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APONTAMENTOS DE AULAS.

OBS: O presente documento contém aulas ministradas no semestre anterior

estando, portanto, sujeito a retificações e inclusões.

UNIDADE 1. SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL

1.1. CONCEITO
1.2. TRIBUTOS QUE O INTEGRAM

A. PRELIMINARES

A.1. DO CONTEÚDO PROGRAMÁTICO DA DISCIPLINA.

- SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL: CONCEITO. TRIBUTOS.

COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA. LIMITAÇÕES CONSTITUCIONAIS AO
PODER DE TRIBUTAR. REPARTIÇÕES DA RECEITA TRIBUTÁRIA.

- NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO: LEGISLAÇÃO

TRIBUTÁRIA. OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA. CRÉDITO TRIBUTÁRIO.
ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA.

LOCALIZAÇÃO DA MATÉRIA NA CONSTITUIÇÃO BRASILEIRA E NO

CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL. RETROSPECTO HISTÓRICO.

A.2. SIGNIFICADO DE SISTEMA SEGUNDO A DOUTRINA.

Segundo EDUARDO MARCIAL FERREIRA JARDIM , “ É UM CONJUNTO DE

ELEMENTOS INTERLIGADOS HARMÔNICAMENTE E AGRUPADOS EM
TORNO DE PRINCÍPIOS FUNDAMENTAIS.” ( In Manual de Direito Financeiro
e Tributário, Saraiva, SP ).

No entendimento de KIYOSHI HARADA , PRESSUPÕE UM CONJUNTO DE

ELEMENTOS, ORGANIZADOS DE FORMA HARMÔNICA, FORMANDO UM
TODO UNIFORME ATRAVÉS DE PRINCÍPIOS QUE PRESIDEM O
AGRUPAMENTO DESSES ELEMENTOS.”

No dizer de RICARDO LOBO TORRES, “ Há sempre um pluralismo de sistemas.

Na vida social encontramos os sistemas jurídicos, econômicos, financeiros,
estéticos, etc. O sistema jurídico, por seu turno, compreende os sistemas de Direito
Público e do Direito Privado. Aquele abrange os do Direito Penal, do Direito
Financeiro, do Direito Processual, etc. O do Direito Financeiro, contém, ao lado
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dos sistemas monetário e orçamentário, o sistema tributário, que também se

apresenta plural.” ( In Curso de Direito Financeiro e Tributário, Renovar,RJ)

B. DOS SISTEMAS TRIBUTÁRIOS: CLASSIFICAÇÕES E CONCEITOS.

O mesmo RICARDO LOBO TORRES observa ainda que “ os sistemas tributários

no Brasil radicam quase que por inteiro na Constituição.” Daí se falar em
SISTEMA CONSTITUCIONAL TRIBUTÁRIO. Continua o autor referido
dizendo : “ No próprio texto fundamental aparecem sempre exaustivamente
organizados e sistematizados os tributos, de tal forma que ao legislador ordinário
compete dar-lhes normatividade ou atualização através das normas de nível
ordinário.

Classificam-se os sistemas tributários , conforme o exposto em seguida, a partir da

visão do mesmo RICARDO LOBO TORRES:

“a) SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL: conjunto dos tributos cobrados em

todo o território nacional, independentemente da titularidade deste ou daquele
ente público e considerada exclusivamente a incidência sobre a riqueza, como vem
esboçado nos arts. 145, 148 e 149 da CF para ulterior detalhamento pelo Código
Tributário Nacional;

observação: Para KIYOSHI HARADA ( in Direito Financeiro e Tributário,

Editora Atlas, São Paulo ) “ é o conjunto de normas constitucionais de natureza
tributária, inserido no sistema jurídico global, formado por um conjunto e
ordenado de normas subordinadas a princípios fundamentais, reciprocamente
harmônicos, que organiza os elementos constitutivos do Estado, que outra coisa
não é senão a própria Constituição.

O que existe é um sistema parcial ( sistema constitucional tributário ) dentro de

um sistema global ( sistema constitucional).

Por isso, Geraldo Ataliba nega a existência de um Sistema Tributário Nacional,

pois feriria o princípio federativo, as autonomias dos Estados e Municípios, que
elaboram os respectivos Sistemas Tributários, ainda que com base nos princípios
constitucionais comuns. Neste sentido afirma: “ Há um sistema tributário
brasileiro, sem dúvida, mas ao contrário do francês e do italiano, por exemplo, não
reúne as condições para ser considerado nacional. E o fato de haver normas
constitucionais voltadas para todas as pessoas políticas – o que sempre houve aqui
e em todas as federações- não chega, por si só, a dar tal caráter ao sistema.

Para que este pudesse ser reputado nacional, seria necessário que o legislador que
o plasma se revestisse da mesma qualidade, o que não acontece. Pelo contrário,
temos uma multiplicidade de legisladores a contribuir para a modelagem do
Sistema Tributário ( in Sistema constitucional tributário brasileiro, Revista dos
Tribunais, São Paulo, 1968 ).”
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Não obstante tal crítica, o fato é que a Constituição Federal, em seu Título VI,
Capítulo I, dedica artigos que menciona sob a denominação de Sistema Tributário
Nacional, que foi utilizada, inicialmente, no País, em 1965 e 1966 pela Emenda
Constitucional nº 18/65 e pelo Código Tributário Nacional ( Livro Primeiro da Lei
5172/66, assim denominada pelo Ato Complementar nº 36, de 13/03/67 ).

b) SISTEMA TRIBUTÁRIO FEDERADO (ou sistema de federalismo fiscal):

conjunto de tributos organizados segundo a distribuição do poder tributário à
União, aos Estados-membros e aos Municípios, levada a efeito pelos arts. 148, 149,
153 a 156 da CF;

c) SISTEMA INTERNACIONAL TRIBUTÁRIO: conjunto de tributos incidentes

sobre a riqueza internacional e partilhados entre os Estados Soberanos segundo
princípios e regras estabelecidos na Constituição ( arts. 153, I e II, 155, § 1º, III, b,
155,§ 2º, X,a, 156, § 3º,II ) e nos tratados e convenções.

De notar que não se trata de sistemas independentes, mas de subsistemas do

mesmo sistema...... O imposto sobre serviços ( ISS), por exemplo, é, ao mesmo
tempo e sob diferentes perspectivas, um tributo sobre a circulação de riquezas no
território brasileiro ( sistema tributário nacional) ou nas relações internacionais
( sistema internacional tributário ) e um tributo municipal ( sistema tributário
federado).

Essa multiplicidade de aspectos do sistema tributário, com a necessidade de

coerência e harmonia entre os diversos subsistemas, é que tornam tão
problemáticas as reformas fiscais e as revisões da Constituição Tributária.
Combinar a maior racionalidade econômica possível, característica de um bom
sistema tributário nacional ou internacional, com a maior autonomia dos entes
públicos titulares da competência impositiva, marca de um sólido sistema
tributário federado – eis aí o desafio permanente à criatividade jurídica. ”

d) Tal busca de racionalidade, fez com que tivesse surgido na doutrina outra
classificação dos SISTEMAS TRIBUTÁRIOS dividindo-os em HISTÓRICOS E
RACIONAIS, sendo os primeiros caracterizados como “aqueles em que os
tributos, na maior parte, são instituídos de forma empírica e sem um plano prévio
de sistematização de fundo econômico, enquanto os segundos corresponderiam aos
impostos básicos relacionam-se e completam-se em seus diversos efeitos - fiscais e
extra-fiscais- conforme os objetivos da política financeira ou geral estabelecida
pelo Estado”, como menciona JOSÉ JAYME DE MACÊDO OLIVEIRA ( in
Estudo Programado de Direito Tributário, América Jurídica, Rio de Janeiro ),
complementando o assunto da seguinte forma:

“ Em verdade, mencionada classificação ( sistema tributário racional e histórico)

carece de rigor científico, em razão da grande dificuldade de se apresentar um ou
outro com formas típicas e homogêneas. Significa que, tanto nos sistemas ditos
históricos encontramos figuras tributárias de fundo racional, frutos de decisões
pré-estudadas, como nos sistemas nomeados racionais se incluem espécies de
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contribuições do tipo histórico, do que é exemplo vivo o sistema tributário

brasileiro, haja vista, v.g. a inserção de tributos sé pela necessidade de suprir os
cofres públicos ( IPMF, CPMF, Finsocial, etc).”

e) Outra classificação encontrada correntiamente na doutrina, refere-se à partilha

tributária ser ou não exaustiva, a partir do texto constitucional, resultando, daí, a
divisão dos SISTEMAS TRIBUTÁRIOS em RÍGIDOS e FLEXÍVEIS.

No pensar de Zelmo Denari ( in Curso de Direito Tributário,Editora Forense, Rio

de Janeiro), “ Sistema tributário rígido é aquele que não permite ao legislador
ordinário nenhuma margem de discrição ou liberdade de tributar. Só podem ser
instituídos os tributos discriminados e autorizados pelo texto constitucional.

“ A técnica adotada para lograr a rigidez do sistema pode consistir ou na

designação pelo nomen iuris dos impostos e, em gral, dos tributos atribuídos a cada
uma das competências – critério nominalista, ou então na indicação explícita dos
respectivos fatos geradores”, como destaca AMILCAR ARAÚJO FALCÃO ( in
Sistema Tributário Brasileiro , Edições Financeiras, Rio de Janeiro).

Ao revés, flexível ( elástico, plástico ou fluido) o sistema tributário que permite

ampla margem de discricionaridade e absoluta liberdade de tributar. Neste
sistema, o legislador ordinário pode instituir e cobrar tributos extravasando limites
de competência tributária ou despassando campos de incidência.”

No raciocínio de VITTORIO CASSONE ( in Direito Tributário, Editora Atlas, São

Paulo ), “ nosso sistema tributário é rígido quanto a impostos, porque a
Constituição Federal ( CF) relacionou um a um todos os impostos que as pessoas
políticas ( União, Estados, Municípios e Distrito Federal) podem, nas respectivas
competências privativas, instituir e exigir dos contribuintes.

Um exemplo de sistema jurídico-tributário flexível – quanto a impostos_é

encontrado na Constituição norte-americana, em que não há quaisquer proibições
no exercício da competência tributária, ressalvadas aquelas encontradas na
própria Constituição, podendo os Estados criar impostos idênticos exigíveis dos
mesmos contribuintes. O mesmo ocorre na constituição italiana. ”

f) Por derradeiro, quanto a temática da classificação dos sistemas tributários,

observa ainda RICARDO LOBO TORRES na sua obra retro-focalizada que “do
ponto de vista estrutural, podem eles ser considerados como SISTEMAS
OBJETIVOS OU CIENTÍFICOS. Sistemas objetivos ( ou sistemas internos) são os
que abrangem as normas, a realidade, os conceitos e os institutos jurídicos
referentes aos tributos incidentes sobre a riqueza nacional e internacional e sua
partilha entre as pessoas jurídicas de direito público. Sistemas científicos ( ou
sistemas externos) são os que se consubstanciam no conhecimento, na ciência, no
conjunto de proposições sobre o sistema objetivo, no discurso sobre a própria
ciência, e que se inserem na Teoria da Constituição Tributária, na Teoria do
Sistema Tributário Nacional,na Teoria do Federalismo Fiscal ou na Ciência do
Direito Internacional Tributário. ”
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C. DO SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL: CARACTERIZAÇÃO

Como visto acima, o sistema tributário nacional “é o que se estrutura de acordo

com a base econômica da incidência, independentemente de considerações sobre a
pessoa jurídica titular da competência impositiva”, como diz RICARDO LOBO
TORRES.

Está contido em primeiro plano na Constituição Federal, quando esta estabelece a

instituição de impostos, taxas, contribuição de melhoria, empréstimos
compulsórios e de contribuições sociais, econômicas e profissionais ( arts. 145, 148
e 149, complementado pelo Código Tributário Nacional e pela legislação ordinária
estabelecida pelos entes da federação competentes ( União, Estados, Municípios e
DF).

Suas principais características, ainda no entendimento do renomado autor

referido, são: “ a) racionalidade econômica consistente no ajustamento a
susbstratos econômicos perfeitamente diferenciados, de modo a se evitarem
superposições de incidência sobre fatos econômicos idênticos e de se eliminarem os
vínculos a critérios jurídicos-formais ou à técnica de arrecadação; b) facilidade de
arrecadação e fiscalização, que minimize os custos de cobrança.
O sistema tributário nacional há que se afinar perfeitamente com os valores e
princípios constitucionais, máxime com os de capacidade contributiva, custo-
benefício, desenvolvimento econômico e economicidade.
Deve também se harmonizar com o sistema tributário internacional e com o
federalismo fiscal.”

O sistema tributário nacional brasileiro perdeu, em parte, após a CF/88, sua

racionalidade e o seu ajuste ao princípio da capacidade contributiva, retornando a
superposição de incidências ( exemplo, Imposto sobre a Renda e Contribuição de
Inativos e Pensionistas), inclusive estas meramente formais.

A busca por um sistema tributário ideal, como às vezes se encontra na defesa de

um imposto único, está abandonada e susbstituída pela procura da otimização de
tributos e de alguns princípios (progressividade, neutralidade,etc.).

D. ORIGENS ETIMOLÓGICAS. ASPECTOS POLISSÊMICOS E

CONCEITO/DEFINIÇÃO DE TRIBUTO.

O termo tributo, é proveniente do latim tribus ( da tribo), tributum e tributus.

Tributum, vem do verbo tribuere, que significa repartir por tribos e,
posteriormente, repartir em sentido geral.
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No dicionário da língua portuguesa significa aquilo que o indivíduo paga ao

Estado: o que se concede por hábito ou necessidade; aquilo que se é obrigado a
sofrer, por razões morais, dever, necessidade ; homenagem ou ato público como
mostra de admiração e respeito por alguém.
Por sua vez, tributário é aquele que paga o tributo, que é sujeito a pagar tributo,
contribuinte, e tributal é relativo a tributo. As palavras tribuna, tribuno e tribunal
têm o mesmo prefixo.

Jurídicamente, como consigna PAULO DE BARROS CARVALHO ( in Curso de

Direito Tributário, Editora Saraiva, São Paulo), “ o vocábulo “ tributo”
experimenta nada menos do que seis significações diversas, quando utilizado nos
textos do direito positivo, nas lições da doutrina e nas manifestações da
jurisprudência. São elas:

a) como quantia em dinheiro ( prestação pecuniária);

b) como dever jurídico do sujeito passivo ) obrigação);
c) como direito subjetivo de que é titular o sujeito ativo ( pretensão);
d) como sinônimo de relação jurídico-tributária ( objeto);
e) como norma jurídica-tributária ( cria preceito normativo );
f) como norma, fato e relação jurídica ( quadrantes da incidência tributária ).”

Conceitualmente, sua origem encontra-se na Ciência das Finanças, que a concebeu

como um dos recursos financeiros do Estado para o atendimento de suas
finalidades, a partir da respectiva origem patrimonial, a saber, como receita
derivada e compulsória do patrimônio particular, ao contrário daquela originária
e voluntáriamente obtida pela exploração do patrimônio do próprio Estado.

No Brasil, o primeiro dispositivo legal a definir tributo encontra-se na Lei 4320/64

( normas gerais de direito financeiro), especificamente em seu art. 9º, que acolheu
a concepção originária da Ciência das Finanças, definindo-o como “receita
derivada instituída pelas entidades de direito público, compreendendo os
impostos, as taxas e contribuições nos termos da Constituição e leis vigentes em
matéria financeira, destinando-se o seu produto ao custeio de atividades gerais ou
específicas exercidas por essas entidades.”

Posteriormente, a Lei 5172/66 ( Código Tributário Nacional – CTN ) “ se propõe a

determiná-lo com o conteúdo mencionado na letra f acima ” , como ressalva
PAULO DE BARROS CARVALHO, como reproduzido em seu art.3º, in verbis:

“Art. 3º. Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor
nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e
cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.”

Tal definição foi recepcionada pela Constituição de 1988 ( art. 146,III, a ), que
remete à legislação complementar de normas gerais a definição de tributo e de suas
espécies. Assim, o CTN, embora sendo uma lei ordinária em sua origem, passou a
adquirir “ status” de lei complementar, vês que só pode ser modificado por esta, o
que, entretanto, não ocorreu até o momento.

Sobre a referida definição, cabem as seguintes observações:

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- trata-se de uma relação jurídica mediante o qual o credor ou sujeito ativo, no

caso o fisco, pode exigir do devedor ou sujeito passivo, mais conhecido como
contribuinte, uma prestação em dinheiro, exigível mediante lei e inconfundível com
uma sanção;
- é obrigação “ ex-lege”, sendo, portanto, compulsória:
- é distinta da multa, também modalidade de prestação compulsória, pois esta
possui caráter de sanção;
- em sua cobrança não há discricionariedade para o administrador tributário.
- não obstante atinja direito fundamental de propriedade, não se confunde com a
desapropriação, que enseja a indenização correspondente, nem com o confisco, vez
que este acarreta a absorção total ou substancial da propriedade privada ( vide a
proibição do uso de tributo com efeitos de confisco no art. 150,IV, da CF-88).

Na doutrina há os que entendem tratar-se de excelente definição, a exemplo de

SACHA CALMON e GERALDO ATALIBA, enquanto outros, como PAULO DE
BARROS CARVALHO, são considerados críticos implacáveis do mencionado
artigo 3º do CTN, como reproduzido abaixo por WERTHER BOTELHO
SPAGNOL ( IN Direito Tributário, DelRey, Belo Horizonte):

“ Inicialmente, o autor aponta a impropriedade de situações distintas serem

nominadas igualmente,visto que o tributo poderia ser conceituado de forma
estática ( norma de tributação) ou dinâmica (relação jurídica estabelecida pela
subsunção de uma situação de fato no conceito descrito na norma de
tributação)..........................................................................................................................
Mais adiante, o professor paulista analisa uma a uma as imperfeições específicas
do conceito:
a) não há qualquer alusão aos sujeitos ativo e passivo deste liame, senão de modo
indireto; b) parece redundante, portanto, a expressão “ prestação pecuniária
compulsória ”, que poderia tersido substituída, simplesmente, por “ prestação
pecuniária”, já que para o direito, as prestações são sempre jurídicas, e essa
essencialmente coativas; c) “ pecuniária ” significa relativa a dinheiro, de modo
que seria prescindível a outra expressão “ em moeda”;d) por outro lado, a inclusão
da claúsula “ ou cujo valor nela se possa exprimir” vem ampliar sobremaneira o
âmbito das prestações tributárias; e) a necessária referência ao suposto da norma
tributária entendeu o legislador de fazê-la mediante a frase “ que não constitua ato
ilícito”. Por isso, não merece censuras, se bem que venhamos a preferir o vocábulo
“ endonorma”; f) ...por dizer-se que se trata de prestação jurídica jpa se estará
aludindo à instituição em lei.”

Por seu turno, ARNALDO BORGES FILHO critica a expressão “ que não
constitua sanção de ato ilícito”, por ser desnecessária, uma vez que “ prestação ” só
pode ser fruto de ato lícito ( in Considerações em torno do conceito de tributo,
Revista de Direito Tributário, n 23.)

Na defesa da definição, conclui WERTHER BOTELHO SPAGNOL:

“ Pelo exposto, reafirmamos a excelência da definição contida na legislação
complementar. Cumpre o seu principal objetivo, como seja, permitir identificar
com exatidão a natureza tributária de uma obrigação. Assim, toda vez que o
Contribuinte estiver na contingência obrigacional de entregar dinheiro ao Poder
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Público,ou até mesmo valor equivalente em bens, e a obrigação não for decorrente
de multa, obrigação convencional, requisição administrativa ou indenização por
dano, estará satisfazendo uma obrigação tributária.”
Finalizando, importante distinguir, portanto, o enfoque a ser ao tributo pelo
tributarista, diferentemente do que o faz o financista.

Enquanto para o primeiro, importam as relações jurídicas decorrentes da

instituição, arrecadação e fiscalização dos tributos e as penalidades decorrentes de
seu inadimplemento, o segundo visualiza preponderantemente o tributo apenas
como um dos meios que o Estado pode se utilizar para o financiamento das suas
despesas visando o atendimento das necessidades denominadas públicas.

1.2. TRIBUTOS QUE O INTEGRAM (DIVISÃO DOS TRIBUTOS EM

ESPÉCIES ).

O assunto encontra também divergências de enfoque entre financistas e

tributaristas, ou seja, entre a classificação dos tributos para efeitos de lei
orçamentária e questões de competência, incidência, discriminação de rendas, e,
inclusive, limitações ao poder de tributar, as quais podem variar em função da
espécie de tributo instituída.

Neste sentido, a Lei 4320/64, em seu artigo 11, § 4º, classificou a Receita Tributária
em Impostos, Taxas e Contribuição de Melhoria, conforme a destinação do
produto da arrecadação seja destinado ao custeio de atividades gerais ( impostos)
ou específicas ( taxas e contribuição de melhoria) exercidas por entidades de
direito público, dispositivo este que tem se mantido até os dias atuais nas Leis de
Orçamento Anuais.

Posteriormente, a Lei 5172/66 ( CTN), ao tratar do Sistema Tributário Nacional,

manteve a mesma divisão referida, conforme disposto em seu art. 5º, verbis:
“ Art. 5º. Os tributos são impostos, taxas e contribuições de melhoria.”

Contudo, no art. 15 tratou também dos empréstimos compulsórios, bem como no

artigo 217 determinou a não exclusão da incidência e exigibilidade de algumas
contribuições outras ( que não as de melhoria), tais como a contribuição sindical, a
destinada ao Fundo de Garantia do Tempo de Serviço, quota de
previdência/contribuição da União para a Previdência Social e a destinada a
constituir “ Fundo de Assistência e Previdência do Trabalhador Rural”, que à
época eram denominadas de parafiscais por não fazerem parte das leis
orçamentárias anuais, o que não impediu a doutrina tributária de ampliar as
espécies tributárias incluindo tais receitas, gerando, em decorrência a divisão das
espécies tributárias em sentido restrito ( impostos, taxas e contribuições de
melhoria) e amplo ( impostos, taxas, contribuições de melhoria, contribuições e
empréstimo compulsório).

A CF de 1988, com as respectivas emendas, ao se referir aos princípios gerais do

Sistema Tributário Nacional nos arts. 145, 148 e 149, arrola os impostos, taxas,
contribuição de melhoria, empréstimo compulsório e as contribuições sociais,
interventivas, profissionais, do regime previdenciário e de iluminação pública.
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Não obstante, no art.146, III ,a, remete a definição das espécies tributárias para lei
complementar que estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, o
que ainda não ocorreu, permanecendo vigentes as regras do CTN sobre o assunto e
a divisão dos tributos como acima mencionado.

NATUREZA JURÍDICA DO TRIBUTO

A separação das diferentes modalidades de tributos, para o tributarista, deve ser

efetivada a partir das disposições do CTN até o contexto constitucional vigente.

Neste sentido, o Código Tributário Nacional, em seu artigo 4º, combinado com o
estabelecido nos arts. 16, 77 e 81, ofereceu os seguintes critérios para a
determinação do diferencial entre as espécies tributárias que fixou:

“ Art.4º A natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador

da respectiva obrigação, sendo irrelevantes para qualificá-la:
I – a denominação e demais características formais adotadas pela lei;
II – a destinação legal do produto da arrecadação.”

Desta forma, o critério inicialmente posto pelo legislador ordinário torna

preponderante a qualificação da espécie tributária em função da hipótese de
incidência ( fato gerador in abstrato) prevista na lei.

Daí o porque este nas outras disposições referidas ( arts. 16, 77 e 81) ter se
preocupado em estabelecer genericamente os fatos geradores dos impostos, taxas e
contribuições de melhoria, tendo, entretanto, ressalvado que as taxas não podem
ter como base de cálculo as utilizadas para os impostos ( parágrafo único, art.77).

A Lei Maior em vigor manteve tal ressalva no art. 145,§ 2º, e a estendeu para
impostos não previstos no respectivo texto, como disposto no art. 154, I.

Portanto, como afirma REGINA HELENA COSTA ( in Curso de Direito

Tributário Editora Saraiva, São Paulo) ,“ a adequada compreensão do disposto no
caput do art.4º, CTN, não pode prescindir da observância de tais normas
constitucionais, que vinculam sua interpretação e aplicação: a natureza jurídica
específica do tributo é determinada pela hipótese de incidência ( fato gerador in
abstrato), aliada à base de cálculo.”

A mesma autora faz ainda duas advertências sobre os incisos I e II do art.4º do

CTN. A primeira relativamente ao nome do tributo dado pelo legislador
mencionando como exemplo o salário educação ( art. 212, § 3º, CF/88), que
constitui, na realidade, autêntica contribuição social

( art. 149, caput, CF/88).

A outra, relativamente ao destino do produto da arrecadação, frisando que,

embora seja aplicável essencialmente a impostos, no caso do empréstimo
compulsório e das contribuições, a aplicação dos recursos é vinculada à despesa
que fundamentou sua instituição ( art. 148, § único,CF/88) ou a instituição é
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autorizada à vista de determinadas finalidades ( arts. 149, 149-A, 177,§ 4º e 195,

CF/88).

Sob tal aspecto, entende WERTHER BOTELHO SPAGNOL que a

interdependência entre ingressos e gastos públicos deve ser a noção básica para a
definição das espécies tributárias, quando raciocina:

“ A finalidade maior da atividade tributária , sem embargo de não ser a única,é

fazer frente aos gastos advindos da implementação pelo Estado de seus fins
constitucionalmente postos. Dessa forma, a tributação é parte integrante da
atividade financeira do Estado, devendo, portanto, ser estudada não como um
compartimento estanque, mas em consonância com as normas jurídicas que
integram o Direito Financeiro.

A conexão entre ingressos e gastos públicos é de capital importância para o

equilíbrio da atividade financeira, havendo entre eles uma relação de
instrumentalidade e funcionalidade, não sendo possível conceber uns sem os
outros.

Como se verá, o legislador constituinte, quando da distribuição das competências

tributárias, orientou-se fundamentalmente pela análise do gasto público a ser
coberto com a imposição dos tributos.”

ELEMENTOS DOS TRIBUTOS

Conforme visto no item anterior, a natureza jurídica dos tributos deve ser
estabelecida estabelecida a partir do conhecimentos do respectivo fato
gerador( hipótese de incidência) e base de cálculo, resultando, daí a necessidade
das respectivas conceituações.

Para tanto, há que se partir do correntio entendimento doutrinário respaldado na

legislação vigente sobre os elementos que devem integrar os tributos, a saber:

a) que definem o montante: base de cálculo e alíquota ( ad valorem ou específica)

b) que definem o campo de aplicação: sujeitos ativo e passivo, matéria tributável e

fato gerador( in abstrato/hipótese de incidência e concreto).

Base de cálculo é qualquer grandeza mensurável escolhida pelo legislador para

estabelecer o valor inicial do tributo, valor absoluto ( valor de mercado do bem,
renda líquida, lucro, etc.).

Alíquota ad valorem é um percentual, valor relativo, que incide sobre a base de

cálculo.

Alíquota específica é um valor absoluto que incide sobra a unidade de medida

escolhida ( R$ por kg,R$ por m³, etc).

Sujeito ativo é a pessoa jurídica de direito público titular da competência para

exigir o cumprimento da obrigação tributária.
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Sujeito passivo é a pessoa física ou jurídica obrigada ao cumprimento da obrigação

tributária ( contribuinte ou responsável ).

Matéria tributável é o elemento econômico que serve de base à tributação

(patrimônio, renda, produção, circulação, etc.).

Fato gerador é um evento de conteúdo econômico previamente descrito e tipificado

na lei tributária, cuja ocorrência determina o nascimento da obrigação tributária (
propriedade, posse, domínio útil, remuneração do trabalho ou do capital, etc.).

O texto constitucional vigente ( art.146,III, a ) remete para lei complementar o

estabelecimento de normas gerais em matéria de legislação tributária,
especialmente em relação aos impostos nela discriminados os respectivos fatos
geradores, base de cálculo e contribuintes, o que já havia sido feito pelo CTN e que
permanece até os dias atuais, ressalvadas as modificações ocorridas
posteriormente, por força de legislação subseqüente.

Aula do dia 10/03

1.2.1. IMPOSTOS: CONCEITOS. CLASSIFICAÇÃO DOUTRINÁRIA E

LEGAL. CARACTERÍSTICAS. ELEMENTOS CONSTITUTIVOS

A Ciência das Finanças estabeleceu originàriamente a concepção de imposto

baseada na repartição do custo dos serviços públicos indivisíveis, aqueles prestados
a toda coletividade, sem possibilidade de se aferir a vantagem proporcionada a
cada membro e, portanto, sem possibilidade de repartição do custo do serviço
público entre aqueles que o usufruem ( serviços de defesa e segurança nacional,
relações exteriores,etc.). Nesta hipótese, todos são chamados a contribuir para as
despesas públicas na proporção das respectivas capacidades contributivas
mediante o imposto.

O Direito Financeiro brasileiro ainda vigente acolheu tal entendimento ( art. 9º,
Lei 4320/64), embora sem defini-lo expressamente, na medida em que no conceito
de tributo estabeleceu que este se destina a atender ao custeio de atividades gerais
das entidades de direito público.

O Código Tributário Nacional também em vigor determinou definição baseada no

fato gerador da obrigação, conforme se verifica em seu artigo 16, verbis:

“ Art. 16. Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação
independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte.”

Portanto, o imposto é modalidade tributária que não está vinculada a qualquer

atividade estatal e sim a uma atividade do sujeito passivo da obrigação, que
prevista na legislação e em ocorrendo, determinará o surgimento da obrigação
tributária

O fato do imposto não ser vinculado a qualquer atividade do Estado não significa
dizer que o produto de sua arrecadação, parcial ou total, não possa ser destinado a
finalidades específicas ( imposto vinculado).
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É neste sentido que reza o artigo 167, IV, da CF/88, quando veda a vinculação de
receita de impostos a órgão,fundo ou despesa, com as ressalvas que menciona
( destinação do produto da arrecadação de impostos dos art.158 e 159, para ações e
serviços públicos de saúde, para manutenção e desenvolvimento do ensino,etc.).

Ressalte-se que a regra geral proibindo a vinculação de impostos guarda coerência

não somente com sua conceituação, mas também com o fato de ser
tradicionalmente a principal fonte de financiamento das despesas públicas, e de se
manter a necessária flexibilidade na alocação dos recursos públicos.

A doutrina da Ciência das Finanças também foi a base para a classificação dos
impostos, a partir da adoção de diferentes critérios revestidos de cunho econômico,
tais como:

- Quanto a repercussão: diretos ou indiretos, conforme a possibilidade ou não de

transferência do ônus tributário do contribuinte de direito para o contribuinte de
fato, ou então, bem como, segundo entendimento de corrente italiana, de que os
primeiros relacionam-se com manifestação imediata e os segundo com
manifestação mediata, da capacidade contributiva.

- quanto a situação pessoal do sujeito passivo: reais ou pessoais ( objetivos ou

subjetivos), conforme se leve em conta dados pessoais do contribuinte ou a matéria
tributável, auferindo-se ou não, pois, a respectiva capacidade contributiva.

- quanto a fixação do quantum a pagar: fixos , proporcionais, progressivos ou

regressivos, conforme não exista alíquota e base de caçulo, ou em existindo
alíquota esta incida sobre a base de cálculo numa mesma proporção ou aumentada
ou reduzida gradativamente.

No Brasil, prevalecem os impostos indiretos, reais e proporcionais, que, em

resumo, independem da capacidade contributiva, não obstante ser esta princípio
constitucional de índole tributária consignado no art. 145, § 1º, da CF/88, como
segue:

“ § 1º. Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados
segundo a capacidade econômica do contribuinte.......................................................”

A base legal da classificação dos impostos vigentes no Brasil toma como critério as
respectivas bases econômicas ( matérias tributáveis ), tais sejam: o comércio
exterior, o patrimônio , a renda, e a transmissão, produção e circulação de bens e
serviços, como estabelecido no CTN, em seus Capítulos II, III e IV, do Título III,
do Livro Primeiro. Tal critério também tem sido utilizado nas leis orçamentárias
anuais, para efeitos de classificação das receitas públicas provenientes de impostos.

