Se analizará el régimen fiscal aplicable (tanto en materia de imposición directa como indirecta)
en relación a las distintas actividades de mecenazgo y financiación de las entidades sin fines
lucrativos (ESFL).
Definición de ESFL (artículo 2 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, del régimen fiscal de las
entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo):
Fundaciones
ONGD reguladas por la Ley 23/1998, de 7 de julio, de Cooperación Internacional para el Desarrollo,
siempre que tengan la forma jurídica de fundación o asociación declarada de utilidad pública.
Otras.
0. Introducción
Que destinen a la realización de dichos fines al menos el 70% de las rentas e ingresos obtenidos.
Que los fundadores, asociados, patronos, representantes y cualquier miembro de los órganos de
gobierno así como sus familiares inclusive, no sean los destinatarios principales de la actividad de la
ESFL.
Que los cargos de patrono, representante y miembro del órgano de gobierno sea gratuito.
Contratos de patrocinio.
• Campañas.
• Subvenciones.
1. Donaciones, donativos y aportaciones
Cuotas de afiliación siempre que no se corresponda con el derecho a percibir prestación alguna.
Donaciones de bienes del Patrimonio Histórico Español o incluidos en el Inventario General del
Ministerio de Cultura.
“El colaborador no recibe de la entidad sin fin lucrativo bienes o servicios en provecho propio. Es cierto que la difusión
por escrito de su nombre puede reportarle un aumento de sus ventas, pero éste no es el resultado que se pretende con
la formalización de un Convenio de colaboración, que no es otra que la realización de fines de interés general. No se
trata del pago de un precio por la prestación de un servicio, sino de la entrega de dinero, con ánimo de liberalidad, que
trasciende el interés particular del colaborador.”
• La ayuda económica podrá instrumentarse bien monetariamente o bien a través de determinadas retribuciones en
especie. En el Resolución V0185-04 de la DGT de fecha 13 de octubre de 2004, se informa:
“(…) que en el ámbito del convenio de colaboración empresarial, la ayuda económica puede instrumentarse,
no solo monetariamente, sino también a través de determinadas retribuciones en especie por parte de la
entidad colaboradora, es decir, tal y como se plantea en el escrito de consulta, mediante determinadas aportaciones
no dinerarias o prestaciones de servicios, siempre que se aporten “para la realización de las actividades que efectúen
en cumplimiento del objeto o finalidad específica de la entidad”.
2. Convenios de colaboración empresarial
• Acerca del destino de la ayuda económica, la DGT en su Resolución de fecha 3 de diciembre de 2004, dice:
“(…) El primer párrafo del artículo 25 transcrito se refiere, a una ayuda económica “para la realización de las
actividades que efectúen en cumplimiento del objeto o finalidad específica de la entidad”. En definitiva, la ayuda
económica ha de destinarse a estas actividades, siendo necesario que en el propio Convenio se especifique el
proyecto concreto para el que se entrega la ayuda de la entidad colaboradora, debiendo destinarse la misma a dicho
proyecto.”
• Acerca de la difusión de la colaboración: dicha difusión únicamente podrá efectuarse por parte de la ESFL. En
este sentido, la DGT, en su Resolución de fecha 3 de diciembre de 2004, afirma textualmente que,
“La norma exige que a cambio de la ayuda mencionada la entidad sin fines lucrativos se comprometa a difundir “por
cualquier medio” la participación del colaborador en dichas actividades. Por lo tanto, no cabe, en el marco de un
convenio de colaboración empresarial, el que sea el colaborador el que lleve a cabo la difusión de su propia
participación en las actividades de la entidad sin fines lucrativos. Este criterio modifica el contenido en el
Informe mencionado en la Consulta nº 0939-04 de 13-03-2004.
De la norma se deduce que la propia entidad sin fines lucrativos ha de concertar el contrato de difusión publicitaria
mediante el que se da a conocer la participación de la entidad colaboradora en su actividad. Esto no implica que se
preste un servicio de difusión publicitaria al colaborador, sino únicamente se difunde su participación en las
actividades de interés general que lleva a cabo la entidad beneficiaria del convenio. Por tanto, la difusión realizada
por el propio colaborador, ya sea mediante mención en su publicidad o mediante la cesión de uso del nombre
y logotipo por la entidad sin fines lucrativos, tal y como se plantea en el escrito de consulta se trata de una
actividad no encuadrable en el artículo 25 de la Ley 49/2002. La contraprestación que correspondería realizar a
la beneficiaria, difundir la participación, excede en este caso, cediendo su nombre o logotipo para su uso en las
campañas publicitarias del colaborador, el ámbito del convenio de colaboración empresarial contemplado en la
norma. En este caso, si existe una auténtica contraprestación por parte de la entidad sin fines lucrativas que no se
limita a la mera difusión de la colaboración, por lo que se desvirtúa la naturaleza propia del convenio cuyo
fundamento ha de consistir en la realización de fines de interés general. “
2. Convenios de colaboración empresarial
Este régimen es incompatible con cualquier otro incentivo fiscal de la Ley 49/2002.
