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Material de Apoio

Apostila de Contabilidade de Custos

Nome: ____________________________________________________________

Contabilidade de Custos

Captulo 1

INTRODUO

A complexidade do ambiente econmico, o nvel de desenvolvimento tecnolgico e o crescimento das organizaes atravs do processo de globalizao dos mercados tm dificultado a gesto dos negcios. Essa evoluo, ocorrida com maior intensidade nos pases industrializados, caracteriza-se principalmente por: crescente concorrncia, atravs da maior disponibilidade de produtos similares e pelo maior nmero de empresas operando em cada setor; progressiva conscientizao do consumidor, hoje muito mais exigente quanto ao que consegue obter em troca do seu dinheiro. Enquanto que novas tcnicas mercadolgicas so concebidas para a busca de novos mercados e incremento das vendas e dos lucros numa extremidade, na outra reside o controle e gerenciamento dos custos e despesas atravs de novas metodologias para apurao, anlise e gesto. Assim, entre as tcnicas gerenciais, cuja aplicao deixou de ser optativa para tornar-se condio de sobrevivncia, incluem-se o estudo e o controle dos custos empresariais, com base nos dados e nos recursos da Contabilidade de Custos. Originalmente desenvolvida para avaliao dos estoques das empresas industriais, a Contabilidade de Custos vem apresentando constante expanso dos seus objetivos e aperfeioamentos dos seus recursos, de forma a servir atualmente, de suporte atividade gerencial de qualquer empresa industrial, comercial ou de prestao de servios.

Gesto de Custos:
O que no medido, no controlado...
Kaplan, 1983.

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Contabilidade de Custos

1.1 Objetivos
A Gesto Financeira, abrangendo esta, tambm, a rea de Custos, vem sendo solicitada a participar do processo de mudanas pelo qual passam a maioria das empresas que desejam atingir nveis de excelncia empresarial atravs de novos modelos gerenciais. Este programa tem como objetivo principal contribuir para formao de um corpo de conhecimentos sobre custos e finanas. Mostra como devem ser tratadas as informaes contbeis para que estas constituam um importante instrumental de apoio ao processo de tomada de decises operacionais nas empresas.

1.2 Evoluo da Contabilidade de Custos


1.2.1 Contabilidade Financeira
Visa a apurao do resultado do perodo e levantamento do balano. At a Revoluo Industrial (sc. XVIII), basicamente, s havia empresas comerciais. Assim, a apurao do resultado era obtido apenas com o levantamento dos estoques. Demonstrao de Resultados da empresa comercial: Vendas ................................................................................ (-) Custo das Mercadorias Vendidas Estoques Iniciais ................................................. xxxx (+) Compras ........................................................ xxxx (-) Estoques Finais ............................................. (xxx) (xxxx) (=) Lucro Bruto.................................................................. (-) Despesas Comerciais (Vendas) ......................................... Administrativas ................................................. Financeiras ........................................................ xxxx xxxx xxxx xxxxx xxxxx

(xxxx) xxxxx

(=) Resultado Lquido .......................................................

1.2.2 Contabilidade de Custos


Com o advento das indstrias, surge a necessidade de se computar nos custos, gastos relativos aos fatores de produo (Mo-de-Obra, Custos Ind. de Fabricao). Alm disso, com o desenvolvimento do Mercado de Capitais, aparece a figura da Auditoria Independente, que atravs do balano, analisa o desempenho da empresa. Portanto, h a necessidade de se controlar os gastos do setor produtivo.
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Demonstrao de Resultado da empresa industrial: Vendas .................................................................... (-) Custo dos Produtos Vendidos Estoques Iniciais ..................................... xxxx (+) Materiais Diretos (MD) .................... xxxx (+) Mo-de-Obra Direta (MOD) ............ xxxx (+) Custos Indiretos de Fabric. (CIF) ..... xxxx (-) Estoques Finais ................................ (xxxx) (xxxx) (=) Lucro Bruto ...................................................... (-) Despesas Comerciais (Vendas) .............................. Administrativas ....................................... Financeiras .............................................. xxxx xxxx xxxx xxxxx xxxxx

(xxxx) xxxxx

(=) Resultado Lquido ............................................

1.2.3 Contabilidade Gerencial


Com o crescimento interno das empresas, a Contabilidade de Custos passa a ser utilizada para outras funes, alm da funo de apurar o resultado: no auxlio ao Controle e na ajuda s Tomadas de Decises. Para o Controle, fornece dados para o estabelecimento de padres, oramentos e outras formas de previso. Para Decises, fornece informaes sobre valores relevantes que dizem respeito s conseqncias de curto e longo prazo sobre medidas de corte de produtos, fixao de preos de venda, opo de compra ou fabricao etc.

1.3 Para Que Servem os Custos


De um modo geral as organizaes necessitam de um sistema de custo para atender os seguintes aspectos: Avaliao dos Estoques: valorizar estoques e apurar o custo dos bens vendidos e servios prestados para a gerao de relatrios; Controle do Processo Produtivo: as informaes so utilizadas para se verificar as tendncias e movimento dos custos industriais para que possam ser controlados; Apoio s Decises Gerenciais: . nesse caso, as informaes so utilizadas para que se possa fazer anlises especiais como suporte para o processo de tomada de decises sobre
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lanamentos de novos produtos ou servios, decises de comprar ou fabricar (make or by), anlises de desempenho operacional etc.

Tradicionalmente, as empresas usam os sistemas de custeio para avaliar estoques e gerar demonstraes financeiras. Atualmente, isso tem sido mudado. Ferramentas estratgicas tm surgido nas diversas reas operacionais das empresas e com custos no poderia ser diferente. Busca-se, com as informaes de custos, a elaborao de relatrios teis e oportunos, onde os gestores possam ter subsdios para o processo de tomada de decises. Tornar a empresa mais lucrativa de um lado, gera a busca por melhores tecnologias e processos que tornem os gastos, custos e despesas, menores de outro. Adicionalmente aos aspectos anteriores, um sistema de custos pode fornecer respostas a algumas questes, tais como: Conheo a origem de cada receita? Conheo o destino de cada despesa? Esto estas receitas e despesas dentro de valores limites pr-estabelecidos? Quando alguma delas se desvia do comportamento que deveria ter, tenho conhecimento rpido disso? Sou capaz de identificar tambm rapidamente a razo do desvio? Tomo alguma atitude para corrigir esses desvios quando tenho condies de faz-lo?

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Captulo 2

TERMINOLOGIA EM CUSTOS INDUSTRIAIS

Esses vrios propsitos para os quais os custos so apurados, vistos anteriormente, fez com que surgissem uma ampla diversidade no uso de termos e conceitos empregados a cerca desses. Faz-se ento, uma descrio dos conceitos mais comumente utilizados para que no haja possveis erros na interpretao dos conceitos apresentados. Inicialmente, oportuno distinguir dois conceitos amplamente utilizados e que quase sempre so tratados como sinnimos: gasto e desembolso. HERNANDEZ (1999, p.15) define muito bem esses conceitos: Desembolsos: so sadas de dinheiro do caixa ou banco, que ocorrem devido ao pagamento de uma compra efetuada a vista ou de uma obrigao assumida anteriormente. Exemplos: compra de matria-prima; pagamento de salrio aos funcionrios; pagamento de emprstimos bancrios; pagamento de despesas provisionadas no perodo anterior.

Gastos: consumo genrico de bens ou servios, que ocorrem a todo o momento e em qualquer setor da empresa. comum confundir gasto com desembolso neste momento: gastei muito dinheiro. Dinheiro desembolsado e no gasto. O que gasto, ou seja, consumido, so os bens e servios obtidos por meio do desembolso imediato ou futuro. Exemplos: Anotaes: matria-prima consumida no processo produtivo; material de expediente consumido no processo administrativo; servios de frete consumidos no processo de venda; energia eltrica consumida na empresa.

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2.1 Distino do GASTO entre Custo e Despesa, Subproduto e Sucata


Dependendo da aplicao, o gasto poder ser classificado como custo ou despesa. Custo um gasto que passa a ser utilizado como fator de produo (bem ou servio) para a fabricao de um produto ou execuo de um servio. Portanto, para efeito de avaliao dos estoques, custo o que se gasta na fbrica, no processo de produo, e que vai para o estoque. atribudo aos produtos acabados por meio de medies efetuadas (como no caso da matria-prima, mo-de-obra direta etc.) ou por meio de rateios (mo-de-obra indireta, depreciao, seguros, materiais indiretos etc.). Exemplos: material direto consumido; mo-de-obra direta e indireta aplicada no processo de produo; custos indiretos incorridos no processo de produo.

Despesa o sacrifcio feito para se obter receitas, e que vai para o resultado exatamente para, ao se deduzi-la das receitas, fazer aparecer o lucro ou prejuzo. As empresas tm despesas para gerar receitas e no para produzir seus bens e servios. Exemplos: impostos sobre vendas; despesas administrativas e comerciais; despesas financeiras; comisses sobre vendas.

Anotaes:

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2.1.1 Variaes nas Quantidades Produzidas Normalmente, no processo produtivo, ocorrem perdas no volume de matria-prima trabalhada, em funo das caractersticas de problemas fsicos e qumicos que ocorrem durante a produo. Nesses casos, os produtos acabados devem ser avaliados em funo das quantidades existentes no final do processo e no pela quantidade de matria-prima requisitada. As perdas decorrentes do processo sero incorporadas ao custo da produo boa. Exemplo: Para fabricar o metal X, temos as seguintes informaes: Matria-prima: 100.000 toneladas(t) ao custo de Mo-de-obra e gastos gerais de fabricao: Total $1.000.000 $ 500.000 $1.500.000

No processo de fundio da matria-prima ocorre uma perda de 50% do volume. Clculo do produto acabado: Custo Total Produo final (100.000 x 50%) Custo unitrio do produto acabado $1.500.000 $ $ 50.000 30.000/t

Os desperdcios com material, durante o processo de fabricao, sofrem dois tratamentos contbeis distintos, em funo de sua origem.

Perdas Normais So as perdas inerentes e j previstas no processo de fabricao, tais como: evaporao; reaes qumicas (fuso de produtos); tratamento trmico; e perdas no corte. Os custos das perdas desses materiais devem fazer parte do custo total do produto fabricado. Obtm-se esse custo dividindo-se o custo total do material requisitado para a produo pelo nmero de unidades, quilogramas, etc. de produo boa, conforme o exemplo acima.

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As perdas normais de materiais possuem como caractersticas: So inerentes ao prprio processo de fabricao. So previsveis e j fazem parte da expectativa da empresa. Constitui-se um sacrifcio que a empresa sabe que precisa suportar para obter o produto. Essas perdas fazem parte do custo do produto elaborado.

Outros exemplos: 1. Se requisitarmos 10.000 kg de matria-prima para a produo, mas s so aproveitados apenas 9.300 kg, em condies normais, sero apropriados ao produto o valor total de 10.000 kg. O custo total da matria-prima far parte do produto fabricado. 2. Se para a fabricao de uma determinada quantidade de produtos so utilizados 200 metros de tecido e aproveitados apenas 197 metros, a apropriao desta matria-prima ser efetuada integralmente em relao aos 200 metros, pois o custo dos 3 metros desperdiados normalmente no processo de fabricao faz parte do custo do produto fabricado.

Perdas Anormais So as perdas involuntrias ou extraordinrias no processo normal de fabricao, tais como: perda de produo por incndio e enchentes; perda de produo por greve; e perda com produtos defeituosos por falha no processo (mquina/homem). Os custos decorrentes dessas perdas devem ser contabilizados contra o resultado do exerccio, pois no devemos onerar o custo unitrio da produo boa, uma vez que as perdas ocorreram por motivos alheios ao processo normal de fabricao. Portanto, o custo unitrio do processo ser o mesmo do produto fabricado. Suponhamos que a empresa Jota fabricou o produto Y, o qual recebeu 100.000 toneladas de matria-prima e um custo de produo de $200.000. Durante o processo ocorreu uma perda anormal em 20% da matria-prima alocada ao produto, o custo unitrio do produto Y ser: 9

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Quantidade de matria-prima alocada ao processo % de perdas anormais Quantidade lquida alocada ao processo Custos de produo % de perdas anormais Valor lquido dos custos de produo Comparao entre custos unitrios: Antes das perdas $200.000 100.000 toneladas = $2,00/tonelada Aps as perdas $160.000 80.000 toneladas = $2,00/tonelada

100.000 toneladas 20% 80.000 toneladas $200.000 20% $160.000

As perdas anormais de materiais possuem como caractersticas: Ocorrem de forma involuntria e no representam sacrifcio premeditado. Por serem aleatrias e involuntrias, deixam de fazer parte do custo do produto elaborado. So tratadas como perdas do perodo, sendo lanadas na apurao do resultado, sem se incorporarem ao custo do produto. S deixam de ser assim tratadas se o valor envolvido for irrelevante.

2.1.2 Subprodutos So itens sempre produzidos durante o processo normal de produo, que possuem mercado de venda, mas cujas receitas geradas so irrelevantes em comparao com o faturamento dos produtos acabados. Para a sua contabilizao, o subproduto deve ser avaliado pelo valor de mercado ou de venda, considerando-o como uma reduo (crdito) do custo de fabricao, no mesmo perodo em que o produto principal da empresa for fabricado. O crdito (reduo), no valor correspondente ao preo lquido de venda estimado no perodo de produo, efetuado na conta Custos de Produo, em razo de ser uma efetiva reduo de custos do perodo. Se a comercializao dos subprodutos for freqente, deve-se criar a conta Estoque de Subprodutos, no Ativo Circulante, com avaliao pelo preo de

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venda, e no pelo de custo. Tal procedimento aceito tendo em vista que o valor envolvido irrelevante. Os subprodutos possuem como caractersticas: Itens, que nascendo de forma normal durante o processo de produo, possuem mercado de venda relativamente estvel, tanto no que diz respeito existncia de compradores como quanto ao preo. Itens que tm comercializao to normal quanto os produtos da empresa, mas que representam poro nfima do faturamento total. O procedimento mais correto o de considerar o produto de sua venda como reduo do custo de produo. Se a comercializao freqente, cria-se uma conta prpria no grupo dos Estoques: Estoque de Subprodutos (avaliado pelo preo de venda). Exemplos de subprodutos: aparas (em indstrias de papel); limalhas (em indstrias que trabalham com materiais ferrosos); serragens (em indstrias que trabalham com madeiras).

2.1.3 Sucatas Normalmente, um sistema de produo gera sucatas, decorrentes ou no do processo produtivo normal. Os resultados decorrentes das vendas destes itens so geralmente irrelevantes para as Companhias. Por este motivo, adotada como prtica contbil reconhecer tais valores como Receita No-Operacional. As sucatas possuem como caractersticas: Compreendem os materiais desperdiados durante o processo de fabricao. Itens cuja venda espordica e de pequenos valores. No so consideradas como reduo do custo de fabricao. No devem ser contabilizadas em conta de estoque, ainda que apaream em quantidades razoveis. Ocorrendo vendas de sucatas, as receitas devem ser contabilizadas como Receitas Eventuais (No-Operacionais), pelo valor alcanado no mercado.

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2.2 Classificao dos Custos e Despesas


Os propsitos da Contabilidade de Custos exigem classificao dos custos e despesas, sendo necessria para o desenvolvimento dos dados que auxiliaro os administradores no alcance de seus objetivos. A classificao mais comumente usada baseada no relacionamento dos custos com: (1) os produtos, (2) o volume de produo e (3) com base monetria.

