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Contabilidade Pública 1

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UNIVERSIDADE SALGADO DE OLIVEIRA
Professor: Marcelo Travassos
Disciplina: Contabilidade Pública

1 – Administração Pública
1.1 - Conceito
É o conjunto coordenado de funções que visam a boa gestão da coisa
pública, de modo a possibilitar que os interesse da sociedade sejam alcançado. A
administração pública engloba todo o aparelhamento do Estado, preordenado à
realização de seus serviços, que buscam a satisfação das necessidades coletivas.
1.2 – Histórico
Ao longo da história, o Estado tem assumido diversos papéis:
___________________ – O poder pertence ao soberano por “determinação
divina, iluminado por Deus”. É o senhor supremo, o dono da terra, o rei o
imperador. Em suma, o poder é de origem divina é exercido por um indivíduo a
quem tudo pertence e que tudo pode;
___________________ – Os poderes agora são divididos e harmônicos;
___________________ – A vontade do povo estabelece as leis. Era preciso
deixar o particular fazer, escolhido pelo povo em nome do povo, um regime
popular: “igualdade, fraternidade e a liberdade”;
___________________ – o Estado passa a intervir significativamente na
economia, buscando suprir as necessidades que o modelo anterior não estava
satisfazendo.
1.3 – Estrutura
A administração financeira e orçamentária representa as ações de
gerenciar as finanças e orçamento do setor governamental, objetivando o
equilíbrio, a economicidade, a eficiência, a eficácia e a efetividade na gestão da
coisa pública e compreende toda a infra-estrutura composta de recursos humanos,
materiais e tecnológicos. Dividi-se em dois níveis:
 ____________________________ - Compreende os três poderes,
Ministério Público, Defensoria Pública, Ministérios, Secretarias e etc...;
A contabilidade pública é regulamentada especialmente pela Lei nº 4.320/64. Esta lei
estatui normas gerais de direito financeiro para elaboração e controle dos orçamentos e
balanços da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal. Portanto, é uma
norma de âmbito nacional.
Dessa forma, O campo de aplicação da contabilidade pública é essencialmente o das
pessoas jurídicas de direito público – União, Estados, Distrito Federal e Municípios.
Portanto, todos os entes federados devem seguir as normas gerais de direito financeiro
estabelecidas na Lei nº 4.320/64.
Estados, Distrito Federal e Municípios podem ter suas próprias normas de direito
financeiro?
Sim, a Constituição Federal – CF/88 prevê que compete à União, aos Estados e ao Distrito
Federal legislar concorrentemente sobre direito tributário, financeiro, penitenciário,
econômico e urbanístico (art. 24, inciso I).
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Os Municípios não podem legislar concorrentemente, entretanto, a CF prevê que compete
aos Municípios legislar sobre assuntos de interesse local e suplementar a legislação federal
e a estadual no que couber (art. 30, incisos I e II).
Portanto, cabe à União estabelecer as normas gerais de direito financeiro para elaboração e
controle dos orçamentos e balanços. Aos Estados, Municípios e Distrito Federal competem
aprovar as suas normas específicas acerca dessa matéria.
Nunca é demais Lembrar que cada Ente da Federação elabora e aprova suas leis
orçamentárias.
Não há dúvida de que o campo de aplicação da contabilidade pública abrange todos os
entes da federação (União, Estados, Municípios e Distrito Federal) e seus órgãos da
administração direta.
__________________________ – Constitui-se das entidades públicas dotadas de
personalidade jurídica própria, que se encontram vinculadas aos Poderes por meio
de determinação em lei. (Autarquias, fundações, empresas públicas e sociedades
de economia mista)
______________________ – Correspondem a entidades autônomas criadas por
lei específica sujeitas à fiscalização do Estado. Como características próprias:
a) Instituídas por lei;
b) Dotadas de personalidade jurídica de direito público;
c) Patrimônio constituído pelo Estado;
d) Os bens e as rendas são considerados patrimônio público;
e) Orçamento obedece às regras da administração direta;
f) Os atos dos dirigentes equiparam-se aos atos administrativos;
g) Contratações sujeitas à licitação;
h) Pessoal sujeito ao regime jurídico único;
i) Possuem imunidade de impostos s/Patrimônio, Renda e Serviços;
j) Impenhorabilidade de bens e rendas.
_______________________ – Englobam entes que objetivam a realização de
atividades não lucrativas e que podem ser realizadas pelo setor público ou
privado, mas que são de interesse coletivo, tais como: educação, cultura,
pesquisa, desenvolvimento tecnológico, entre outros. Como características
próprias:
a) Criadas por lei;
b) Dotadas de personalidade jurídica de direito público;
c) Sem fins lucrativos;
d) Pessoal sujeito ao regime jurídico único;
e) Contratações sujeitas à licitação;
f) Orçamento obedece às regras da administração direta;
g) Possuem autonomia administrativa e patrimônio próprio;
h) Possuem imunidade de impostos s/Patrimônio, Renda e Serviços;
i) O funcionamento é constituído por recursos do Estado.
_______________________ – É uma organização com personalidade jurídica de
direito privado e participação exclusiva do Estado com seu capital e direção, ou
seja, é de propriedade do Estado. Não goza dos mesmos privilégios estatais,
salvos as prerrogativas previstas em lei, e privilégios fiscais.
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A Empresa Brasileira de Pesquisa Agropecuária – EMBRAPA seria um bom exemplo de
empresa pública que recebe recursos do orçamento fiscal, portanto, segue as normas da
contabilidade pública.
A Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos – ECT é um exemplo de empresa pública
que não participa dos orçamentos fiscal e da seguridade social para custeio de pessoal,
material de consumo,
previdência social etc, portanto, não segue as normas da contabilidade pública, mas sim, da
contabilidade empresarial.
A Caixa Econômica Federal – CEF é uma empresa pública e não participa dos orçamentos
fiscal e da seguridade social para custeio da máquina administrativa, portanto, não está
abrangida no campo de aplicação da contabilidade pública.
___________________________________________ – É um ente dotado de
personalidade jurídica de direito privado, criados por lei para exercício de atividade
econômica, cujas ações, com direito a voto pertençam, em sua maioria, direta ou
indiretamente, ao Estado. Também não possuem privilégios fiscais:
a) É constituída por um estatuto social;
b) O capital é dividido em partes iguais de ações;
c) Seus sócios são, portanto, acionistas;
d) Seu estatuto deve conter: a denominação, o objeto, a sede, o valor do
capital, o prazo de duração, a regra de partilha dos lucros, etc...
A Sociedade de Economia Mista não está abrangida no campo de aplicação da
contabilidade pública, entretanto, quando receber recursos públicos para aplicação em
determinados projetos, ela aplica e presta contas conforme as normas da contabilidade
pública. Explicando melhor a frase: “cujas ações com direito a voto pertençam, em sua
maioria, direta ou indiretamente, ao poder público ou à entidade da administração indireta”.
O controle de uma entidade pode ser exercido de forma direto ou indiretamente:
Controle direto: Quando o investidor (poder público), possui em seu próprio nome mais de
50% do capital com direito a voto (ações ordinárias) da sociedade de economia mista.

O gráfico acima demonstra que:


1. o poder público possui 70% das ações com direito a voto da Sociedade de Economia
Mista “A”. Controle direto.
2. A Sociedade de Economia Mista “A” possui 60% das ações com direito a voto da
Sociedade de Economia Mista “B”. Controle direto.
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3. O Poder Público controla indiretamente a Sociedade de Economia Mista “B”, através de
“A”. Ou seja, o Poder Público possui 52% do total das ações com direito a voto: 70% X
60% = 42% indiretamente, através de “A” e + 10% em seu próprio nome.
Controle indireto: Quando o investidor (poder público) exerce o controle da sociedade de
economia mista através de outra, que também é controlada por ela.
_________________________________ – Representam a concentração de
recursos de várias origens, visando, por meio de financiamentos e negociação,
desenvolver ou consolidar uma atividade estatal específica. Normalmente, estão
ligados a uma entidade da administração indireta. Podemos afirmar que têm por
finalidade, assegurar recursos financeiros suficientes para a viabilização de
programas específicos do Estado.

