Análisis y comentarios a la tipificación de la emisión de informes de

auditoría distorsionados mediante el artículo 198-A del Código penal

Patrick Pinedo Hidalgo∗

Sumario
I. Introducción II. Incorporación del artículo 198-A al Código penal III.
Análisis del delito de emisión de informes de auditoría distorsionados IV.
La utilidad de la incorporación del artículo 198-A al Código penal V.
Conclusiones

I. Introducción:

El aumento de la delincuencia en la empresa 1 ha generado la necesidad

político criminal de tipificar y aumentar los tipos penales relacionados a los
delitos que pueden cometerse en dicho ámbito, a fin de que se fortalezca la
lucha contra la delincuencia económica. Así, por ejemplo, entre la regulación de
delitos en empresa podemos mencionar la tipificación del delito de
administración fraudulenta previsto en el artículo 198 del Código penal vigente
cuyo fin es la reestabilización de la expectativa normativa de que los miembros
de la persona jurídica señalados taxativamente en la norma penal actúen
conforme al rol que enmarca su ámbito de competencia dentro del ente
colectivo, sin incumplir sus deberes ni aprovecharse indebidamente de sus
facultades, generando un peligro de perjuicio patrimonial a la persona jurídica o
a terceros vinculados a ésta.

Antes de la entrada en vigencia de la Ley N° 29307 el artículo 198 del Código

penal regulaba nueve modalidades de comisión del delito de administración
fraudulenta. Sin embargo, con la entrada en vigencia de la norma mencionada
se derogó el numeral 9) del artículo 198 del Código sustantivo. La derogación
se dio puesto que la ley indicada regulaba mediante la incorporación del
artículo 198-A al Código penal un tipo penal autónomo referido a la emisión de
informes de auditoria distorsionados.

∗
Abogado por la Pontificia Universidad Católica del Perú. Miembro asociado del Estudio
Bramont Arias, Llontop & Asociados Abogados.
1
Los delitos empresariales se dividen en delitos de empresa y delitos en empresa. Los
primeros se caracterizan por ser delitos cometidos a través de la estructura societaria y en
beneficio de ella como, por ejemplo, los delitos tributarios. Por otro lado, los delitos en empresa
son aquellos cometidos al interior de la misma y en perjuicio de ella y/o terceros vinculados y,
en beneficio de algún miembro de su organización. Acerca de las nociones de criminalidad de
empresa y criminalidad en la empresa véase ZUÑIGA RODRIGUEZ, Laura. “La
responsabilidad penal de las personas jurídicas. Principales problemas de imputación”. En:
Revista Peruana de Ciencias Penales. Lima, 2008, N° 20. pp. 482-483, ZECENARRO MONGE,
Karla. “Tendencias actuales sobre la responsabilidad penal de las personas jurídicas a
propósito de los Convenios Internacionales de las Naciones Unidas sobre Delincuencia
Organizada y Corrupción”. En: Revista Peruana de Derecho de la Empresa. Lima, N° 68, Año
XXIV. 2010. pp. 49-51 y BORRERO SOTO, Katherine. “La teoría de la imputación jurídica en
las personas jurídicas”. En: Revista Peruana de Derecho de la Empresa. Lima, N° 68, Año
XXIV. 2010. pp. 112-113.
Mediante el presente nos proponemos básicamente ilustrar acerca del
contenido del artículo 198-A del Código penal. Así, en primer lugar, vamos a
hacer referencia a la incorporación de dicho dispositivo al Código penal. En
segundo lugar, nos proponemos realizar un análisis jurídico de la conducta
típica del delito. En tercer lugar, exponer nuestra posición acerca de si ha sido
útil su incorporación al Código sustantivo y, por último, plantear nuestras
conclusiones sobre los diversos temas señalados.

II. Incorporación del artículo 198-A al Código penal:

El día 15 de diciembre de 2008 se emitió la Ley N° 29307 -en adelante la Ley-,

que fue publicada en el Diario Oficial El Peruano con fecha 31 de diciembre de
dicho año. Mediante el artículo 1 de la Ley se modificaron los artículos 1982 y
245 del Código penal que regulan los delitos de administración fraudulenta y
ocultamiento, omisión o falsedad de información, respectivamente.

Asimismo, mediante el artículo 2 de la Ley se incorporó al Código sustantivo el

artículo 198-A que tipifica como delito la emisión de informes de auditoría en
los que no se revela la existencia de distorsiones o tergiversaciones
significativas en la información contable-financiera de la persona jurídica, a
pesar de tenerse conocimiento de ello.