A continuación, se efectúa un comparativo para el donante entre optar por efectuar una donación pura
y simple o entregar una cuantía determinada en el marco de un convenio de colaboración:
Convenio de
Donación
colaboración
Ingresos del ejercicio 200.000,00 € 200.000,00 €
Gastos ordinarios del ejercicio 150.000,00 € 150.000,00 €
Gastos convenio/donativo - ESFL 15.000,00 € 15.000,00 €
Resultado contable 35.000,00 € 35.000,00 €
Ajustes extracontables - 15.000,00 €
Base imponible IS 35.000,00 € 50.000,00 €
Cuota íntegra del IS (25%) 8.750,00 € 12.500,00 €
Deducción por donativos - 5.250,00 €
Cuota líquida del IS (a pagar) 8.750,00 € 7.250,00 €
2. Convenios de colaboración empresarial
• a su vez, la ayuda económica aportada no constituye contraprestación de ninguna operación sujeta al IVA.
Ahora bien, subsisten las eventuales implicaciones de IVA para el colaborador en el caso que opte por la
donación en especie (bienes y servicios): según la redacción literal de la norma del IVA, se produciría, en
sede del colaborador, un supuesto de “autoconsumo” (con la consiguiente obligación de ingresar el IVA
devengado).
• Recientemente, Resolución V2396-09 de la DGT de fecha 26 de octubre de 2009, parece cambiar de criterio y, a la
luz de la doctrina administrativa, cabría pensar que en la prestación de determinados servicios de forma gratuita a
favor de una ESFL, la entidad colaboradora no debería repercutirse e ingresar el IVA en concepto de autoconsumo
ni debería ver limitado el derecho a la deducción de las cuotas del IVA soportado.
3. Contratos de patrocinio
El colaborador cede a la ESFL su logo o imagen para El patrocinador cede a la ESFL su logo e imagen, así
la difusión o comunicación de la participación. como la de los bienes y servicios comercializados,
para que la ESFL lleve a cabo la prestación de
servicios de publicidad concertada.
3. Contratos de patrocinio
Para el patrocinador: las cantidades satisfechas o los gastos realizados tendrán la consideración de
gasto deducible a los efectos de determinar la base imponible del Impuesto (idéntico tratamiento a las
cantidades abonadas en virtud de convenios de colaboración empresarial).
En este sentido, la ESFL deviene sujeto pasivo de IVA, por lo que estará obligada al cumplimiento de las
distintas obligaciones fiscales (básicamente, declaraciones y liquidaciones periódicas, libros contables y
registro de IVA, facturación).
4. Otras formas de captación de fondos.
Cesión de logo o marca: en determinadas ocasiones, las ESFL ceden a entidades privadas, a
cambio de la adecuada contraprestación monetaria, el uso del logo o imagen para fines
comerciales y publicitarios. Gracias a dicha cesión, las entidades privadas pretenden mejorar su
imagen corporativa y reputacional en vistas, entre otras, de incrementar la demanda de los
bienes y servicios producidos y comercializados.
Debe recordarse que, en los convenios de colaboración empresarial, la doctrina administrativa vigente
niega que el colaborador emplee la imagen o logo de la ESFL en sus propias comunicaciones o acciones
publicitarias. Es más, en el supuesto que la entidad colaboradora lo hiciese, podría llegar a considerarse
por parte de la Administración Tributaria que el convenio de colaboración no es tal sino que, a la vista
de las actuaciones de las partes, se está “vistiendo” una posible cesión de logo o marca.
Sin perjuicio de lo anterior, entendemos que no debería plantearse controversia alguna, cuando el
colaborador hace mención de la EFSL en sus publicaciones oficiales (Memoria anual) o meramente en la
información institucional.
Obtención de servicios gratuitos: en ocasiones, existen personas o entidades privadas que les
ofrecen a las ESFL prestarles los servicios propios de su actividad (asesoría, diseño, transporte,
etc.) sin contraprestación.
Según la doctrina administrativa, dichas prestaciones de servicios gratuitas a favor de la ESFL no serán
asimilables a donaciones y aportaciones. En consecuencia, el prestador, no tendrá derecho a aplicarse
deducción o bonificación fiscal alguna por dicho concepto.
• Según la doctrina administrativa, se equiparan a operaciones gratuitas, aquellas prestaciones de servicios que se
realizan por precios simbólicos o notoriamente bajos: “debe llegarse a la lógica conclusión de que incluso en los
casos en que dicha contraprestación exista pero sea meramente simbólica o desproporcionadamente inferior al valor
de mercado, se trata de una operación sin contraprestación a efectos de este Impuesto.” (Resolución de la DGT de 28
de mayo de 2010).