2.2.1 Custos Relacionados com os Produtos


H vrias classificaes a cerca dos custos relacionados com os produtos, sendo cada uma variando de acordo com o enfoque dado. De acordo com o CRC-SP (1992, p.18), as principais so: Custos Diretos: so custos diretamente identificados e apropriados aos produtos; so geralmente custos de materiais diretos (matria-prima, material secundrio e embalagens), mo-de-obra direta, e outros componentes diretos.. Para estes custos, devido sua proporcionalidade com o volume de produo, pode-se sempre medir seu consumo. Por exemplo, mo-de-obra direta pode ser medido em horas, matria-prima em unidades ou quilos, embalagens em unidades etc. Custos Indiretos: no so facilmente identificados com os produtos e, portanto, de difcil apropriao. Sua alocao feita atravs de rateio, por meio de critrios arbitrrios, o que pode provocar uma distoro do custo dos produtos. Exemplos de custos indiretos so: salrios indiretos como chefia e superviso, depreciao de mquinas e equipamentos, gastos com manuteno etc. Custos Primrios: so apenas a matria-prima e a mo-de-obra direta. Custos de Transformao: tambm chamados de custo de converso, representam o esforo agregado pela empresa na obteno do produto ou servio. So todos os custos de produo, exceto as matrias-primas, os componentes adquiridos prontos e as embalagens compradas. Portanto, compreendem a mo-de-obra direta e os custos indiretos de fabricao. Cabe ressaltar que nessa classificao as despesas no so comumente definidas como diretas ou indiretas. Entretanto, se necessrio for, fica estabelecido para fins de padronizao que as despesas diretas so as despesas que podem ser facilmente quantificadas e apropriadas em relao s receitas de vendas e de prestao de servios. Exemplos: impostos incidentes sobre o faturamento e as despesas de fretes e seguro de transporte sobre a venda. As despesas indiretas so os gastos que no podem ser identificados com preciso com as receitas geradas. Geralmente, so considerados como despesas do
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perodo. Exemplos: despesas administrativas, despesas financeiras e despesas com imposto de renda e contribuio social.

2.2.2 Custos Relacionados com o Volume de Produo


Alguns custos variam proporcionalmente s mudanas no volume de produo (custos variveis), enquanto outros permanecem relativamente fixos (custos fixos). Alm disso, dependendo da situao, alguns custos podem ter uma parte varivel e outra fixa com relao ao volume de produo (custos semivariveis ou semifixos). Custos Variveis: geralmente, custos variveis tm as seguintes caractersticas: (1) variabilidade em proporo ao volume de produo, (2) parcela do custo relativamente constante por unidade, (3) atribuvel, com razovel facilidade e acuracidade, para departamentos produtivos e (4) controlveis por um nvel especfico de superviso. Os custos diretos (mo-de-obra direta e materiais diretos), principal exemplo de custos variveis, so fixos por unidade, mas variveis com relao ao volume de produo. Exemplos desses custos so: suprimentos, lubrificantes, produtos defeituosos, recuperados e reciclados, custos de recebimentos, royalties, horas extras, movimentao de materiais etc. Custos Fixos: as caractersticas dos custos fixos so: (1) soma total fixa com relao ao volume de sadas, (2) diminuio no custo por unidade quando o volume de produo aumenta, (3) atribuveis aos departamentos com base em decises gerenciais arbitrrias ou mtodos de alocao de custo e (4) responsabilidade pelo controle delegada aos gerentes executivos em vez de supervisores de operaes. Exemplos desses custos so: salrios dos executivos da produo, seguros - predial e sobre passivo, depreciao, salrios de seguranas e porteiros, taxas sobre propriedades, manuteno e reparos prediais, amortizao de patente, aluguel da fbrica etc. Os custos fixos devem ser considerados como custos para a existncia do negcio, enquanto que custos variveis so custos para gerar negcios. Em alguns casos, decises administrativas determinam quando classificar um custo como fixo ou varivel. Por exemplo, se o aluguel de um caminho pago por quilmetro rodado, o custo varivel. Se o caminho comprado e subseqentemente depreciado, o custo fixo.

Anotaes:

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Custos Semivariveis e Semifixos: alguns custos contm elementos fixos e variveis. Estes custos semivariveis incluem uma parte que fixa com relao ao volume de produo e uma outra parte que varia proporcionalmente quantidade produzida. Por exemplo, a eletricidade pode ser um custo semivarivel: a energia usada para iluminao (Luz) um custo fixo - desde que a fbrica esteja operando - enquanto que a energia utilizada nas mquinas e equipamentos (Fora) um custo varivel, que varia de acordo com o uso do equipamento. Exemplos desses custos so: superviso, manuteno e reparo de mquinas e equipamentos, inspeo, utilidades (vapor, fora/luz, gua etc.), servio de pagadoria, servios de materiais e inventrios.

Nessa classificao, comum encontrar as despesas sendo chamadas de fixas ou variveis. Assim, temos: Despesas Variveis: so despesas que se alteram proporcionalmente de acordo com o volume de receitas. Exemplos: impostos incidentes sobre o faturamento e comisses sobre vendas e servios. Despesas Fixas: so despesas que no se variam com o volume de receitas. Exemplos: salrios administrativos, despesas financeiras, despesas com aluguis e seguros etc.

2.2.3 Custos Relacionados com a Base Monetria


Classificao muito conhecida e utilizada, principalmente pelas empresas industriais. Custos Histricos: so os custos originais da poca em que ocorreu a compra, pela nota fiscal. Custos Histricos Corrigidos: so os custos histricos traduzidos para o valor monetrio atual. Custos Correntes (ou de reposio): o custo para repor um item no total. Exemplos: matria-prima, equipamento etc. Custos Estimados: custos previstos, olhando para o futuro. Custo-Padro: custo estimado com maior eficincia, o custo ideal a ser perseguido numa empresa. Nessa classificao, as despesas no so definidas.

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Captulo 3

METODOLOGIAS DE CUSTEIO CUSTEIO POR ABSORO

3.1 Metodologias de Custeio


Mtodo de custeio a maneira utilizada para se apropriar custos aos produtos. Em outras palavras, lgica (frmula) empregada para se encontrar os custos unitrios. Esta lgica utilizada muitas vezes vai determinar o nvel de preo dos produtos da empresa. Neste caso, de vital importncia utilizar um mtodo adequado e consistente com a realidade da empresa. Existem vrios mtodos de custeio para o levantamento e apropriao dos custos de uma empresa. Entre os mais conhecidos e utilizados, destacamos: Custeio por Absoro; Custeio Varivel (ou Direto); RKW (foco em produtos e contas de gastos); Custeio Baseado em Atividades (ABC) (foco nas atividades); Unidade de Esforo de Produo (UEP).

As caractersticas de cada mtodo variam de acordo com o objetivo que se busca dar aos dados a serem apurados. Neste curso, estudaremos os dois primeiros mtodos, devido ao seu grande uso nas empresas brasileiras. O mtodo de Custeio Baseado em Atividades, devido sua complexidade, ser apenas citado e tratado superficialmente no final do curso. Inicialmente, ser mostrado o Mtodo de Custeio por Absoro. O Mtodo de Custeio Varivel ser estudado mais adiante.

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3.2 Custeio por Absoro


Este sistema consiste na apropriao de todos os custos (e somente os custos), diretos ou indiretos, produo do perodo. Os gastos no fabris (despesas) so excludos, indo direto para o resultado, ou seja, tudo o que se incorreu de despesas no perodo lanado no prprio perodo. Este tipo de custeio o nico aceito pelo Fisco (e, conseqentemente, considerado pela Auditoria Externa), porque ele atende aos princpios contbeis. Assim, o custo unitrio de um produto a soma dos seus custos diretos com os indiretos, distribudos atravs de rateio. A lgica a seguinte: CU = CD + CI Tem-se que os custos diretos (CD) a soma dos custos de material direto (MD) com os custos de mo-de-obra direta (MOD). Assim, a frmula pode ser reescrita, decompondo o custo unitrio em elementos de custos da seguinte maneira: CU = MD + MOD + CIF Considerando que material direto (MD) pode ser composto por matria-prima (MP), material secundrio (MS) e embalagem (EMB), tem-se CU = (MP + MS + EMB) + MOD + CIF Legenda: CU ..... CD ......... CI ......... MD ........ MOD ..... CIF ........ MP ........ MS ......... EMB ...... custo unitrio custo direto custo indireto material direto mo-de-obra direta custo indireto de fabricao (ou apenas Custo Indireto) matria-prima material secundrio embalagem

(A Figura 1, a seguir, ilustra o esquema bsico do custeio por absoro)

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3.2.1 Processo de Apurao do Custeio da Produo


Uma vez separados os custos e as despesas, inicia-se o processo de contabilizao dos custos que, invariavelmente, so ativados, ou seja, alocados aos produtos. Os custos diretos, como j foi visto, so facilmente apropriados devido relao direta com os produtos ou servios. Entretanto, os custos indiretos so todos registrados como Custo Indireto de Fabricao (em uma empresa industrial), e ficam aguardando a adequada distribuio no processo de produo, atravs do sistema de contabilidade de custos (mapa de rateios). Neste momento, o processo de custeio implica um amplo conhecimento do processo fabril da empresa. Os custos indiretos precisam ser alocados durante o processo de produo, de maneira a permitir, de acordo com um critrio uniforme e lgico, a mais adequada distribuio. Neste momento, recomenda-se ratear os custos indiretos por natureza de consumo, ou seja, recursos consumidos de forma parecida ou similar, devem ser somados e alocados por uma nica base de rateio.

Passos no Custeio por Absoro: 1) Separao entre Custo e Despesa; 2) Apropriao dos Custos Diretos diretamente aos produtos; 3) Rateio dos Custos Indiretos e apropriao aos produtos.

CUSTOS

DESPESAS

Indiretos Rateio Produto

Diretos

DEMONSTRATIVO DE RESULTADO Vendas....................................................... xxxxx (-) Custo dos Produtos Vendidos Custo Direto (MD+ MOD)... xxxxx Custo Indireto....................... xxxxx (xxxx) (=) Lucro Bruto ........................................ xxxxx (-) Despesas ............................................ (xxxx) (=) Lucro Lquido .................................... xxxxx

Estoque Custo Produtos Vendidos

VENDAS

RESULTADO

Figura 1 Esquema bsico do custeio por absoro

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Captulo 4

MATERIAIS DIRETOS

4.1 Materiais Diretos


Material Direto (MD) o custo de qualquer material diretamente identificvel com o produto e que se torne parte integrante deste. Os tipos de material direto podem ser: matriaprima, material secundrio e embalagens. Matria-prima (MP): o principal material que entra na composio do produto final. Ele sofre transformao no processo de fabricao. o material que, do ponto de vista de quantidade, o mais empregado na produo. No caso de empresas comerciais, o item similar matria-prima a mercadoria adquirida para ser vendida ao cliente. Ex.: o tecido na fabricao de roupas, a madeira na fabricao de mveis, os produtos para revenda adquiridos por um supermercado etc. Material secundrio (MS): o material direto, de carter secundrio; no o componente bsico na composio do produto, mas perfeitamente identificvel a este. Ex.: parafusos (quando controlados o seu consumo; caso contrrio, podem ser tratados como custos indiretos) na mesa de madeira, boto nas roupas etc. Embalagens (EMB): so materiais utilizados para embalagens do produto ou seu acondicionamento para remessa. So materiais diretos devido fcil identificao com o produto. Ex.: papelo onde acondicionada a mesa, saco plstico onde colocada a roupa, empacotamento de produtos granel em supermercados etc.

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Anotaes:

4.2 O que Integra o Valor dos Materiais


Todos os gastos incorridos no sentido de colocar o material direto em condies de uso na produo (matrias-primas, transportes, embalagens etc.) ou em condies de venda (mercadorias, transportes, embalagens etc.) fazem parte do seu custo. Por exemplo: se o comprador tem que retirar o material no fornecedor e arcar com os gastos com transportes e seguro, esses gastos devem ser incorporados ao custo do material. Assim, os gastos com armazenagem, recepo, vigilncia, tambm devem ser incorporados aos custos dos materiais. Quando a empresa adquire um material direto a ser usado na fabricao de produtos, ou uma mercadoria a ser vendida, se os impostos (IPI e/ou ICMS) forem recuperveis, na escrita fiscal, eles sero deduzidos do Valor Total da Nota Fiscal de compra. Se no forem recuperveis, passaro a fazer parte do custo do material. Imposto Recupervel: diz-se que um imposto recupervel quando este incide na entrada (aquisio) da mercadoria ou do material direto, e na sada (venda) desta mesma mercadoria ou do produto acabado que utiliza este material direto adquirido. Neste caso, como h incidncia do imposto na entrada e na sada, este deve ser retirado (recuperado) do valor do custo na entrada, no valor e percentual referido na entrada. Imposto por dentro ou por fora: diz-se que um imposto por dentro quando este j est incluso no valor da mercadoria, material ou produto, fazendo parte da base de clculo deste. Nesta categoria incluem-se o ICMS, o PIS e o COFINS. Agora, quando um imposto no faz parte do valor do item e precisa ser includo neste a posteriori, no fazendo parte da base de clculo, diz-se que ele um imposto por fora. Esta categoria inclui apenas o IPI. Exemplo: No caso da compra de 10.000 kg de matria-prima, os dados constantes da Nota Fiscal so os seguintes: Total da N.F. (compra a prazo para 30 dias)............ $ 308.000 Frete e seguro .......................................................... $ 10.000 Valor do IPI ............................................................. $ 28.000 ICMS ....................................................................... $ 50.000
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Se os impostos (IPI e ICMS) forem recuperveis, o valor do material seria o seguinte:

Total da N.F.............................................................. $ 308.000 (-) IPI ....................................................................... $ 28.000 (-) ICMS .................................................................. $ 50.000 (+) Frete e seguro .................................................... $ 10.000 (=) Custo do Material .............................................. $ 240.000 Se, por exemplo, o IPI no for recupervel, o valor do material seria o seguinte: Total da N.F............................................................. $ 308.000 (-) ICMS .................................................................. $ 50.000 (+) Frete e seguro .................................................... $ 10.000 (=) Custo do Material .............................................. $ 268.000 Os mesmos procedimentos so aplicveis compra de material secundrio e embalagens. Com relao aos gastos com armazenagem, existe uma pequena diferena no tratamento dado a esses gastos por empresas comerciais e empresas industriais. Nas empresas comerciais, ao se incorrer em gastos com armazenagem de mercadorias destinadas venda, estas os tratam como despesas e no como custos. E a indstria, ao estocar matria-prima, no considera os gastos com armazenagem como despesas, e sim como acrscimo ao valor dos itens estocados (custos). A diferena reside no fato de a empresa comercial precisar estocar mercadorias para depois vend-la, pois no se vende imediatamente ao compr-la, enquanto na indstria a armazenagem uma fase do prprio processo completo de fabricao. E tudo o que diz respeito fabricao custo. Com relao importao de materiais diretos, se torna difcil o clculo do valor da base a que se incidiro os impostos, mais especificamente o ICMS. De acordo com o CONFAZ (Convnio ICMS no 7, de 05 de abril de 2005), para fins de composio da base de clculo do ICMS, devem-se considerar como despesas aduaneiras todas as importncias indispensveis cobradas ou debitadas ao adquirente no controle e desembarao da mercadoria, ainda que venham a ser conhecidas somente aps o desembarao aduaneiro, especialmente: o adicional ao Frete para Renovao da Marinha Mercante (AFRMM); o adicional de Tarifa Aeroporturia (ATAERO);
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a taxa de utilizao do Siscomex; os valores desembolsados com despachante, bem como as contribuies para os Sindicatos dos Despachantes Aduaneiros; o manuseio de continer; a movimentao com empilhadeiras; a armazenagem; a capatazia; a estiva e desestiva; a arqueao; a paletizaao; o demurrage; a alvarengagem; as multas aplicadas no curso do despacho aduaneiro; os direitos anti-dumping; a amarrao e a desamarrao de navio; a unitizao e a desconsolidao.

Anotaes:

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4.3 Sistemas de Avaliao de Estoques


Como a empresa compra vrias unidades em perodos diferentes com preos diferentes, e no os consome na mesma proporo, elas acabam se misturando no almoxarifado. Para atribuir custo s unidades consumidas, usamos os mesmos critrios utilizados pela Contabilidade Financeira, o Sistema de Inventrio Permanente e Peridico e os Mtodos de Avaliao de Estoques: PEPS (Primeiro a Entrar e Primeiro a Sair), Custo Mdio Ponderado e UEPS (ltimo a Entrar e Primeiro a Sair).

4.3.1 Sistema de Inventrio Peridico Neste sistema a empresa no mantm um controle contnuo dos estoques atravs de ficha de estoque. O consumo s pode ser obtido aps contagem fsica dos estoques, em geral no Balano, e posterior avaliao de acordo com os critrios legais. O consumo calculado pela frmula: Consumo de Material Direto = Est. Inicial + Entradas Lquidas - Est. Final

4.3.2 Sistema de Inventrio Permanente No inventrio permanente temos o controle contnuo dos estoques por meio de fichas de estoque. Os estoques (e o Custo dos Produtos Vendidos - CPV) so calculados a qualquer momento pela Contabilidade. A contagem fsica feita, mas por questes de auditoria e controle interno.