Não obstante, o texto constitucional estabelece situações nas quais a matéria

tributável não está previamente definida, a exemplo dos impostos extraordinários
que a União poderá instituir, na iminência ou no caso de guerra externa, e dos
indeterminados, não compreendidos na Lei Maior, mas que venham ser
estabelecidos também pela União, no uso de competência residual, com as ressalvas
que menciona.
 13

Além das características acima visualizadas, os impostos têm regime jurídico-

constitucional peculiar. Como esclarece PAULO DE BARROS CARVALHO
( obra citada) “ a Carta Magna reparte a competência legislativa para instituí-los
entre as pessoas jurídicas de direito público constitucional interno – União,
Estados, Municípios e Distrito Federal – de sorte que não ficam à disposição dessas
entidades, como ocorre com as taxas e contribuição de melhoria ( tributos
vinculados), que podem ser criadas por qualquer daquelas pessoas jurídicas, desde
que, naturalmente, desempenhem a atividade que serve de pressuposto à sua
decretação. Fala-se, por isso, em competência privativa para a instituição dos
impostos, que o constituinte enumerou, nominalmente, indicando a cada uma das
pessoas políticas quais aquelas que lhe competia estabelecer, o que será detalhado
em item próprio de aulas subseqüentes sobre competência tributária, E deriva
dessa repartição de competências legislativas a divisão dos impostos em função do
conteúdo material que há de integrar o núcleo das respectivas hipóteses
normativas ”, como focalizado na respectiva classificação legalmente adotada.

Além disso, os impostos possuem os respectivos elementos constitutivos, que são,

com as suas peculiaridades, os mesmos integrantes dos tributos, e que são
detalhados, a partir da Constituição atual, no CTN ( arts. 19/76 ), com as
adaptações provocadas pelas nuances da evolução legislativa subsequente.

1.2.2. TAXAS: COMPETÊNCIA. FATO GERADOR. BASE DE CÁLCULO.

CLASSIFICAÇÃO. PRINCÍPIOS A QUE ESTÃO SUJEITAS. OBSERVAÇÕES
QUANTO A IMUNIDADES, ISENÇÕES E REPARTIÇÃO DA RECEITA. BASE
LEGAL.

A denominação de taxa, em sentido usual, como taxa de condomínio, taxa de luz,

taxa de telefone, taxa de água e esgoto, não corresponde ao sentido jurídico que se
lhes dá o direito tributário no Brasil.

Em primeiro lugar, porque a competência para instituí-las é apenas da União,

Estados, Municípios e Distrito Federal, como estabelecem o art.145, “ caput “, do
texto constitucional vigente, e o art. 77, “ caput ” do Código Tributário Nacional,
no âmbito das respectivas atribuições, e não de outras pessoas jurídicas públicas
ou privadas.

Neste sentido, consideram-se compreendidas no âmbito de tais atribuições, para

efeito de instituição e cobrança, aquelas que segundo a Constituição Federal,as
Constituições dos Estados, as Leis Orgânicas dos Municípios e do Distrito Federal,
e a legislação com elas compatível, competem a cada uma dessas pessoas de direito
público, a teor do art. 80 do CTN.

Além disso, trata-se de exação tributária em razão de dois fatos geradores, como
rezam os arts. 145, II, da CF/88, e 77 do CTN.

a) exercício do poder de polícia; ou

b) utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis,

prestados ao contribuinte ou postos à sua disposição.
 14

Ressalte-se que o dispositivo citado do CTN estabelece que o exercício do poder de

polícia deve ser regular, entendo como tal “ quando desempenhado pelo órgão
competente nos limites da lei aplicável, com observância do processo legal e,
tratando-se de atividade que a lei tenha como discricionária sem abuso ou desvio
de poder ”, como diz o parágrafo único do art. 78.

Assim, ao contrário dos impostos, as taxas vinculam-se a determinada prestação

estatal, sendo, pois, sua arrecadação decorrente da necessidade do custeio das
atividades decorrentes e podem também, ao contrário da vedação constitucional da
vinculação de impostos, serem direcionadas a tal finalidade ou não, conforme a
opção feita pela política orçamentária governamental correspondente.

Possuem, portanto, fatos geradores distintos dos impostos, o que deve ocorrer por
prescrição do § único do art.77, para caracterizá-las em sua natureza jurídica,
como visto no art. 4º do CTN.

Também suas bases de cálculo não podem ser próprias a de impostos ( art. 145, .§
2º, CF/88), nem ser calculadas em função do capital de empresas ( mesmo
dispositivo do CTN citado no parágrafo anterior), pois equivaleriam a verdadeiro
imposto incidente sobre o patrimônio destas.

Neste sentido, a Súmula 595 do STF, verbis:

“ É inconstitucional a taxa municipal de conservação de estradas de rodagem cuja

base de cálculo seja idêntica a do imposto territorial rural.”

Importante também realçar que o conceito de poder de polícia, originário do

Direito Administrativo, foi fixado no “ caput “ do art. 78, a saber:

“ Art, 78. Considera-se poder de polícia a atividade da administração pública que,

limitando ou disciplinando direito, interesse ou liberdade, regula a prática de ato
ou a abstenção de fato, em razão do interesse público concernente à segurança, à
higiene, à ordem, aos costumes, à disciplina da produção e do mercado, ao
exercício de atividades econômicas dependentes de concessão ou autorização do
Poder Público, à tranqüilidade pública ou o respeito à propriedade e aos direitos
individuais ou coletivos”

Por outro lado, tratou o legislador de explicitar as características dos serviços

públicos a que aludiu no art. 77, como estabelece o art. 79, ou seja:

“ Art.79. Os serviços públicos a que se refere o art.77 consideram-se:

I – utilizados pelo contribuinte:

a) efetivamente, quando por ele usufruídos a qualquer título;

b) potencialmente, quando sendo de utilização compulsória, sejam postos à sua

disposição mediante atividade administrativa em efetivo funcionamento;

II – específicos, quando possam ser destacados em unidades autônomas de

intervenção, de utilidade ou de necessidades públicas:
 15

III – divisíveis, quando suscetíveis de utilização,separadamente, por parte de cada

um dos usuários.”

Cabe acrescentar que a prestação de serviços públicos da espécie também pode ser
financiada através da cobrança de preços ou tarifas, como ocorre em serviços de
correios e telégrafos, energia, telecomunicações, água e esgoto, etc., resultando, daí,
as equivocadas expressões coloquiais de taxas para designar tais modalidades de
receitas públicas.

Preços, contudo, não são compulsórios como as taxas ( vide Súmula 545 do STF), e
os usuário somente os paga se efetivamente utilizar o serviço que lhe foi prestado
por quem de direito, via de regra não de natureza administrativa ou jurisdicional,
mas sim comercial, industrial ou de intermediação financeira, com personalidade
jurídica de direito privado. Atividade econômica monopolizada de tal natureza,
bem como a referida no art. 170 da CF, não possibilita a cobrança de taxa.

Ao contrário, serviços públicos essenciais, inerentes ao Estado, realizados por

pessoas jurídicas de direito público, além daqueles que não competem
originariamente à iniciativa privada remuneram-se mediante taxas.

OBSERVAÇÃO: Os itens referentes a princípios, imunidades, isenções e

repartição da receita serão tratados nas unidades 1.4 e 1.5. do conteúdo
programático.

1.2.3. CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA: COMPETÊNCIA. FATO GERADOR.

BASE DE CÁLCULO. REQUISITOS. PRINCÍPIOS A QUE ESTÃO
SUJEITAS.OBSERVAÇÕES QUANTO A IMUNIDADES E REPARTIÇÃO DE
RECEITAS. BASE LEGAL.

A contribuição de melhoria é tributo que pode ser instituído pela União, Estados,
Municípios e Distrito Federal, decorrente de obras públicas, como determina o art.
145, III, da Lei Maior de 1988, de forma lacônica.

Importante observar que será competente para instituí-la o ente político que
realizar a obra e nada” obsta que seja cobrada concomitantemente pela União,
Estado e Município, se os três participarem da execução da obra pública, cada
qual no campo de sua competência material específica”, como afirma RICARDO
LOBO TORRES ( in Curso de Direito Financeiro e Tributário,Ed Renovar, RJ/SP
e Recife).

Do mesmo autor importante observação sobre o tratamento constitucional

anteriormente dado a tal espécie tributária, como segue:

“ A contribuição de melhoria ganhou estrutura constitucional no texto de 1934,

ausentou-se da Carta de 1937 e retornou à Constituição de 1946, que no art. 30,
autorizou-lhe a cobrança quando se verificasse “ valorização do imóvel, em
conseqüência de obras públicas ”, ressalvando que não poderia ser exigida “ em
limites superiores à despesa realizada, nem ao acréscimo de valor que da obra
decorresse para o imóvel beneficiado”. Com pequenas modificações de redação o
tributo passou pela Emenda Constitucional nº 18 à Carta de 1946 ( art. 19) e pela
 16

Constituição de 1967, assim em sua versão original ( art.19, III e § 3º) como na
Emenda Constitucional nº 1/69 ( art.18,II). A Emenda 23/83 atribuiu `a União, aos
Estados e aos Municípios a competência para instituir” contribuição de melhoria,
arrecadada dos proprietários de imóveis beneficiados por obras públicas, que terá
como limite total a despesa realizada.”A CF/88 reduziu ainda mais a redação,
autorizando a instituição de “ contribuição de melhoria, decorrente de obras
públicas.” Resta ver se, ao podar diversos elementos constantes das definições
anteriores, a CF modificou substancialmente o conceito do tributo. Parece-nos que
não.”

Com efeito, o conceito e o fundamento da contribuição de melhoria decorrem de

três linhas de argumentação:

a) a valorização do imóvel, que se adotada, acabaria por fazê-la desaparecer, vez

que estaria diluída no imposto sobre a renda ou no aumento da base de cálculo do
IPTU;

b) a realização da obra e seu custo, sem levar em conta a valorização do imóvel, o

que poderia levá-la a ser confundida com modalidade de taxa;

c) a valorização do imóvel e a despesa decorrente de obras públicas, sendo esta a

opção que nos afigura ter sido mantida pela constituição vigente, como garantia de
um tertium genus, dando, assim, maior flexibilidade à legislação
infraconstitucional para dispor de modo mais favorável a cobrança e o lançamento
do tributo, o que não ocorreu com o detalhamento feito pelas constituições e
emendas referidas anteriormente.

Neste sentido, importa realçar que o CTN de 1966, fundamentado na EC 18/65 e

na CF/1946, estabeleceu no art. 81 que “ A contribuição de melhoria, cobrada pela
União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas
respectivas atribuições, é instituída para fazer face ao custo de obras públicas de
que decorra valorização imobiliária.......”, estabelecendo no art. 82 os requisitos
mínimos para a Lei que a instituir.

Além disso, denota-se que o § 5º do art. 34 do ADCT assegura a aplicação da

legislação anterior, no que com ele não seja incompatível, e que se da obra pública
resultar prejuízo patrimonial para os contribuintes, como deterioração do imóvel,
não haveria possibilidade da cobrança de uma contribuição da espécie, e sim destes
ingressarem com ação indenizatória contra o ente político responsável pela
realização da obra.

No mesmo sentido, o Decreto-lei 195, de 24 de fevereiro de 1967, amparado no Ato

Institucional nº 4/1966, posterior, portanto, ao CTN de 1966, especificou em seu
art. 1º como fato gerador da Contribuição de Melhoria o acréscimo de valor do
imóvel localizado nas áreas beneficiadas direta ou indiretamente por obras
públicas, bem como elencou no art. 2º, I a VII, as obras públicas que ensejariam
sua cobrança, bem como regras de lançamento, arrecadação e processo
administrativo tributário, em caso de impugnação da cobrança, etc.
 17

Por sua vez, a base de cálculo do tributo em exame pode ser obtida por simples
operação aritmética, deduzindo-se do valor do imóvel após a obra o respectivo
valor antes da obra, como demonstra jurisprudência do STJ e STF.

Não obstante, parte da doutrina entende que sobre a base de cálculo identificada
deve incidir um percentual legal de alíquota, enquanto entendimento minoritário
defende a inexistência de base de cálculo e alíquota, devendo ser apurada a
valorização real e efetiva do imóvel apenas em termos absolutos, por exemplo, R$
100 mil.

Apesar da possibilidade jurídica de sua instituição, a contribuição de melhoria, no

Brasil, tem tido utilização restrita a alguns municípios, especialmente “na execução
de obras de pavimentação de vias e logradouros públicos, hipótese em que é fácil a
delimitação da zona de influência benéfica”, como menciona KIYOSHI HARADA.
Em virtude de sua tardia e complexidade de cobrança, que somente pode ser feita
após a conclusão da obra, os governantes acabam por optar por outras
modalidades de financiamento de obras públicas.

OBSERVAÇÃO: os itens relativos a princípios, imunidades, isenções, repartição

das receitas e base legal serão abordados nas unidades 1.4 e 1.5. do conteúdo
programático.

_Aula foi até aqui. 10/03___________________________________________

Aula do dia 16/03

1.2.4. EMPRÉSTIMOS COMPULSÓRIOS: NATUREZA JURÍDICA.

COMPETÊNCIA. ESPÉCIES. PRINCÍPIOS A QUE ESTÃO SUJEITOS.
OBSERVAÇÕES QUANTO A IMUNIDADES, ISENÇÕES, REPARTIÇÃO DAS
RECEITAS. JURISPRUDÊNCIA. BASE LEGAL.

A denominação dada a tal modalidade de tributo, já configura a necessidade

preliminar de se discutir sua natureza jurídica, vez que, via de regra, todo
empréstimo é voluntário e não compulsório.

Desta forma, existem, doutrinariamente, três entendimentos a respeito:

empréstimo coativo, requisição em dinheiro e equiparação aos tributos.

A primeira baseia-se na presença da restituição, concernente a noção de mútuo do

direito privado e a de coatividade existente hoje nos contratos de adesão. O STF na
antiga Súmula 418 esposava tal entendimento, verbis:

“ O empréstimo compulsório não é tributo, e sua arrecadação não está sujeita à

exigência constitucional da prévia autorização orçamentária.”

A segunda de que o empréstimo forçado é uma requisição em dinheiro,

equiparável às requisições militares, deriva da doutrina francesa.

A terceira, que transforma o empréstimo compulsório em tributos, possui duas

correntes: mistura de empréstimo e imposto ou simplesmente modalidade de
tributo, esta a última prevalecente no Brasil atual em face do disposto no art. 148
 18

da CF/88, que o inclui dentro do sistema tributário nacional, como de competência

apenas da União, mediante lei complementar, dentro das seguintes situações:

I. para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de

guerra externa ou sua iminência:

II. no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse

nacional.

Anteriormente à CF/88, o CTN em seu art. 15, III, estabelecia hipótese de

conjuntura econômica que exigisse a absorção temporária de poder aquisitivo, mas
que não foi recepcionada pela Carta Magna em vigor no País.

A Constituição, contudo, não indica explicitamente o fato gerador do empréstimo

compulsório, podendo a lei instituidora escolher hipótese de incidência específica
ou de outros tributos.

Importa, entretanto, observar que a lei complementar que o instituir deverá fixar
obrigatoriamente o prazo e as condições de seu resgate, como já exigia o mesmo
dispositivo do CTN em seu parágrafo único, pois trata-se de uma prestação
pecuniária restituível..

Outrossim, sua aplicação estará vinculada à despesa que fundamentou sua

instituição ( § único do art. 148 referido), ou seja, deverá estar previsto na lei
orçamentária anual como receita vinculada , ou seja, com finalidade já definida do
lado da despesa.

Por derradeiro, ensina RICARDO LOBO TORRES ( obra citada) que “ os

empréstimos compulsórios classificam-se em dois grandes grupos: o dos
empréstimos ostensivos, autênticos ou puros e o dos empréstimos mascarados,
ocultos ou dissimulados. Os empréstimos ostensivos podem, ou não, render juros,
mas em regime inflacionário devem ser indexados à correção monetária. Os
empréstimos mascarados aparecem na capitalização compulsória, na conversão
forçada, nas antecipações arbitrárias de impostos ,etc.

No Brasil, a última experiência com empréstimo compulsório foi no governo

Sarney, que incidiu sobre a aquisição de passagens aéreas internacionais e compra
de combustíveis e lubrificantes, dentro da hipótese do CTN de conjuntura
econômica retrofocalizada. Tal empréstimo, contudo não foi objeto de restituição,
o que motivou a retirada do texto constitucional atual de tal possibilidade de
incidência.

OBSERVAÇÃO: Os itens princípios a que estão sujeitos, observações quanto a

imunidades, isenções, repartição das receitas, jurisprudência e base legal, serão
abordados nas unidades 1.4 e 1.5 do conteúdo programático.
 19

1.2.5. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS, PARAFISCAIS E ESPECIAIS. NATUREZA

JURÍDICA. COMPETÊNCIA, ESPÉCIES. OBSERVAÇÕES QUANTO A
IMUNIDADES, ISENÇÕES, REPARTIÇÃO DA RECEITA. BASE LEGAL.

O termo contribuições ( acrescido ou não de diretas) aparece pela primeira vez no

Brasil com a Constituição Imperial de 1824 ( arts. 171 e 172 ) como espécie de
receita pública a constar do orçamento geral do tesouro.

Na Constituição Republicana de 1891 surge a competência dos Estados para

decretar contribuições concernentes aos seus telégrafos e correios ( art. 9º, § 1º, 2º).

Na Constituição de 1934 não há registro quanto ao uso do termo contribuição.

Com o advento da Constituição de 1937, novamente o termo contribuição é

mencionado no art. 130 como um dever de solidariedade dos menos necessitados
para os mais necessitados, relativamente ao ensino primário obrigatório e gratuito,
mediante uma “ contribuição módica e mensal para a caixa escolar.”

Além disso, no art. 138, determinou-se que o sindicato regularmente reconhecido

pelo Estado poderia impor contribuições aos que dele participassem na respectiva
categoria de produção para que foi constituído, ensejando a criação da
denominada contribuição sindical, na CLT de 1943.

Na Constituição de 1946, o art. 157, XII, cria contribuição previdenciária da

União, do empregador e do empregado, em favor da maternidade e contra as
conseqüências da doença, da velhice, da invalidez e da morte, bem como nos arts.
159 e 161 remete para a lei a constituição dos sindicatos e a regulação do exercício
das profissões liberais, que, posteriormente, permitiram também a criação de
contribuições para o financiamento das instituições encarregadas de exercer o
poder de polícia administrativa das profissões ( OAB, CRM, CREA,etc.).

A Emenda Constitucional 18/65, que criou a expressão sistema tributário nacional,

não fez menção às contribuições e o Código Tributário Nacional de 1966 apenas no
art. 217 determinou apenas que as disposições nele contidas não afastavam a
exigência da contribuição sindical, das denominadas quotas da previdência
( integrantes da contribuição da União para a previdência social), da contribuição
destinada a constituir o ‘ Fundo de Assistência e Previdência do Trabalhador
Rural, da contribuição destinada ao Fundo de Garantia do Tempo de Serviço,
além de outras enumeradas e de fins sociais, criadas por lei.

Em tal contexto, as contribuições mencionadas eram adjetivadas de contribuições

parafiscais, pelo fato de que, embora instituídas por quem era detentora da
competência para fazê-lo, sua arrecadação e utilização se fazia por outras pessoas
jurídicas distintas, no exercício de capacidade tributária por delegação, e,
portanto, não faziam parte das leis orçamentárias anuais e nem se submetiam ao
controle por parte dos tribunais de contas.

Neste sentido, observe-se que a lei 4320/64, que disciplinava os orçamentos da

União, Estados, Municípios e Distrito Federal, regrava no Art. 107 que “ As
entidades autárquicas, inclusive de previdência social ou investidas de delegação
para arrecadação de contribuições parafiscais da União, dos Estados, dos
 20

Municípios e do Distrito Federal terão seus orçamentos aprovados por decreto do

Poder Executivo, salvo se disposição legal expressa determinar que o sejam pelo
Poder Legislativo.

Não obstante, já se discutia è época a questão pertinente a natureza jurídica de tais

contribuições, se seriam tributos ou não.

Entretanto, com a Constituição de 1967, alterada pela EC 01/69, que abriu um

capítulo específico sobre o sistema tributário, inclui-se neste a competência da
União para instituir contribuições tendo em vista intervenção no domínio
econômico ou o interesse de categorias profissionais e para atender diretamente a
parte da União no custeio dos encargos da previdência social.

No primeiro caso, o art. 163, § único, possibilitou que a União para atender a
intervenção no domínio econômico ou o monopólio de determinada indústria ou
atividade, pelos motivos que menciona, instituísse contribuições destinadas ao
custeio dos respectivos serviços e encargos. na forma que a lei estabelecesse.

Outrossim, no artigo 166 possibilitou-se às associações profissionais ou sindicais o

exercício de funções delegadas pelo poder publico reguladas em lei, dentre estas a
de arrecadar, na forma da lei, contribuições para o custeio da atividade dos órgãos
sindicais e profissionais e para a execução de programas de interesse das
categorias por eles representados.

E mais, no art. 178 consignou que “ As empresas comerciais, industriais e agrícolas

são obrigadas a manter o ensino primário gratuito de seus empregados e o ensino
dos filhos destes, entre os sete e quatorze anos, ou a concorrer para aquele fim,
mediante a contribuição do salário educação, na forma que a lei estabelecer.

Iniciou-se, assim, a criação de uma série de contribuições, que viriam a ser

ampliadas com a Constituição de 1988, e o que era até então “ parafiscalidade”
ganha status de espécie tributária para os tributaristas, alguns passam a
denominá-las também na doutrina de especiais ou sociais, não obstante para os
financistas ostentarem ainda classificação própria, em separado da receita
tributária, nas leis de orçamento anuais, a teor da lei 4320/64.

Na Lei Maior vigente, acrescida de emendas constitucionais, encontram-se várias

modalidades de contribuições, além daquelas inseridas no capítulo referente ao
sistema tributário nacional, especificamente no art. 149, a saber:

a) de competência da União: sociais, de intervenção no domínio econômico, de

interesse de categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua
atuação nas respectivas áreas;

b) de competência dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, para o

custeio do regime previdenciário em benefício de seus servidores;

c) de competência dos Municípios e do Distrito Federal, para o custeio do serviço

de iluminação pública.

Adicionalmente, as contribuições sindical e para custeio do sistema confederativo

da representação sindical respectiva ( art. 8º, IV, “ in fine” ); contribuição de
 21

intervenção no domínio econômico – CIDE, relativa às atividades de importação

ou comercialização de petróleo e seus derivados e álcool combustível ( art.177, §
4º); contribuições nominadas e outras residuais para a seguridade social ( art. 195,
I a IV e § 4º); contribuições sociais denominadas gerais, tais como salário educação
para a educação básica ( art. 212,§ 5º), contribuições dos empregadores sobre a
folha de salários para entidades privadas de serviço social e de formação
profissional vinculadas ao sistema sindical ( sistema “ S ”, envolvendo SESI,
SENAI, SESC, SENAC,SENAR, SEST, SENAT e SEBRAE, art.240); contribuição
sobre os proventos de aposentadorias e pensões ( art. 40,§ 18), além da extinta
contribuição provisória sobre movimentação financeira – CPMF, todas de
competência da União.

Cumpre destacar que nas leis de orçamento as contribuições dividem-se apenas em

duas modalidades: sociais e econômicas.

Do exposto, parece-nos que à luz da Carta Magna em vigor não resta dúvida
quanto a sua natureza jurídica autônoma, distinta das demais espécies tributárias (
impostos, taxas, contribuição de melhoria e empréstimo compulsório).

Com os impostos não se confundem por se fundamentarem na solidariedade e na

finalidade específica a que se destinam.

Das taxas se afastam por não se destinarem a remunerar os serviços prestados aos
contribuintes, sendo cobradas para atendimento a interesse genérico, mas que
geram indiretamente benefício individual ou coletivo.

Relativamente às contribuições de melhoria, em nada se aproximam, em virtude

de não estarem associadas a obras e valorizações imobiliárias.

Não se tratam também de empréstimos, pois não estão sujeitas à devolução

compulsória dos valores obtidos.

OBSERVAÇÃO: Os itens Observações quanto a imunidades, isenções, repartição

da receita e base legal serão abordados nas unidades 1.4 e 1.5. do conteúdo
programático.

Aula do dia 17/03 – aula 7

1.3. COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA

Uma vez definidos quais são os tributos que podem ser cobrados e feita a distinção
entre seus diferentes tipos ( impostos, taxas, contribuição de melhoria, empréstimo
compulsório e contribuições), cumpre analisar quem pode cobrar tais tributos.

Para tanto, deve-se ressaltar que o Estado possui uma faculdade ilimitada para
criar tributos e exigi-los das pessoas que se encontram dentro do âmbito de sua
soberania territorial.

Trata-se de uma exteriorização do poder político do Estado, que se denomina de

Poder Tributário, o qual se fundamenta em várias teorias, dentre estas:
 22

a) da troca, a mais antiga que o caracteriza como uma permuta entre o Estado e o
contribuinte, sob a forma de preço como contrapartida à prestação de serviços
públicos. Como críticas a este entendimento, parte da doutrina menciona que a
troca pressupõe acordo voluntário de vontades, possibilidade de avaliação
monetária dos serviços que estão sendo ofertados, o que não ocorre em relação aos
impostos, e que significaria a exclusão das classes menos favorecidas que ficariam
sem a proteção estatal, por não terem o que oferecer em contrapartida;

b) do contrato social, em que os indivíduos se associariam para formar uma

grande sociedade, abrindo mão de parte do seu patrimônio, para oferecê-lo ao
Estado. O argumento doutrinário em contrário rebate dizendo que não existe, no
caso, acordo de vontades para formar tal instituição e que nem todos contribuem
em favor de sua constituição;

c) absoluta do Estado, de origem germânica e mais aceita, sustentando tratar-se de

um dever do cidadão, como pessoa submetida à soberania estatal.

Por outro lado, a manifestação do poder tributário é feita mediante atribuição

outorgada pela ordem jurídica ao órgão que a exerce para elaborar a norma
jurídica tributária.

Desta maneira, referido poder normatizado se exerce através do Poder

Constituinte quando são definidos os tributos que podem ser cobrados e delimitada
o que se denomina de competência tributária, em função da organização político-
administrativa do Estado.

Em sendo o Brasil uma República Federativa constituída pela União, Estados,

Municípios e Distrito Federal, sendo todos autônomos, e para que efetivamente a
autonomia seja exercida, a Constituição assegura aos entes políticos uma outorga
para fazerem face às suas despesas, via competência tributária, entendida esta
como sendo a qualidade atribuída às pessoas jurídicas de direito público para
instituir, arrecadar e fiscalizar tributos.

Obs: entende-se por capacidade tributária a aptidão atribuída por lei, de uma
pessoa física ou jurídica ser titular de direitos e obrigações na ordem jurídica
tributária ( aptidão administrativa). Pode ser ativa ou passiva.

Ressalte-se que a Lei Maior não cria tributos, mas outorga poderes aos entes da
federação que o façam por meio do processo legislativo. Por isso, implica em
competência para legislar, resultando, daí, o porquê da redação do art. 6º do CTN,
verbis:

“ Art. 6º. A competência constitucional de competência tributária compreende a

competência legislativa plena, ressalvadas as limitações contidas na Constituição
Federal, nas Constituições dos Estados e nas Leis Orgânicas do Distrito Federal e
dos Municípios, e observado o disposto nesta Lei.”

Portanto, quem não tem competência não pode criar tributo, vez que esta antecede
a lei tributária instituidora desta espécie de receita pública, a qual deverá conter os
elementos constitutivos da obrigação e do crédito tributário, bem como definir as
regras de administração tributária, como frutos da competência plena citada.
 23

Por outro lado, registre-se que a capacidade tributária é fato posterior à lei
tributária.

A doutrina apresenta as seguintes características da competência tributária:

a) indelegabilidade para instituição, salvo das funções de arrecadar e fiscalizar

tributos, ou de executar leis, serviços, atos ou decisões administrativas em matéria
tributária, conferida por uma pessoa jurídica de direito público a outra , como
previsto no art.7º do CTN, que acrescenta nos §§ 1º e 2º, respectivamente:

“§ 1º. A atribuição compreende as garantias e os privilégios processuais que

competem à pessoa jurídica de direito público que à conferir;

Obs: vide CPC ( prazos para contestação ou recurso) e art. 183 do

CTN( garantias e privilégios do crédito tributário ).

§ 2º. A atribuição pode ser revogada a qualquer tempo, por ato unilateral da
pessoa jurídica de direito público que a tenha conferido.”

Cumpre realçar que o § 3º do mesmo dispositivo esclarece que “ não constitui

delegação de competência o cometimento a pessoas de direito privado do encargo
ou função de arrecadar tributos”.

b) privatividade ou exclusividade, em que a competência de um ente priva as

demais da mesma atribuição, razão pela qual decorre o contido no art. 8º do CTN,
quando determina:

“o não exercício da competência tributária não a defere a pessoa jurídica de direito

público diversa daquela a que a Constituição a tenha atribuído.”

Dentro do mesmo sentido, o parágrafo único do art. 1º estabelece:

“ os tributos cuja receita seja distribuída, no todo ou em parte, a outras pessoas

jurídicas de direito público, pertencerão à competência legislativa daquele a quem
tenham sido atribuídas.”

c) facultatividade, no sentido de que as pessoas políticas são livres para usar ou não
das respectivas competências tributárias. Não obstante, o art.11 da LC 101/00 ( Lei
de Responsabilidade Fiscal ) parece se dirigir em sentido oposto, como se observa:

“Art. 11. Constituem requisitos essenciais da responsabilidade na gestão fiscal a

instituição, previsão e efetiva arrecadação de todos os tributos de competência
constitucional do ente da Federação.

Parágrafo único. É vedada a realização de transferências voluntárias para o ente

que não observe o disposto no caput, no que se refere aos impostos.”

d) irrenunciabilidade, pela qual as pessoas políticas não podem abrir mãos de suas
atribuições, em razão da indisponibilidade do interesse público, valendo, assim, o
registro de que, para efeito de arrecadação, o tributo deve ser precedido de
lançamento, procedimento administrativo vinculado e obrigatório, sob pena de
responsabilidade funcional ( art. 142 e seu § único, do CTN ).
 24

e) inaducabilidade do seu não exercício por longo espaço temporal, o que permite
que a qualquer tempo a pessoa política a exerça.

f) inalterabilidade, que veda a ampliação da competência tributária pela mesma

pessoa política.

A competência tributária comporta as seguintes formas de distribuição:

a) por separação, em privativa ( CF, arts. 153/156, impostos de competência da

União, dos Estados e dos Municípios), comum ( art. 145, II e III, CF, taxas e
contribuição de melhoria, de competência da União, Estados, Municípios e DF),
cumulativa ( arts 147 e 155,CF, competência da União nos territórios federais e do
Distrito Federal, em relação a impostos ) e residual ( art. 154,I, CF, competência da
União em relação a impostos não compreendidos na Constituição);

Obs: empréstimo compulsório é de competência privativa da União; contribuições

sociais, econômicas e corporativas( idem, arts. 148 e 149, CF); contribuições
previdenciárias ( de competência comum dos Estados, Municípios e DF, art 149, §
1º, CF) ; contribuição para o custeio do serviço de iluminação pública ( de
competência comum dos municípios e do DF, art.149-A, CF) e demais
contribuições ( de competência privativa da União, conforme outras disposições
pertinentes da CF/88).

Existem autores que classificam a competência em ordinária, extraordinária

( imposto extraordinário em caso de guerra ou sua iminência), residual e especial
( empréstimo compulsório e contribuições sociais, econômicas e corporativas).

b) por repartição, distribuição ou destinação do produto da arrecadação ( art.

157/159,CF, e art. 6º, § único, do CTN); e

c) por delegação para arrecadação e fiscalização ( art.7º, caput, CTN).

O exercício da competência tributária pode vir a ensejar conflitos, que são

conhecidos como invasão de competência e bitributação. A CF/88 remete o assunto
para lei complementar dispor sobre o assunto (art.146, I), o que ainda não ocorreu.

Esclareça-se que a bitributação significa a possibilidade de um mesmo fato gerador

ser tributado por mais de um ente político, o que é vedado pela nossa legislação,
em função da competência ser exclusiva ou privativa, tornando inviável, portanto,
que haja uma mesma pessoa jurídica a exigir a mesma espécie tributária.