En el marco del IVA, como tiene dicho la DGT (Resolución de fecha 6 de octubre de 1999), podría
derivarse el problema ya mencionado de los “autoconsumos” de servicios: el colaborador, en la medida
que es un sujeto pasivo de IVA, deberá ingresar el IVA correspondiente al valor del servicio.
• Dicha incidencia es neutra en relación a aquellas prestaciones de servicios que están no sujetas o exentas del IVA,
como por ejemplo, la realización de acciones de asistencia sanitaria a personas físicas o la enseñanza del ajedrez a
personas con discapacidades.
4. Otras formas de captación de fondos.
Campañas de venta de bienes y derechos así como prestaciones de servicios por parte de
la ESFL a cambio de una determinada contraprestación. Existen múltiples supuestos: venta
de libros, camisetas, postales de Navidad, etc.; organización de un evento cultural o concierto
benéfico debiendo abonarse una cantidad determinada para el acceso; cesión de espacios en los
actos propios de la ESFL; etc.
En relación a dichas operaciones, debe tenerse en consideración los siguientes aspectos:
En relación al Impuesto sobre Sociedades de la ESFL, a priori, dichas operaciones generan rentas no
exentas. No obstante, no se producirá una tributación efectiva, cuando el importe de la cifra de negocios
del ejercicio correspondiente a dichas operaciones sea igual o inferior al 20% de los ingresos totales de
la entidad.
En relación al IVA, en la medida que se realicen a título oneroso (con contraprestación), estaríamos ante
operaciones sujetas al IVA (sin perjuicio de una eventual exención objetiva), convirtiéndose la ESFL en
sujeto pasivo del Impuesto y debiendo asumir las distintas obligaciones formales (declaraciones,
contabilidad, facturación, etc.).
• Cabe tener en consideración que, en la medida que la ESFL realice operaciones sujetas y no exentas al IVA, podrá
deducirse, en proporción, el Impuesto soportado en los bienes y servicios adquiridos para la realización de sus
actividades.
4. Otras formas de captación de fondos.
En relación al IVA para este tipo de campañas, se plantean muchas dudas en materia del IVA;
• ¿Qué pasa cuándo en el precio abonado, se informa que parte del precio corresponde al bien o servicio y el resto tiene
la naturaleza de donación a favor de la ESFL?
No existe un criterio administrativo definido. En nuestra opinión, la base imponible a los efectos de determinar el
IVA se corresponderá con la parte del precio correspondiente a la adquisición del bien o servicio, siempre que se
cumpla lo siguiente:
– El adecuado desglose del valor entre ambos conceptos, lo que implicará, entonces, una adquisición onerosa
y una donación.
– El precio o remuneración por la adquisición del bien o servicio se corresponda con un valor de mercado.
• La ESFL entrega bienes o presta servicios a favor de terceros, ahora bien, el adquirente abonará el precio/donativo de
forma voluntaria y por la cuantía que estime conveniente.
Según la Resolución V1321/2009 de la DGT de fecha 4 de junio de 2009, cuando las cantidades entregadas por el
adquirente “no son fijas y no están establecidas previamente, siendo su cuantía totalmente voluntaria”, la operación
realizada por la ESFL no estará sujeta al IVA.
• Se realiza una campaña en la que, a cambio de una determinada cantidad (por ejemplo, 1 Euro), la ESFL entrega un
bien de naturaleza simbólica (por ejemplo, un lazo conmemorativo).
Según la Resolución V0458/2007 de la DGT de fecha 28 de febrero de 2007, se entenderá que no existe operación
ni explotación económica (no existirá gravamen de IVA) cuando se entregue, al percibirse un donativo, bienes u
objetos de valor insignificante.
4. Otras formas de captación de fondos.
B. Subvenciones a ESFL para la realización de sus fines de interés general, siempre que el objeto social o
la finalidad específica de la ESFL no se lleve a cabo a través del ejercicio de una actividad económica.
C. Subvenciones a ESFL para la realización de sus fines de interés general, siempre que el objeto social o
la finalidad específica de la ESFL se realice a través del ejercicio de una actividad económica (centros
ocupacionales, residencias de personas mayores, etc.).
En los supuestos A y B, las subvenciones quedan fuera del ámbito del IVA.
En el supuesto C, cuando las subvenciones percibidas estás directamente vinculadas al precio del bien
ofertado o servicio prestado por la ESFL a terceros (precios parcial o totalmente subvencionados), según
la doctrina administrativa, ello debería entenderse como el abono, por parte de la Administración u
organismo público concedente, del precio o contraprestación del bien o servicio prestado. En dichos
supuestos, dichas operaciones estarán sujetas al IVA (sin perjuicio de las exenciones aplicables).
5. Otras cuestiones polémicas