SAP 14

MASALAH-MASALAH KHUSUS DALAM AKUNTANSI PAJAK

A. AKUNTANSI ATAS SEWA GUNA USAHA (LEASING)

Sewa-guna-usaha (Leasing) adalah kegiatan pembiayaan dalam bentuk

penyediaan barang modal baik secara sewa-guna-usaha dengan hak opsi (finance
lease) maupun sewa guna usaha tanpa hak opsi (operating lease) untuk digunakan
oleh Lessee selama jangka waktu tertentu berdasarkan pembayaran secara berkala.
Sewa (Lease) bisa juga diartikan suatu perjanjian dimana lessor memberikan hak
kepada lessee untuk menggunakan suatu aset selama periode yang disepakati.
Sebagai imbalannya lessee melakukan pembayaran atau serangkaian pembayaran
kepada lessor. Sewa dikasifikasikan menjadi dua yaitu
1. Sewa Pembiayaan (Finance Lease) adalah sewa yang mengalihkan
secara substansial seluruh risiko dan manfaat yang terkait dengan
kepemilikan suatu aset. Hak milik pada akhirnya dapat dialihkan,
dapat juga tidak dialihkan
2. Sewa Operasi (Operating Lease) adalah sewa yang tidak mengalihkan
secara substansial seluruh risiko dan manfaat yang terkait dengan
kepemilikan suatu aset

Klasifikasi sewa dibuat pada masa awal sewa atau bisa dengan persetujuan kedua
belah pihak untuk melakukan pembaharuan sewa. Beberapa indikator yang
menunjukan suatu sewa diklasifikasikan sebagai sewa pembiayaan diantaranya :
1. pada akhir masa sewa kepemilikan aset dapat dialihkan kepada lessee
2. lessee mempunyai opsi untuk membeli aset pada harga yang cukup
rendah dibandingkan nilai wajar pada tanggal nilai opsi mulai
dilaksanakan.
3. masa sewa adalah untuk sebagian besar umur ekonomis aset meskipun
hak milik tidak dialihkan.
4. pada awal sewa, nilai kini dari jumlah pembayaran sewa minimum
secara substansial mendekati nilai wajar aset sewaan.

AKUNTANSI PERPAJAKAN | 1
 5. aset sewaan bersifat khusus dan hanya lessee yang dapat
menggunakannya.
6. jika lessee membatalkan sewa maka kerugian lessor ditanggung oleh
lessee
7. laba atau rugi dari fluktuasi nilai wajar residu dibebankan pada lessee
8. lessee dapat melanjutkan sewa untuk periode kedua dengan nilai sewa
lebih rendah dari nilai pasar.

PERLAKUAN AKUNTANSI

PSAK No. 30 tentang Sewa mengatur bahwa suatu sewa diklasifikasikan

sebagai sewa pembiayaan jika sewa tersebut mengalihkan secara substansial
seluruh risiko dan manfaat yang terkait dengan kepemilikan aset. Suatu sewa
diklasifikasikan sebagai sewa operasi jika sewa tidak mengalihkan secara
substansial seluruh risiko dan manfaat yang terkait dengan kepemilikan aset.

Sesuai PSAK 30 terkait dengan akuntansi leasing maka perlakuan

akuntansi untuk aset dalam sewa pembiayaan yang diklasifikasikan sebagai
dimiliki untuk dijual:
1. disajikan sebagai aset tersedia untuk dijual, jika jumlah tercatatnya
terutama dapat dipulihkan melalui transaksi penjualan dari pada
penggunaan lebih lanjut
2. diukur sebesar nilai yang lebih rendah antara jumlah tercatatnya dan
nilai wajar setelah dikurangi beban penjualan aset tersebut
3. diungkapkan dalam laporan keuangan untuk memungkinkan evaluasi
dampak keuangan adanya perubahan penggunaan aset.

Perlakuan akuntansi untuk transaksi Leasing disesuaikan dengan jenis sewanya

masing-masing:

1. Financial Lease : selisih lebih hasil penjualan dari nilai tercatat tidak
dapat diakui segera sebagai pendapatan oleh penjual lessee, tetapi
ditangguhkan dan diamortisasi selama masa sewa

AKUNTANSI PERPAJAKAN | 2
 2. Operating Lease : jika transaksi terjadi pada nilai wajar maka laba/rugi
harus diakui tetapi jika terjadi dibawah nilai wajar maka laba/rugi
harus diakui segera kecuali rugi tersebut dikompensasikan dengan
pembayaran sewa dimasa depan yang lebih rendah dari harga pasar,
maka rugi tersebut harus ditangguhkan dan diamortisasi secara
proporsional dengan pembayaran sewa selama periode penggunaan
aset. Jika harga jual diatas nilai wajar selisih lebih tersebut
ditangguhkan dan diamortisasi selama periode penggunaan aset.

