8 de Agosto de 2008
Sumário
• 1. Introdução ............................................................................ 2
• 2. Arrendamento mercantil de acordo com a
resolução CFC nº 921/2001 ............................................................................ 3
• 2.1 Definições ............................................................................ 3
• 2.2 Classificação contábil ............................................................................ 3
• 2.3 Notas explicativas ............................................................................ 3
• 2.4 Exemplo de contabilização ............................................................................ 4
• 3. Arrendamento mercantil de acordo com o
RIR/1999 e a resolução Bacen nº 2.309/1996 ............................................................................ 7
• 3.1 Classificação contábil ............................................................................ 7
• 3.1.1 Contraprestações do arrendamento -
Apropriação como custo ou despesa
operacional ............................................................................ 7
• 3.1.2 Parcelas de antecipação do valor residual
garantido ou do pagamento por opção de
compra - Tratamento ............................................................................ 7
• 3.1.3 Demais encargos suportados pela
arrendatária ............................................................................ 7
• 3.2 Exemplo de contabilização ............................................................................ 8
• 3.2.1 Crédito fiscal do ICMS ............................................................................ 8
• 3.2.2 Opção de compra ao término do contrato ............................................................................ 9
• 4. Conclusão ............................................................................ 10
• Legislação ............................................................................ 11
• Dúvidas Frequentes ............................................................................ 12
• Contabilidade - Lançamentos - Arrendamento
Mercantil ............................................................................ 12
1. Introdução
Neste texto vamos abordar os procedimentos práticos contábeis a serem observados pela arrendatária para o registro
das operações de arrendamento mercantil (leasing).
Lembra-se que o presente artigo observa tanto as normas de registro do arrendamento mercantil estabelecidas pelo
RIR/1999 e pela Resolução Bacen nº 2.309/1996 (ato regulamentador do arrendamento mercantil) e alterações
posteriores, quanto as normas baixadas pela Resolução CFC nº 921/2001.
2.1 Definições
De acordo com o subitem 10.2.2.1 da referida NBC T, o valor do bem arrendado deverá integrar o Ativo Permanente, no
subgrupo do Imobilizado, devendo ser identificado como sendo objeto de arrendamento financeiro, em contrapartida ao
valor total das contraprestações e do valor residual que deve ser registrado no Passivo Circulante ou no Exigível a Longo
Prazo.
Com relação a depreciação desse bem, esta deve ser consistente com a depreciação aplicável a outros ativos de
natureza igual ou semelhante.
Já a diferença entre o valor total das contraprestações, adicionado do valor residual, e o valor do bem arrendado, deverá
ser registrada como encargo financeiro a apropriar em conta retificadora das contraprestações e do valor residual.
Por sua vez, o encargo financeiro deverá ser apropriado ao resultado, em função do prazo de vencimento das
contraprestações pelo critério pro rata dia, mediante a utilização do método exponencial, desde que observado o
princípio da competência.
Observa-se que o pagamento antecipado do valor residual deverá ser considerado como uma contraprestação,
sendo-lhe atribuído tratamento semelhante.
As demonstrações contábeis da arrendatária devem ser complementadas por notas explicativas que contenham, no
mínimo, as seguintes informações:
Admitamos que determinada indústria, em 15.01.20X1, tenha contratado leasing de uma máquina. Vamos considerar,
por mera hipótese, que o:
a) valor das contraprestações mensais seja de R$ 1.000,00, a serem pagas no final de cada mês;
b) valor do bem seja de R$ 20.000,00;
c) prazo do arrendamento seja de 24 meses;
d) valor residual a ser pago na opção de compra (final do contrato) seja de R$ 500,00.