2 – Contabilidade Pública
2.1 - Conceito
A Contabilidade Pública é uma especialidade da contabilidade, que,
baseada em normas próprias, está voltada ao registro, ao controle e à avaliação
do patrimônio público e suas respectivas variações, abrangendo aspectos
orçamentários, financeiros e patrimoniais, constituindo valioso instrumento para o
planejamento e o controle da administração governamental. Suas principais
características são:
a) Sua área de atuação compreende os três níveis do governo;
b) Tem por fim selecionar,estudar, registrar, interpretar, orientar, controlar,
resumir e demonstrar os fatos que afetam o patrimônio estatal;
c) Seu objeto de estudo é a gestão do patrimônio das entidades públicas
quanto ao aspecto contábil, orçamentário, patrimonial, financeiro e de
resultado;
d) Constitui um importante instrumento de planejamento e controle da
gestão governamental;
e) Suas normas estão definidas em lei (No: 4320/64).
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PRINCIPAIS DIFERENÇAS ENTRE
A CONTABILIDADE PÚBLICA E A CONTABILIDADE GERAL
Aspectos Contabilidade Pública Contabilidade Geral
Legislação

Registro

Princípios

Regime de Escrituração

Resultado

Demonstrações
Financeiras

Sistemas de Escrituração

PFC = Princípios Fundamentais de Contabilidade. São eles:


- Entidade; - Continuidade; - Oportunidade; - Competência;
- Prudência; - Registro pelo Valor Original; - Atualização Monetária
Princípios Orçamentários:
Legalidade Publicidade; Universalidade
Equilíbrio Periodicidade Não Afetação da Receita;
Exclusividade Especificidade
Orçamento Bruto Unidade
2.2 – Regime Contábil
Denomina-se regime contábil o processo pelo qual o orçamento e os
demais fatos administrativos mensuráveis em moeda, que afetam o patrimônio
público, são contabilizados. São dois os regimes contábeis aceitos pela doutrina
contábil:
________________________ – Modalidade que considera para apuração do
resultado do exercício apenas os pagamentos e recebimentos ocorridos no
exercício;
___________________________ – Modalidade que considera para os fatos
contábeis ocorridos durante o exercício para fins de apuração dos seus
resultados. Nesse regime, as receitas e despesas são atribuídas ao exercício de
acordo com a real ocorrência, independentemente de suas entradas
(recebimentos) ou saídas (pagamentos).
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No Brasil, segundo a doutrina dominante, temos o
__________________________, ou seja a combinação do regime de caixa e o de
competência, para apuração dos resultados.
Podemos dizer que regime contábil é um procedimento ou técnica adotado para a
realização dos registros dos fatos aplicados à ciência contábil, estabelecendo as
diretrizes para classificação das variações ou alterações patrimoniais.
Os regimes contábeis que podem ser utilizados pela contabilidade são:
◊ Regime de competência;
◊ Regime de caixa;
◊ Regime misto.
No Regime de Competência, as receitas e as despesas devem ser incluídas na
apuração do resultado do período em que ocorrerem, sempre simultaneamente
quando se correlacionarem, independentemente de recebimento ou pagamento.
O reconhecimento simultâneo das receitas e despesas, quando correlatas, é
conseqüência natural do respeito ao período em que ocorrer sua geração.
O regime de competência é também denominado pela doutrina de regime de
exercício ou regime jurídico.
Regime de Caixa:
O regime de caixa, também denominado pela doutrina de regime de gestão anual,
é aquele em que são consideradas receitas e despesas do exercício tudo o que
for recebido ou pago durante o ano financeiro, mesmo que se trate de receitas e
despesa referentes a exercícios anteriores.
Regime Misto:
No regime misto adota-se ao mesmo tempo o de caixa e o de competência. Esse
regime é o adotado pela contabilidade pública no Brasil, ou seja, registra-se a
despesa pelo regime de competência e a receita pelo de caixa.
Quanto à receita: o resultado financeiro do exercício não aproveita a receita
lançada e não arrecadada, ou seja, considera-se “em tese”, somente as receitas
que ingressaram nos cofres públicos.
A receita pública passa pelos seguintes estágios ou fases: previsão, lançamento,
arrecadação e recolhimento.
Quanto à despesa: no encerramento do exercício, a despesa empenhada e não
paga é apropriada, ou seja, considera-se “em tese”, como despesa do exercício,
toda aquela que foi empenhada, mesmo aquela que ainda não tenha sido
liquidada.
A despesa pública passa pelas seguintes fases ou estágios: fixação,
programação, empenho, liquidação e pagamento.
Empenho da despesa é a primeira fase de sua execução e a liquidação, a
segunda, o pagamento, a terceira. Portanto, na execução da despesa pública,
inicialmente existe a programação, em seguida o empenho, depois a liquidação e
finalmente o pagamento. A despesa é fixada na lei orçamentária anual - LOA,
após a sua aprovação, o governo elaborará a programação dos gastos públicos.
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2.3 – Particularidade da Contabilidade Pública
A contabilidade pública, mediante sistemas de contas e por partidas
dobradas, registra, acumula, resume, analisa e interpreta os fenômenos que
afetam as situações orçamentárias, financeiras e patrimoniais das entidades de
direito público. O sistema de contas representa o conjunto de contas que registra
transações com características comuns a determinados atos da administração
pública. No âmbito governamental, ele compreende os três sistemas acima
citados, que apesar de estarem intimamente relacionados, são independentes e
não podem se comunicar. Assim, o lançamento contábil não pode ter uma partida
do registro em um sistema e a contrapartida em outro. Todos são feitos dentro de
seu próprio sistema e posteriormente, estabelece-se uma ligação entre eles.
Quadro

____________________________ – Nele se registram a receita prevista e as


autorizações legais de despesa constante da Lei Orçamentária e dos Créditos
Adicionais, assim como a execução do orçamento, demonstrando a despesa
fixada e a executada no exercício, e comparando a receita prevista com a
arrecadada, bem como, possibilita a apuração do resultado orçamentário;
____________________________ – Neste sistema são registradas a arrecadação
da receita, as despesas executadas e a movimentação extra-orçamentária, ou
seja, as operações que resultem débitos e créditos de natureza financeira não
compreendidas na execução orçamentária, como pagamento de uma dívida ou
recebimento de um direito de curto prazo (Restos a Pagar). A fonte que
proporciona a movimentação nesse sistema são as contas: Caixa, Bancos ou
equivalentes;
_____________________________ – Registra os bens patrimoniais do Estado, os
direitos e as obrigações suscetíveis de serem classificados como de longo prazo
ou permanentes, as variações patrimoniais provocadas pelo orçamento (receitas e
despesas) ou que tenham outras origens, e o resultado econômico do exercício.
_____________________________ – São classificadas as contas com função de
controle. Nele estão contemplados, por exemplo, os registros e baixas de
contratos, garantias e contragarantias de valores e outros atos que possam vir a
afetar a situação líquida patrimonial.
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Os registros nos sistemas de contas e seus relacionamentos com os atos e
fatos podem ser assim apresentados
Fatos Extracaixa Sistema Patrimonial
Sistema Financeiro
Fatos de Caixa Sistema Patrimonial
Sistema Orçamentário
Sistema de Compensação
Atos Orçamentários Sistema Orçamentário
Atos Administrativos Sistema de Compensação

3 – Orçamento Público
3.1 - Conceito
No aspecto contábil, o sistema orçamentário representa o arcabouço
especialmente concebido para registrar a Receita Prevista e a Arrecadada e as
autorizações legais de Despesas constantes do Orçamento e dos créditos
Adicionais e a Despesa Executada, possibilitando a apuração do resultado
orçamentário.
O Governo deve estimar quanto vai arrecadar, e fixar quanto, em que e
como vai gastar o dinheiro que as pessoas colocam a sua disposição, para ser
executado em proveito dos próprios pagadores. Quando assim procede, o
Governo está planejando sobre a Receita e a Despesa Pública, ou em outras
palavras, está elaborando o Orçamento Público. A Lei que trata do Orçamento
Público é a 4320 que, depois de elaborada em todas as esferas do Governo em
um exercício para, depois de devidamente aprovada, vigorar no exercício
seguinte.
3.2 – Aspectos Importantes
A doutrina contábil costuma definir o orçamento público nos seguintes
aspectos:
- ____________________ = O orçamento público é considerado como o plano de
custeios, investimentos, inversões, transferências e receitas, proposto pelo Poder
Executivo para um exercício financeiro, e aprovado pelo Poder Legislativo;
- ____________________ = Na sua mais exata expressão, o orçamento pode ser
entendido como o quadro orgânico da economia pública, ou seja, um reflexo da
vida do Estado;
- ___________________ = O orçamento público é a lei que estima a receita e fixa
a despesa para um determinado exercício financeiro, estabelecendo
responsabilidade, compromisso e obrigações para a administração pública.
O orçamento corresponde ao principal instrumento da administração
governamental para traças programas, projetos e atividades para um período
financeiro, estimando suas receitas e planejando suas aplicações com definição
dos limites de gastos.
3.3 – Classificação do Orçamento
O orçamento pode ser classificado em tradicional ou clássico e em
orçamento-programa ou moderno.
- Orçamento ________________________________ = É o processo de
elaboração do orçamento em que é enfatizado o objeto de gasto. Trata-se apenas
de um detalhamento das receitas as arrecadar e as despesas a executar;
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- Orçamento___________________________ = A Lei 4320 estabelece a
obrigatoriedade da prática orçamentária, quando no Art 2º. Determina que o
orçamento conterá a discriminação da receita e da despesa, de forma a evidenciar
a política econômico-financeira e o programa de trabalho do governo.
3.4 – Ciclo Orçamentário
Corresponde ao processo que se inicia com sua concepção, passa por
discussões para posterior aprovação. Desdobra-se de acordo com o seguinte
roteiro:
a) Proposta do Executivo sob supervisão do chefe do poder e assistência dos
órgãos técnicos;
b) Discussão da aprovação dessa proposta pelo Parlamento;
c) Sanção do chefe do poder e execução por ele e pelos ministros/secretários;
d) Controle da execução do orçamento e parecer final sobre as contas pelo
Tribunal de Contas;
e) Julgamento das contas pelo Parlamento.
__________________________ = Corresponde ao plano de médio prazo, por
meio do qual, se procura\ ordenar as ações do governo que levem ao alcance dos
objetivos e das metas fixados para um período de quatro anos.
__________________________ = Consiste na lei que norteia a elaboração dos
orçamentos anuais, compreendidos aqui o orçamento fiscal, o orçamento de
investimentos das empresas estatais e o orçamento da seguridade social, de
forma a adequá-los às diretrizes e metas da administração pública estabelecidos
no plano plurianual.

