FORTALEZA - CE
MAIO - 2006
JOÃO AURÉLIO PONTE DE PAULA PESSOA
FORTALEZA - CE
MAIO - 2006
2
SUMÁRIO
1. INTRODUÇÃO...................................................................................................................05
3
5.1. BASE DE CÁLCULO E A INCIDÊNCIA “POR DENTRO”.........................48
5.2. PRINCÍPIO DA NÃO-CUMULATIVIDADE DO ICMS E A QUESTÃO DA
ENERGIA ELÉTRICA COMO INSUMO...............................................................54
5.2.1. ASPECTOS BÁSICOS.................................................................................54
5.2.2. OPERAÇÕES COM ENERGIA ELÉTRICA E O
CREDITAMENTO.................................................................................................57
5.2.2.1. ESTABELECIMENTOS HÍBRIDOS (COMERCIAL E
INDUSTRIAL).....................................................................................................61
5.3. O CONSUMIDOR FINAL COMO CONTRIBUINTE DE FATO DO
IMPOSTO E A SUA LEGITIMIDADE PROCESSUAL........................................63
6. CONSIDERAÇÕES FINAIS..............................................................................................66
7. REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS...............................................................................73
4
1. INTRODUÇÃO
A energia elétrica, desde muito, é item de relevante importância para o ser humano,
seja suprindo as primeiras necessidades do homem, quando, como por exemplo, ilumina a
No Brasil, nos últimos anos, o preço da energia elétrica vem evoluindo a patamares
tal imposto sobre operações não expressas nem na Constituição nem mesmo na Lei
5
conseqüentemente gerando um consumo abundante; segundo, a facilidade de fiscalização,
Diante do peso que representa a tributação de tais operações para a sociedade como um
todo, mas principalmente para os empresários, que utilizam a energia elétrica em grande
escala nos seus meios de produção e circulação de bens, o presente estudo procura analisar as
Para tanto, procuraremos esclarecer amiúde a forma de incidência de tal tributo sobre
as operações com energia elétrica, abordando inicialmente algumas questões gerais do ICMS,
fatores técnicos, como questões sobre a natureza da operação, serviços correlatos e/ou
agregados ao fornecimento de energia, perdas técnicas, que acabam por atestar inúmeras
situações de não-incidência.
Analisaremos ainda inúmeras questões mais intrínsecas de tais operações, como sua
base de cálculo, sua alíquota, as imunidades aplicáveis, substituição tributária, entre outras,
6
No que atine ao princípio da não-cumulatividade, estudaremos as possibilidades de
creditamento do valor pago a título de ICMS incidente sobre a energia elétrica utilizada no
aspecto essencial da energia elétrica para a vida humana, numa sociedade onde a energia
Ainda acerca das peculiaridades do ICMS incidente sobre as operações com energia
defender em juízo.
descrito neste intróito, mas indispensavelmente se pauta pela coerência lógico-jurídica e pela
sistemática kelseniana, vislumbrando o tema pelas normas jurídicas aplicáveis, vista dentro de
um micro-ordenamento jurídico.
7
2. CONSIDERAÇÕES GERAIS SOBRE O IMPOSTO DE CIRCULAÇÕES SOBRE
MERCADORIAS - ICMS
A regra matriz de incidência de tal tributo está prevista na Constituição Federal, senão
vejamos:
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
chamada “Lei Kandir”), alterada sucessivamente pelas Leis Complementares 92/97, 99/99,
102/2000 e 114/2002.
8
A Carta Política aglutinou sob o rótulo único de ICMS uma série de cinco impostos,
A sigla ICMS alberga pelo menos cinco impostos diferentes; a saber: a) o imposto
diferentes, porque estes tributos têm hipóteses de incidência e bases de cálculo diferentes. Há
Por sua vez, a alínea “a”, do inciso III, do artigo 146 da Constituição, designa que cabe
Nesse ponto, é mister salientar que, como leciona Hugo de Brito Machado3, a lei
complementar não é instrumento hábil para instituição de tributo, a não ser, é claro, naqueles
casos nos quais a própria Constituição determina que o tributo será criado por lei
complementar.
1
CARRAZA, Roque Antônio. “ICMS”. 9ª ed. São Paulo: Malheiros, 2002.
2
Nesse momento estamos analisando o ICMS como um todo, para em seguida nos ativermos no item „d‟ acima
descrito, mais especificamente no que atine a produção, importação, circulação ou consumo de energia elétrica.
3
MACHADO, Hugo de Brito. “Curso de direito tributário”. 24 ed.. São Paulo: Malheiros, 2004, p. 129.
9
Disto concluímos que a lei complementar funcionará como uma lei das leis, mas
caberá aos Estados e ao Distrito Federal instituir o ICMS por leis ordinárias estaduais ou
distritais.
dentro da qual o legislador pode trabalhar, na criação das hipóteses de incidência do ICMS,
encontra-s hoje veiculada pela Lei Complementar 87/1996 (a chamada “Lei Kandir”), alterada
sucessivamente pelas Leis Complementares 92/97, 99/99, 102/2000 e 114/2002, que assim
I - sobre a entrada de mercadoria importada do exterior, por pessoa física ou jurídica, ainda
10
III - sobre a entrada, no território do Estado destinatário, de petróleo, inclusive lubrificantes
momento da ocorrência do fato gerador, o que acaba por ser exaustivo sua análise, não
sujeito ativo.”4
Embora a Constituição Federal não tenha indicado diretamente o agente capaz de fazer
nascer a obrigação de pagar ICMS, este, por exclusão, é facilmente identificável sendo o
4
In MELO, José Eduardo Soares de. “ICMS – Teoria e Prática”8ª ed. São Paulo: Dialética, 2005, p. 156.