Assim, de acordo com o que determina a Resolução CFC nº 921/2001 , a contabilização será feita da seguinte forma:
1) Pelo recebimento do bem objeto de arrendamento
D- Máquinas e Equipamentos - R$ 20.000,00
Arrendamento Mercantil (Ativo
Permanente - Imobilizado)
C- Arrendamento Mercantil a Pagar R$ 10.000,00*
(Passivo Circulante)
C- Arrendamento Mercantil a Pagar R$ 10.000,00**
(Exigível a Longo Prazo)
Prazo)
C- Arrendamento Mercantil a Pagar R$ 2.250,00
(Passivo Circulante)
C- Arrendamento Mercantil a Pagar R$ 2.250,00
(Exigível a Longo Prazo)
Nota
Os lançamentos dos meses seguintes, relativos ao pagamento das demais parcelas, serão
idênticos a este.
(*) R$ 4.500,00 (valor dos encargos financeiros) ÷ 24 meses. Os lançamentos dos meses seguintes,
relativos a apropriação dos encargos financeiros, serão idênticos a este.
6) Pela apropriação da quota mensal de depreciação da máquina arrendada
D- Depreciação (Conta de Resultado)
C- Depreciação Acumulada de R$ 166,66*
Máquinas e Equipamentos -
Arrendamento Mercantil (Conta
Redutora - Ativo Permanente -
Imobilizado)
(*) R$ 20.000,00 ÷ 10 anos (prazo de vida útil do bem) ÷ 12 meses. Os lançamentos dos meses
seguintes, relativos a apropriação da depreciação, serão idênticos a este.
Notas
1) Estamos admitindo a taxa de depreciação de 10% ao ano, de acordo com a Instrução
Normativa nº 162/1998 (que fixou os prazos de vida útil e as taxas de depreciação dos bens
nela relacionados).
2) Lembra-se que, em se tratando de pessoa jurídica sujeita a não-cumulatividade da Cofins e
da contribuição ao PIS-Pasep, sobre o valor de máquinas, equipamentos e outros bens
incorporados ao Ativo Imobilizado, adquiridos ou fabricados para locação a terceiros ou para
utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços, poderão ser
3.1.2 Parcelas de antecipação do valor residual garantido ou do pagamento por opção de compra - Tratamento
É admitido que os contratos de arrendamento mercantil financeiro contenham previsão de pagamento, pela arrendatária,
de valor residual garantido em qualquer momento durante a vigência do contrato, não caracterizando esse pagamento o
exercício da opção de compra (Regulamento anexo à Resolução Bacen nº 2.309/1996 , art. 7º, VII, "a").
Todavia, de acordo com a Portaria MF nº 140/1984, item II, as parcelas de antecipação do valor residual garantido ou do
pagamento por opção de compra devem ser tratadas como Ativo da arrendatária, ou seja, não podem ser computadas
como custo ou despesa operacional.
Na maioria dos casos, a arrendatária efetivamente tem a intenção de exercer a opção de compra, ao final do prazo
contratual do arrendamento. Portanto, contabilmente, as parcelas de antecipação do valor residual melhor se classificam
no Ativo Permanente, subgrupo Imobilizado, por representarem, na prática, um "adiantamento a fornecedor" de bem
classificável nesse grupo de contas.
Nota
Considera-se valor residual garantido o preço contratualmente estipulado para o exercício da opção de compra, ou
o valor contratualmente garantido pela arrendatária como mínimo que será recebido pela arrendadora, na venda a
terceiros do bem arrendado, na hipótese de não ser exercida a opção de compra (Portaria MF nº 564/1978, item
2).
Nas operações de leasing, além das contraprestações, é comum a arrendatária também suportar, por estipulação
contratual, encargos de seguro e de manutenção.
Se a despesa relativa às contraprestações do leasing preencher os requisitos da legislação fiscal para dedutibilidade,
esses encargos também poderão ser deduzidos.
Deve ser observado que não se incluem entre os gastos dedutíveis as benfeitorias com prazo de vida útil superior a um
ano (mesmo quando não tenha sido prevista indenização por parte da arrendadora), as quais poderão ser amortizadas
no decurso do prazo da vida útil restante do bem, contado da data em que as benfeitorias foram realizadas.