4 – Receita Pública
4.1 - Conceito
Na contabilidade geral, receita é a entrada de elementos para o ativo em
função da venda de mercadorias, prestação de serviços, aluguéis, juros, etc...
Entretanto, na contabilidade pública, receita engloba todo e qualquer
recolhimento de recursos feitos aos cofres públicos, realizado sob a forma de
numerário ou de outros bens representativos de valores, que o governo tem o
direito de arrecadar em virtude da Constituição, de leis, contratos ou de quaisquer
outros títulos de que derivem direitos a favor do Estado. Via de regra, qualquer
recurso recebido pelo Estado é receita.
4.2 - Tipos
A Lei 4320/64 classifica a receita pública da seguinte forma: orçamentária e
extra-orçamentária.
________________________ representa valores constantes do orçamento, tais
como tributos, rendas, transferências, alienações e etc...
________________________ compreendem as receitas tributárias, de
contribuições, patrimoniais, agropecuárias, industriais, de serviços, de
transferências (recursos recebidos de outras pessoas de direito público ou
privado, independentemente de contraprestação direta de bens ou serviços) e
outras receitas correntes, como multas, juros, restituições, indenizações, receitas
da dívida ativa, de alienação de bens apreendidos, de aplicações financeiras,
entre outras.
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_________________________ compreendem as provenientes da realização de
recursos financeiros oriundos de constituição de dívidas (operações de crédito), da
conversão em espécie, de bens e direitos, da amortização de empréstimos, de
recursos recebidos de outras pessoas de direito público ou privado, destinados a
atender à formação de um bem de capital, da integralização de capital e etc.
_________________________ engloba os valores provenientes de toda e
qualquer arrecadação que não figure no orçamento do Estado e todo recolhimento
que não constitui renda. Essas possuem o caráter de extemporaneidade e de
transitoriedade nos orçamentos. Em função das constantes alterações promovidas
pelo Governo, recomendamos a permanente consulta no site “www.planejamento.
gov.br”
Obs: A obtenção de um empréstimo, por exemplo, não deveria ser considerada
receita, pois representa um acréscimo das disponibilidades do Estado em
decorrência de um aumento de exigibilidades. A aceitação de tal denominação
ocorre por ser essa apenas uma classificação econômica, e não contábil, das
receitas. Para o orçamento apresenta-se apenas duas vertentes: receitas e
despesas, a primeira representando a entrada de recursos estimados e a
segunda, as aplicações fixadas.
4.3 – Estágios da Receita
Os estágios da receita pública representam as fases percorridas pela
receita na execução orçamentária e são os seguintes:
Previsão: Indica a expectativa da receita por parte da Fazenda Pública,
configurando-se no detalhamento de que se pretende arrecadar no exercício
financeiro;
_________________: Individualização e cadastramento dos contribuintes,
discriminando a espécie, o valor e o vencimento devidos por cada um deles. Pode
ocorrer:
a) Direto: quando o Estado conhece o valor que deverá ser arrecadado. Ex:
Iptu;
b) Homologação: Quando Estado homologa o valor que foi pago pelo
contribuinte de forma tácita. Ex: Icms;
c) Declaração: Quando o imposto é registrado o cobrado com base em
declarações feitas pelo contribuinte: Ex: Ir.
_________________: Representa o momento em que o contribuinte liquida suas
obrigações para com o Estado, junto aos agentes arrecadadores;
_________________: É o ato pelo qual os agentes arrecadadores entregam
diretamente ao Tesouro Público o produto da arrecadação.
4.4 – Aspecto Contábil das Receitas Públicas
Na contabilidade pública, todo o processo de registros contábeis
desencadeia-se a partir da aprovação da Lei Orçamentária.
4.5 – Receita da Dívida Ativa
A dívida ativa é formada por tributos, multas e créditos fazendários
lançados, mas não cobrados ou não recebidos no prazo do vencimento, a aprtir da
data da inscrição. Pode ser definida como a “constituída pelos créditos do Estado,
devido ao não pagamento pelos contribuintes dos tributos, dentro do exercício em
que foram lançados”. Classifica-se em:
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___________________________ é o crédito decorrente do não pagamento de
tributos, bem como dos respectivos juros, correção e multas;
___________________________ representa os demais créditos.

5 – Despesa Pública
5.1 - Conceito
Na contabilidade geral, a despesa é conceituada como o consumo de um
bem ou serviço que contribuiu para a geração de uma receita. A despesa pública,
todavia, é definida em duas acepções:
__________________: Desembolso de recursos voltados para o custeio da
máquina pública;
__________________: Gasto ou promessa de gasto de recursos em função da
realização de serviços que visam atender às finalidades constitucionais do Estado.
No setor privado, a despesa é incorrida para que possa auferir receita, e do
confronto entre ambas, num determinado período, apura-se lucro ou prejuízo. No
setor público, a receita é auferida independentemente da ocorrência de um gasto,
ou seja, arrecada-se para gastar.
5.2 - Tipos
As despesas públicas são classificadas:
_____________________________ são aquelas pagas à margem do orçamento.
Independem de autorização do Poder Legislativo;
_____________________________ são as despesas públicas que, para serem
realizadas, dependem de autorização legislativa e não podem se efetivar sem
crédito orçamentário correspondente. Podem ser divididas em:
Despesas Correntes são as de natureza operacional realizadas para a
manutenção dos equipamentos e para o funcionamento dos órgãos
governamentais;
Despesas de Capital são aquelas realizadas com o propósito de formar ou adquirir
novos ativos, envolvendo o planejamento e a execução de obras, a compra de
instalações, equipamentos, etc...
5.3 – Estágios das Despesas
A doutrina contábil menciona que os estágios da despesa pública são:
_____________________ – Ocorre após a publicação da lei orçamentária,
quando o setor competente, por meio de decretos, estabelece um programa de
utilização dos créditos orçamentários aprovados para o exercício. A programação
visa assegurar aos órgãos e às entidades do Estado, os recursos necessários e
suficientes para a melhor execução de suas atividades;
_____________________ – Embora não aplicável a todas as despesas,
representa o procedimento administrativo destinado a escolher entre fornecedores
previamente habilitados e qualificados, aquele que apresentar proposta mais
vantajosa para a contratação de obras, serviços e para a realização de alienações.
São modalidades de licitação:
a) __________________: Para a aquisição de pequenos montantes. É a
modalidade entre interessados, do ramo pertinente ao seu objeto, cadastrados ou
não, escolhidos e convidados em número mínimo de três pela unidade
administrativa, a qual afixará, em local apropriado, cópia do instrumento
convocatório, e o estenderá aos demais cadastrados correspondente
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especialidade que manifestarem seu interesse com antecedência de até 24 horas
da apresentação das propostas;
b) ______________________: Para aquisições intermediárias. É a
modalidade de licitação entre interessados, devidamente cadastrados ou que
atenderem a todas as condições exigidas para cadastramento, até o terceiro dia
anterior à data do recebimento das propostas, observada a necessária
qualificação;
c) ______________________: Para aquisição de grande montante. É a
modalidade que ocorre entre quaisquer interessados que, na fase inicial de
habilitação preliminar, comprovarem possuir os requisitos mínimos de qualificação
exigidos no edital para execução de seu objeto;
d) ____________________: Utilizado para aquisições específicas. Ocorre
entre quaisquer interessados para escolha de trabalho técnico, científico ou
artístico, mediante a instituição de prêmio ou remuneração aos vencedores,
conforme critérios constantes de edital publicado na imprensa oficial com
antecedência mínima de 45 dias;
e) ___________________: Utilizado na alienação de bens. È a modalidade
de licitação entre quaisquer interessados para a venda de bens móveis insersíveis
para a administração ou de produtos legalmente apreendidos ou penhorados, ou
para a alienação de bens imóveis, a quem oferecer um lance igual ou superior ao
valor da avaliação;
f) __________________: Utilizado para aquisição de bens ou serviços
comuns, qualquer que seja o valor estimado da contratação, em que a disputa
pelo fornecimento é feita por meio de propostas e lances em sessão pública.
______________________ – É o ato emanado da autoridade competente que cria
para o Estado obrigação de pagamento, pendente ou não de implemento de
condição. É de fundamental importância para a relação contratual entre o setor
governamental e seus fornecedores de bens e serviços;
______________________ – É o estágio que consiste na verificação do direito do
credor, tendo por base os títulos e documentos comprobatórios do respectivo
crédito. Essa verificação tem por objetivo determinar: a origem e o objeto do que
se deve pagar, a importância exata a pagar e a quem se deve pagar a importância
para extinguir a obrigação;
______________________ – Representa a fase final do processo da despesa
pública. O pagamento somente poderá ser efetuado quando ordenado após sua
regular liquidação.
5.4 – Despesa Pública e a LRF
Como um dos principais gastos do Estado é o funcionalismo, a LRF
estabeleceu que as despesas com pessoal que não poderão exceder os
percentuais da receita corrente líquida, a seguir discriminados:
União 50%
Estados 60%
Municípios 60%
A repartição dos limites globais descritos não poderá exceder os seguintes
percentuais:
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Na esfera federal:
a) 2,5% para o Legislativo, incluído o Tribunal de Contas da União;
b) 6% para o Judiciário;
c) 40,9% para o Executivo;
d) 0,6% para o Ministério Público da União.
Na esfera estadual:
a) 3% para o Legislativo, incluído o Tribunal de Contas do Estado;
b) 6% para o Judiciário;
c) 49% para o Executivo;
d) 2% para o Ministério Público dos Estados.
Na esfera municipal:
a) 6% para o Legislativo, incluído o Tribunal de Contas do Município;
b) 54% para o Executivo.
5.5 – Aspectos Contábeis da Fixação e Execução das Despesas
Na contabilidade pública, todo o processo de registros contábeis
desencadeia-se após a Lei Orçamentária Anual, dá-se início ao exercício
financeiro.
Após verificado pela administração o cumprimento do contrato, ajuste ou
acordo respectivo, a regularidade da nota de empenho e os comprovantes da
entrega do material ou da prestação do serviço pelo contratado:
Depois verificada a regular liquidação da despesa e a disponibilidade em
conta bancária da unidade, executa-se o pagamento:

6 – Plano de Contas
O Plano de Contas do Setor Público vinha sendo estruturado em seis classes de
contas, sendo duas patrimoniais (Ativo e Passivo) e quatro de resultados
*Despesas, Receitas, Resultados Aumentativos e Resultados Diminutivos)
Ativo Passivo
Circulante Circulante
Realizável a Longo Prazo Exigível a Longo Prazo
Permanente Patrimônio Líquido
Compensado Compensado

Despesas Receitas
Despesas Correntes Receitas Correntes
Despesas de Capital Receitas de Capital
Resultados Diminutivos Resultados Aumentativos
Orçamentários Orçamentários
Extraorçamentários Extraorçamentários
O Ativo e o Passivo funcionam da mesma forma que na Contabilidade que nós
conhecemos. Ou seja; Ativo são os Bens e Diretos e o Passivo as obrigações; Já
no que se refere às contas de resultado, nela estão contemplados valores que
podem ou não afetar o resultado do exercício, em função dos registros desses
valores estarem atrelados aos aspectos orçamentários e da exigência de que toda
a movimentação deve passar pela Demonstração das Variações Patrimoniais. Daí
a necessidade de contemplar quatro classes de contas de resultado.
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_________________________________________________________________________
Assim entre as Despesas estão tanto os valores relativos ao consumo de bens e
serviços (Correntes) como aqueles decorrentes da compra de bens e realização
de obras (Capital). O mesmo entendimento é dado às Receitas que, além de
decorrentes dos ganhos resultantes com a venda de bens, arrecadação de
impostos e serviços prestados (Correntes), ainda contemplam o ingresso de
recursos relativos ao recebimento de dívidas e contratação de empréstimos
(Capital);
A Conta de Resultado Diminutivo do Exercício contempla as variações que
decorrem da diminuição dos valores do Ativo ou do aumento dos valores do
Passivo; E, finalmente, a Conta de Resultado Aumentativo do Exercício
compreendendo as variações decorrentes do aumento dos valores do Ativo e da
diminuição dos valores do Passivo,

6.1 Sistemas de contas


A lógica contábil atual está estruturada em quatro sistemas de contas:
orçamentário, financeiro, patrimonial e de compensação, possibilitando que os
lançamentos contábeis proporcionem o acompanhamento da execução
orçamentária, o conhecimento da composição patrimonial e a interpretação dos
resultados econômicos e financeiros.
No sistema de Contas _____________________ (SO) estão classificadas as
contas que tenham interferência direta no controle do detalhamento da execução
orçamentária da receita e da despesa. Nele são registrados, por exemplo, a lei
orçamentária anual aprovada (previsão da receita e fixação da despesa), a
realização da receita e o empenho e a liquidação da despesa.
No sistema de Contas ___________________ (SF) estão contempladas as contas
que venham a impactar os recursos financeiros disponíveis, sendo sua fonte
alimentadora o caixa e eventos financeiros correlacionados. Nele são registrados,
por exemplo, o ingresso e a saída de recursos financeiros e as apropriações de
direitos e obrigações de curto prazo.
No sistema de Contas ___________________ (SP), tem-se as contas
pertencentes ao Ativo e Passivo e as contas de variações ativas e passivas de
natureza patrimonial. Nele são registrados, por exemplo, os eventos relacionados
aos ingressos e saídas de bens e as incorporações e desincorporações de direitos
e obrigações de longo prazo.
Finalmente, no sistema de Contas de ________________ (SC), estão
classificadas as contas com função precípua de controle. Nele estão
contemplados, por exemplo os registros e baixas de contratos, garantias e
contragarantias de valores, e outros atos que possam vir a afetar a situação
líquida patrimonial.
Cada conta pertence a um determinado sistema de contas, previamente definido
no Plano de Contas, sendo realizados lançamentos apenas entre as contas
pertencentes àquele determinado sistema; havendo, portanto, uma
correspondência entre as contrapartidas e seus respectivos sistemas de Contas.
Contabilidade Pública 15
_________________________________________________________________________
Os registros nos sistemas de Contas e seus relacionamentos com os atos e fatos
podem assim ser apresentados:
Fatos Extracaixa Sistema Patrimonial
Sistema Financeiro
Sistema Patrimonial
Fatos de Caixa
Sistema Orçamentário
Sistema de Compensação
Atos Orçamentários Sistema Orçamentário
Atos Adm. Potenciais Sistema de Compensação

6.2 Lançamentos Atuais no Livro Diário


Para entender como os registros da Contabilidade Pública encontram-se
atualmente estruturados, serão contabilizados seis eventos com seus respectivos
reflexos no sistema de contas:

a) Aprovação da Lei Orçamentária Anual, no valor de R$ 100.000,00, sendo 50%


Corrente e 50% de Capital (Receita e Despesa):
Lançamento do Valor da Receita no Sistema Orçamentário
D:
C:
Lançamento da Valor da Despesa no Sistema Orçamentário
D:
C:

b) Arrecadação de impostos no valor de R$ 40.000,00:


Lançamento da Realização da Receita no Sistema Orçamentário
D:
C:
Lançamento do Ingresso do Recurso Financeiro (Sist.Financeiro)
D:
C:

c) Contratação de Operação de Crédito no valor de R$ 30.000,00:


Lançamento da Realização da Receita (Sist. Orçamentário)
D:
C:
Lançamento do Ingresso do Recurso Financeiro (Sist.Financeiro)
D:
C:
Lançamento da Incorporação da Obrigação (Sist.Patrimonial)
D:
C:
Contabilidade Pública 16
_________________________________________________________________________
d) Aquisição de Veículo, à vista, no valor de R$ 18.000,00, com recebimento do
bem no ato da transação, com depreciação no mês de R$ 300,00;
Lançamento do Empenho da Despesa Orçamentária (Sist. Orçamentário)
D:
C:
Registro da Liquidação da Despesa Orçamentária (Sist.Orçamentário)
D:
C:
Registro do Reconhecimento da Despesa Financeira (Sist.Financeiro)
D:
C:
Registro do Pagamento da Obrigação (Sist.Financeiro)
D:
C:
Registro do Incorporação do Bem (Sist.Patrimonial)
D:
C:

e) Celebração e Execução de convênio para Construção de estrada, no valor de


R$ 50.000,00;
Registro do Convênio Firmado (Sist. De Compensação)
D:
C:
Registro do Empenho da Despesa Orçamentária (Sist. Orçamentário)
D:
C:
Registro da Liquidação da Despesa Orçamentária (Sist. Orçamentário)
D:
C:
Registro do Reconhecimento da Obrigação (Sist. Financeiro)
D:
C:
Registro do Pagamento da Obrigação (Sist. Financeiro)
D:
C:
Registro da Baixa do Convênio Firmado (Sist. Compensação)
D:
C:

f) Recebimento de Imóvel em doação no valor de R$ 60.000,00. Reavaliação


posterior do bem para R$ 70.000,00;
Registro da Incorporação do Bem (Sist. Patrimonial)
D:
C:
Contabilidade Pública 17
_________________________________________________________________________
Fazer os lançamentos no Razão (Contas “T”)
Contabilidade Pública 18
_________________________________________________________________________
Fazer os lançamentos no Razão (Contas “T”)
Contabilidade Pública 19
_________________________________________________________________________
6.3 Lançamentos do Balancete de Verificação
Contas Movimento Saldo
Débito Crédito Débito Crédito
Bcos Cta Movimento
Veículos
Imóveis
Receitas a Realizar
Receita Realizada
Crédito Inicial
Convênios Firmados
Contas a Pagar 68.000
Obrig. Oper. Crédito
Prev. Inicial Receita
Crédito Disponível
Crédito Empenh. Liquidar
Crédito Liquidado
Convênios a Executar
Convênios Executados
Despesa Veículo
Despesa Obras
Impóstos
Operações Crédito
Incorporação Passivos
Incorporação Ativos
Totais