III. Análisis del delito de emisión de informes de auditoria distorsionados:

Mediante el artículo 198-A del Código penal se sanciona a la persona que:

Artículo 198-A.- Informes de auditoría distorsionados

Será reprimido con la pena señalada en el artículo anterior el auditor
interno o externo que a sabiendas de la existencia de distorsiones o
tergiversaciones significativas en la información contable-financiera de la
persona jurídica no las revela en su informe o dictamen.3

2
La modificación del artículo 198 del Código penal se ha dado respecto de dos aspectos. En
primer lugar, se ha variado las características de las personas que ostentan la cualidad
especial exigida por la norma para ser autor del delito, toda vez que en el articulo 198 materia
de modificación solo podían ser autores del delito el fundador, miembro del directorio o del
consejo de administración o del consejo de vigilancia, gerente, administrador, auditor interno,
auditor externo o liquidador de una persona jurídica. En cambio, mediante la modificación del
artículo 198 del Código penal se regula la autoría a través de dos criterios generales como son
el ejercicio de las funciones de administración o representación de la persona jurídica, en que
se realice, en perjuicio de ella o de terceros, cualquiera de los comportamientos previstos en la
norma.
En segundo lugar, con dicha modificación respecto de quiénes pueden ser autores del delito de
administración fraudulenta se ha eliminado la posibilidad de que se imputa la comisión de dicho
delito en calidad de autor al auditor interno o externo -tal como fue previsto mediante la Ley N°
28755 publicada en el Diario Oficial El Peruano con fecha 06 de junio de 2006-, toda vez que
se ha derogado el numeral 9) del artículo 198 del Código penal que regulaba la modalidad de
administración fraudulenta de personas jurídicas imputable al auditor interno o externo que
emita informes o dictámenes que omitan revelar, o revelen en forma distorsionada, situaciones
de falta de solvencia o insuficiencia patrimonial de la persona jurídica, o que no revelen actos u
omisiones que violen alguna disposición que la persona jurídica está obligado a cumplir y que
esté relacionada con alguna de las conductas tipificadas en el artículo en mención.
3
La pena a aplicarse al autor del presente delito es la misma que ha sido prevista para
aquellos que cometan alguna de las modalidades de administración fraudulenta previstas en el
El presente artículo regula como conducta típica atribuible al auditor interno4 o
externo5 omitir con conocimiento revelar en el informe o dictamen la existencia
de distorsiones o tergiversaciones significativas referidas a la información
contable-financiera de la persona jurídica.

El artículo 4 del Reglamento de Auditoría Interna señala que esta consiste en:
“una actividad independiente y objetiva de aseguramiento y consulta,
concebida para agregar valor y mejorar las operaciones de las empresas, al
ayudarlas a cumplir sus objetivos aportando un enfoque sistemático y
disciplinado en la evaluación y mejora de la eficacia de la gestión de riesgos y
del gobierno corporativo”. De otro lado, en relación a la auditoría externa
mediante el artículo 10 del Reglamento de Auditoría Externa se regula que:
“Las sociedades de auditoría deberán evaluar la razonabilidad de los estados
financieros individuales y el funcionamiento integral del sistema de control
interno. Dichas sociedades también evaluarán la razonabilidad de los estados
financieros consolidados cuando corresponda”.

La auditoría interna será realizada por la Unidad de Auditoría Interna

cumpliendo cada una de las funciones previstas en el artículo 6 del Reglamento
de Auditoría Interna y, la emisión de los informes respectivos como lo prevén
los artículos 20 y 22 del reglamento mencionado. Dicha unidad estará a cargo
del Jefe de Auditoría Interna quien según regula el artículo 13 del reglamento
indicado es responsable de informar inmediata y directamente a la
Superintendencia de Banca y Seguros, y al comité de auditoría, de manera
simultánea, la ocurrencia de hechos significativos.