Untuk memudahkan memahami penjelasan diatas dibawah ini disajikan ilustrasi

sederhana atas perlakuan akuntansi finance lease.

Tanggal 1 April 2010 Andi melakukan transaksi finance lease sebuah Truk
senilai Rp. 90.000.000, nilai residu aset diperkirakan sebesar Rp. 20.000.000
jangka waktu sewa selama 6 tahun dengan tingkat bunga sebesar 18 % per tahun.
Umur ekonomis aktiva 8 tahun. Metode penyusutan garis lurus.

Perhitungan :

Nilai aktiva : Rp. 90.000.000 nilai sewa per bulan Rp. 90.000.000 / 72 bulan

Jangka waktu sewa : 6 tahun =Rp 1.250.000

Tingkat bunga 12 % per tahun Bunga = Rp. 90.00.000 X 12/100

Umur ekonomis 8 tahun = Rp. 10.800.000 per tahun = Rp. 900.000 per bulan

Penyusutan = _ HP-NR = Rp. 90.000.000-Rp.20.000.000

UE 72 bulan

= Rp.973.000

Lessee

AKUNTANSI PERPAJAKAN | 3
1 April 2010 Jurnal pada awal perjanjian
Aset lease Rp. 90.000.000
Utang lease Rp. 90.000.000
1 April 2010 Saat pembayaran sewa pertama
Utang lease Rp. 1.250.000
Beban bunga Rp. 900.000
Kas bank Rp. 2.150.000
30 April 2010 Pengakuan penyusutan aset
Beban Depresiasi Aset Lease Rp. 973.000
Akumulasi Depresiasi aset lease Rp. 973.000
Lessor
1 April 2010 Jurnal pada awal perjanjian
Piutang sewa pembiayaan Rp. 90.000.000
Aset sewa pembiayaan Rp. 90.000.000
1 April 2010 Saat pembayaran sewa pertama
Kas bank Rp. 2.150.000
Piutang Sewa pembiayaan Rp. 1.250.000
Pendapatan Bunga Sewa pembiayaan Rp 900.000

 Perlakuan Perpajakan

Pencatatan transaksi leasing diatur dalam Keputusan Menteri Keuangan

Nomor 1169/KMK.01/1991 dan Surat Edaran Dirjen Pajak No SE-10/PJ.42/1994.
Menurut Keputusan Menteri Keuangan ini hanya mengatur mengenai tatacra
pencatatan transaksi leasing secara sale and lease back dengan hak opsi sehingga
untuk jenis leasing lainnya misalnya Pembiayaan Konsumen harus mengacu
kepada PSAK No. 30.

Dalam praktek sehari-hari, sering ditemukan kesalahpahaman dari

akuntansi perusahaan sehingga dalam perpajakan memperlakukan transaksi
Pembiayaan Konsumen layaknya Sale and Lease Back dengan Hak Opsi.

AKUNTANSI PERPAJAKAN | 4
 Menurut Keputusan Menteri Keuangan tersebut, kegiatan sewa guna usaha
digolongkan sebagai Sewa Guna Usaha (SGU) dengan hak opsi apabila
memenuhi semua kriteria berikut :
1. Jumlah pembayaran sewa guna usaha selama masa sewa guna usaha
pertama ditambah dengan nilai sisa barang modal, harus dapat
menutup harga perolehan barang modal dan keuntungan lessor;
2. Berdasarkan ketentuan Pasal 3 huruf b Keputusan Menteri Keuangan
Nomor 1169/KMK.01/1991 masa sewa guna usaha ditetapkan
sekurang-kurangnya 2 tahun untuk barang modal Golongan I, 3 tahun
untuk barang modal Golongan II dan III, dan 7 tahun untuk Golongan
Bangunan;
3. Perjanjian sewa guna usaha memuat ketentuan mengenai opsi bagi
lessee.

Ketentuan perpajakan memperlakukan SGU dengan Hak Opsi secara berbeda dari
akuntansi. Adapun perbedaannya sebagai berikut :

Secara akuntansi, pencatatan dilakukan secara Capital Lease, dimana :

1. aktiva leasing langsung dibukukan sebagai aktiva tetap leasing dan
disusutkan sesuai dengan masa manfaatnya;
2. lessee membebankan biaya penyusutan aktiva SGU dan beban bunga
SGU

Secara perpajakan, dilakukan secara Operating Lease, dimana :

1. aktiva tetap leasing baru diakui setelah lessee melaksanakan hak opsinya,
dengan biaya perolehan sebagai dasar penyusutan sebesar nilai opsi
tersebut
2. lessee membebankan angsuran pokok dan bunga SGU sebagai biaya
leasing

Sedangkan untuk transaksi pembiayaan konsumen, pencatatan secara akuntansi

maupun perpajakan sama, yaitu dilakukan secara Capital Lease.

