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SAS 58
Declaración Sobre Normas de Auditoría 58
Esta es una traducción del libro Statement on Auditing Standards (SAS-58) emitido por el Auditing Standards Board y fue
proporcionada por la oficina de Contadores Públicos Galaz, Carstens, Chavero, Yamazaki y Cía
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Edición 2000-2001
Derechos reservados. Prohibida la reproducción total o parcial de la Obra por cualquier medio:
fotomecánico, informático o audiovisual, sin la autorización escrita de los propietarios de los Derechos
Intelectuales.
Para las siguientes ediciones se tiene previsto incluir como valor agregado, ejercicios
de aplicación en lo que la norma permita.
El Editor
CONTENIDO
Páginas
Introducción 2
Incertidumbres 9-10
Falta de uniformidad 14
Énfasis en un asunto 15
Limitaciones al alcance 16
Opiniones adversas 24
Abstención de opinión 25
Páginas
Opiniones parciales 26
Este SAS reeplaza previos lineamientos del SAS No. 2, “Dictamenes Sobre Estados
Financieros Auditados” (AICPA, Normas Profesionales, vol. 1, AU sección 509).
Esta declaración, también analiza los lineamientos para los informes de otras
Declaraciones de Normas de Auditoría y otras interpretaciones, tales como:
Esta declaración es útil para los informes emitidos o reemitidos en o después del 1o.
de Enero de 1989. La aplicación anticipada de esta declaración es aconsejable.
INTRODUCCIÓN
1. Los auditores aplican esta declaración en sus informes emitidos en relación con
auditorías1 de estados financieros históricos que tienen el objetivo de presentar la
situación financiera, los resultados de la operación y los flujos de efectivo de
conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados. Distingue las
diferentes clases de informes, describe sus características y proporciona ejemplos de
éstos.
1
Una auditoría con los propósitos de esta Declaración, se define como el examen de los estados
financieros históricos, realizado de acuerdo con normas de auditoría generalmente aceptadas, que
estén en vigor en el momento que éste se efectúa. Las normas de auditoría generalmente aceptadas
incluyen las diez normas, como también las Declaraciones que interpretan a éstas. En algunos
casos, las agencias reguladoras deben tener requerimientos adicionales aplicables en entidades bajo
su jurisdicción o los auditores de tales entidades, deben considerar tales requerimientos.
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El informe deberá tener ya sea una opinión sobre los estados financieros en conjunto,
o una afirmación de que no se puede expresar una opinión. Cuando no se debe expresar
una opinión general, se deberán citar las razones. En todos los casos en que el nombre
del auditor se especifique en los estados financieros, el informe deberá llevar una clara
indicación sobre el carácter de la auditoría, como también del grado de responsabilidad
que está asumiendo.
7. El informe estándar del auditor, declara que los estados financieros presentan
razonablemente, en todos aspectos, la situación financiera de la entidad, los resultados
de operación y los flujos de efectivo, de conformidad con principios de contabilidad
generalmente aceptados. Esta conclusión se puede expresar sólo cuando el auditor se ha
2
Esta declaración analiza la segunda norma del informe estándar de la siguiente manera:
El informe deberá identificar aquéllas circunstancias en las que los principios no se han aplicado
consistentemente en el período actual, el relación con el período anterior.
Previamente, la segunda norma requería que el auditor en su informe especifique si los principios de
contabilidad se aplicaron consistentemente. Conforme a la revisión, la segunda norma requiere que
el auditor adicione un párrafo de explicación en su informe, sólo en caso de que los principios de
contabilidad no se hayan aplicado consistentemente. (Ver el SAS No. 1, “Uniformidad en la
Aplicación de los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados” (AICPA, Normas
Profesionales, vol. 1, AU sección 420). En los párrafos 34 a 36 de la presente declaración se
proporcionan los lineamienos para un informe en estas circuntancias.
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formado una opinión sobre las bases de una auditoría realizada de conformidad con
principios de contabilidad generalmente aceptados.
3
Esta Declaración no requiere un título para el informe del auditor, si el auditor no es
independiente, ver SAS No. 26, “Relación con Estados Financieros”, (AICPA, Normas
Profesionales, vol. 1, AU sección 504), ya que proporciona los lineamientos para cuando el auditor
no es independiente.
4
En algunos casos, el documento que contiene el informe del auditor puede incluir una
declaración con respecto a su responsabilidad para la presentación de los estados financieros son
responsabilidad de la gerencia.
5
Los párrafos 3 y 4 del SAS No. 5 “Significado de: Presentan Razonablemente de Conformidad de
Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados, en el Dictamen del Auditor Independiente: (AICPA,
Normas Profesionales, vol. 1, AU sección 411) analiza la evaluación del auditor de la presentación general de
los estados financieros.