Já o bis in idem traduz situação em que o mesmo sujeito ativo institui dois tributos
incidentes sobre o mesmo fato gerador, o que é vedado pela Constituição, como no
caso do uso da competência residual, pela União, mas autorizado
constitucionalmente, como em relação a Contribuição Social sobre o Lucro –
CSSL, e à exigência do Imposto sobre a Renda das Pessoas Jurídicas, sendo ambos
tributos de competência da União.

Assim, a competência tributária há de ser exercida dentro dos parâmetros

estabelecidos pela Carta Magna, dentre os quais os princípios e as imunidades
 25

tributárias, a serem abordados no item 1.4. do conteúdo programático, que trata

das Limitações do Poder de Tributar ou da Competência Tributária, na linguagem
do da CF/88 e do CTN.

1.5. REPARTIÇÕES DA RECEITA TRIBUTÁRIA

Como visto antes, o uso da competência tributária permite que o ente político dela
detentor distribua, reparta ou destine previamente a certos fins o produto parcial
ou totalmente arrecadado da receita tributária, que lhe tenha sido outorgada.

Tal procedimento pode ser estabelecido no próprio texto constitucional ou em

outras disposições legais.

Trata-se de assunto conhecido como vinculação da receita pública, sob a ótica do

direito financeiro, que pode ainda ser voluntária, caso não haja obrigação jurídica
de fazê-lo, previamente consignada em lei.

O assunto se insere de forma mais apropriada em matéria de finanças públicas e

orçamentos, pois a decisão de vinculação é fruto de decisão política e dir-se-ia de
política orçamentária, não cabendo ao tributarista.

Como assinala RICARDO LOBO TORRES, “ A CF organiza o sistema de partilha

da receita tributária ( arts. 157/161) , colocando-o topograficamente no corpo da
Constituição Tributária. Já não se trata de um mero sistema tributário, posto que
não cuida de relações entre Fisco e contribuinte, mas de um sistema financeiro,
por disciplinar as relações intergovernamentais decorrentes da partilha do
produto da arrecadação de tributos.”

Aliás, relembre-se que o CTN determina que a natureza jurídica do tributo não
dependa da destinação legal do produto da arrecadação ( art. 4º, II ), considerando
esta irrelevante para qualificá-la.

Neste sentido, a Lei 4320/64 (art. 71) passou a permitir que o produto de receitas
especificadas que por lei se vinculassem à realização de determinados objetivos ou
serviços constituisse fundo especial.

Na sequência, o próprio CTN, ao regular o sistema tributário nacional decorrente

da EC 18/65, passou a dispor sobre o assunto em matéria tributária, especialmente
no Título IV do Livro Primeiro, Capítulos I a IV ( arts 83 a 95), estabelecendo
diversas vinculações da receita de impostos da União aos outros entes da federação
Estados, Distrito Federal e Municípios), de forma direta ou indireta, via Fundo de
Participação dos Estados e Municípios.

Posteriormente, criam-se, no País, diversos fundos oriundos de receitas

vinculadas, que acabaram por tornar inflexível por demasia a elaboração e
autorização das leis orçamentárias, vez que a proporção de receitas vinculadas
 26

chegaram, em alguns casos, a alcançar 70% das receitas previstas, como aconteceu
no Orçamento Geral da União, na década de 1970.

Tal situação, levou o constituinte a determinar algumas providências, para reduzir

tal rigidez, inseridas no texto constitucional de 1988, como a extinção de fundos
não ratificados pelo Congresso Nacional no prazo de dois anos (art. 36, ADCT), a
vedação de instituição de fundos de qualquer natureza sem prévia autorização
legislativa ( art. 167, IX) e a vedação da vinculação da receita de impostos a órgão
fundo ou despesa ( art. 167,IV), e a inclusão dos fundos nas leis orçamentárias
anuais ( art. 165, § 5º).

Entretanto, no último caso abriu significativas exceções, como se verifica, “ in

verbis ”:

“ ressalvadas a repartição do produto da arrecadação dos impostos a que se

referem os arts. 158 e 159, a destinação de recursos para ações e serviços públicos
de saúde, para manutenção e desenvolvimento do ensino e para realização das
atividades de administração tributária, como determinado, respectivamente, pelos
arts. 198,§2º, 212 e 37,XII, e a prestação de garantias às operações de crédito por
antecipação da receita, previstas no art. 165,§ 8º, bem como o disposto no § 4º deste
artigo ”

Observação: o art.4º citado diz: “ É permitida a vinculação de receitas próprias

geradas pelos impostos a que se referem os arts. 155 e 156, e dos recursos de que
tratam os arts 157, 158 e 159, I, a e b, e II, para a prestação de garantia ou
contragarantia à União e para pagamento de débitos para com esta.”

Além disso, o mesmo diploma constitucional vigente ao dispor sobre o Sistema

Tributário Nacional ( Capítulo I do Título VI) estabeleceu a Seção VI, intitulada
de Repartição das Receitas Tributárias ( arts. 157 a 162), contemplando as
situações de partilha de receitas de impostos para Estados, Municípios e Distrito
Federal, de forma direta ou indireta, por intermédio de fundos.

No dizer de WERTHER BOTELHO SPAGNOL, “ Pela forma direta de

participação no produto da arrecadação tributária, uma pessoa política, titular da
competência impositiva, transfere à outra parte do tributo arrecadado em seu
território. Como exemplo, podemos citar a participação do Município do produto
da arrecadação do IPVA, de competência estadual, no tocante aos veículos
emplacados em seu território. Pela forma indireta de participação, afasta-se o
critério territorial, sendo que a pessoa política titular da competência impositiva
transfere parte do produto arrecadado com determinado tributo a fundos ou
contas específicos, para ulterior distribuição, conforme critérios estabelecidos em
legislação infraconstitucional.”

Segundo o mesmo autor, “ Não se deve olvidar, outrossim, a possibilidade de se

utilizar da técnica de transferência da capacidade tributária ativa. Neste caso, não
haveria repartição, mas transferência integral do produto da arrecadação
tributária, implicando, por conseqüência, também, a transferência do poder de
fiscalizar e arrecadar o tributo para a pessoa política destinatária dos recursos. A
técnica em comento, não consagrada pelo texto original da Constituição, passou a
ser utilizada entre nós por ocasião da promulgação da EC 42 com relação ao
 27

Imposto Territorial Rural – ITR. Isso porque, nos termos da nova redação do art.
153,§ 4º, dito imposto, de competência federal, poderá ser, na forma da lei e por
opção do legislador municipal, cobrado e fiscalizado pelo próprio Município. Neste
caso, caberá ao Município optante o total das receitas arrecadadas.”

Em tal contexto, vivencia-se uma parafernália de vinculações de receitas

impositivas na realidade orçamentária brasileira, sem contar outras referentes a
taxas, contribuições, além do fato de que o empréstimo compulsório que vier a ser
instituído pela União tenha que ser necessariamente vinculado aos pressupostos
que justificarem sua criação, como previsto no art.148 da CF/88, sem contar as
demais derivadas de receitas não tributárias.

Tal fato é que ensejado o governo federal a adotar providências de desvinculações

de receitas, especialmente as derivadas do texto constitucional, via emendas
constitucionais, que passaram a ser conhecidas como DRU’S – Desvinculações de
Receitas da União, como as contidas na EC 56/07, que determina “ a desvinculação
de órgão, fundo ou despesa, até 31 de dezembro de 2011, de 20% ( vinte por cento)
da arrecadação da União de impostos, contribuições sociais e de intervenção no
domínio econômico, já instituídos ou que vierem a ser criados até a referida data,
seus adicionais e respectivos acréscimos legais.”

Por outro lado, em direção opsta, a EC 62/09, ao modificar o art.100 da CF, que
trata do pagamento de precatórios judiciais, estabeleceu a possibilidade de
vinculação de receitas estaduais, municipais e do DF em conta especial para
pagamento de precatórios judiciais vencidos e a vencer dos referidos entes
políticos, na forma ali determinada, como se verifica no art. art. 1º,§ 15º:

“ Sem prejuízo do disposto neste artigo, lei complementar a esta Constituição

Federal poderá estabelecer regime especial para pagamento de crédito de
precatórios dos Estados, Distrito Federal e Municípios, dispondo sobre vinculações
à receita corrente líquida e forma e prazo de liquidação.”

1.4. LIMITAÇÕES DO PODER DE TRIBUTAR

“A expressão é abrangente do conjunto de princípios e demais normas

disciplinadoras da definição e do exercício da competência tributária” , como diz
REGINA HELENA COSTA ( in Curso de Direito Tributário, Ed. Saraiva, SP,
2009).

A mesma tributarista afirma que “são traduzidas na repartição de competências

tributárias, bem como na indicação de princípios e imunidades.”

A competência tributária, como visto, consiste na qualidade que é atribuída aos

entes políticos, especialmente nos Estados dito compostos, para instituir, arrecadar
e fiscalizar tributos.

O poder tributário corresponde a um desdobramento do poder político, pelo qual o

Estado pode instituir e exigir de todas as pessoas que se encontrem sob sua
soberania territorial os tributos.
 28

Constitui, pois, a divisão de competência entre as pessoas políticas na Lei Maior

autêntica limitação do poder de tributar, vez que ao se atribuir, por exemplo,
competência à União para instituir determinados impostos afasta os Estados e
Municípios de poder fazê-lo em tais casos.

Os princípios tributários inseridos no texto constitucional constituem verdadeiro

alicerce do sistema tributário nacional, de forte conteúdo axiológico e pelo alto
grau de generalidade e abstração, especialmente na proteção ao contribuinte, daí
porque serem denominados de Estatuto do Contribuinte, e determinam como
poderá ser exercida a competência tributária.

As imunidades tributárias, que não se confundem com as denominadas imunidades

parlamentares e diplomáticas, por sua vez, constituem exclusão da possibilidade do
exercício da competência tributária em situações estabelecidas na Carta Magna,
em que determinadas pessoas, bens e serviços são declarados inatingíveis pela
tributação.

Assim, enquanto os princípios pressupõem a possibilidade do uso adequado da

competência tributária as imunidades, ao contrário, denotam, denegam a própria
existência desta.

No caso brasileiro, o estabelecimento dos princípios tributários e das imunidades

tributárias encontra-se nos arts. 150/152 da CF/88, ressaltando-se ainda que o art.
146, II, determina a regulação das limitações em foco por Lei Complementar, o
que ainda não ocorreu, mas que tem dado, na doutrina, divergências em que, para
alguns, o termo “ regular” estaria se referindo às hipóteses em que a Constituição
remete à lei infraconstitucional o estabelecimento de requisitos, tal como se dá em
relação às imunidades de impostos outorgados às instituições de educação e de
assistência social, desde que atendidos os requisitos da lei ( art.150,IV, e art. 195,§
7º ), ou em relação aos rendimentos provenientes de aposentadoria e pensão nos
termos e limites fixados em lei * art. 153,§ 2º, II).

Também tem-se examinado se a “ lei” seria complementar ou ordinária, tendo, no

primeiro caso, recepcionado o art. 14 do CTN, que também trata das limitações da
competência tributária.

Sendo assim, a lei ordinária pode criar obrigações acessórias no interesse da

administração tributária, mas não pode estabelecer condições e requisitos não
previstos no CTN, o qual desempenha papel harmonizador no estabelecimento de
normas gerais de observância obrigatória por todos os entes políticos internos,
evitando que os órgãos e entidades das pessoas jurídicas locais venham a fixar
requisitos que entenda adequados, o que de certa forma viria a tumultuar a efetiva
conferibilidade da imunidade.

1.4.1. PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTÁRIOS

Inicialmente, torna-se importante ressaltar que os princípios tributários

constituem repercussão ou desdobramento de princípios constitucionais gerais, tais
como, legalidade, segurança jurídica, irretroatividade das leis, isonomia,
 29

republicano e federativo, moralidade, impessoalidade, eficiência, além de se

adequarem aos direitos e garantias fundamentais, como direito de propriedade e
sua função social, liberdade de trabalho, etc.

Assim, alguns doutrinadores distinguem os princípios em implícitos e explícitos,

podendo se considerar os primeiros como “ os que não constam expressamente do
rol daqueles do capítulo que trata do “Sistema Tributário Nacional da
Constituição Federal,mas que para eles são carreados por manterem pertinência
também com o direito tributário”, como afirma VITTORIO CASSONE ( in
Direito Tributário, Ed. Atlas,SP ).

“ Em rigor, tais princípios não são tão implícitos assim, vez que são extraídos dos
“Princípios fundamentais da República Federativa do Brasil ( arts. 1º a 4º)

Com efeito, igualdade, justiça e segurança jurídica são princípios universais gerais,
constantes do preâmbulo da Constituição da República Federativa do Brasil”,
como diz CASSONE.

1.4.1.1. LEGALIDADE EM SENTIDO AMPLO E RESTRITO

Desta forma, o princípío da legalidade em sentido amplo, como consta do art. 5º,II,
da CF/88, “ ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão
em virtude de lei ”, transporta-se para o direito tributário no art. 150,I, ao
determinar que “ sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é
vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios exigir ou
aumentar tributo sem lei que o estabeleça”

Aponta-se aí o sentido da legalidade em seu aspecto formal de lei ordinária ou

complementar ( arts 148,I e II, e 154,I) , sem contar a possibilidade do uso de
medida provisória ( ART. 62,§ 2º).

Entretanto, no direto tributário a legalidade apresenta um plus inerente ao seu

aspecto material , legalidade em sentido restrito ou tipicidade, em que se exige que
o legislador descreva ao criar o tributo descreva a hipótese de incidência em seus
aspectos material, espacial, temporal, pessoal e quantitativo.

E mais, as situações que possam estabelecer obrigações acessórias, sanções,

exclusão, suspensão ou extinção da exigibilidade do crédito tributário, a partir das
orientações de normas gerais, como estabelece até hoje o CTN no art.97, I a VI)
“Somente a lei pode estabelecer a instituição de tributos ou a sua extinção, a
majoração de tributos ou sua redução, a definição de fato gerador da obrigação
tributária principal e do seu sujeito passivo, fixação da alíquota do tributo e de sua
base de cálculo, a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias
aos seus dispositivos, ou para outras infrações nela definidas, as hipóteses de
exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou de dispensa ou redução
de penalidades”).

Acrescente-se, ainda, a função vinculante da legalidade, no sentido de obrigar os

órgãos da Administração Fazendária e de seus agentes ao seu cumprimento, a
exemplo do contido no art.142, § único, do CTN, em que “ A atividade
 30

administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de

responsabilidade funcional.”

Não obstante, por motivos de extrafiscalidade, faculta-se discricionaridade ao

Poder Executivo para, atendidos os limites e condições estabelecidos em lei, alterar
as alíquotas dos impostos sobre o comércio exterior, importação e exportação- II e
IE, sobre produtos industrializados- IPI, e sobre operações financeiras-IOF, o
mesmo ocorrendo em relação à contribuição por intervenão no domínio
econômico-CIDE, como previsto nos arts. 153,§1º, e 177,§4º, da CF/88.

1.4.1.2. ANTERIORIDADE DA LEI TRIBUTÁRIA ( NÃO SURPRESA)

Como expressão da segurança jurídica, veio a substituir o antigo princípio da

autorização prévia ou anualidade, constante das Constituições Federais de 1946 e
1967 com a EC 01/69, pelo qual se vedava a instituição ou majoração de tributo
que não estivesse incluso na lei orçamentária anual.

Com a idéia de dar maior proteção ao contribuinte, passou a determinar que a

cobrança decorrente de qualquer criação ou majoração de tributo por lei somente
poderia produzir efeitos jurídicos a partir do exercício seguinte ao da instituição
ou alteração do valor do tributo ( Art. 150,III, b, CF/88).

Ressalte-se que, neste mesmo sentido, a CF/88 estabeleceu no art. 165,§ 5º, II,
estabeleceu que a Lei de Diretrizes Orçamentárias – LDO, deve contemplar as
alterações na legislação tributária, especialmente na orientação que deve exercer
para elaboração da Lei de Orçamento Anual – LOA.

Entretanto, o mesmo legislador constitucional abriu exceção para as contribuições

para a seguridade social, ao permitir que a estas não se aplicasse a regra supra
( art. 150,III,b) , e viabilizar exigibilidade após decorridos noventa dias da data da
publicação da lei que as houvesse instituído ou modificado ( art. 195,§ 6º,CF/88 ).

Com a Emenda Constitucional 32/01 as medidas provisórias que implicassem em

instituição ou aumento de impostos, com exceção dos referentes ao comércio
exterior, produtos industrializados e operações financeiras e extraordinários de
guerra, somente produziriam efeitos a partir do exercício financeiro seguinte se
houvessem sido convertidas em lei até o último dia útil daquele em foram editadas.

Em decorrência, a doutrina passou a dividir a anterioridade em genérica ( ou de

exercício) e nonagesimal, respectivamente.

Contudo, a prática de publicação de majoração tributária às vésperas do final do

exercício financeiro vinha contribuindo para esvaziamento do princípio ( ex. lei
publicada em 31/12 é eficaz a partir de 01/01).

Daí porque mediante a EC 42/03 incluiu-se nova modalidade de anterioridade em

que se vedou a cobrança de tributos antes de decorridos noventa dias da data em
que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observada regra
correspondente ao exercício financeiro acima mencionada ( art. 150,III,c).
 31

Exemplificando, uma lei “ x ” que majorou o tributo com publicação em 01/12/10

somente poderá dar ensejo à cobrança deste após o início do exercício financeiro
de 2011 e contando-se o início da incidência para o 91º dia, a partir de 01/12/10, ou
seja, no início de março de 2011.

Contudo, a mesma EC estabeleceu exceções para aplicação de ambas as hipóteses

das alíneas b e c retro, estabelecendo que estas não seriam pertinentes ao
empréstimo compulsório ( art. 148,I, guerra ou calamidade pública), e impostos
sobre comércio exterior, produtos industrializados e operações financeiras e
extraordinário de guerra, bem como, no segundo caso, retirando-se o imposto
sobre produtos industrializados e incluindo-se o imposto sobre a renda, além da
fixação da base de cálculo dos impostos sobre a propriedade de veículos
automotores- IPVA, e predial e territorial urbano – IPTU ( art. 150,§3º,CF/88).
surgindo na doutrina nova modalidade de denominação da anterioridade, a
especial.

Oportuno ainda esclarecer que existem ainda outras exceções ao princípio da

anterioridade genérica antes não mencionadas, tais como a pertinentes ao imposto
sobre circulação de mercadorias e serviços- ICMS, e contribuição por intervenção
no domínio econômico – CIDE, fixadas nos arts.155,§4º,IV,c, e 177,§4º,I,b,CF/88).

Assim, dentro do quadro jurídico atual, observam-se as seguintes situações

relativas ao regime da anterioridade:

a) observância da anterioridade genérica e especial ( Impostos sobre a Propriedade

Predial e Territorial Rural, Transmissão , Serviços, Taxas e Contribuição de
Melhoria e outras contribuições, exceto de Seguridade Social e CIDE, ) ;

b) não sujeição a nenhuma modalidade de anterioridade ( EC calamidade e guerra,

II, IE, IOF e I. guerra);

c) aplicação da anterioridade genérica, mas não da especial ( IR, IPVA e IPTU);

d) aplicação da anterioridade especial, mas não da genérica ( IPI, ICMS e CIDE);

e) aplicação da anterioridade nonagesimal ( Contribuições para a Seguridade

Social).

1.4.1.3. IRRETROATIVIDADE DA LEI TRIBUTÁRIA

Reflete especificamente o princípio constitucional da irretroatividade das leis ( a lei

não prejudicará o direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa julgada,
art.5º,XXXVI,CF/88), estabelecendo que a lei criadora ou modificadora de tributo
somente produzirá efeitos “ ex nunc” ( art. 150,III,a,CF/88).

A exemplo de matéria penal,admite-se,contudo, a retroatividade benigna

( art.5º,XI,CF/88), como a contemplada no art.106, do CTN, quando, por exemplo,
em se tratando de ato não definitivamente julgado, a lei deixe de defini-lo como
infração ou lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao
tempo de sua prática.
 32

1.4.1.4. CAPACIDADE CONTRIBUTIVA

Prevista no art.145, §1º, CF/88, estabelece que” os impostos, na medida do possível,

terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do
contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir
efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos
termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do
contribuinte.”

Para alguns, deriva do princípio da igualdade.

Segundo REGINA HELENA COSTA ( in obra citada) , a apuração da capacidade

contributiva é absoluta ou objetiva quanto a fato que revela manifestação de
riqueza, base econômica, ocasionando um sujeito passivo potencial, inexistindo tal
expressão, não há razão de tributar, por falta de objeto. Por outro lado, é subjetiva
ou relativa em se tratando do sujeito individual, o qual irá contribuir na medida
das suas possibilidades.

Constitui-se em critério de graduação para, através da base de cálculo e alíquota,

permitir mínimo vital para existência digna e evitar o confisco e cerceamento de
outros direitos individuais.

Não tem como ser aplicada aos impostos denominados reais e proporcionais.

O Legislador constitucional estabeleceu, contudo, limites ao seu exercício pela

Administração Tributária, em que a lei terá que respeitar os direitos individuais de
liberdade e livre iniciativa econômica, além de outros (devido processo legal.
Contraditório e ampla defesa) para poder tributar ( autuar) na existência de
indícios veementes de sinais exteriores de riqueza.

1.4.1.5. IGUALDADE

Desdobramento de que “ todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer
natureza” ( art. 5º, caput,CF/88), encontra-se inserido no art. 150,II,CF/88,
vedando a todos os entes políticos “ instituir tratamento desigual entre os
contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer
distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida,
independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos.”

Opera-se mediante estudo da capacidade contributiva, como critério

constitucional, que deve anteceder à igualdade, a nosso entender.

1.4.1.6. VEDAÇÃO DO CONFISCO

Previsto no art. 150, IV,CF/88, para evitar a utilização do tributo que exproprie
bens dos contribuintes, está ligado à capacidade contributiva destes.
 33

Como esclarece CASSONE “O confisco pode ficar caracterizado quando a base

econômica sofre tributação tão elevada a ponto de implicar na transferência da
propriedade do bem ou direito do contribuinte para o fisco.”

Quando ocorrerá o confisco?

A medida do confisco pode ser definida em percentagens de renda ou da carga

tributária?

Alguns autores acrescentam que tal princípio não se dissocia dos princípios de
razoabilidade e proporcionalidade, inclusive no tocante a aplicação de penalidades,
como a multa excessiva.

Além disso, há que se considerar que a tributação envolve aspectos de

extrafiscalidade, como os resultados econômicos do comércio exterior, do incentivo
à produção nacional, ou de natureza social, quando da fixação de alíquotas
maiores ou menores, em função da essencialidade de certos produtos componentes
da denominada cesta básica da população.

Mensurar, pois, a capacidade econômica de contribuir para o erário com o

pagamento é o grande desafio de quantos lidam com esse delicado instrumento de
satisfação dos interesses públicos.

Por outro ângulo, a idéia de confisco não encontra dificuldade, mas sim na
definição de seu conceito, na delimitação da idéia, como limite a partir do qual
incidirá a vedação constitucional correspondente ( Art. 150, IV,CF/88).

1.4.1.7. INERENTES À FEDERAÇÃO

a) UNIFORMIDADE TERRITORIAL OU GEOGRÁFICA: relativamente à

União, veda instituir tributo que não seja uniforme em todo o território nacional
ou que implique distinção ou preferência em relação a outro ente da federação, em
detrimento de outro, admitindo-se, contudo, a concessão de incentivos fiscais para
o equilíbrio do desenvolvimento sócio-econômico entre as diferentes regiões do
País ( art. 151,I,CF/88), bem como a tributação da renda de títulos públicos e a
remuneração e proventos dos respectivos agentes públicos, em níveis superiores
aos que fixar para suas obrigações e para seus agentes ( art.151,II,CF/88), e a
instituição de isenções de tributos de competência dos outros entes políticos
( art.151,III,CF/88).

Trata-se de confirmação do postulado federativo e da autonomia municipal, posto

que o constituinte vedou tratamentos distintivos ou preferenciais a determinado
Estado, Município ou ao Distrito Federal, em prejuízo dos demais, bem como
impede a União de invadir a competência de tais entes para excluir obrigações
tributárias de seus contribuintes.

b) NÃO DISCRIMINAÇÃO TRIBUTÁRIA: direcionado aos Estados, Distrito

Federal e Municípios, veda que estes estabeleçam diferença entre bens e serviços,
de qualquer natureza, em razão de sua procedência ou destino ( art. 152,CF/88).
 34

Significa que tais entes políticos estão impedidos de graduar seus produtos, através
de manipulação de alíquotas e base de cálculo, em função da origem e destino de
bens e serviços, como, por exemplo, estabelecer alíquotas maiores para os
automóveis importados do que a dos nacionais.

c) LIBERDADE DE TRÁFEGO: concernentes a todos os entes da federação veda

a possibilidade do uso de tributos interestaduais e intermunicipais que limitem o
tráfego de pessoas ou bens, ressalvada a cobrança de pedágio (art. 150, IV,CF/88),
de sorte a preservar a unidade do território nacional e o próprio pacto federativo.

Cumpre ressaltar que a exceção constitucional para a cobrança de pedágio, conduz

a divergência doutrinária quanto a sua natureza jurídica, bem como quanto a sua
classificação, como preço ou taxa, sendo inaceitável , segundo os que o entendem
como preço, sua inserção em capítulo que trata de sistema tributário.

1.4.1.8. TRANSPARÊNCIA FISCAL

Consigna determinação para que lei determine medidas para que os consumidores
sejam esclarecidos acerca dos impostos que incidam sobre mercadorias e serviços (
art. 150, §5,CF/88).

O princípio da transparência constitui norma expressa da Lei de Responsabilidade

Fiscal (LC 101/00), alterada pela LC 131/90, aplicável às denominadas leis
orçamentárias, a fim de permitir maior controle popular das receitas e despesas
públicas, por meio eletrônico, independentemente de cadastro e senha.

Lamentavelmente, a mesma regra ainda não alcançou o campo tributário, e,via de

regra, o consumidor brasileiro,sujeito passivo de fato de obrigações tributárias,
não tem, noção exata de quanto paga de impostos embutidos nos preços de
mercadorias e serviços, com raras exceções.

1.4.1.9. NÃO CUMULATIVIDADE

Aplicável ao IPI e ICMS , sendo mais recentemente adotado em relação às

contribuições sociais, PIS e COFINS, tem por finalidade desonerar a cadeia
produtiva ( arts. 153, §3º, II, e 155, §2º, I, 195,§ 12,CF/88), mediante o uso de
técnica segundo a qual o valor do tributo devido em cada operação será
compensado com a quantia incidente sobre as anteriores, ou, em outras palavras,
permite-se que o contribuinte adquirente do produto ou serviço, na etapa seguinte,
possa se creditar do imposto pago nas anteriores, compensando tal valor com o seu
imposto devido no momento da venda ou posterior saída.

Destina-se a evitar a chamada “tributação em cascata”.

Por exemplo,no caso de alíquotas do ICMS em operações interestaduais.

 35

Suponha-se um produto de São Paulo para Brasília vendido por R$ 1.000,00.

Alíquota de 12% no Estado vendedor de SP acarreta imposto de R$ 120,00

Alíquota de 18% no Estado comprador do DF para o mesmo valor de venda ( sem

lucro) acarreta imposto de R$ 180,00

ICMS a ser recolhido no DF seria de R$ 180,00 (-) R$ 120,00= R$ 60,00

1.4.1.10. SELETIVIDADE

Dirigido também apenas ao IPI e ICMS, objetiva estabelecer tributação

diferenciada em função da essencialidade dos produtos para a população ( arts.
153,§ 3º, I, e 155, § 2º, III, CF/88), sendo obrigatória para o IPI e facultativa para o
ICMS ( a redação nos artigos referidos menciona “ deverá ” e “ poderá”,
respectivamente ).

No que se refere à seleção quanto à essencialidade, PAULO DE BARROS

CARVALHO apresenta a divisão em 03 ( três) categorias “ a) necessários à
subsistência ( alíquotas); úteis mas não necessários ( alíquotas moderadas); e c) os
produtos de luxo ( alíquotas significativas), como afirma ANIS KFOURI Jr ( in
Curso de Direito Tributário, Ed.Saraiva, SP).

1.4.2. IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS

Diversos são os conceitos de imunidades na doutrina.

Para alguns é uma limitação da competência tributária, para outros é exclusão ou

supressão do poder de tributar, enquanto que uma terceira corrente as qualifica
como providência constitucional que impede a incidência tributária, ou seja,
hipótese de não incidência constitucionalmente qualificada.

Independentemente da posição doutrinária, o fato é que a imunidade significa

dizer que certas pessoas, bens ou serviços descritos pela Constituição não podem
ser tributados.

VITTORIO CASSONE destaca quatro categorias de imunidades, a saber:

a) recíproca: que se dá entre as pessoas políticas detentoras de competência

tributária, em que uma não tributa a outra, em relação a impostos;

b) objetiva: quando veda a tributação sobre determinado bem ( aspecto objetivo);

c) subjetiva: quando veda que certas pessoas seja tributadas;

d) mista: quando acumula as seguintes condições: é outorgada à pessoa ( aspecto

subjetivo) e em relação a determinado bem ou serviço ( aspecto objetivo).

Outros autores modernos as classificam em genéricas e específicas.

 36

Genéricas seriam aquelas relacionadas no art. 150,VI, da CF/88, relativas apenas a

impostos e, particularmente, impostos sobre o patrimônio, renda ou serviços, a
saber:

a) impostos sobre o patrimônio, renda ou serviços uns dos outros;

b) templos de qualquer culto;

c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações,

das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de
assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei;

d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado à sua impressão.

Importa ainda esclarecer que o § 2º estende a imunidade ás autarquias e fundações

instituídas e mantidas pelo Poder Público, nas condições que menciona, bem como
os §§ 3º e 4º estabelecem hipóteses de não aplicação ou restrição de aplicação das
imunidades em causa.

Em paralelo com as imunidades genéricas mencionadas, a CF/88 consigna ainda

imunidades específicas a alguns impostos de forma difusa, englobando ainda taxas
e contribuições especiais, como relacionado a seguir:

a) IPI ( art. 153,§ 3º,III);

b) ITRu ( art. 153, § 4º, II );

c) ICMS ( art. 155, X, a, b, c,d );

d) ITBI ( ART. 156, § 2º, I )

e) TAXAS ( art. 5º, XXXIV, c/c LXVIII e LXIX, LXXIII );

f) CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS E DE INTERVENÇÃO NO DOMÍNIO

ECONÔMICO ( art. 149, § 2º, I);

g) CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS ( ART. 195, § 7º, E INCISO II)

Importa destacar que a Constituição condiciona o exercício da imunidade a

observância de requisitos estabelecidos pela lei infraconstitucional, hipótese em
que não é aplicável.

Por exemplo, a caracterização de ausência de finalidade lucrativa estabelecido

como norma geral no art. 14 do CTN e, posteriormente, objeto da Lei 9.532/97.

Questão relevante diz respeito a interpretação das imunidades que, via de regra,
deve ser feita com razoabilidade de maneira extensiva e de acordo com sua
finalidade.

Importante, também, enfatizar que a Constituição utiliza, esporadicamente, a

expressão não incidência ou isenção, quando se trata em verdade de imunidade.
 37

Por fim, deve ser diferenciada da própria não incidência, e de outras modalidades
de desoneração tributária, tais como isenção, alíquota zero e diferimento.

A primeira prova vai até aqui

UNIDADE 2. LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA

2.1. LEIS, TRATADOS E CONVENÇÕES INTERNACIONAIS. DECRETOS E

NORMAS COMPLEMENTARES

2.2. VIGÊNCIA, APLICAÇÃO, INTERPRETAÇÃO E INTEGRAÇÃO DA

LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA

A) CARACTERIZAÇÃO DO ASSUNTO

O CTN no Livro Segundo, denominado NORMAS GERAIS DE DIREITO

TRIBUTÁRIO, focaliza a matéria no Título I, arts 96 a 112, quando, inicialmente,
no Capítulo I, Disposições Gerais, estabelece que “ a expressão “ Legislação
Tributária ” compreende as leis, os tratados e as convenções internacionais, os
decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre
tributos e relações jurídicas a eles pertinentes”, como consta do art. 96.

Além disso, no caput do art. 2º determina que “o sistema tributário nacional é

regido pelo disposto na Emenda Constitucional nº 18, de 1º de dezembro de 1965,
em leis complementares, em resoluções do Senado Federal e, nos limites das
respectivas competências, em leis federais, nas Constituições, em leis estaduais e
em leis municipais.”