AKUNTANSI PERPAJAKAN | 5
 Dalam pelaksanaannya suatu perjanjian SGU dengan hak opsi kadang-
kadang terputus, sehingga masa sewa guna usaha menjadi lebih pendek dari masa
yang semula disepakati. Hal ini dapat terjadi karena beberapa hal :
a. force majeur, yaitu putusnya transaksi SGU karena bencana alam seperti
kebakaran dan lain-lain, sehingga barang modal yang diperoleh secara
finance lease mengalami rusak berat dan tidak dapat dipakai lagi.
b. default, yaitu terputusnya transaksi SGU karena lessee tidak dapat
memenuhi pembayaran lease payment serta kewajiban lainnya sehingga
kontrak finance lease berakhir lebih cepat.
c. sebab ekonomis, yaitu lessee mengakhiri masa lease sebelum waktunya
karena pertimbangan ekonomis semata-mata, dengan membayar
sekaligus kewajiban yang tersisa.

Berdasarkan Ketentuan Pasal 14 huruf c Keputusan Menteri Keuangan

Nomor: 1169/KMK.01/1991, dinyatakan apabila masa SGU dengan hak opsi
ternyata lebih pendek dari masa SGU menurut Pasal 3 Keputusan Menteri
Keuangan dimaksud, maka Direktur Jenderal Pajak melakukan koreksi atas
pengakuan penghasilan pihak lessor.

Berdasarkan Ketentuan Pasal 16 huruf d Keputusan Menteri Keuangan

Nomor 1169/KMK.01/1991, dinyatakan apabila masa SGU dengan hak opsi
ternyata lebih pendek dari masa SGU menurut Pasal 3 Keputusan Menteri
Keuangan dimaksud, maka Direktur Jenderal Pajak melakukan koreksi atas
pembebanan biaya SGU. Berdasarkan penegasan dalam butir 8 Surat Edaran
Direktur Jenderal Pajak No. SE-29/PJ.42/ 1992 tanggal 19 Desember 1992 bahwa
dalam hal perjanjian finance lease menyatakan jangka waktu yang lebih pendek
atau pada pelaksanaannya berakhir dalam jangka waktu yang lebih pendek dari
jangka waktu minimum yang disyaratkan perlakuan perpajakannya disamakan
dengan operating lease.

PAJAK PENGHASILAN (PPh)

Pengakuan penghasilan dan pembebanan biaya bagi lessor dan lessee

diatur sebagai berikut:

AKUNTANSI PERPAJAKAN | 6
1. Finance Lease dengan masa yang lebih singkat karena default.
a. Pihak lessor maupun pihak lessee harus membetulkan SPT Tahunan yang
telah dimasukkan dengan melakukan pembetulan atas penghasilan atau
biaya sebagai akibat perubahan perlakuan dari SGU finance lease
menjadi SGU operating lease.
b. Pihak lessor melakukan penyusutan atas harta yang dileasingkan. Pihak
lessee tidak boleh melakukan penyusutan.
c. Atas masa SGU yang telah lewat, lessee harus memotong PPh Pasal 23
sebesar pembayaran bruto berupa sewa (lease payment).

2. Finance Lease dengan masa yang lebih singkat karena sebab ekonomis.
a. Pihak lessor maupun pihak lessee harus membetulkan SPT Tahunan yang
telah dimasukkan dengan melakukan pembetulan atas penghasilan atau
biaya sebagai akibat perubahan perlakuan dari SGU finance lease
menjadi SGU operating lease, sampai dengan saat opsi dilaksanakan.
Perlakuan PPh atas pelaksanaan opsi adalah sama dengan perlakuan atas
jual-beli aktiva biasa.
b. Pihak lessor melakukan penyusutan atas harta yang dileasingkan sampai
dengan opsi dilakukan oleh lessee. Pihak lessee melakukan penyusutan
atas harta tersebut sejak opsi dilakukan dan dasar penyusutan adalah nilai
perolehan yang terdiri dari akumulasi sisa angsuran,penalti dan harga
residu yang harus dibayar.
c. Atas masa SGU yang telah lewat, lessee harus memotong PPh Pasal 23
sebesar pembayaran bruto berupa sewa (lease payment).