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La forma del informe estándar del auditor de los estados financieros, cubriendo un
año, debe ser de la siguiente manera:
Realizamos nuestra revisión de acuerdo con normas de auditoría generalmente aceptadas. Esas
normas requieren que planeemos y ejecutemos la auditoría de tal manera que podamos obtener
una seguridad razonable de que los estados financieros están libres de errores importantes. La
auditoría incluye, el examen en base a pruebas selectivas de la evidencia que soporta las cifras y
revelaciones de los estados financieros; la evaluación de los principios de contabilidad utilizados y
las estimaciones significativas efectuadas
Por la gerencia, así como la evaluación de la presentación de los estados financieros en general.
Creemos que nuestra auditoría proporciona una base razonable para nuestra opinión.
En nuestra opinión, los estados financieros antes mencionados presentan razonablemente en todos
los aspectos importantes, la situación financiera de la compañía X al 31 de diciembre de !9XX, y
los resultados de sus operaciones y los flujos de efectivo por el año que terminó en esa fecha, de
conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados.
(Firma)
(Fecha)
7
La forma del informe estándar del auditor de estados financieros comparativos,
debe ser de la siguiente manera:
6
Para los lineamientos de la fecha del informe del auditor, ver SAS No. 1, “Fecha del Dictamen
del Auditor Independiente”, (AICPA, Normas Profesionales, vol. 1, AU sección 530).
7
Si los estados de resultados, utilidades retenidas y flujos de efectivo se presentan en informes
comparativos de uno o más períodos anteriores, pero el balance(s) general(es) al término de uno (o
más) períodos anteriores no se presenta, la frase “por los años que terminaron”se debe cambiar para
indicar que el auditor aplicó su opinión para los estados de resultados, utilidades retenidas y flujos
de efectivo, que se presentan de cada período como: “para cada uno de los tres años en el período
que terminó (fecha del último balance general)”.
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gerencia de la Compañía. Nuestra responsabilidad consiste en expresar una opinión sobre los
mismos en base a nuestra auditoría.
Realizamos nuestra revisión de acuerdo con normas de auditoría generalmente aceptadas. Esas
normas requieren que planeemos y ejecutemos la auditoría de tal manera que podamos obtener
una seguridad razonable de que los estados financieros están libres de errores importantes. La
auditoría incluye, el examen en base a pruebas selectivas de la evidencia que soporta las cifras y
revelaciones de los estados financieros; la evaluación de los principios de contabilidad utilizados y
las estimaciones significativas efetuadas por la gerencia, como también la evaluación de la
presentación de los estados financieros en general. Creemos que nuestra auditoría proporciona
una base razonable para nuestra opinión.
En nuestra opinión, los estados financieros antes mencionados presentan razonablemente en todos
los aspectos importantes, la situación financiera de la Compañía X al 31 de Diciembre de 19X2 y
19X1 y los resultados de sus operaciones y los flujos de efectivo
Por los años que terminaron en esas fechas, de conformidad con principios de contabilidad
generalmente aceptados.
(Firma)
(Fecha)
10. Esta declaración también analiza las circunstancias que puedan presentarse al
auditor a partir de un informe estándar y proporciona los lineamientos a seguir en
nuestras circunstancias. Esta Declaración, también está clasificada por el tipo de
opinión que el auditor expresa en cada una de las diferentes circunstancias que se le
pueden presentar: esta sección describe el significado de las varias opiniones de los
auditores:
• Lenguaje Apropiado para las Explicaciones que se Añaden al Informe del Auditor.
En ciertas circunstancias, mientras no se afecte el dictamen limpio de los estados
financieros del auditor, puede ser necesario que el mismo añada un párrafo de
explicación (u otra nota de explicación) a su informe.
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• Opinión Adversa. Una opinión adversa, declara que los estados financieros no
presentan una situación financiera razonable, ni los resultados de operación, ni los
flujos de efectivo de la entidad, de conformidad con principios de contabilidad
generalmente aceptados.
8
A menos que sea requerido por la presente Declaración, el párrafo de explicación debe seguir al párrafo
de opinión en el informe del auditor.
99
Ver nota 3.
10
El SAS No. 59, “Consideración del Auditor Acerca de la Habilidad de una Entidad para
Continuar como Negocio en Marcha”, describe la responsabilidad del auditor para evaluar si hay
una duda substancial acerca de la habilidad de la entidad para continuar como negocio en marcha
por un período razonable, y cuando sea necesario considerar lo adecuado de la declaración de los
estados financieros, o incluir un párrafo de explicación en su informe para expresar sus
conclusiones.
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Además, el auditor debe añadir un párrafo de explicación para enfatizar los asuntos
relacionados con los estados financieros (párrafo 37).
12. Cuando el auditor decide basarse en el informe de otro auditor, para formular su
opinión, debe señalar este hecho en el párrafo de introducción de su informe,
mencionado el informe del otro auditor, al expresar su opinión.
Nuestra responsabilidad consiste en expresar una opinión sobre los estados financieros
en base a nuestra auditoría. No examinemos los estados financieros de la Compañía B,
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En nuestra opinión, basados en los resultados del informe de otros auditores, los estados
financieros antes mencionados presentan razonablemente en todos los aspectos
importantes, la situación financiera de la Compañía ABC al 31 de Diciembre de 19X2 y
19X1, y los resultados de sus operaciones y los flujos de efectivo por los años que
terminaron en esas fechas, de conformidad con principios de contabilidad generalmente
aceptados.