Desta forma, numa definição mais ampla do que a do CTN no art. 96 supra, pode-
se entender como legislação tributária todo ato normativo, geral e abstrato,
integrante do ordenamento jurídico nacional, que disponha, no todo ou em parte,
sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes, ou seja, desde a Constituição
Federal até o mais subalterno dos atos normativos correspondentes ao assunto.

Assim, a partir do texto constitucional vigente e respectivas emendas

constitucionais visualizou-se em aulas precedentes os principais pontos relativos
aos tributos integrantes do sistema tributário nacional culminando com as
questões relativas à competência tributária e as limitações do poder de tributar,
que inclui a partilha de competências, princípios e imunidades tributárias.

A Lei Maior do País também define a competência para legislar sobre direito
tributário (art. 24 c/c/ arts 30, II, e 32,§ 1º ), que não se confunde com a
competência tributária, separando esta em concorrente ( União, Estados e Distrito
Federal ), suplementar ( Estados, DF e Municípios) e plena ( Estados e Distrito
Federal), atribuindo à União competência para legislar sobre normas gerais de
direito tributário, e, na ausência destas, aos Estados e DF para legislar plenamente
 38

sobre o assunto, bem como em caso de superveniência de normas gerais editadas

pela União, estas suspenderão a eficácia das normas locais, no que lhes for
contrário.

Mais ainda, passou a exigir lei complementar para dispor sobre conflitos de
competência em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e
os Municípios, regular as limitações constitucionais ao poder de tributar, e para
edição de normas gerais em matéria de legislação tributária, sobre a definição de
tributos e de suas espécies, e, relativamente aos impostos discriminados na CF, a
dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes, obrigação,
lançamento, crédito, prescrição e decadência tributária, etc., como pode ser
visualizado no art. 146.

Assim, no tocante ao estabelecimento de normas gerais, passou-se a discutir se o

CTN seria considerado esta lei complementar ou se teria sido recepcionado com
status de lei complementar e com força desta.

Prevaleceu na doutrina e jurisprudência a teoria da recepção, mas desde a CF de

1967, a qual em seu artigo 19§ 1º, já previa regra semelhante a da CF de 1988.

Cumpre ressaltar que as normas gerais editadas pelo CTN tiveram como
fundamento a CF de 1946, que somente as tinha previsto para o Direito
Financeiro.

Contudo, por interpretação da época, que entendia ser o direito tributário um

desdobramento do direito financeiro, justificou-se o contido como normas gerais
no CTN, em seu Livro Segundo.

B) AS LEIS

O termo leis, no plural, abrange os atos normativos que, atualmente, possuem

força de lei, no sentido de terem aptidão para inovar no ordenamento jurídico
criando direitos e obrigações, com exclusão dos tratados e convenções
internacionais, os quais, apesar de também possuírem força de lei são tratados
separadamente no CTN.

Desta maneira, consideram-se leis: leis ordinárias, medidas provisórias, leis

delegadas, resoluções do Senado Federal, decretos-legislativos, bem como os
decretos-leis recepcionados pela CF/88.

Em consonância com o princípio da legalidade tributária em sentido amplo ( art.

5º,II, CF/88), o art. 150, I, da Carta Magna, sem prejuízo de outras garantias
asseguradas ao contribuinte, vedou à União, Estados, Distrito Federal e
Municípios, instituir ou majorar tributos sem que lei o estabeleça.

Contudo, tal dispositivo exige menos que sua essência impõe, daí o porque estarem
sujeitos à legalidade de maneira mais restrita ou à reserva legal, entendida à época
do CTN como lei ordinária, as situações referenciadas nos seus incisos I a VI do
art. 97 , “ in verbis ”:
 39

“I – a instituição de tributos ou a sua extinção:

II - a majoração de tributos ou a sua redução;

III – definição de fato gerador da obrigação principal e do seu sujeito passivo;

IV – fixação da alíquota do tributo e da sua base de cálculo;

V – cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus

dispositivos, ou para outras infrações nela definidas;

VI – as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou de

dispensa ou redução de penalidades.

O § 1º do mesmo art.97 equipara a majoração do tributo a modificação de sua base

de cálculo, que importe em torná-lo mais oneroso, mas no § 2º exclui a atualização
do valor monetário da respectiva base de cálculo de tal entendimento.

Cabe ressalvar que outros dispositivos legais atualmente possibilitam a criação do

tributo, como medidas provisórias ( art. 62,§ 3º, da CF/88), atendidos os requisitos
de urgência e relevância, e leis complementares ( empréstimo compulsório e outros
impostos não previstos constitucionalmente, a teor dos arts 149 e 154,I, CF/88).

Por outro lado, no tocante a aumento e/ou redução de tributo, também pode ser
utilizada a medida provisória, com observância do princípio da anterioridade, e,
nas condições e limites estabelecidos em lei, o decreto do Poder Executivo, em se
tratando de II, IE, IPI e IOF ( arts. 62, § 3º, e 153, § 1º, CF/88).

Não obstante, a medida provisória não pode ser utilizada em matéria reservada à
lei complementar ( art. 62, III, CF/88).

Tal restrição também se estende à lei-delegada ( art. 68,§ 1º, CF/88), que, embora
passível de utilização em direito tributário em outras situações, na prática se
revelaria incompatível com a autorização popular por lei, revelando inimaginável
que o Poder Legislativo abdicasse de tal exercício.

Contudo, em se tratando de resoluções do senado federal, que representa os

Estados, existe previsão constitucional para sua atuação no tocante à fixação de
alíquotas mínimas para o IPVA, máximas pára o ITCMD, e, relativamente ao
ICMS, determinação de alíquotas aplicáveis às operações interestaduais e de
exportação, bem como facultativamente, estabelecimento de alíquotas mínimas e
máximas para as operações internas ( arts. 155, § 6º, I, § 1º,IV, § 2º, IV, ,§2º,V,a e
b, CF/88, respectivamente).

Ainda dentro do Poder Legislativo, são importantes os decretos legislativos que

referendam os tratados e convenções internacionais em matéria de tributação,
como será destacado adiante.

Por derradeiro, não podem ser olvidados os decretos-leis que ainda estão vigentes,
como os que tratam do II ( 37/66) e regime atípico de tributação da Zona Franca
de Manaus ( 288/67).
 40

C) TRATADOS E CONVENÇÕES INTERNACIONAIS

São expressões sinônimas que traduzem acordo bilateral ou multilateral de

vontades manifestadas por Estados soberanos ou organismos internacionais,
regularmente representados por órgãos competentes, destinando-se a produzir
efeitos jurídicos.

Em assuntos tributários, destinam-se a evitar bitributação internacional e regras

de cooperação para evitar evasão fiscal, etc.

São de competência do Presidente da República para celebração e devem ser

referendados pelo Congresso Nacional ( art. 84, VIII, c/c art 49,I ) mediante
Decreto-Legislativo.

Contudo , para que produza efeitos no território nacional, é preciso:

a) ratificação pelo Presidente da República mediante depósito do respectivo

instrumento;

b) promulgação pelo PR mediante decreto;

c) publicação oficial do texto do tratado;

d) executoriedade do ato de direito internacional público para que passa então a

vincular e obrigar no plano do direito positivo interno.

O art. 98 do CTN consigna que “revogam ou modificam a legislação tributária

interna e serão observados pela que lhes sobrevenha.”

A doutrina entende que a expressão revogam é equivocada, pois apenas suspendem

a lei anterior com eles incompatível.

Além disso, críticas tem sido feitas também à parte final alegando-se que após
regular incorporação ao direito interno adquirem posição hierárquica igual à lei
ordinária, não podendo disciplinar matéria reservada à lei complementar, mas
permite que uma lei ordinária venha a modificá-lo, que corresponderia à
respectiva denúncia no plano externo

D) DECRETOS

Embora tratados em outros campos do direito como atos normativos secundários,

no direito tributário não são assim tratados.

Tratam-se apenas dos decretos regulamentares e regulamentos de leis, como

menciona o art. 99 do CTN, não cabendo, pois, no direito tributário, os decretos
autônomos (art. 84, VI, a e b, CF/88), de uso restrito dentro do direito
administrativo.
 41

E) NORMAS COMPLEMENTARES ( art. 100,CTN)

- Atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas, tais como

portarias, instruções normativas, mas apenas dos órgãos integrantes da Fazenda
Pública ( Ministério da Fazenda, Secretarias de Fazenda, etc );

- Decisões dos órgãos singulares ou coletivos (colegiados) de jurisdição

administrativa, a que a lei atribua eficácia normativa, como Secretaria da Receita,
Superintendências da Receita Federal, Tribunais Administrativos ou Conselho de
Contribuintes, na área federal hoje denominado de CARF – Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais, os quais, via de regra, somente decidem
produzindo efeitos inter partes ( não são gerais e abstratos).

A atribuição de eficácia normativa, se existente, determina a produção de efeitos

erga omnes. O CARF passou a poder editar súmulas com efeito vinculante para os
demais órgãos da administração tributária federal.

- Práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas, ou seja,

aquelas de usos e costumes meramente interpretativas de normas e que qualquer
mudança de interpretação só será aplicada para o futuro;

- Convênios celebrados entre a União, Estados, Municípios e DF, a exemplo de

troca de informações e extraterritorialidade da legislação tributária ( arts. 102 e
199 /CTN). Alguns de tais instrumentos possuem previsão constitucional ( art.
155,§ 2º,XII,g, § 4º,IV, E § 5º ) e, assim, são considerados normas primárias.

Vale, por derradeiro, realçar que a observância das normas complementares

excluem agravações ( multas, juros e correção monetária ), como determina o art
100, § único.

2.2. VIGÊNCIA, APLICAÇÃO, INTERPRETAÇÃO E INTEGRAÇÃO DA

LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA ( arts. 101 a 112 do CTN )

2.2.1.VIGÊNCIA ( arts. 101 a 104 do CTN )

CONCEITO: momento em que a legislação tributária incorpora-se ao

ordenamento jurídico no tempo e no espaço, para produzir efeitos jurídicos.

Pressupõe-se que é válida constitucionalmente ( formal e materialmente ).

A lei para ser eficaz deve estar vigendo, contudo, pode existir lei vigente sem ser
eficaz. A eficácia pode ser diferida, como ocorre no princípio da anterioridade.

2.2.1.1. REGRA GERAL NO CTN ( art. 101 )

“ A vigência, no espaço e no tempo, da legislação tributária rege-se pelas

disposições gerais aplicáveis às normas jurídicas em geral, ressalvado o previsto
neste capítulo” ( arts. 102/104 ).
 42

As disposições gerais encontram-se na Lei de Introdução ao Código Civil – LIIC,

contudo, na solução de conflitos entre esta e a Lei Tributária, prevalece o critério
da especialidade ( lei especial derroga a lei geral ), ou seja, será aplicada a norma
tributária, como ensina a doutrina

2.2.1.2. VIGÊNCIA ESPACIAL

Adota-se, regra geral, o princípio da territorialidade, até mesmo por interpretação

inversa ao contido no art. 102, verbis:

“A legislação tributária dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios vigora,

no País, fora dos respectivos territórios, nos limites em que lhe reconheçam
extraterritorialidade os convênios de que participem, ou do que disponham esta ou
outras leis de normas gerais expedidas pela União.”

As normas gerais a que alude o CTN são o próprio Código, lei ordinária de origem,
mas que passou a ter “status” e força de lei complementar após a CF/88, que
determinou`a União competência para legislar sobre normas gerais de direito
tributário, via lei complementar.

Os demais entes políticos, podem, contudo, possuir as suas próprias normas

específicas.

A título de exemplificação das exceções acima mencionadas, com fulcro nos arts.
199 e 120 do CTN, respectivamente, mencionam-se a possibilidade de dois estados,
Rio e São Paulo, celebrarem convênio para utilização de legislação de apenas um
deles em matéria de fiscalização tributária, bem como o desmembramento do
Estado de Goiás com a criação do Estado de Tocantins, com a possibilidade deste
último utilizar a legislação tributária referente ao Estado de Goiás, até que
entrasse em vigor a sua própria.

Cumpre destacar ainda a vigência dos tratados e convenções internacionais que

somente vigoram no Brasil após Decreto Legislativo expedido pelo Congresso
Nacional, bem externamente, mediante regras específicas.

2.2.1.3. VIGÊNCIA TEMPORAL

Adotam-se também as mesmas regras gerais da LICC, entretanto, no caso das

normas complementares, com base no critério da especialidade, aplicam-se, salvo
disposições em contrário, as disposições do art. 103, I a III, do CTN, tais sejam:
atos administrativos na data de sua publicação, decisões de órgãos singulares ou
colegiados/coletivos 30 ( trinta) dias após a sua data de publicação e convênios na
data neles prevista.

Observe-se que no caso de práticas reiteradamente observadas por autoridades

administrativas o CTN, por lógica, não estipula data, e que caso os convênios não
estipulem data, deverá ser seguida a regra geral da LICC ( “ vacatio legis”).

Ressalte-se, ainda que a vigência temporal e o princípio da anterioridade geral e

nonagesimal são institutos distintos. A CF/88 trata da eficácia da lei no referido
princípio ( art. 150,III,b e c), com as exceções que comporta ( II, IE, IPI,IR,IOF,
 43

IEG, EC/CALAMIDADE E GUERRA, BASE DE CÁLCULO DO IPTU E IPVA ,

CIDE COMBUSTÍVEL E CIDE/ICMS).

Questão discutível refere-se ao disposto no art.104 do CTN relativamente ao

princípio da anterioridade ( determina que entram em vigor no primeiro dia do
exercício seguinte a instituição e majoração de impostos sobre o patrimônio e a
renda, bem como extinção e redução de isenções correspondentes a tais impostos ).

Para alguns, estaria disciplinando o princípio da anterioridade, objeto de crítica

argumentando que seriam inúteis, pois traduziriam meras repetições imprecisas
da anterioridade estipulada na CF.

Para outros, seria nova garantia proporcionada ao contribuinte relativa à vigência,

com base no art. 150, “caput, da CF/88, que não tem sido acolhida na
jurisprudência pátria.

A nosso entender, seguinte terceira posição, na foram recepcionados pela CF/88.

Quanto à questão da isenção, os dois primeiros entendimentos citados também se

aplicam, entretanto, entendimento do STF, dirigido a tributos em geral, agasalha
tese de que volta a ser imediatamente exigível, se extinta por lei, nos caso de não
condicionada ou sem prazo definido.

2.2.2. APLICAÇÃO ( arts. 105/106/CTN )

Diferentemente do que diz o CTN a legislação tributária não se aplica

imediatamente a fatos geradores futuros ou pendentes.

Contudo, tal dispositivo, relaciona-se com o princípio da irretroatividade ( art.

150,III,a, CF/88 ) que veda aos entes políticos cobrar tributos em relação a fatos
geradores ocorridos antes da vigência da lei que os houver instituído ou
aumentado ( efeitos “ ex nunc”).

O art. 105 do CTN é mera reafirmação da CF/88, envolvendo a lei mais outros atos
normativos concernentes à obrigação tributária principal, causadas por fatos
geradores futuros ( que vierem a ocorrer) e pendentes ( já se iniciaram, mas não
concluídos, a exemplo do Imposto sobre a Renda das Pessoas Físicas, assim
considerado à época, inclusive na doutrina).

Importa ainda observar que tem correspondência com o assunto as regras dos arts
116 ( considera-se ocorrido o fato gerador, salvo disposição em contrário, as
situações de fato e jurídica ali mencionadas, bem como, para esta última hipótese,
salvo em disposição em contrário também, os atos e negócios jurídicos condicionais
sob condição suspensiva e resolutiva ), a serem objeto de aulas subseqüentes, no
item 3 ( OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA) do conteúdo programático da disciplina.

Contudo, no art. 144 do CTN tem-se que o lançamento retroage a data da

ocorrência do fato gerador e rege-se pela legislação então vigente, ainda que
posteriormente modificada ou revogada (efeitos “ex tunc” ).
 44

Ao contrário ( efeitos “ ex nunc”), o § 1º de tal dispositivo afirma que “ aplica-se ao

lançamento a legislação que, posteriormente à ocorrência do fato gerador, tenha
instituído novos critérios de apuração ou processo de fiscalização,..........................”

2.2.2.2. EXCEÇÕES AO PRINCÍPIO DA IRRETROATIVIDADE

Previstas no art. 106 do CTN em que “ a lei aplica-se a ato ou fato pretérito
( ocorrido antes da vigência)”:

I- em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a

aplicação de penalidades à infração dos dispositivos interpretados.

Trata-se de interpretação autêntica, emanada do mesmo órgão responsável pela

norma interpretada, que não encontra acolhimento em parte da doutrina que
considera a tarefa de interpretação inerente ao Poder Judiciário, tese já rechaçada
pela jurisprudência, mas que não pode incidir sobre dispositivo que faz parte da
própria lei que o interpreta ou se a lei interpretativa tiver caráter normativo, ou
seja, acarretar modificações de institutos jurídicos, caso em que não poderá
retroagir ( a LC 118/05 tem sido mencionada na doutrina como exemplo ).

A exclusão de penalidades é para não agravar a situação do sujeito passivo a ser

punido, pois não pode haver retroatividade de lei punitiva.

II- (retroatividade benigna) tratando-se de ato não definitivamente julgado ( em

direito penal a retroatividade benigna é absoluta, inclusive beneficiando pessoas já
condenadas por decisões judiciais transitadas em julgado, como consta do art. 2º, §
único do Código Penal . Contudo, em direito tributário as infrações são de
natureza tributária-administrativa, determinando, assim, que a lei tributária
retroage, mas não alcança os atos definitivamente julgados):

a) quando deixe de defini-lo como infração;

b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou

omissão, desde que não seja fraudulento e não tenha implicado em falta de
pagamento do tributo;

c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na legislação vigente
ao tempo de sua prática.

Parte da doutrina tem entendido que as alíneas a e b são iguais. Entretanto, a

alínea b, que parece referir-se apenas a obrigações acessórias ( fazer ou não fazer),
em caso de dúvida aplica-se ainda o art 112 do CTN ( in dúbio pro contribuinte).

O fato é que as três alíneas tratam de infrações e punições, ou seja, não haverá
retroatividade da lei que verse sobre tributo, seja ela melhor ou pior.

Exemplificando: se a alíquota do IR era de 17% e não se pagar, se depois houver

redução para 15%, não haverá retroatividade. Não obstante, se fulano deixou de
apresentar, no prazo fixado, sua declaração de IR e a multa que era de 100% for.
depois, reduzida para 50%, deverá ser aplicado este último valor relativo, em se
efetivando em período subseqüente a referida declaração.
 45

2.2.3. INTERPRETAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA ( arts. 107,109/112-

CTN)

2.2.3.1. EVOLUÇÃO HISTÓRICA

Segundo BERNARDO RIBEIRO DE MORAES ( in Compêndio de Direito

Tributário) a fase inicial da interpretação no campo tributário se desenvolveu na
antiguidade de forma apriorística, ou seja, “ in dúbio contra fiscum” e in dúbio
pro fiscum” , tendo como fundamentos a privação da liberdade individual e
econômica das pessoas e a prevalência do interesse público sobre o particular,
respectivamente.

Com a revolução francesa, os ideais de igualdade, liberdade e fraternidade,

implicaram na isonomia de tratamento e no uso decorrente da interpretação literal
ou gramatical.

Posteriormente, com o advento da codificação tributária alemã, em 1919, passoe a

ser enfatizada a interpretação econômica, fundamentada na prevalência do
conteúdo econômico da relação jurídica-tributária e dos efeitos econômicos dos
atos e não de sua forma. Surge, daí, a expressão latina PECUNIA NON OLET ( O
DINHEIRO NÃO CHEIRA ), que torna irrelevante para o tributarista se a fonte
emana de corrupção, prostituição ou tráfego de entorpecentes.

Na atualidade, aplicam-se às leis tributárias todos os tipos, fontes e efeitos da

interpretação admitidos pela ciência jurídica, não existindo uma hermenêutica
tributária própria, mas a norma tributária é específica e se deve ter conhecimento
da ciência e da técnica do direito tributário, como admite a doutrina.

2.2.3.2. A INTERPRETAÇÃO NO CTN

O art. 107 determina que “ a legislação tributária será interpretada conforme o

disposto neste capítulo”

Tal dispositivo tem merecido críticas entendendo que não caberia ao CTN estatuir
tais regras.

Observe-se, contudo, que a legislação tributária é ampla e não comporta apenas as

interpretações a que alude o CTN.

O art. 109 sofreu a influência da interpretação econômica ao consignar que os

princípios de direito privado não podem ser utilizados para definição dos
respectivos efeitos tributário, mas tão somente para clarear o significado de
conceitos, institutos e formas respectivos. Isto porque, em matéria tributária
prevalecem os princípios de supremacia do interesse público sobre o particular e
da indisponibilidade do interesse público, o que não ocorre no direito privado, em
que há igualdade das partes e disponibilidade dos interesses particulares.
 46

Assim, as regras de capacidade tributária passiva, o uso de convenções

particulares para definir o contribuinte e a definição legal de fato gerador
independente da validade jurídica dos atos praticados, previstas nos arts. 123, 128
e 118 do CTN, atestam o dito.

Por outro lado, o art. 110 impede acertadamente ao legislador ordinário alterar a
definição, conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas utilizados
constitucionalmente ( inclusive nas Constituições Estaduais e Leis Orgânicas
Municipais e do DF) para definir e limitar competência tributárias, pois isto
equivaleria a mudar a própria Lei Maior por lei infraconstitucional, não
permitindo, por exemplo, que um automóvel , bem móvel, possa ser tratado como
imóvel, retirando, assim, competência tributária dos Estados para a União ou para
o Município.

No art.111 tem-se a interpretação literal, a ser utilizada em casos de suspensão ou

exclusão do crédito tributário ( vide caracterização nos arts 151 e 175 do CTN) ,
como, por exemplo, em situações de recursos administrativos e isenções
tributárias, assim como para dispensa do cumprimento de obrigações acessórias.

Alguns autores tem se manifestado contrariamente a impossibilidade ou proibição

do uso de critérios teleológicos, históricos e sistêmicos, vez que a norma
infraconstitucional teria de ser compatível com a constituição, sob pena de
invalidade. Assim, o que o CTN, na espécie, teria desejado é o uso de interpretação
restritiva, sem ampliações.

Por derradeiro, o art. 112 permite interpretação benigna em matéria de infrações (

in dúbio contra fiscum) quando houver, por exemplo:

I- dois dispositivos legais dispondo sobre a mesma infração;

II- dois fatos acontecem e existe dúvida de como enquadrá-los na lei;

III- existe dúvida em saber se é legal ou não aplicar a pena;

IV- se existem duas penalidades, aplica-se a menor.

2.2.4. INTEGRAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA ( art 108-CTN )

A exemplo do art.4º da LICC, o CTN estabelece que “ na ausência de disposição

expressa, a autoridade competente para aplicar a legislação tributária utilizará
sucessivamente, na ordem indicada:

I- Analogia;

II- princípios gerais de direito tributário;

III- princípios gerais de direito público;

IV- equidade.”
 47

Ressalva ainda o CTN que a analogia não pode ser utilizada na exigência de
tributo não previsto em lei, bem como a equidade não poderá resultar na dispensa
do pagamento do tributo devido.

A título de complementação, esclareça-se que a autoridade competente para

aplicar a legislação pode ser o juiz ou outra autoridade administrativa.

Alem disso, observe-se que o legislador conferiu graus de discricionaridade ao

aplicador, do mínimo ao máximo, mas sem abandonar a idéia de legalidade, como
se constata nas proibições que estabelece no uso da integração, bem como o seu
próprio uso dentro da mesma lei, o próprio CTN, afastando a idéia de que a
integração não seria admissível dentro do princípio da legalidade, que rege o
direito público.

3. OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA

Segundo ZELMO DENARI ( op. Citada ), “ o fenômeno tributário é dinâmico,

porque passa por um processo evolutivo que nos permite estudá-lo em cada estágio
de desenvolvimento. A cada momento corresponde uma fase da tributação.”

A dinâmica tributária deve ser entendida, na explicação ainda do autor em

referência, “como todo o processo que acompanha o NASCIMENTO,
DESENVOLVIMENTO e EXTINÇÃO DOS TRIBUTOS e que compreende 06
( seis) fases, nitidamente distintas, a saber:

I- PRÉ-JURÍDICA........... Bases econômicas de imposição ( Patrimônio, Renda,

Produção e circulação de Bens e Serviços )

II- DE CRIAÇÃO DO TRIBUTO............................................................................ Lei

III- DE NASCIMENTO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA.............. Fato Gerador

IV- DE APURAÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO............................ Lançamento

V- CONTENCIOSA ADMINISTRATIVA........................... Processo administrativo

VI- DE FIXAÇÃO DE DÍVIDA ATIVA.................................................... Inscrição ”

Em aulas precedentes, focalizaram-se de maneira mais significativa as duas

primeiras fases mencionadas.

Na sequência, abordaremos a terceira fase em referência, ou seja, o surgimento da

obrigação tributária.

3.1. CONCEITO
 48

Em direito a noção de obrigação traduz sempre uma ligação jurídica que se

estabelece entre duas pessoas, o sujeito ativo, denominado credor (que exige), e o
sujeito passivo, chamado de devedor ( que deve cumprir a exigência), tendo por
objeto uma determinada prestação ( dar, fazer ou não fazer alguma coisa ), em
função de uma causa ( contrato, lei, ato ilícito ), respondendo o devedor para
satisfação do devido com seu patrimônio.

Desta forma, toda obrigação jurídica tem natureza econômica ( o objeto expressa
em valor pecuniário), faces subjetivas ( envolve sempre pessoas ), caráter
transitório ( desaparece, extingue-se em determinado momento), fundamento de
direito ( autorizativo da exigência por parte do sujeito ativo), bem como a
responsabilidade patrimonial do sujeito passivo, no caso do descumprimento do
estipulado.

No Direito Tributário, a noção de obrigação tributária equivale a uma obrigação

jurídica como qualquer outra, com os devidos ajustes relativamente aos seus
elementos constitutivos, que decorrem de seu instituto central, o tributo.

Assim, o sujeito ativo é sempre o Estado, exceto no caso de delegação de

competência ou determinação de encargo a um “tertium”, o sujeito passivo será,
via de regra, um particular, pessoa física ou jurídica, e suas causas ( mediata e
imediata) serão sempre as leis e os fatos geradores “ in concreto” estipulados “ in
abstrato” nestas, tendo como objeto a prestação de dar dinheiro ( pecúnia) ou
então outra ( de fazer ou não fazer) estipulada pelo legislador.

Ressalte-se que embora a obrigação tributária surja de lei editada pelo próprio
sujeito ativo, o Estado, decorrente de uma relação de soberania fiscal que possui, a
partir de sua edição a relação jurídica que se estabelece entre as partes determina
posição de igualdade entre ambos, ou seja, a respectiva cobrança e pagamento se
fará na forma e nos limites legais estabelecidos.

Além disso, convém destacar que a obrigação tributária é qualificada como

subjetiva, vez que ocorrido o fato gerador ( objetivo), nasce para o Estado um
direito de crédito e, no tocante ao sujeito passivo, um direito de lhe ser exigido o
cumprimento da prestação, conforme previsto em lei, e de direito público, pois
tutela interesse público, ter a norma legal atributo de compulsoriedade, e
apresentar no pólo positivo a presença do Estado.

O CTN, dispõe sobre a matéria no Título II do Livro Segundo, estabelecendo

inicialmente no art. 113, “ caput” e §§ 1º e 2º, espécies de obrigações tributárias
quanto ao seu objeto, ou seja, de acordo com as prestações que nela são inclusas, a
saber:

PRINCIPAL: DAR DINHEIRO ( PAGAR O TRIBUTO OU PENALIDADE

PECUNIÁRIA/ MULTA)

ACESSÓRIA: FAZER OU NÃO FAZER O QUE A LEGISLAÇÃO IMPÕE).

Com efeito, assim dispõem os referidos dispositivos legais “ in verbis “:

“Art. 113. A obrigação tributária é principal e acessória.

 49

§ 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto
o pagamento do tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se com o crédito dela
decorrente.

§ 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as

prestações positivas ou negativas nela previstas no interesse da arrecadação ou da
fiscalização dos tributos.”

Verifica-se, portanto, que a obrigação principal será sempre decorrente de lei ,

concretizada a hipótese legal de incidência ( fato gerador), inclusive em caso de
aplicação de sanção, a título de multa, pelo seu descumprimento ( princípio da
legalidade), e que se extinguirá com o pagamento da dívida ou de outras
modalidades correspondentes estabelecidas no art. 156 do CTN, como extintivas de
crédito tributário ( compensação, transação, remissão, prescrição e decadência,
etc).

Por outro lado, a obrigação acessória é definida na legislação tributária ( vide art.
96 do CTN) e não apenas na lei sentido restrito, ou seja, pode decorrer de decretos,
resoluções, portarias,etc., sempre no interesse da arrecadação ou da fiscalização,
constituindo, portanto, verdadeiros deveres das pessoas que seja obrigadas ao
cumprimento de seu objeto ( apresentar, no prazo legal, declaração de
rendimentos, escriturar livros fiscais, emitir documentos fiscais, etc.).

Não se confundem, pois, as obrigações tributárias principal e acessória, pois seus

objetos são distintos e suas fontes diversas, salvo no tocante à lei.

Neste particular, merece destaque o consignado no § 3º do mesmo art. 113, ao

determinar que “a obrigação acessória, pelo simples fato de sua inobservância,
converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.”

Entenda-se daí que é impossível a obrigação acessória se transformar em

principal, pois ela permanece existindo e o contribuinte continua obrigado ao seu
cumprimento, cabendo, entretanto, ao infrator pagar a respectiva multa ( dar
dinheiro ao fisco), por havê-la desrespeitado.

Tal multa, distingue-se da multa de mora, que se aplica face à ausência,

insuficiência ou intempestividade no pagamento do tributo, e daquela derivada de
infração à legislação de natureza penal ( Código Penal e legislação extravagante ).

Também não se confunde com sanções civis ( juros e correção monetária), que
constituem indenização para recuperação do dano patrimonial derivado da falta
de pontualidade do contribuinte devedor e mera atualização monetária do valor do
débito, face à inflação, pelos prejuízos sofridos pelo fisco.

Por derradeiro, cabe assinalar que em direito tributário, diferentemente do direito

civil, a obrigação acessória não segue necessariamente a obrigação principal.
Assim, mesmo que o sujeito passivo seja imune ou isento desta última, poderá
permanecer a primeira, como, por exemplo, na situação em que os contribuintes
isentos do IR estejam obrigados a fazer declaração de isentos, sob pena de
suspensão de seu CPF.
 50

3.2. ELEMENTOS

3.2.2. SUJEITO ATIVO

Nos termos do art. 119 do CTN, “sujeito ativo da obrigação é a pessoa jurídica de
direito público titular da competência para exigir seu cumprimento”.

Quando se fala em competência tributária, viu-se em aulas precedentes que esta se

encontra deferida constitucionalmente à União, Estados, Municípios e DF, no
tocante à criação, arrecadação e fiscalização tributária, sendo indelegável a
instituição do tributo

Contudo, esta pode ser delegada a outras pessoas jurídicas de direito público, no
que tange à arrecadação e fiscalização ( art. 7º do CTN ) e ser cometida a pessoas
jurídicas de direito privado para o exercício da função ou do encargo de
arrecadação tributária ( art. 7º, § 3º, do CTN).

Como decorrência, distingue-se a competência da capacidade tributária ativa,

sendo esta última a aptidão de uma pessoa jurídica integrar a relação jurídica
tributária como credora.

Comumente, a pessoa jurídica de direito público que institui o tributo, no uso de

sua competência, exerce também a capacidade tributária ativa.

Entretanto, se tal não ocorre, como acontece por vezes em determinadas

contribuições, a exemplo das parafiscais arrecadadas pelos conselhos profissionais
e OAB, a capacidade tributária ativa, por meio de lei, passa a ser deferida a quem
não tem competência tributária.

Estabelece ainda o art. 120 do CTN situação de sub-rogação ativa, no caso de

pessoa jurídica que se constituir pelo desdobramento territorial de outra ( caso de
Tocantins , Mato Grosso do Sul e vários Municípios criados após a CF/88), que
sub-roga-se nos direitos desta, cuja legislação tributária aplicará até que entre em
vigor a sua própria, salvo disposição de lei em contrário.