PAJAK PERTAMBAHAN NILAI (PPN)

Berdasarkan Pasal 1 angka 2 huruf d Peraturan Pemerintah No. 28 Tahun

1988 jo. Pasal 15 Keputusan Menteri Keuangan No. 1169/KMK.01/1991, atas
penyerahan jasa dalam transaksi SGU dengan hak opsi dari lessor kepada lessee
merupakan jasa financial leasing yang dikecualikan dari pengenaan PPN, dengan
demikian lessor bukan merupakan Pengusaha Kena Pajak (PKP).

AKUNTANSI PERPAJAKAN | 7
 Perlakuan PPN terhadap SGU tanpa hak opsi (Operating Lease).
1. Perlakuan PPN atas transaksi SGU tanpa hak opsi :
a. Berdasarkan Peraturan Pemerintah No. 28 Tahun 1988 jis huruf d dan
Pengumuman Dirjen Pajak No. PENG-139/PJ.63/1989 dan Pasal 1 angka
4 dan 5 Keputusan Dirjen Pajak Nomor : KEP - 05/PJ./1994, penyerahan
jasa dalam transaksi SGU tanpa hak opsi dari Lessor kepada lessee
adalah penyerahan jasa yang terutang PPN, karena lessor sebagai
perusahaan jasa persewaan barang dengan demikian merupakan
Pengusaha Kena Pajak (PKP).
b. Pengalihan barang dalam transaksi SGU tanpa hak opsi bukan merupakan
penyerahan Barang Kena Pajak karena pengalihan barang tersebut adalah
dalam rangka persewaan biasa.
c. Besarnya PPN yang terutang adalah 10% dari Nilai Penggantian
sebagaimana dimaksud dalam Pasal 1 huruf p Undang-undang PPN
1984.
d. PPN sebagaimana dimaksud pada butir 4.1.3. merupakan PPN Pajak
Keluaran bagi lessor dan merupakan PPN Pajak Masukan bagi lessee
dalam hal lessee adalah PKP. PPN yang dibayar atas perolehan BKP
yang disewa guna usahakan merupakan PPN Pajak Masukan yang dapat
dikreditkan dengan PPN Pajak Keluaran Lessor.

Dalam hal transaksi Sale and Lease Back tanpa hak opsi, PPN Pajak
Masukan atas perolehan barang yang telah dikreditkan oleh lessee harus dibayar
kembali seperti halnya pembayaran kembali dalam pemindahtanganan barang
modal sebagaimana diatur dalam Keputusan Menteri Keuangan
No.1441b/KMK.04/1989. Dalam hal lessee kemudian menyewa guna usaha
kembali (leased back) barang tersebut, maka lessor harus mengenakan PPN yang
terutang atas jasa persewaan barang yang dilakukannya dengan pengaturan seperti
tersebut pada butir 1

AKUNTANSI PERPAJAKAN | 8
Ilustrasi kasus

Tanggal 1 Januari 2010 CV Andi (Lessee) mendapat sebuah truk dengan

memperoleh pembiayaan financial lease dari sebuah perusahaan leasing PT
Sarana (Lessor). Dalam kontrak dimuat ketentuan sebagai berikut :
· Nilai kontrak sebesar Rp 179.436.728
· Masa leasing selama 5 tahun, yaitu sejak 1 Januari 2010
· Pembayaran lease adalah Rp 50.000.000 pertahun, yg harus dimulai 1 Januari
2010 (pada awal masa lease)

Keterangan tambahan
· Masa manfaat ekonomis truk 8 tahun
· Tingkat bunga 20%

Berdasarkan keterangan di atas dibuatlah tabel pembayaran sebagai berikut

Lease
Pembayaran Hutang Payment Pokok Bunga
1 Januari 2010 179,436,728 50,000,000 50,000,000 50,000,000
1 Januari 2011 129,436,728 50,000,000 24,112,654 25,887,346 50,000,000
1 Januari 2012 105,324,074 50,000,000 28,935,185 21,064,815 50,000,000
1 Januari 2013 76,388,889 50,000,000 34,722,222 15,277,778 50,000,000
1 Januari 2014 41,666,667 50,000,000 41,666,667 8,333,333 50,000,000