14. La regla 203 del Código de Ëtica Profesional del AICPA estipula lo siguiente:
Un miembro no debe: 1) expresar una opinión o afirmación de que los estados financieros u
otra información financiera de cualquier entidad, se presentó de conformidad con principios
de contabilidad generalmente aceptados o 2) declarar que él o ella no están concientes de
cualquier modificación importante en dichas declaraciones o información, con el fin de que
estén de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados, si tales
declaraciones o información contienen cualquier desviación de un principio de contabilidad
aeptado por el cuerpo designado por el Consejo para establecer tales principios, que tienen
un efecto importante sobre tales declaraciones o la información en conjunto. Sin embargo,
si las declaraciones o la información, contienen una desviación, pero el miembro puede
demostrar que debido a circunstancias poco comunes era necesario, pues de otra menera
éstos podrían
resultar engañosos, éste cumplirá con la regla describiendo la desviación, sus efectos
aproximados, (si es práctico), y las razones por las cuales pudo haber resultado
engañoso.
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existan otras razones que no estén relacionadas con la desviación de algún principio
aceptado para no hacerlo. (Ver SAS No. 5, “El Significado de: Presentan
Razonablemente de Conformidad con Principios de Contabilidad Generalmente
Aceptados, en el Dictamen de un Auditor Independiente ”(AICPA, Normas
Profesionales, vol. 1, AU sec. 411).
INCERTIDUMBRES
16. Esta sección (párrafos 17 al 33), proporciona los lineamientos para las
consideraciones del auditor en su decisión con respecto a si es necesario el párrafo de
explicación por algún asunto relacionado con una incertidumbre.11 Tales incertidumbres
incluyen, pero no están limitadas a, contingencias respaldadas por el FASB en su
Declaración de Normas Financieras de Contabilidad (SFAB) No. 5, “Registro de
Contingencias”. Esta sección también proporciona asesoramiento para la distinción
entre: (a) situaciones en relación a incertidumbres, para las cuales es necesario un
párrafo de explicación en el informe del auditor y (b) aquellas en las que un dictamen
con salvedades es necesario o una abstención de opinión, en consecuencia de
limitaciones al alcance, o ya sea en situaciones en las que es necesaria una opinión
adversa de un dictamen limpio, como resultado de la desviación de un principio de
contabilidad generalmente aceptado.
18. Se espera siempre que un asunto en relación a una incertidumbre, se tiene que
resolver a futuro, al obtener la suficiente evidencia comprobatoria en relación a éste.
La salvedades o abstenciones de opinión por limitaciones al alcance, son necesaria
cuando existe la suficiente evidencia comprobatoria, pero no está disponible para el
auditor a causa de las políticas de retención de registros contables o por restricciones
impuestas por la gerencia. Sin embargo, el auditor debe reconocer que no siempre la
11
La adición de un párrafo de explicación en el informe del auditor, para identificar una
incertidumbre, como se analiza en esta sección, es muy útil para informar a los usuarios de los
estados financieros. Sin embargo, se pretende que el auditor exprese su opinión en caso de que
exista una incertidumbre. Si expresa una abstención de opinión, las incertidumbres y sus posibles
efectos en los estados financieros, se mencionan de una manera distinta y el auditor en su informe
debe expresar todas las razones substantivas de su abstención de opinión.
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23. Sin embargo, en ciertos casos, el surgimiento de eventos futuros puede afectar a
los estados financieros, incluyendo declaraciones necesarias, en estas circunstancias no
es posible que la gerencia efectúe una estimación razonable. En el caso anterior, no se
pueden determinar si deben ajustar los estados financieros y cómo. Estos puntos se
deben considerar como incertidumbres que requieren de un párrafo de explicación en el
informe del auditor. Al decidir si se debe añadir este párrafo al informe con respecto a
una incertidumbre (u otra situación), el auditor debe considerar la probabilidad de
omisiones importantes en los ingresos, que pueden surgir de la resolución de una
incertidumbre.
• La magnitud del monto de una pérdida razonable que exceda al juicio del auditor con
respecto a la importancia relativa.
12
Sin embargo, el auditor debe considerar, que por la incapacidad de hacer estimaciones, puedan
surgir preguntas con respecto a la utilización adecuada de los principios de contabilidad. (Ver
párrafo 21).
12
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29. Algunas incertidumbres son poco comunes por la naturaleza o poco frecuentes;
por lo tanto, están más relacionadas con la situación financiera que con las operaciones
normales (por ejemplo, un litigio en relación con el debate de las violaciones de leyes
antimonopolios o de seguridad). En tales casos el auditor debe considerar la pérdida
posible, en relación con el capital de los accionistas y otros componentes importantes en
el balance general, tales como total de activos, total de pasivos, activos y pasivos
circulantes.
13
Utilice el término “Sujeto a”para dictámenes con salvedades en una incertidumbre, pues éstas no se
permiten bajo los términos de esta declaración.