11
Nas palavras de José Eduardo Soares Melo o contribuinte do ICMS deverá ser: “a) as
Continua o autor:
Art. 4º Contribuinte é qualquer pessoa, física ou jurídica, que realize, com habitualidade ou
Parágrafo único. É também contribuinte a pessoa física ou jurídica que, mesmo sem
no exterior;
5
Op. Cit., p. 158.
12
IV – adquira lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos derivados de petróleo e
industrialização.6
sujeito passivo da exação, pessoa diversa daquela que operou a hipótese de incidência no
mundo fenomênico ou desloca a qualidade de sujeito passivo de uma para outra pessoa, que
fica na posição daquela. Conseqüência disso é que ou a obrigação tributária já nasce tendo
como sujeito passivo alguém que não corresponde ao indicado no texto constitucional, ou a
sujeição passiva se desloca, por força de lei, para outra pessoa, desde que não confronte o
desígnio constitucional.
Nessas situações, os sujeitos passivos são chamados pela doutrina pátria de sujeitos
substituição. Não é objeto da presente monografia a análise de tais espécie, razão pela qual
6
Redação dada pela LC 114/2002.
7
Op. Cit., p. 123.
13
Deve tal elemento do tributo ser apontado pela lei, já que também está submetida ao
seguros, juros, entre outros. Contudo é necessário que sejam previstos legalmente e possam
esse assunto, notadamente quanto à inclusão do próprio ICMS em sua base de cálculo e à
tributação de agregados ao consumo de energia elétrica não tributáveis, como por exemplo a
2.4. ALÍQUOTAS
compostura numérica da dívida, produzindo o valor que pode ser exigido pelo sujeito ativo,
Continua o autor:
14
Etimologicamente, alíquota, vocábulo latino da primeira declinação, quer dizer parte, a
(...)
monetário fixo, ou variável em função de escalas progressivas da base de cálculo (p. ex.: $
1,20 por metro linear, até 100 metros; $ 2,40 por metro linear, de 100 a 300 metros, e assim
A Constituição Federal de 1988 estabelece em seu artigo 155, § 2º, uma série de
-------------------------------------------------
--------------------------------------------------------
b) fixar alíquotas máximas nas mesmas operações para resolver conflito específico que
8
CARVALHO, Paulo de Barros. “Curso de Direito Tributário” 13ª ed. São Paulo: Editora Saraiva, 2000, pp.
335/336.
15
Estabelece ainda a Carta Maior outras regras quanto às alíquotas que não são
pertinentes nesse momento, mas que adiante poderão ser melhor abordadas.
Importante apenas salientar que, dentro dos patamares estatuídos pela Constituição
Federal e pelas Resoluções do Senado, os Estados e o Distrito Federal estabelecerão por via de
lei ordinária as alíquotas pertinentes às operações tributáveis sem, contudo, deixar de lado o
16
3. CONSIDERAÇÕES GERAIS SOBRE A INCIDÊNCIA DO ICMS NAS
da eletricidade, uma vez que é por intermédio deles que se poderão regular e entender
(vontagem)”9:
alguma forma houver uma vantagem econômica ao ser humano, abrangendo três elementos:
c) a repercussão econômica.
jurídico da eletricidade.
9
CAMPOS, Clever M. “Introdução ao direito de energia elétrica”. São Paulo: Ícone, 2001.p 16.
17
Isto porque, com efeito, não é interesse do Direito a regulação do fenômeno físico da
eletricidade, considerando em si, mas sim sua disciplina quando utilizado pelo grupo humano
A energia elétrica é classificada com bem móvel. Nas palavras de Pontes de Miranda:
“energia é coisa, como o ar, a água, a terra, tem-se de tratar como coisa, de cuja especificidade
O Código Tributário Nacional por sua vez lhe deu atributo de produto industrializado:
----------------------
industrializado.
10
FLENIK, Érika Fernandes. Demanda contratada de potência: incidência de ICMS?. Jus Navegandi, Teresina,
a. 10, n. 958, 16 fev. 2006. Disponível em: <http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=7975>. Acesso em: 03
abr. 2006.
11
PONTES MIRANDA, Pontes de, Tratado de Direito Privado: parte geral. Tomo II. 1.ed.atual. Vilson
Rodrigues Alves, Campinas: Bookseller, 200, p. 180.
18
A exploração do serviço público de energia elétrica, aí compreendidos todos os
assuntos relacionados, como organização dos serviços, desde a produção até a distribuição, é
de competência exclusiva da União Federal, conforme dispõe o artigo 21, inciso XII, alínea
[...]
[...]
diferentes esferas do setor elétrico que passou a se dividir em quatro vertentes básicas:
possuem uma demanda considerável, podendo comprar livremente energia elétrica, dos
19
estão sujeitos a um regime tarifário, imposto pela Agência Nacional de Energia Elétrica -
ANEEL.
........
......
X – não incidirá:
.........
.......
§ 3º. À exceção dos impostos de que tratam o inciso II do caput deste artiggo e art. 153, I e
II, nenhum outro tributo poderá incidir sobre operações relativas a energia elétrica, serviços
20
Dessa forma conclui Carraza:
enfatiza que, sobre as operações com energia elétrica só (sic) poderão incidir o
Segundo a Constituição Federal, este imposto tem por hipótese de incidência possível
energia elétrica.
circulação de energia elétrica, sempre tendo em vista o consumidor final, pois a energia
12
Op. Cit., p. 197.
13
Op. Cit., p. 197.
21
armazenamento, havendo sua produção (usinas e hidrelétricas) e circulação através de
66/88, não contemplou claramente a hipótese que seria aplicável à energia elétrica. As
eletricidade.
sobre a energia elétrica, eis que expressamente assegurada pelo § 3º, do artigo 155, da
Constituição Federal.
dispõe:
(....)
(....)
X – não incidirá:
(...).