AKUNTANSI PERPAJAKAN | 9
Jurnal lessee
01-01-2010 Truk Leasing 179,436,728
Hutang Leasing 179,436,728
01-01-2010 Hutang Leasing 50,000,000
Kas 50,000,000
01-01-2011 Hutang Leasing 24,112,654
Biaya Bunga Leasing 25,887,346
Kas 50,000,000
31-12-2011 Biaya penyusutan Truk 22,429,591
Akumulasi Penyustan Truk 22,429,591
01-01-2012 Hutang Leasing 28,935,185
Biaya Bunga Leasing 21,064,815
Kas 50,000,000
31-12-2012 Biaya penyusutan Truk 22,429,591
Akumulasi Penyustan Truk 22,429,591
01-01-2013 Hutang Leasing 34,722,222
Biaya Bunga Leasing 15,277,778
Kas 50,000,000
31-12-2013 Biaya penyusutan Truk 22,429,591
Akumulasi Penyustan Truk 22,429,591
01-01-2014 Hutang Leasing 41,666,667
Biaya Bunga Leasing 8,333,333
Kas 50,000,000
31-12-2014 Biaya penyusutan Truk 22,429,591
Akumulasi Penyustan Truk 22,429,591
31-12-2015 Biaya penyusutan Truk 22,429,591
Akumulasi Penyustan Truk 22,429,591
31-12-2016 Biaya penyusutan Truk 22,429,591
Akumulasi Penyustan Truk 22,429,591
31-12-2017 Biaya penyusutan Truk 22,429,591
Akumulasi Penyustan Truk 22,429,591
31-12-2018 Biaya penyusutan Truk 22,429,591
Akumulasi Penyustan Truk 22,429,591

AKUNTANSI PERPAJAKAN | 10
 Koreksi fiskal yang harus dibuat oleh lesse adalah
AKUNTANS
Jurnal I KOREKSI FISK
01-01- 179,436,72
10 Truk Leasing 8
179,436,72
Hutang Leasing 8

01-01-
10 Hutang Leasing 50,000,000
50,000,00
Kas 50,000,000 - 0 50,00

01-01-
11 Hutang Leasing 24,112,654
24,112,65
Biaya Bunga Leasing 25,887,346 25,887,346 - 4 50,00
Kas 50,000,000

31-12- Biaya penyusutan 22,429,59

11 Truk 22,429,591 22,429,591 + 1 -
Akm. Penyusutan
Truk 22,429,591

01-01-
12 Hutang Leasing 28,935,185
28,935,18
Biaya Bunga Leasing 21,064,815 21,064,815 - 5 50,00
Kas 50,000,000

31-12- Biaya penyusutan 22,429,59

12 Truk 22,429,591 22,429,591 + 1 -
Akm. Penyusutan
Truk 22,429,591

01-01-
13 Hutang Leasing 34,722,222
34,722,22
Biaya Bunga Leasing 15,277,778 15,277,778 - 2 50,00
Kas 50,000,000

31-12- Biaya penyusutan 22,429,59

13 Truk 22,429,591 22,429,591 + 1 -
Akm. Penyusutan
Truk 22,429,591

AKUNTANSI PERPAJAKAN | 11
01-01-
14 Hutang Leasing 41,666,667
41,666,66
Biaya Bunga Leasing 8,333,333 8,333,333 - 7 50,00
Kas 50,000,000

31-12- Biaya penyusutan 22,429,59

14 Truk 22,429,591 22,429,591 + 1 -
Akm. Penyusutan
Truk 22,429,591

31-12- Biaya penyusutan 22,429,59

15 Truk 22,429,591 22,429,591 + 1 -
Akm. Penyusutan
Truk 22,429,591

31-12- Biaya penyusutan 22,429,59

16 Truk 22,429,591 22,429,591 + 1 -
Akm. Penyusutan
Truk 22,429,591

31-12- Biaya penyusutan 22,429,59

17 Truk 22,429,591 22,429,591 + 1 -
Akm. Penyusutan
Truk 22,429,591

31-12- Biaya penyusutan 22,429,59

18 Truk 22,429,591 22,429,591 + 1 -
Akm. Penyusutan
Truk 22,429,591

B. AKUNTANSI MERGER DAN AKUISISI

Penggabungan usaha menurut PSAK No. 22, dibedakan menjadi dua:

1. Akuisisi (Acquisiton) adalah suatu penggabungan usaha di mana salah

satu perusahaan, yaitu pengakuisisi (acquirer) memperoleh kendali atas
aktiva neto dan operasi perusahaan yang diakuisisi (acquiree), dengan
memberikan aktiva tertentu, mengakui suatu kewajiban, atau
mengeluarkan saham.
2. Penyatuan Kepemilikan (Uniting of interest/Pooling of Interest) adalah
suatu penggabungan usaha dimana para pemegang saham perusahaan yang
bergabung bersama-sama menyatukan kendali atas seluruh, atau secara
efektif seluruh aktiva neto dan operasi perusahaan yang bergabung
tersebut dan selanjutnya memikul bersama segala resiko dan manfaat yang
melekat pada entitas gabungan, sehingga tidak ada pihak yang dapat
diidentifikasi sebagai perusahaan pengakuisisi (acquirer).Dalam metode

