observaciones.
Para formar su opinión de auditoría, el auditor no examina toda la información que pueda
existir porque las conclusiones ordinariamente pueden ser obtenidas por pruebas, siendo la
evidencia acumulativa por naturaleza, e incluye la evidencia lograda por los procedimientos de
auditoría ejecutados durante el curso de la auditoría financiera y puede incluir la evidencia
obtenida por otros medios como auditorías previas y los procedimientos de control de calidad
para aceptación y continuación de las relaciones con el cliente.
Cuando la información producida por el ente es usada por el auditor para desarrollar los
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- Introduction
Scope of this ISA (1)
Effective Date (2)
- Objective (3)
- Requirements
Inventory (4-8)
Litigation and Claims (9-12)
Segment Information (13)
- Application and Other Explanatory Material
Inventory (A1-A16)
Litigation and Claims (A17-A25)
Segment Information (A26-A27)
2.1. Introducción
* La aplicación de las normas y guías provistas en este ISA ayudará al auditor a obtener
evidencia de auditoría con respecto a las cuentas específicas de los estados financieros y otras
revelaciones consideradas.
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* Cuando el inventario es material para los estados financieros, el auditor deberá obtener
evidencia de auditoría suficiente y apropiada respecto de su existencia y condición asistiendo al
conteo físico de inventario a menos que sea impracticable. La asistencia del auditor sirve como
una prueba de controles o un procedimiento sustantivo sobre el inventario dependiendo de su
evaluación del riesgo y su aproximación planeada. Dicha asistencia hará posible al auditor
inspeccionar el inventario, observar el cumplimiento con la operación de procedimientos de la
gerencia para registrar y controlar los resultados del conteo y para proporcionar evidencia de
auditoría respecto a la confiabilidad de los procedimientos de la gerencia.
* Donde la asistencia es imposible, debido a factores tales como la naturaleza y ubicación del
inventario, el auditor deberá considerar si los procedimientos alternativos brindan evidencia de
auditoría suficiente y apropiada de la existencia y condición para concluir que no necesita hacer
referencia a una limitación en el alcance. Por ejemplo, la documentación de la venta con
posterioridad de partidas específicas de inventario compradas antes del conteo físico del
inventario puede proveer tal evidencia.
* Si la entidad utiliza procedimientos para estimar la cantidad física, tal como estimar una pila
de carbón, el auditor podría necesitar satisfacerse respecto de la razonabilidad de esos
procedimientos.
* Cuando el inventario está situado en varias localidades, el auditor deberá considerar a cuáles
es apropiada su asistencia, tomando en cuenta la materialidad del inventario y el riesgo de
declaración errónea significativa en las diferentes localidades.
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* Por razones prácticas, el conteo físico del inventario puede ser conducido en una fecha distinta
a la de cierre del ejercicio. Ello, ordinariamente, será adecuado para propósito de la auditoría
solamente cuando la entidad ha diseñado e implementado controles sobre los movimientos del
inventario. El auditor determinará a través del desarrollo de procedimientos de auditoría
apropiados, si los cambios en el inventario entre la fecha del conteo y el fin del período fueron
registrados correctamente.
* El auditor ejecuta procedimientos de auditoría sobre el listado definitivo del inventario para
determinar si éste refleja exactamente los conteos reales del inventario.
* Cuando el inventario está bajo la custodia y control de una tercera parte, el auditor deberá
normalmente obtener una confirmación directa de la misma sobre las cantidades y condición del
inventario retenido a nombre de la entidad. Dependiendo de la materialidad de ese inventario,
deberá también considerar lo siguiente:
Se supone que el auditor externo practicará la observación física de los inventarios, excepto
cuando los riesgos no sean materiales para los estados financieros. En caso de no efectuarse
un examen físico de los bienes de cambio, debería documentarse sus razones en los papeles de
trabajo.