4.4 Mtodos de Avaliao de Estoques


As entradas no estoque de uma determinada matria-prima (ou mercadoria), normalmente a custos diferentes entre si, vo influenciar o valor das sadas desse estoque, base para o custeio do material direto aplicado na produo (ou venda). Se a matria-prima foi adquirida especificamente para uso numa determinada ordem de produo ou encomenda, no haver dvidas no reconhecimento do quanto lhe atribuir:
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ser o seu preo especfico de aquisio. Entretanto, se diversos materiais iguais forem comprados por preos diferentes, principalmente por terem sido adquiridos em datas diversas, e forem intercambiveis entre si, algumas alternativas surgem. So trs os mtodos de avaliao de estoques: PEPS, UEPS e Custo Mdio Ponderado. 4.4.1 PEPS (ou FIFO) - Primeiro a Entrar, Primeiro a Sair Nesse mtodo, as sadas do estoque obedecem ao critrio de que os primeiros produtos a sair recebero o custo correspondente ao das primeiras entradas no estoque, ou seja, o material custeado pelos preos mais antigos, permanecendo os mais recentes em estoque. Suponha o seguinte exemplo: Quadro 3.1 - Ficha de Estoque do Produto N Dia 3 15 17 23 29 Quantidade Kg 1.000 2.000 1.200 Compras Preo Unitrio R$ 10,00 11,65 13,00 Total R$ 10.000,00 23.300,00 15.600,00 1.000 Dia 17: Matria-prima Utilizada = 1.000 kg x R$ 10,00 / kg = R$ 10.000,00 + 1.200 kg x R$ 11,65 / kg = R$ 13.980,00 R$ 23.980,00 Dia 29: Matria-prima Utilizada = + 800 kg x R$ 11,65 / kg = R$ 9.320,00 200 kg x R$ 13,00 / kg = R$ 2.600,00 R$ 11.920,00 Utilizao Quantidade Kg 2.200

Matria-prima Total Utilizada = R$ 35.900,00 Com o uso do PEPS, no h diferena alguma entre a empresa que avalia o custo do material utilizado durante o perodo ou somente no seu final.

4.4.2 UEPS (ou LIFO) - ltimo a Entrar, Primeiro a Sair

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Esse mtodo indica que as sadas devero ser custeadas ao valor das ltimas entradas. Este mtodo provoca efeitos contrrios ao PEPS. Supondo que a empresa aproprie custos durante o perodo, o exemplo anterior ficaria: Dia 17: Matria-prima Utilizada = + 2.000 kg x R$ 11,65 / kg = R$ 23.300,00 200 kg x R$ 10,00 / kg = R$ 2.000,00 R$ 23.980,00

Dia 29: Matria-prima Utilizada = 1.000 kg x R$ 13,00 / kg = R$ 13.000,00 Matria-prima Total Utilizada = R$ 38.300,00 Se fosse utilizado o UEPS, mas apenas aps o trmino do perodo, ficaria: Dia 29: Matria-prima Utilizada = 1.000 kg x R$ 13,00 / kg = R$ 13.000,00 Dia 17: Matria-prima Utilizada = 200 kg x R$ 13,00 / kg = R$ 2.600,00 + 2.000 kg x R$ 11,65 / kg = R$ 23.300,00 R$ 25.900,00 Matria-prima Total Utilizada = R$ 38.900,00

Este mtodo tende a encarecer o produto, diminuindo consequentemente o lucro contbil. Provavelmente por isso, no aceito para fins fiscais.

4.4.3 Custo Mdio Ponderado o mais utilizado. Consiste em calcular a cada entrada o novo custo dos produtos em estoque, dividindo o custo total pela quantidade total. Existem dois tipos diferentes de custo mdio: mvel e fixo.

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Custo Mdio Mvel: usado quando se faz um controle constante do estoque, atualizando seu custo mdio aps cada aquisio. o mtodo mais utilizado pelas empresas. Neste caso teramos: Dia 17: Custo Mdio Mvel do Estoque = R$ 33.300,00 = R$ 11,10 / kg 3.000 kg *0 Dia 29: 800 kg x R$ 11,10 = R$ 8.880,00 (resto dos 3.000 kg) + 1.200 kg x R$ 13,00 = R$ 15.600,00 R$ 24.480,00 Custo Mdio Mvel do Estoque = R$ 24.480,00 = R$ 12,24 / kg 2.000 kg *1 Matria-prima Utilizada: 1.000 kg x R$ 12,24 / kg = R$ 12.240,00 Matria-prima Utilizada: 2.200 kg x R$ 11,10 / kg = R$ 24.420,00

MP Total Utilizada no Ms: R$ 24.420,00 + R$ 12.240,00 = R$ 36.660,00

Custo Mdio Fixo: utilizado quando a empresa calcula o custo mdio apenas aps o encerramento do perodo. Assim teramos: Custo Mdio Fixo do Ms : R$ 48.900,00 (compras totais) = R$ 11,64 / kg 4.200 kg Dia 17: 2.200 kg x R$ 11.64 / kg = R$ 25.614,00 Dia 29: 1.100 kg x R$ 11.64 / kg = R$ 11.643,00 R$ 37.257,00 MP Total Utilizada no Ms: R$ 37.257,00 A legislao fiscal no aceita a avaliao dos estoques por este mtodo, quando este calculado com base nas compras de um perodo maior que o prazo de rotao do estoque. 4.4.4 Combinao dos Mtodos

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Podemos, caso seja de interesse da empresa, adotar critrios mistos para a avaliao do custo dos materiais utilizados. Por exemplo, quando se adotou o PEPS obteve-se o seguinte: Dia 17 : R$ 23.980,00 (2.200 kg) Dia 29 : R$ 11.920,00 (1.000 kg) Total R$ 35.900,00 (3.200 kg)

Se for de interesse atribuir para o produto feito no dia 17 e 29 custos iguais por kg, pode-se combinar o PEPS e o Custo Mdio Ponderado da seguinte forma: Custo Mdio Ponderado: R$ 35.900,00 = R$ 11,22 / kg 3.200 kg Esse custo mdio passa a ser utilizado para os dois dias: Dia 17 : 2.200 kg x R$ 11,22 / kg = R$ 24.681,00 Dia 29 : 1.000 kg x R$ 11,22 / kg = R$ 11.219,00 R$ 35.900,00 Temos abaixo um resumo dos vrios mtodos estudados:

Produo do Dia
17 29

Preo Mdio Ponderado Mvel


24.420,00 12.240,00

PEPS (*)
23.980,00 11.920,00

UEPS Durante
25.300,00 13.000,00

Fixo
25.614,00 11.643,00

Aps
25.900,00 13.000,00

Total

36.600,00

37.257,00

35.900,00

38.300,00

38.900,00

(*) Pelo PEPS, os valores Durante o Perodo e Aps o Trmino so iguais.

Anotaes:

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Captulo 5

MO-DE-OBRA DIRETA

5.1 Mo-de-Obra Direta


Mo-de-obra direta aquela relativa ao pessoal que trabalha diretamente sobre o produto em elaborao, desde que sejam possveis a mensurao do tempo despendido e a identificao de quem executou o trabalho, sem necessidade de qualquer apropriao indireta ou rateio. Se recorrer de qualquer critrio de rateio ou estimativa, a mo-de-obra transformase, para efeito contbil, em indireta. Muitas vezes pode haver a possibilidade de a empresa medir a mo-de-obra direta, mas no o faz por diversas razes, entre as quais destaca-se: medio difcil de ser realizada ou atribuda; razes econmicas, sendo caro sua medio ou pequeno valor da mo-de-obra; inexistncia de interesse por uma medio mais apurada.

Neste caso, tem-se a existncia fsica da mo-de-obra direta, mas a Contabilidade de Custos a tratar como indireta devido adoo de sua alocao por critrios estimativos.

5.1.1 Mo-de-obra Direta: Custo Varivel ou Fixo? No se deve confundir mo-de-obra direta com folha de pagamento. Se um funcionrio no trabalhou o tempo todo (220 horas), porm esteve disposio da empresa neste mesmo perodo, receber o salrio total (pelas 220 horas) equivalente ao valor pelo qual foi contratado. A diferena que ser considerada mo-de-obra direta somente o tempo em que exerceu sua funo na produo; o resto ser tratado como custo indireto, ou perdas do

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exerccio, se ocorreu algo fora do normal que obrigou este funcionrio a se afastar do posto de trabalho. Assim, mo-de-obra direta um custo varivel e a folha de pagamento, quando os funcionrios no exercerem mais de 220 horas mensais de trabalho cada um, um custo fixo.

5.2 O Que Integra o Custo da Mo-de-Obra Direta


O custo de mo-de-obra no formado s do salrio do empregado; ele composto do salrio mais os encargos sociais. Encargos sociais so os gastos da empresa incidentes sobre a folha de pagamento e que no correspondem a um trabalho efetivo do funcionrio (operrio). Os principais encargos sociais que recaem sobre a folha de pagamento no Brasil so: descanso semanal remunerado (DSR); frias; 13o salrio; fundo de garantia; remunerao dos feriados; faltas abonadas; contribuies sociais (INSS, PIS, FINSOCIAL, SESI, SENAI, SEBRAE etc.); vrios outros direitos garantidos por acordos trabalhistas.

Ento, o valor da mo-de-obra direta deve compreender todos os gastos incorridos com o funcionrio para que possa exercer sua funo adequadamente. Exemplo 1: Um funcionrio contratado por R$ 10,00 por hora. Qual efetivamente o valor por hora de MOD que deve ser atribudo ao produto? Dados: descanso semanal remunerado (DSR) : 48 dias frias : 30 dias feriados : 12 dias No total de dias por ano ................................................. : 365 dias (-) descanso semanal remunerado ...................................... : 48 dias (-) frias .............................................................................. : 30 dias (-) feriados .......................................................................... : 12 dias (=) No mximo de dias disposio da empresa por ano.... : 275 dias (x) jornada mxima diria (44h 6 dias) ............................ : 7,3333 horas (=) No mximo de horas disposio da empresa por ano.. : 2.016,7 horas

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A remunerao anual desse empregado ser, ento, em moeda constante: (a) Salrios: 2.016,7h x R$ 10,00 ....................................... : R$ 20.167,00 (b) D.S.R.: 48 x 7,3333 = 352h x R$ 10,00 ........................ : R$ 3.520,00 (c) Frias: 30 x 7,3333 = 220h x R$ 10,00 ......................... : R$ 2.200,00 (d) 13o Salrio: 30 x 7,3333 = 220h x R$ 10,00 ................ : R$ 2.200,00 (e) Adicional Constitucional de Frias: 1/3 de c ............. : R$ 733,33 (f) Feriados: 12 x 7,3333 = 88h x R$ 10,00 ........................ : R$ 880,00 Total .................................................................................... : R$ 29.700,00

Sobre esse total o empregador obrigado a recolher as seguintes contribuies: Previdncia Social ........................... : 20,0% Fundo de Garantia ........................... : 8,0% Seguro de Acidentes do Trabalho ... : 3,0% Salrio-educao ............................. : 2,5% SESI ou SESC ................................. : 1,5% SENAI ou SENAC .......................... : 1,5% INCRA ............................................ : 0,2% SEBRAE ......................................... : 0,6% Total 36,8% O custo total anual para o empregador ser, ento: R$ 29.700,00 x 1,368 (36,8%) = R$ 40.630,06 E o custo-hora ser: R$ 40.630,06 2.016,7h = R$ 20,15 Os encargos sociais mnimos provocaram, ento, um acrscimo de (20,15 10,00) -1 = 101,5% sobre o salrio-hora contratado. Assim, neste caso, a empresa dever atribuir o valor de R$ 20,15 por hora de MOD trabalhada e no os R$ 10,00 contratuais.

Exemplo 2: E se o empregado do exemplo anterior retirar apenas 20 dias de frias e receber os outros 10 dias em dinheiro, quanto ser o custo-hora trabalhada?

No total de dias por ano ............................................................. : 365 dias (-) descanso semanal remunerado .................................................. : 49 dias (-) frias ......................................................................................... : 20 dias
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(-) feriados ..................................................................................... : 12 dias (=) No mximo de dias disposio da empresa por ano................ : 284 dias (x) jornada mxima diria (44h semanais 6 dias) ........................ : 7,3333 horas (=) No mximo de horas disposio da empresa por ano.............. : 2.082,7 horas A remunerao anual desse empregado ser, ento, em moeda constante: (a) Salrios: 2.082,7h x R$ 10,00 ................................................... : R$ 20.827,00 (b) D.S.R.: 49 x 7,3333 = 359,33h x R$ 10,00 ............................... : R$ 3.593,33 (c) Frias: 20 x 7,3333 = 146,67h x R$ 10,00 ................................ : R$ 1.466,67 (d) 13o Salrio: 30 x 7,3333 = 220h x R$ 10,00 ............................. : R$ 2.200,00 (e) Adicional Constitucional de Frias: 1/3 de c ......................... : R$ 488,89 (f) Feriados: 12 x 7,3333 = 88h x R$ 10,00 .................................... : R$ 880,00 Subtotal 1 ........................................................................................ : R$ 29.455,89 (g) Contribuies Sociais: 36,8% de Subtotal 1 ............................. : R$ 10.839,77 Subtotal 2 ........................................................................................ : R$ 40.295,66 (h) Abono Pecunirio de Frias : 10 dias x 7,3333 x R$ 10,00 ...... : R$ (i) Adicional Constitucional de Frias: 1/3 de h .......................... : R$ 733,33 244,43

Total ................................................................................................ : R$ 41.273,42 E o custo-hora ser: R$ 41.273,42 2.082,7h = R$ 19,82 Os encargos sociais mnimos so, agora, de (19,82 10,00) -1 = 98,2% sobre o salrio-hora contratual, com uma reduo de 3,3%.

5.2.1 Tempo No-Produtivo da Mo-de-Obra Direta Normalmente, deixa de ser considerado como mo-de-obra direta o tempo ocioso em virtude de falta de produo, avarias etc.; porm, se ele estiver sendo utilizado numa outra funo, como limpeza, manuteno etc., dever ento ser reclassificado para ela, seja esta funo um custo direto ou indireto. Existem tambm as paradas normais para descanso, caf, reunies etc; normalmente este tempo deve fazer parte dos custos indiretos, pois, caso contrrio, se for includo como tempo de mo-de-obra direta, oneram-se os produtos fabricados no momento da parada. Anotaes:

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5.2.2 Adicional de Horas Extras e Outros Adicionais O adicional de horas extras, o adicional noturno, as bonificaes e outros itens adicionais, quando ocorrem em perodos anormais e/ou espordicos e houver incorrido num determinado dia em funo de uma encomenda especial, devero ser-lhe totalmente atribudos como custo direto, ou seja, deve incorporar o custo da mo-de-obra em questo. Quando as horas extras ou outros adicionais ocorrerem rotineiramente e j fazem parte do perodo dirio de produo, estas devero fazer parte do custo da mo-de-obra, porm, dever ter seu custo diludo entre as horas totais do perodo.