6.4 Estrutura e Fechamento de Balanço


A Lei 4.320/64 estabelece em seu artigo 101 que os resultados gerais do exercício
serão apresentados por meio das seguintes demonstrações contábeis:
a) Balanço Orçamentário;
b) Balanço Financeiro;
c) Demonstração das Variações Patrimoniais;
d) Balanço Patrimonial.
Para entender a estrutura e a lógica de fechamento de cada balanço público,
serão utilizados os dados apresentados no Balancete de Verificação.
Contabilidade Pública 20
_________________________________________________________________________
a) Balanço Orçamentário
O Balanço Orçamentário está previsto no artigo 102 da Lei 4.320/64 e tem como
papel demonstrar as receitas previstas e as despesas autorizadas em confronto
com as receitas e despesas realizadas, objetivando avaliar o grau de
planejamento e o desempenho da arrecadação em determinado período. Traz
apenas os valores relativos à execução orçamentária (contemplados e executados
segundo a Lei Orçamentária Anual — LOA).
Balanço Orçamentário
Receitas Despesas
Títulos Previsão Execução Diferença Títulos Previsão Execução Diferença
Rec.Correntes Cr.Orç.
Rec.Capital
Soma Soma.
Déficit Super.
Total Total

Entendem-se por receita prevista as receitas que se espera arrecadar no exercício


segundo dados extraídos da LOA (R$ 100.000,00) e, por receita executada, as
efetivamente arrecadadas (R$ 70.000,00). A diferença do lado da receita se dará
pela subtração entre a receita prevista e a receita executada.
A despesa fixada refere-se aos gastos que cada entidade (órgão) está autorizada
a realizar segundo dados da LOA (R$ 100.000,00). A despesa executada é
relativa aos gastos empenhados e/ou liquidados (R$ 68.000,00). A diferença do
lado da despesa será apurada subtraindo a despesa fixada da despesa
executada.
O Resultado Orçamentário do Exercício (ROE) é apurado confrontando-se a
coluna da receita executada (R$ 70.000,00) com a coluna da despesa executada
(R$ 68.000,00), podendo apresentar-se deficitário, superavitário ou nulo.

6.5 Balanço Financeiro


O Balanço Financeiro está previsto no artigo 103 da Lei 4.320/64 e tem como
papel demonstrar o fluxo de caixa da entidade, evidenciando todos os ingressos e
dispêndios de recursos no exercício (orçamentários e extraorçamentários),
conjugados com os saldos de disponibilidades do exercício anterior e aqueles que
passarão para o exercício seguinte.
Balanço Financeiro
Receitas Despesas
Orçamentários Orçamentários
Receitas Despesas
Extraorçamentários Extraorçamentários
Direitos Direitos
Obrigações Obrigações
Soma Soma
Disponibilidades do Disponibilidades p/
Exercício Anterior Próximo Exerc.
Total Total
Em função de o Balanço Financeiro trazer o resultado da execução segundo o
regime de execução financeira misto (receita arrecadada e despesa empenhada/
Contabilidade Pública 21
_________________________________________________________________________
liquidada), os valores não pagos no exercício (restos a pagar) são computados
entre as receitas extraorçamentárias para compensar a sua inclusão entre as
despesas orçamentárias (Lei 4.320/64, art. 103, parágrafo único).
Essa técnica permite que seja feito o levantamento do fluxo de caixa sem alterar
o resultado financeiro do exercício (RFE), que pode ser apurado confrontando-se
a soma das receitas (R$ 70.000,00) e a soma das despesas (R$ 68.000,00), ou
pela diferença entre as disponibilidades (R$ 2.000,00).

6.6 Demonstração das Variações Patrimoniais


A Demonstração das Variações Patrimoniais (DVP) está prevista no artigo 104 da
Lei 4.320/64, e seu papel é evidenciar as alterações verificadas no patrimônio e
apurar o resultado patrimonial do exercício (EFE), que pode apresentar- se
superavitário, deficitário ou nulo.
Demonstração das Variações Patrimoniais
Var. Ativas Var. Passivas
Orçamentárias Orçamentárias
Receitas Despesas
Interferências Ativas Interferências Passivas
Mutações Ativas Mutações Passivas
Resultado Extraorçamentário Resultado Extrarçamentário
Receitas Extraorçament. Despesas Extraorçament.
Interferências Ativas Interferências Passivas
Acréscimos Patrimoniais Decréscimos Patrimoniais
Soma Soma
Resultado Patrimonial Resultado Patrimonial
Déficit Superávit
Total Total
Como visto anteriormente, além de contemplar os valores que afetam
quantitativamente o patrimônio (receitas correntes, despesas correntes,
acréscimos patrimoniais e decréscimos patrimoniais), a DVP contempla os valores
que a afetam qualitativamente (receitas de capital, despesas de capital, mutações
ativas e mutações passivas).
Contudo, os valores qualitativos não afetam o resultado patrimonial apura do, por
representarem apenas fatos permutativos: na prática, as receitas de capital e as
despesas de capital têm seus efeitos anulados pelas mutações passivas e pelas
mutações ativas, respectivamente.

6.7 Balanço Patrimonial


O Balanço Patrimonial (BP) está contemplado no artigo 105 da Lei 4.320/64 e tem
como papel evidenciar a situação estática dos bens, direitos e obrigações. Na
Contabilidade Pública, as contas do BP encontram-se classificadas em função de
dependerem de autorização legislativa (ativo permanente e passivo permanente)
ou não (ativo financeiro e passivo financeiro).
O Ativo e Passivo Compensados representam os valores que não integram o
patrimônio, mas que refletem transações contábeis oriundas de atos
administrativos que possam afetá-lo em algum momento, a exemplo de contratos
firmados.
Contabilidade Pública 22
_________________________________________________________________________
Balanço Patrimonial
Ativo Passivo
Financeiro Financeiro
Permanente (Não Financeiro) Permanente (Não Financeiro)
Ativo Real Passivo Real
Patrimônio Líquido
Compensado Compensado
Total Total
Como ocorre na Contabilidade Geral, o Resultado Patrimonial do Exercício
(Apurado na DVP) é acumulado no Patrimônio Líquido, que representa o saldo
patrimonial da entidade, que pode ser superavitário (Ativo maior que o Passivo) ou
Deficitário (Ativo menor que o Passivo).

7 Processo de convergência e adoção de novos procedimentos


Em 2008 foi publicada pelo Ministério da Fazenda a Portaria 184, dispondo sobre
as diretrizes a serem observadas no Setor Público quanto aos procedimentos,
práticas, elaboração e divulgação das demonstrações contábeis, de forma a torná-
las convergentes com as Normas Internacionais de Contabilidade Aplicadas ao
Setor Público (IPSAS, em inglês).
O Conselho Federal de Contabilidade recebeu, mediante convênio celebrado com
a Federação Internacional de Contadores (IFAC, em inglês), o título de “tradutor
oficial no Brasil” das IPSAS, e, com a Secretaria do Tesouro Nacional, tem
construído os pilares do processo de convergência.
Diferentemente do processo conduzido na iniciativa privada, no Setor Público
brasileiro o processo de convergência não se dará mediante a adoção literal das
normas internacionais, mas pela aderência de seus fundamentos aos aspectos
legais, culturais e técnicos brasileiros.
O primeiro passo foi dado com a publicação das NBCASP pelo CFC, e do Manual
de Contabilidade Aplicada ao Setor Público, pela STN, que já incorporam parte
dos fundamentos das IPSAS. O próximo passo, no processo de convergência é
estabelecer a nova cultura patrimonial no Brasil para que os demais funda mentos
sejam incorporados.

7.1 Adoção de novos procedimentos patrimoniais


Entre as mudanças contempladas nas Normas Brasileiras de Contabilidade
Aplicadas ao Setor Público (NBCASP) e no Manual de Contabilidade Aplicada ao
Setor Público (MCASP), destacam-se:
• adoção do regime contábil de competência integral;
• adoção de plano de contas único nacional;
• implantação de novos procedimentos contábeis patrimoniais, tais como
depreciação, amortização, exaustão, provisões, reavaliações, ente outros;
• alteração e inclusão de novas demonstrações contábeis;
• implantação de sistema de custos.
A maior parte dos procedimentos deve ser contabilizada mensalmente, por que,
em Contabilidade, as informações devem ser registradas com base em sua
competência (origem do fato que as gerou). A periodicidade mensal se dá em
razão da necessidade de geração de balancetes de verificação para analisar se
não há inconsistências contábeis.
Contabilidade Pública 23
_________________________________________________________________________
Os registros mensais também alimentam o sistema de custos que, em breve, será
exigido no Setor Público, cujas informações contribuem para que o gestor possa
tomar decisões com mais segurança.