( RIR/1999 , art. 301 , § 2º e Parecer Normativo CST nº 18/1987, Item 7)
A Indústria "X", em 15.07.20X1, contratou um leasing de uma prensa, pelo prazo de 24 meses. Considerando-se,
hipoteticamente, que o valor das contraprestações mensais fosse de R$ 2.500,00, o registro do contrato de
arrendamento mercantil em contas de compensação poderia ser assim contabilizado:
1) Pelo registro do contrato de arrendamento
D- Arrendamento Mercantil Contratado
(Conta de Compensação Ativa)
C- Contrato de Arrendamento R$ 60.000,00*
Mercantil (Conta de Compensação
Passiva)
A legislação do ICMS autoriza a empresa arrendatária a creditar-se do imposto pago pela empresa arrendadora por
ocasião da aquisição do bem.
Dessa forma, considerando-se, por mera hipótese, que na nota fiscal de aquisição do bem houvesse destaque de ICMS
no valor de R$ 9.000,00, teríamos o seguinte lançamento do registro desse imposto, pela arrendatária, por ocasião do
recebimento do bem:
2) Pelo registro do ICMS
D- ICMS a Recuperar (Ativo
Circulante)
C- ICMS - Leasing (Conta de R$ 9.000,00*
Resultado)
(*) Valor meramente ilustrativo, partindo-se do pressuposto de que o preço de aquisição da máquina
(pago pela arrendadora) foi de R$ 50.000,00 e levando-se em conta a alíquota do ICMS de 18%.
Notas
1) Observa-se que, para fruição desse benefício, a empresa arrendadora deverá possuir
inscrição no Cadastro de Contribuintes do ICMS da Unidade Federada de localização do
arrendatário, por meio da qual promoverá a aquisição do respectivo bem.
2) A apropriação de crédito far-se-á nos termos da legislação da Unidade Federada de
localização do arrendatário.
3) Na nota fiscal de aquisição do bem por parte da empresa arrendadora deverá constar a
identificação do estabelecimento arrendatário.
Notas
1) Considerando-se que, conforme mencionado no subitem 3.1.1, as contraprestações de
arrendamento mercantil são dedutíveis do lucro líquido do período-base em que forem
exigíveis, ou seja, somente a partir de seu vencimento, torna-se mais simples registrar a
despesa no momento de seu pagamento. Mas é claro que, a partir da data de seu vencimento,
o valor da contraprestação poderá ser lançado em conta de resultado, independentemente de
ter sido pago ou não.
2) Lembra-se que, em se tratando de pessoa jurídica sujeita a não-cumulatividade da Cofins e
da contribuição ao PIS-Pasep, sobre o valor das contraprestações de operações de
arrendamento mercantil, poderão ser aproveitados créditos calculados pelas alíquotas de 7,6%
e 1,65%, respectivamente (Lei nº 10.637/2002 , art. 3º , V e Lei nº 10.833/2003 , art. 3º , V).
Já no registro da baixa, nas contas de compensação, do valor relativo ao pagamento da 1ª parcela do arrendamento, a
contabilização seria feita da seguinte forma:
4) Pelo registro da baixa por conta do pagamento da 1ª parcela do arrendamento
D- Contrato de Arrendamento
Mercantil (Conta de Compensação
Passiva)
C- Arrendamento Mercantil Contratado R$ 2.500,00
(Conta de Compensação Ativa)
Notas
1) Nos meses seguintes, o registro do pagamento das contraprestações do arrendamento será
efetuado de forma idêntica ao demonstrado nos dois últimos lançamentos.