22
b) sobre operações que destinem a outros Estados petróleo, inclusive lubrificantes,
(...)
comercialização;
Por outro lado, estabeleceu, no inciso III, do parágrafo 1º, de seu artigo 2º, a seguinte
incidência:
Art. 2º - (...)
Esta diretriz afronta a norma constitucional (art. 155, X, b), que reza que o ICMS „ não
incidirá sobre operações que destinem a outros Estados petróleo, inclusive lubrificantes,
23
O legislador complementar objetivou bipartir a operação interestadual com referidas
Por outro lado, restringir a imunidade constitucional aos limites estabelecidos pela lei,
ART. 155, § 2º, X,B, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL. Benefício fiscal que não foi
instituído em prol do consumidor, mas do Estado de destino dos produtos em causa, ao qual
caberá, em sua totalidade, o ICMS sobre eles incidente, desde a remessa até o consumo.
14
Op. Cit., pp. 104 e 105.
15
MARTINS, Ives Gandra da Silva. “A hipótese de imposição do ICMS nas operações com energia elétrica.
Peculiaridades nas operações interestaduais.” Jus Navegandi, Teresina, a. 6, n. 53, jan. 2002.
24
textos legais, com que a empresa consumidora dos produtos em causa pretendeu obviar, no
caso, a exigência tributária do Estado de São Paulo. Recurso conhecido, mas desprovido.16
Como se percebe dos trechos colacionados, embora a maior parte da doutrina entenda
que a imunidade tributária nas operações interestaduais de energia elétrica seja irrestrita,
SELETIVIDADE
Antes de 1988, a alíquota do ICM (como era conhecido o ICMS) era uniforme, não
variava de acordo com a mercadoria e tinha caráter eminentemente fiscal. Porém, com a
Constituição de 1988, o ICMS passou a ter também caráter extrafiscal, por meio do princípio
as.
16
BRASIL, Supremo Tribunal Federal. Tributário. Recurso Extraordinário nº 198.088. Relator: Ministro Ilmar
Galvão, Brasília, DF, 05 de setembro de 2003. STF, Brasília, 2005.
17
Art. 2º, § 1º, III da Lei Complementar 87/96.
25
Cumpre-se o princípio da seletividade comparando-se mercadorias ou serviços.
profissional etc., que a isto obsta o art. 5º, I, da CF. As mercadorias e os serviços de primeira
necessidade devem, necessariamente, ser menos onerados, por via de ICMS, que os
supérfluos ou suntuários. Por trás destas idéias está presente, em última análise, o princípio
da capacidade econômica, pelo qual, quem, em termos econômicos, tem mais, há de ser mais
(...)
III – poderá ser seletivo, em função da essencialidade das mercadorias e dos serviços;
Cumpre observar, neste momento, que, a nosso ver, que o singelo “poderá” equivale,
12.6 – O conceito de „essencialidade‟ não deve ser interpretado estritamente para cobrir
18
Op. Ct., p. 323.
19
Op. Ct., p. 323.
26
deve abranger também aquelas necessidades que sejam pressupostos de um padrão de vida
variam de acordo com o espaço (conforme países e regiões) e o tempo (grau de civilização e
tecnologia).
(...)
da Justiça Fiscal.”20
nos dias atuais. Vejamos a propósito os apontamentos feitos por Hugo de Brito Machado
Segundo:
Neste fim de século, mesmo as famílias de baixíssima renda consomem energia elétrica em
suas casas. Talvez apenas aqueles mais miseráveis, que nem teto possuem, não sejam seus
consumidores.
A maioria da população possui geladeira para conservar alimentos, um ferro elétrico para
passar suas roupas, lâmpadas para iluminar a escuridão; bens sem os quais não se vive com
dignidade. Sem energia não há vendas, prestação de serviços ou produção. Não se vive,
20
Apud MELO, José Eduardo Soares de. ICMS teoria e prática. 8. ed. São Paulo: Dialética, 2005. p. 277.
27
Evidentemente, o princípio da seletividade tem por escopo favorecer os consumidores
finais, que, no final das contas, são os que suportam a carga econômica do ICMS. Não é por
outra razão que quem, adquirindo bem ou serviço luxuoso, revela possuir grande
serviço essencial. É que, neste último caso, não há, em rigor, liberdade de consumo, mas
energia elétrica (apenas para citarmos alguns exemplos). Daí ser imperioso que sobre estes
Note que a alíquota do ICMS incidente sobre a energia elétrica em vários Estados da
federação atinge a sua graduação máxima de 27%, como é o caso do estado do Ceará, onde a
tributação se dá por tal alíquota (25% + 2% de adicional para fundo contra a pobreza –
norma de cunho financeiro claramente inconstitucional, embora pareça que ignorada tal
Isso sem contar que o imposto incide sobre o próprio imposto, o que eleva tal alíquota
nominal de 27% para uma alíquota real de 36,9863...%, constituindo a chamada tributação por
ICMS incidente sobre o consumo de energia elétrica uma alíquota própria de mercadorias de
21
MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito. “A tributação de energia elétrica e a seletividade do ICMS”. Revista
Dialética de Direito Tributário 62/73, nov. 2000.
28
Seguindo essa lógica, em caso inédito, o Tribunal de Justiça do Paraná – TJPR,
entendendo que houve violação ao princípio da seletividade pela legislação estadual que fixou
alíquota máxima para o ICMS incidente sobre energia elétrica, assim decidiu:
Pensamos um pouco além, temos a idéia que é plenamente aplicável mais de uma faixa
consumidor e o montante de consumo, realizando nesse caso o primado de justiça fiscal, como
quantidade de energia elétrica consumida (12% para até 200 kWh mensais, 21% para, na
classe residencial, consumo de 301 e 500 kWh mensais e, nas classes industrial e comercial,
22
“Alíquota máxima sobre energia elétrica é ilegal”, publicada no dia 02.05.2003 em Gazeta Mercantil, Apud
BRASILEIROS, Georgina de Paula. “O Princípio da Seletividade e o ICMS incidente sobre Energia Elétrica”.