Cuando las cantidades del inventario se determinan exclusivamente por medio de un conteo
físico, normalmente es necesario que el auditor esté presente en el momento que la empresa
efectúe los conteos (a la fecha del balance, o a una fecha antes o después de dicha fecha), y
mediante una observación, pruebas e indagaciones, puede obtener evidencia de auditoría sobre
la eficacia de los métodos para tomar inventario y de las declaraciones sobre las cantidades y
condición física de las partidas del stock.
En caso de que la entidad compruebe en forma periódica los registros del inventario
permanente, adecuadamente mantenidos por medio de comparaciones con los conteos físicos,
los procedimientos de observación del auditor usualmente pueden realizarse durante el final del
período auditado o después de éste.
Algunos entes poseen un control interno del inventario y/o métodos para determinar las
cantidades del inventario, que incluyen el muestreo estadístico, y que resultan efectivos para
eliminar la necesidad de un conteo físico anual. En estas circunstancias, el auditor puede
obtener un entendimiento de las actividades de control; evidencia de auditoría sobre la eficacia
del diseño y operación del control; y juzgar si las actividades de control son confiables para
producir resultados parecidos.
Cuando el cliente eventualmente emplee métodos de muestreo estadístico en el conteo del
inventario físico, el auditor puede determinar que el plan de muestreo es adecuado; el método
muestral se aplica bien, y los resultados son razonables.
Las pruebas de los registros contables únicamente, generalmente, no son suficientes para
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que el auditor quede satisfecho con las cantidades de inventario, siendo usualmente necesario
observar algunos de los conteos físicos del inventario y someter a pruebas las transacciones
interinas.
La evaluación de la evidencia de auditoría sobre los montos de los inventarios y el costo de
ventas se halla influenciada por factores tales como el período transcurrido desde el conteo más
reciente; la experiencia previa con el ente; el conocimiento de la naturaleza del negocio; el
riesgo de que ocurran errores e irregularidades significativos; la naturaleza y condición de los
registros y del sistema contable; y la existencia de registros que proporcionen información con
relación a los cambios en el inventario (expediciones hechas, desperdicios, obsolescencia, etc.).
Cuando los inventarios estén en poder de terceros, normalmente el auditor obtiene una
confirmación directa por escrito del custodio externo. Si tales inventarios representaran una
proporción significativa del activo, también observará los conteos físicos del inventario, si fuera
práctico y razonable.
2.3. Investigación respecto de litigios y reclamos
* Los litigios y reclamos que afectan a una entidad pueden tener un efecto significativo sobre los
estados financieros y así puede requerirse que sean revelados y/o contemplado en dichos
estados.
* La carta, que deberá ser preparada por la gerencia y enviada por el auditor, deberá solicitar
al asesor legal de la entidad que se comunique directamente con el auditor. Cuando se
considera poco probable que el abogado responda a una pregunta general, normalmente la carta
incluirá lo siguiente:
* En ciertas circunstancias, por ejemplo, cuando el auditor determina que el asunto es un riesgo
importante, la cuestión es compleja o hay desacuerdo entre la gerencia y el asesor legal de la
entidad, puede ser necesario que el auditor se comunique directamente con el abogado para
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discutir el probable resultado de los litigios o reclamos. Dichas reuniones tendrán lugar con el
permiso de la administración y, preferentemente, con la asistencia de un representante de esta
última.
* Si la gerencia rechaza dar permiso al auditor para comunicarse con el asesor legal de la
entidad, esto representará una limitación en el alcance del trabajo y deberá normalmente
conducir a una opinión con salvedades o a una abstención de opinión. Cuando el abogado del
ente se niega a responder de una manera apropiada y el auditor está imposibilitado de obtener
evidencia de auditoría suficiente y apropiada mediante la aplicación de procedimientos de
auditoría alternativos, deberá considerar si hay un limitación en el alcance que pueda llevar a
una opinión calificada o a una denegación de opinión.
Comentarios
Normalmente el auditor externo puede aceptar la opinión del abogado (partiendo de la base
de que no hay razón para dudar de su capacidad y reputación profesional) sobre un asunto en
particular siempre que las circunstancias y hechos en que se base el dictamen del letrado no
contradigan la información que el contador público tenga sobre la cuestión planteada.