7.2 Regime contábil de competência integral


Desde a publicação da Lei 4.320/64, as receitas públicas têm sido contabilizadas
no momento da arrecadação e as despesas públicas no momento do empenho,
em atendimento ao artigo 35, conhecido como regime misto. Na prática, ao longo
dos anos, esse “regime de execução financeira” acabou permeando os registros
da contabilidade pública.
O entendimento atual é que o regime misto seja apenas relacionado às receitas
orçamentárias e despesas orçamentárias (regime de execução financeira),
passando a ser contabilizados os direitos e as obrigações no momento de seus
fatos geradores (regime contábil de competência integral).
Mesmo aplicado ao orçamento, a adoção do regime misto é discutível, pois a
Contabilidade deve ser base para o planejamento e não o contrário. Há
discussões internacionais sobre a adoção do orçamento por competência,

7.3 Plano de contas único nacional e natureza da informação


É intitulado plano de contas único ou plano de contas nacional porque todos os
entes públicos federados deverão observar a mesma estrutura de contas.
A Secretaria do Tesouro Nacional (STN), com o apoio do Grupo Técnico de
Procedimentos Contábeis, é responsável pela administração do Plano de Contas
Aplicado ao Setor Público (PCASP) até a implantação do Conselho de Gestão
Fiscal, instituído pela LRF, a quem compete extinguir, especificar, desdobrar,
detalhar e codificar contas.
A partir de sua obrigatoriedade, o PCASP será adotado por todos os entes da
Federação e seus Poderes, fundos, órgãos, autarquias, inclusive especiais, e
fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público. Para as empresas estatais
dependentes, a utilização será facultativa.
O projeto do plano de contas nacional foi materializado com a publicação do
volume IV — Plano de Contas Aplicado ao Setor Público, que é parte do Manual
de Contabilidade Aplicada ao Setor Público, composto por tabela de atributos da
conta contábil, da relação de contas e da estrutura padronizada de lançamentos.
O novo Plano de Contas é estruturado em oito classes de contas, sendo duas
patrimoniais (Ativo e Passivo), duas de resultado (Variação Patrimonial Diminutiva
e Variação Patrimonial Aumentativa), duas de controle orçamentário
(Planejamento e Execução) e duas de controle de atos potenciais (Controles
Devedores e Controles Credores).
Contas Patrimoniais
Ativo Passivo
Ativo Circulante Passivo Circulante
Ativo Não Circulante Passivo Não Circulante
Patrimônio Líquido
Contabilidade Pública 24
_________________________________________________________________________
Contas de Resultado
Variação Patrimonial Diminutiva Variação Patrimonial Aumentativa
Pessoal e Encargos Tributos e Contribuições
Benefícios Previdenciários Venda de Mercadorias, Produtos e Serviços
Benefícios Assistenciais Serviços e Exploração de Bens
Financeira Financeiras
Transferências Transferências
Tributos e Contribuições Exploração de Bens e Serviços
Uso de bens, Serviços e Consumo Cap. Fixo Valorização e Ganhos com Ativos
Desvalorização e Perdas de Ativos Outras Variações Patrimoniais Aumentativas
Outras Variações Patrimoniais Diminutivas

Contas de Controle Orçamentário


Contr. Aprovação Planej. Orçamento Contr. Execução Planej. Orçamento
Planejamento Aprovado Execução do Planejamento
Orçamento Aprovado Execução do Orçamento
Inscrição de Restos a Pagar Execução de Restos a Pagar

Contas de Controle de Atos Potenciais


Controles Devedores Controles Credores
Atos Potenciais Execução de Atos Potenciais
Administração Financeira Execução da Administração Financeira
Dívida Ativa Execução da Dívida Ativa
Riscos Fiscais Execução de Riscos Fiscais
Custos Controle de Custos
Outros Controles Outros Controles

Comparativamente ao Plano de Contas atual, a mudança mais significativa trazida


pela estrutura do Plano de Contas Nacional está nas contas de resultado, que
passam a registrar apenas os fatos modificativos, mais adequados aos funda
mentos da doutrina contábil.
Os controles orçamentários, antes registrados no Ativo e Passivo compensa do,
também foram preservados, ganhando classes de contas próprias (Controles da
Aprovação do Planejamento e Orçamento e Controles da Execução do
Planejamento e Orçamento). Os controles de atos potenciais também foram
preservados, agora com classes específicas (controles devedores e controles
credores).
Quanto à freqüência de movimentação, determinadas contas terão movimentação
em apenas algum momento no exercício financeiro (contas estáticas) e outras,
serão movimentadas todo o tempo (contas dinâmicas). Também, dependendo da
necessidade de desdobramento, as contas podem ser sintéticas (não recebem
lançamentos contábeis, apenas agregam valores) ou analíticas (recebem
escrituração).
Outro fator importante está na mudança da lógica contábil, que deixa de ser por
sistema de contas e passa a ser por natureza de informação:
a) natureza patrimonial: evidenciada pelas Classes T 2, 3 e 4, cujo papel é
informar a situação do patrimônio da entidade pública;
b) natureza orçamentária: contempla as Classes 5 e 6, que têm como papel
efetuar os controles do planejamento e do orçamento, desde a aprovação até a
execução;
Contabilidade Pública 25
_________________________________________________________________________
c) natureza de controle: refere-se às Classes 7 e 8, efetuando os registros dos
atos potenciais e demais controles.
Assim, pela nova sistemática, as contas passaram a pertencer a uma determinada
natureza da informação, sendo realizados lançamentos apenas entre as contas
pertencentes àquela determinada natureza, preservando a lógica contábil das
partidas dobradas, O relacionamento entre a natureza de informação e o registro
dos atos e fatos pode ser assim sintetizado:
Fatos Caixa e Extracaixa Natureza Patrimonial
Contr.Planej. Orçamento Natureza Orçamentária

Atos Adm. Potenciais Natureza de Controle

7.4 Lançamentos no livro Diário segundo as novas regras


Para entender os efeitos das novas regras nos registros da Contabilidade Pública,
serão usados os mesmos eventos já contabilizados no item 6.5, contemplando
agora a nova estrutura do plano de contas único e a natureza da informação de
suas contas.

a) Aprovação da Lei Orçamentária Anual, no valor de R$ 100.000,00, sendo 50%


Corrente e 50% de Capital (Receita e Despesa):
Lançamento do Valor da Receita no Sistema Orçamentário
D:
C:
Lançamento da Valor da Despesa no Sistema Orçamentário
D:
C:

b) Arrecadação de impostos no valor de R$ 40.000,00:


Lançamento da Realização da Receita no Sistema Patrimonial
D:
C:
Lançamento da Ingresso do Recurso Financeiro (Sist.Patrimonial)
D:
C:

c) Contratação de Operação de Crédito no valor de R$ 30.000,00:


Lançamento do Ingresso do Recurso (Sist. Patrimonial)
D:
C:
Lançamento da Realização da Receita (Sist.Orçamentário)
D:
C:

d) Aquisição de Veículo, à vista, no valor de R$ 18.000,00, com recebimento do


bem no ato da transação, com depreciação no mês de R$ 300,00;
Lançamento do Registro da Despesa Orçamentária (Sist. Orçamentário)
D:
C:
Contabilidade Pública 26
_________________________________________________________________________
Registro da Liquidação da Despesa Orçamentária (Sist.Orçamentário)
D:
C:
Registro da Entrada do Bem e Reconhec. da Exigibilidade (Sist.Patrimonial)
D:
C:
Registro do Pagamento da Obrigação (Sist.Patrimonial)
D:
C:
Registro do Reconhecimento da Depreciação (Sist.Patrimonial)
D:
C:

e) Celebração e Execução de convênio para Construção de estrada, no valor de


R$ 50.000,00;
Registro do Convênio Firmado (Sist. de Controle)
D:
C:
Registro do Empenho da Despesa Orçamentária (Sist. Orçamentário)
D:
C:
Registro da Liquidação da Despesa Orçamentária (Sist. Orçamentário)
D:
C:
Registro do Reconhec. Do Direito e da Obrigação (Sist. Patrimonial)
D:
C:
Registro da Saída do Recurso (Sist. Patrimonial)
D:
C:
Registro da Baixa do Convênio Firmado (Sist. Controle)
D:
C:
Registro da Incorporação do Bem de Uso Comum (Sist. Patrimonial)
D:
C:

f) Recebimento de Imóvel em doação no valor de R$ 60.000,00. Reavaliação


posterior do bem para R$ 70.000,00;
Registro da Incorporação do Bem (Sist. Patrimonial)
D:
C:
Registro da Reavaliação do Bem (Sist. Patrimonial)
D:
C:
Contabilidade Pública 27
_________________________________________________________________________
Especo Reservado para Lançamento no Razão (Contas “T”)
Contabilidade Pública 28
_________________________________________________________________________
Especo Reservado para Lançamento no Razão (Contas “T”)
Contabilidade Pública 29
_________________________________________________________________________
7.5 Lançamentos do Balancete de Verificação
Contas Movimento Saldo
Débito Crédito Débito Crédito
Bcos Cta Movimento
Tributos a Receber
Bens e Valores em Circulação
Veículos
Imóveis
Bens Uso Comum - Entrada
Imobilizado - Depreciação
Obrigações em Circulação
VPD – Uso de Bens
VPA - Impostos
VPA – Transf. Recebidas
VPA – Outras Variação
Previsão Inicial da Receita
Dotação Orçamentária Inicial
Crédito Orçament. Disponível
Receita Orçament. A Realizar
Receita Orçament. Realizada
Crédito Empenh. A Liquidar
Crédito Empenhado Liquidado
Convênios Firmados
Convênios a Executar
Convênios Executados
Totais