AKUNTANSI PERPAJAKAN | 12
 penyatuan kepemilikan, diasumsikan bahwa kepemilikan perusahaan-
perusahaan yang bergabung adalah satu kesatuan dan secara relatif tetap
tidak berubah pada entitas akuntansi yang baru. Karena tidak ada salah
satupun dari perusahaan-perusahaan yang bergabung telah dianggap
memperoleh perusahaan-perusahaan yang bergabung lainnya, tidak ada
pembelian, tidak ada harga pembelian, sehingga karenanya tidak ada dasar
pertanggungjawaban yang baru. Pada metode ini aktiva bersih dibukukan
sesuai nilai buku (book value), tidak terdapat goodwill dan kenaikan nilai
aktiva dan selisih biaya perolehan (cost of investment) dengan nilai buku
(book value) aktiva perusahaan.

Penggabungan usaha dalam UU perpajakan sering diasosiasikan dengan

reorganisasi yang dapat dikategorikan sebagai berikut:

1. Akuisisi (Mencaplok perusahaan lain atau sinergi)

2. Merger : PT A dan PT B menggabungkan perusahaannya, salah satunya
dilikuidasi dan salah satunya bertahan
3. Konsolidasi: PT A dan PT B menggabungkan perusahaannya, kedunya
dilikuidasi dan muncul perusahaan baru misalnya PT C
4. Akuisisi: PT A dan PT B menggabungkan perusahaannya, tidak ada yang
dilikuidasi
5. Divisi (Berkembang): satu perusahaan membagi asset menjadi dua atau
lebih (contoh: split off, split out, spin off)

Konsuekensi perpajakan reorganisasi ini adalah antara lain perpindahan aktiva

yang terkait dengan transfer tax (PPN, BPHTB) dan keuntungan dari perpindahan
aktiva tersebut yang terkait dengan pajak penghasilan.

Ada beberapa tujuan perusahaan untuk melakukan merger diantaranya :

1. Lebih murah mendapatkan fasilitas yang sudah ada dari pada membangun.
(Cost Advantage).
2. Lebih kecil risikonya membeli pabrik dan pasar yang ada dari pada
mengembangkannya sendiri. (Lower Risk).
3. Jika fasilitas didapatkan dengan membeli maka kegiatan perusahaan bisa
langsung beroperasi dari pada melalui pembangunan sendiri yang perlu
waktu untuk perijinan, konstruksi, uji coba. (Fewer Operating Delays).
4. Dengan melakukan penggabungan usaha, perusahaan menjadi semakin
besar dan kuat sehingga dapat terhindar dari pengambil alihan oleh
perusahaan lain. (Avoidance Of Takeovers).
5. Melalui penggabungan usaha dapat diperoleh patents, mineral rights, hasil
penelitian, goodwill (databse pelanggan, nama baik perusahaan,
manajemen yang baik, lokasi yang baik). (Aquisition of intangible assets).
6. Untuk menghindari kewajiban perpajakan (Tax Avoidance).

AKUNTANSI PERPAJAKAN | 13
Menurut PSAK no. 22, terdapat dua metode pencatatan akuntansi dalam transaksi
penggabungan usaha:

1. Metode Purchase (Nilai Pasar) digunakan untuk penggabungan usaha

melalui akuisisi

a. Pada Metode ini aktiva bersih dibukukan sesuai biaya perolehan (cost of
investment) yaitu sejumlah kas atau harga pasar aktiva lain yang
dikeluarkan untuk membeli perusahaan.
b. Nilai aktiva diadjust sesuai harga pasar (fair value) dan menjadi dasar
pengenaan depresiasi dan amortisasi yang baru bagi perusahaan setelah
akuisisi.
c. Goodwill diakui sebagai selisih biaya perolehan (cost of investment)
dengan harga pasar (fair value) aktiva perusahaan yang diakuisisi.
Nantinya akan diamortisasi oleh perusahaan setelah akuisisi.

1. Metode Pooling of Interest (Nilai Buku) digunakan untuk penggabungan

usaha melalui akuisisi penyatuan kepemilikan

a. Pada metode ini aktiva bersih dibukukan sesuai nilai buku (book value),
tidak terdapat goodwill dan kenaikan nilai aktiva.
b. selisih biaya perolehan (cost of investment) dengan nilai buku (book
value) aktiva perusahaan

Melihat dari metode pembukuannya, sepintas bagi perusahaan, merger

dengan nilai buku akan lebih menguntungkan karena dapat terhindar dari PPh atas
laba selisih kenaikan aktiva (objek pajak UU PPh pasal 4 ayat 1d-3). Namun
merger nilai pasar akan memberi keuntungan laba kena pajak yang lebih minim di
masa depan karena adanya amortisasi goodwill (UU PPh pasal 11A ayat 1) dan
depresiasi yang lebih besar dari kenaikan nilai aktiva.