Alerte-se, contudo, que, com base no princípio da anterioridade, a lei tributária da

nova unidade da federação somente produzirá efeitos a partir do exercício
financeiro subseqüente.

Não previu o CTN a hipótese contrária de fusão de municípios ou estados ( Estados

do Rio de Janeiro e Guanabara), pelo que, entendimento doutrinário prevalecente
determina a aplicação da analogia, em tais situações, pela mesma regra do art.120.

3.2.3. SUJEITO PASSIVO

3.2.3.1. PRELIMINARES

a) A sujeição passiva pode ser:

a) pessoal (quando é atribuída a apenas a uma só pessoa );

 51

b) solidária (quando duas ou mais pessoas respondem pela totalidade da dívida );

c) subsidiária (quando a dívida só puder ser exigida de uma pessoa se a outra não
pagar, havendo, pois, uma ordem a ser seguida ).

Na obrigação principal só pode ser a pessoa obrigada ao pagamento do tributo ou

penalidade pecuniária, como estabelece o art. 121, caput, do CTN.

Contudo, é a lei que estabelece o sujeito passivo tributário e não a vontade dos
particulares, consoante se verifica no disposto no art. 123 do CTN.

No tocante a impostos e contribuições a que alude o art. 149 da CF/88, antes de sua
caracterização na lei correspondente, a CF/88 prescreve sua conceituação em lei
complementar de normas gerais de direito tributário ( art.146,III,a ), sendo que em
caso da participação no fato gerador de várias pessoas, caberá ao legislador
ordinário a faculdade de escolha entre elas, como ocorre no caso do Imposto sobre
Transmissão de Bens e do Imposto sobre Operações Financeiras, a teor das regras
contidas nos arts. 42 e 66 do CTN, ou seja qualquer das partes envolvidas na
operação.

Observe-se ainda que a sujeição passiva tributária envolve a pessoa que está
legalmente obrigada a pagar ( sujeito passivo de direito) e não quem efetivamente
suporta sob o aspecto econômico o ônus tributário ( sujeito passivo de fato, como o
consumidor, na situação de repercussão tributária que caracteriza os impostos
classificados como indiretos ( IPI, ICMS,etc.)

No tocante a obrigação acessória, também é a pessoa obrigada às prestações que

constituam seu objeto ( de fazer ou não fazer ), como diz o art. 122 do CTN.

3.2.3.2. ESPÉCIES NO CTN

De acordo com os arts. 121, I e II, do CTN, o SUJEITO PASSIVO DA

OBRIGAÇÃO PRINCIPAL será o CONTRIBUINTE, quando tiver relação
PESSOAL e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador, e
RESPONSÁVEL, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação
decorra de expressa disposição de lei.

Em sequência, o art. 122 do mesmo CTN não denomina o SUJEITO PASSIVO DA

OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA, mas nesta poderão ser os mesmos da obrigação
principal,CONTRIBUINTE OU RESPONSÁVEL, ou então OUTRA PESSOA
QUE NADA TEM A VER COM O FATO GERADOR DA OBRIGAÇÃO
PRINCIPAL, ou seja, a relação também é PESSOAL

Assim, o contribuinte do Imposto sobre a Renda Pessoa Física poderá também ser
o sujeito passivo da obrigação de entregar a declaração de rendimentos, bem como
o Inventariante poderá, por obrigações próprias, se revestir da condição de
contribuinte, e ainda de responsável pelos tributos devidos pelo “ de cujus”, bem
como pela obrigação de ser a pessoa obrigada a declarar os rendimentos do
espólio.

O CTN determina as situações referentes aos contribuintes dos impostos, bem

como caracteriza situações de responsáveis por sucessão e de terceiros ( arts. 128 a
 52

135), estas últimas a serem examinadas nas aulas subseqüentes, bem como de
sujeitos passivos de obrigações acessórias ( arts. 194 e 197 ).

Destaque-se ainda que as pessoas jurídicas de direito público, não obstante as

limitações constitucionais do poder de tributar, podem vir a ser também sujeitos
passivos de obrigações tributárias, tanto que o CTN prevê a possibilidade de
domicílio tributário para estas ( art. 127,III), como será visto a seguir.

3.2.4. SOLIDARIEDADE PASSIVA

Os casos de sujeição passiva por SOLIDARIEDADE PASSIVA ( no direito

tributário não existe solidariedade ativa, em virtude da competência tributária ser
deferida especificamente a cada um dos entes políticos da federação), quando na
mesma obrigação concorrem dois ou mais devedores, são estabelecidas no CTN no
art. 124, I e II, denominadas na doutrina como SOLIDARIEDADE DE FATO,
quando as pessoas tenham interesse comum na situação que constitua o fato
gerador da obrigação principal ( propriedade de um imóvel em condomínio, por
exemplo),e de DIREITO ( casos do art. 134, pais pelos tributos devidos pelos seus
filhos menores, por exemplo,nas condições ali previstas ).

Ressalta ainda o CTN no parágrafo único do mesmo artigo que a solidariedade não
comporta benefício de ordem, ou seja, o fisco pode cobrar o débito de todos ou de
um escolhido.

Em seguida, o art. 125 do mesmo CTN determina os efeitos da solidariedade com a

ressalva de disposição de lei em contrário, verbis:

“ I- o pagamento efetuado por um dos obrigados aproveita aos demais;

II- a isenção ou remissão de crédito exonera todos os obrigados, salvo se outorgada

pessoalmente a um deles ( ISENÇÃO SUBJETIVA, por exemplo), subsistindo,
neste caso, a solidariedade quanto aos demais pelo saldo;

III- a interrupção da prescrição em favor ou contra um dos obrigados, favorece ou

prejudica os demais ( como nos caso de interrupção de prescrição em ação judicial
de repetição de indébito movida pelo contribuinte – art. 169, § único, ou de
iniciativa do fisco – art. 174, § único, I a IV, a título de exemplificação ).”

3.2.5. CAPACIDADE TRIBUTÁRIA PASSIVA

Sendo a aptidão para figurar no pólo negativo da relação jurídica tributária, como
contribuinte ou responsável, atribuída a qualquer pessoa física ou jurídica.
 53

O CTN regula a matéria no art. 126, I a II, dissociando-a da capacidade civil das
pessoas naturais, bem estas acharem-se sujeitas a medidas que importem privação
ou limitação do exercício de atividades civis, comercias ou profissionais, ou da
administração direta de seus bens ou negócios ( advogado suspenso do exercício
profissional, comerciante falido não reabilitado, interdição de alguém, por
exemplo), e ainda no caso de pessoas jurídicas de sua situação regularmente
constituída, bastando que configure uma unidade econômica ou profissional ( não
registrada na Junta Comercial ou no Cartório de Registro Civil de Pessoas
Jurídicas ou sociedade de advogados na OAB ).

3.2.6. DOMICÍLIO TRIBUTÁRIO

Local onde a pessoa física ou jurídica tem sede de atividade ou local e

estabelecimento com ânimo definitivo

É através dele que o sujeito passivo evidencia capacidade tributária passiva e

atende conveniência do fisco pra fins de administração tributária ( arrecadação e
fiscalização.

O assunto está disciplinado no 127, seus incisos e parágrafos do CTN, mediante 03

( três ) regras básicas:

a) eleição pelo contribuinte ou responsável, na forma da legislação aplicável

( domicílio voluntário ou de eleição), que pode ser recusado justificadamente pela
autoridade administrativa, quando impossibilite ou dificulte a arrecadação ou
fiscalização do tributo, caso em que deverá ser considerado o lugar da situação dos
bens ou da ocorrência dos atos e fatos que deram origem à obrigação;

b) domicílio necessário, quando o contribuinte ou responsável não o eleger, sendo

neste caso, quanto às pessoas naturais, a sua residência habitual, ou sendo esta
incerta ou desconhecida, o centro habitual de suas atividades, quanto a pessoas
jurídicas de direito privado, ou às firmas individuais, o lugar de sua sede
( domicílio especial), ou, aos atos ou fatos que derem origem à obrigação, o de cada
estabelecimento, e, finalmente, quanto a pessoas jurídicas de direito público,
qualquer de suas repartições no território da entidade tributante;

c) quando não couber a aplicação das regras anteriores, o lugar da situação dos
bens ou da ocorrência dos atos ou fatos que derem origem à obrigação.

3.2.7. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA

Conforme visto anteriormente, o sujeito passivo da obrigação tributária principal

pode ser um CONTRIBUINTE ou um RESPONSÁVEL.
 54

Será contribuinte quando tiver relação pessoal e direta com a situação que
constitua o respectivo fato gerador, caso contrário, será denominado responsável.
Em ambos os casos, a sujeição passiva depende de expressa previsão legal.

Assi, o responsável integra a relação jurídica como devedor de um tributo, sem

possuir relação pessoal e direta com os respectivo fato gerador.

Contudo, a lei tributária não pode arbitrariamente apontar qualquer pessoa como
responsável pelo pagamento do tributo independentemente de qualquer relação
com o fato gerador, ou seja, alheia a este, como se depreende da leitura do art. 128
do CTN, que determina:

“Art. 128. A lei pode atribuir de modo expresso a RESPONSABILIDADE pelo

CRÉDITO TRIBUTÁRIO A TERCEIRA PESSOA VINCULADA AO FATO
GERADOR DA RESPECTIVA OBRIGAÇÃO, excluindo a responsabilidade do
contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou
parcial da referida obrigação.”

Ressalte-se que o caráter supletivo mencionado corresponde a subsidiário.

Surge, pois, do referido dispositivo a noção de responsabilidade em direito

tributário.

Neste sentido, cumpre assinalar, como afirma JOSÉ JAYME DE MACÊDO

OLIVEIRA ( op. citada) que “ NA CIÊNCIA DO DIREITO, O CONCEITO DE
RESPONSABILIDADE ENVOLVE SANÇÃO DIRIGIDA A ALGUÉM,
SIGNIFICANDO DIZER QUE SÓ HÁ RESPONSABILIDADE EM FACE DE
ATO ILÍCITO, pois este é o seu pressuposto. EM DIREITO TRIBUTÁRIO, o
termo responsabilidade vai além dessa acepção geral, DESIGANDO TAMBÉM AS
SITUAÇÕES EM QUE A PESSOA A RECOLHER O TRIBUTO NÃO É
CONTRIBUINTE, MAS OUTRA, INDEPENDENTEMENTE DE HAVER
INCORRIDO EM ILICITUDE.”

O CTN disciplina o assunto, além do mencionado art.128, nos arts. 129 a 138,
contidos no CAPÍTULO V ( RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA), NAS Seções
I ( Disposição Geral ), II ( Responsabilidade dos Sucessores ), III
( Responsabilidade de Terceiros ) e IV ( Responsabilidade por Infrações ), que não
esgotam o assunto, vez que existe também a responsabilidade inerente a atos dos
agentes públicos fazendários, a exemplo dos arts. 141 ( dever de eftuar o
lançamento sob pena de responsabilidade funcional) e 208 ( responsabilidade
pessoal, além da funcional e criminal, por certidões negativas expedidas com dolo
ou fraude, inclusas nas obrigações acessórias, previstas no Capítulo I / Título III/
Do Crédito Tributário e Capítulo III / Título IV/ Da Administração Tributária.

Destaque-se ainda que a Lei Complementar 118/05 promoveu diversas alterações

no CTN, destacando-se especialmente as que incidiram sobre o assunto em causa
da responsabilidade tributária em relação às empresas em processo de
recuperação judicial e falência, bem como seus respectivos bens e direito, com
acréscimos ao art.133, como se observará adiante.
 55

Relativamente ao contido nos arts. 128 138, a noção de responsabilidade possui

basicamente 02 ( dois) sentidos:

a) amplo, significando submissão de determinada pessoa, CONTRIBUINTE OU

NÃO, ao direito do fisco de exigir a prestação da obrigação tributária,
vinculando,assim, qualquer dos sujeitos passivos da relação obrigacional tributária
( arts. 121, I e II, 128, 136/138), e

b) restrito, ou seja, submissão, em virtude de disposição legal expressa, de

determinada pessoa QUE NÃO É CONTRIBUINTE, mas está vinculada ao fato
gerador da obrigação tributária, ao direito do fisco de exigir a respectiva
obrigação ( art. 121,II, 128 a 138 ).

Assim, dos arts. 128/135 (excluindo os arts. 136/138, que tratam de

responsabilidade por infrações), a responsabilidade, no CTN, pode ser apresentada
da seguinte forma:

DIRETA – Contribuinte

INDIRETA - por substituição e por transferência ( por sucessão, por solidariedade

e de terceiros ).

Comparativamente, a doutrina apresenta a seguinte esquematização da

responsabilidade tributária:

POR FATO GERADOR PRÓPRIO – Contribuinte:

POR FATO GERADOR ALHEIO – Contribuinte Substituto;

POR SUCESSÃO (Inter vivos (Imobiliária e Mobiliária) , “ Causa Mortis ”,

Comercial e Falimentar ) – Sucessor;

POR IMPUTAÇÃO LEGAL – De Terceiros (Responsável, sentido restrito), e

POR ASSUNÇÃO ou “EX VOLUNTATE ”(Avalista, Fiador).

Cumpre, pois, na sequência, apreciar com mais detalhes as noções de

responsabilidade indireta, como disposto no CTN vigente.

3.2.7.1. MODALIDADES DE RESPONSABILIDADE INDIRETA

3.2.7.1.1. POR SUBSTITUIÇÃO

A sujeição passiva do responsável por substituição surge contemporaneamente à

ocorrência do fato gerador, o que a difere da responsabilidade por transferência,
em que no momento do surgimento da obrigação tributária, determinada pessoa
figura como sujeito passivo ( contribuinte ou responsável), contudo, num momento
 56

posterior, um evento definido em lei causa a modificação da pessoa que ocupa o

pólo passivo da obrigação, surgindo, assim, a figura do responsável, conforme
definido em lei.

Assim, nos casos de responsabilidade por substituição, desde a ocorrência do fato

gerador, a sujeição passiva recai sobre pessoa diferente daquela que possui relação
pessoal e direta com a situação descrita em lei como fato gerador do tributo.

O exemplo clássico é previsto no próprio CTN, a partir da disposição geral sobre a

responsabilidade fincada no art. 128, como no art. 45,§ único, quando a lei faz
recair a responsabilidade sobre a fonte pagadora dos rendimentos, no caso do
Imposto sobre a Renda das Pessoas Físicas .

No mesmo sentido, nos caso em que o locatário é pessoa jurídica e o locador pessoa
física, o regime é de retenção na fonte, ou seja, a pessoa jurídica, no pagam,ento do
aluguel, deve fazer a retenção do imposto sobre a renda.

A partir da Lei Complementar 44/83 ( art. 6º, § 3º), e do Convênio ICM 66, de
14/12/88 ( art. 25 ), decorrente do art.34,§ 8º, do ADCT, institui-se a substituição
tributária no ICMS, com duas caracterizações:

regressiva ou para trás, antecedente; e

progressiva ou para frente, subseqüente.

Tratam-se de denominações aplicáveis ao substituído e não ao substituto, dentro

da cadeia produtiva e comercial, em que , no interesse de comodidade e facilidade
da arrecadação pelo fisco, se efetiva a substituição.

Desta forma, na situação de montadoras de veículos FORD e concessionárias, o

substituto é a montadora ( substituição progressiva), pois esta é única, enquanto o
número de concessionárias é bem mais amplo, sendo melhor para a fazenda
pública a arrecadação ser efetiva através de apenas um sujeito passivo e de forma
antecipada.

Por outro lado, existindo vários produtores de leite e menor a indústria de

laticínios, ocorrerá situação inversa (substituição regressiva), ou seja, o pagamento
do imposto será atribuído à indústria, existindo, pois, diferimento deste, vale dizer,
o fisco receberá mais tardiamente o imposto correspondente.

Importa destacar que na substituição progressiva o débito tributário para o

substituto ocorrerá por um fato gerador ainda não ocorrido, mas presumível de
ocorrer, e calculado com base na margem de lucro ou valor médio do produto
assentado sobre o preço, ainda que superior ao preço praticado, o que gerou várias
controvérsias e críticas a respeito de sua constitucionalidade, entendendo-se que se
trataria de violação de cláusula pétrea dos direitos e garantias fundamentais, além
de contrariar os princípios de capacidade contributiva, segurança jurídica, certeza
do direito, tipicidade, não confisco, não cumulatividade).

Daí o porque ter sido expedida a EC 03/93, atualmente contida no Art. 150.§ 7º, da
CF/88, estabelecendo a possibilidade jurídica do pagamento antecipado por fatos
 57

geradores presumíveis em impostos e contribuições, com a restituição do tributo,

caso não ocorra o fato gerador.

Atualmente o assunto está pacificado com decisões judiciais superiores acolhendo a

constitucionalidade dos dispositivos vigentes, não obstante a permanência de
entendimento contrário na doutrina, que aponta ainda a disseminação do instituto
para vários outros tributos como no Imposto sobre Serviços - ISS, Imposto sobre a
Renda Pessoa Jurídica - IRPJ, Contribuição para o Programa de Integração Social
- PIS, e COFINS, dentre outros.

Além disso, alguns doutrinadores apontam que o art. 135 do CTN, que trata o
assunto nele contido como dentro da responsabilidade de terceiros, a ser
examinado adiante, constitui também responsabilidade por substituição, mas
resultantes de atos irregulares praticados.

3.2.7.1.2. POR TRANSFERÊNCIA MEDIANTE SUCESSÃO

De início, cabe registrar que o conceito de sucessão aqui tratado em Direito

Tributário é mais amplo do que a morte, estudada no Direito Civil, parte de
Sucessões. Corresponde a uma sub-rogação passiva, em razão de particular e
necessária relação com o objeto e/ou sujeito passivo da tributação.

Tem-se como REGRA FUNDAMENTAL o contido na confusa redação do art.129,

verbis:

“Art. 129. O disposto nesta Seção aplica-se por igual aos créditos tributários
definitivamente constituídos ou em curso de constituição à data dos atos nela
referidos, e aos constituídos posteriormente aos mesmos atos, desde que relativos a
obrigações tributárias surgidas até a referida data.”

Traduzindo de forma simples a leitura do dispositivo pode-se afirmar que O

SUCESSOR RESPONDE PELOS TRIBUTOS DEVIDOS PELO ANTECESSOR
CONTRIBUINTE QUER O LANÇAMENTO TENHA SIDO EFETIVADO PELO
FISCO ANTES OU DEPOIS DO ATO DA SUCESSÃO, DESDE QUE
RELATIVO A OBRIGAÇÕES TRIBUTÁRIAS ATÉ A DATA DO ATO
( COMPRA, VENDA, DECRETAÇÃO DA FALÊNCIA,ETC.

Trata-se, assim, de aplicação do contido no art. 144 do CTN, o qual determina

efeitos “ ex tunc” ao lançamento, ou seja, “ o lançamento reporta-se à data de
ocorrência da obrigação pela lei então vigente, ainda que posteriormente
modificada ou revogada”.

Com REGRAS ESPECÍFICAS, aponta o CTN as seguintes:

a) Sucessão Imobiliária Inter Vivos – Impostos cujo fato gerador seja a

propriedade, o domínio útil ou a posse de bens imóveis ( IPTU, ITR, ), e bem assim
os relativos a Taxas pela prestação de serviços referentes a tais bens ( TLP- Taxa
de Limpeza Pública )ou a contribuição de melhoria, sub-rogam-se na pessoa dos
 58

respectivos adquirentes, salvo quando conste do título a prova de sua quitação

( art. 130).

Observe-se que a prova de quitação, na prática, via de regra, efetiva-se mediante

exigência de apresentação da certidão negativa de tributos, antes ou no momento
da lavratura da Escritura do bem em cartório, pelo vendedor, a fim até mesmo de
se evitar alienação fraudulenta.

Além disso, observe-se que mesmo que a dívida seja superior ao valor do bem
imóvel, não há desoneração da responsabilidade tributária, enquanto que débitos
anteriores à celebração do negócio jurídico podem continuar sob a
responsabilidade do proprietário anterior, efetivada a prova de quitação acima
mencionada.

No caso de aquisição em hasta pública, reza o CTN no parágrafo único do mesmo

dispositivo que “ a sub-rogação ocorre sobre o respectivo preço “, ou seja, não há
responsabilidade sobre tributos e multas pelo arrematante, pois ele não possui
nenhuma relação com o antigo proprietário. A aquisição desta decorre de ato
judicial. Se o valor de venda não der para cobrir a quitação dos tributos, o Fisco
não poderá exigir de nenhum dos dois, arrematante e alienante, a diferença, pois
trata-se de uma sub-rogação real e não pessoal.

b) Sucessão Mobiliária Inter Vivos – o CTN determina que a responsabilidade seja

pessoal do adquirente ou remitente, pelos tributos relativos aos bens adquiridos ou
remidos, sem possibilidade de qualquer desoneração ( art. 131, I ).

Por isso, no caso, por exemplo, da aquisição de um veículo seminovo, a

responsabilidade pelo IPVA e Taxa de Licenciamento não pagos pelo proprietário
anterior são transferidas ao adquirente, pelo que este deve exigir, quando da
compra, que lhe sejam entregues os respectivos boletos comprobatórios de
pagamentos de tais tributos anteriores à data de aquisição, e não somente a
expedição de certidão negativa, pois em Direito Tributário o Ônus da prova é do
devedor e não do credor.

Com relação ao remitente, constitui sujeito passivo que praticou a remição, ou

seja, constitui ato de devedor que pagou a dívida e resgatou um bem, que não deve
ser confundida com remissão ( perdão da dívida), a qual constitui modalidade de
extinção do crédito tributário prevista no art. 156,IV, do CTN.

Atualmente, a remição é assunto tratado no art. 685-A, do CPC, na adjudicação de

bens penhorados, com a possibilidade de preferência ao cônjuge, descendente ou
ascendente, nessa ordem, nas condições que menciona o § 3º.

c) Sucessão Causa Mortis – o CTN peca ao dispor sobre a matéria, por não
contemplar a ordem cronológica usual e prática do processo de sucessão da
espécie.
 59

Com efeito, pode-se afirmar que a responsabilidade, no caso, deve ser tratada em
03 ( três ) momentos distintos, a saber:

Até a morte;

entre a morte e a partilha; e

depois da partilha até o fim do inventário ou arrolamento.

Veja-se o que estabelece o CTN, “verbis”:

“Art. 131. São pessoalmente responsáveis:

-------------------------------------------------------

II - o sucessor a qualquer título e o cônjuge meeiro, pelos tributos devidos pelo “de
cujos” até a data da partilha ou adjudicação, limitada esta responsabilidade ao
montante do quinhão do legado ou meação;

III – o espólio pelos tributos devidos pelo “de cujus” até a data da abertura da
sucessão.

Além disso, o CTN, quando estabelece responsabilidade de terceiros no art. 134,

acrescenta no inciso IV deste a responsabilidade do inventariante pelos tributos
devidos pelo espólio.

Assim, a ordem seqüencial a ser observada deve ser:

Até a data da abertura da sucessão, responsabilidade do espólio ( patrimônio

constituído pelo conjunto de bens e direitos e se pode também afirmar de
obrigações deixado pelo falecido (a), sendo do inventariante, como administrador,
a responsabilidade pelos tributos devidos pelo espólio, e depois, após a abertura da
sucessão até a data da partilha ou adjudicação ( quando existe apenas um único
herdeiro), a responsabilidade é dos herdeiros e do cônjuge meeiro, limitada ao
valor do quinhão do legado ou meação.

Cumpre assinalar que nenhuma sentença de julgamento ou adjudicação pode ser

proferida em processo de sucessão, judicial ou em cartório, sem que haja a prova
da quitação de todos os tributos relativos aos bens do espólio ou às suas rendas,
como dispõe o art. 192 do CTN.

d) SUCESSÃO EMPRESARIAL – tratada no art. 132 do CTN, contempla,

inicialmente, a responsabilidade integral das pessoas jurídicas de direito privado
resultantes de fusão, transformação ou incorporação de outra ou em outra, pelos
tributos devidos até a data do ato pelas pessoas jurídicas de direito privado
fusionadas, transformadas ou incorporadas.

Para melhor esclarecimento do assunto, convém relembrar alguns conceitos

estabelecidos pela Lei 6.404/76, Lei das Sociedades por Ações, especialmente de:
 60

fusão – quando duas ou mais sociedades se unem para formar uma nova ( art.228);

transformação – quando ocorre mudança da forma societária ( art. 220);

incorporação – quando duas ou mais sociedades são absorvidas por outra que será
sucessora ( art. 227)

cisão – quando ocorre transferência do patrimônio ou de parcelas deste para uma

ou mais sociedades constituídas para esse fim, já existentes ( art. 229 ).

Observe-se que o CTN não tratou de cisão de empresas, sendo até então o
entendimento pertinente, segundo a doutrina, com base no art.233 da Lei 6404/76,
como expõe RICARDO ALEXANDRE ( in Direito Tributário Esquematizado, Ed.
MÉTODO, 2010), o seguinte:

A cisão total extingue a empresa, sendo a responsabilidade solidária para as

sociedades contempladas com a transferência patrimonial das sociedades cindidas;
e

A cisão parcial acarreta responsabilidade solidária pelas obrigações da primeira

anteriores à cisão ou caso haja previsão no ato de cisão parcial, responsabilidade
apenas pelas obrigações transferidas ( sem solidariedade).

No parágrafo único do mesmo art. 132, cuida-se de regras pertinentes à

EXTINÇÃO DE PESSOAS JURÍDICAS DE DIREITO PRIVADO em que devem
ser aplicadas as mesmas regras do “caput”, QUANDO A EXPLORAÇÃO DA
RESPECTIVA ATIVIDADE SEJA CONTINUADA POR QUALQUER SÓCIO
REMASCENTE OU SEU ESPÓLIO, SOB A MESMA OU OUTRA RAZÃO
SOCIAL, OU SOB FIRMA INDIVIDUAL

Tal hipótese parece ter sido elaborada para evitar fraude ou simulação, com o
encerramento de uma empresa e sua continuidade sob outro nome pelo mesmo
proprietário PARA EXPLORAÇÃO DA MESMA ATIVIDADE, MESMO SEM
REGULAR CONSTITUIÇÃO (vide art. 123,II, do CTN), com o propósito de
eliminar sua responsabilidade tributária.

Contudo, em se comprovando a simulação, fraude, extinções “de fachada”,

desnecessário se faz a previsão do citado artigo, vez que o ordenamento jurídico já
condena tal prática, impondo as respectivas sanções, existindo, pois, amparo legal
para que o Fisco cobre tributos

Ao contrário, não se caracterizando a simulação, restaria significativa insegurança

jurídica e profundamente injusta em alguns casos.

Por exemplo, se houvesse uma empresa com dois sócios, sendo um com apenas 3%
do capital. Extingue-se a empresa e o sócio minoritário com outra pessoa constitui
nova empresa, Teríamos então a nova empresa assumindo toda a responsabilidade
da anterior pelo simples fato de um dos sócios ter apenas 3% do capital, sem ter
havido qualquer simulação.

Daí o porquê ANNIS KFOURI JR entender que “a aplicação do instituto deva ser
utilizado, pelo julgador, com severas restrições e atendendo sempre ao espírito da
 61

lei, de forma a atingir, efetiva e exclusivamente, àquele que agiu de má-fé, mas
protegendo, ao mesmo tempo, terceiro que possa vir a ser responsabilizado por
dívidas das quais não teve nenhuma participação ou ganho” ( in Curso de Direito
Tributário, ED SARAIVA, 2010).

Por derradeiro, a responsabilidade por sucessão decorrente de AQUISIÇÃO por

PESSOA NATURAL OU JURÍDICA DE DIREITO PRIVADO, A QUALQUER
TÍTULO, FUNDO DE COMÉRCIO OU ESTABELECIMENTO COMERCIAL,
INDUSTRIAL OU PROFISSIONAL, E CONTINUAR A RESPECTIVA
EXPLORAÇÃO, SOB A MESMA OU OUTRA RAZÃO SOCIAL OU SOB
FORMA OU NOME INDIVIDUAL, responde pelos tributos relativos ao fundo ou
estabelecimento adquirido, devidos até a data do ato, em duas condições:

I- INTEGRALMENTE, se o alienante cessar a exploração do comércio, indústria

ou atividade;

II- SUBSIDIARIAMENTE COM O ALIENANTE, se este prosseguir na

exploração ou iniciar dentro de seis meses, a contar da data da alienação, nova
atividade no mesmo ou outro ramo de comércio, indústria ou profissão.

Estas as regras contidas no art. 133, I e II do CTN, que podem ser exemplificadas
como segue.

X e Y adquirem de A e B uma lanchonete.

Se A e B encerrarem suas atividades, a responsabilidade será de X e Y.

Mas, se A e B reingressarem no comércio com uma loja de tecidos, a dívida

tributária deverá ser exigida destes e, se estes não tiverem meios de pagá-la, será
exigida de X e Y.

A título de lembrança, o conceito de fundo comércio compreende o conjunto de

bens materiais e imateriais (ponto, site na internet, etc.) para exploração de
atividade econômica, enquanto o estabelecimento envolve apenas as instalações,
equipamentos e bens compreendidos no negócio, ou seja, a empresa como um todo
( ativos e também passivos). .

Ressalte-se ainda que para o legislador o período de seis meses acima mencionado
não é cessação de atividade, mas somente interrupção.

E mais, como ensina LUCIANO AMARO “ as obrigações pelas quais o adquirente

pode responder são apenas as relacionadas ao estabelecimento adquirido, por
conseguinte, outras obrigações do alienante não são objeto da sucessão” ( por
exemplo, imposto sobre a renda do vendedor).

Acrescente-se ainda luminosa observação de ANNIS KFOURI sobre o fato de “

nos últimos anos, notadamente com o processo de desestatização e o ingresso de
capital estrangeiro, o Brasil viveu um grande número de aquisições de empresas e
formação de joint ventures.

Neste contexto as disposições retro do CTN, estabelecendo a responsabilidade

tributária dos adquirentes pelos tributos devidos pelas empresas adquiridas,
 62

motivou procedimento pelo qual as grandes aquisições são precedidas, via de

regra, de trabalhos denominados “ Due Diligence”, que consistem na avaliação
preliminar da empresa quanto a aspectos específicos, como contingências fiscais,
análises tributárias, avaliação de riscos trabalhistas e previdenciários, de processos
judiciais em andamento, avaliação quanto à adequação à legislação ambiental,
dentre inúmeros outros itens”.

e) RECUPERAÇÃO JUDICIAL E FALÊNCIA

O artigo 133 retro foi, contudo, modificado pela Lei Complementar 118/05,
relativamente à exclusão da responsabilidade tributária contida em suas
disposições, no tocante às empresas em processo de recuperação judicial e falência,
facilitando a terceiros interessados a aquisição de filiais ou unidades produtivas,
como maneira de se possibilitar a injeção incremental de novos recursos
financeiros para recuperação destas, assim como para permitir o pagamento aos
credores da massa falida.

Por outro lado, objetivou evitar o aproveitamento de tal benefício por parte dos
atuais sócios administradores e parentes que menciona, como reproduzido abaixo:

“ § 1º O disposto no caput deste artigo não se aplica na hipóetese de alienação

judicial:

I- em processo de falência;

II- de filial ou unidade produtiva isolada em processo de recuperação judicial;

§ 2º Não se aplica o disposto no § 1º deste artigo quando o adquirente for:

I- sócio da sociedade falida ou em recuperação judicial ou sociedade controlada

pelo devedor falido ou em recuperação judicial;

II- parente, em linha reta ou colateral até o 4º ( quarto) grau, consangüíneo ou

afim, do devedor falido ou em recuperação judicial ou de qualquer dos sócios; ou

III- identificado como agente do falido ou do devedor em recuperação judicial com

o objetivo de fraudar a sucessão tributária.

§ 3º Em processo de falência, o produto da alienação judicial de empresa, filial ou

unidade produtiva isolada permanecerá em conta de depósito à disposição do juízo
de falência pelo prazo de 1 ( um) ano, contado da data da alienação, somente
podendo ser utilizado para o pagamento de créditos extraconcursais ou de créditos
que preferem os tributários.”