artículo 198 del Código penal, es decir, pena privativa de libertad no menor de uno ni mayor de
cuatro años.
4
La normativa correspondiente a la auditoría interna se encuentra prevista en la Resolución
S.B.S N° 11699-2008-Reglamento de Auditoría Interna de fecha 28 de noviembre de 2008. De
conformidad con el artículo 1 de dicha resolución la misma es aplicable a las empresas
señaladas en los artículos 16 y 17 de la Ley General del Sistema Financiero y del Sistema de
Seguros y Orgánica de la Superintendencia de Banca y Seguros, así como a las
Administradoras Privadas de Fondos de Pensiones (AFP). Asimismo, en caso de las Cajas
Municipales de Ahorro y Crédito (CMAC), la Caja Municipal de Crédito Popular, el Fondo de
Garantía para Préstamos a la Pequeña Industria (FOGAPI), el Banco de la Nación, el Banco
Agropecuario, la Corporación Financiera de Desarrollo (COFIDE), el Fondo MIVIVIENDA S.A.,
las Derramas y Cajas de Beneficios bajo control de la Superintendencia, la Federación Peruana
de Cajas Municipales de Ahorro y Crédito (FEPCMAC) y el Fondo de Cajas Municipales de
Ahorro y Crédito FOCMAC, se aplicará el reglamento en tanto no se contraponga con las
normativas específicas que regulen el accionar de estas empresas.
5
La normativa correspondiente a la auditoría externa se encuentra prevista en la Resolución
S.B.S N° 1042-1999-Reglamento de Auditoría Externa de fecha 26 de noviembre de 1999. De
conformidad con el artículo 1 de dicha resolución la misma es aplicable a las empresas
señaladas en los artículos 16 y 17 de la Ley General del Sistema Financiero y del Sistema de
Seguros y Orgánica de la Superintendencia de Banca y Seguros, a la Fundación Fondo de
Garantía para Préstamos a la Pequeña Industria (FOGAPI), y a las derramas y cajas de
beneficios que se encuentren bajo la supervisión de esta Superintendencia de Banca y
Seguros. Asimismo, mediante la Cuarta Disposición Final del Reglamento se regula que el
mismo es de aplicación supletoria para la Corporación Financiera de Desarrollo S.A. (COFIDE),
Banco de la Nación y cajas municipales, en lo que corresponda.
Por otro lado, los auditores externos deberán emitir, tal y como lo regula el
artículo 11 del Reglamento de Auditoría Externa, el dictamen de los estados
financieros que deberá contener la opinión de la sociedad de auditoría respecto
de la razonabilidad del contenido de dichos estados en todos sus aspectos.
Asimismo, mediante el artículo 16 del reglamento se indica que las sociedades
de auditoría tienen la obligación de comunicar por escrito a la Superintendencia
de Banca y Seguros los hechos significativos que detecten en el proceso de
auditoría a las empresas, sin perjuicio de incluirlos en los informes
correspondientes y, en esta línea de ideas, mediante el articulo siguiente se
señala que las sociedades de auditoría asumen plena responsabilidad por los
informes que emitan y que no revelen apropiadamente las situaciones que
demuestren la falta de solvencia, insuficiencia patrimonial y/o acentuada
debilidad financiera o económica de la empresa auditada, a la fecha del
examen, sin perjuicio de las sanciones que pueda aplicar esta
Superintendencia de Banca y Seguros.

Acerca de lo señalado mediante los párrafos anteriores en relación a la

responsabilidad de los auditores de informar los hechos significativos, debemos
agregar que mediante el literal g) del artículo 2 del Reglamento de Auditoría
Interna se define como hechos significativos a: “Aquellos hechos que pueden
tener impacto importante sobre la situación financiera de la empresa, o sobre el
logro de sus objetivos” y, a través del literal c) del artículo 2 del Reglamento de
Auditoría Externa que indica que los hechos significativos son: “Aquéllos que
exponen o que eventualmente puedan exponer a la empresa a riesgos que
puedan tener impacto en su solvencia, de tal manera que exista la posibilidad
de afectar el cumplimiento de sus obligaciones con sus ahorristas o
asegurados, así como con terceros, según corresponda”.

En atención a ello, podemos afirmar que dentro del ámbito de competencia que
delimita el rol de los auditores se encuentra informar los hechos significativos
que verifiquen en las empresas durante el desarrollo de sus funciones. Siendo
que, la omisión de ello implica que la conducta sea acorde al tipo penal previsto
en el artículo 198-A del Código penal cuando el auditor a sabiendas de
situaciones significativas contextualizadas en distorsiones o tergiversaciones
de la información contable-financiera de la persona jurídica materia de auditoría
no revela las mismas en el informe o dictamen respectivo.

Mediante la tipificación del tipo penal previsto en el artículo 198-A del Código
penal se protege la expectativa normativa de conducta de que los auditores
cumplan con revelar en sus informes o dictámenes la existencia de todas
aquellas distorsiones o tergiversaciones significativas en la información
contable-financiera de la persona jurídica de las que hayan tomado
conocimiento en el desarrollo de sus funciones.