7.6 Estrutura e Fechamento dos Balanços Públicos


Entre o MCASP está o Volume V – Demonstrações Contábeis do Setor Público
(DCASP), que tem como objetivo padronizar os conceitos, as regras e os
procedimentos relativos às demonstrações contábeis a serem observados pela
União, Estados, Distrito Federal e Municípios.
A princípio, a versão disponível do Manual ainda tenta compatibilizar o disposto
nas legislações em vigor (Lei 4.320/64 e a Lei Complementar 101/2000), as
disposições emanadas pelo CFC, bem como o disposto nas Normas
Internacionais de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público, já preparando o
ambiente para a convergência aos padrões internacionais.
Contabilidade Pública 30
_________________________________________________________________________
Até o momento, estão relacionadas as seguintes demonstrações contábeis das
entidades definidas no campo de aplicação da Contabilidade do Setor Público:
a) Balanço Orçamentário;
b) Balanço Financeiro;
c) Demonstração das Variações Patrimoniais;
d) Balanço Patrimonial;
e) Demonstração do Fluxo de Caixa;
f) Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido;
g) Demonstração do Resultado Econômico.
Para entender a estrutura e a lógica de fechamento de cada balanço público
segundo as novas regras, serão utilizados os dados apresentados no Balancete
de Verificação.
a) Balanço Orçamentário pelas novas regras
O novo modelo de Balanço Orçamentário guarda os fundamentos do artigo 102 da
Lei 4.320/64, mas também incorpora parte do modelo contemplado na Lei
Complementar 101/2000, além de algumas mudanças relacionadas à execução
intraorçamentária (que envolve órgãos do mesmo ente federado) e maior
detalhamento das fontes de refínanciamento e amortização da dívida pública.
O papel do novo modelo de Balanço Orçamentário continua sendo o de
demonstrar as receitas previstas e as despesas autorizadas em confronto com as
realizadas.
O resultado orçamentário do exercício (ROE) é apurado confrontando-se a
execução da receita orçamentária com a despesa orçamentária, e deverá ser
adicionado à coluna da despesa empenhada para igualar a execução da despesa
orçamentária com a execução da receita orçamentária.
O resultado poderá apresentar superávit (quando a receita orçamentária
executada é maior que a despesa orçamentária executada), déficit (quando a
receita orçamentária executada é menor que a despesa orçamentária executada)
ou resultado nulo (a receita orçamentária executada é igual a despesa
orçamentária executada).
O Balanço Orçamentário será elaborado utilizando-se a Classe 5.2 (orçamento
aprovado: previsão da receita e fixação da despesa) e a Classe 6.2 (execução do
orçamento: realização da receita e execução da despesa). Trazendo os valores do
Balancete de Verificação do item 3.6, tem-se:
Contabilidade Pública 31
_________________________________________________________________________
Balanço Orçamentário
Receita Previsão Previsão Receitas Saldo
Orçamentária Inicial Atualizada Realizadas C = (a – b)
Receitas Correntes
Receitas de Capital
Sub-Total das Receitas (I)
Refinanciamentos (II)
Sub-Total com Refinanciamentos
Déficit (IV)
Total (V) = (III + IV)

Despesas Dotação Dotação Despesas Despesas Despesas Saldo


Orçamentárias Inicial Atualizada Empenhadas Liquidadas Pagas Dotação
Desp. Correntes
Desp. Capital
Reserva Conting.
Reserva RPPS
Sub Despesas
Amortiz. Dívida
Sub c/Refinanc.
Superátivit
Total
Com base nos dados apresentados, confrontando-se a receita executada (R$
70.000,00) com a despesa empenhada (R$ 68.000,00), o ROE é superavitário em
R$ 2.000,00.

7.7 Balanço financeiro pelas novas regras


Entre as mudanças trazidas para elaboração do novo Balanço Financeiro está a
discriminação tanto da receita orçamentária realizada como da despesa
orçamentária executada por destinação de recurso (vinculada ou ordinária), e a
exigência da apresentação de valores relativos a dois exercícios financeiros (atual
e anterior).
Seu papel continua sendo o de demonstrar o fluxo de caixa da entidade,
evidenciando os ingressos e dispêndios de recursos em determinado exercício
financeiro, conforme originalmente previsto no artigo 103 da Lei 4.320/64.
O resultado financeiro do exercício (RFE) pode ser apurado pela diferença entre o
saldo em espécie para o exercício seguinte e o saldo em espécie do exercício
anterior, ou pela diferença entre o total de ingressos e o total de dispêndios
(orçamentários e extraorçamentários).
O Balanço Financeiro será elaborado utilizando-se as contas com reflexo no caixa,
pertencentes às Classes 1 e 2 (Ativo e Passivo, para pagamentos e recebimentos
extraorçamentários), as Classes 3 e 4 (transferências concedidas e recebidas) e a
Classe 6 (receita da receita e despesa orçamentária). Trazendo os valores do
Balancete de Verificação, tem-se:
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_________________________________________________________________________
Balanço Financeiro
Ingressos Dispêndios
Títulos Exerc. Exerc. Títulos Exerc. Exerc.
Atual Anterior Atual Anterior
Receita Orçam. Despesa Orçament.
Ordinária Ordinária
Vinculada Vibculada

Transf. Financeir. Transf. Financeir.


Recebidas Concedidas

Rcbmto Extraorç. Pgtos Extraorçam.


Soma Soma
Saldo Espécie Saldo Espécie
Exerc.Anterior Exerc.Seguinte
Total Total

Tendo como base os valores apresentados, o RFE apresentou superávit no valor


de R$ 2.000,00 (saldo seguinte menos saldo anterior). Registra.se que,
coincidentemente, o RFE apresentou o mesmo resultado do ROE, justificado pelo
fato de que todas as despesas empenhadas foram pagas e por tratar-se do
primeiro exercício financeiro da entidade (sem saldo em espécie do exercício
anterior nem pagamentos pendentes).

7.8 Demonstração das variações patrimoniais pelas novas regras


A Demonstração das Variações Patrimoniais (DVP) foi totalmente reestruturada
pelas novas regras, passando a compor a apuração do Resultado Patrimonial do
Exercício (RPE) apenas as variações patrimoniais quantitativas, ou seja, aquelas
decorrentes de transações no setor público que, efetivamente, aumentam ou
diminuem o patrimônio líquido (fatos modificativos). Há, ainda, a exigência da
apresentação de valores relativos a dois exercícios financeiros (atual e anterior).
Contudo, seu papel foi preservado, evidenciando as alterações verificadas no
patrimônio, resultantes ou independentes da execução orçamentária, e indicando
o RPE, conforme artigo 104 da Lei 4.320/64.
Destaca-se que mesmo o modelo previsto na Lei 4.320/64 já ajustava os efeitos
dos valores das variações patrimoniais qualitativas (fatos permutativos), que,
apesar de figurarem entre as contas evidenciadas na DVF não afetavam a
apuração do resultado do exercício.
Como visto anteriormente, as receitas de capital e as despesas de capital têm
seus efeitos anulados pelas mutações passivas e pelas mutações ativas,
respectivamente. O avanço é que a nova estrutura ficou mais clara, além do que
as variações patrimoniais qualitativas continuam sendo evidenciadas por meio de
apêndice à própria DVP
A DVP será elaborada utilizando-se para o levantamento das variações
quantitativas as Classes 3 e 4 (variações patrimoniais diminutivas e variações
patrimoniais aumentativas), e a Classe 6 para o levantamento das variações
qualitativas. Trazendo os valores do Balancete de Verificação tem-se:
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Demonstração das Variações Patrimoniais
Variações Patrimoniais Quantitativas
Exercício Exercício
Atual Anterior
Variações Patrimoniais Aumentativas
Tributos e Contribuições
Venda de Mercadorias, Produtos e Serviços
Financeiras
Transferências
Exploração de Bens e Serviços
Valorização e Ganhos Ativos
Outras Variações Patrimoniais
Variações Patrimoniais Diminutivas
Pessoal e Encargos
Benefícios Previdenciários
Benefícios Assistenciais
Financeiras
Transferências
Tributos e Contribuições
Uso de Bens, Serviços e Consumo de Capital Fixo
Desvalorização e Perdas Ativas
Outras Variações Patrimoniais Diminutivas
Resultado Patrimonial do Exercício