Revista Tributária e de Finanças Públicas nº 57/2004.
29
acima de 1000 kWh mensais, e 25% para classe residencial e Poder Público, acima de 500
kWh mês).23
23
FLENIK, Érika Fernandes. Demanda contratada de potência: incidência de ICMS?. Jus Navegandi, Teresina,
a. 10, n. 958, 16 fev. 2006.Disponível em: <http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=7975>. Acesso em: 03
abr. 2006.
30
4. O ICMS SOBRE OPERAÇÃO DE CIRCULAÇÃO DE ENERGIA ELÉTRICA E AS
HIPÓTESES DE NÃO-INCIDÊNCIA
Neste momento, passaremos a analisar uma série de situações que estão agregadas à
circulação de energia elétrica, mas por questões técnicas e legais não constituem o fato
imponível do ICMS, embora copiosamente é tributado pelas Fazendas Públicas dos Estados e
do Distrito Federal.
Dizemos que tecnicamente não incide porque não existe em si uma circulação de
energia elétrica nesses casos, não se podendo falar em imposto sobre operação de circulação
de mercadoria, bem como por questões legais, pois a Lei Complementar 87/96, como
regulamento da hipótese de incidência do ICMS, nos moldes do art. 146, inciso III, alínea a,
Como já tratado acima, para o Direito, a energia elétrica assume diversas feições, a
Com efetivo, no Direito Tributário, consoante dispõe o Código Tributário Nacional (art.
74, § 1º), a energia elétrica foi considerada produto industrializado, para fins de incidência do
Diante desse universo, com alicerce na Carta Magna (art. 155, § 3º CF/88) e no
Convênio ICM 66/88 (previsto no artigo 34, § 8º, ADCT), os Estados iniciaram a cobrança do
31
Atualmente a Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996, alterada pela Lei
pelo fisco.
DO ICMS
32
A diferença básica entre eles está na quantidade de energia elétrica demandada. Se a
tensão de fornecimento for igual ou superior a 3 Mega Watts e tensão de 69 mil volts, o
energia.
produtor ou distribuidor de energia elétrica que quiser, mediante contrato de conexão e uso
reserva de potência.
atinentes ao fornecimento deste bem, para fazer jus a um regime tarifário diferenciado, tudo
Decreto nº 62.724/68 (art. 9º), Resolução 264/98 e a Resolução 456/2000, ambas da ANEEL.
24
Estabelece, de forma atualizada e consolidada, as Condições Gerais de Fornecimento de Energia Elétrica.
33
Em razão disso, nas cobranças mensais, uma das parcelas existentes nas respectivas
Sobre tal valor pago a título de Demanda Contratada, o Estado, através de seus agentes
Assim, para a cobrança do ICMS, o fisco tem tomado por base os seguintes requisitos,
a saber:
34
A energia elétrica que circula da rede de distribuição da concessinária para o
Dessa forma, não pode incidir o ICMS sobre a DEMANDA, pois é imprescindível
para tanto a efetiva circulação, como denomina sua nomenclatura, o que ocorre somente na
vedada a cobrança do imposto sobre o negócio jurídico, tal como o contrato de DEMANDA
energética.
Infere-se que a cobrança do ICMS só pode subsistir sobre a energia elétrica que
que esta não corresponde à energia elétrica consumida em kWh, e sim à reserva de potência
em KW.
ICMS ocorrerá quando a energia elétrica deixar, ou seja, quando sair dos domínios da
Por tais motivos – não obstante existam outros – ilegítima é a incidência do ICMS
sobre a DEMANDA CONTRATADA DE ENERGIA ELÉTRICA, uma vez que nessa esfera
35
não ocorre a circulação de energia elétrica, único fato suficiente a ensejar o recolhimento do
referido tributo.
Por esta linha, é de se perquirir, quando ocorreria o fato gerador na realidade enfocada
só a partir daí poderá utilizá-la. E explica-se este entendimento pelo fato de que a energia
elétrica, consistindo numa massa única de energia passível de utilização por qualquer um que
dela necessite.
O contrato, segundo a legislação civil atual, só gera obrigações de fazer ou não fazer,
não tem o condão de transferir a propriedade, fato que, no caso in loco, ocorre com a tradição,
Art. 481. Pelo contrato de compra e venda, um dos contratantes se obriga a transferir o
comprador, mediante pagamento em dinheiro, nosso sistema põe esse negocio jurídico
exclusivamente no campo obrigacional. Ou, então, expondo esse aspecto de forma mais
36
direta: pelo sistema brasileiro, o contrato de compra e venda por si só não transfere a
propriedade... o domínio tramite-se pela tradição, quanto aos moveis, e pela transcrição do
Mister é essa assertiva, pois mesmo que o contrato celebrado entre o usuário e a
Tal se verifica em diversas regras positivadas pelo nosso ordenamento jurídico, aquem
devemos acatar, exempli gratia, podemos citar os seguintes artigos todos do Novel Código
Civil Brasileiro:
Art. 1.226. Os direitos reais sobre coisas móveis, quando constituídos, ou transmitidos por
Art. 1.227. Os direitos reais sobre imóveis constituídos, ou transmitidos por atos entre vivos,
só se adquirem com o registro no Cartório de Registro de Imóveis dos referidos títulos (arts.
(...)
Art. 1.245. Transfere-se entre vivos a propriedade mediante o registro do título translativo no
Registro de Imóveis.