5.2.3 Outros Gastos Decorrentes da Mo-de-Obra Inmeros outros gastos so arcados pela empresa como decorrncia da mo-de-obra que utiliza: vesturio, alimentao, transporte, assistncia mdica espontnea, educao etc. Porm, so de difcil relao com os valores pagos a cada empregado. Por isso, estes custos devem ser tratados como parte integrante dos custos indiretos de fabricao (CIF) para rateio geral aos produtos. Exemplo 3: Um funcionrio da produo contratado a R$ 10,00 por hora, trabalhou 25 dias teis num determinado ms. Qual ser o custo-hora a ser atribudo ao produto fabricado nesse perodo, sabendo-se que este operrio tambm realizou 10 horasextras neste mesmo perodo? (Note que nesse exemplo teremos que trabalhar com provises para frias e 13o salrio, pois as informaes so mensais, e no anuais!) Dados: contribuies sociais: 36,8%. valor da hora-extra: R$ 15,00 (50% a mais). No de horas disposio da empresa: 25 dias x 7,3333 h ... : 183,3h horas-extras .............. : 10,0h Total ......................... : 193,3h
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Remunerao mensal desse funcionrio: Salrio: 220h x R$ 10,00 ..................................................... : R$ 2.200,00 = 8,96% Proviso de 13o: 30/335 Proviso de frias: ((30/335) x 1.3333) = 11,94% Total de provises = 20.90% ...... : R$ 459,80 Horas-extras: 10h x R$ 15,00 ............................................. : R$ 150,00 Subtotal 1 ............................................................................ : R$ 2.809,80 Contribuies sociais: 36,8% x Subtotal 1 .......................... : R$ 1.034,00 Total .................................................................................... : R$ 3.843,80

O custo-hora desse funcionrio ser, ento: R$ 3.843,80 193,3h = R$ 19,89 por hora E os encargos sociais pagos sobre esse valor so: (R$ 19,89 R$ 10,00) - 1 = 98,9% Anotaes:

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Captulo 6

DEPARTAMENTALIZAO DOS CUSTOS E CUSTOS INDIRETOS

Dentre as aplicaes mais conhecidas do mtodo de custeio por absoro, est, alm do seu uso para a apurao do resultado do exerccio para fins fiscais, o seu uso para o controle dos gastos nas empresas atravs da elaborao de relatrios por departamentos ou centros de custos. Para que esse objetivo seja realizado, h a necessidade da empresa estar previamente dividida em centros de custos e que haja um sistema de contabilidade de custos que faa o rastreamento dos gastos por toda a empresa. Abaixo, explicado como isso pode ser feito.

6.1 Departamentalizao
Uma ferramenta comumente utilizada pelas empresas para tentar alocar de forma mais clara possvel os custos indiretos aos produtos a departamentalizao. Por ela, os custos so rastreados e identificados com os departamentos ou centros de custo onde ocorreram, e ali, busca-se uma maneira lgica de aloc-los aos produtos ou a outros departamentos que fizeram uso de seus servios. A departamentalizao divide a empresa em departamentos e/ou centros de custos, estes ltimos sendo a menor unidade para acumulao de custos. Um departamento geralmente um centro de responsabilidades, enquanto que um centro de custo serve mais para acumular custos em algum setor com caractersticas operacionais iguais. Um departamento pode conter vrios centros de custos, desde que estejam sob a responsabilidade de um mesmo supervisor ou gerente. Podem-se classificar os departamentos ou centros de custos em: produtivos (onde h a manipulao do produto ou servio), auxiliares ou de servios (que do apoio ou auxiliam os produtivos) e administrativos (onde todos os gastos so considerados despesas, pois no tm relao com a produo).

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6.1.1 Esquema do Custeio por Absoro com Departamentalizao


Quando h a departamentalizao em uma empresa, a primeira etapa a ser realizada a identificao das contas do plano de contas com cada departamento onde ocorreu o gasto, ou seja, os gastos indiretos prprios. Geralmente, na maioria das empresas, sobrar custos indiretos que no so identificados claramente com nenhum departamento ou centro de custo; so os gastos indiretos comuns. Dentre esse custos, podemos citar os gastos com jardinagem, segurana, portaria, aluguel etc. Deve-se, ento, encontrar algum critrio de rateio para aloc-los aos centros de custo. Uma vez alocados todos os custos, prprios e comuns, aos centros de custo, comea a fase de rateio. A seguir so mostrados os passos pelos quais realizada a alocao dos custos at os produtos, considerando o esquema da departamentalizao.

1o Passo: Separao dos gastos entre custo e despesa. 2o Passo: Apropriao dos custos diretos diretamente aos produtos. 3o Passo: Apropriao dos custos indiretos prprios aos centros de custo, agrupando, parte, os comuns. 4o Passo: Rateio dos custos indiretos comuns aos diversos centros de custo, quer de produo ou de servios. 5o Passo: Escolha da seqncia de rateio dos custos acumulados nos centros de custo de servios e sua distribuio aos demais centros de custo. 6o Passo: Atribuio dos custos indiretos, que agora s esto nos centros de custo produtivos, aos produtos segundo critrios de rateio adequados.

Anotaes:

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CUSTOS

DESPESAS

Indiretos

Diretos

Comuns
C.C. Serv. A

Prprios

Centros de Custos
C.C. Serv. B

R
C.C. Prod. A

R
C.C. Prod. B

VENDAS Prod. A Prod. B Estoque Custo Produtos Vendidos

RESULTADO

Figura 3 Esquema do custeio por absoro com departamentalizao.

6.2 Custeamento por Ordem de Produo e por Processo de Produo

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Assunto aparentemente sem muita importncia, possui caractersticas peculiares dependendo do tipo de produto fabricado, cliente atendido, ou segmento de mercado que a empresa atua, mas que pode ser fundamental para poder encontrar o custo de produo de cada produto. No processo de custeamento da produo, a empresa pode utilizar-se de dois meios: (a) acumular os gastos de produo por operao, processo, tarefa ou at por setores da fbrica. Nesse caso, diz-se que a empresa utiliza o custeamento por processos (p.e.: corte, usinagem, montagem, acabamento etc.). Para alocar os custos aos produtos, geralmente utiliza-se como base de rateio o tempo de fabricao que o produto utilizou daquele determinado processo, ou (b) acumular os gastos fabris por cada ordem de produo aberta. Nesse casso, cada ordem de produo, quando acabada, ter seus custos prprios, ordem por ordem. Para encontrar o custo do produto, rateia-se o custo total da ordem pelo lote de produtos fabricados com ela. O custeamento por processo mais utilizado em empresas que possuem um fluxo contnuo de produo, processos automatizados ou produo seriada. J o custeamento por ordem de produo quase sempre utilizado em empresas que fabricam produtos sob encomenda ou lote pequenos de produtos com caractersticas particulares, mas que se utilizam dos mesmos processos da fbrica.

Anotaes:

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Captulo 7

MTODO DE CUSTEIO VARIVEL (ou Custeio Direto)

Aps todos esses clculos anteriores, podem surgir ainda, alguns questionamentos: 1. 2. empresa? 3. 4. Qual linha de produtos foi realmente mais lucrativa? Quanto custaria lanar uma nova linha de produtos, utilizando a mesma estrutura de produo? Quanto cada linha de produtos custou realmente? Quanto cada linha de produtos trouxe de Margem de Contribuio para a

7.1 Custeio Varivel (ou Direto)


Neste mtodo s so apropriados produo os custos variveis. Os custos fixos tm o mesmo tratamento das despesas. o mtodo de custeio indicado para tomada de decises, pois fornece subsdios para a formao de preo de venda em mercados concorrenciais. A Figura 2 abaixo ilustra o esquema bsico do custeio varivel. A principal vantagem desse mtodo em relao ao custeio por absoro, que, como os custos fixos no so apropriados aos produtos, tem-se ento, nos custos variveis, o valor que o produto gera de gastos para ser produzido. Isto torna mais fcil gerenciar os custos de produo com oscilaes nas quantidades produzidas e fornece tambm mais subsdios para o processo de tomada de decises, bem como metodologia para a formao do preo de venda. Nesse mtodo, aparece um novo conceito que ainda no foi definido. Quando os custos variveis, juntamente com as despesas variveis, so subtrados da receita, geram um valor que se denomina Margem de Contribuio. Esse valor nada mais que o valor monetrio que sobrou entre a receita obtida por um produto e os gastos que esse gerou para ser produzido e vendido. Assim: MCu = PV GVu = PV (CVu + DVu) MCT = RT GVT = RT (CVT + DVT) Margem por Produto (unitria) Margem da Empresa (total)

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Contabilidade de Custos

CUSTOS

DESPESAS

Variveis

Fixos

Indiretos Rateio

Diretos

Produtos
DEMONSTRATIVO DE RESULTADO Vendas ............................................................. xxxxx (-) Custo do Produto Vendido Custos Variveis ..................................... xxxxx (-) Despesas Variveis ................................... xxxxx (=) Margem de Contribuio .......................... xxxxx (-) Custo Fixo ................................................. xxxxx (=) Lucro Bruto ............................................... xxxxx (-) Despesas Fixas .......................................... xxxxx (=) Lucro Lquido ........................................... xxxxx

Estoque Custo Produtos Vendidos

VENDAS

RESULTADO

Figura 2 Esquema bsico do custeio varivel.

7.2 Custo Fixo, Lucro e Margem de Contribuio


Como vimos, no h, normalmente, grande utilidade para fins gerenciais no uso de um valor em que existam custos fixos apropriados. Trs grandes problemas concorrem para isso: Por sua prpria natureza, os custos fixos existem independentemente da fabricao ou no desta ou daquela unidade; Por no dizerem respeito a este ou a aquele produto ou a esta ou quela unidade, so quase sempre distribudos base de critrios de rateio, que contm, em maior ou menor grau, arbitrariedade; valor do custo fixo por unidade depende ainda do volume de produo: aumentando-se o volume, tem-se um menor custo fixo por unidade e vice-versa. Por tudo isso, chegou-se ao ponto de indagar: se todas essas desvantagens e riscos existem em funo da apropriao dos Custos Fixos aos produtos e se so eles muito mais relacionados a gastos do perodo, e assim, difcil de serem vinculados a este ou a aquele produto ou unidade, porque agreg-los aos produtos?

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Contabilidade de Custos

Exemplo Prtico
Suponha uma empresa que fabrique trs produtos (A, B e C), e seja formada de um nico departamento (ou centro de custo), apenas para simplificao, e que tenha as seguintes caractersticas: Custos Indiretos de Produo: $ 3.100.000 em certo perodo, dos quais $ 2.455.000 so fixos, compreendendo Mo-de-obra Indireta (maior parcela), Depreciao etc., e $645.000 so variveis. Esses Custos Indiretos Variveis so a Energia Eltrica e os Materiais Indiretos. Os preos de vendas desses produtos so fixados pela empresa lder do mercado, e a nossa no pretende modific-los, mas est fazendo um estudo para verificar qual o produto mais lucrativo para tentar incentivar sua venda. Os Custos Indiretos Fixos, como so constitudos na sua maioria por Mo-de-obra Indireta, tero sua distribuio aos produtos em funo das horas de Mo-de-obra Direta (hMOD). O Quadro 5 mostra a quantidade de mo-de-obra direta por produto.
Quadro 5

Horas de MOD Por Unidade


Produto A Produto B Produto C Total 20,00 h/u 25,00 h/u 20,00 h/u

Quantidade Produzida
2.000 u 2.600 u 2.500 u

Total de Horas de MOD


40.000 h 65.000 h 50.000 h 155.000 h

Assim, o clculo do Custo Indireto Por Unidade ser: Custos Indiretos Totais = $ 3.100.000 = $ 20,00 / hMOD No Horas MOD 155.000 hMOD A partir desse clculo, a empresa construiu o seguinte quadro de lucratividade por produto.
Quadro 6 Custo Direto
$

Custo Indireto
Hmod x $/hmod

Custo Total
$

Preo de Venda
$

Lucro
$

Produto A Produto B Produto C

700 1.000 750

20 x 20 = $400 25 x 20 = $500 20 x 20 = $400

1.100 1.500 1.150

1.550 2.000 1.700

450 500 550

A partir do quadro acima, notamos o produto C como sendo o mais rentvel. E se utilizssemos outro critrio de rateio, teramos a confirmao do produto C como o mais rentvel?

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Contabilidade de Custos

Suponhamos que essa empresa tenha tido custos por hora e Mo-de-obra Direta diferenciados para cada produto e resolva atribuir, ao invs de por horas, por valor em reais de Mo-de-obra Direta. Suponhamos:
Quadro 7

Mo-de-obra Direta
Produto A Produto B Produto C $ 195 $ 300 $ 276

Matria-prima
$ 305 $ 700 $ 474

Custo Direto Total


$ 500 $ 1.000 $ 750

Assim, o Custo Indireto por Produto ser: $ 195 X 2.000 u = $ 390.000 $ 300 X 2.600 u = $ 780.000 $ 276 X 2.500 u = $ 690.000 MOD Total $ 1.860.000

CIF = $ 3.100.000 = 1,66666... MOD $ 1.860.000 O novo valor da lucratividade por produto ser:
Quadro 8 Custo Direto
$

Custo Indireto
$mod x $/$mod 195 x 1,66 = $325 300 x 1,66 = $500 276 x 1,66 = $460

Custo Total
$ 1.025 1.500 1.210

Preo de Venda
$ 1.550 2.000 1.700

Lucro
$ 525 500 490

Produto A Produto B Produto C

700 1.000 750

O produto B continua com o mesmo lucro unitrio, mas A e C mudaram, e ainda, inverteram a ordem. Seria o problema de estarmos rateando todo o CIF, sabendo que pelo menos os variveis j so conhecidos por unidade e no precisarem desse tipo de rateio? Vejamos os resultados da atribuio direta dos Variveis ao produto e rateio dos Fixos nos Quadros 9 e 10 abaixo, cada um de acordo com a base utilizada anteriormente.
Quadro 9 Custo Direto
$

C. Indireto
Varivel
$

C. Indireto
Fixo
$

Custo Total
$

Preo de Venda
$

Lucro
$

Produto A Produto B Produto C

700 1.000 750

80 100 90

257 396 364

1.037 1.496 1.204

1.550 2.000 1.700

513 504 496

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Contabilidade de Custos
Quadro 10 Custo Direto
$

C. Indireto
Varivel
$

C. Indireto
Fixo
$

Custo Total
$

Preo de Venda
$

Lucro
$

Produto A Produto B Produto C

700 1.000 750

80 100 90

317 396 317

1.097 1.496 1.157

1.550 2.000 1.700

453 504 543

De novo a posio dada pelos primeiros clculos. Afinal, qual o produto mais lucrativo, A ou C? Ou ser o B, mais constante em todos os critrios?

7.3 O Uso do Conceito de Margem de Contribuio


Nosso problema acima pode ser resolvido em funo do seguinte: toda a dificuldade anterior residiu na apropriao dos Custos Indiretos, principalmente os Fixos, j que os Variveis so alocveis sem problema. Em nosso exemplo podemos identificar como sendo realmente de cada produto a soma de seus Custos Diretos mais Indiretos Variveis, ou seja seus Custos Variveis Totais; toda a dificuldade est residindo na apropriao dos $2.455.000 de CIF Fixos. O produto A traz empresa uma receita de $1.550/u, e provoca, obrigatoriamente, um custo de $780/u, que seu total varivel por unidade. Cada unidade sua provoca esse gasto e produz essa receita. Chegamos assim, ao conceito de Margem de Contribuio por Unidade, que a diferena entre a Receita e o Gasto Varivel de cada produto; o valor que cada unidade efetivamente traz empresa de sobra entre sua receita e o gasto que de fato provocou. Verifiquemos o seguinte:
Quadro 11 Custo Direto Varivel Produto A Produto B Produto C $700 $1.000 $750 Custo Indireto Varivel $80 $100 $90 Custo Varivel Total $780 $1.100 $840 Preo de Venda $1.550 $2.000 $1.700 Margem de Contribuio $770/u $900/u $860/u

Cada unidade de A contribui com $770; no podemos dizer que isso seja Lucro, j que faltam os Custos Fixos; trata-se de sua Margem de Contribuio, para que, multiplicada pelas quantidades vendidas e somada dos demais, perfaa a Margem de Contribuio Total. Desse montante, deduzimos os Custos Fixos, chegamos ao Resultado, que pode ser ento o Lucro. De acordo com o Quadro 11, se existe um produto que deva ter sua venda incentivada o B, que tem a maior Margem de Contribuio por Unidade.
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Contabilidade de Custos

7.4 Diferena entre os dois Mtodos de Custeio - Exemplos


Exemplo 1: Uma empresa produziu 150.000 unidades no perodo X1 e vendeu 100.000 unidades neste mesmo perodo, ficando com um estoque final de 50.000 unidades. O custo varivel de cada produto de R$ 3,00 e o preo de venda R$ 6,00. O custo fixo total do perodo foi de R$ 90.000,00. No caso deste exemplo, o custo indireto tambm o custo fixo. No existe estoque inicial no perodo X1. Pedese: montar a D.R.E. para a empresa considerando os dois mtodos de custeio, absoro e varivel.