Peraturan pajak yang terkait dengan Penggabungan Usaha di Indonesia antara

lain adalah:

1. Peraturan Menteri Keuangan – 91/PMK.03/2006 (pengurangan 50%

BPHTM bagi Wajib Pajak yang menggunakan nilai buku)
2. Peraturan Pemerintah – 24 TAHUN 2002 (PPN terutang setelah hasil
RUPS sesuai yang tertuang dalam perjanjian merger) terutangnya PPN
atas penyerahan Barang Kena Pajak dalam rangka penggabungan usaha
terjadi pada saat yang disepakati atau ditetapkan sesuai hasil Rapat Umum
Pemegang saham yang tertuang dalam perjanjian penggabungan tersebut.
3. Peraturan Menteri Keuangan – 79/PMK.03/2008 (PPh final 10% atas
revaluasi aktiva utk merger dgn nilai pasar)

AKUNTANSI PERPAJAKAN | 14
 4. Keputusan Menteri Keuangan No. 567/KMK/.04/2000 tentang Nilai Lain
sebagai Dasar Penggunaan Pajak mengatur bahwa nilai lain untuk aktiva
yang menurut tujuan semula tidak untuk diperjual belikan sepanjang PPN
atas pemerolehan aktiva tersebut menurut ketentuan dapat dikreditkan,
adalah harga pasar wajar. PPN yang dikenakan atas pengalihan aktiva
tersebut merupakan PPN Keluaran bagi transferor company yang dapat
dikreditkan sebagai PPN Masukan oleh acquiring company.
5. Peraturan Pemerintah ano. 14 tahun 1997 mengatur bahwa pemilik saham
pendiri dikenakan tambahan pajak Penghasilan sebesar 0,5% dari harga
saham pada saat penawaran umum perdana.
6. Selanjutnya Keputusan Menteri Keuangan No. 282/KM.04/1997
menjelaskan tentang saham pendiri
7. Peraturan Menteri Keuangan – 43/PMK.03/2008 (tidak boleh kompensasi
kerugian utk merger dgn nilai buku)

a. Wajib Pajak yang boleh menggunakan nilai buku adalah

mengajukan permohonan kepada Direktur Jenderal Pajak dengan
melampirkan alasan dan tujuan melakukan merger dan pemekaran
usaha adalah untuk melunasi seluruh utang pajak dari tiap badan
usaha yang terkait; dan memenuhi persyaratan tujuan bisnis
(business purpose test).
b. Wajib Pajak yang melakukan Merger dengan menggunakan nilai
buku tidak boleh mengkompensasikan kerugian/sisa kerugian dari
Wajib Pajak yang menggabungkan diri/Wajib Pajak yang dilebur.

PPh Final Dan BPHTB

Dalam Pasal 10 ayat 3 Undang Undang No 36 Tahun 2008 tentang Pajak

Penghasilan dikatakan “Nilai perolehan atau pengalihan harta yang dialihkan
dalam rangka likuidasi, penggabungan, peleburan, pemekaran, pemecahan, atau
pengambilalihan usaha adalah jumlah yang seharusnya dikeluarkan atau diterima
berdasarkan harga pasar, kecuali ditetapkan lain oleh Menteri Keuangan”.

Artinya Dikenakan PPh final sebesar 5% dari mana yang lebih tinggi
antara Nilai yang tertera di akta pengalihan dan NJOP PBB.

Dasar pengenaan BPHTB adalah Nilai Perolehan Objek Pajak (NPOP), yaitu a.
jual beli adalah harga transaksi peleburan usaha adalah nilai pasar dikalikan 5%.
(NPOP Kena Pajak = NPOP – NPOPTKP).

AKUNTANSI PERPAJAKAN | 15
 Pengenaan PPN

PPN yang dikenakan atas pengalihan aktiva tersebut merupakan PPN

Keluaran bagi transferor company yang dapat dikreditkan sebagai PPN Masukan
oleh acquiring company. Sebagaimana kita ketahui bahwa pemilik saham pendiri
dikenakan tambahan pajak Penghasilan sebesar 0,5% dari harga saham pada saat
penawaran umum perdana.