El propósito de obtener las cartas de los asesores legales de la entidad es obtener evidencia
de auditoría para corroborar las representaciones de la gerencia sobre los litigios y reclamos.
Con este fin, las respuestas de los abogados pueden clasificarse como aquellas que: a) provean
evidencia de que existe una posibilidad remota, razonable o probable de que acontezca una
pérdida significativa (magnitud o monto); y b) indican que existe una limitación en el alcance del
trabajo de auditoría por no poder alcanzar una conclusión al respecto.
Las respuestas de los abogados que no respalden la conclusión sobre la posibilidad de que
una pérdida significativa sea remota, normalmente indican al auditor que es razonablemente
posible o probable que dicha pérdida ocurra (se abstienen de expresar una opinión legal;
restringen la base de la opinión; expresan una opinión restringida; dicen que el resultado es
imposible de predecir; no mencionan una probabilidad de que la entidad ha de salir beneficiada
en la acción legal, por ejemplo).
Las funciones y responsabilidades de un asesor legal interno varían según las entidades. La
evidencia de auditoría proporcionada por las respuestas del abogado interno que sea asesor
legal puede corroborar las representaciones de la gerencia. No obstante, las opiniones provistas
por el asesor legal interno no pueden reemplazar la información que el asesor legal externo
pueda negarse a proveer.
2.4. Información por segmentos
* Cuando la información por segmentos es material para los estados financieros, el auditor
deberá obtener evidencia de auditoría suficiente y apropiada respecto de su presentación y
revelación de acuerdo con el marco de referencia aplicable para la información financiera.
* El auditor deberá discutir con la gerencia los métodos usados para determinar la información
por segmentos, y considerar si es probable que tales métodos dan como resultado la revelación
de acuerdo con el marco conceptual pertinente para la información financiera, y ejecutará
procedimientos de auditoría sobre la aplicación de dichos métodos. El auditor deberá considerar
las ventas, transferencias y cargos entre segmentos, eliminación de montos inter-segmentos, la
comparación con presupuestos y otros resultados esperados, por ejemplo, utilidades de
operación tales como un porcentaje de ventas, y la asignación de activos y costos entre
segmentos incluyendo la regularidad con períodos anteriores y la adecuación de las revelaciones
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Comentarios
- Introduction
Scope of this Isa (1)
External Confirmation Procedures to Obtain Audit Evidence (2-3)
- Objective (5)
- Definitions (6)
- Requirements
External Confirmation Procedures (7)
Management's Refusal to Allow the Audit to Send a Confirmation Request (8-9)
Results of the External Confirmation Procedures (10-14)
Negative Confirmations (15)
Evaluating the Evidence Obtained (16)
- Application and Other Explanatory Material
External Confirmations Procedures (A1-A7)
Management's Refusal to Allow the Auditor to Send Confirmation Request (A8-A10)
Results of the External Confirmation Procedures (A11-A22)
Negative Confirmations (A23)
Evaluating the Evidence Obtained (A24-A25)
3.1. Introducción
* Las confirmaciones externas son usadas frecuentemente en relación a cuentas del balance y
sus componentes, pero no necesita ser restringida a esas partidas. Por ejemplo, el auditor
puede requerir confirmación externa de los términos de un acuerdo o las transacciones que tiene
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una entidad con terceras partes. También las confirmaciones externas pueden ser usadas para
obtener evidencia acerca de la ausencia de ciertas condiciones. Otros ejemplos de situaciones
donde dichas confirmaciones pueden ser usadas incluyen las siguientes:
* El ISA 330, "Los procedimientos del auditor en respuesta a los riesgos valorados" considera la
responsabilidad del auditor para determinar respuestas generales y diseñar y ejecutar
procedimientos de auditoría adicionales, los cuales en su naturaleza, oportunidad y alcance
serán la respuesta a la evaluación de los riesgos de declaración errónea significativa a niveles de
los estados contables y de afirmación. En particular, indica que el auditor determina la
naturaleza y alcance de la evidencia de auditoría a ser obtenida del desarrollo de procedimientos
sustantivos como respuesta a la evaluación del riesgo de declaración errónea significativa, y que
diseña y ejecuta procedimientos sustantivos para cada clase de transacción significativa, cuenta
del balance, y revelación. Estos procedimientos sustantivos pueden incluir el uso de
confirmaciones externas para ciertas afirmaciones.