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las notas a los estados financieros. Sin embargo, no debe haber referencia de las
incertidumbres en los párrafos de introducción, alcance y de opinión del informe.14
FALTA DE UNIFORMIDAD
34. El informe del auditor implica que éste, está de acuerdo con la comparabilidad
de los estados financieros entre los períodos que no han sido afectados en forma
importante, por los cambios en los principios de contabilidad, y que tales principios se
han aplicado consistentemente en todos los períodos, ya sea (a) que no hubo cambios
en los principios de contabilidad o (b) que existió un cambio en los principios de
contabilidad o en su método de aplicación, pero el efecto en el cambio de la
comparabilidad de los estados financieros no es importante. En estos casos, el auditor
no debe referirse a la uniformidad en su informe. Sin embargo, si hubo algún cambio
en los principios de contabilidad o en su método de aplicación, pero el efecto del
cambio en la comparabilidad de los estados financieros de la Compañía, el auditor
debe citar el cambio en un párrafo de explicación en su informe. Tal párrafo de
explicación (que precede al párrafo de la opinión) deberá identificar la naturaleza del
cambio y dirigir al lector a la nota de los estados financieros, que analiza el cambio en
detalle. El interés del auditor con respecto a un cambio, es esencial a menos que
omita este cambio al expresar su opinión de la razonable presentación de los estados
financieros de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados.15
14
El párrafo de explicación, que precede al párrafo de opinión, no es necesario incluirlo cuando el
auditor modifica su opinión por una omisión de los principios del (GAAP) “Principios de
Contabilidad Generalmente Aceptados”, en relación con una incertidumbre. El párrafo que explique
la salvedad deberá incluirse seguido del párrafo de opinión.
14
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Cuando hay un cambio en los principios de contabilidad, hay otros puntos que el
auditor también debe considerar (ver párrafos 59 al 66).
ÉNFASIS EN UN ASUNTO
37. En algunos casos, el auditor desea enfatizar un asunto con respecto a los estados
financieros; sin embargo, su intención es expresar un dictamen limpio; por ejemplo, si
quiere señalar que la entidad es conponente de una gran empresa o que ha ejecutado
importantes transacciones, o quizás una situación subsecuente importante o un asunto
importante que afecte la comparabilidad de los estados financieros con los del período
anterior. Tal información adicional, se deberá presentar en un párrafo por separado en
el informe del auditor. Frases como “con la siguiente explicación”, no se deben usar en
párrafos de explicación en estas situaciones.
16
La excepción de uno de estos requisitos existe cuando un cambio en los principios de
contabilidad que no es de efecto acumulativo, ocurre al inicio del primer año presentado. Tal
excepción, se describe en los párrafos 16 al 33 de la interpretación de auditoría del (SAS No. 1
titulado “Impacto en el Informe del Auditor del Método PEPS al UEPS”, “Cambios en los Estados
Financieros Comparativos” (AICPA, Normas Profesionales, vol. 1, AU sec. 9420). Frases como
“sujeto a” y “con la siguiente explicación”, no son suficientemente claras y se deben utilizar, ya que
las notas son parte de los estados financieros. Las palabras como “presentan razonablemente en
todos aspectos importantes”, cuando se leen junto con la nota 1, se pueden malinterpretar, por lo
tanto no se deben utilizar.
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39. Cuando el auditor expresa un dictamen con salvedades, debe declarar todas las
razone substantivas en uno o más párrafos de explicación por separado, que precedan al
párrafo de opinión del informe. Debe también incluir, en el párrafo de opinión el
lenguaje adecuado y una referencia al párrafo de explicación. Un dictamen con
salvedades, debe incluir la palabra “excepto” o “excepción”, en frases tales como
“excepto” o “con excepción de”.
LIMITACIONES AL ALCANCE
41. La decisión del auditor para expresar un dictamen con salvedades o una
abstención de opinión por las limitaciones al alcance, dependen de su consideración a
los procedimientos omitidos y de su habilidad para formar una opinión sobre los
estados financieros auditados. Esta consideración estará afectada por la naturaleza y
magnitud de los efectos potenciales de los asuntos en cuestión y por su importancia de
los estados financieros, si los efectos potenciales se relacionan con varias partidas de los
estados financieros, el monto estará propenso a ser mayor que si sólo fuera un número
limitado de partidas relacionadas.
17
Circunstancias tales como la presión sobre su trabajo, hacen imposible para el auditor realizar tales
procedimientos. En este caso, si él tiene la capacidad para hacer inventarios, o revisar las cuentas
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44. Cuando el auditor expresa una opinión con salvedades por una limitación al
alcance, se debe opinar en el párrafo de opinión, que las salvedades son a consecuencia
de posibles efectos sobre los estados financieros y no por las limitaciones en sí. Las
frases tales como “en nuestra opinión, a excepción de lo mencionado anteriormente, la
limitación al alcance en la auditoría…”, establece la excepción de la restricción, más
que sobre los efectos posibles de los estados financieros y por lo tanto no es aceptable.