Insofismável, portanto, que o fato gerador do ICMS ocorre no momento que a energia
elétrica chega ao consumidor, que se perfaz através de respectivo ponto de conexão com a
25
VENOSA, Silvio de Salvo. “Direito Civil. Vol. 3. Contratos em espécie.” 4 ed. Atlas: São Paulo, 2004, p. 26.
37
saída da rede de transmissão da concessionária e conseqüente entrada no estabelecimento
daquele.
Art. 2º - (...)
responsabilidade do fornecimento.
determinada pessoa, fato que caracteriza a circulação e, por conseguinte, dá ensejo à cobrança
do ICMS.
consumida, sendo aquela apenas uma garantia de potência, motivo pelo qual o contrato de
Em síntese:
38
A incidência do ICMS sobre a Demanda contratada fere, pois, a Constituição Federal
de 1988, em seu artigo 155, inciso II, já que tal imposto, por determinação de nossa Carta
Magna, deve ser cobrado na hipótese de circulação de mercadoria, o que, como visto, não
ocorre.
Portanto, através de uma analise lógica formal, surgem tais indagações: qual seria o
poderia diagnosticar a existência do fato gerador no caso de mera reserva? E não existindo a
É consabido que a obrigação tributária, sempre oriunda da Lei, consiste num fato pelo
qual o sujeito ativo (fisco) pode exigir do sujeito passivo (contribuinte) um objeto, ou seja,
uma prestação. E não se identificando o fato gerador, e bem assim o próprio sujeito passivo,
pretensa obrigação.
39
que “ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei
colocar, na posição de sujeito passivo, quem na lei não tenha sido antes explicitamente
contemplado.26
energia elétrica.
diversas vezes que ICMS não incide sobre a Demanda contratada, como se observa a seguir:
1 - O valor da operação, que é a base de cálculo lógica e típica no ICMS, como era no
efetivamente consumida, isto é, a que for entregue ao consumidor, a que tenha saído da
26
Revista de Direito Tributário, V.34, p.211.
40
3 - O ICMS não é imposto incidente sobre tráfico jurídico, não sendo cobrado, por não
ICMS. Este só incide quando, concretamente, a energia for fornecida e utilizada, tomando-
8 - Voto vencido no sentido de que o ICMS deve incidir sobre o valor do contrato firmado
que garantiu a "demanda reservada de potência", sem ser considerado o total consumido.27
1. A aquisição de energia elétrica para reserva, formalizada por contrato, não induz à
estabelecimento adquirente é que ocorre o fato gerador do ICMS (art. 19 Convênio 66/88) e
27
1ª Turma do STJ, RESP nº 222810/MG – 1999/0061890-4, Relator Ministro Milton Luiz Pereira, Relator para
Acórdão Ministro José Delgado, 14 de Março de 2000 – data do julgamento).
28
2ª Turma do STJ, RESP nº 343952/MG – 2001/0101815-4, Relatora Ministra Eliana Calmon, 17 de Junho de
2002 – data do julgamento.
41
Inegável pois a razão das seguintes referências:
sujeito passivo da obrigação tributária, tendo-se em vista que nesse caso a energia
consumidor efetivo e;
Por outro lado, ainda que se pudesse compreender a demanda como um aluguel de
mercadoria (energia elétrica), seria ilegal a incidência do ICMS, pois na hipótese de aluguel,
Mas de fato é que a própria cobrança pela concessionária harmoniza-se com a razão de
que a “Demanda” e “energia elétrica” são institutos diferentes, e que, por suas particulares
42
apenas livres, ao contrário do Ambiente de Contratação Regulada (ACR), também chamado
(residenciais, por exemplo) por distribuidoras legais (sem competição), de forma exclusiva e
por meio de contratos regulados. As distribuidoras locais são remuneradas por tarifa, a qual
deve inclui todos os custos necessários ao fornecimento de energia aos consumidores cativos
livremente negociados entre as partes e remunerados por preço (e não tarifa definida pela
Aneel).29
produtores de energia.
29
ROLIM, João Dácio et al. “Não-incidência do ICMS sobre as Tarifas de Uso dos Sistemas de Distribuição
(TUSD) e de Transmissão (TUST) de Energia Elétrica”, Revista Dialética de Direito Tributário 122, nov. 2005.
43
Assim, o Consumidor que ostente a qualidade de livre30 tem adicionado ao contrato de
Pelo visto, assim como a Demanda de Reserva de Potência estudada no item 3.5.1
INCIDÊNCIA DO ICMS
tributária da geradora, não deve pagar o ICMS sobre a totalidade de energia fornecida por
esta, mesmo que uma parte se tenha perdido no caminho, por razões técnicas ou por furto?
30
São consumidores livres, aos quais é legalmente autorizada a escolha do fornecedor de energia, estão sujeitos
aos seguintes contratos, que são determinados pela forma de conexão ao sistema (diretamente na Rede Básica –
tensão igual ou superior a 230 kV – ou no sistema de distribuição da concessionária local – tensão inferior a 230
kV).
44
A primeira e principal razão é porque a energia saída da geradora mas que não chega à
distribuidora e/ou ao consumidor final não ocorre a subsunção da situação fática à norma, em
mercadoria, ainda que o pagamento do preço respectivo, eis que este não transfere a
propriedade dos bens móveis, no Direito brasileiro. Exige-se, para a sua configuração, a
tradição, que é a entrega da mercadoria pelo vendedor e o seu recebimento pelo comprador.
Se não há recebimento, não há fato gerador, nem imposto exigível, quer do substituído (de
resto, alienado pelo legislador de qualquer responsabilidade), quer do substituto, que não
Mais a mais, ainda que se considerasse ocorrido o fato gerador pela simples saída de
energia do estabelecimento da geradora, tem-se que o substituto, nos termos do art. 128 do
CTN, deve ser pessoa a ele vinculada, de modo a que possa ressarcir-se do ônus do tributo
Continua o professor:
Se a energia não lhe chega, e não pode ser por ele revendida, não tem este como recuperar
o montante de imposto a ela relativo, por meio de seu repasse ao consumidor final, via preço.