3.2.7.1.3. POR TRANSFERÊNCIA DE RESPONSABILIDADE DE TERCEIROS

 63

3.2.7.1.3.1. POR SOLIDARIEDADE E SUBSIDIÁRIA – prescrita no art. 134 do

CTN, transcrita abaixo:

“ Art. 134. Nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da

obrigação principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com este nos atos
em que intervierem ou pela omissão de que forem responsáveis:

I- os pais, pelos tributos devidos pelos filhos menores;

II- os tutores e curadores, pelos tributos devidos pelos seus tutelados ou

curatelados;

III- os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por estes;

IV- o inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio;

V- o síndico e o comissário, pelos tributos devidos pela massa falida ou pelo

concordatário;

VI- os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício, pelos tributos devidos

sobre os atos praticados por eles, ou perante eles, em razão de seu ofício;

VI- os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas.

Parágrafo único. O disposto neste artigo só se aplica, em matéria de penalidades,

às de caráter moratório.

A doutrina tem consignado a impropriedade técnica do termo solidariedade, vez

que no início o artigo menciona que somente ocorre a responsabilidade depois da
impossibilidade da obrigação ser cumprida pelo contribuinte, o que acarretaria a
opção de escolha entre ambos ( contribuinte e responsável), entendo-se, assim,
aplicável ao dispositivo apenas a responsabilidade subsidiária.

Também tem sido enfatizado pela doutrina a necessidade de vínculo com o fato
gerador, a exemplo de uma mãe ( responsável) que efetua e recebe as aplicações
financeiras decorrentes de rendimentos de seu filho menor( contribuinte).

Contudo, não se pode concluir que apenas a impossibilidade do cumprimento da

obrigação pelo contribuinte acarreta a responsabilidade das pessoas elencadas,
mas é preciso a incidência completa das demais hipóteses previstas no caput do
artigo em tela. Com efeito, não se pode responsabilizar o síndico por todos os
débitos da massa falida, mas nos atos que intervierem ou nas omissões de que
forem responsáveis.

3.2.7.1.3.2. POR RESPONSABILIDADE PESSOAL DE TERCEIROS – focalizada

no art. 135, I a III, do CTN, tem como pressuposto a existência de atos irregulares
praticados com excesso de poderes ou infração à lei, contrato social ou estatuto,
que responsabiliza pessoalmente pelos créditos correspondentes a obrigações deles
 64

resultantes, as pessoas já referenciadas no art.134, bem como os mandatários,

prepostos e empregados, e os diretores, gerentes ou representantes de pessoas
jurídicas de direito privado.

Ressalte-se que o artigo retro exclui a responsabilidade do contribuinte, que não

originou o ato ou infração.

Além disso, há que se considerar no conceito da infração a conduta do agente que

a praticou, especialmente se o foi de forma ardilosa e fraudulenta, na tentativa de
ocultar-se na pessoa jurídica, em nome da qual estaria atuando, que estaria
excluída da responsabilidade.

Daí resulta o entendimento de alguns autores, como JOSÉ EDUARDO SOARES

DE MELO (in Curso de Direito Tributário, ED DIALÉTICA, SP, 2005 ), no
sentido de que “ somente se deve ignorar a personalidade jurídica para o fim de
ser responsabilizado patrimonialmente o verdadeiro autor da fraude, tornando-se
necessária a transposição da pessoa jurídica para esse instituto.“

3.2.7.2. RESPONSABILIDADE POR INFRAÇÕES

3.2.7.2.1. INTRODUÇÃO

Para compreender o assunto em pauta, torna-se necessário esclarecer que a

infração constitui transgressão de um dever legal preexistente que acarreta sanção,
punição, segundo a respectiva gravidade.

No campo tributário, há de se considerar o grau de prejuízo que certas ações ou

omissões causam ao Erário, daí o porquê algumas infrações e sanções estarem
previstas como crimes no Código Penal e legislação penal extravagante, no último
caso os cometidos contra a ordem tributária, por exemplo, enquanto outras,
denominadas administrativas, são fixadas na legislação tributária, podendo
ocorrer que as primeiras podem acarretar as segundas, mas a recíproca não, pois
existem certas condutas que configuram apenas infrações à lei tributária, como
ocorre na multa moratória decorrente de atraso de pagamento do tributo.

O CTN ao tratar do assunto parece, à primeira vista, querer cuidar apenas das
últimas acima mencionadas, mas regula também e em primeiro plano a
responsabilidade da conduta dos infratores naqueles ilícitos conceituados por lei
como crimes ou contravenções ( art. 137,I).

3.2.7.2.2. DA DENOMINAÇÃO A QUEM COMETE A INFRAÇÃO

 65

Na linguagem do CTN, quem comete a infração denomina-se agente ou

responsável (art. 136), expressões de direito penal e tributário, respectivamente,
sendo que na sequência do art. 137 faz referência apenas à responsabilidade
pessoal do agente, gerando, pois dúvida a respeito de quem seria o responsável a
que aludira antes.

Segundo RICARDO ALEXANDRE ( in op.citada ), “ seriam, na realidade os

contribuintes. Todavia, como soaria estranho designar alguém que cometeu ato
ilícito de “ contribuinte de multa”, o CTN optou por impropriamente atribuir-lhe
a condição de responsável. Assim, a palavra “ responsável”, nesses casos, deve ser
entendida no seu sentido comum, qual seja aquela a quem é imputada determinada
conduta, devendo assumir as respectivas conseqüência.”

Contudo, ressalva o mesmo autor que em prova de concurso público deve-se

adotar entendimento consentâneo com a noção de responsabilidade tributária do
CTN, pelo que se teria uma modalidade de RESPONSABILIDADE POR
SUBSTITUIÇÃO , uma vez que no momento do cometimento da infração o sujeito
passivo é “ responsável”.

Particularmente, optaria por simplificar a questão qualificando-o como

INFRATOR.

3.2.7.2.3. RESPONSABILIDADE DO INFRATOR

A regra básica é a de que a punição deve atingir a pessoa que cometeu a infração.

Em direito penal responsabiliza-se apenas o agente ( pessoa física), pelos crimes

praticados, inclusive em nome de pessoas jurídicas.

Mas no direito tributário pode haver a punição à pessoa jurídica ( por exemplo,
multa moratória) e não contra o agente ( pessoa física) que praticou a transgressão
da norma.

Contudo, o CTN prevê situações em que o ato punitivo deverá incidir

PESSOALMENTE sobre o agente responsável, como fixado no art. 137, I a III, na
seguinte ordem:

“I- quanto às infrações conceituadas por lei como crimes ou contravenções, salvo
quando praticadas no exercício regular de administração, mandato, função, cargo
ou emprego, ou no cumprimento de ordem expressa emitida por quem de direito;

II- quanto às infrações em cuja definição o dolo específico do agente seja

elementar;

III- quanto às infrações que decorram direta e exclusivamente de dolo específico:

a) das pessoas referidas no art. 134, contra aquelas por quem respondem;
 66

b) dos mandatários, prepostos ou empregados, contra seus mandantes,

proponentes ou empregadores;

c) dos diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado,

contra estas.”

O primeiro caso ( inciso I) refere-se a infrações que, além de agredirem à legislação

tributária são também ilícitos penais, sendo que nestes últimos há que se observar
o direito fundamental de que “ nenhuma pena passará da pessoa do acusado ( art.
5º, XIV,CF/88), ou seja, do infrator no caso, ou seja, não há possibilidade de
punição para a pessoa jurídica, mas das pessoas que em seu nome atuam, mas se
estas, por decisão sua, resovem praticar o ato ilícito, SEM ESTAR NO
EXERCÍCIO REGULAR DE SUAS ATRIBUIÇÕES.

As hipóteses subseqüentes ( incisos II e III) dizem respeito apenas à infrações da

legislação tributária, em que se menciona o requisito de dolo específico e elementar
ou apenas de dolo específico, há que se observar o apregoamento doutrinário
parcial de que a infração tributária é sempre objetiva e independe dos resultados,
justificada pela necessidade de se dar mais agilidade punitiva à Fazenda Pública,
prescindindo, assim, da idéia de culpa em sentido amplo, ou seja, de dolo mais
culpa em sentido restrito, com fulcro no art. 136, a seguir reproduzido:

“Art. 136. Salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por infrações da

legislação tributária independe da intenção do agente ou responsável e da
efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato.”

Contudo, não é bem assim, a começar pelo caráter supletivo contido no início do
dispositivo (salvo disposição de lei em contrário),o que possibilita a introdução do
caráter subjetivo da conduta na legislação tributária, e que pode ser corroborado
por várias leis tributárias federais e locais ( vide Lei 9430/96 c/ a redação da MP
351/07, por exemplo).

Neste sentido, recorde-se que imputabilidade e punibilidade decorrem de dolo

( quando deliberadamente o agente infringe a lei, com intenção de atingir certo
fim) ou de culpa ( quando por negligência, imprudência e imperícia, age ou se
omite contra a lei).

Assim, a regra geral a se depreender dos preceitos em causa do CTN é de que em

Direito Tributário o dolo só é necessário em certos delitos graves configurados na
lei, mas fora deles torna-se exigível e bastante graus de culpa, SEM A QUAL NÃO
HAVERIA INFRAÇÃO À LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA, OU SEJA, NÃO HÁ
QUE SE FALAR EM INFRAÇÃO SEM CULPA NO DIREITO TRIBUTÁRIO, O
QUE DEMONSTRA TRATAR-SE DE AUTÊNTICA RESPONSABILIDADE
SUBJETIVA.

Em se tratando de dolo, ressalta o CTN as infrações em que cuja definição o dolo

específico do agente seja elementar ( inciso II do art. 137).

Relembre-se que dolo específico é aquele em que além da produção do resultado,o

agente visa alcançar uma finalidade específica ( por exemplo, uma vantagem
 67

econômica), ou seja, exige-se a presença na própria infração, na própria definição

do delito de uma finalidade especial.

Além disso, a caracterização de elementar está relacionada aos componentes

essenciais para a configuração de um delito, normalmente pela análise dos
elementos objetivo ( conduta, resultado e nexo de causalidade), subjetivo ( dolo ou
culpa) e normativo ( interpretação de conceitos jurídicos indeterminados, como
segurança nacional, interesse público).

“Pelo exposto, sempre que a formatação da infração depender de um intuito

especial do agente na prática do ilícito, ter-se-à como elementar o dolo específico e
a punição será pessoal ao agente”, como entende EDUARDO SABBAG ( in
Manual de Direito Tributário, ED SARAIVA, 2009).

Por derradeiro, o inciso III do mesmo art. 137 refere-se à conduta das pessoas que
ao invés de defenderem os interesses de quem representam agem deliberadamente
com o objetivo específico de prejudicá-los , como no caso de um diretor de empresa
que extravia documento com o fim de ocultar do Fisco uma situação tributável
( dolo específico.

3.2.7.2.4. DENÚNCIA ESPONTÂNEA DE INFRAÇÕES

Finalmente, o art. 138 do CTN estabelece a possibilidade do infrator, sujeito

passivo que se autodenuncia , assemelhado ao instituto do arrependimento eficaz,
do direito penal, para escapar da penalidade pecuniária (multa), voluntariamente
confessar o cometimento de infração juntamente com o pagamento do tributo e dos
juros de mora, se for o caso, ou do depósito da importância arbitrada pela
autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração.

Contudo, se o ato de confissão ocorrer após o início de qualquer procedimento

administrativo (lançamento) ou medida de fiscalização, relacionados com a
infração, este não será considerado espontâneo, ou seja, o interessado infrator será
obrigado ao pagamento da penalidade pecuniária, além das demais quantias
integrantes do crédito tributário que for devido.

Trata-se de valioso instrumento para evitar conflitos fiscais, permitindo ao

contribuinte escapar da aplicação de penalidade pecuniária pela infração
cometida, desde que o faça antes do lançamento do tributo ou de qualquer medida
de fiscalização, prevenindo, assim, lides administrativas decorrentes da ação
fiscalizatória, sendo, desta forma, também de interesse do fisco tal modo de
proceder, tendo aplicação em tributos em que o lançamento efetiva-se por
homologação, como por exemplo no IR Pessoa Física e impostos que incidem sobre
a produção e circulação de bens.

Na doutrina e jurisprudência localizam-se divergências sobre a produção de efeitos

jurídicos da referida denúncia, no tocante ao afastamento ou não da multa
impositiva e da multa moratória, quanto ao alcance das obrigações acessórias e se
o parcelamento de débitos pode configurar denúncia espontânea.
 68

Quanto ao primeiro aspecto, a posição predominante é o de qualquer multa está

abrangida, pois o art. 138 não faz distinção entre ambas, mas alguns ssutentam
que apenas a multa punitiva fica afastada , vez que a multa moratória possui
apenas caráter de indenização e não de punição.

Relativamente a segunda dúvida, os entendimentos doutrinários tem convergido

para a inclusão das obrigações acessórias, além da principal, à vista da expressão “
se for o caso” contida na redação do art.138 retro.

Quanto ao item referente ao parcelamento,cumpre realçar que a Lei

Complementar 104/01 introduziu modificação no CTN acrescentando o art. 155-A,
o qual em seu §1º determinou: “ salvo disposição em contrário, o parcelamento do
crédito tributário não exclui a incidência de juros e multas.”

Mais recentemente, o STJ editou a Súmula 360, com o seguinte teor: “ o benefício
da denúncia espontânea não se aplica aos tributos sujeitos a lançamento por
homologação regularmente declarados, mas pagos a destempo.”

Segundo o pensamento de REGINA HELENA COSTA (in op. Citada) “ a

orientação ora cristalizada reflete entendimento que prestigia o equilíbrio entre as
partes na relação sancionatória, pois o comportamento do contribuinte
consubstanciado no não pagamento de tributo sujeito a lançamento por
homologação, regularmente declarado, no prazo legal, para, após certo lapso de
tempo, evocá-lo com invocação da denúncia espontânea, afastando-se da incidência
de multa, parece conduzir à ilógica situação de poder o sujeito passivo escolher
entre submeter-se ou não à penalidade.

Por outro lado, no entanto, entendemos que a aplicação da Súmula 360 não poderá
conduzir à absoluta inaplicabilidade do instituto da denúncia espontânea aos
tributos sujeitos a lançamento por homologação quando houver a declaração do
débito, restando cabível sua aplicação nas hipóteses de pagamento feito em
desacordo com as legislação, por exemplo.”

3.2.1. FATO GERADOR

3.2.1.1. DA DENOMINAÇÃO

Ressaltam os doutrinadores o equívoco da expressão em tela, vez que a palavra

fato designa algum acontecimento ocorrido, sendo que o CTN a utiliza neste
sentido no art.. 113,§ 1º, “A obrigação principal surge com a ocorrência do fato
gerador.....”, bem como o menciona como hipótese prevista em lei no art.115
quando determina que “ Fato Gerador da obrigação principal é a situação definida
em lei.....”.

Tratam-se de momentos distintos em que os fatos ali são mencionados e que

nenhum dos dois possui, isoladamente, o condão de dar surgimento à obrigação
 69

tributária, pois esta exige perfeita adequação entre a hipótese legal e a situação
concretizada pelo sujeito passivo, só então produzindo efeitos jurídico decorrente.

Daí a razão de serem utilizadas expressões diferenciadas, tais como hipótese de

incidência, hipótese tributária, correspondentes ao fato gerador “in
abstrato”descrito pelo legislador, e fato imponível, fato jurídico tributário,
relativamente ao fato gerador “ in concreto” efetivamente ocorrido diante da
previsão da norma a ele estabelecida.

3.2.1.2. DA IMPORTÃNCIA DO FATO GERADOR

Alguns autores já tentaram preteritamente reduzir a importância do estudo do

Direito Tributário ao fato gerador, diante da pluralidade de conseqüências que ele
assume, no tocante a:

a) definição da natureza jurídica específica das espécies tributárias ( art. 4§ do

CTN);

b) distinção entre incidência, não incidência, imunidade e isenção tributária ( vista

em aulas anteriores);

c) diferenciação entre bitributação, “bis in idem” e invasão de competência ( dois

ou apenas um sujeito ativo instituindo dois tributos com o mesmo fato gerador);

d) determinação do momento do surgimento da obrigação tributária, no tempo e

no espaço ( art. 116,I e II, do CTN ;

e) retroatividade do lançamento à data da respectiva ocorrência (art. 144 do CTN);

f) conceitos de elisão e evasão tributária ( procedimento legítimo, permitido ao

sujeito passivo, no intuito de fazer diminuir o ônus tributário, antes da ocorrência
do fato gerador, e toda ação ou omissão ilícita do sujeito passivo visando elidir,
reduzir ou retardar o cumprimento da obrigação tributária,respectivamente,
conforme exemplos dados em sala de aula ).

3.2.1.3. DEFINIÇÃO DO FATO GERADOR

Consoante o princípio da legalidade em sentido restrito, somente pode ser fixado

na lei, relativamente à obrigação tributária principal ( art. 96 c/c art.114 do CTN),
enquanto o da obrigação tributária acessória, o será na forma da legislação
tributária aplicável ( art.115 do CTN).

Não obstante, ressalte-se que após a CF/88, devem ser, no que tange a impostos
definidos em lei complementar ( art. 146,III,a), não esquecendo que o CTN, face a
tal exigência, passou a adquirir “ status “ de lei complementar, como já enfatizado
em aulas precedentes também.
 70

3.2.1.4. ASPECTOS

Constitui lugar comum na doutrina o destaque dos seguintes aspectos existentes no

fato gerador:

a) material (descrição/núcleo central do fato encerrando um estado ( ser) ou uma

conduta ( dar, fazer ou não fazer);

b) temporal (definição do momento de sua ocorrência, para verificação da

legislação aplicável);

c) espacial (local da ocorrência do fato material, definidor da competência

impositiva);

d) subjetivo ( correspondente aos sujeitos ativo e passivo na relação jurídica, que

assumem a condição de credor e devedor);

e) valorativo/quantitativo (via base de cálculo e alíquota,monetariamente

mensurados e tradutores da faceta material do fato gerador).

Assim , exemplificando, tem-se na saída da mercadoria decorrente de venda no dia

X, realizada pelo comerciante, no Estado Y, correspondente ao valor de Z reais,
tais elementos, na seguinte ordem: material, temporal, subjetivo, espacial e
quantitativo.

3.2.1.5. DO FATO GERADOR NO CTN

O aspecto temporal é realçado no art. 116, onde o legislador ao definir os fatos que
farão surgir a obrigação tributária pode escolher entre:

a) situações de fato, ou seja, meros acontecimentos não categorizados como

institutos jurídicos ( entrada de mercadoria no território nacional, aquisição de
renda, saída de mercadoria de um estabelecimento,etc.);

b) situações jurídicas já inseridas no direito civil ou comercial ( transmissão de

propriedade imobiliária, aquisição de propriedade, contrato de operação de
crédito, de câmbio,etc.), com regime e disciplina específicos.

No primeiro caso, o aplicador da lei deverá identificar o momento da ocorrência

do evento previsto em lei pela sua realização material e pelos efeitos externos,
enquanto no segundo, irá averiguar as regras jurídicas pertinentes, para concluir
quando o fato gerador se consumou.
 71

Ressalte-se que o elemento temporal surge ainda nas situações jurídicas ( atos ou
negócios jurídicos) condicionais, rememorando que condição é cláusula que
subordina o efeito do ato jurídico a evento futuro e incerto, dizendo-se:

a) suspensiva, quando se projeta a eficácia do ato até a realização do

acontecimento futuro e incerto ( doação de um imóvel se o discente se formar em
direito no UNICEUB);

b) resolutiva ( resolutória, no texto do CTN), quando tenha por finalidade

extinguir direito criado pelo ato, depois de acontecimento futuro e incerto ( direito
à doação citada até o seu casamento ).

Tais são as disposições do art. 117 do CTN, salvo disposição em contrário, como
determina o mesmo dispositivo.

De tais regras, pode-se entender o significado das palavras do legislador a teor do

que consignou nos arts. 114 e 115 ao qualificar o fato gerador como” a situação ou
qualquer situação”......, respectivamente.

Nestes termos, estabeleceu que o fato gerador da obrigação tributária principal é”

a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência, enquanto
o da obrigação tributária acessória é “ qualquer situação que, na forma da
legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que não configure
obrigação principal.”

Importa adicionar que os fatos geradores denunciam, via de regra, a existência de

capacidade contributiva, sem a qual não se instaura a relação jurídica tributária.

3.2.1.6. DISSIMULAÇÃO DA OCORRÊNCIA DO FATO GERADOR

A Lei Complementar 104/01 acrescentou o parágrafo único ao art. 116 do CTN,

verbis:

“ A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos

praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo
ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os
procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.”

Tal regramento ficou conhecida como “NORMA GERAL ANTIELISIVA”,

expressão que contradiz o próprio conceito de elisão, o qual pressupõe conduta
lícita do sujeito passiva, como já visto antes, pelo que alguns autores entendem
melhor o uso de ANTIEVASIVA ou ANTI-SIMULAÇÃO.

Severas críticas foram colocadas a respeito do assunto, em especial o da

insegurança jurídica que criaria sua utilização e o fato de que o art. 149,VII, do
CTN, já conter solução correspondente quando do lançamento for revisto ou
efetuado de ofício quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em
benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação, realçando que a simulação
 72

significa expressar o que não existe na realidade, enquanto a dissimulação oculta o

que na realidade se constituiu ( omissão de dados, por exemplo).

Além disso, restou inaplicável ainda o assunto em pauta, pois não existe até os dias
atuais a mencionada lei regulamentadora.

3.2.1.7. INTERPRETAÇÃO ECONONÔMICA DA DEFINIÇÃO LEGAL DO

FATO GERADOR

O art. 118, I e II, do CTN, reza pela abstração da “ validade jurídica dos atos
efetivamente praticados pelo contribuinte, responsáveis ou terceiros, bem como da
natureza do seu objeto ou dos seus efeitos, bem dos efeitos dos fatos efetivamente
ocorridos”, ou seja, não importa para o tributarista se o ato é nulo ou anulável,
lícito, ilícito, moral ou não.

Trata-se, portanto do uso da interpretação econômica em direito tributário, já

exposta em aulas anteriores.

Parece, a princípio, incompatível com o art. 116, pois a disciplina de direito

privado não interfere na definição de fato gerador. Desse modo, a validade e
eficácia dos atos jurídicos, à luz do Direito Civil, NÃO REPERCUTE NO
APERFEIÇOAMENTO DO FATO GERADOR, OU SEJA, SE É INVÁLIDO OU
INEFICAZ NO DIREITO PRIVADO, NÃO LHE RETIRA A EFICÁCIA NO
DIREITO TRIBUTÁRIO ( ex: alguém com atividade ilícita pode ser contribuinte
do imposto sobre a renda das pessoas físicas).

3.2.1.8. CLASSIFICAÇÃO

Correntia na doutrina a classificação do fato gerador quanto ao período de

formação( dia, mês, ano ), a saber:

a) instantâneo ( unidade de tempo não superior a um dia, em que a cada

acontecimento surge sempre uma obrigação. Ex: ICMS, IPI);

b) complexivo ou complexo (após o transcurso de determinado período e com

diferentes acontecimentos dentro do período correspondente. Ex: IRenda/Peessoas
Físicas); e

c) continuado ( situação de fato permanente e contínua e que se renova a cada

exercício financeiro. Ex: IPVA e IPTU ).
 73

3.2.1.9. FATO GERADOR PRESUMIDO

Para concluir estas sucintas considerações sobre fato gerador, recorde-se do

disposto no § 7º do art. 150 , da CF/88, introduzido pela EC 3/93, já examinado em
aulas precedentes, quando se examinou a figura do substituto tributário, sujeito
passivo que se relaciona à controvertida questão do fato gerador presumido,
reproduzido em sequência:

“ 7º A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de

responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva
ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da
quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido.”

4. CRÉDITO TRIBUTÁRIO

O Assunto está disciplinado no Título III do Livro Segundo do CTN, nos arts. 139
a 193, compreendendo Disposições Gerais, Constituição, Suspensão, Extinção e
Exclusão do Crédito Tributário, suas Garantias e Privilégios, respectivamente,
com alterações derivadas da LC 104/01.

4.1. CONCEITO

O legislador não estabeleceu conceito sobre o assunto em tela, o que, entretanto,

tem sido feito pela doutrina de maneira não uniforme, conforme se exemplifica a
seguir:

“ é a matéria tributária qualificada e quantificada;

é a formalização da relação jurídica tributária;

é a prestação pecuniária de índole tributária sob a ótica do sujeito ativo.”

Do último conceito retro, verifica-se que o objeto da obrigação tributária principal,

consistente no pagamento do tributo ou penalidade pecuniária, pelo sujeito
passivo, é o mesmo que se infere da noção de crédito tributário, daí o porque
alguns autores entenderem que o CTN poderia ter usado a expressão “débito
tributário”, ao invés de “ crédito tributário”, mudando-se apenas o ângulo de
observação ( credor para devedor), que em nada alteraria o conteúdo e a natureza
do instituto, pois, é óbvio que o crédito daquele equivale ao débito deste.
 74

Neste sentido o pensamento de BERNARDO RIBEIRO DE MORAES ( in

Compêndio de direito Tributário, Ed. FORENSE, RJ ):

“ a) o crédito tributário é um direito subjetivo, cuja origem, conteúdo e forma do

exercício estão regulados em lei. O crédito tributário é o lado ativo da obrigação
tributária;

b) o crédito tributário nasce ao se estabelecer a relação jurídica entre o sujeito

ativo e o sujeito passivo diante da ocorrência do fato gerador da respectiva
obrigação. Desde logo, o sujeito ativo tributário ostenta o direito de crédito (a
obrigação tributária já é uma pretensão). Entretanto, o nascimento do crédito
tributário não coincide no tempo, com o momento de seu vencimento;

c) no caso das obrigações tributárias há de se distinguir com precisão os dois

momentos: a) momento do nascimento; b) momento da exigibilidade. O momento
do nascimento do crédito tributário não corresponde sempre com o de sua
exigibilidade. Compete à administração tributária estabelecer esses dois momentos
importantes: aquele em que a autoridade administrativa pode e deve determinar
( fazer o lançamento) a dívida já nascida, quando pela natureza do tributo essa
atividade administrativa seja necessária; e aquele em que a administração pode e
deve compelir o sujeito passivo a satisfazer a dívida.”

4.2. NATUREZA JURÍDICA

Em resumo, o crédito tributário decorre da obrigação tributária principal e possui

a mesma natureza desta, consoante o art. 139 do CTN, vale dizer, trata-se de
obrigação de dar coisa incerta “ex legem” e, por isso, passível de apuração pelo
lançamento.

Alguns autores sustentam, contudo, que o crédito tributário surge com a obrigação
principal e não decorre desta, como se verifica no pensamento acima de Bernardo
Ribeiro de Moraes.

Na verdade, como menciona ALBERTO XAVIER ( in Do Lançamento no Direito

Tributário Brasileiro), “ a obrigação tributária não morre com a constituição do
crédito tributário, como sucederia se se tratasse de situações jurídicas distintas na
sua identidade. Ela subsiste como tal ( isto é, como relação subjacente) só se
extinguindo quando se extinguir a situação jurídica abstrata, conforme estabelece
o art.113,§ 1º, do CTN. ( a obrigação principal extingue-se com o crédito dela
decorrente).”

Neste sentido, a determinação do art. 140 do mesmo CTN, verbis:

“ Art.140. As circunstâncias que modificam o crédito tributário, sua extensão ou

seus efeitos, ou as garantias e privilégios a ele atribuídos, ou que excluem sua
exigibilidade, não afetam a obrigação tributária que lhe deu origem.”
 75

Assim, a obrigação tributária ( relação jurídica tributária) não se altera diante de

certas circunstâncias que alterem o crédito tributário. Mesmo anulado o crédito
tributário, por equivocada interpretação da legislação tributária, a obrigação
tributária que lhe deu origem não fica afetada, Esta permanece igual como quando
nasceu.

4.3. LANÇAMENTO: MODALIDADES

4.3.1. CONCEITO.

A constituição do crédito tributário é efetivada pelo que se denomina lançamento.

Importa observar que pelo art.141 do CTN “ o crédito tributário regularmente

constituído somente se modifica ou extingue, ou tem sua exigibilidade suspensa ou
excluída, nos casos previstos nesta lei, fora dos quais não podem ser dispensadas,
sob pena de responsabilidade funcional na forma da lei, a sua efetivação ou as
respectivas garantias.”, disposição que traduz a necessidade de observância do
princípio da indisponibilidade do interesse público dirigido à Fazenda Pública e
aos que nela atuam com funções específicas relacionadas ao assunto em pauta.

Enfatize-se que o art. 146, III, b, do texto constitucional vigente determina que “
cabe à lei complementar estabelecer normas gerais em matéria de legislação
tributária, especialmente sobre obrigação, lançamento, crédito, prescrição e
decadência tributários.”

Até então, salvo algumas alterações derivadas da LC 104/01, o CTN continua a

dispor sobre tais assuntos, já que passou, como já frisado em aulas precedentes, a
ter “status de lei complementar, após a CF/88.

Assim sendo, o conceito jurídico do lançamento referido, em que pese divergências

com parte da doutrina, é o consignado no art. 142, do Código em apreço, a saber:

“Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o

crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento
administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação
correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo
devido, identificar o sujeito passivo e, sendo o caso, propor a penalidade cabível.”

Relacionam-se ao conceito supra os seguintes itens e respectivos questionamentos:

a) é ato ou procedimento?

Para a constituição do crédito tributário, como afirma ZELMO DENARI ( in op

citada) “ a Administração não pratica somente um ato de lançamento , mas uma
série de atos administrativos tendentes a um fim, justamente, o da constituição do
crédito tributário. A esta série de atos, conexos e conseqüentes, os publicistas dão o
 76

nome de procedimento. Com rigor metodológico, portanto, devemos aludir ao

procedimento do lançamento sempre que quisermos nos referir à série de atos
praticados pela administração para a aquisição do tributo.”

E, portanto, um procedimento complexo, pois envolve a prática de uma série de

atos.

Não obstante, grande parte da doutrina entende o lançamento como ato

administrativo, apesar de resultar de um procedimento, que consiste em um
conjunto de atividades preparatórias para a produção de um único ato final de
lançamento.

b) Qual sua natureza jurídica? constitutiva ( efeitos “ ex nunc” ) ou declaratória

( efeitos “ ex nunc”)? Pelo CTN, art. 144 e § 1º, é declaratória da obrigação e
constitutiva do crédito.

c) suas funções são de atos de verificação/ conhecimento e de dar conhecimento da

causa ( fato gerador), de determinação da matéria tributável ( tipo de tributo), da
apuração do quantum a pagar ( montante do objeto ) e de identificação do sujeito
passivo;

d) propor penalidade, na realidade deveria ser impor penalidade, é lançamento?

( parte da doutrina considera que não, pois teria, funções, formas e finalidades
distintas, bem como geram efeitos diversos, como na remissão e anistia. Á luz do
art. 149,VI, do CTN, sim ( lançamento de ofício quando se comprove ação ou
omissão do sujeito passivo ou de terceiro legalmente obrigado, que dê lugar a
aplicação de penalidades). A aplicação de penalidade efetiva-se mediante auto de
infração, em decorrência, via de regra, do descumprimento de deveres
administrativos;

e) é atividade vinculada (no tocante ao que for estabelecido em lei, quanto ao

conteúdo e forma) e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional ( § único
do art. 142 ), mesmo quando o sujeito ativo age por omissão, a exemplo do
lançamento por homologação tácita, que determina a extinção do crédito
tributário ( arts 150,§ 4º, e 156,VII, do CTN). ;

f) apenas formaliza o crédito, para alguns, enquanto para outros o constitui, com
fulcro no art. 142 retro;

g) quando se considera definitivamente constituído o crédito tributário?

Para alguns a partir da notificação de lançamento.

Outra corrente entende que o lançamento cria apenas expectativa de direito ( na

notificação), podendo ou não ser constituído por decisão final em processo regular
( presunção de certeza e liquidez) ou por omissão do sujeito passivo.

Vale ainda a lembrança que mesmo no caso de Dívida Ativa regularmente inscrita
a presunção é apenas relativa e pode ser elidida por prova inequívoca a cargo do
 77

executado ou terceiro, a quem aproveite ( art.3º,§ único da Lei 6830/80, e

art.204,§único, do CTN).

A desconstituição do crédito se opera por ação judicial do sujeito passivo ou por

decisão contrária na execução judicial.