2) Lembramos, todavia, que, caso as contraprestações sejam reajustáveis, o valor
representativo do referido contrato, registrado nas Contas de Compensação, também deverá
ser atualizado com base na evolução do valor das referidas prestações. Esse ajuste será
efetuado por meio de lançamento igual ao primeiro mostrado no item 3, pelo valor
correspondente à atualização monetária do montante das prestações vincendas. Dessa
maneira, ao final do contrato, as contas de compensação estarão com os saldos zerados.
Finalizando nosso exemplo, vamos admitir agora que, em 15.06.20X3, por ocasião do vencimento do contrato, a
arrendatária optasse pela aquisição do bem arrendado e que, para tanto, pagasse à arrendadora a importância de R$
5.000,00 a título de valor residual.
Nesse caso, pelo registro do exercício da opção de compra do bem, em 15.06.20X3, teríamos o seguinte lançamento:
5) Pelo registro da compra do bem
D- Máquinas e Equipamentos (Ativo
Permanente)
C- Banco Conta Movimento (Ativo R$ 5.000,00
Circulante)
4. Conclusão
Neste texto abordamos as duas formas de contabilização do arrendamento mercantil, a preconizada pela Resolução
CFC nº 921/2001 e a estabelecida pelo RIR/1999 e pela Resolução Bacen nº 2.309/1996 .
De acordo com a NBC T 10.2, os contratos de arrendamento mercantil financeiro que possuam implícita a compra
financiada devem ser registrados de imediato Ativo Imobilizado.
Porém, a legislação fiscal estabelece que esse registro seja feito, de imediato, em contas de custo ou despesa
operacional, e somente após a opção de compra seja registrado no Imobilizado, contradizendo, desta forma, a
Resolução CFC nº 921/2007.
Assim, algumas empresas optam por contabilizar o arrendamento mercantil de acordo com o RIR/1999 , devido ao fato
das contraprestações de bens pagas ou creditadas serem consideradas como custo ou despesa operacional da pessoa
jurídica arrendatária, sendo dedutíveis na determinação do lucro real e da base de cálculo da Contribuição Social sobre
o Lucro, desde que o bem objeto de arrendamento esteja relacionado intrinsecamente com a produção ou
comercialização dos bens ou serviços.
Salienta-se que cabe ao profissional de contabilidade optar pela alternativa mais adequada à sua empresa.
Legislação
Dúvidas Frequentes
Contabilidade - Lançamentos - Arrendamento Mercantil
Com base na Resolução CFC nº 921/2001, como deverá ser contabilizado o arrendamento
mercantil?
Com a publicação da Resolução do Conselho Federal de Contabilidade (CFC) nº 921/2001, que aprova a
Norma Brasileira de Contabilidade - Técnica (NBC-T)nº 10.2, os registros contábeis de bens objeto de
arrendamento mercantil financeiro, de que trata o art. 5º da Resolução Bacen nº 2.309/1996, passam a ser
efetuados da seguinte forma na arrendatária:
Exemplo hipotético:
Bem arrendado em 2002
Valor do bem: R$ 13.000,00
Prazo do arrendamento : 24 meses
Valor das contraprestações: R$ 671,66
Valor residual a ser pago na opção de compra (final do contrato): R$ 130,00
1) No recebimento do bem objeto de arrendamento:
D- Ativo Imobilizado (AP)
Identificar o bem objeto de arrendamento financeiro
C- Arrendamento Mercantil a Pagar (PC/ELP): R$ 13.000,00
2) Pela registro dos encargos financeiros;
D- Encargos a Apropriar (Cta. Redutora do PC/ELP)
C- Arrendamento Mercantil a Pagar (PC/ELP): R$ 3.249,84
3) Pela apropriação dos encargos incorridos (regime de competência - Resolução CFC nº 750/1993);
D- Encargos Financeiros (CR)
C- Encargos a Apropriar (Cta. Redutora do PC/ELP): R$ 135,41
4) Pela apropriação dos encargos de depreciação:
D- Encargos de Depreciação (CR)
C- Depreciação Acumulada (Cta. Redutora do AP)
(Resolução CFC nº 921/2001)