31
SANTIAGO, Igor Mauler. “O ICMS e a Tributação das Perdas Técnicas e Comerciais de Energia Elétrica”.
Revista Dialética de Direito Tributário nº 107, ag. 2004
45
Nessa situação o preço do tributo se cristalizaria sobre suas costas, contra a não-
cumulatividade.
Uma coisa é o momento da ocorrência do fato gerador (admitindo-se que este se desse com
Para se ter uma idéia clara do que representa a perda técnica, vejamos um trecho
Art. 58. No caso de que trata o art. 35, se não forem instalados os equipamentos destinados
àmedição das perdas de transformação, deverão ser feitos os seguintes acréscimos aos
valores medidos de
compensação de
perdas:
II - 2,5% (dois e meio por cento) nos fornecimentos em tensão igual ou inferior a 44 kV.
incluindo o valor das perdas, embora claramente tal fato não enseje hipótese de incidência de
tal exação.
46
Pelo visto, acabamos de descrever outra situação fática que não está sujeita à
incidência do ICMS, mas por questões, à vezes técnicas, outras vezes arrecadatórias, acabam
47
5. OUTRAS QUESTÕES SOBRE O ICMS NA INCIDÊNCIA SOBRE OPERAÇÕES
DE ENERGIA ELÉTRICA
montantes designados acessórios, desde que à operação possa ser juridicamente referidos.
realizados pelo comprador ao vendedor. Nem tudo que se paga ao vendedor, quando da
compra de uma mercadoria, deve integrar o valor da operação para efeito do ICMS.
(...) O financiamento, por exemplo, decorre da venda; porém constitui operação autônoma,
que discriminou as competências tributárias das várias pessoas políticas, traçou a regra-matriz
32
Jose Eduardo ICMS pg.l96
48
Estamos com tais colocações querendo significar que o legislador, ao definir a base de
cálculo dos tributos – inclusive do ICMS -, não pode manejar grandezas alheias ao aspecto
material da hipótese de incidência dos mesmos. Antes deve existir uma relação de causa e
efeito, entre a hipótese de incidência e a base de cálculo, que permitirá apurar quanto
exatamente o contribuinte deverá recolher (quantum debeatur) aos cofres público a título de
incidência e a base de cálculo, o tributo não foi corretamente criado e, de conseguinte, não
sob o império da insegurança. Com efeito, mudando-se a base de cálculo possível do tributo,
fatalmente acaba-se por instituir exação diversa daquela que a pessoa política é competente
para criar, nos termos da Carta Suprema. Em síntese, descaracterizada a base de cálculo,
(...)
A própria lei complementar, prevista no art. 146 , da Constituição Federal não pode alterar
a base de cálculo possível dos tributos, que, como vimos e revimos, está pré-defenida neste
Diploma Supremo.33
Nessa linha, temos que a base de cálculo do ICMS deve necessariamente ser uma
49
Assim, nas operações com energia elétrica, a base de cálculo possível do ICMS é o
valor que decorre da saída da energia elétrica da geradora de energia ou da distribuidora para
o consumidor final.
O montante de ICMS não pode integrar sua própria base de cálculo, sob pena de
desnaturar-se o tributo.
Destarte, para nós fica claro que o art. 13, §1º, I, da Lei Complementar 87/1996, é
constitucional.
Preconiza a LC 87/1996:
(...)
fins de controle”.
limites constitucionais. Ferindo a regra-matriz do tributo, determinou, por meio deste artifício,
50
... a lei complementar, determinando a inclusão, na base de cálculo, “do montante
do próprio imposto”, abriu espaço a que os Estados e o Distrito Federal criem (como,
de fato, já haviam criado) uma figura híbrida e teratológicam que não se ajusta aos
modelos de nenhum dos cinco impostos que a Constituição, como vimos, rotulou de
art. 155, I a III da Constituição Federal. Nenhuma mais, mesmo que imbutido
O adicional descrito no art. 13, § 1º, I, da LC 87/1996 nada tem haver com a expressão
elétrica no estado do Ceará, a qual possui na data de hoje uma alíquota nominal de 27% (vinte
nominal.
A equação representaria:
34
Idem 23.
51
ICMS = base de cálculo X 27/100;
Ocorre, porém, que a Lei Complementar em questão propõe outra equação, que
entendemos incabível:
27% ad valorem; a segunda, ao revés, leva uma alíquota de 36,98%, o que, sob todos pontos
de vista, tipifica uma burla (por excesso) à alíquota legalmente prevista (27%).
equação:
ICMS = (10.000/73)-100;
52
Nem se diga que a Lei Complementar em questão, preconizando tal procedimento,
teria operado validamente, já que teria simplesmente permitido que o legislador ordinário
majorasse, por via deste artifício, as alíquotas do ICMS. É que as alíquotas máximas deste
tributo devem ser fixadas por Resolução do Senado (art. 155, § 2º, IV e V, da CF). Nunca por
Arremata CARRAZA:
fenômeno pelo qual “alíquota real suplante a alíquota nominal” (Alcides Jorge Costa).
Não bastam retóricas aritméticas, não importa se o cálculo é efetuado „por dentro‟... ou por
impetrada, que „alíquota real não coincide com alíquota legal‟...; importa sim, no caso em
tela,... que a alíquota real tem que coincidir com a alíquota legal.
Para ser legal a interpretação do texto tributário, o imposto incide sobre o preço final do
35
Acórdão proferido na Apelação Cível nº 444.840/5, de São Paulo, na 3ª Câmara do 1º TACiv/SP, em 17/09/91.