Un ejemplo de un dictamen con salvedades en relación con una limitación con respecto
a una inversión con el extranjero, (asumiendo los efectos de la limitación tales como
que el auditor concluya que no es necesario expresar una abstención de opinión).
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En nuestra opinión, a excepción de los efectos de los ajustes, si los hay, que se
determina que pudieran ser necesarios, si hubiéramos revisado la información con
respecto a la inversión con la afiliada extranjera, y sus utilidades, los estados financieros
a que se refiere el párrafo anterior, presentan razonablemente en todos los aspectos
importantes, la situación financiera de la Compañía X al 31 de Diciembre de 19X2 y
19X1, y los resultados de sus operaciones y los flujos de efectivo, por los años que
terminaron en esas fechas, de conformidad con principios de contabilidad generalmente
aceptados.
45. Otras limitaciones al Alcance. Algunas veces, las notas en los estados
financieros contienen información no auditada, como pueden ser cálculos proforma, u
otras declaraciones similares. Si la información no auditada (por ejemplo, la
participación de un inversionista, el monto de las utilidades de un inversionista
reconocidas con el método de participación), es tal que se debe someter a
procedimientos de auditoría con el fin de que el auditor forme su opinión con respecto a
los estados financieros en conjunto, éste también debe aplicar los procedimientos que
considera necesario para tal información no auditada. Si el auditor no tiene la
capacidad suficiente para aplicar los procedimientos necesarios, deberá expresar una
opinión con salvedades o expresar una abstención de opinión, por una limitación al
alcance en su auditoría.
18
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48. El auditor debe presentar sólo el informe del balance general, y deberá expresar
una opinión únicamente sobre éste. Un ejemplo de un dictamen limpio sobre un
balance general auditado (el informe asume que el auditor tuvo la capacidad suficiente
para considerar la uniformidad en la aplicación de principios de contabilidad), es el
siguiente:
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un dictamen con salvedades o una opinión adversa o una opinión adversa, un factor
muy importante que debe considerarse, es el valor de la moneda en los efectos. Sin
embargo, el concepto de la importancia relativa no depende enteramente del tamaño
relativo; incluye los juicios cualitativos y cuantitativos.
18
SAS No. 32, “Revelación Adecuada en los Estados Financieros”, (AICPA, Normas
Profesionales, vol. 1, AU sec. 431), define que práctica significa que: “…La información puede
obtenerse en forma razonable de las cuentas y registros de la gerencia y que él proporciona la
información en su dictamen, no requiere que el auditor asuma la función del que prepara la
información financiera”. Por ejemplo, si la información se puede obtener de las cuentas o registros,
sin que el auditor substancialmente aumente sus esfuerzos normales para completar su auditoría, la
información se debe presentar en su informe
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54. Si los hechos pertinentes se declaran en una nota a los estados financieros, en un párrafo
por separado (que preceda el párrafo de la opinión) en el informe del auditor en
circunstancias como las que se observan en el párrafo 53, se podrán interpretar de la
siguiente manera:
21
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58. No es necesario que el auditor prepare los estados financieros básicos (por
ejemplo el estado de flujos de efectivos por uno o más períodos) y que los incluya en
su los incluya en su informe, si la gerencia de la Compañía se niega a presentar estado.
Consecuentemente, en estos casos el auditor deberá hacer su informe de la siguiente
manera:
En nuestra opinión, a excepción de la omisión del estado de flujos de efectivo que ocasiona
una presentación incompleta, como se explicó en el párrafo anterior, los estados financieros
antes mencionados presentan razonablemente en todos los aspectos importantes, la situación
financiera de la Compañía X al 31 de Diciembre de 19X2 y 19X1, y los resultados de sus
operaciones por los años que terminaron en esas fechas, de conformidad con principios de
contabilidad generalmente aceptados.
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63. Si los estados financieros del año de tal cambio, se presentan en informes de
estados financieros en años subsecuentes, el auditor en su informe deberá incluir sus
salvedades con respecto a las revelaciones del año del cambio.
Sin embargo, el párrafo del ejemplo que se presentó, contiene la información necesaria para un párrafo de
explicación de uniformidad; un párrafo por separado de explicación (que precede el párrafo de la opinión)
como se describió en los párrafos 34 a 36 de la presente Declaración, no es necesaria en este caso. Un párrafo
por separado será necesario para identificar el cambio en el principio de contabilidad, si la revelación no
cumple con los requerimientos señalados en dichos párrafos.
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OPINIONES ADVERSAS
67. Una opinión adversa cita que los estados financieros no presentan
razonablemente la situación financiera, los resultados de sus operaciones o sus flujos de
efectivo, de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados. Tal
opinión se debe expresar cuando a juicio del auditor, los estados financieros en conjunto
no se presentan razonablemente de conformidad con principios de contabilidad
generalmente aceptados.