Pengertian Saham pendiri sendiri adalah

1. Saham yang diperoleh pendiri berasal dari kapitalisasi agio yang

dikeluarkan setelah penawaran umum perdana
2. Saham yang berasal dari pemecahan saham pendiri

Adapun yang dimaksud pendiri adalah orang prbadi atau badan yang namanya
tercatat dalam Daftar Pemegang Saham Perseroan Terbatas atau tercantum dalam
Anggaran Dasar Perseroan Terbatas sebelum Pernyataan Pendaftaran yang
diajukan kepada Bapepam dalam rangka penawaran umum perdana. Termasuk
dalam pengertian pendiri adalan orang pribadi atau badan yang menerima
pengalihan saham dari pendiri (sebagaimana didefinisikan sebelumnya), karena :

a) Warisan
b) Hibah
c) Cara lain yang tidak dikenakan Pajak Penghasilan pada saat pengalihan
tersebut

Ketika pertama kali diperkenalkan PPN dengan UU Nomor 8 Tahun 1983,

pengalihan BKP dalam restrukturisasi usaha sebenarnya tidak termasuk
penyerahan kena pajak. Hal ini diatur dalam Pasal 1 huruf d UU tersebut di mana
dinyatakan bahwa pemindahtanganan sebagian atau seluruh perusahaan tidak
termasuk dalam pengertian penyerahan Barang Kena Pajak.

Dalam UU Nomor 11 Tahun 1994 (perubahan pertama UU PPN), masalah ini

dipertegas lagi dengan menyatakan bahwa tidak termasuk dalam penyerahan
Barang Kena Pajak adalah penyerahan Barang Kena Pajak dalam rangka
perubahan bentuk usaha atau penggabungan usaha atau pengalihan seluruh aktiva
perusahaan yang diikuti dengan perubahan pihak yang berhak atas persediaan
Barang Kena Pajak.

Namun demikian, mulai 1 Januari 2001, pengalihan BKP dalam rangka

restrukturisasi usaha ini dikenakan PPN di mana dalam Pasal baru yaitu Pasal 1A
UU Nomor 18 Tahun 2000, penyerahan BKP dalam rangka restrukturisasi usaha
ini tidak lagi dimasukkan dalam daftar bukan penyerahan BKP.

AKUNTANSI PERPAJAKAN | 16
 Bagaimana dengan UU Nomor 42 Tahun 2009 yang berlaku 1 April 2010?
Ternyata, perlakuan PPN atas penyerahan BKP dalam rangka restrukturisasi usaha
ini kembali seperti semula yaitu tidak dikenakan PPN. Namun demikian, kondisi
ini berlaku jika yang mengalihkan dan yang menerima pengalihan statusnya
adalah Pengusaha Kena Pajak. Hal ini ditegaskan dalam Pasal 1A ayat (2) huruf
d:

Yang tidak termasuk dalam pengertian penyerahan Barang Kena Pajak adalah:

a) Pengalihan Barang Kena Pajak dalam rangka penggabungan, peleburan,

pemekaran, pemecahan, dan pengambilalihan usaha dengan syarat pihak
yang melakukan pengalihan dan yang menerima pengalihan adalah
Pengusaha Kena Pajak

Dengan demikian, apabila salah satu bukan Pengusaha Kena Pajak, maka atas
pengalihan ini tetap dikenakan PPN.

Dalam Pasal 9 ayat (14) UU nomor 42 Tahun 2009 diatur bahwa dalam hal
terjadi pengalihan Barang Kena Pajak dalam rangka restrukturisasi usaha, Pajak
Masukan atas Barang Kena Pajak yang dialihkan yang belum dikreditkan oleh
Pengusaha Kena Pajak yang mengalihkan dapat dikreditkan oleh Pengusaha Kena
Pajak yang menerima pengalihan, sepanjang Faktur Pajaknya diterima setelah
terjadinya pengalihan dan Pajak Masukan tersebut belum dibebankan sebagai
biaya atau dikapitalisasi.

Ketentuan ini pada hakikatnya adalah menghidupkan kembali rumusan yang

hampir serupa dalam Pasal 9 ayat (14) UU Nomor 11 Tahun 1994 yang sempat
dihapuskan oleh UU Nomor 18 Tahun 2000.

AKUNTANSI PERPAJAKAN | 17
 DAFTAR PUSTAKA
Gunadi. 2007. Akuntansi Perpajakan Edisi Revisi 2009. Jakarta: PT Grasindo
http://www.bppk.depkeu.go.id/id/berita-medan/12042-perlakuan-akuntansi-
leasing-menurut-psak-30-dan-menurut-peraturan-perpajakan (Diakses tanggal 14
Mei 2018)
http://portalpajak.com/2014/06/20/aspek-perpajakan-atas-mergerpenggabungan-
perusahaan/ (Diakses tanggal 14 Mei 2018)

AKUNTANSI PERPAJAKAN | 18