Absoro
Vendas 100.000 x 6,00 ................................... R$ 600.000 (-) CPV C. Direto: 150.000 x 3,00 = $ 450.000 C. Indireto (Fixo) = $ 90.000 $ 540.000 (-) E. Final: 50.000x3,60* = ($ 180.000) (R$ 360.000) (=) Lucro Bruto .............................................. R$ 240.000
*

Varivel
Vendas 100.000 x 6,00 ................................... R$ 600.000 (-) CPV C. Varivel: 150.000 x 3,00 = $ 450.000 (-) E. Final: 50.000 x 3,00 = ($ 150.000) (R$ 300.000) (=) Margem de Contribuio ........................... R$ 300.000 (-) Custo Fixo ................................................. (R$ 90.000) (=) Lucro Bruto .............................................. R$ 210.000

R$ 540.000 150.000 = R$ 3,60

Exemplo 2: A Cia. Compara apresentou os seguintes dados contbeis para determinado exerccio: Produo: 1.000 unidades totalmente acabadas Custos Variveis: $ 20.000 Custos Fixos: $ 12.000 Despesas Variveis: $ 4.000 Despesas Fixas: $ 6.000 No h estoques iniciais e finais de produtos em elaborao No h estoques iniciais de produtos acabados Vendas Lquidas: 800 unidades a $ 60 cada uma: $ 48.000

Caso a empresa utilizasse o Custeio por Absoro, a demonstrao de resultado seria obtida da forma descrita a seguir: Demonstrao do Resultado (Absoro) Vendas Lquidas (-) CPV (=) Lucro Bruto (-) Despesas Fixas e Variveis (=) Lucro Lquido = (25.600) = 22.400 = (10.000) = 12.400 = 48.000

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Contabilidade de Custos

Utilizando-se o Custeio Varivel, obter-se-ia: Demonstrao do Resultado (Varivel) Vendas Lquidas (-) CPV (-) Despesas Variveis (=) Margem de Contribuio (-) Custos Fixos (=) Lucro Bruto (-) Despesas Fixas (=) Lucro Lquido = 48.000 = (16.000) = ( 4.000) = 28.000 = (12.000) = 16.000 = ( 6.000) = 10.000

7.4.1 Vantagens e Desvantagens do Custeio Varivel


Vantagens: 1. Impede que aumentos de produo que no correspondam a aumento de vendas, distoram o resultado. Dentro do exemplo da Cia. Compara, suponhamos que seu administrador decida aumentar a produo para 2.000 unidades, mesmo sabendo que o volume de unidades vendidas continuar sendo 800. Os Custos Fixos (CF) no se alteram, permanecendo em $ 12.000. Assumindo-se que os Custos Variveis so diretamente proporcionais quantidade produzida, eles dobraro para $ 40.000. Para dramatizarmos o nosso exemplo, suponhamos que as Despesas Variveis de Vendas esto correlacionadas to somente com o volume de vendas e, portanto, permaneam no valor de $ 4.000, j que estas no se alteraram. Utilizando-se o Custeio por Absoro, o Resultado seria:
Vendas Lquidas (800 x $ 600) ...................................................... 48.000 (-) CPV Custo de Produo: CF + CV = $ 52.000 Custo Unitrio: $ 52.000 2.000 = $ 26 CPV = 800 unidades vendidas x $ 26 ..................................... 20.800 (=) Lucro Bruto .............................................................................. 27.200 (-) Despesas Fixas Variveis = $ 6.000 = $ 4.000 ..................................................... (10.000)

(=) Lucro Lquido .......................................................................... 17.200

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Contabilidade de Custos

Apesar de no ter havido aumento das vendas, o Resultado Lquido aumentou em $4.800! Isto ocorreu porque o aumento da produo diminuiu os custos fixos unitrios incorporados aos produtos vendidos. Quando a produo era de 1.000 unidades, o custo fixo unitrio era de $ 12.000 1.000 = $ 12. Com o aumento da produo (embora sem aumento das vendas), o custo fixo unitrio cai para $ 12.000 2.000 = $ 6. As unidades vendidas foram 800 e o custo fixo a elas correspondente cair de 800 x 12 = $ 9.600, no 1o caso, para 800 x 6 = $ 4.800 no 2o e isto dar a diferena de $ 4.800 no lucro. Se fosse utilizado o Custeio Varivel, o lucro lquido permaneceria o mesmo:
Vendas Lquidas (800 x $ 600) ...................................................... 48.000 (-) CPV Custo Varivel de Produo: $ 40.000 Custo Unitrio: $ 40.000 2.000 = $ 20 CPV = 800 unidades vendidas x $ 20 ..................................... (16.000) (-) Despesas Variveis .................................................................... ( 4.000) (=) Margem de Contribuio ....................................................... 28.000 (-) Custos Fixos ...................................................................... ........ (12.000) (=) Lucro Bruto .............................................................................. 16.000 (-) Despesas Fixas ............................................................................ (6.000) (=) Lucro Lquido ........................................................................... 10.000

Como os Custos Fixos so abatidos diretamente do resultado no Custeio Varivel, o aumento de produo desvinculado do aumento de vendas no provoca qualquer alterao no lucro lquido da empresa. 2. uma ferramenta melhor para a tomada de decises dos administradores. O uso do Custeio por Absoro pode induzir a decises errneas sobre a produo. No Custeio por Absoro, a subjetividade inerente ao critrio de alocao dos Custos Indiretos de Fabricao (CIF) pode distorcer os clculos dos custos unitrios dos diversos produtos elaborados pela empresa, no permitindo uma avaliao precisa da lucratividade de cada um deles. Exemplo: A Cia Beta fabricou, no presente exerccio, 1.000 unidades de cada um de seus produtos A e B. O Custo Primrio (Material Direto + Mo-de-Obra Direta) por unidade dos diversos produtos foi de, respectivamente, $ 190,00 e $ 200,00. O total dos CIF foi de $ 180.000,00. Por simplicidade, supor-se- que todos so fixos em relao ao volume de produo. Sua composio a seguinte:
Depreciao dos Equipamentos: $ 90.000,00 Seguro da Fbrica: $ 50.000,00 Aluguel da Fbrica: $ 40.000,00

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Contabilidade de Custos Outros dados:


Produto A Horas-mquina totais (hm) Preo de venda 200 hm $ 300,00 Produto B 400 hm $ 340,00

Para ratear os CIF, o contador da empresa pensou em dois critrios: I - Ratear pela Depreciao (50% dos CIF). Depreciao lembra uso do equipamento; ento, faria o rateio pelas horas-mquina de cada produto: CIF no de horas-mquina = $ 180.000 = $ 300,00 por hm. 600 hm PRODUTO A: 200 hm x $ 300,00 = $ 60.000,00 PRODUTO B: 400 hm x $ 300,00 = $ 120.000,00 $ 60,00 / u $ 120,00 / u

II - Ratear pela soma do Seguro e Aluguel (50% dos CIF). Faria o rateio pelo volume de produo de cada produto: CIF volume de produo = $ 180.000 = $ 90,00 por unidade. 2.000 u Fazendo-se o clculo dos custos unitrios por cada critrio de rateio, chegar-se-ia aos seguintes resultados:
CUSTO DIRETO UNITRIO 190 200 CIF UNITRIO Critrio I 60 120 Critrio II 90 90 CUSTO UNITRIO Critrio I 250 320 Critrio II 280 290

PRODUTOS A B

PRODUTOS A B

PREO DE VENDA 300 340

LUCRO BRUTO POR UNIDADE Critrio I 50 20 Critrio II 20 50

Chegar-se-ia ao seguinte impasse: pelo primeiro critrio de rateio dos CIF, o produto A mais lucrativo e sua produo deve ser incentivada pela empresa; pelo segundo critrio, o produto B mais lucrativo. Caso a empresa utilizasse o Custeio Varivel, no haveria dvida nenhuma em dizer que B mais lucrativo:

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Contabilidade de Custos

PRODUTOS A B

PREO DE VENDA 300 340

CUSTO VARIVEL UNITRIO 190 200

LUCRO BRUTO POR UNIDADE 110 140

A Margem de Contribuio unitria do produto B $ 140,00 e a do produto A, $ 110,00. Cada unidade do produto B fabricada contribuiu com $ 30,00 a mais para amortizar os custos fixos e dar lucros do que cada uma do produto A e, portanto, se algum produto deve ter sua produo incentivada, deve-se escolher, o produto B.

Desvantagens: 1. No caso de Custos Mistos (contm parcela fixa e varivel) nem sempre possvel separar objetivamente a parcela fixa da parcela varivel. Embora existam tcnicas estatsticas para efetuar tal diviso, muitas vezes elas so to arbitrrias quanto o rateio dos CIF no Custeio por Absoro.

2. O Custeio Varivel no aceito pela Auditoria Externa das empresas e nem pela Legislao do Imposto de Renda. A razo disto que o Custeio Varivel fere os princpios contbeis geralmente aceitos, em especial os Princpios de Realizao da Receita, de Confrontao e da Competncia. Estes princpios estabelecem que os custos associados aos produtos s podem ser reconhecidos medida em que estes so vendidos. Como o Custeio Varivel admite que todos os Custos Fixos sejam deduzidos do Resultado, mesmo que nem todos os produtos sejam vendidos, ele violaria tais princpios. Anotaes:

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Contabilidade de Custos

Captulo 8

MARGEM DE CONTRIBUIO PARA FINS DECISORIAIS

Suponhamos que uma empresa trabalhe por encomenda, produzindo com os seguintes dados de custos e despesas: Custos Diretos.......................................... Custos Ind. Fixos..................................... Custos Ind. Variveis............................... Despesas VGA Fixas............................... Desp. de Vendas Variveis...................... Meta de Lucro Anual............................... Horas-mq. Disponveis por Ano............ : $ 1.920 / hora-mquina : $ 1.400.000 / ms : $ 400 / hora-mquina : $ 1.200.000 / ms : $ 0,20 por $ 1,00 de venda : $ 1.000.000 : 2.500 hm

Clculo do Custo por Hora-Mquina (Unitrio): CIF = 1.400.000 = $560 / hm 2.500 CIV = $ 400 / hm DF = 1.200.000 = $ 480 / hm 2.500 CD = $ 1.920 / hm L = 1.000.000 = $ 400 / hm 2.500 Chm = CD + CIF + CIV + DF + L Chm = 1.920 + 560 + 400 + 480 + 400 = $ 3.760 / hm Durante uma semana ociosa, a empresa recebe um pedido que consumiria 50 horas-mquina de produo, o que daria um Custo Total de: $3.760 x 50 = $ 188.000. Alm disso, deve-se somar as Despesas Variveis de Venda, que correspondem 20% do preo de venda. Assim, $188.000 0,80 = $ 235.000. O cliente ofereceu por este pedido $200.000. Deve a empresa aceit-lo ou no? Se a empresa analisar com base nos valores anteriores, talvez no aceite, j que poderia estar computando:
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Contabilidade de Custos

Preo ofertado pelo cliente........................... (-) Despesas Variveis de Venda.................. (-) Custo, Despesa e Lucro....................... Falta de .................................................

: $ 200.000 : $ 40.000 $ 160.000 : $ 188.000 : $ 28.000

Nem mesmo se abrisse mo do lucro de $20.000 (50hm x $400/hm), ainda assim continuaria tendo $8.000 de prejuzo. Como poderia a empresa, ento, analisar este pedido? O correto considerar somente o Custo Varivel como sendo o nico custo que realmente ocorre em um novo pedido, estando a empresa em um perodo de ociosidade. Clculo do Novo Custo por Hora-Mq. (Unitrio): Chm = CD + CIV Chm = 1.920 + 400 = $ 2.320 / hm Custo Total = $2.320/hm x 50hm = $ 116.000 Assim, os Gastos Totais com esse pedido seriam: Gastos Totais = Custo Total + Despesas Variveis de Vendas Gastos Totais = $ 116.000 + $ 40.000 = $ 156.000 Portanto, como esse pedido acarretaria um Custo Total de $ 156.000, a empresa deve aceit-lo, pois, este trar empresa uma margem de contribuio total de $ 44.000, o que ajudar amortizar os Custos Fixos desse perodo, que acontecero mesmo se a empresa no aceitar o pedido.

8.1 Margem de Contribuio e Custos Fixos Identificados


Os custos fixos devem sempre ser abandonados nos aspectos decisoriais? Isso no totalmente correto. Afinal, eles existem, representam gastos e desembolsos e tm que ser sempre lembrados. De que adiantaria termos margem de contribuies positivas em todos os produtos se a soma de todas elas fosse inferior ao valor dos custos fixos? Pode ocorrer, ento, que em algumas situaes haja necessidade de se levar em conta esses custos. Suponhamos que uma empresa fabrique cinco produtos, A, B, C, D e E, e que haja dois departamentos de produo trabalhando exclusivamente para alguns deles. O departamento X s utilizado para A e B, e o departamento Y s para C, D e E. Estes so os seguintes dados relativos aos custos de fabricao:

Material de apoio a ser utilizados pelos alunos (no dispensa a consulta de livros)

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Contabilidade de Custos

Custos Variveis
Prod A Prod B Prod C Prod D Prod E $ 480/u $ 550/u $ 350/u $ 410/u $ 600/u

Custos Fixos
Depto X Depto Y Demais Dep. Total $ 540.000 / ms $ 430.000 / ms $ 800.400 / ms $ 1.770.400 / ms

Em um determinado ms a empresa produziu e vendeu:


Prod A Prod B Prod C Prod D Prod E Total 1.050u 1.400u 980u 1.370u 1.320u x x x x x $ 860/u $ 930/u $ 810/u $ 830/u $ 990/u $ 903.000 $ 1.302.000 $ 793.800 $ 1.137.100 $ 1.306.800 $ 5.442.700

Se tivesse a empresa rateado os custos fixos, talvez chegasse ao seguinte: C. Var. $/u
Prod A Prod B Prod C Prod D Prod E 480 550 350 410 600

C. Fixo $/u
400 340 220 240 250

C. Total $/u
880 890 570 650 850

P. Venda $/u
860 930 810 830 990

Lucro $/u
(20) 40 240 180 140

Com base nesses valores, talvez construsse uma DRE (pelo Absoro) assim:
A (1.050 u) Vendas (-) CPV Lucro $ 903.000 ($ 21.000) B (1.400 u) $ 1.302.000 $ 56.600 C (980 u) $ 793.800 ($ 558.600) $ 235.200 D (1.370 u) $ 1.137.100 $ 246.600 E (1.320 u) $ 1.306.800 $ 184.800 $ 5.442.700 $ 701.600 Total

($ 924.000) ($ 1.246.000)

($ 890.500) ($ 1.122.000) ($ 4.741.100)

J sabemos que o corte do produto A pode no ser uma soluo muito indicada, j que, apesar de estar apresentando um prejuzo unitrio de $ 20 e global de $ 21.000, talvez venha seu corte a reduzir mais o resultado global; isso porque, se for cortado, deixaro realmente de entrar receitas de $ 903.000, mas no deixaro de existir $ 924.000 de custos. Apenas deixaro de existir os custos variveis de $ 480 x 1.050 u = $ 504.000, j que, provavelmente, nada se conseguir reduzir dos custos fixos. Logo, se for cortado o produto A, o resultado cair de $ 399.000 ($ 903.000 - $504.000)! Compare-se com o lucro total de $ 701.600 e verifique-se a importncia de uma deciso errada.
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50

Contabilidade de Custos

Esses $ 399.000 nada mais so do que a Margem de Contribuio Total do Produto A: Preo de Vendas: Custo Varivel: Margem de Contrib. Unitria: Margem Contr. Total: (1.050 u x $ 380) = $ 860 / u $ 480 / u $ 380 / u $ 399.000

Poderia ocorrer de a empresa pensar de outra forma: j que os lucros de A e B reunidos do apenas $ 35.000 ( - $21.000 + $56.000), por que no cortar a ambos, j que temos um Departamento com custos fixos altos de $ 540.000 s para eles? Essa deciso seria, ento, correta? Vejamos: Produto A: Margem de Contribuio Total Produto B: Margem de Contribuio Total Margem de Contribuio Total de ambos: $ 399.000 $ 532.000 $ 931.000

Assim, podemos de fato eliminar os $ 540.000, mas deixaremos de receber uma margem de contribuio de $ 931.000, e continuamos a ter reduo no lucro total, agora de $ 391.000. Para facilitar, ento, esta viso, podemos ter uma seqncia de Margens de Contribuio. Para o nosso exemplo, poderamos ter:

A
Vendas (-) CPV 1a MC Soma (-) CFid 2 MC (-) CFNI Lucro
a

B
$ 1.302.000 ($ 770.000 $ 532.000

C
$ 793.800 ($ 343.000) $ 450.800

D
$ 1.137.100 ($ 561.700) $ 575.400 $ 1.541.000 ($ 430.000) $ 1.111.000

E
$ 1.306.800 ($ 792.000) $ 514.800

Total
$ 5.442.700 ($ 2.970.700) $ 2.472.000 ($ 970.000) $ 1.502.000 ($ 800.400) $ 701.600

$ 903.000 ($ 504.000) $ 399.000

$ 931.000 ($ 540.000) $ 391.000

A anlise fica bem mais fcil. O primeiro grupo contribui com $ 391.000 de MC, e o segundo com $ 1.111.000; juntos conseguem amortizar os custos fixos comuns a todos de $ 800.400 e ainda produzir um lucro de $ 701.600. Dentro de 2o grupo, por exemplo, o produto D quem mais contribui para a formao da MC Total de $ 1.541.000 do grupo. Os Custos Fixos so deduzidos - se identificados com um produto ou grupo deles - desses itens, e, se forem comuns, da soma de todas as Margens de Contribuio.