* Si la evaluación del riesgo de declaración errónea significativa resulta como más bajo, es
también menor la seguridad que el auditor necesita de los procedimientos sustantivos para
formar su conclusión acerca de una afirmación, pudiendo por ejemplo efectuar confirmaciones
en fechas interinas, pruebas de controles o limitar los procedimientos sustantivos.
* Cuando el auditor ha identificado el riesgo como importante, puede dar una consideración
particular a las confirmaciones de determinadas materias como un modo apropiado de reducir el
riesgo de declaración errónea (párrafo 108, ISA 315).
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* El ISA 500 requiere el uso de afirmaciones para la evaluación de los riesgos, y diseñar y
ejecutar procedimientos de auditoría es respuesta a los riesgos evaluados. Dicha norma
"categoriza" a las afirmaciones en aquellas relativas a clases de transacciones, cuentas del
balance y revelaciones. Mientras las confirmaciones externas pueden proporcionar evidencia de
auditoría relacionadas con esas aserciones, la habilidad de una confirmación externa para
proveer evidencia de auditoría pertinente a una particular aserción varía.
* La confirmación externa de una cuenta por cobrar proporciona evidencia de auditoría confiable
y pertinente vinculada con la existencia de la cuenta a una fecha cierta. La confirmación
también provee evidencia de auditoría relacionada con los procedimientos de corte de operación.
Sin embargo tal confirmación ordinariamente no da toda la evidencia de auditoría necesaria para
la valuación de la afirmación, puesto que no es practicable preguntar al deudor que confirme
información detallada sobre su posibilidad de pagar la cuenta.
* Una confirmación externa positiva incluye preguntas que los terceros deben contestar al
auditor, en todos los casos mediante el acuerdo o desacuerdo con la información dada, o por
respuestas a cubrir en la información. Una respuesta a un requerimiento de confirmación
positiva está ordinariamente suponiendo proveer evidencia de auditoría confiable. Sin embargo,
hay un riesgo de que el tercero pueda replicar el pedido de confirmación sin verificar que la
información es correcta, aunque el auditor no está ordinariamente capacitado para detectar si
ello ha ocurrido.
* Los requerimientos de confirmación negativa pueden ser utilizados para reducir el riesgo de
declaración errónea significativa a un aceptable nivel, cuando:
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* Cuando analiza las razones provistas por la gerencia, el auditor aplica una actitud de
escepticismo profesional y considera si el requerimiento del caso tiene algunas implicaciones
relacionadas con la integridad de la administración. El auditor considera si el pedido que nos
ocupa puede indicar la existencia de fraude o error. Si piensa que los mismos existen, aplica los
lineamientos contenidos en el ISA 240, "La responsabilidad del auditor para considerar el fraude
en una auditoría de estados financieros".
* El auditor también evalúa si ciertas partes pueden proveer una no objetiva o tendenciosa
respuesta al confirmar un requerimiento. Información acerca de la competencia, conocimiento,
motivación, habilidad o preparación para responder de los receptores, puede llamar la atención
del auditor.
* El auditor considera si hay cualquier indicación acerca de que las confirmaciones externas
recibidas pueden no ser confiables. Para ello toma en cuenta la autenticidad de las respuestas y
desarrolla procedimientos de auditoría para disipar cualquier preocupación. El auditor puede
escoger verificar el origen y contenido de una respuesta mediante un llamado telefónico.