53
Dessa forma, podemos concluir que a inclusão do ICMS em sua própria base de
cálculo desvirtua o modelo constitucional deste tributo, que deixa de ser sobre “operação de
tributação.
Recurso desprovido.36
julgando de forma temerária contra o contribuinte, que sequer tem o direito de informação da
36
RE 212209 / RS - RIO GRANDE DO SUL; RECURSO EXTRAORDINÁRIO; Relator(a) p/ Acórdão: Min.
NELSON JOBIM; Julgamento: 23/06/1999; Órgão Julgador: Tribunal Pleno; DJ 14-02-2003 PP-00060
EMENT VOL-02098-02 PP-00303.
54
A CF/88 reza que o ICMS “será não-cumulativo, compensando-se o que for devido
montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal”37
cascata” do ICMS.
tributo sobre a mesma base; 3. no ICM e no IPI, ocorre o que os economistas chamam de
operação sucessiva à anterior isenta, à vista de não haver, nesse caso „dupla incidência‟
sobre o mesmo „valor base‟; 4. além disso, o controle do sistema se opera – ainda que por
fórmulas simplificadas – „produto por produto‟; 5. ambos os tributos são multifásicos, vale
dizer, segmentados nas várias fases em que pode fracionar o chamado „ciclo de produção
dos produtos‟38
onerosos.
37
Art. 155, § 2º, I, da Constituição Federal de 1988 e reproduzida pelo art. 19 da Lei Complementar nº 87/96.
38
ATALIBA, Geraldo e et al. “ICM e IPI – Direito de Crédito, Produção e Mercadorias Isentas ou Sujeitas à
Alíquota Zero”, Revista de Direito Tributário. Vol. 46, pp 74/75.
55
Consistindo basicamente num sistema em que se abate o que for devido de ICMS, com
a saída da mercadoria, com o já recolhido nas operações ou prestações realizadas nas etapas
Assim, faz nascer uma relação de crédito, em favor dos contribuintes e, por via de
físico. É possível, ainda, que na realização do princípio essas duas técnicas sejam conjugadas,
créditos:
sentido amplo, que vierem onerados pelo imposto, ensejam o crédito respectivo. Sempre que a
quer seja este destinado à revenda, à utilização como matéria-prima, produto intermediário,
Entende-se como regime de crédito físico aquele segundo o qual somente geram crédito as
39
MACHADO, Hugo de Brito. “ICMS: Créditos Relativos a Energia Elétrica e Serviço de Comunicação”. O
ICMS E A LC 102.
56
Destarte, de logo adiantamos, que se for negado ao contribuinte o direito de, ao pagar
o imposto, ver abatido o montante de ICMS devido nas operações ou prestações anteriores, o
mesmo poderá, com base exclusivamente na Constituição Federal, fazer valer seu direito à
não-cumulatividade.
questionamento de que a aplicação da técnica do crédito físico puro e simples acaba por ser
industrial, pelo comerciante ou pelo prestador de serviços tributáveis, onerada pelo imposto,
não integra fisicamente as mercadorias, produtos ou serviços cuja saída ou prestação enseja a
incidência do imposto.
O Convênio 66/88 não assegurava qualquer crédito relativo ao imposto que onerou a
energia elétrica.
57
Não obstante isso, o Supremo Tribunal Federal decidiu que as indústrias poderiam
utilizar o crédito do ICMS da energia elétrica utilizada. Não o comércio. Neste a energia
O advento da Lei Complementar 87/96 que, em seus artigos 19 a 23, prevê o regime
admitindo o direito ao crédito relativo à energia elétrica usada ou consumida em quaisquer dos
dois estabelecimentos.
Ocorre que este dispositivo foi alterado pela Lei Complementar 102/2000, passando a
(...)
40
STF – RE 200.168-RJ, rel. Min. Ilmar Galvão, julgado em 08.10.96.
41
Artigo 33, inciso II, LC 87/96 – redação original.
58
Lei Complementar 114/2002, por sua vez, alterou a alínea „d‟, prorrogando o direito de
crédito nessa hipótese, posto não haver previsão constitucional para tanto, inovando, pois, a
Penso que a constitucionalidade dessas restrições é discutível, posto que implicam total
Oportuno enfatizar que a legislação (complementar ou ordinária) não pode modificar este
sistema de apuração.
42
MACHADO, Hugo...
59
Reafirmamos que o direito à compensação está presente, independentemente da origem dos
créditos.43
energia elétrica por empresa comercial não pode ser tratada como insumo para efeito
seguintes. 2. Previsão expressa do não creditamento (art. 31, II, do Convênio 66/88),
improvido. (STJ – RESP 482435 – RS – Relª Min. Eliana Calmon – DJU 04.08.2003
– p. 00277)
energia elétrica, quando esse consumo está diretamente relacionado à produção industrial.
diretamente na produção industrial, pois, mesmo que a energia elétrica tenha sido utilizada
elétrica utilizada para alimentar maquinário, etc. Escritórios, letreiros, iluminação indireta,
43
CARRAZA, Roque Antônio. “ICMS – Aproveitamento de Créditos – Inconstitucionalidades da Lei
Complementar 87/96. Revista Dialética de Direito Tributário nº 25.
60
É importante tal mensuração, pois uma vez ocorrendo creditamento irregular a
mais, o fisco estadual age na sua generalidade impiedosamente com sanções pecuniárias
bastante onerosas.
creditar?
elétrica, utilizando uma medição para a produção industrial, na qual o ICMS destacado
poder-se-ia creditar, e outra medição para o restante do consumo, a qual não daria direito
ao crédito.
De toda sorte, caso exista restrição ao direito de crédito, mesmo com todo esse
industrialização.