68. Cuando el auditor expresa una opinión adversa, deberá declarar en un párrafo(s)
de explicación por separado, que preceda al párrafo de opinión, en su informe: (a) todas
las razones substantivas de su opinión adversa y (b) los efectos principales del motivo
de la opinión adversa con respecto a la situación financiera, los resultados de sus
operaciones, y los flujos de efectivo, si es práctico.21
69. Cuando se expresa una opinión adversa, se debe incluir una referencia directa en
el párrafo de la opinión, en un párrafo por separado que declare las bases de la opinión
adversa, como se muestra a continuación:
21
Ver nota No. 18.
22
Cuando el auditor expresa una opinión adversa, debe considerar también la necesidad de un
párrafo de explicación bajo las circunstancias descritas en el párrafo 11, secciones (c) (d) (e) y (f) de
esta declaración.
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En nuestra opinión debido a los efectos de los asuntos mencionados en los párrafos
anteriores, los estados financieros no presentan razonablemente de conformidad con
principios de contabilidad generalmente aceptados, la situación financiera de la
Compañía X al 31 de Diciembre de 19X1 y 19X2, ni los resultados de sus operaciones ni
los flujos de efectivo por los años que terminaron en esas fechas.
ABSTENCIÓN DE OPINIÓN
23
Si un contador ha sido contratado para llevar a cabo una auditoría de los estados financieros de
una entidad privada, de acuerdo con normas de auditoría generalmente aceptadas, pero es requerido
para cambiar su contrato a una revisión o compilación de estados financieros, deberá dirigirse a los
lineamientos de las “Declaraciones de Normas de Contabilidad y Servicios de Revisión”, párrafos
44 al 49 (ver SAS No. 26, “Relación con los Estados Financieros” , AICPA, Normas Profesionales,
vol. 1, AU sec. 504).
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debe idenficar los procedimientos aplicados, ni tampoco debe incluir el párrafo que
describe las características de una auditoría (que es l párrafo de alcance en el informe dl
auditor); para poder hacerlo, tendrá que pasar por desapercibida la salvedad. Además
deberá revelar cualquier otra salvedad que considere importante para la presentación
razonable de los estados financieros de conformidad con principios de contabilidad
generalmente aceptados.
OPINIONES PARCIALES
73. Las opciones parciales, (expresiones sobre ciertas partidas identificadas en los
estados financieros), no se deben expresar cuando el auditor ha presentado una
abstención de opinión, o ha expresado una opinión adversa sobre los estados financieros
en conjunto, ya que las opiniones parciales tienden a minimizar o contradecir una
abstención de opinión o una opinión adversa.
26
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75. Durante la auditoría del período de los estados financieros, el auditor deberá
estar al tanto de situaciones que puedan afectar los estados financieros de períodos
anteriores (ver párrafo 77) o la presentación adecuada de revelaciones informativas con
respecto a los mismos. (Ver SAS No. 32, “Revelación Adecuada en los Estados
Financieros”, AICPA, Normas Profesionales, Vol. 1, AU sec. 431) y ARB No. 43
“Reexpresión y Revisión de Boletines de Investigación Contable” Capítulo 2A.) Al
25
Un auditor continuo, es quien ha auditado los estados financieros del período en curso y de uno
o más períodos consecutivos inmediatamente anteriores al período en curso.
Si una firma de auditores independientes se fusiona con otra firma, y la nueva firma es auditor de un
antiguo cliente de una de las firmas anteriores, la nueva firma deberá asumir las responsabilidades y
expresar opiniones sobre los estados del período(s) anterior(es), como también de los del período en
curso. En tales circunstancias, la nueva firma deberá seguir los lineamientos señalados en los
párrafos 74 al 78, y deberá indicar en su informe la fusión de las firmas, nombrando la firma de los
auditores independientes. Si la nueva firma decide no expresar una opinión del período anterior de
los estados financieros, se deberán seguir los lineamientos de los párrafos 79 al 83.
26
Un informe actualizado sobre los estados financieros del período anterior, se debe distinguir por la
reimpresión del informe previo (ver párrafos 6 al 8 del SAS No. 1, “Fecha del Dictamen del Auditor
Independiente”AICPA, Normas Profesionales, vol. 1, AU sec. 530), ya que al emitir un informe
actualizado, el auditor continuo considera la información de la que ha estado al tanto, durante su
auditoría del período en curso de los estados financieros (ver párrafo 77), debido a que un informe
actualizado se emite en conjunto con el informe del auditor de los estados financieros del período en
curso.
27
Un auditor continuo no necesita hacer un informe sobre los estados financieros del período anterior,
si sólo presenta la información comparativa del período(s) anterior(es) en resumen. Por ejemplo, en
las entidades estatales y gubernamentales no lucrativas, frecuentemente se presenta la información
total de los fondos de período(s) anterior(es) en lugar de la información de los fondos individuales,
por limitaciones de espacio, o por evitar formatos confusos o difíciles de manejar. En ciertas
circunstancias, el cliente le pedirá al auditor que exprese una opinión sobre el(los) período(s)
anterior(es), como también del período en curso. En tales circunstancias, el auditor deberá
considerar si la información del período(s) anterior(es), está lo suficiente detallada para constituir
una presentación razonable y de conformidad con principios de contabilidad generalmente
aceptados. En la mayoría de los casos, es incluir columnas adicionales a los datos sobre los fondos
separadamente, o que el auditor modifique su informe.