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51

Contabilidade de Custos

8.2 Margem de Contribuio com Limitaes de Produo


Exemplo: Uma empresa fabrica barracas de 4 modelos diferentes (A, B, C e D). Os dados de custos so os seguintes:
Quadro 12

MP $/u
Barraca A Barraca B Barraca C Barraca D 700 600 2.000 400

MOD $/u
600 500 700 500

CDT $/u
1.300 1.100 2.700 900

CIV $/u
200 150 200 100

CVT $/u
1.500 1.250 2.900 1.000

PV $/u
2.000 1.800 3.500 1.200

MC $/u
500 550 600 200

Custo Indireto Fixo: $ 2.500.000

Concluso: A barraca C a que mais traz recursos para a empresa (tem a maior margem de contribuio unitria), portanto, deve ter sua venda incentivada. Contudo, e se a empresa tiver em um certo perodo, alguma limitao de produo, ser que este produto ainda dever ter sua venda incentivada? Suponhamos que a empresa faa uma previso de vendas para o prximo ano, e chegue ao seguinte mix de produo de barracas: Barraca A: Barraca B: 3.300 u 2.800 u Barraca C: Barraca D: 3.600 u 2.000 u

Veja no quadro a seguir, os dados de produo para este mix:


Quadro 13 Tempo de Fabricao
hm/u

Demanda
U

Total hm
hm

Barraca A Barraca B Barraca C Barraca D Total

9,50 9,00 11,00 3,50

3.300 2.800 3.600 2.000

31.350 25.200 39.600 7.000 103.150 97.000 6.150

Horas disponveis na empresa Corte de

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52

Contabilidade de Custos

A partir de agora, surge uma questo: em qual produto deve ser fito o corte? De acordo com o Quadro 12, o produto que dever sofrer o corte a barraca D. Que resultado ter a empresa, fazendo o corte na barraca D? Vejamos: Barraca D 6.150 = 1.757 unidades 3,50hm/u A partir dessa previso, o resultado seria:
Quadro 14 Quantidade
u

MCu
$/u

MCT
$

Barraca A Barraca B Barraca C Barraca D Total

3.300 2.800 3.600 243

500 550 600 200

1.650.000 1.540.000 2.160.000 48.600 5.398.600 2.500.000 2.898.600

(-) Custos Indiretos Fixos Resultado

Pergunta: Ser que esta deciso de cortar a barraca D foi correta? E se a empresa tivesse feito o corte na barraca C, qual seria o resultado?

Barraca C 6.150 = 559 unidades 11,0hm/u A partir dessa previso, o resultado seria:
Quadro 15 Quantidade
u

MCu
$/u

MCT
$

Barraca A Barraca B Barraca C Barraca D Total

3.300 2.800 3.041 2.000

500 550 600 200

1.650.000 1.540.000 1.824.600 400.000 5.414.600 2.500.000 2.914.600

(-) Custos Indiretos Fixos Resultado

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53

Contabilidade de Custos

A partir desse resultado, vemos que o produto D (barraca D) produz uma maior Margem de Contribuio Total que a barraca C, pois o resultado obtido com o corte na barraca C foi melhor do que na barraca D. A partir disso, qual seria ento, o melhor produto a sofrer o corte? Analisemos a razo da discrepncia acima: na primeira hiptese, deixamos de produzir 1.757 unidades de D, o que nos eliminou a possibilidade de obteno de uma Margem de Contribuio Total de: 1.757 u x $ 200/u = $ 351.400 enquanto que, na segunda hiptese, cortando da linha C, diminumos um potencial de Margem de Contribuio Total de: 559 u x $ 600/u = $ 335.400 Uma unidade de C produz $600 de Margem de Contribuio, mas leva 11 horas para ser feita. Assim, em cada hora a Margem de Contribuio de $54,55, enquanto o produto D produz s $200 por unidade, mas leva apenas 3,5 horas para ser feito, fornecendo $57,14 por hora. Logo, cada hora usada na linha D rende mais do que na linha C. O resultado correto seria obtido com o seguinte clculo:

MCu
$

Hm
h/u

MChm
$ / hm

Barraca A Barraca B Barraca C Barraca D

500 550 600 200

9,50 9,00 11,00 3,50

52,63 61,11 54,55 57,14

Vemos que a barraca que menos traz MC por hora-mquina a A, e esta dever ser ento, a barraca a ter sua produo limitada. Por outro lado, vemos que a barraca que deve ter sua venda incentivada a B, pois a que mais traz MC por hora-mquina. Anotaes:

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Contabilidade de Custos

Captulo 9

RELAO CUSTO / VOLUME / LUCRO ( Ponto de Equilbrio )

9.1 O Ponto de Equilbrio


O Ponto de Equilbrio (tambm denominado Ponto de Ruptura - Break-even Point) surge da anlise dos Gastos Totais frente s Receitas Totais. Quantas vezes o empresrio no se formulou a seguinte pergunta: quanto preciso vender para poder, ao menos, pagar todos os meus compromissos fixos e variveis? Essa dvida muito comum, principalmente no incio das operaes de qualquer empresa. O que, na verdade, o empresrio estava querendo definir era o seu ponto de equilbrio.

Gasto/Receita ($)

Receita de Vendas

Gasto Total Gasto Varivel

8.000 Ponto de Equilbrio

Gasto Fixo = $ 2.500,00 Lucro G.Varivel Unit. = $ 5,00 Preo Venda = $ 10,00

6.000

4.000

Gasto Fixo
2.000 0

Prejuzo
500 1.000 1.500 2.000

Vendas (unidades)

Figura 4 - Ponto de Equilbrio.


Esse ponto identifica o volume de operaes da empresa em que a Receita Total (RT) se iguala ao Gasto Total (GT), que resulta da soma dos Gastos Fixos (GF) aos Gastos Variveis (GV = CV + DV). At esse ponto, a empresa est tendo mais Custos e Despesas do que Receitas,
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55

Contabilidade de Custos

encontrando-se, por isso, na faixa do Prejuzo; acima, entra na faixa do Lucro. Esse ponto definido tanto em unidades (volume) quanto em reais. A essa relao de custos e receitas chamamos de Relao Custo/Volume/Lucro. Veja figura acima. Algebricamente, temos: RT = PV x Q GT = GF + GV x Q L = RT GT (I) (II) (III)

No ponto de equilbrio, temos que o lucro zero. Assim: RT GT = 0 (IV)

Substituindo as equaes (I) e (II) em (IV), temos: PV x Q (GF + GV x Q) = 0 PV x Q GF GV x Q = 0 (V)

Da equao acima, os termos PV, GF e GV so todos conhecidos. O que nos falta a quantidade a ser produzida e vendida que proporcionar empresa atingir o ponto de equilbrio. Juntando os termos que tm Q, e isolando-o, encontramos: PV x Q GV x Q = GF Q (PV GV) = GF Q = GF = PV GV GF_ MC

Resolvendo para os dados do exemplo anterior (do grfico), temos: GF = $ 2.500,00 PV = $ 10,00 GV = $ 5,00 Anotaes: Q = 2.500 = 2.500 10 5 5 Q = 500 unidades

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Contabilidade de Custos

9.2 Margem de Contribuio Ponderada


A anlise do ponto de equilbrio operacional (ou contbil) fica prejudicada quando se tem vrios produtos na linha de comercializao e margens de contribuio diferenciadas por produto. Esta questo pode ser resolvida atravs da anlise da margem de contribuio ponderada de seus produtos. muito simples calcul-la.

1. Estabelea o peso no faturamento total de cada um dos produtos. Evidentemente, se o nmero


de itens comercializados (ou produzidos) for muito elevado, devem ser selecionados apenas aqueles que representem a maior parte do faturamento, por exemplo, at 80% do total. Na maioria dos casos, aproximadamente 30% dos itens representam os 80% do faturamento.

2. Identifique a margem de contribuio desses produtos. De posse destes dados, basta montar
uma tabela e calcular a margem de contribuio (X). Exemplo:
VENDAS A B C D E TOTAL 3.000 2.500 2.000 1.500 1.000 10.000 % FAT 30 25 20 15 10 100 GVT 2.250 2.050 1.700 1.350 780 8.130 MC ($) 750 450 300 150 220 1.870 MC (%) 25 18 15 10 22 MCPOND 7,5 4,5 3,0 1,5 2,2 X = 18,70

X = ([30x25]/100) + ([25x18]/100) + ([20x15]/100) + ([15x10]/100) + ([10x22]/100) = 18,70% (ou, de maneira mais fcil X = 1.870 / 10.000 = 0,1870 ou 18,70%)

Obs.: MC = PV - GV

% MC = MC x 100 = PV - GV x 100 PV PV

A partir desta margem de contribuio ponderada dos produtos, pode-se encontrar o ponto de equilbrio operacional para um determinado volume de vendas ou de gastos fixos. Porm: Oscilaes e sazonalidades de vendas devem ser consideradas como normais nos negcios e no podem, isoladamente, servir de base para ajustes de gastos fixos. O que isto significa? Simplesmente que a anlise do ponto de equilbrio no deve ser feita pontualmente, ou seja, em cada momento especfico, mas sim se considerando um histrico de dados e as previses de receitas e gastos futuros. O ponto de equilbrio identifica o nvel de atividades mnimo para que se paguem todos os gastos, entretanto no s esse o seu desejo! Evidentemente, necessrio que a atividade remunere o capital investido. A seguir, veremos outros conceitos de pontos de equilbrio.
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Contabilidade de Custos

9.3 Ponto de Equilbrio Contbil, Econmico e Financeiro (ou de Caixa)


Exemplo: suponhamos uma empresa que tenha a seguinte estrutura de gastos: Custos + Despesas Variveis: Custos + Despesas Fixos: Preo de Venda: Margem de Contribuio: $ 6.000 / u $ 4.000.000 / ano $ 8.000 / u $ 2.000 / u

O Ponto de Equilbrio Contbil (PEC) ser: PEC = $ 4.000.000/ano = 2.000u / ano, ou $ 16.000.000 / ano de Vendas $ 2.000 / u Considerando agora, o conceito de Custo de Oportunidade, que o quanto o empresrio poderia ganhar se investisse no mercado financeiro, como ficaria o ponto de equilbrio? Seguindo o mesmo exemplo anterior, e supondo uma rentabilidade no mercado financeiro de 10% a.a., e que esta empresa tenha um Patrimnio Lquido (PL) no incio do ano de $ 10.000.000, teria que render pelo menos $ 1.000.000 para considerar-se no equilbrio. Portanto, haver um Ponto de Equilbrio Econmico (PEE) quando houver um lucro contbil de $ 1.000.000. Assim, o PEE seria: PEE = $ 4.000.000 + 1.000.000 = 2.500u / ano, ou $ 20.000.000 / ano de $ 2.000 / u Vendas Se a empresa fabricar e vender entre 2.000 e 2.500 unidades ao ano, estar obtendo resultado contbil positivo, mas estar economicamente perdendo, por no estar conseguindo recuperar sequer o valor do juro do Capital Prprio investido. Entretanto, se dentro dos Custos e Despesas Fixos de $ 4.000.000 existir uma Depreciao de $ 800.000, por exemplo, sabemos que essa importncia no ir representar desembolso de caixa. Dessa forma, os desembolsos fixos sero de $ 3.200.000 por ano e, portanto, o ponto de equilbrio mudar novamente. Considerando a mesma empresa, teremos que conseguir, agora, uma Margem de Contribuio Total de $ 3.200.000. A partir disso, encontra-se ento, o Ponto de Equilbrio Financeiro (ou de Caixa) (PEF) da empresa, que ser: PEF = $ 4.000.000 - 800.000 = 1.600u / ano, ou $ 12.800.000 / ano de $ 2.000 / u Vendas

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Contabilidade de Custos

Se a empresa estiver vendendo nesse nvel, estar conseguindo equilibrar-se financeiramente, mas estar com um prejuzo contbil de $ 800.000. Economicamente, estar, alm desse montante, perdendo $ 1.000.000 dos juros, com um prejuzo total de $ 1.800.000. Se o volume de vendas for de 2.200 u, teremos: Resultado Contbil: 200u x $ 2.000/u = $ 400.000 de lucro; Resultado Econmico: (300u) x $ 2.000/u = ($ 600.000) de prejuzo; Resultado Financeiro: 600u x $ 2.000/u = $ 1.200.000 de supervit. Assim, haveria em Caixa uma sobra de $ 1.200.000, que significaria, contabilmente, lucro de $ 400.000, j que $ 800.000 seriam a recomposio do Ativo na parte perdida no Imobilizado, mas essa sobra de $ 400.000 $ 600.000 inferior ao mnimo desejado de $ 1.000.000.

9.4 Margem de Segurana e Alavancagem Operacional


Suponhamos que uma construtora esteja produzindo um tipo de casa pr-fabricada com as seguintes caractersticas: Custos Variveis: $140.000 / u Custos + Despesas Fixos: $1.000.000 / ms Preo de Venda: $240.000 / u Seu ponto de equilbrio de: $ 1.000.000/ms = 10 casas por ms ($240.000 - $140.000)/u

Suponhamos que ela esteja produzindo e vendendo 14 casas por ms, obtendo com isso um lucro de: 4 u / ms x $1.000.000 / u = $ 4.000.000 / ms Dizemos que a empresa est com uma margem de segurana de quatro casas, pois pode ter essa reduo sem entrar na faixa de prejuzo. Em termos percentuais, podemos dizer que est com uma margem de segurana de 28,6%. Margem de Segurana = 4u / 14u = 28,6

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Contabilidade de Custos

Em receitas, o clculo o mesmo: MS = Receitas Atuais - Receitas no Ponto de Equilbrio = $3.360.000 - $2.400.000 = 28,6% Receitas Atuais $3.360.000 Pode-se reduzir essa porcentagem nas receitas antes de entrar na faixa de prejuzo (28,6% x $3.360.000 = $960.000 = 4 x $240.000). Se passar a uma atividade de produo e venda de 17 unidades por ms, seu resultado passar a: 7u/ms x $1.000.000/u = $7.000.000/ms Comparando esses nmeros com os atuais (14 unidades e lucro $400.000/ms), vemos que houve: Aumento no volume: 3u, ou seja, 21,4% Aumento no lucro: $300.000, ou seja, 75% Um acrscimo de 21,4% no volume de atividade correspondeu a um aumento de 75% no resultado, com uma alavancagem de: 75% / 21,4% = 3,5 vezes A cada 1% de aumento sobre seu atual volume de 14u por ms corresponder um acrscimo de 3,5% sobre seu atual resultado mensal. Para cada ponto em que se encontrar, sua alavancagem diferente, ela no sempre igual a 3,5, pois esse nmero vlido para as comparaes a partir do volume atual de 14u. medida que aumenta a margem de segurana, decresce a alavancagem operacional.