61
Alguns contribuintes do ICMS possuem estabelecimentos empresariais que
produtos através de processamento dos mesmos, como pães em geral, salgados, tortas, e
de tais produtos, por constituir tal faceta da atividade empresarial, própria produção
mercadoria (art. 46, parágrafo único, do CTN). 2. Legislação do ICMS que, à época
62
utilizada como mercadoria, na composição da produção. 3. Recurso Especial improvido.
prova, nestes autos, de que algum setor preencha tal requisito. ICMS referente a energia
houvesse, seria necessário que estivessem presentes a entrada e saída de energia elétrica
como mercadoria, por ter sido consumida no processo de industrialização, o que não
atividades comerciais, uma parte em que fosse exercida atividade industrial, somente no
percentual dessa teria direito à compensação dos créditos, conforme apurado em laudo
pericial, prova, que, contudo, não foi produzida, porque não requerida. Recurso desprovido.
(IRP) (TJRJ – AC 16919/2001 – (2001.001.16919) – 15ª C.Cív. – Rel. Des. Sérgio Lúcio
Cruz – J. 19.12.2001).
mesma forma indicada nos exemplos do item 4.2.2. do presente estudo, quais sejam:
empresarial.
63
Como já apresentado, o ICMS é imposto em que seu encargo é transferido para
Já, impostos indiretos ou que repercutem são aqueles cuja carga econômica é
suportada não pelo contribuinte, mas por terceira pessoa, que não realizou o fato imponível.
do ICMS. Quem suporta sua carga econômica não é o patrimônio, p. ex., do comerciante,
que vendeu a mercadoria, mas o patrimônio do consumidor final desta mesma mercadoria.
Este, ao adquirir a mercadoria, verá embutido em seu preço o quantum de ICMS que foi
sendo recolhido, por todos os que realizara, as operações mercantis, que levaram o bem às
suas mãos.44
direito no caso das operações com energia elétrica é o gerador ou distribuidor dessa energia,
Assim, nas operações com energia elétrica, aquele que suporta todo o encargo
contribuinte de fato (consumidor final) tem legitimidade para ingressar em juízo seja para
44
Id. Ibid., pp. 459/460.
64
afastar alguma cobrança indevida do ICMS incidente no consumo de energia elétrica, seja
A propósito:
2. O consumidor de fato que assume o ônus econômico do ICMS incidente sobre o consumo
de energia elétrica está legitimado a pleitear a repetição do indébito da exação que lhe
provimento.46
Poder Judiciário de seu Estado ou do Distrito Federal para afastar a parcela não justificada,
45
Nesse estudo não analisaremos a questão da legitimidade processual do contribuinte de direito, pois estamos
partindo do ponto de vista do consumidor final de energia elétrica e o processo judicial como instrumento para
afastar as incongruências aplicadas pelo fisco.
46
SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA, EDcl no REsp 209485 / SP; EMBARGOS DE DECLARAÇÃO NO
RECURSO ESPECIAL
1999/0029528-5; Ministra ELIANA CALMON (1114). DJ 01.09.2003 p. 243; 15/05/2003; T2 - SEGUNDA
TURMA
65
6. CONSIDERAÇÕES FINAIS
e as prestações se iniciem no exterior, conhecido como ICMS, previsto no art. 155, II, da
Vimos que tal imposto, de competência dos Estados e do Distrito Federal, tem como
de compra- e-venda.
circulação de mercadorias, entre outros. Sua base de cálculo em síntese é o valor da operação
mercantil, enquanto sua alíquota é estabelecida pelos Estados federados dentro dos parâmetros
incidência do ICMS nas operações com energia elétrica, quando aduzimos que a energia
66
imposto.Assim, uma vez havendo sua transferência, irá incidir o ICMS em cada operação,
comercialização.
alíquotas do ICMS de grande monta, quando a incidência se der sobre as operações com
consumidores. Nesse capítulo, demonstramos que algumas operações com energia elétrica não
É o caso da Demanda de Potência Elétrica, que nada mais é que uma reserva de
potência elétrica que a distribuidora de energia elétrica tem que disponibilizar para os grandes
contrata-se com seu fornecedor que uma grande quantidade de soja teria que ser
disponibilizada permanentemente para compra, mas que a compra não fosse obrigatória, em
67
Como se viu nesse caso exposto, não há operação de circulação de mercadoria, pois
não há compra-e-venda de energia, assim, não incide o ICMS, verdade já atestada pelos
tribunais.
de Potência. Duas delas são as tarifas pelo uso dos sistemas de distribuição de energia elétrica
questão da demanda, mutatis mutandi, não são hipóteses de incidência do ICMS, embora os
haver transferência da mercadoria propriamente dita nesse caso, não há que ser cobrado o
ICMS.
“por dentro” do ICMS, o que gera um aumento impróprio da alíquota do imposto, onerando
ainda mais o contribuinte. Aludimos nesse passo que, a despeito da clara incompatibilidade de
normas no caso, posto a majoração de alíquotas além da permissão normativa, bem como pelo
bis in idem, o Supremo Tribunal Federal acabou por decidir favoravelmente ao fisco, em
do direto de crédito do ICMS incidente na energia elétrica utilizada pelos contribuintes, para
68
fazer valer o princípio constitucional da não-cumulatividade, no que se refere ao direito de
contribuinte.
causam do consumidor final de energia elétrica, ou seja, o comerciante, industrial, etc., para
buscar judicialmente o afastamento das exações indevidas cometidas pelas fazendas estaduais.
6.2. CONCLUSÕES
carga do mesmo.
69
Frente a tais incongruências é plenamente cabível que o consumidor final da
indevidas.
taxação da energia.
70
4) Perdas técnicas e comerciais das operações com energia elétrica.
Idem 3.
5) Por fim, como item conclusivo ainda em aberto, apontamos que todo e qualquer
ICMS incidente na utilização da energia elétrica deveria dar direito a credito nas
71
predominantemente comerciais, mas que possuem parte de produção industrial,
72
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