4.3.2. MODALIDADES DE LANÇAMENTO

As MODALIDADES DE LANÇAMENTO constam dos arts. 147 a 150 do CTN, a

saber:

a) POR DECLARAÇÃO OU MISTO (art. 147);

b) DE OFÍCIO OU DIRETO (art. 149); e

c) POR HOMOLOGAÇÃO OU AUTOLANÇAMENTO ( art.150).

O CTN estabelece as referidas modalidades de acordo com a intensidade da

participação do sujeito ativo e passivo, sendo que usualmente a doutrina aponta a
modalidade adequada à cada espécie de tributo. Contudo, caberá a cada ente
federado adotar na respectiva lei aquela que julgue a mais conveniente para os
tributos que lhe competem.

O lançamento por declaração efetiva-se tomando por base informações prestadas

pelo contribuinte ou responsável sobre matéria de fato, cabendo ao fisco o
enquadramento dos fatos ao direito aplicável e, assim, procedendo ao lançamento,
como ocorria antigamente no caso do Imposto sobre a Renda das Pessoas Físicas.

Contudo, ao longo dos anos, a quantidade de contribuintes de tal tributo aumentou

significativamente ( anualmente são cerca de 16 milhões, aproximadamente), o que
fez com que a atualmente denominada Secretaria da Receita Federal do Brasil, por
questões de comodidade e celeridade no recebimento do crédito tributário,
passasse a obrigar o próprio sujeito passivo a subsumir os fatos à norma e, em
decorrência, efetivasse os pagamentos devidos, total ou parceladamente, à luz da
declaração prestada, na forma escolhida ( manual ou eletrônica), e ficar na
dependência de confirmação expressa ou tácita, pelo fisco, do acerto de seu
procedimento, mediante, inclusive a já conhecida “malha fina.”

Assim, deixou de ser lançamento por declaração para ser por homologação,
conforme a característica deste último a ser vista adiante, pelo que, conforme
destaca acertadamente RICARDO ALEXANDRE ( in op. citada), “ não se deve
confundir lançamento por declaração com lançamento em cuja sistemática existe
uma declaração.” Esta, decorrente de uma obrigação tributária acessória de fazer,
no prazo estabelecido, sob pena de incidência de multa ( penalidade pecuniária),
 78

vez que a Fazenda Pública não participa de todas as situações que podem ensejar a
percepção de renda pelo sujeito passivo, ou seja, em face de fato gerador complexo
ou complexivo.

Já no lançamento direto, a participação do sujeito passivo é praticamente ou quase

inexistente, tendo-se em conta o dever de lançar é imposto de ofício, sem a
colaboração direta e importante do devedor tributário, mediante a utilização dos
dados e informações que deverá possuir a respeito dos elementos constitutivos da
obrigação tributária do contribuinte ou terceiro, como ocorre no caso do IPVA,
IPTU, Taxa de Licenciamento de Veículo, Taxa de Limpeza Pública, Contribuição
para Iluminação Pública,etc.

Quanto ao lançamento por homologação, que, na preferência do STJ em seus

acórdãos, chama-se homologação do pagamento ou da atividade do sujeito passivo,
consiste em que este antecipe o pagamento do tributo pra extinguir o crédito, não
definitivamente, ficando sob condição resolutória de homologação posterior ao
lançamento ( não seria sob condição suspensiva?)

Ou seja, o trabalho material de lançar é do devedor, mas a homologação é do

sujeito ativo. Esta pode ser expressa ou tácita, com prazo decadencial de 05
( cinco)anos contados da ocorrência do fato gerador, salvo se outra lei, no caso só
pode ser complementar ( vide art.146,III, b,CF/88) fixar prazo diverso, findo o
qual o lançamento é considerado homologado e definitivamente constituído o
crédito, salvo comprovada ocorrência de dolo, fraude ou simulação ( art. 150,§ 4º,
do CTN).

Em geral, os impostos que incidem sobre o comércio exterior, produção e

circulação de bens e serviços seguem tal modalidade.

4.3.3. COMPETÊNCIA PARA O LANÇAMENTO

O CTN no art.142 estabelece que é da autoridade administrativa, não definindo

quem seja esta, o que faz com que a matéria relacionada à competência para tanto
fique na alçada de cada ente da federação, para ser disciplinada nas respectivas
leis.

4.3.4. PRINCÍPIOS INFORMATIVOS DO LANÇAMENTO

Segundo a doutrina, seriam:

a) equivalência, vale dizer, retratar com fidedignidade absoluta a obrigação

tributária;
 79

b) revisibilidade, por erro de direito ou de fato ( art. 149 do CTN), pelo sujeito
ativo, enquanto não extinto o direito da Fazenda Pública ou esgotada a fase
contenciosa administrativa, mediante lançamentos aditivos, que devem ser
informados ao sujeito passivo, para possível defesa contra a revisão, quando se
tratar de lançamentos em que ocorra o arbitramento( não confundir com
arbitrariedade) da base de cálculo, a teor do art. 148 do CTN.

Exaurida a instância administrativa, a revisão pode ser iniciada em processo

apartado, enquanto não houver decadência.

Pode prosperar a “ reformatio in pejus”onerando mais o sujeito passivo.

4.3.5. MODIFICAÇÃO/ALTERAÇÃO DO LANÇAMENTO

Recorde-se, inicialmente, que não afetam a obrigação tributária ( art. 140 do CTN)

Segundo o disposto no art. 145 do CTN, “ o lançamento regularmente notificado ao

sujeito passivo só pode ser alterado em virtude de:

I. impugnação do sujeito passivo ;

II. recurso de ofício;

III. iniciativa de ofício da autoridade administrativa, nos casos previstos no art

149.”

As duas primeiras hipóteses estão relacionadas a causas que suspendem a

exigibilidade do crédito tributário mencionadas no art. 150, III, denominadas de
reclamações e recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributário
administrativo, que, ainda não existiam à época em que o CTN foi baixado.

Portanto, a impugnação ou reclamação seria equivalente ao início do procedimento

tributário contencioso, em 1ª instância, sendo que da decisão correspondente
caberia recurso de ofício do sujeito ativo ou voluntário pelo sujeito passivo, em 2ª
instância.

Quanto a revisão de ofício, já foi explicitada no item anterior.

Convém ainda assinalar que a ausência de notificação regular induz à nulidade do

procedimento de lançamento, em virtude de vício essencial de elaboração.

Por último, acrescente-se ainda que no lançamento por declaração, enquanto não
houver a notificação este não estará completo, pelo que o art. 147, § 1º do CTN
admite a retificação da declaração por iniciativa do próprio declarante, quando
vise a reduzir ou excluir tributo, mediante comprovação do erro em que se funde.
 80

Ainda o §2º do mesmo dispositivo estabelece que “ os erros contidos na declaração

serão retificados de ofício pela autoridade administrativa a que competir a revisão
daquela.”

4.6. FORMAS DE EXCLUSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO

4.6.1. ORIGEM E SIGNIFICADO DO TERMO EXCLUSÃO

Do latim, “exclusio”, do verbo “excludere”, ato ou efeito de excluir, evitar.

No caso, evitar que o crédito tributário se constitua pelo lançamento, via isenção
ou anistia, termos que hoje correspondem ao que se denomina atualmente de
modalidades de renúncia fiscal ou desoneração tributária.

A expressão é contraditória, pois insinua que o crédito para ser excluído deveria
ser existente.

Ora, se não existe crédito, não como se ter qualquer exclusão deste.

No fundo o que há é a dispensa do cumprimento da obrigação tributária principal,

por lei, de parcela da hipótese de incidência ( hipótese de incidência negativa.

O assunto está basicamente disciplinado nos arts. 175/182 do CTN, além de outros
na CF/88 (arts. 150,§ 6º, e 151, III), e art. 14 da LC 101/00-Lei de Responsabilidade
Fiscal.

4.6.2. CONCEITO

O CTN não dispõe a respeito, o que é suprido pela doutrina, que aponta a isenção e
a anistia como “causas em que a entidade tributante dispensa, por lei, o sujeito
passivo do cumprimento da obrigação tributária principal ( pagamento do tributo
ou penalidade pecuniária) , por motivos de ordem econômica, social ou política.”

4.6.3. CONDIÇÕES DA EXCLUSÃO

Tratam-se de regras gerais aplicáveis às duas formas ou a apenas uma delas, que
limitam a ação governamental para sua aplicação, a saber:

a) princípio da legalidade, em que o poder de tributar possui também o poder de

excluir, como consignado no art. 97,VI, do CTN, no qual se verifica que “ somente
 81

a lei pode estabelecer as hipóteses de exclusão de exclusão de créditos

tributários....ou de dispensa ou redução de penalidades.”

A lei citada deve ser do tipo ordinária e específica de cada ente tributante, a teor
do art. 150,§6º, CF/88.

b) vedação de isenções heterônomas, medida de proteção ao pacto federativo,

vedando à União conceder isenções de tributos de competência dos Estados e
Municípios ( art. 151,III, CF/88 ) e, por simetria, aos Estados em relação aos
tributos municipais, em sentido contrário ao que estabelecia o art. 19,§2º, da
CF/67, o qual possibilitava à União, por lei complementar, e atendendo interesse
social ou econômico nacional, conceder isenções de impostos estaduais e
municipais.

Não obstante, o texto constitucional vigente permite que a União, por meio de lei
complementar, pode conceder isenção (heterônoma) de ICMS incidente nas
operações com serviços e outros produtos destinados ao exterior, bem como de ISS
nas exportações de serviços para o exterior ( arts. 155,§ 2º, XII, e, e 156,§3º,II ),
bem como em tratados internacionais estabelecer isenções de tributos estaduais e
municipais, por estar representado no pacto a República Federativa do Brasil,
como já decidido em instancia judicial máxima.

Ressalte-se ainda que benefícios e isenções do ICMS só podem ser concedidos ou

revogados por convênio interestadual ( art.155,§ 2º,XII,g,CF/88).

c) vedação da concessão de anistia das contribuições sociais de que tratam os

incisos I, a, e II, do art. 195, para débitos em montante superior ao fixado em lei
complementar ( art. 195,§11,CF/88).

d) cumprimento das disposições do art. 14 da Lei Complementar 101/00 ( Lei de

Responsabilidade Fiscal), relacionadas a obrigatoriedade da adoção de medidas de
compensação de perda de arrecadação, em virtude da concessão de isenção de
caráter não geral e de anistia.

Ressalte-se ainda que as hipóteses de exclusão em tela não dispensam o

cumprimento de obrigações acessórias dependentes da obrigação principal cujo
crédito seja excluído ou dela conseqüente (art. 175,§ único, do CTN ).

4.6.5. DA ISENÇÃO

4.6.5.1. CONCEITO E CLASSIFICAÇÃO

O vocábulo é proveniente do latim “ eximire”, e embora o CTN não o conceitue

também, significa, à luz de simples entendimento doutrinário, a “ dispensa, por lei,
do pagamento do tributo devido.”
 82

Não se confunde com a imunidade tributária, como visto em aulas precedentes, e

comporta várias formas de classificação usuais na doutrina, com fulcro nas
próprias disposições pertinentes do CTN, inclusive prevista em contrato e
decorrente de lei que especifique as condições e requisitos exigidos para sua
concessão ( isenção condicionada), os tributos a que se aplica ( isenção geral ou
especial) e, sendo o caso, o prazo de sua duração ( isenção determinada ou
indeterminada ( art. 176,”caput”).

Pode ser ampla ou restrita a determinada região do território da entidade

tributante ( isenção geográfica), em função de condições a ela peculiares ( § único
do art.176).

No caso de isenção especial, pode estar direcionada a apenas imposto, não sendo
extensiva a taxas e contribuição de melhoria, nem a tributos instituídos
posteriormente à sua concessão, salvo disposição em contrário ( isenção geral),
como fixado no art. 177 do CTN.

Pode ainda ser subjetiva ( portadores de deficiência, por exemplo ), objetivas ( em

função do fato gerador) ou mista ( subjetiva e objetiva ao mesmo tempo).

A isenção por prazo certo ( determinada) e em função de determinadas condições (

isenção condicionada ), não pode ser revogada ou modificada por lei, a qualquer
tempo, o que não se aplica a isenção indeterminada, observada a regra do inciso
III do art. 104 do CTN ( art. 178).

O mencionado art. 104, III, tem a ver com a regra de anterioridade da lei
tributária da CF/88, que, dependendo do ponto de vista, estaria ou não revogado.
De qualquer sorte o STF já decidiu nebulosamente que instituição ou majoração
de tributo não se equipara a isenção, pois não explica a que tributo possa se referir
o “ decisum”.

Vale observar ainda que a isenção em caráter individual, não geral, somente se
efetiva mediante ato declaratório da autoridade administrativa, que não gera
direito adquirido, pois pode ser revogado ( melhor dizer anulado, no entender de
alguns), consoante o estabelecido no art. 179 e seu § 2º.

Cuida ainda o § 1º deste último dispositivo da necessidade da renovação da isenção

de tributo lançado por período certo de tempo ( IPVA,IPTU) antes da expiração de
cada período, e cessação dos efeitos decorrentes, na hipótese desta não ocorrer no
prazo ali estabelecido ( a partir do primeiro dia do período), para promover a
continuidade do reconhecimento da isenção.

4.6.5.2. OUTRAS OBSERVAÇÕES

Não confundir isenção com alíquota zero do tributo, pois na isenção a alíquota
deve ser positiva.

A interpretação da isenção deve ser literal ( art. 111,I, do CTN ).

 83

4.6.6. DA ANISTIA

4.6.6.1. CONCEITO

Do latim “ aministia”, esquecimento, significa em termos simples, face a omissão

conceitual do CTN, a exclusão do crédito relativo a penalidades, correspondente a
extinção de punibilidade no Direito Penal, abrangendo exclusivamente as infrações
cometidas anteriormente à vigência da lei que a conceder, mas não se aplicando a
atos qualificados em lei como crimes ou contravenções e aos mesmos que, sem essa
qualificação, sejam praticados com dolo, fraude ou simulação pelo sujeito passivo
ou por terceiro em benefício daquele, e, salvo disposição em contrário, as infrações
resultantes de conluio entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas ( art. 180
do CTN)

4.6.6.2. CLASSIFICAÇÃO

Conforme o CTN, pode ser concedida em caráter geral ou limitadamente ( às

infrações da legislação relativa a determinado tributo, às infrações punidas até
determinado montante, conjugadas ou não com penalidades de outra natureza, à
determinada região do território da entidade tributante, em função de condições a
ela peculiares ( anistia geográfica restrita ou ampla),e sob condição de pagamento
de tributo no prazo fixado pela lei que a conceder, ou cuja fixação seja atribuída
pela mesma lei à autoridade administrativa ( art. 181).

Da mesma forma que a isenção, pode ser concedida em caráter geral ou individual,
sendo que neste último caso, a respectiva efetivação dependerá de despacho ( ato
declaratório), que não gera direito adquirido e poderá ser revogado ( ou anulado),
conforme o art. 182 do mesmo CTN.

Ressalte-se que alguns na doutrina referem-se a anistia expressa ou tácita, esta

última quando a lei deixa de definir como ilícito certo ato, aplicando-se a
retroatividade benigna do art. 106, II, do CTN, “equivalendo isso a implícito
perdão da irregularidade perpetrada enquanto vigente a lei revogada ( e da
respectiva sanção)”, como ensina JOSÉ JAIME DE MACÊDO OLIVEIRA ( in
Op. Citada).

4.6.6.3. OBSERVAÇÕES FINAIS

 84

A anistia não se confunde com a remissão, vez que nesta última já existiu o
lançamento e a dívida engloba, além do tributo, juros, encargos e a penalidade
pecuniária correspondente.

Outrossim, enquanto a anistia é retroativa a isenção é prospectiva. Mas, deve ser

interpretada literalmente, como a isenção, relativamente à legislação tributária.

4.4. FORMAS DE SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE DO CRÉDITO

TRIBUTÁRIO

4.4.1. CARACTERIZAÇÃO

São hipóteses em que a legislação veda a possibilidade do Fisco exigir o crédito

tributário, mas não a sua constituição pelo lançamento, que pode, portanto, ser
feito sem estipulação de prazo e aplicação de penalidade.

Daí, a diferença que a doutrina faz entre os termos impedir e suspender, não
registradas formalmente no CTN, sendo a primeira acolhedora de prévio
lançamento em andamento, e a segunda deste já ter sido concluído, ou seja, em
estágio posterior , como se depreende do art.154, “caput ”, não obstante o salvo
disposição em contrário estipulado no mesmo dispositivo.

Contudo, em ambas as situações, a Fazenda Pública não poderá ingressar coma

propositura de processo de execução fiscal em juízo.

Diferente, pois do que ocorre com a isenção e anistia em que o lançamento não
pode ser realizado, pois estas duas modalidades excluem o crédito tributário,
no dizer da legislação correspondente.

O assunto está disciplinado nos arts. 151/155 do CTN, com as alterações

derivadas das LC’S 104/01 e 118/05, compreendendo taxativamente:

I – moratória;

II – o depósito do montante integral;

III – as reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo

tributário administrativo;

IV – a concessão de medida liminar em mandado de segurança;

V – a concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espécies

de ação judicial;
 85

VI – parcelamento.

Observe-se que apenas a primeira e última hipótese dizem respeito à legislação

material, sendo as demais de natureza formal ou adjetiva, a serem objeto de
detalhamento específico na disciplina de processo tributário.

Apenas a título de esclarecimento inicial, cumpre ressaltar que:

a) o DEPÓSITO INTEGRAL (preparatório do valor do débito,

monetariamente corrigido e acrescido de juros de mora e multa de mora e
demais encargos, conforme o art. 38 da Lei 6830/80) era um procedimento que
antigamente era obrigatório para instauração do contraditório administrativo (
garantia da instância) ou para ação judicial contestatória do crédito tributário
( “ solve et repete”, pagar para discutir), a exemplo do antigo Decreto-Lei
822/69, e do Decreto 91.953/95.

Com advento da CF/88 ( art. 5º, incisos XXXV e LV), em que “ lei não excluirá
da apreciação do Poder Judiciário lesão ou ameaça a direito”, e garantia da
ampla defesa e do contraditório”, bem como a necessidade de observância do
principio da isonomia ( proteção às pessoas menos favorecidas para se
defender), o depósito passou a ser facultativo ( relação de instância), como se
depreende inclusive da Súmula Vinculante nº 21, do STF, verbis:

“ STF – Súmula Vinculante 21 – É inconstitucional a exigência de depósito ou

arrolamento prévios de dinheiro ou bens para admissibilidade de recurso
administrativo.”

Ressalte-se ainda que o art. 5º, XXXIV, da Lei Maior citada determina ainda
regra de imunidade específica quando assegura a todos, independentemente do
pagamento de taxas, o direito de petição aos Poderes Públicos em defesa de
direitos ou contra ilegalidade ou abuso de poder.

Não obstante o depósito não se confundir com taxa, o objetivo do legislador foi
o de impedir que o direito de petição aos Poderes Públicos fosse obstaculizado
pela incidência de quaisquer ônus financeiro.

Contudo, sua efetivação deverá se processar junto à autoridade administrativa

competente ou perante o poder judiciário como medida cautelar da ação
judicial (medida preparatória para posterior propositura da ação principal
anulatória do débito fiscal), sendo no último caso em dinheiro na Caixa
Econômica Federal ou no banco oficial da unidade federativa (art. 32 da Lei
6.830/80)

Tem como vantagens evitar que, no caso de não obter êxito na reclamação ou
na ação judicial, evitar a incidência de juros de mora e correção monetária,
bem como impedir a propositura, pela Fazenda Pública, da ação de execução
fiscal.

Contudo, a propositura, pelo contribuinte, da ação mencionada importa em

renúncia ao poder de recorrer na esfera administrativa e desistência do recurso
acaso interposto, como determina o § único do art.38 da Lei 6.830/00.
 86

Não se confunde com a ação de consignação de pagamento ( o sujeito passivo

quer pagar e deseja ser liberado judicialmente do pagamento devido, que
depende do julgamento da ação correspondente), vez que o sujeito passivo quer
discutir o débito

b) as RECLAMAÇÕES (impugnação e defesa) e RECURSOS ( voluntários)

constituem impugnações em sentido amplo do sujeito passivo contra
lançamentos julgados ilegítimos, em âmbito administrativo ( impugnação de
lançamento ou auto de infração), que podem ser formulados
independentemente do depósito do montante integral.

Cada entidade tributária pode legislar sobre o assunto criando instâncias

singulares (antigas Delegacias da Receita Federal de Julgamento, hoje
consideradas órgãos coletivos, pois os julgamentos são realizados por turmas de
auditores fiscais) ou coletivas ( Tribunais Administrativos Tributários,
Conselhos de Contribuintes, Conselho Administrativo de Recursos Fiscais,
Conselhos de Impostos e Taxas, etc.), de jurisdição administrativa, no dizer
impróprio do CTN,pois tais órgãos ditos “julgadores” não exercem jurisdição
em sentido restrito no Brasil ( jurisdição única pelo Poder Judiciário),
regulando condições para o efeito suspensivo e exercendo o controle da
legalidade dos atos praticados pela administração tributária.

c) a MEDIDA LIMINAR EM MANDADO DE SEGURANÇA é um

instrumento que a Constituição coloca à disposição de toda a pessoa para
proteger direito líquido, certo não amparado por habeas corpus ou habeas
data, quando o responsável pela ilegalidade ou abuso de poder for autoridade
pública ou agente de pessoa jurídica no exercício de atribuições do Poder
Público ( art. 5º, LXIX, CF/88 ).

Por ordem do Poder Judiciário, a autoridade administrativa não pode,

enquanto durar essa ordem, exigir o crédito tributário.

Cassada a liminar ou cessada sua eficácia, cujo prazo é de 90 ( noventa) dias,

prorrogáveis por mais 30 ( trinta), se houver acúmulo de processos, os fatos
voltam ao seu “stato quo ante”.

d) a MEDIDA LIMINAR OU TUTELA ANTECIPADA EM OUTRAS

ESPÉCIES DE AÇÕES JUDICIAIS vale ao que foi dito acima sobre a liminar
em mandado de segurança, notadamente em ação cautelar, ação de rito
ordinário ( declaratória e anulatória de débito fiscal) e também, a nosso ver,
nas ações civis públicas.

Referem-se a medidas judiciais que cresceram de importância face a regra

constitucional de razoável duração do processo e de meios que garantam sua
celeridade de tramitação ( art. 5§, LXXVIII,CF/88, c/ a redação da EC 45/04),
antecipatórias dos efeitos da tutela jurisdicional as quais, em princípio,
somente poderiam ser concedidas ao final..
 87

Embora não constasse originalmente do art. 151 do CTN, o judiciário passou a

admitir a suspensão da exigibilidade da obrigação tributária operada por
decisão liminar em ação cautelar, por equiparação à decisão liminar proferida
em mandado de segurança.

De início, a tutela antecipada sofria resistência quanto à sua utilização no

tocante ao Fisco, vez que a execução contra este se processa mediante regime
jurídico especial, consubstanciado na expedição de precatórios ( art.
100,CF/88).

Com o tempo, consolidou-se a tese de que não haveria óbice ao uso da tutela
antecipada contra a Fazenda Pública, suspendendo a exigibilidade da
obrigação tributária, por revestir a mesma natureza do mandado de segurança,
pelo que editou-se a LC 104/01 incluindo no CTN como causas de suspensão da
exigibilidade do crédito tributário “ a concessão de medida liminar ou de tutela
antecipada em outras espécies de ação judicial.”

Desta forma, se a decisão definitiva no processo judicial for favorável ao sujeito

passivo, cessa a suspensão da exigibilidade e consuma-se a extinção da
obrigação. Se desfavorável, restabelece-se a exigibilidade, devendo ser
concedido ao sujeito passivo um prazo para satisfazer a obrigação.

Cumpre ainda frisar que também possuem efeitos suspensivos decisões

passíveis de recursos ( sentenças e acórdãos) passíveis ainda de recursos, ou
seja, enquanto não ocorrida a coisa julgada as decisões judiciais favoráveis ao
contribuinte serão sempre provisórias e, dessa forma, passíveis de suspender a
exigibilidade do crédito tributário.

Importante realçar que, a exemplo da isenção e da anistia, em todos os casos,

não existe a dispensa do cumprimento das obrigações acessórias dependentes
da obrigação principal cujo crédito seja suspenso ou dela decorrente, como
consignado no parágrafo único do art. 151.

Passemos, em sequência, a focalizar ainda a moratória e o parcelamento,

esclarecendo que o parcelamento somente foi introduzido pela LC 104/01, em
virtude de entendimento pretérito de que se tratava de “moratória parcelada.”,
ou seja, entendia-se que o CTN era também fundamento legal para o
parcelamento.

Tal raciocínio,embora até hoje esposado em caráter doutrinário, cai por terra
com os seguintes argumentos:

a) moratória é sempre decorrente de situações de excepcionalidade, enquanto

parcelamento se constitui em prática rotineira de política financeira;

b) moratória libera o beneficiário da incidência de juros e penalidade

pecuniária, o que não ocorre com o parcelamento, como tem ocorrido na
prática, não obstante a possibilidade do legislador vir a dispor em sentido
contrário. Contudo, o art. 153, III, b, do CTN, caracterizador da moratória
parcelada, ainda subsiste, vez que a LC estipuladora da inclusão do
parcelamento não o revogou expressamente.
 88

4.4.2. MORATÓRIA

4.4.1. CONCEITO

Do latim moratorius, do verbo morais, consiste como afirma REGINA

HELENA COSTA ( in op. Citada), “ na prorrogação de prazo ou a outorga de
novo prazo, se já findo o original, para o cumprimento da obrigação principal,
ou em outras palavras, na dilação, adiamento ou espera para o pagamento de
uma dívida vencida

É a dilatação do prazo para o cumprimento da obrigação vencida pelo credor

ao devedor. Este recebe uma prorrogação de prazo para o pagamento da
dívida, vindo a ser, portanto, a suspensão do vencimento da dívida e a
renovação ou prorrogação do prazo para a sua satisfação.

É o oposto da MORA.

Trata-se de instrumento do governo para períodos de crise, dificuldades

econômicas ou financeiras de relevante valor social, calamidade pública,
propiciando forma de pagamento de débitos fiscais por meio de dilatações de
prazos ou parcelamentos ( moratória parcelada).

A moratória não se confunde com a concessão do parcelamento, pois não

comporta encargos, visto que o débito fiscal ainda não se acha vencido.

Sempre dependente de lei para sua concessão, não somente porque a obrigação
tributária é “ ex lege mas também por força do princípio da indisponibilidade
do interesse público, já que a moratória implica o recebimento do crédito fiscal
posteriormente ao prazo originalmente estabelecido.”

A lei citada será sempre a do ente da federação competente na relação jurídico

tributária, em que pese a exceção contida no inciso I, alínea b, para alguns
inconstitucional, deferindo à União a concessão de moratória, quanto a tributos
de competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios,quanto aos
tributos de competência e às obrigações de direito privado.

4.4.2. CLASSIFICAÇÃO

Conforme o CTN, a moratória pode ser concedida em caráter geral ou

individual, esta com prazo de duração e garantias, à região do território da
pessoa jurídica de direito público que a expedir (determinada) ou ainda à
classe ou categoria de sujeitos passivos.
 89

4.4.3. CONDIÇÕES

A moratória individual ( subjetiva) somente se efetiva por despacho da

autoridade administrativa, desde que autorizada por lei, não gera direito
adquirido e pode ser revogada de ofício ( para alguns anulada ou cassada,
conforme o caso), nos casos do art.155, cobrando-se o crédito acrescido dos
juros de mora, com imposição de penalidade cabível , havendo dolo ou
simulação do beneficiado ou de terceiro em benefício daquele, ou sem
penalidade nos demais casos.

Tanto para a moratória geral ou individual, a lei deverá estabelecer, além do

prazo de duração do favor, as condições de concessão em caráter individual,,
sendo o caso, os tributos a que se aplica, o número de prestações e seus
vencimentos, dentro do prazo do favor referido, podendo atribuir a fixação de
um e de outros à autoridade administrativa, para cada caso de concessão em
caráter individual, além das garantias que devem ser fornecidas pelo
beneficiário, em caso de concessão individual ( art.153).

Contudo, a moratória não aproveita aos casos de dolo, fraude ou simulação do

sujeito passivo ou de terceiro em benefício daquele ( art. 153, parágrafo único).

Por derradeiro, registre-se que para efeito de contagem de prazo prescricional,

é relevante observar o lapso temporal entre a concessão do benefício e a
revogação do ato em caráter individual que a tiver deferido, vez que tendo
havido dolo, fraude ou simulação do beneficiado ou de terceiro em seu
proveito, não se computa o referido lapso, pois, caso contrário, haveria
benefício para o infrator (redução do prazo prescricional). Por outro lado,
inexistente tal comportamento do sujeito passivo, somente caberá a anulação
do ato concessivo, se ainda não extinto o direito de ação de cobrança do crédito
tributário ( parágrafo único do art. 155).

4.4.3. PARCELAMENTO

Tipo de suspensão da exigibilidade do crédito tributário introduzida pela LC

104/01 deve ser concedido na forma e condições estabelecidas em lei específica ,
em observância ao princípio da indisponibilidade do interesse público,
porquanto a Fazenda Pública somente receberá o crédito devido em momento
posterior ao originalmente fixado, a exemplo da moratória, mas diferentemente
desta, cuja execução pode se dar de forma unitária ou parcelada, somente desta
última forma.

Contudo, assemelha-se tanto a moratória parcelada que o legislador

determinou a aplicação subsidiária das disposições do CTN da moratória ao
parcelamento ( art. 155 a, § 2º, do CTN).
 90

Contudo, no parcelamento, salvo disposição de lei em contrário, não haverá a

exclusão da incidência de juros e multas ( art. 155-A, § 1º, do CTN), sendo que
a menção a penalidade pecuniária remete ao instituto da denúncia
espontânea,que a afasta dentro de certas condições, rechaçando, assim,o
entendimento relativo da doutrina de que o parcelamento poderia configurá-la.

Ressalte-se, finalmente, que a LC 118/05, acrescentou ainda os §§ 3º e 4º ao art.

155 –A, ao CTN, para adaptar a disciplina da matéria em foco ao disposto na
Lei 11.101/05, que trata de falência e recuperação judicial de empresas,
determinando que Lei específica disporá sobre parcelamento dos créditos
tributários do devedor em recuperação judicial e, na ausência desta, na
aplicação de leis gerais de parcelamento do ente da Federação ao devedor em
recuperação judicial, não podendo, neste caso, ser o prazo inferior ao
concedido pela lei federal específica.

Finalmente, cabe ainda destacar que parte da doutrina considera ainda como
modalidade implícita de suspensão da exigibilidade do crédito tributário a
CONSULTA , com previsão no art. 161,§ 2º, do CTN, que exclui a incidência de
juros e multas, a saber:

“ Art. 161. O crédito tributário não integralmente pago no vencimento é

acrescido de juros de mora, seja qual for o motivo determinante da falta, sem
prejuízo da imposição de penalidades cabíveis e da aplicação de quaisquer
medidas de garantia prevista nesta Lei ou em lei tributária.

§ 2º. O disposto neste artigo não se aplica na pendência de consulta formulada

pelo devedor dentro do prazo legal para pagamento do crédito.”

Assim, no caso do contribuinte ingressar com a consulta relacionada a débitos

do tributo, excluem-se os juros de mora desde que formulada quando ainda
não vencido o prazo para pagamento do tributo, ainda que a resposta seja dada
após o vencimento.

Por outro ângulo, o contribuinte não pode sujeitar-se a qualquer procedimento

de fiscalização e de penalidades, enquanto a consulta formulada não for
respondida pela autoridade e dela cientificada o consulete, quanto a fatos
pertinentes à matéria consultada.

Tal dispositivo deve ser, contudo, objeto de regulamentação por cada ente da
Federação.

Trata-se de um instituto típico do Direito Tributário, o qual materializa um

verdadeiro direito para o sujeito passivo diligente e de boa-fé, um meio de
grande valia para obter, da própria administração tributária, a solução de suas
dúvidas, a orientação segura na aplicação e interpretação das leis fiscais do
País.

A palavra oficial da Administração, em processo de consulta, constitui ato

vinculado até que revogue a decisão correspondente, mas obriga também o
 91

interessado a respeitá-la, e não concordando com a resposta apelar ao Poder

Judiciário.