Adicionalmente, requiere el envío de la confirmación original en forma directa a su atención. Con
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* Cuando el auditor forma una conclusión acerca de que el proceso de confirmación y los
procedimientos alternativos de auditoría no han provisto evidencia de auditoría suficiente y
apropiada relacionada con una aserción, deberá ejecutar procedimientos de auditoría adicionales
para obtener dicha evidencia.
* El auditor deberá evaluar si los resultados del proceso de confirmación externa junto con los
resultados de cualesquier otros procedimientos de auditoría desarrollados, proporciona evidencia
de auditoría suficiente y apropiada relaciona con la afirmación que está siendo auditada. En la
conducción de esta evaluación considera los lineamientos provistos por la ISA 330 y la ISA 530,
"Muestreo en auditoría y otros procedimientos selectivos".
* Cuando el auditor usa la confirmación a una fecha previa a la del balance para obtener
evidencia de auditoría que soporte una afirmación, obtiene evidencia de auditoría suficiente y
apropiada acerca de que las transacciones pertinentes a la aserción en el período mediante no
hayan tenido desvíos significativos. Dependiendo del riesgo evaluado de declaración errónea
significativa, el auditor puede decidir confirmar las cuentas a una fecha distinta a la de fin de
ejercicio. Como en todo tipo de trabajo a una fecha previa al cierre, el auditor considera la
necesidad de obtener evidencia de auditoría adicional relacionada con período restante. El ISA
330 provee lineamientos adicionales cuando los procedimientos de auditoría son ejecutados en
una fecha interina.
Comentarios
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activos tangibles;
2. la observación implica observar el proceso o procedimiento que es desempeñado por otros
(por ejemplo, la observación por parte del auditor del conteo de inventarios por el personal
de la entidad, u observación del desempeño de las actividades de control);
3. la investigación consiste en buscar información de personas con conocimientos, en la
entidad o fuera de ella;
4. la confirmación es un tipo específico de investigación que es el proceso de obtener una
declaración de información o de una condición existente directamente de un tercero;
5. la verificación de cálculos representa verificar la exactitud matemática de los documentos
o registros;
6. El redesempeño es la ejecución independiente por parte del auditor de procedimientos o
controles, que se desarrollaron originalmente como parte del control interno de la entidad; y
7. los procedimiento analíticos consisten en la evaluación de información financiera entre
datos financieros y no financieros, y también abarcan la investigación de fluctuaciones y
relaciones identificadas que son inconsistentes con otra información relevante, o se desvían
de manera importante de las cantidades esperadas (expectativas).
De acuerdo con dichos estándares de auditoría, el auditor independiente obtiene una
seguridad razonable cuando ha reducido el riesgo de auditoría a un nivel bajo aceptable, lo cual
ocurre al obtener una suficiente y apropiada evidencia de auditoría. La suficiencia es la cantidad
de evidencia de auditoría que se necesita y es afectada por los riesgos de errores que son
superiores a la materialidad/importancia relativa (a mayor riesgo, es probable que se requiera
más evidencia de auditoría) y también por la calidad de dicha evidencia (a calidad más alta,
puede requerirse menos evidencia). Sin embargo, obtener mayor evidencia de auditoría no
puede compensar la mala calidad de la evidencia.
Lo apropiado es la calidad de la evidencia de auditoría, es decir su relevancia y confiabilidad
para dar soporte a la opinión, o detectar errores materiales en los estados financieros. La
confiabilidad de la evidencia de auditoría se influye por la fuente y la naturaleza de la misma, y
depende de las circunstancias bajo las cuales se obtiene.
La suficiencia y lo apropiado de la evidencia de auditoría están interrelacionadas. La
obtención de evidencia de auditoría suficiente y apropiada para reducir el riesgo de auditoría a
un nivel bajo aceptable y, por lo tanto, permitir que el auditor llegue a una conclusión razonable
sobre la cual se basa la opinión de auditoría, es una cuestión que el Contador Público
independiente determina por medio de su juicio profesional pero siempre fundamentado.
Notas bibliográficas
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