Anotaes:

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Captulo 10

O PREO DE VENDA

10.1 Introduo
A correta formao de preos de venda questo fundamental para a sobrevivncia e o crescimento auto-sustentado das empresas, independentemente de seus portes e de suas reas de atuao. Somente atravs de uma poltica eficiente de preos, as empresas podero atingir seus objetivos de lucro, crescimento a longo prazo, desenvolvimento de seus funcionrios, atendimento qualificado a seus clientes etc. Poltica eficiente no significa, de modo algum, preos altos. Nem baixos. Pelo contrrio! Alm de perfeitamente identificada com o mercado de atuao, esta poltica deve contemplar a anlise dos custos gerais da empresa, seu equilbrio operacional e o retorno desejado pelos acionistas. [ASSEF, Roberto. pxiii, 1997]

10.2 Retorno Sobre o Investimento


A questo do preo contempla, ento, vrios aspectos importantes, entre eles: possibilitar o equilbrio da empresa, fornecendo o retorno adequado ao acionista. Nesta parte do nosso estudo, analisaremos o preo de venda sob a tica acima, da busca de rentabilidade do negcio. Um conceito importante que surge o retorno do investimento. Quaisquer investimentos em um novo negcio devem ser feitos a partir de tcnicas de avaliao do retorno obtido. Algumas empresas, normalmente de grande porte, estabelecem suas polticas de preos considerando o retorno sobre o capital investido. Este capital investido encontra-se distribudo nas contas do ativo, tanto do circulante como do permanente. Por ativo permanente ou imobilizado, compreendem-se os bens adquiridos pela empresa, tais como edifcios, veculos, equipamentos, mquinas etc. Dessa maneira. O empresrio estar dimensionando a rentabilidade sobre o capital empregado. Esta taxa, chamada de custo de capital, dever ser comparada periodicamente, recomenda-se anualmente, com as taxas de juros de investimentos financeiros alternativos, de preferncia livres de risco, tais como a caderneta de poupana. Como fazer?
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Contabilidade de Custos

1. 2. 3. 4.

Apure seu lucro lquido anual; Apure o valor de seu ativo total; Divida 1 por 2, multiplique por 100 e ter a rentabilidade anual de seu investimento; Compare esta taxa com as remuneraes dos ativos financeiros livres de risco e verifique se os riscos de seu negcio, o seu esforo, enfim, se a atividade em que voc est inserido compensadora;

5. 6.

Estabelea objetivos de rentabilidade para os prximos perodos, siga-os e compare-os com a realidade; Decida se vale a pena continuar no ramo ou se existem alternativas mais promissoras.

10.3 A Formao do Preo de Venda


Existem vrias tcnicas para a formao do preo de venda, algumas delas descritas em livros e outras utilizadas de maneira particular por algumas empresas. A mais conhecida e divulgada delas a que considera o fator de mark-up. Esse fator consiste em um nmero divisor (ou multiplicador), que aplicado ao gasto varivel em Reais (R$) do produto ou servio, fornece o seu preo de venda. O preo precisa cobrir todos os gastos e ainda remunerar o acionista, dando lucros. Assim:

PV = CVar + DVar + CFixo + DFixa + Lucro MC Dessa forma, podemos escrever a frmula do preo de venda, considerando o Mark-up da seguinte maneira:

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Contabilidade de Custos

PV =

GV(R$) 1 GV(%)PV MC(%)PV


Fator de Mark-up

Mark-up divisor = 100% - (% dos gastos variveis e margem) 100 Mark-up multiplicador = _ 1 _ _

(100% - (% dos gastos variveis e margem)) 100 Preo de Venda = custo x mark-up mult ou Preo de Venda = custo _ mark-up div

Vejamos um exemplo: Uma empresa comercializa um produto que possui as seguintes informaes de custos e despesas: Valor de aquisio (gasto varivel em Reais) = R$ 100,00 ICMS = 18% do PV IPI = 10% do PV Comisso de vendas = 5% do PV Fretes = 2% do PV Lucro desejado = 12% do PV

Clculo do mark-up divisor: Mark-up = 100% - (18% + 10% + 5% + 2% + 12%) = 100% - 47% = 53% = 0,53 100 100 100 Clculo do preo de venda: Preo de Venda = $100 = $ 188,68 0,53
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Contabilidade de Custos

Anotaes:

Captulo 11

CUSTO PARA CONTROLE (Custo-Padro)

11.1 Introduo
Atualmente, as funes e atribuies da controladoria diferem de empresa para empresa. Dependendo do porte e da estrutura organizacional, a controladoria pode ser encontrada nos mais diversos nveis da administrao, tais como contabilidade geral, contabilidade de custos, contabilidade fiscal, controle patrimonial, oramentos, auditoria interna etc., assim como pode atuar de diferentes formas. Contudo, em qualquer rea onde o contabilista for atuar, existe a necessidade do controle com a finalidade de auxiliar no processo de tomada de decises. Na Contabilidade de Custos no podia ser diferente, marcante ainda mais nos dias de hoje, devido necessidade constante do controle e reduo dos custos operacionais e despesas da empresa. Com a concorrncia cada vez mais acirrada, gerentes e diretores comerciais se vem cada vez mais embutidos na necessidade de tornar seus produtos mais baratos e competitivos. Entretanto, as informaes a cerca dos gastos que sua empresa tem efetuado est na Contabilidade. Assim, cabe ao contabilista fornec-las, alm, tambm, de quase sempre, controlar esses gastos.

11.2 Significado de Controle

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Contabilidade de Custos

Segundo MARTINS [1998], Controle significa conhecer a realidade, compar-la com o que deveria ser, tomar conhecimento rpido das divergncias e suas origens e tomar atitudes para sua correo. Esse mesmo conceito aplicvel a qualquer setor ou atividade de uma empresa. Podese dizer que a empresa tem Controle dos seus Custos e Despesas quando conhece os que esto sendo incorridos, verifica se esto dentro do que era esperado, analisa as divergncias e toma medidas para correo de tais desvios. Assim, nenhum sistema de custos, por mais completo e sofisticado que seja, suficiente para afirmar que a empresa controla seus custos. O sistema de custos simplesmente informa os gastos da empresa. Contudo, ele necessrio para o controle dos custos e despesas; atravs dele que o tomador de decises vai se basear para encaminhar propostas para o seu controle e reduo, se necessrio.

11.3 Estimativas de Custos


Ao invs de trabalhar simplesmente com custos passados como base de comparao com os atuais, podemos melhorar um pouco esse raciocnio, levantando estimativas de custos. Assim, Custos Estimados so os custos projetados tomando-se como base custos j ocorridos, de acordo com um volume de produo especfico. Por exemplo, se em um determinado perodo (ou no perodo anterior) foram produzidas 1.000 unidades de um produto e gastou-se R$5.000,00 de matria-prima, e se a produo do prximo perodo dever ser 2.000 unidades, dever ento, gastar-se R$10.000,00 de matria-prima, o dobro, mantendo-se linear esta relao. Ponderaes podero ser feitas, desde que conhecidas de antemo ou perfeitamente dedutveis. Os Custos Estimados podero ser projetados no somente levando-se em conta volumes de produo diferentes, mas tambm provveis alteraes de alguns custos, de mudanas na qualidade de materiais ou do prprio produto, introdues de tecnologias diferentes etc.

11.4 Custo-Padro (ou Standard)


Os sistemas de custo baseados na apurao de custos reais, isto , custos j incorridos, so importantes para traar, atravs do tempo, o perfil da estrutura de custos da empresa e para fornecer dados de grande valia para auxiliar na previso de tendncias. Entretanto, muitas vezes, os gerentes administrativos ou industriais desejam (ou precisam) saber os valores de quanto sero os custos no prximo perodo, seja para efeitos de
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oramento ou planejamento estratgico de gastos, ou, como ocorre na maioria das vezes, para se ter um parmetro de comparao para que se possa efetuar o controle sobre eles. Mas como fazer para saber o valor do custo se ele ainda no ocorreu? Uma maneira de se estimar gastos utilizar o sistema de custo-padro. Enquanto o sistema baseado em custos reais se preocupa apenas em custear a produo para apurao de quanto custou determinado produto ou linha, um sistema de custo baseado em custospadro preocupa-se, basicamente, em delinear o quanto deveria custar certa produo, levando-se em conta certas condies normais (ou ideais em alguns casos). Envolve uma noo de meta a alcanar, de eficcia e de eficincia. 11.4.1 Tipos de Custo-Padro Como visto anteriormente, custo-padro um custo estabelecido pela empresa como meta para os produtos de sua linha de fabricao, levando-se em considerao as caractersticas tecnolgicas do processo produtivo de cada um, a quantidade e os preos dos insumos necessrios para a produo e o respectivo volume desta. H trs tipos bsicos de custo-padro: 1) Ideal; 2) Estimado; 3) Corrente. O custo-padro Ideal um custo determinado da forma mais cientfica possvel pela Engenharia de Produo da empresa, dentro de condies ideais de qualidade dos materiais, de eficincia da mo-de-obra, com o mnimo de desperdcio de todos os insumos envolvidos. Pode ser considerado como uma meta de longo prazo da empresa. Entretanto, a curto prazo, por existirem na prtica deficincias no uso e na qualidade dos insumos, apresenta muita dificuldade de ser alcanado. O custo-padro Estimado aquele determinado simplesmente atravs de uma projeo, para futuro, de uma mdia dos custos observados no passado, sem qualquer preocupao de se avaliar se ocorrem ineficincias na produo (por exemplo, se o nvel de desperdcio dos materiais poderia ser diminudo, se a produtividade da mo-de-obra poderia ser melhorada, se os preos pagos pelos insumos poderiam ser menores etc.).

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O custo-padro Corrente situa-se entre o Ideal e o Estimado. Ao contrrio deste ltimo, para fixar o Corrente, a empresa deve proceder a estudos para uma avaliao de eficincia da produo. Por outro lado, ao contrrio do Ideal, leva em considerao as deficincias que reconhecidamente existem mas que no podem ser sanadas pela empresa, pelo menos a curto e mdio prazos, tais como s relativas a materiais comprados de terceiros, inexistncia de mo-de-obra especializada e outras similares. Este tipo de custo-padro pode ser considerado como um objetivo de curto e mdio prazo da empresa e o mais adequado para fins de controle. O Custo Real o custo efetivo incorrido pela empresa num determinado perodo de produo. Se o custo real for superior ao custo-padro, a variao (diferena) a ocorrida ser considerada DESFAVORVEL, uma vez que o custo efetivo foi maior que o estabelecido como meta para a empresa. Se ocorrer o contrrio, o custo real ser inferior ao custo-padro, a variao ser considerada como FAVORVEL, uma vez que a empresa apresentou custo menor do que o estabelecido como meta. Como pode-se perceber das definies acima, o custo-padro um instrumento muito poderoso para que a empresa tenha controle sobre os seus custos, comparando os que deveriam ser (custo-padro) com os que efetivamente ocorreram (custo real). Desta comparao, a empresa, ao analisar as razes das diferenas entre os dois tipos de custos, pode descobrir se est utilizando um volume maior de materiais do que deveria, se pagou preo adequado por esses materiais, se est tendo um volume grande de estragos e perdas alm do que se poderia esperar, se a produtividade da mo-de-obra est aumentando ou diminuindo etc. Alm disso, o que talvez o mais importante, ao detectar as ineficincias, a empresa ter diante de si um quadro adequado para determinar de que forma poder cortar custos e aumentar a sua lucratividade. 11.4.2 Custeio-Padro Pelo exposto no item precedente, ficou claro que a maior utilidade do custo-padro servir como parmetro para o Controle dos custos reais e como instrumento para a empresa detectar suas ineficincias. Para atingir este objetivo, no h necessidade de um custo-padro servir de base para os lanamentos contbeis da empresa. A comparao entre o custo real e o padro pode ser feita de forma extracontbil, atravs de relatrios especiais (Veja exemplo abaixo).
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Entretanto, h empresas que preferem controlar as variaes entre o custo real e o padro na prpria Contabilidade. Existem vrias maneiras de se fazer isso e estas formas de custeamento so denominadas de Custeio-Padro. Quando se inserir, em algum ponto, o custo-padro na Contabilidade, passaro a existir contas que tero que registrar as variaes entre o real e padro. O que fazer com essas variaes? Tero que ser eliminadas, e as alternativas so vrias; destas, entretanto, a mais correta dentro dos Princpios da Contabilidade Geralmente Aceitos a sua distribuio, de tal forma que, para Balano todos os valores de Estoques e de Custos dos Produtos Vendidos voltem a seus valores reais. Exemplo: A Cia. TORRADA Ltda. tem os seguintes custos-padro para a fabricao do seu produto X: Material Direto (MD): Mo-de-Obra Direta (MOD): CIF: $ 100 $ 80 $ 70

No havia estoques de Produtos em Elaborao e de Produtos Acabados no incio do perodo. A produo de X foi de 4.000 unidades totalmente acabadas, sendo que 3.200 foram vendidas no perodo (vendas correspondentes a 80% do que foi fabricado). No final do perodo, os Custos Reais levantados foram: Material Direto: Mo-de-Obra Direta: CIF: TOTAL: $ $ $ 410.000 310.000 300.000

$ 1.020.000

Os Custos-Padro totais referentes produo de 4.000 unidades foram: Material Direto: Mo-de-Obra Direta: CIF: TOTAL $ 100 x 4.000 u $ 80 x 4.000 u $ 70 x 4.000 u = = = = $ $ $ 400.000 320.000 280.000

$ 1.000.000 68

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Se a empresa fizesse o controle extra-contbil, o contador de Custos faria o seguinte relatrio:


ITEM DE CUSTO Mat. Direto M. O. Direta CIF TOTAL CUSTO REAL 410.000 310.000 300.000 1.020.000 CUSTO PADRO 400.000 320.000 280.000 1.000.000 VARIAO + 10.000 - 10.000 + 20.000 + 20.000 ASPECTO Desfavorvel Favorvel Desfavorvel Desfavorvel

Os lanamentos seriam feitos todos pelos seus valores reais. 11.4.3 Anlise das Variaes A anlise das razes das diferenas entre o Custo Real e o Padro a parte mais importante do uso do Custeio-Padro para fins de controle. Como j enfatizado, esta comparao que vai permitir empresa controlar os seus custos e detectar eventuais ineficincias na produo. Faremos, ento, uma breve abordagem do assunto. a) Variaes de Matria-prima e Mo-de-obra Direta Suponhamos que uma empresa tenha fixado o seguinte custo-padro para a matriaprima utilizada na fabricao de seu produto: Preo previsto por unidade: $ 100,00 Quantidade da MP a ser utilizada para o nvel de produo previsto: 1.000 u Custo-padro da MP = $ 100 x 1.000 u = $ 100.000,00

Encerrado o perodo de produo, a empresa apurou um custo real equivalente a $115.500,00, cuja decomposio mostrou que: preo efetivo por unidade: $ 105,00 Quantidade efetivamente utilizada para o nvel de produo previsto: 1.100 u

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A VARIAO TOTAL do custo real em relao ao Padro foi de: $115.500,00 - $100.000,00 = $15.500,00 (desfavorvel) Uma parcela dessa variao total deve ser atribuda VARIAO DO PREO. Caso no tivesse havido variao das quantidades, a divergncia entre o custo real e o padro seria: $ 5,00 x 1.000 u $5.000,00 (diferena de preo entre o preo real e o padro) (quantidade padro = quantidade real) (VARIAO DO PREO)

Uma outra parcela deve ser atribuda VARIAO DA QUANTIDADE. Caso no tivessem ocorrido variaes nos preos, a divergncia entre o real e o padro seria: 100 u x $ 100,00 $10.000,00 (diferena entre a qtde. real e a padro) (preo padro = preo real) (VARIAO DA QUANTIDADE)

Entretanto, a soma da variao do preo ($ 5.000,00) com a variao da quantidade ($ 10.000,00) no coincide com a VARIAO TOTAL ($ 15.500,00), sendo $ 500,00 inferior esta ltima. Esta diferena de $ 500,00 denominada de VARIAO MISTA. Para compreender porque ela ocorre, veja o grfico a seguir. A rea hachurada corresponde ao custo-padro de $ 100.000,00. De fato, a rea do retngulo hachurado corresponde multiplicao do Preo-Padro pela Quantidade-Padro. A rea do retngulo maior, ao Custo Real. A diferena entre os dois tipos de Custo engloba a VARIAO DO PREO, a VARIAO DA QUANTIDADE e VARIAO MISTA. Esta ltima corresponde multiplicao da diferena de preo ($ 5,00) pela diferena de quantidade (100 unidades).
Preo Real = $ 105 VARIAO DO PREO Padro = $ 100 VARIAO CUSTO DA PADRO QTDE. Material de apoio a ser utilizados pelos alunos (no dispensa a consulta de livros) VARIAO MISTA

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Padro = 1.000 Real = 1.100

Quantidade

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Alguns contadores preferem no trabalhar com a Variao Mista, em virtude de no poder eleger nenhum responsvel por ela, j que o Departamento de Compras provavelmente s aceitar ser responsvel pela Variao de Preo e o Departamento de Produo, pela Variao da Quantidade. Como muito mais comum admitir-se que a Variao de Preo difcil de ser controlada pela empresa, j que tende a depender mais de origens externas, costuma-se ento englobar a Variao Mista a ela. Seria assim definida: VARIAO DE PREO = Diferena de Preo x Quantidade Real VARIAO DE QUANTIDADE = Diferena de Qtde. x Preo Padro No exemplo analisado, teramos: VARIAO DE PREO: $ 5,00 x 1.100 VARIAO DE QUANTIDADE: 100 X $ 100,00 VARIAO TOTAL: = $ 5.500,00 = $ 10.000,00 = $ 15.500,00

Discusses matemticas parte, a verdadeira utilidade do custo-padro vai se revelar no momento em que se comea a analisar as causas, tanto da VARIAO DO PREO quanto da VARIAO DA QUANTIDADE. O Departamento de Compras ter que explicar por que comprou $ 5,00 mais caro do que o preo-padro dos materiais e o Departamento de Produo, por que foram utilizadas 100 unidades a mais de matria-prima para fabricar a produo prevista. Este o processo de CONTROLE: fixar a meta, verificar se ela foi atingida e, caso no tenha sido, quais as razes que justificam isto. No caso da Mo-de-Obra Direta, a anlise das variaes similar dos Materiais Diretos, com a nica diferena de que a VARIAO DE QUANTIDADE das horas trabalhadas previstas chamada de VARIAO DE EFICINCIA e a VARIAO DE PREO do custo horrio da MOD denominada VARIAO DE TAXA.