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76. Debido a que el informe del auditor de estados financieros comparativos incluye
los estados individuales presentados, el auditor deberá expresar un dictamen con
salvedades, una opinión adversa, una abstención de opinión o incluir un párrafo de
explicación, con respecto a uno o más estados financieros presentados de uno o más
períodos, mientras se emite un informe diferente sobre los estados financieros
presentados. Los siguientes son ejemplos de informes sobre estados financieros
comparativos (excluyendo el párrafo de introducción y el párrafo de alcance) con
diferentes informes sobre uno o más estados financieros presentados.
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77. Si durante la auditoría en curso el auditor esta al tanto de las circunstancias que
pueden afectar a los estados financieros del período anterior, debe considerar tales
puntos en actualizar su informe de los estados financieros del período anterior. Por
ejemplo, si un auditor ha expresado un dictamen con salvedades o una opinión adversa
sobre los estados financieros del período anterior, debido a una desviación de los
principios de contabilidad generalmente aceptados, y los resultados financieros del
período anterior, se reestructuraron en el período actual, para cumplir con los principios
de contabilidad generalmente aceptados, el auditor del informe actual, deberá indicar
que los estados financieros del período anterior han sido reestructurados y deberá
expresar una opinión limpia con respecto a la reestructuración de los estados
financieros.
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En nuestro informe fechado el 1o. de Marzo de 19X2, expresamos una opinión de que los
estados financieros de 19X1, no presentan razonablemente la posición financiera, los resultados
de sus operaciones, ni los flujos de efectivo, de conformidad con principios de contabilidad
generalmente aceptados, por la desviación de dos de estos principios por la desviación de dos
de estos principios: (1) la Compañía incluyó su propiedad, planta y equipo a n valor de avalúo,
y la depreciación se calculó en base a tales valores, y (2) la Compañía no calculó el impuesto
sobre la renta diferido, referente a las diferencias entre ingresos para efectos financieros y los
efectos fiscales. Como se describió en la nota X, la Compañía ha cambiado su método de
registro de estas partidas y reestructuró sus estados financieros de 19X1, para cumplir con
principios de contabilidad generalmente aceptados. Consecuentemente, nuestra presente opinión
sobre los estados financieros de 19X1 como aquí se expresa, es diferente a la expresada en
nuestro informe previo.30
29
Con la eliminación del dictamen con una opinión sujeta a una incertidumbre, (ver nota 13), un
párrafo de explicación por separado (como se describió anteriormente), que discuta la resolución de
una incertidumbre descrita en un párrafo de explicación en el informe previamente emitido, no es
necesario, ya que éste no tiene una opinión con salvedades. Un párrafo de explicación por separado
es necesario, cuando la opinión actual es diferente a la opinión del informe inmediato anterior.
30
El SAS No. 1, “Uniformidad en la Aplicación de los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados”
(AICPA, Normas Profesionales, vol. 1, AU sec. 420) cita que en un cambio es un principio de contabilidad
que no es generalmente aceptado, a uno que si es generalmente, es la corrección de un error, y tal cambio
requiere de reconocimiento en el informe del auditor, para lograr su uniformidad. Por lo tanto, el auditor debe
añadir un párrafo de explicación a su informe describiendo el cambio.
Sin embargo, el párrafo del ejemplo que se presentó, contiene la información necesaria para un párrafo de
explicación de uniformidad; un párrafo por separado de explicación (que precede el párrafo de la opinión)
como se describió en los párrafos 34 a 36 de la presente Declaración, no es necesaria en este caso. Un párrafo
por separado será necesario para identificar el cambio en el principio de contabilidad, si la revelación no
cumple con los requerimientos señalados en dichos párrafos.
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81. Un auditor predecesor que esta de acuerdo en reemitir su informe, debe estar al
tanto de situaciones u operaciones subsecuentes a la fecha de su informe previo sobre
los estados financieros del período anterior que puedan afectar su informe previo (por
ejemplo, el auditor sucesor deberá indicar en su respuesta que ciertos puntos produjeron
efectos importantes en el período anterior de los estados financieros reportados por el
auditor predecesor). En procedimientos que considere adecuados (por ejemplo, revisar
los papeles de trabajo del auditor sucesor, que se refieran a los puntos que afectan el
período anterior de los estados financieros). Entonces deberá decidir en base a la
información obtenida si debe o no revisar su informe, deberá seguir los lineamientos de
los párrafos 77, 78 y 82 de esta sección.
31
Es reconocido que puede haber razones por las que en un informe del auditor predecesor puede no
ser remitido y esta sección no menciona las diferentes situaciones por las que pude ocurrir.
31
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sobre los estados financieros se han reestructurado, deberá incluir una doble fecha en su
informe. (Ver párrafo 5 del SAS No. 1, vol 1, AU sec. 530).