Variações Patrimoniais Qualitativas


Exercício Exercício
Atual Anterior
Incorporação de Ativos
Desincorporação de Passivo
Incorporação de Passivo
Desincorporação de Ativo
A princípio, considerando que a DVP prevista na Lei 4.320/64 já ajustava os fatos
permutativos na apuração do resultado do exercício, o resultado apurado pelas
novas regras deveria ser o mesmo com relação às variações quantitativas.
Contudo, três eventos contemplados no exemplo dado contribuem para a
diferença apresentada: a inclusão da depreciação do veículo (R$ 300,00) e da
reavaliação de bem recebido em doação (R$ 10.000), que antes não figuravam
entre os registros efetuados pela Contabilidade, e a exclusão entre as despesas
dos gastos para construção de bem de uso comum R$ 30.000,00 (que agora
passa a ser ativado, tornando-se, portanto, um fato permutativo).
Assim, ao considerar esses ajustes, tem-se: R$ 50.000,00 (DVP anterior — R$
50.000,00 (bem de uso comum anteriormente tratado como fato modificativo) + R$
10.000,00 (reavaliação do bem antes não computada) — RS 300 (depreciação do
bem antes não computada) = R$ 109.700,00.
Nas variações patrimoniais qualitativas estão contempladas a aquisição do
veículo, a contratação de operação de crédito e a incorporação do bem comum,
todos fatos permutativos.
Contabilidade Pública 34
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7.9 Balanço patrimonial pelas novas regras
Entre as mudanças introduzidas no novo Balanço Patrimonial, destacam-se as
classificações dos elementos patrimoniais com base em seus atributos de
contabilidade e exigibilidade (circulante e não circulante); a exigência da
apresentação de valores relativos a dois exercícios financeiros (atual e anterior); e
a inclusão de dois apêndices: um relativo à apuração do superávit financeiro do
exercício e outro especificando os atos potenciais (já que as contas de
compensação não integram mais a estrutura original).
A nova estrutura difere significa da estrutura prevista no Art.105 da Lei 4.320/64,
que expressamente carrega viés orçamentário, mas mantém o papel de
evidenciar, qualitativa e quantitativamente, a situação patrimonial da entidade
governamental.
O Balanço Patrimonial será elaborado utilizando-se as Classes 1 e 2 (Ativo e
Passivo). A Classe 8 (Controles Credores) será utilizada para o preenchimento do
apêndice relativo aos atos potenciais. Trazendo os valores do Balancete de
Verificação, tem-se:
Balanço Patrimonial
Ativo Exerc. Exerc. Passivo Exerc. Exerc.
Atual Anterior Atual Anterior
Circulante Circulante
Disponível
Não Circulante Não Circulante
Veículos
Imóvel Patrimônio Líquido
Bens Uso Com. Result. Exercício
Deprec.Acum.
Total Total
O primeiro apêndice tem como objetivo preservar a informação fornecida pelo
Balanço Patrimonial previsto na Lei 4.320/64, relativa à apuração do superávit
financeiro do exercício, base para abertura de créditos adicionais:
Ativo Financeiro Passivo Financeiro
Ativo Permanente Passivo Permanente
Saldo Patrimonial
O segundo apêndice refere-se ao controle dos atos que potencialmente possam
afetar o patrimônio da entidade governamental, antes evidenciado por meio das
contas de compensação (Ativo Compensado e Passivo Compensado).
Outra diferença é que, pelo novo apêndice, os valores não precisam ser mais
igualados. Como no exemplo dado não há atos pendentes que potencialmente
possam afetar o patrimônio da entidade governamental, os valores apresentam-
se zerados:
Especificação Exerc. Exerc. Especificação Exerc. Exerc.
Atual Anterior Atual Anterior
Saldo dos Atos Saldo dos Atos
Potenciais Ativos Potenciais Passivos

Total Total
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7.10 Demonstração dos Fluxos de Caixa
A Demonstração dos Fluxos de Caixa (DFC) é uma das demonstrações contábeis
incluídas pelas novas regras. Seu objetivo é contribuir para melhor gerenciamento
e controle financeiro das entidades governamentais.
A DFC pode ser levantada pelo método indireto (partindo do resultado patrimonial
do exercício) ou pelo método direto (confrontando-se ingressos e desembolsos), e
os fluxos devem ser segregados em operações (ingressos e desembolsos
relacionados com a ação pública); investimentos (aquisição e alienação de bens,
bem como amortização de empréstimos concedidos) e financiamentos (captação e
amortização de empréstimos e financiamentos). Trazendo os valores do Balancete
de Verificação, tem-se a seguinte DFC pelo método direto:
Demonstração dos Fluxos de Caixa
Exercício Exercício
Atual Anterior
Fluxo de Caixa das Atividades Operacionais
Ingressos
Receitas Derivadas
Receitas Originais
Transferências
Desembolsos
Pessoal e Outras Despesas Correntes
Juros e Encargos da Dívida
Transferências
Fluxo de Caixa Líquido das Ativ. Operacionais
Fluxo de Caixa das Atividades Investimentos
Ingressos
Alienação de Bens
Amortiz. Empréstimos e Financ. Concedidos
Desembolsos
Aquisição de Ativo Não Circulante
Concessão de Empréstimo e Financiamentos
Fluxo de Caixa Líquido das Ativ. Investimentos
Fluxo de Caixa das Atividades Financiamento
Ingressos
Operações de Crédito
Desembolsos
Amortização / Refinanciamento da Dívida
Fluxo de Caixa Líquido das Ativ. Investimentos
Apuração do Fluxo de Caixa do Período
Geração Líquida de Caixa e Equivalentes Caixa
Caixa e Equivalentes de Caixa Inicial
Caixa e Equivalentes de Caixa Final
Como se pode observar, a estrutura da DFC do Setor Público é semelhante a
estrutura da DFC adotada na iniciativa privada, preservando, contudo, a natureza
da informação governamental.
Contabilidade Pública 36
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7.11 O Demonstração do Resultado Econômico
A Demonstração do Resultado Econômico (DRE) também está incluída entre as
novas demonstrações contábeis previstas para as entidades governamentais. Tem
como papel evidenciar o resultado econômico das ações do setor público,
considerando sua interligação com o subsistema de custos.
Diferentemente da DFC, a elaboração da DRE é facultativa, e o resulta do
econômico apurado (REA) representa o incremento líquido de benefícios gerados
à sociedade a partir da ação eficiente dos gestores governamentais, sendo
calculado pela diferença entre a Receita Econômica e o Custo de Execução da
Ação.
Certamente, quando implantada, a DRE será uma grande ferramenta para o
gestor público e para o controle social, já que evidenciará o custo de oportunidade
da ação governamental. Como o exemplo apresentado não identificou os custos
da gestão, até porque essa cultura ainda não é uma realidade no Governo, a
simulação dos valores fica prejudicada, mas a sua estrutura é apresentada da
seguinte forma:
Demonstração do Resultado Econômico
Especificação Exercício Exercício
Atual Anterior
Receita Econômica dos Serviços Prestados e
dos Bens ou dos Produtos Fornecidos
( - ) Custo Diretos Identificados com a Execu-
cão da Ação Pública
( = ) Margem Bruta
( - ) Custos Indiretos Identificados com a Exe-
cução da Ação Pública
( = ) Resultado Econômico Apurado

7.12 Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido


A Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido (DMPL) será exigida para
as empresas estatais dependentes, já definida anteriormente, e para as entidades
governamentais que as incorporarem no processo de consolidação das contas
públicas. Seu objetivo é evidenciar as alterações no patrimônio líquido da entidade
governamental. Com base nos valores contemplados no exemplo dado, tem-se:
Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido
Especificação Capital Reservas Ajustes Reserva Result. Ações Total
Social Capital Av.Patr. Lucros Acumul. Tesour.
Saldo Anterior
Ajust.Exerc.Ant.
Aum.Capital.
Res. Exercício.
Rev.Reserva.
Dividendos.
Saldo Ajustado.
Ajust.Exerc.Anter.
Aumento Capital
Res. Exercício.
Ver. Reserva.
Dividendos.
Saldo Final.
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Considerando que exemplo refere-se ao primeiro exercício financeiro da entidade,
e como não há outro evento que impactaram o PL, o saldo final do exercício atual
da DMPL coincidirá com o Resultado Patrimonial do Exercício, apurado na DVP,
no valor de R$ 109.700,00.

7.13 Sistema de custos


O sistema de custos é uma importante ferramenta que visa estabelecer um
sistema de informações gerenciais, auxiliando a administração a tomar decisões e
localizar falhas de gerenciamento. Cria um controle financeiro efetivo, contribuindo
para a gestão da entidade governamental: avaliação de custo-benefício; como e
quando gastar; apoio ao controle interno e suporte indispensável para as decisões
estratégicas.
Em 2005, foi constituída uma comissão interministerial de custos visando
promover orientações para o desenvolvimento e implantação de metodologias e
sistemas de geração e emprego de informações de custos no Governo Federal.
Encontros e seminários têm sido realizados nos últimos anos e, pelo avanço das
discussões, a expectativa é que em breve sejam verificados os primeiros resulta
dos nesse sentido.
O que tem sido construído até agora é que o sistema de custo a ser implanta do
não será necessariamente voltado para a fiscalização e controle, nem terá seus
registros efetuados pela Contabilidade, mas basicamente será utilizado como
ferramenta gerencial para o gestor governamental, com apuração dos valores em
sistema à parte, a partir dos registros contábeis já regularmente efetuados.