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b) Variaes dos CIF At agora estudamos as variaes de matria-prima e de mo-de-obra direta. Agora veremos os procedimentos necessrios para o clculo das variaes dos Custos Indiretos de Fabricao (CIF). medida que falamos de CIF por unidade, est implcito que a empresa em questo utiliza-se do custeio por absoro. Em funo disto, dois tipos de variaes podem ocorrer: a decorrente da diferena do volume de produo, que provoca alteraes nos CIF unitrios, e a decorrente da alterao dos custos indiretos propriamente ditos. Suponhamos que os CIF por unidade tenham sido assim calculados:

Padro de CIF variveis Padro de CIF fixos Volume de produo CIF padro total CIF padro/unidade Varivel: $ 80 x 1.000 = Fixo = $ 200.000 1.000 u

$ 80/unidade $ 120.000 1.000 unidades/ms $ 80.000 120.000 $ 200

Digamos que os CIF e o volume de produo para o perodo (ms) tenham sido os seguintes: CIF totais: Volume produzido: $ 225.000 900 unidades.

Destes dados resultou num CIF/u de $ 250 ($ 225.000 / 900 u). Assim, a variao total por unidade igual a $50 ($ 250 - $ 200), desfavorvel, no caso, pois o real foi superior ao padro. Quanto dessa variao decorrente da reduo do volume de 1.000 para 900 unidades/ms? Para responder esta questo basta calcular quanto seriam os custos totais caso no houvesse variao nos custos propriamente ditos. O mecanismo de clculo o seguinte:

CIF fixos CIF variveis: 900 u x $ 80

$ 120.000 $ 72.000 $ 192.000

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O CIF/u seria $ 192.000 / 900 = $ 213,30 Dessa forma, com uma simples reduo do volume de 1.000 para 900 unidades/ms, o CIF/u padro passaria de $ 200 para $ 213,30, ou seja, a variao de volume seria de $ 13,30 / unidade. Ocorre que os CIF/unidade foram de $ 250 e no de $ 213,30. Devemos, ento, apurar a variao de custo propriamente dita. A razo da diferena se encontra no aumento dos CIF totais que, ao nvel de 900u/ms, deveriam ser iguais a $ 192.000 e, na realidade, foram de $ 225.000, ou seja, houve um aumento de custos de $ 33.000, que, dividido pela quantidade real produzida, nos d a variao unitria, ou seja, $ 36,67. Colocadas num quadro, essas variaes ficam mais facilmente compreensveis.

CIF padro/unidade Variao de volume Variao de custo CIF real/unidade

200

(+) $ 13,30 (+) $ 36,70 $ 250

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Captulo 12

CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES (Custeio ABC)

12.1 O Novo Ambiente Empresarial


As indstrias ocidentais enfrentaram sensveis mudanas no ambiente competitivo a partir da dcada de 80. Antes disso, durante os anos 70, as mudanas j se processavam, desencadeadas pelas prticas inovadoras desenvolvidas por fabricantes japoneses e pela disponibilidade de novas tecnologias, que reduziam a quantidade de mo-de-obra direta necessria na produo. Os americanos levaram, no entanto, algum tempo para reconhecer que se processava uma revoluo nas operaes industriais. Fatores econmicos ligados ao dlar baratearam os produtos estrangeiros no mercado americano, provocando uma invaso de vrios produtos vindos principalmente de pases do leste asitico, onde o fator dos custos relativos mo-de-obra e processos automatizados so baixos, o que torna seus produtos mais baratos que os similares fabricados nos Estados Unidos. Desta maneira, as indstrias americanas perceberam que drsticas atitudes eram necessrias no sentido de aumentar a competitividade, se a permanncia no mercado fosse desejada. Oferecer produtos de excelente qualidade, proporcionando satisfao ao cliente, diminuindo cada vez mais os custos, passou a ser a grande preocupao das indstrias desses pases. Mais tarde, fim da dcada de oitenta e incio dos anos 90, com a globalizao dos mercados, excelente qualidade e preo baixo tornou-se pr-requisito para todos os produtos a nvel mundial. Entre as principais modificaes que ocorreram no ambiente empresarial e que acabaram por levar necessidade de uma mudana de postura das organizaes, pode-se destacar:

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Controle de Qualidade Total Just-in-Time Sistemas de Fabricao Integrados por Computador Diminuio do Ciclo de Vida dos Produtos Todas estas mudanas levaram necessidade de uma modificao nas empresas, de

forma a atingir a excelncia e poder competir no mercado global. Hoje em dia os clientes exigem maior qualidade, confiana, rapidez e variedade de produtos e servios. A acirrada competio d s empresas a escolha de mudar ou desaparecer. A alternativa modificar-se, utilizando-se de ferramentas que possam propiciar um melhor desempenho e melhora de indicadores. Dentro deste contexto, fundamental uma reorganizao dos processos e a adoo de um apropriado sistema de custeio, que possa fazer frente s mudanas ocorridas no perfil da demanda e oferta de bens e servios, necessidade de enfrentar os concorrentes com base nos princpios da economia de escala, e s novas caractersticas das empresas no mundo globalizado, que se resumem na diversidade e volatilidade de produtos associados complexidade dos processos.

12.2 Inadequao do Sistema de Custeio Tradicional


Com as recentes modificaes ocorridas no ambiente organizacional, surgiu a necessidade do desenvolvimento de sistemas de custeio compatveis com as novas demandas. O sistema de custeio tradicional, ainda hoje largamente utilizado para fins de determinao do custo de produtos, gerenciamento e controle de custos, enfoca a valorao de estoques como a fonte principal de informao financeira, falhando em prover informaes relevantes para a tomada de deciso gerencial, encorajando assim um comportamento inadequado, desviando a empresa na busca dos caminhos da competncia. A tendncia da busca por qualidade gerou a demanda por medidas diferentes das usuais, como o custo da qualidade e da no qualidade. A diminuio dos estoques, atravs do maior entendimento e modificao do processo de produo, refletiu no s a inadequao dos sistemas tradicionais de custeio, como tambm tornou irrelevante a nfase na prpria valorao de estoques. A automao modificou as propores e caractersticas dos custos industriais, gerando um grande aumento dos custos indiretos de fabricao e diminuio da mo-de-obra direta, tradicional critrio de rateio. A reorganizao das fbricas levou no s a um rearranjo fsico, como a uma redistribuio de tarefas, atribuindo maiores responsabilidades e servios ao pessoal das linhas de produo, ai invs de manter departamentos funcionais com atribuio de realizar atividades de suporte. A tecnologia
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Contabilidade de Custos

digital tornou possvel o registro contnuo das operaes. Todas estas novas correntes no gerenciamento das empresas levam os fabricantes a modificar a produo, orientando-a de acordo com o fluxo dos processos. A habilidade em obter rapidamente dados de performance para a tomada imediata de aes corretivas, tornou-se fundamental para possibilitar a continuidade das empresas no novo ambiente competitivo. Este ambiente turbulento tem originado situaes tais como perdas nas vendas quando envolvidos altos volumes, crescimento dos custos indiretos em relao aos custos diretos, a ineficincia dos sistemas tradicionais de custeio baseado em volume e, em consequncia, a perda de confiana nas informaes de custos utilizadas na tomada de decises. Assim, o Custeio Baseado em Atividades (ABC) surgiu como ferramenta para o gerenciamento dos custos nesse ambiente de mudanas

12.3 Viso da Empresa Atravs dos Processos


fundamental para uma efetiva gesto dos custos um profundo conhecimento da empresa, ou seja, o modo como esta executa suas atividades. De acordo com OSTRENGA et al. [1993], as duas principais maneiras de se ver uma empresa so do ponto de vista funcional e do ponto de vista de processo. A viso funcional se baseia no organograma como modelo primordial do negcio. Nesta viso, a contabilidade de custos limita-se a registrar os gastos da empresa: - por categoria: salrios, encargos, materiais de escritrio, depreciao etc; - por departamento: contabilidade, engenharia, recursos humanos, vendas etc.. A validade gerencial dos informes da contabilidade de custos por departamentalizao limitada avaliao dos estoques e apurao dos resultados. Os programas de melhoramentos enfocam o aumento da eficincia e da eficcia de funes e unidades organizacionais especficas. Em contraste, a viso de processo enfoca o prprio trabalho a fim de gerenci-lo e no a estrutura organizacional. Esta viso, tendo como meta definir uma relao de causa e feito entre as atividades e os custos, objetiva-se identificar os geradores dos custos.

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12.4 O Surgimento do ABC


Segundo alguns autores, as idias do ABC j eram utilizadas no sculo passado por contadores e pessoas ligadas a custos na tarefa de apropri-los aos produtos. Isto se deve ao fato dessas idias estar intrinsecamente ligadas ao trabalho destas pessoas. Como afirma NAKAGAWA [1994], o uso do ABC est intimamente associado ao bom senso e ao fomento criatividade. Embora as idias sobre custeio por atividades tenham surgido h vrias dcadas, sua divulgao e aplicao atuais surgiram do uso e desenvolvimento em algumas empresas manufatureiras americanas nos anos 80. Nestas organizaes, o custeio por atividades foi desenvolvido como forma de superar as distores sistemticas provocadas pelos sistemas de custeio tradicionais na informao sobre o custo dos produtos. Em 1985, dois pesquisadores da Boston University - EUA, Jeffrey Miller e Thomas Vollmann escreveram o artigo The Hidden Factory, onde destacaram as distores provocadas pelo tratamento convencional dispensado aos custos indiretos. Os autores concluem que a maior parte desses custos esto associados s transaes e no aos produtos. Segundo MILLER e VOLLMANN [1985], As unidades de produtos determinam a mo-deobra direta e os insumos materiais no cho de fbrica real. Mas na fbrica oculta, onde se acumula o grosso dos custos indiretos de fabricao, a verdadeira fora motriz provm de transaes e no de produtos fsicos. Esse conceito de custeio baseado em transaes representou o que posteriormente veio a ser chamado de custeio baseado em atividades [OSTRENGA et al., 1993 p157]. As empresas tornaram-se o tema de uma srie de estudos de casos da Harvard Business School feitos por pesquisadores americanos, entre eles Robert Kaplan, Thomas Johnson, Peter Turney e Robin Cooper. De acordo com OGUIN [1991], esses autores passaram a chamar este enfoque de Activity Based Costing e passaram a defender seu uso tanto no nvel conceitual como prtico.

12.4.1 Modelo Conceitual do ABC


As duas proposies seguintes so bsicas no custeio de produtos pelo ABC: a) Atividades consomem recursos; b) Produtos consomem atividades.

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Assim, a estrutura de um sistema ABC composta por dois estgios que refletem o caminho do custo ao objeto. No primeiro estgio, aqueles custos que no pertencem s categorias de custo direto so atribudos s atividades. No segundo estgio, os custos das atividades so alocados aos produtos proporcionalmente a uma medida conveniente de sua carga de trabalho, os geradores de custos (cost drivers). O gerador de custo normalmente uma medida de volume de transaes associado a uma atividade ou grupo de atividades. Sua escolha o ponto fundamental na implementao do sistema e, de acordo com NAKAGAWA [1994], as formas de rastreamento do consumo de recursos pelas atividades e destas para os produtos e clientes devem, no desenho do ABC, atender aos princpios da simplicidade, visibilidade e comunicabilidade. O grande desafio ser sempre o da escolha dos geradores de custo. A primeira verso do ABC, e a mais conhecida, foi desenvolvida no final dos anos 80 como ferramenta para melhorar as informaes sobre os custos dos produtos, e atravs destas, a determinao do melhor mix e preos. Nesta verso, os recursos da empresa eram alocados aos diversos centros de custo que a compe. No primeiro estgio de alocao, os custos eram atribudos s atividades ali desempenhadas. Em seguida, no segundo estgio, as atividades tinham seus custos atribudos aos produtos, praticamente da mesma forma que no primeiro estgio. (FIGURA 6)

Mo-de-obra

Depreciao

Fora e Luz

Recursos

Primeiro Estgio Usinagem Montagem

Centros de Atividades
Segundo Estgio

Produtos
Centro de custo
Fonte: Adaptado de utilizados pelos alunos (no dispensa a consulta de livros) Material de apoio a ser OGuin [1991].

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FIGURA 6 - Primeira Verso do ABC.

12.5 Etapas de Implantao de um Sistema ABC


1. Identificao dos custos departamentais. 2. Separao dos custos direcionados a produo e os direcionados a clientes. 3. Diviso dos departamentos de suporte em funes principais. 4. Identificao dos centros de atividades. 5. Levantamento das atividades. 6. Identificao dos geradores de custo de primeiro estgio. 7. Identificar os geradores de custo de segundo estgio. 8. Clculo do custo das atividades. 9. Clculo do custo dos produtos. 10. Anlise dos Resultados do ABC

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BIBLIOGRAFIA BSICA
ASSEF, Roberto. Guia prtico para a formao de preos - aspectos mercadolgicos, tributrios e financeiros para pequenas e mdias empresas. Rio de Janeiro: Ed. Campus, 2007. CONCEITO, evoluo e importncia do sistema de custos empresariais. (1993). Revista IOB: caderno Temtica Contbil e Balanos. n.52, p.428-431. CREPALDI, Slvio Aparecido. Contabilidade gerencial: teoria e prtica. So Paulo: Atlas, 2004. HERNANDEZ Perez Jnior, Jos. et. al. Gesto estratgica de custos. So Paulo: Atlas, 2008. MARTINS, Eliseu. Contabilidade de custos. So Paulo: Atlas, 2008. NAKAGAWA, M. (1991). Gesto estratgica de custos: conceito, sistemas e implementao. 1.ed. So Paulo. Atlas. RESENDE, Jos Aurlio Moura. Usos dos dados do sistema de custeio tradicional para a implantao do sistema de custeio baseado em atividades (ABC). 111p. Dissertao (Mestrado). Escola de Engenharia de So Carlos, Universidade de So Paulo.

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