83. Si los estados financieros del período anterior han sido auditados por el auditor
predecesor, cuyo informe no se presentó, el auditor sucesor deberá indicar el párrafo de
introducción de su informe lo siguiente: (a) que los estados financieros del período
anterior fueron auditados por otro auditor,32 (b) la fecha de su informe, (c) la clase de
informe emitido por el auditor predecesor, y (d) si el informe era distinto al informe
estándar y las razones de éste. El siguiente es un ejemplo de un informe del auditor
sucesor cuando el auditor predecesor no presentó informe:
...fueron auditados por otros auditores cuyo informe está fechado el 1o. de Marzo de
19X2, en los que se incluye un párrafo de explicación que describe el litigio discutido en
la Nota X a los estados financieros.
32
El auditor sucesor no deberá nombrar al auditor predecesor, n su informe: sin embargo, el
auditor sucesor deberá nombrar al auditor predecesor, si la práctica de éste, fue adquirida por o
fusionada con, aquella del auditor sucesor.
32
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También revisamos los ajustes descritos en la Nota X, que fueron hechos para reestructurar
los estados financieros de 19X1. En nuestra opinión tales ajustes son adecuados y además
se aplicaron apropiadamente.
Los señores Barna, Brown, Compton y Kappel, votaron con salvedades para esta
declaración, ya que no creen que la declaración requiere que el auditor incluya en su
informe comentarios acerca de una incertidumbre, cuando el objetivo de tales
comentarios, es enfatizar una incertidumbre que de otra manera está propiamente
meditada y reportada en los estados financieros. Los principios de contabilidad
generalmente aceptados, establecen el registro contable de la revelación de
incertidumbres en los estados financieros. Consecuentemente, ellos opinan que si se
siguen tales principios, no es necesario mencionar tales puntos en el informe del
auditor.
Además, los señores Brown y Kappel votaron con salvedades puesto que no creen
que sea necesario que el auditor incluya en su informe comentarios con respecto a algún
cambio en la contabilidad, cuando el objetivo de tales comentarios es enfatizar un
cambio en la contabilidad, que de otra manera ésta propiamente meditado y reportado
en los estados financieros. Los Principios de contabilidad generalmente aceptados
establecen el registro contable de la revelación de los cambios contables en los estados
financieros. Consecuentemente, ellos opinan que si se siguen tales principios, no es
necesario revelar tales puntos en el informe del auditor.
33
El auditor deberá sin embargo, considerar lo adecuado de la revelación con respecto a la resolución
de la incertidumbre, en los estados financieros de la Compañía.
33
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El Sr. Barna disintió debido a que opina que lo expuesto referente a las
incertidumbres y a la importancia relativa., es inadecuado, simple y confuso. En su
opinión, lo expuesto sobre la importancia relativa debe ser más clara y se debe tratar
con el contexto, tomando éste como un conjunto en la importancia relativa para
incertidumbres, en relación con la consideración total de la importancia relativa. El Sr.
Barna, también disentió, debido a que opina que los lineamientos para los párrafos de
explicación, los párrafos para enfatizar algún punto y los párrafos de salvedades, son
confusos. Debido a que los párrafos de explicación requeridos no son salvedades de la
opinión del auditor, pero si un medio para dirigir la atención del lector del informe a
ciertos puntos que se declararon de conformidad con principios de contabilidad
generalmente aceptados; él opina que los usuarios tendrán dificultades para la
interpretación de tales revelaciones particularmente porque, en ciertos casos, éstos
párrafos deben ir antes o después del párrafo de la opinión. El Sr. Barna también piensa
que la Declaración debió haber sido revisada nuevamente, ya que opina que se hicieron
varios cambios importantes en el borrador.
Los señores Clancy y Temkin disintieron puesto que no crean que existan razones
apremiantes para revisar el actual informe del auditor. El Sr. Clancy cree, que si el
informe del auditor debe ser revisado, la revisión se debe complementar aumentado el
informe, más no reemplazándolo.
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El Sr. Temkin, además, piensa que no existen razones apremiantes para la revisión
del informe actual, también disentió porque opina que un informe revisado, no cumple
con los objetivos del consejo de dar una descripción más clara de los procedimientos de
auditoría, de la responsabilidad del auditor y del grado de seguridad que el auditor
proporciona. Además, las últimas dos oraciones del párrafo de introducción con
respecto a las responsabilidades del auditor y las responsabilidades de la gerencia, como
también la última oración del párrafo de alcance, resultan a su juicio negativas, sólo de
utilidad para el auditor, e inapropiados para el informe del mismo.
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NOTA: Las declaraciones sobre Normas de Auditoría se emiten por el Comité Ejecutivo de Normas de Auditoría, el Comité
Técnico superior del Instituto que está designado para emitir declaraciones normativas sobre asuntos de auditoría, la Regla
202 del Código de Etica Profesional del Instituto exige a la adhesión a las normas de auditoría generalmente aceptadas
promulgadas por el Instituto, que sean aplicables. El Instituto reconoce las declaraciones sobre Normas de Auditoría como
las interpretaciones de las Normas de Auditoría generalmente aceptadas, y requiere que sus miembros justifiquen cualquier
desviación de tales declaraciones.
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