4.5. EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO

O assunto encontra-se disciplinado nos arts. 156/174 do CTN com as alterações

da LC 104/01, com a ressalva que a doutrina aponta ainda outras hipóteses
derivadas do uso de institutos do direito civil

4.5.1. MODALIDADES DE EXTINÇÃO

A legislação vigente citada (art. 156, I a XI) relaciona 11 modalidades de

extinção que a doutrina agrupa em duas formas, a saber:

a) DIRETA : pagamento simples, pagamento antecipado, pagamento por

consignação e dação em pagamento em bens imóveis; e

b) INDIRETA: compensação, transação, remissão, decadência e prescrição,

conversão do depósito em renda, decisão administrativa irreformável e decisão
judicial passada em julgado.

Aponta ainda parte da doutrina a possibilidade da confusão e a novação.

4.5.2. PAGAMENTO SIMPLES

Envolve as seguintes indagações:

a) Como se deve pagar?

Em moeda, cheque, vale postal e, nos casos previstos em lei, em estampilha, em

papel selado ou por processo mecânico, como estabelece o art. 162,I e II, do
CTN. Na prática atual pode ser por ainda mediante débito em conta corrente
indicada pelo sujeito passivo ou via internet, como ocorre no IR Pessoa Física.

b) Onde se deve pagar?

Quando a legislação tributária não dispuser a respeito, deve ser efetuado na

repartição competente do domicílio do sujeito passivo (art. 159, do CTN).
Trata-se de matéria ligada à forma de arrecadação dos tributos, que, no
passado, era efetuada por meio de coleta, depois passou a ser via unidades
administrativas (coletorias ou tesourarias), como estabelece o CTN, e na
realidade atual, nos bancos oficiais e particulares que integram os sistemas de
arrecadação dos entes políticos da Federação no Brasil, os quais exercem tal
função, como permitido no art. 7º,§ 3º, do CTN. Além disso, relembre-se que
pode ser feito à distância por meio eletrônico. Deve ser estabelecido em
conformidade com a observância do princípio da comodidade para o
 92

contribuinte, enunciado por ADAM SMITH, no início do liberalismo

econômico.

c) Quando se deve pagar?

Quando a legislação tributária não fixar o tempo de pagamento, o vencimento

do crédito ocorre trinta dias depois da data em que se considera o sujeito
passivo notificado do lançamento (art. 160, do CTN). Na prática os prazos de
pagamento são diversificados e em função da natureza de cada tributo. Por
exemplo, o IR Pessoas Físicas começa a partir de 30/04, de cada ano.

d) Quem deve pagar?

Em regra, o sujeito passivo (conceito subjetivo), mas nada impede que terceiros
o façam ( conceito objetivo), inclusive em decorrência de convenções
particulares, as quais não modificam, entretanto, a definição legal do sujeito
passivo perante a Fazenda Pública, salvo disposição de lei em contrário
( art.123 do CTN), pelo que não poderão pleitear a devolução de pagamentos
indevidos ( repetição de indébito).

e) A quem se deve pagar?

A quem estiver autorizado a receber, em função de competência para tal ou do

exercício de função ou encargo correspondente ( caso dos bancos).

f) O que se deve pagar?

O objeto da obrigação principal, de acordo com a sua identidade e integridade

da prestação.

g) quanto se deve pagar?

O valor do crédito e, se for o caso dos acréscimos legais, bem como abatidos os
descontos concedidos, nas condições alternativas oferecidas pelo Fisco e
escolhidas pelo sujeito passivo ( à vista ou em parcelas), consoante o disposto
nos arts. 158, 160, § único, e 161, do CTN.

h) como provar o pagamento?

Mediante recibo ( documento de arrecadação), extrato bancário ( nos casos de

pagamento em débito da conta corrente), certidões negativas, etc.

O CTN estabelece ainda no art. 158 que o pagamento de um crédito não

importa em presunção de pagamento, quando parcial, das prestações em que se
decomponha, quando total, de outros créditos referentes ao mesmo ou a outros
tributos, o que evidencia a necessidade do devedor dispor sempre da
documentação comprobatória do pagamento dos tributos, pelos prazos legais
necessários, para fins de prova do cumprimento de suas obrigações tributárias.

No art. 161 o CTN estabelece as conseqüências jurídicas dos créditos não pagos
no vencimento, que serão acrescidos de juros de mora ( à taxa de 1º ao mês, se a
lei não dispuser de modo diverso, sendo que hoje na área federal aplica –se a
 93

Taxa SELIC de remuneração dos títulos públicos ), seja qual for o motivo
determinante da falta, sem prejuízo da imposição das penalidades cabíveis e da
aplicação de quaisquer medidas de garantia previstas nesta Lei ou em lei
tributária, sendo que o disposto no referido artigo não se aplica na pendência
de consulta formulada pelo devedor dentro do prazo legal para pagamento do
crédito.

4.5.3. PAGAMENTO ANTECIPADO POR HOMOLOGAÇÃO, QUE SE

APLICA AOS CASOS DE TRIBUTOS CUJO LANÇAMENTO É FEITO
POR HOMOLOGAÇÃO ( art. 150, do CTN), como já focalizado em aulas
precedentes.

4.5.4. CONSIGNAÇÃO JUDICIAL EM PAGAMENTO

O art. 164 também do CTN estabelece as situações em que o crédito pode ser
consignado em juízo pelo sujeito passivo, somente sobre o crédito que se propõe
a pagar, como, por exemplo, na recusa de recebimento pelo sujeito ativo ou de
bitributação, dentre outras. Sendo julgada procedente, o pagamento se reputa
efetuado, e a importância consignada é convertida em renda ( receita) do
sujeito ativo, extinguindo, assim, o crédito, ou se julgada improcedente a
consignação, no todo ou em parte, cobra-se o crédito acrescido de juros de
mora, sem prejuízo das penalidades cabíveis.

4.5.5. DAÇÃO EM PAGAMENTO EM BENS IMÓVEIS, modalidade

introduzida pela LC 104/01, na forma e condições estabelecidas em lei. Não
pode ser efetivada, portanto, em bens móveis.

4.5.6. PAGAMENTO INDEVIDO

O sujeito passivo faz jus a pleitear sua restituição total ou parcial, pela via
administrativa ou judicial ( ação de repetição de indébito ), nos casos previstos
pelo CTN ( art. 165, I a III), com prazo decadencial de 05 anos, contados na
forma estipulada pelo CTN inerentes as respectivas hipóteses de devolução
nele previstas, com juros não capitalizáveis, a partir do trânsito em julgado da
decisão definitiva que a determinar ( § único do art. 167).

Contudo, prescreve em dois anos a ação anulatória da decisão administrativa

que denegar a restituição ( art. 169).
 94

A restituição parcial ou total dá lugar à restituição, na mesma proporção, dos

juros de mora e das penalidades pecuniárias, salvo as restituições de caráter
formal na prejudicadas pela causa da restituição ( art. 167, “ caput”).

A Súmula 646/STF estabelece que “ cabe a restituição de tributo pago

indevidamente, quando reconhecido por decisão, que o contribuinte de jure
não recuperou de fato o respectivo quantum” ( Caso de tributos indiretos.
Vide o disposto no art. 166)

4.5.7. COMPENSAÇÃO

Pode ser efetivada mediante lei, nas condições e garantias que estipular, ou
cuja estipulação em cada caso atribuir à autoridade administrativa, de créditos
líquidos e certos, vencidos ou vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda
Pública, nos termos do art. 170 e seu parágrafo único, do CTN. Vide a EC
62/09, que autoriza a compensação de tributos com precatórios judiciais.

4.5.8. TRANSAÇÃO

Conforme o art. 171 do CTN, a lei pode facultar aos sujeitos ativo e passivo da
obrigação tributária, nas condições que estabeleça, celebrar transação que,
mediante concessões mútuas, importe em terminação de litígio, e conseqüente
extinção do crédito tributário.

Deverá também a lei indicar a autoridade administrativa competente para

realizar a transação em cada caso.

4.5.9. REMISSÃO

Refere-se ao perdão da dívida, total ou parcial, mediante lei, por despacho

fundamentado, atendendo à situação econômica do sujeito passivo, diminuta
importância do crédito, erro ou ignorância escusáveis quanto à matéria de fato,
considerações de equidade, em relação com as características pessoais ou
materiais do caso, condições peculiares a determinada região do território da
entidade tributante ( art. 172 do CTN).

O despacho citado não gera direito adquirido, aplicando-se, quando cabível, as

regras do art.155 pertinentes à moratória.
 95

A remissão também deve observar as condições estabelecidas na Lei de

Responsabilidade Fiscal ( LC 101/00), aplicáveis também à anistia e isenção
que menciona.

4.5.10. DECADÊNCIA E PRESCRIÇÃO

O direito da Fazenda Pública de constituir o crédito tributário extingue-se em

cinco anos contados na forma do art. 173, I e II, e seu parágrafo único, do CTN.

A prescrição para cobrança do crédito tributário em ação ocorre em cinco

anos, contados da data de sua constituição definitiva ( art. 174).

O parágrafo único do mesmo art. 174 do CTN estabelece as situações em que a

prescrição é interrompida por comportamento do sujeito ativo ( incisos I a II)
ou passivo ( inciso IV).

Ressalte-se que na decadência não há suspensão ou interrupção.

4.5.11. CONVERSÃO DO DEPÓSITO EM RENDA

Decorrente das situações decorrentes do depósito integral do crédito tributário

( causa de suspensão da exigibilidade do crédito tributário) ou de ação de
consignação em pagamento, como visto anteriormente.

4.5.12. DECISÃO ADMINISTRATIVA IRREFORMÁVEL E DECISÃO

JUDICIAL TRANSITADA EM JULGADO

Referem-se a hipóteses de natureza processual que tiverem sido favoráveis ao

sujeito passivo e que assim também possibilitam a extinção do crédito
tributário.

4.5.13. NOVAÇÃO E CONFUSÃO

Por fim, cabe ressaltar que a doutrina aponta situações que, embora não
previstas no CTN, poderiam também ensejar a extinção do crédito tributário,
como a novação e a confusão ( herança jacente/vacante e incorporações de
empresas pelo Estado.
 96

4.7. GARANTIAS E PRIVILÉGIOS DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO

O assunto encontra-se disciplinado nos arts. 183 a 193 do CTN, com as

modificações introduzidas pela LC 118/05, contendo disposições gerais e
preferências.

4.7.1. CONCEITOS DE GARANTIA , PRIVILÉGIOS E PREFERÊNCIAS

Em sentido amplo, o termo garantia equivale a tornar seguro o recebimento de

um crédito, ou seja, meio ou modo jurídico de assegurar um direito de receber
um crédito.

No sentido restrito, consistiria em norma legal que visa assegurar o pagamento

ou efetiva arrecadação de um crédito.

Segundo JOSÉ JAYME DE MACEDO OLIVEIRA ( in op. Citada), “ garantia

tem sentido amplo e genérico, designando além da real ( bens do contribuinte
devedor), toda e qualquer exigência ou medida prevista na legislação, tendente a
reduzir a possibilidade de perda do direito ao recebimento do crédito tributário.
Numa visão mais abrangente, qualquer dispositivo legal que tenha como
objetivo, ou como conseqüência, dar mais eficácia e efetividade ao direito do
Estado de exigir o cumprimento da obrigação tributária principal, consiste numa
garantia.”

REGINA HELENA COSTA ( in op. Citada) diz singelamente que “ são os

instrumentos assecuratórios do direito de o Estado exigir tributos.”

Para ANIS KFOURI JR ( in op. Citada.) “ por garantia, temos a definição de

quais bens e direitos poderão ser executados com o objetivo de liquidar a dívida
tributária.”

Prossegue este último autor, no sentido de diferenciar garantia de privilégio,

dizendo que no último caso “ temos a ordem e a forma em que os bens serão
repartidos pelos credores ( dentre os quais está o Fisco), estabelecendo-se regras
que priorizem o recebimento por determinados credores, a exemplo das
obrigações trabalhistas.”

Ressalta ainda, que as expressões privilégios e preferências “são utilizadas em

sentido comum, considerando a preferência do crédito tributário como um
privilégio em relação a outros créditos, muito embora tal preferência tenha
sofrido algumas alterações mais recentes, principalmente em relação às empresas
em processo de recuperação judicial.”

A respeito do assunto, menciona REGINA HELENA COSTA que “ os

privilégios, por sua vez, constituem expressões da posição de superioridade do
crédito tributário, que defluem do princípio da supremacia do interesse público
 97

sobre o particular, em relação a créditos de outras naturezas, exceto os de

natureza trabalhista ou de acidente do trabalho.

O CTN também alude a preferências que são mecanismos que estatuem a

prioridade do crédito tributário em relação a outros créditos de outras espécies,
em fase de execução.

Impende ponderar que, a rigor, o conceito de garantias ostenta caráter amplo,

abrangendo todos os meios assecuratórios da satisfação do crédito tributário.
Portanto, compreende também os privilégios e as preferências. O CTN, no
entanto, não distingues as figuras claramente.

Anote-se que a Lei Complementar n.118, de 2005, trouxe alterações ao texto

original do CTN, no intuito de reforçar a proteção inerente ao regime jurídico
especial outorgado ao crédito tributário.

Frise-se que, a orientar as adequadas interpretação e aplicação das normas

pertinentes ao tema está o princípio da supremacia do interesse público sobre o
particular.”

Entendemos que os privilégios são garantias, entretanto, nem toda garantia é um

privilégio ou preferência e que o privilégio é sempre prerrogativa, prevalência,
proeminência, sendo que esta se dá em processo de execução, mediante concurso
de credores, denomina-se preferência.

4.7.2. DAS GARANTIAS: DISPOSIÇÕES GERAIS

Inicialmente, cabe observar que a enumeração destas no CTN não pode ser
considerada taxativa, podendo a lei estabelecer outras, em função da natureza ou
das características do tributo a que se refiram, conforme dito no art. 183.

Neste sentido vide a parte final do art.161 “....e da aplicação de quaisquer

medidas de garantia previstas nesta Lei ou em lei tributária.”

Por outro lado, o parágrafo único do mesmo artigo reza que “ a natureza
jurídica das garantias não altera a natureza jurídica do crédito ou da obrigação
tributária a que corresponda.”

Relembre-se a respeito que nos termos do art. 139 do CTN o crédito tributário
tem a mesma natureza da obrigação tributária principal, ou seja, de dar coisa
incerta “ ex legem”.

Exemplificando, se a lei para garantir a execução de um crédito tributário sobre

IPI exigir a penhora de um bem imóvel, sobre o qual incide apenas IPTU, tal
exigência não descaracteriza o crédito tributário sobre o IPI. Ou, por outra, se
um imóvel é dado como garantia do IPTU, o crédito tributário não se transforma
em hipotecário ( real)
 98

Em sequência, o CTN , no art. 184, estabelece, no entender de alguns autores,

excessivos privilégios ao crédito tributário, ao determinar que responde pelo
pagamento deste a totalidade de bens e rendas, de qualquer origem ou natureza,
do sujeito passivo, seu espólio ou sua massa falida, inclusive os gravados por ônus
real ( hipotecas, anticreses, penhores, cauções, usufrutos) ou cláusula de
inalienabilidade ou impenhorabilidade, seja qual for a data de constituição do
ônus ou da cláusula, sem prejuízo dos privilégios especiais sobre determinados
bens, que sejam previstos em lei, excetuados os que a lei declare absolutamente
impenhoráveis, os quais, estão discriminados no art. 649 doCPC.

Vali ainda salientar que a Lei 8009/90, estabelece os regramentos atinenets À

impenorabilidade do bem de família, ou seja, o imóvel residencial próprio do
casal ou da entidade familiar, bem assim os demais os que a lei acrescenta e
também exclui.

Pode acrescentar ainda os bens de entidades de previdência privada ( Decreto

8140/78, assim como parte do produto da arrecadação de espetáculo reservado
ao autor e aos artistas ( Lei 5.988/73).

De tudo acima, verifica-se o caráter público do direito obrigacional representado

pelo crédito tributário, que sobrepõe-se às cláusulas restritivas de convenções
particulares.

Registre-se que o art. 30 da Lei 6.830 /00 , que disciplina a execução fiscal, repete
o disposto no art.184 do CTN, reiterando a previsão deste.

4.7.2.1. DA ALIENAÇÃO FRAUDULENTA – PRESUNÇÃO

O crédito tributário regularmente inscrito como dívida ativa, não permite que o
sujeito passivo em débito com a Fazenda Pública, proceda alienação ou oneração
de bens ou rendas, ou seu começo, sob pena deste procedimento ser considerado
presumidamente fraudulento, conforme o “ caput ” do art. 185 do mesmo CTN.

Para alguns trata-se de presunção “ jure et de jure”, não admitindo contestação,

enquanto para outros é presunção “ júris tantum”, pois o artigo não se aplica se
o devedor tiver reservado bens ou rendas suficientes ao total pagamento da
dívida inscrita, como consta do parágrafo único do art. supra.

A nosso ver, trata-se de regra desnecessária, pois se o devedor destinou

patrimônio suficiente para lastrear o pagamento do débito, não haveria mesmo
de se cogitar de alienação fraudulenta.

Contudo, se os bens forem insuficientes, devolve-se à Fazenda Pública o direito

de penhorar os bens alienados ou onerados em razão da presunção de fraude
absoluta.

REGINA HELENA COSTA relembra a respeito a distinção entre fraude a

credores disciplinada no CC e fraude à execução regulada no CPC, consignando
 99

oportunamente que a parte final do art. 185 , que foi alterada pela LC 118/05,
estabelecia que a fraude referida ocorreria por débito tributário regularmente
inscrito como dívida ativa em fase de execução, em desfavor do Fisco, portanto.

A modificação implica na necessidade do devedor demonstrar que tinha ciência

da inscrição do débito em Dívida Ativa, para configurar fraude.

Ainda em momento anterior ao da inscrição, se assim for hipoteticamente

considerado, caberá a Fazenda Pública demonstrar integralmente a fraude, sem
o benefício da presunção relativa que lhe foi deferida

4.7.2.2. DA INDISPONIBILIDADE DE BENS E DIREITOS - “ PENHORA ON

LINE”

A LEI Complementar 118/05 adicionou significativo privilégio ao crédito

tributário, mediante possibilidade de utilização de rigorosa medida judicial, nos
casos em que o Fisco demonstrar que não teve sucesso no encalce por bens
penhoráveis, que foi alcunhado de “penhora on line”, em razão do procedimento
poder ser levado a efeito por meio eletrônico, conforme o art.185-A, de extensa
redação, cuja leitura na íntegra deve ser feita pelos ( as) alunos ( as).

Como registra REGINA HELENA COSTA, “ para tanto será necessário o

atendimento concomitante dos seguintes requisitos: 1) citação do devedor;2) não
pagamento nem apresentação de bens à penhora no prazo legal;e 3) não
localização de bens penhoráveis.

Note-se que o dispositivo legal em análise restringiu o cabimento da medida

cautelar incidental proposta com o objetivo de buscar a indisponibilidade dos
bens do devedor, uma vez que está autorizada sua decretação no curso da
própria ação executiva.”

ANNIS KFOURI JR tece valiosas observações sobre tal procedimento, que

alcança não somente bens , mas envolve direitos ( operações no mercado de
capitais, por exemplo), e que a indisponibilidade não pode ser irrestrita, mas
limitada ao valo exigível, que, se ultrapassado, deve ser objeto de imediata
determinação para levantamento do excedente montante.

Além disso, ressalta o problema do bloqueio eletrônico de contas bancárias

( convênio BACEN-JUD ), em que o juiz não conhece de antemão o valor dos
bens, que tem ocasionado, na prática, excessos em relação ao montante devido,
brm como o cuidado que se deva ter para que o bloqueio não recaia sobre
depósitos impenhoráveis ( salários, proventos e depósitos em caderneta de
poupança de até 40 salários mínimos).

4.7.3. PREFERÊNCIAS
 100

O crédito tributário, segundo o art. 186,” caput”, do CTN, desfruta, como regra,
de preferências em relação a outros créditos, ressalvados os créditos trabalhistas
( salários, décimo-terceiro salário, salário-família, aviso prévio e férias em
dinheiro, indenizações), inclusive as decorrentes de acidentes do trabalho, estas
últimas decorrentes de acréscimo derivado da LC 118/05, que reflete mais uma
vez a observância do princípio da supremacia do interesse público sobre o
particular.

Entretanto, na falência, em função do acréscimo ao caput acima pelo parágrafo

único e seus incisos I a III, pode afirmar que o crédito tributário teve sua
preferência atenuada, vez que na redação anterior não havia disposição sobre a
preferência do crédito tributário na falência.

Nesta, a partir da nova redação dada pela LC 118/05, há outros créditos com
prioridade, como os denominados extraconcursais ( conceituados no art. 188,
como os decorrentes de fatos geradores ocorridos no processo de falência), assim
considerados aqueles relativos à própria administração da massa, como a
remuneração do administrador judicial e de seus auxiliares e os créditos
decorrentes de serviços presatados à massa, ou passíveis de restituição, nos
termos da lei falimentar, nem aos créditos com garantia real, no limite do valor
do bem gravado, sendo que a multa tributária prefere apenas aos créditos
subordinados, ou seja, passou a ser incluída entre os créditos concursais,
afastando a aplicação da Súmula 565/STF, no sentido da inexigibilidade da multa
fiscal em falência.

Outrossim, no tocante aos créditos decorrentes da legislação trabalhista, na

falência, a lei pode atribuir limites e condições para sua preferência ( até 150
salários mínimos, conforme a Lei 11.101/05, sendo que eventual saldo superior
será devido ao credor sem observar, contudo, a regra de preferência).

Cumpre acrescentar que nas hipóteses de recuperação judicial e extrajudicial,

tem-se também regras distintas.

Estabelece também o art. 187 que o crédito tributário tem sua cobrança efetuada
pela Lei 6830/80, denominada Lei de Execução Fiscal,ou seja, não é sujeita a
concurso de credores ou habilitação em falência, recuperação judicial,
concordata, inventário ou arrolamento, sendo que o seu parágrafo único
estabelece que o concurso de preferência somente se verifica entre pessoas
jurídicas de direito público, na seguinte ordem:

I-União;

II- Estados, Distrito Federal e Territórios, conjuntamente e pró-rata;

III- Municípios, conjuntamente e pró-rata.

Existe entendimento na doutrina que tal dispositivo encontra-se tacitamente

revogado por contrariar o art.19,III, da CF/88, que veda “ à União aos Estados ,
ao Distrito Federal e aos Municípios criar distinções entre brasileiros ou
preferências entre si.”
 101

Na sequência do CTN, o art. 188, com a nova redação da LC 118/05, revogando

tacitamente também os §§ 1º e 2º do mesmo artigo anterior, em virtude da
incompatibilidade com o último texto, além da supressão da concordata pela Lei
11.101/05, caracteriza a preferência dos créditos tributários extraconcursais
relativamente aos concursais relativos a fatos anteriores à decretação da falência.

Os arts seguintes do CTN ( 189 e 190 continuam a destacar a supremacia dos

créditos tributários, vencidos ou vincendos, habilitados em inventário ou
arrolamento, ou a outros encargos do monte, a cargo do de cujus ou seu espólio,
exigíveis no decurso do processo de inventário ou arrolamento, bem como
relativamente a quaisquer créditos outros vencidos ou vincendos, a cargo de
pessoas jurídicas de direito privado em liquidação judicial ou voluntária,
exigíveis no decurso da liquidação, sendo que o art. 190 não faz menção à
liquidação extrajudicial de instituições financeiras, mas entendendo parte da
doutrina que a esta também se aplicam.

Os dispositivos finais ( arts. 191 a 193 conferem GARANTIAS ADICIONAIS ao

crédito tributário, ao exigir a prova de quitação de tributos para extinção das
obrigações do falido, concessão de recuperação judicial, para sentença a ser
proferida no julgamento de partilha ou de arrolamento ( tributos relativos aos
bens do espólio, ou às suas rendas), que deverá ser feita mediante apresentação
de certidões negativas ou de regularidade da situação ( arts. 205 e 206,CTN).

Outrossim, a mesma exigência é feita para a celebração de contrato ou aceitação

de proposta em licitação sob a modalidade, na época, apenas de concorrência,
sem a prova de quitação de todos os tributos devidos à Fazenda Pública
interessada, relativos à atividade em cujo exercício contrata ou concorre o
particular interessado, salvo quando expressamente autorizado em lei.

Sobre o assunto, relembre-se que a Lei 8666/93 exige a demonstração de

regularidade fiscal, para efeito de habilitação em procedimento licitatório, sendo
que o art. 195,§ 3º, da CF/88, veda a contratação entre o Poder Público e pessoa
jurídica em débito com o sistema de seguridade social.

No mesmo sentido, assinala REGINA HELENA COSTA, “ a própria Lei de

Recuperação Judicial ( 11.101/05) estatui que, estando em termos a
documentação exigida no art.51 desta Lei, o juiz deferirá o processamento da
recuperação judicial e, no mesmo ato: II- determinará a dispensa da
apresentação de certidões negativas para que o devedor exerça suas atividades,
exceto para contratação com o Poder Público......, observado o disposto no art. 69
desta Lei ( art. 52,II).”

5. ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA

O CTN não conceitua o assunto, mas a doutrina o faz, nos aspectos subjetivo e
objetivo,como se verifica nas obras anteriormente referidas em aulas precedentes
 102

de REGINA HELENA COSTA e KIYOSHI HARADA , como segue,

respectivamente:

“ Aparelhamento burocrático, mantido pelos entes autorizados a tributar,

composto por múltiplos órgãos incumbidos da arrecadação e fiscalização dos
tributos.”

“ Atividade do Poder Público voltada para a arrecadação e fiscalização dos

tributos.”

O assunto em pauta constitui em desdobramento dos meios assecuratórios da

cobrança do crédito tributário, além das garantias e privilégios já examinados na
aula precedente.

Como ainda diz HARADA, “é um procedimento que objetiva verificar o

cumprimento das obrigações tributárias, praticando, quando for o caso, os atos
tendentes a deflagrar a cobrança coativa e expedir certidões comprobatórias da
situação fiscal do sujeito passivo.”

Daí, a matéria estar dividida no CTN nos arts. 194/208, com as alterações das
LCs 104 e 105/01, com os títulos de Fiscalização, Dívida Ativa e Certidões
Negativas.

Deve-se ressaltar que a CF/88 nos arts. 37,XVIII, XXII, 167,IV, e 145,§ 1º,
ressalta o papel da Administração Tributária na proteção do patrimônio público,
seja lhe conferindo precedência e de seus servidores sobre os demais setores
administrativos, prioridade de recursos e atuação de forma integrada, fixando
exceção ao princípio da vinculação da receita de impostos para realização de suas
atividades e faculdade para levantamento de dados que propiciem a apuração da
situação da realidade e verdade material do sujeito passivo, com vistas ao
exercício do princípio da capacidade contributiva.

5.1. FISCALIZAÇÃO

Constitui poder-dever do Estado face a indisponibilidade do interesse público e

da supremacia do interesse público sobre o particular.

A competência e os poderes das autoridades administrativas deve ser

estabelecido pela legislação tributária, observado o disposto no CTN, que poderá
aplicar-se às pessoas naturais ou jurídicas, contribuintes ou não, inclusive as que
gozem de imunidade tributária ou de isenção de caráter pessoal ( art. 194, “
caput”, e § único.

Como atividade administrativa deve ser adequadamente documentada,

consoante as formalidades legais aplicáveis à cada esfera administrativa e espécie
de tributo, por segurança jurídica, como se verifica no art. 196.
 103

Não sofre de limitações de quaisquer dispositivos legais outros do direito de

exame de bens, livros arquivos, documentos, papéis, etc.,dos comerciantes,
industriais ou produtores, ou da obrigação destes de exibi-los ( art.195),e,
respeitados os direitos individuais, nos termos da lei, o patrimônio, os
rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte( art. 145, §1º,CF/88).

Possui o direito de, mediante intimação escrita, pedir informações sobre,

negócios ou atividades de terceiros, do lado oposto constitui obrigação de fazer
das pessoas relacionadas, boa parte delas que são responsáveis pelo art.134 do
CTN, no art.197, não abrangendo, contudo aquelas quanto a fatos protegidos
pelo sigilo profissional ou fiscal ( § único do art.197).

Nesta incluem-se o sigilo bancário, face a inviolabilidade da intimidade e vida

privada como garantias individuais previstas no art. 5º, X, da CF/88, que
constitui também garantia de interesse público para o sistema financeiro, cujo
alicerce é a confiança.

Tradicionalmente, a quebra do sigilo bancário somente era permitida via CPI

instaurada no Poder Legislativo ( art. 58,§ 3º,CF/88) e pelo Poder Judiciário
( art. 38, Lei 4.595/64).

Todavia, mediante a LC 105/01 ficou possível o acesso a dados do sujeito passivo,

protegido por sigilo bancário, de duvidosa constitucionalidade, mediante
processo administrativo, e desde que justificado o indispensável exame destes.

Por outro lado, o CTN estabeleceu também o sigilo fiscal no art. 198, que foi
reescrito com a LC 104/01, trazendo como inovações a ampliação das
possibilidades de quebra, disciplinamento de intercâmbio de informações
sigilosas no âmbito da Administração Pública, e exclusão de sua abrangência da
divulgação de determinadas informações ( § 1º,II, e §§ 2º e 3º).

Além disso, a prestação mútua de informações para fiscalização tributária entre

os entes da federação ( art.199), ficou ampliada com os Estados Estrangeiros,
mediante a inclusão do parágrafo único ao art.199, também pela LC 104/01.

Por derradeiro, o auxílio da força pública, ainda que não haja crime ou
contravenção, nos caso estabelecidos no art.200, na proteção ao patrimônio
público, cujo exercício deve levar em conta o princípio da proporcionalidade.

5.2. DIVIDA ATIVA

Constitui dívida ativa tributária, segundo o art. 201 do CTN, “ a proveniente de

crédito dessa natureza regularmente inscrita na repartição administrativa
competente, depois de esgotado o prazo fixado, para pagamento, pela lei ou por
decisão final proferida em processo regular”.

Importa observar que a Lei 6.830/80, que disciplina sua cobrança judicial, a
caracteriza como sendo aquela definida como tributária ou não tributária na Lei
 104

4.320/64, com alterações as posteriores, que estatui normas gerais de direito

financeiro para elaboração e controle dos orçamentos e balanços da União, dos
Estados, dos Municípios e do Distrito Federal.

A Dívida Ativa da Fazenda Pública ( da União, Estados, Municípios, Distrito

Federal e respectivas autarquias ), compreendendo a tributária e a não
tributária, abrange atualização monetária, juros e multa de mora e demais
encargos previstos em lei ou contrato ( arts. 1º e 2º,§ 2º, Lei 6830/80)

As demais disposições sobre a matéria estão arroladas nos arts 202 a 204 do
CTN, os quais dispõem sobre os requisitos de inscrição na Dívida Ativa, causas
de nulidade desta e presunção relativa para possibilitar a cobrança judicial do
débito do contribuinte, por meio das Procuradorias da Fazenda Pública, pela
inscrição do devedor no Livro da Dívida Ativa, meio pelo qual é extraída a
Certidão da Divida Ativa, que constitui título executivo extrajudicial, hábil para
o ingresso da respectiva ação de execução fiscal ( Lei 6.830/80 ).

5.3. CERTIDÕES NEGATIVAS

Constituem atos enunciativos e direito constitucional com imunidade de taxas

( art. 5], XXX,III,b,CF/88), que podem ser exigidas por lei para provar a
quitação de tributos, que deverá ser expedida no prazo de 10 ( dez) dias da
entrada do requerimento na repartição correspondente, com os requisitos
estabelecidos no art. 205 do CTN.

Poderá também ser expedida a popularmente denominada Certidão Positiva com

efeitos de negativa, quando conste a existência de débitos não vencidos, em curso
de cobrança executiva em que tenha sido efetivada a penhora, ou cuja
exigibilidade esteja suspensa, como determina o art. 206 do CTN.

Ressalte-se a dispensa da prova da quitação de tributos ou seu suprimento,

quando se tratar de ato indispensável para evitar a caducidade de direito, sem
prejuízo da responsabilidade aludida no art. 207 do CTN..

Finalmente, cabe acrescentar a responsabilidade pecuniária, funcional e

criminal, do funcionário que expedir tais certidões com dolo ou fraude com erro
contra a Fazenda Pública, como estabelece o art. 208, também do CTN