Por otro lado, el sujeto pasivo del delito será la persona jurídica que debido a la
omisión del auditor no podrá tomar conocimiento a través de sus órganos de
administración de las distorsiones o tergiversaciones significativas en su
información contable-financiera.
Por otro lado, desde el aspecto subjetivo nos encontramos frente a un delito
doloso, toda vez que la norma tipifica la realización de la conducta “a
sabiendas”, es decir, con el conocimiento de realizar la conducta típica

IV. La utilidad de la incorporación del artículo 198-A al Código penal:

A diferencia del presente tipo penal el numeral 9) del artículo 198 del Código
penal tenía previsto tres conductas típicas:

a) Omitir revelar en los informes o dictámenes situaciones de falta de

solvencia o insuficiencia patrimonial de la persona jurídica:

La presente modalidad delictiva se configura con la omisión por parte del

auditor en su informe o dictamen de la real falta de solvencia o insuficiencia
patrimonial de la persona jurídica, es decir, una situación verdaderamente
acontecida y que se acredita mediante el examen de los documentos
contables-financieros de la persona jurídica. Por lo que, nos encontramos ante
una conducta diferente a la prevista en el articulo 198-A del Código penal.

b) Revelar en forma distorsionada en los informes o dictámenes situaciones de

falta de solvencia o insuficiencia patrimonial de la persona jurídica:

Esta modalidad se configura mediante una acción del auditor contextualizada

en revelar de manera no acorde a la verdad en su informe o dictamen la real
falta de solvencia o insuficiencia patrimonial de la persona jurídica, es decir,
una situación verdaderamente acontecida y que se acredita mediante la
revisión de los documentos contables-financieros de la persona jurídica. Por lo
que, aquí también nos encontramos ante una conducta diferente a la prevista
en el articulo 198-A del Código penal.

c) No revelar en los informes o dictámenes actos u omisiones que violen

alguna disposición que la persona jurídica está obligada a cumplir y que
esté relacionado con alguna de las conductas tipificadas en los numerales 1
a 8 del artículo 198 del Código penal:

La presente modalidad guarda relación con la prevista en el artículo 198-A del

Código penal, dado que el auditor a través de una omisión no revela en su
dictamen o informe hechos que podrían configurar, por ejemplo, un
ocultamiento de la verdadera situación de la persona jurídica falseando
balances conforme lo regula el numeral 1) del artículo 198 del Código penal ó
el proporcionar datos falsos relativos a la situación de la persona jurídica
previsto en el numeral 2) del artículo 198 del Código penal. Es así que, ambos
tipos penales guardarían una semejanza en su configuración delictiva al
encontrarnos ante la omisión en el informe o dictamen de distorsiones o
tergiversaciones significativas en la información contable-financiera de la
persona jurídica.

Ahora, tal como se puede observar de lo señalado mediante los párrafos

anteriores, con la incorporación del artículo 198-A al Código penal se ha
reducido el contexto de comisión de conductas imputables a los auditores que
se encontraba previsto en el numeral 9) del artículo 198 de dicho cuerpo
normativo, puesto que regula como único comportamiento ilícito la omisión de
revelar en el informe o dictamen la existencia de distorsiones o
tergiversaciones significativas referidas a la información contable-financiera de
la persona jurídica.

En tal sentido, en atención a ello podemos afirmar que mediante la derogación

del numeral 9) del artículo 198 del Código penal y la incorporación del artículo
198-A a dicho cuerpo normativo, no sea cumplido con la finalidad político
criminal de reforzar la lucha contra la criminalidad en empresa, puesto que más
bien se ha reducido el número de conductas ilícitas atribuibles a los auditores,
a fin de que sean merecedores de la aplicación de una pena.

Por lo que, la incorporación de la norma mencionado no ha sido útil para

alcanzar dicha finalidad. Lo que deberá tenerse presente a fin de modificarse el
tipo penal para que cumpla el objetivo de ser un medio de lucha contra la
delincuencia empresarial.

V. Conclusiones:

a) Mediante la Ley N° 29307 se ha modificado la cualidad de las personas a

las que se puede imputar en calidad de autor la comisión del delito de
administración fraudulenta previsto en el artículo 198 del Código penal.
b) Mediante la Ley N° 29307 se ha derogado el numeral 9) del artículo 198 del
Código penal que regulaba la conducta típica imputable a los auditores
internos o externos, para incorporar el artículo 198-A que regula una
conducta ilícita imputable a los mismos en el ámbito de sus funciones
dentro de las personas jurídicas.
c) El artículo 198-A del Código penal no presenta una tipificación que
reemplace adecuadamente al numeral 9) del artículo 198 del Código penal.